Faculté SECG

Département des Sciences de gestion

Cours de contrôle de gestion I : 3ème année Management

Chargé de module : M. AMGHAR. M

Chapitre II : Les méthodes de coûts partiels et pilotage de la rentabilité : (méthode de

coûts variables et coûts spécifiques)

Si le contrôle de gestion est conçu comme le processus qui transforme les choix stratégiques
en plans opérationnels à moyen et court terme, il lui appartient la charge de proposer des
méthodes d’analyse des charges, de calcul des coûts et résultats et d’analyse de la rentabilité
des produits qui répondent aux besoins de gestion des responsables quant à l’efficacité des
choix opérés.

La répartition plus ou moins arbitraire (aléatoire) des charges de structure (fixes) et des frais
généraux entre les produits dans une période n’est pas toujours la méthode la plus pertinente
pour prendre des décisions concernant la politique de produit, la fixation des prix, les
promotions de prix, etc. Dès lors, il parait nécessaire de déterminer une marge (résultat
intermédiaire) qui mesure la capacité contributive des différents produits à la couverture des
charges fixes communes.

I. La méthode de coût variable (Direct costing)

I.1. Objectif et principe :

Cette méthode est basée sur le principe de ne retenir pour le calcul des coûts que les seules
charges qui varient avec le volûme d’activité quelles soient directes ou indirectes.

La différence entre le chiffre d’affaires et les charges variables constitue la marge sur coût
variable (MCV) et l’ensemble des MCV d’une entreprise permet de dégager son seuil de
rentabilité. Les charges fixes ne sont pas réparties entre les produits mais sont prises en
considération dans le résultat global de l’entreprise.

Cette méthode part du principe que les charges fixes ne varient pas durant une période
déterminée, seules les charges variables vont être prises en considération dans la mesure de la
rentabilité des produits.

1. Les charges variables : ce sont les charges qui varient en fonction du volume d’activité.
On peut distinguer plusieurs catégories :

- Charges variables proportionnelles ; elles augmentent proportionnellement au niveau

d’activité (exemple : les matières premières).

1
- Les charges variables non prportionnelle ; elles peuvent augmenter plus vite ou moins
vite que le volûme d’activité (ex : les matières consommables et fournitures) ;

- Les charges semi-variables ; ce sont celles qui contiennent une partie fixe et une partie
variable (ex : les salaires, la facture d’électricité, etc…).

2. Les charges fixes (charges de structure) : elles sont indépendantes du niveau d’activité.
Les charges de structure sont liées à l’existence de l’appareil de production (taille de
l’entreprise). Donc, même en l’absence d’activité il existe un niveau de charges fixes
incompréssible (ex : les dotations aux amortissements, les loyers, les salaires,).

I.2. Intérêt de la méthode

L’intêret de la méthode réside dans la présentation dynamique des coûts et elle permet de
procéder à une analyse des résultats de l’entreprise grâce à différents indicateurs de gestion
qui constituent des supports essentiels pour la prise de décision stratégique (abondonner un
produit, lancer un nouveau produit, …). Parmi ces indicateurs ; le seuil de rentabilité, la
marge de sécurité et l’indice de sécurité, le levier opérationnel.

Son application est utile pour l’aide à la gestion et la prise de décision du fait qu’elle
permet :

- De déterminer un seuil de rentabilité global pour l’entreprise

- De déterminer les produits (ou les secteurs d’activité) les plus rentables et de simuler
l’incidence des variations du niveau d’activité sur la rentabilité de ces produits (ou de ces
secteurs d’activité),
- Adopter une politique des prix sur un marché segmenté, le coût de revient variable
indique le minimum à partir duquel il est possible de fixer le prix de vente dans un
segment particulier,
- Elle permet de proposer un classement des produits en fonction de leur rentabilité
partielle (ou leur contribution à la couverture des charges fixes totales). Le critère de
classement est la marge sur coûts variables unitaire.

1. Le seuil de rentabilité (chiffre d’affaires critique ou point mort) :

Il représente le chiffre d’affaires qui permet à l’entreprise de couvrir la totalité de ses charges
(fixes et variables). A ce niveau de chiffre d’affaires, le résultat est nul. L’entreprise ne réalise
alors ni bénifice ni perte. Au-delà du seuil de rentabilité, l’entreprise commencera à dégager
des bénéfices.

2
➢ Détermination du seuil de rentabilité par calcul :

Marge sur coût variable = chiffre d’affaires – charges variables.

Exemple : pour un exercice donné, le chiffre d’affaires = 800 000 DA,

Les charges variables = 625000 DA, et les charges fixes = 109375 DA.

