DSCG Ue4 2019 Corrige Supexpertiseparis VF

L’école de
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Toute exploitation autre, et en particulier la reproduction à des fins pédagogiques, de manière commerciale
ou non, est strictement interdite et pourra donner lieu à des poursuites.
A lire :
Sujets et corrigés du DSCG : https://www.compta-online.com/les-sujets-et-corriges-du-dscg-ao2996

Programme et conseils DSCG UE4 : https://www.compta-online.com/dscg-comptabilite-et-audit-ue4-
ao4828
Analyse des sujets récurrents aux examens DSCG UE4 : https://www.compta-online.com/analyse-des-
sujets-du-dscg-ue4-comptabilite-et-audit-ao4629
Corrigé commenté du DSCG UE4 Comptabilité et audit - Session 2019

Mis à jour selon la réforme du référentiel 2020 – Sup'Expertise Paris www.supexpertise.fr 1/31
L’épreuve 2021 sera la deuxième année d’examen sur la base du nouveau référentiel, Il donc très utile de se
reporter au rapport du jury 2020 pour comprendre l’évolution de l’épreuve au-delà du changement de
programme.
L’UE 4 comprend 4 grands thèmes :
- Opérations de restructuration (30 heures)

- Normes internationales (40 heures)
l/
- Comptes de groupe (60 heures)
ei
- Audit (50 heures, le volume étant précédemment de 60 heures)
ns
co
Le nouveau référentiel introduit donc une partie sur les IFRS, au lieu et place du thème information comptable
u-
et financières (30 heures).
t-d
Le rapport du jury 2020 indique :
e
it-
« D’une manière générale, les sujets ont été jugés par les correcteurs en adéquation avec le référentiel du
ud
DSCG et permettant une bonne évaluation des candidats. Le niveau des candidats demeure toutefois encore
-la
trop faible sans doute lié à une préparation insuffisante des UE et/ou une maîtrise approximative des bases
e
(DCG) et/ou une méthodologie de travail inadaptée aux épreuves. Il est rappelé notamment que la maitrise de
-d
l'ensemble des UE du DCG reste un prérequis pour aborder le DSCG.
le
ab
Pour rappel, aucun point du programme du DSCG ne peut être considéré comme mineur et ce n’est pas parce
qu’un point du programme n’a pas fait l’objet d’un sujet au cours des années antérieures qu’il ne pourra pas
pt
faire l’objet d’un futur sujet.
m
co
Le DSCG est un diplôme de niveau master et en tant que tel il exige que les candidats puissent démontrer
e-
qu’ils maîtrisent des compétences tout à la fois techniques, d'analyse, de synthèse et rédactionnelles de
tis
niveau master. »
er
xp
Et plus précisément en ce qui concerne l’UE 4

-le
« UE 4 : 8 258 Inscrits, 6148 présents (taux 74.45%), 1507 admis (taux 24.51%) en 2020
e
-d
rs
2020 2019
ie
Notes >= à 14 180 (3%) non communiqué

et
Notes <14 1 327 (22%) non communiqué

m
Notes <10 622 (10%) non communiqué

s-

/le

.fr
A noter en 2019 pour l’UE 4 : 8 374 Inscrits, 6688 présents (taux 79.87 %), 2 050 admis (taux 30.65%) en
se
2019
rti
pe
40% des copies ont une note éliminatoire pour l’UE4, en 2020.
ex
Ces épreuves exigent une préparation à l’examen. Or, force est de constater qu’un certain nombre de
up
candidats, souvent pris par leur activité professionnelle ou manquant de méthodes, ont du mal à se mettre
//s
dans l’esprit de ces épreuves (travail en temps limité et sans documentation à l’exception de celle fournie par
s:
les sujets) et à maîtriser les connaissances associées recouvrant un programme vaste et très technique en
tp
comptabilité et audit.
ht
Le sujet se composait de trois dossiers principaux couvrant les 4 grandes parties du programme de cette UE :
les restructurations, les normes internationales (nouveauté du programme entrée en vigueur en 2020), les
comptes de groupe et l’audit. Ces parties étaient regroupées dans deux dossiers :