Le seuil de rentabilité correspond à l’égalité suivante :

CA = CV + CF

CA – CV = CF  la MCV = CF……………… (1)

Donc le seuil de rentabilité correspond au chiffre d’affaires pour lequel la MCV est égale aux
charges fixes.

On peut dire ce qui suit :

Pour un chiffre d’affaires de 800 000, la MCV (800 000 – 625000) est égale à 175000.

Pour avoir une MCV égale aux CF de 109375 comme le montre l’égalité (1) ci-dessus, le
calcul nous donne : 800 000 × 109375 / 175000

Pour un CA = 800 000 MCV (800 000 – 625000) = 175000

Pour un CA = SR ??? MCV = CF = 109375

En appliquant la règle des trois, on aura : SR = CA × CF / MCV

Ou bien :
Résultat (R) = Taux de marge sur coût variable (TMCV) × Chiffre d’affaires (CA)………
SR  CA = CV + CF
R=0
Remplaçons le résultat par zéro et le chiffre d’affaires par SR dans l’équation 

  0 = (TMCV × SR) — CF
SR = CF / TMCV

3
 ➢ Détermination graphique du seuil de rentabilité

A partir de la définition du seuil de rentabilité, on peut formuler trois relations qui nous
permettent de le représenter graphiquement

- Relation entre le CA, la MCV et les CF

On se base sur l’égalité suivante : MCV = CF

Charges
MCV

SR
CF

CA

La droite parallèle représente les CF qui sont constantes. La droite qui parte de l’origine
représente la MCV qui varie proportionnellement au Chiffre d’affaires (Quantité). Le point
d’intersection de ces droites représente le seuil de rentabilité qui indique que la MCV = CF

- Relation entre le total des charges et le CA :

Pour cette représentation on part de l’égalité : CA = Charges totales

Dans un repère en abscisse CA, en ordonnée les charges.

charges CA

SR CT

CA

4
 - Relation le chiffre d’affaires et la droite du résultat

La droite du résultat R = MCV — CF  Y = ax — b

Où : « a » représente le taux de marge sur cout variable

« x » le chiffre d’affaire et « b » les charges fixes

Charges

SR
CA

-CF

2. Le point mort :

Le point mort représente la date à laquelle le seuil de rentabilité est atteint. La

détermination du point mort se fait comme suit :

Point mort = 365 jours × seuil de rentabilité / chiffre d’affaires annuel réalisé

5
 - Relation entre les charges totales, le CA et le temps

Dans ce cas l’axe des abscisses représente le temps (12mois), en ordonnée on a le CA et les
charges totales.
Charge
s CA

CT

SR

Temps

La droite du CA passe par l’origine. Au début de l’année le CA = 0, au 31 décembre le CA =

800 000. La droite des charges totales démarre à partir du moint de l’ordonnée de valeur
109375 qui correspond au montant des charges fixes au début de l’année. L’intersection au
point « SR » des deux droites au point où les charges totales = CA pour 500 000 indique le SR
et en abscisse le moment de l’année où l’on atteint ce seuil de rentabilité, c'est-à-dire en
juillet. Le graphique indique jusqu’à cette date le chiffre ne suffit pas à couvrir les charges
totales.

3. La marge de sécurité :

La marge de sécurité désigne la différence entre le chiffre d’affaires annuel et le seuil de

rentabilité. Cette marge indique de combien (en valeur) le chiffre d’affaires peut baisser sans
pour autant descendre du seuil de rentabilité.

Marge de sécurité = Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité

4. L’indice de sécurité :

L’indice de sécurité (IS) correspond au pourcentage de baisse que peut supporter le chiffre
d’affaires sans entrainer des pertes à l’entreprise.

IS = Marge de sécurité / Chiffre d’affaires × 100

6
5. L’indice de prélèvement

L’indice de prélèvement « noté IP » représente le pourcentage de chiffre d’affaires permettant

de couvrir les charges fixes.

IP = CF / CA × 100

Il est évident que plus cet indice sera élevé, c’est-à-dire proche de 1, plus il sera difficile
d’atteindre le seuil de rentabilité.

6. Le coefficient de volatilité ou levier opérationnel (LO) :

Il exprime le pourcentage de variation du résultat obtenu pour une variation en pourcentage

du chiffre d’affaires. Il représente l’élasticité du résultat par rapport au chiffre d’affaires.
E R /CA = R/R / CA/CA

❖ Intérêt de la méthode (calcul de la MCV et prise de décision) :

La détermination de la MCV fournit une aide précieuse dans la prise de décision et les
simulations de gestion ainsi que le pilotage de la rentabilité de la production.

Exemple : une entreprise fabrique et commercialise deux produits P1 et P2 qui ont des coûts
variables unitaires de 20 DA et 34 DA et des prix de ventes de 28 DA et 55 DA de manière
respective.

Les charges fixes s’élèvent à 30000 DA. Les ventes se sont élevées à 1800 P1 et 600 P2

- Calculons les MCV des deux produits :

P1 = 1800 P2 = 600 Total

Chiffre d’affaires 50400 33000 83400

Charges fixes 36000 20400 56400

MCV 14400 12600 27000

Charges fixes 30000

Résultat − 3000

MCV unitaire de P1 = 14400 / 1800 = 8 DA

MCV unitaire de P2 = 12600 / 600 = 21 DA

7
Le résultat global de l’entreprise est négatif (déficitaire) auquel doit trouver une
solution. Alors comment pourrait-on améliorer la situation (la rentabilité) de
l’entreprise ?

a) La première solution qui peut venir à l’esprit est l’augmentation du prix de vente de P1 et
P2. Si le marché accepte une telle augmentation, on peut trouver une première solution
dans cette direction. Dans le cas contraire, le marché ne nous permet pas d’augmenter les
prix de ventes, plusieurs décisions sont envisageables (possibles) :

➢ Réduire les coûts de production ; l’entreprise pour qu’elle puisse réduire ses coûts doit
agir sur le volume de production en l’augmentant pour minimiser la charge fixe
unitaire que va supporter chaque produit fabriqué (c’est le principe des économies
d’échelles).

➢ Abandonner un produit : dans notre exemple, P2 a une MCV unitaire beaucoup plus
importante que celle de P1, alors P2 est plus rentable que P1.

Etudiant la décision d’abondant de P1, qui soulève deux types de questions :

- Des questions d’ordre commerciales : les produits sont-ils complémentaires du point

de vue de leur commercialisation ? si oui, l’abondant de P1 n’est pas possible.

- Le marché peut-il absorber plus de P2 ?

- Des questions au niveau de la production (d’ordre techniques) : quelles sont les

ressources (matières, MOD, …) consommées actuellement ? et quelles sont les
ressources disponibles ?

On suppose que la fabrication d’un produit P2 consomme 4 H. MOD et que celle d’un produit
P1 consomme 2 H. MOD.

1 P1 2 H MOD 1800 × 2 = 3600 H

1 P2 4 H MOD 600 × 4 = 2400 H

L’abandon de P1 permettrait à l’entreprise de fabriquer :

Le volume horaire de 3600 H consacré à P1 permet de fabriquer 3600 / 4 = 900 P2

1800 P1 / 2 = 900 P2 supplémentaire, soit 900 + 600 = 1500 P2

8
D’où le nouveau résultat sur P2 :

Chiffre d’affaires (1500 × 55) 82500

Charges variables (1500 × 34) (51000)
MCV 31500
Charges fixes totales 30000
Résultat net + 1500

b) - lancer un nouveau produit en substituant le moins rentable (P1) :

Dans le cas où les ventes de P2 sont limitées par l’étroitesse du marché et donc la quantité
supplémentaire ne pourrait-être vendue. La solution qui peut être envisagé serait alors
d’introduire un nouveau produit (P3) sur le marché susceptible de remplacer (P1).

La réponse passe par le calcul des investissements nécessaires et de la quantité minimale à

produire et à vendre pour atteindre le seuil de rentabilité et commencer à réaliser des
bénéfices.

9
Chapitre III : La méthode des coûts spécifiques
Un coût spécifique comporte les éléments suivants :
- Charges variables (directs et indirects)
- Charges fixes directes (ou spécifique au produit)

Charges directes Charges indirectes

Charges variables
Charges fixes

En plus de la marge sur coût variable obtenue compte tenu des charges variables, la méthode
des coûts spécifiques permet d’obtenir une marge sur coût spécifiques (MCS = MCV − frais
fixes directs).
Cette méthode prolonge la démarche de celle des coûts variables. Elle attribue à chaque
produit, les charges directes fixes qui lui sont propres. Elle permet de dégager une marge sur
coût spécifiques qui doit permettre la couverture des charges fixes communes à tous les
produits.
Cette méthode considère que la méthode des coûts variables est insuffisante pour comparer le
coût des produits et analyser leur rentabilité. Son application requiert la possibilité de séparer
les charges fixes spécifiques à chaque produit des charges fixes communes à plusieurs
produits.

Le coût spécifique a l’intérêt par rapport aux coûts variables de bien mettre en évidence la
contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes de structures qui ne
dépendent pas des produits fabriqués.

❖ Tableau des comptes différentiels

Chiffre d’affaires

- Charges variables

= Marge sur coût variables par produit

- Charges fixes spécifiques par produit

= Marges sur coûts spécifiques par produit

Marges sur coûts spécifiques totales de tous les

produits

- Charges fixes non spécifiques

(communes)

= Résultat

10