- Un dossier sur 25 points abordant la fusion
- Un dossier sur 50 points abordant les comptes consolidés en référentiel IFRS, et le traitement d’une
opération en IFRS ;
- Un dossier de 25 points relatif à l’audit et le commissariat aux comptes.
Le niveau global des copies fait ressortir les faiblesses suivantes :
- Des difficultés à déterminer un périmètre de consolidation (participations circulaires…) et à déterminer
l/
le pourcentage d’intérêt des participations ne donnant pas le contrôle ;
ei
- Une non-maîtrise des retraitements de consolidation ;
ns
- Un manque de méthodologie pour appréhender les retraitements de consolidation : si la présentation
co
sous la forme de tableau n’est pas obligatoire, elle est très recommandée car elle permet de mieux
appréhender l’écriture à comptabiliser. D’une manière générale, il est rappelé que tous les calculs
u-
doivent être détaillés et justifiés
t-d
- Une non-maîtrise des écritures comptables en matière de restructuration
e
- Une méconnaissance des nouveautés du programme que ce soit en audit (loi Pacte) ou en IFRS. C’est
it-
ainsi que la partie IFRS, nouveauté au programme 2020 a été très peu traitée.
ud
-la
Pour autant, le rapport du jury pour la session 2019 soulignait le fait que pour la session de 2020,
e
-d
« Les IFRS constituent une rubrique à part entière. […]. Les candidats devront notamment maitriser la
le
traduction comptable d’opérations en référentiel IFRS. »
ab
Conseils pour la session 2021
pt
m
Cette épreuve apparait globalement comme insuffisamment préparée par les candidats qui n’ont souvent
co
qu’une connaissance trop approximative du programme. Il y a un écart de niveau important entre le DCG et le
e-
DSCG en matière comptable, avec des problématiques et des référentiels comptables complètement
tis
nouveaux (CRC 99-02 et IFRS) qu’il importe de maîtriser.

er
xp
Il semble que les candidats aient toujours autant de mal à traiter dans le temps imparti les dossiers.
-le
Appréhender les calculs avec méthode (tout particulièrement en consolidation) peut faire gagner un temps
e
précieux. Il peut être aussi opportun pour les candidats de commencer par les dossiers qu’ils maîtrisent le
-d
mieux. Enfin, il est de peu d’utilité d’apprendre par cœur des schémas d’écritures, il faut comprendre la
rs
logique des retraitements demandés. »

ie
et
Le rapport du jury 2019 indiquait en ce qui concerne UE 4

m
s-
Le sujet abordait des points faisant tous partie du référentiel du DSCG. Il se composait de trois dossiers
/le
(consolidation des comptes en référentiel IFRS, fusion et audit). Le sujet ne présentait aucune nouveauté par
.fr
rapport aux années antérieures. Le sujet a été considéré comme étant plus facile que les années antérieures.
se
rti
Malheureusement, encore trop de copies reflètent une connaissance approximative (ou méconnaissance) des
points clés du référentiel lié à l’UE4. L’UE4 est souvent considérée comme une épreuve difficile ; certes elle
pe
repose sur un programme non étudié au niveau du DCG et donc spécifique au DSCG mais elle suppose que
ex
les prérequis du DCG soient assimilés. Par ailleurs, la récurrence des thèmes testés dans les sujets de l’UE4
up
d’une année sur l’autre permet aux candidats désireux de passer avec succès cette épreuve de savoir quels
sont les points du programme à travailler : la consolidation, la fusion ou la scission et l’audit ne sont pas des
//s
thématiques que l’on peut dominer en les découvrant quelques jours avant l’examen
s:
tp
Les évolutions envisagées pour la session 2020

ht
Pour la session de 2020, le programme est allégé de la partie analyse des données financières publiées par
les groupes (rattachée à l’UE2 Finance). En revanche, les IFRS constituent une rubrique à part entière. Un
peu à l’image du sujet de cette année, la part des IFRS va donc avoir tendance à prendre une place plus

prégnante dans les sujets d’examens. Les candidats devront notamment maitriser la traduction comptable
d’opérations en référentiel IFRS.
Conseils avant de commercer l’étude de cas
- Il faut prendre le temps de bien lire le sujet et les questions

- Regarder attentivement les questions et les annexes, ensuite lire l’énoncé et seulement commencer à
rédiger.
l/
- Il ne faut pas se jeter sur le premier dossier qui n’est pas forcément le plus simple et le plus rapide, il
ei
faut absolument gérer son temps, l’épreuve est de 4 heures, le coefficient est 1.5. (Le jury indique que
ns
les candidats ont toujours du mal à traiter les dossiers dans le temps imparti)
co
- Toujours commencer par les parties qui sont le mieux maitrisées, dans ces conditions prendre une
feuille par partie, et à la fin, classer les parties dans l’ordre du sujet
u-
- Il faut estimer le temps à consacrer à chaque dossier.
t-d
- Ne pas négliger la part importante des questions de cours.
e
it-
Le règlement ANC 2020-01 abroge le règlement CRC 99-02, il s’applique aux comptes consolidés ouverts à
ud
compter du 1er janvier 2021. Cette première application est prospective puisqu’elle porte sur les opérations et
-la
contrats survenant après la date de première application. Les sociétés ont la possibilité de choisir une
application rétrospective. Il convient de connaitre ce nouveau règlement pour l’examen 2021.
e
-d
le
ab
pt
m
co
e-
tis
er
xp
e -le
-d
rs
ie
et
m
s-
/le
.fr
se
rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht

DOSSIER 1 – FUSION – 25 POINTS
Compétences attendues
l/
ei
1-Opérations de restructurations
ns
Maîtriser le cadre juridique, économique et comptable des opérations de restructuration.
co
Déterminer l’impact des opérations de restructuration.
Passer les écritures comptables des opérations de restructurations.
u-
Etablir les documents de synthèse après restructuration. .
e t-d
it-
ud
Indications complémentaires
-la
Pour les fusions, seuls les cas des sociétés commerciales « classiques » et non
e
d’autres formes d’entreprises ou de sociétés soumises à des règlementations
-d
particulières doivent être traités.
le
ab
Le régime fiscal des fusions et opérations assimilées (scissions, TUP, APA…) n’est
pt
pas au programme. En revanche la traduction comptable du régime fiscal est au
programme.
m
co
Remarque
e-
Cette partie représente 1/4 des points de l’étude de cas avec 3 questions de cours
tis
sur 10 questions, nous constatons également que les questions suivent toujours la
er
même procédure, donc pour le candidat, aucune surprise sur les questions qui sont
xp
posées.
e -le
-d
1. Quelles sont les principales mentions obligatoires (au moins quatre) devant figurer dans un
rs
projet de fusion ? Quelle assemblée décide de la fusion ?

ie
et
Les principales mentions obligatoires du projet de fusion sont précisées à l’article R236-1 du Code de
m
commerce :
s-
« Le projet de fusion ou de scission est arrêté par le conseil d'administration, le directoire, le ou les gérants
/le
de chacune des sociétés participant à l'opération de fusion ou de scission projetée ».

.fr
se
Il contient les indications suivantes :

rti
1° La forme, la dénomination et le siège social de toutes les sociétés participantes ;

2° Les motifs, buts et conditions de la fusion ou de la scission ;
pe
3° La désignation et l'évaluation de l'actif et du passif dont la transmission aux sociétés absorbantes ou

ex
nouvelles est prévue ;

up
4° Les modalités de remise des parts ou actions et la date à partir de laquelle ces parts ou actions donnent
droit aux bénéfices, ainsi que toute modalité particulière relative à ce droit, et la date à partir de laquelle les
//s
opérations de la société absorbée ou scindée seront, du point de vue comptable, considérées comme
s:
accomplies par la ou les sociétés bénéficiaires des apports ;

tp
5° Les dates auxquelles ont été arrêtés les comptes des sociétés intéressées utilisés pour établir les
ht
conditions de l'opération ;
6° Le rapport d'échange des droits sociaux et, le cas échéant, le montant de la soulte ;
7° Le montant prévu de la prime de fusion ou de scission ;

8° Les droits accordés aux associés ayant des droits spéciaux et aux porteurs de titres autres que des
actions ainsi que, le cas échéant, tous avantages particuliers.
Pour les opérations mentionnées à l'article L. 236-11, le projet de fusion ne mentionne ni les modalités de
remise des parts ou actions, ni la date à partir de laquelle ces parts ou actions donnent droit aux bénéfices,
ni aucune modalité particulière relative à ce droit, ni aucune des indications prévues 6° et 7° du présent
article. »
Une fusion est une opération qui va modifier les statuts d’une société. Il s’agit d’une opération exceptionnelle.
l/
ei
C’est donc en AGE (assemblée générale extraordinaire) que la fusion va être votée.
ns
co
2. Quel est l’objet de la mission du commissaire à la fusion dans ce type d’opération ? (En une
u-
phrase)
t-d
Il va s’assurer que la parité d’échange est équitable et/ou que l’équité est respectée entre les
e
it-
actionnaires.
ud
e -la
3. Justifier la parité proposée et retenue dans le cadre de la fusion.
-d
le
ab
Remarque
pt
Parité d’échange = valeur absorbante / valeur absorbée
m
co
Le calcul de la valeur de fusion est indiqué dans annexe 1.1 deuxième paragraphe,
e-
d’où l’intérêt de ne pas négliger la lecture des documents avant de commencer le

tis
sujet. De plus en lisant les questions nous avons la confirmation que la société
PHENIX (absorbante) absorbe la société EUROPE CREANCES (absorbée).
er
xp
Valeur de fusion est déterminée en effectuant la moyenne de la valeur financière (Vf)

-le
et de la valeur de rendement (Vr) sur les trois derniers exercices.

Vf moyenne = [dividende / taux d’actualisation] / 3
e
-d
Vr moyenne = [bénéfice par action / taux d’actuation] / 3.

rs
ie
et
m
s-
Sociétés N-1 N-2 N-3 Total Moyenne Valeur financière moyenne

/le
PHENIX 10 12 14 36 36/3 = 12 12/0,08 = 150

.fr
EUROPE CREANCES 8 10 6 24 24/3 = 8 8/0,08 = 100

se
rti
Sociétés N-1 N-2 N-3 Total Moyenne Valeur de rendement

pe
moyenne
ex
PHENIX 22 24 26 72 72/3 = 24 24/0,08 = 300

up
EUROPE CREANCES 18 20 10 48 48/3 = 16 16/0,08 = 200

//s
s:
Sociétés Valeur Valeur de Calcul Valeur finale

tp
financière rendement
ht
PHENIX 150 300 (150 + 300) / 2 225

EUROPE CREANCES 100 200 (100 + 200) / 2 150

Parité d’échange = valeur action PHENIX / valeur de l’action EUROPE CREANCES = 225/150 = 3/2
La parité est donc bien de 2 parts PHENIX pour 3 parts EUROPE CRÉANCES.
4. Déterminer le nombre de titres à émettre par PHENIX pour absorber EUROPE CRÉANCES. En
déduire le montant de l’augmentation de capital correspondante.
l/
ei
ns
co
Actions nouvelles = (actions absorbées + titres détenus par absorbante) x parité
u-
d’échange
t-d
Actions EUROPE CREANCES = 100 000 / 100 = 1 000 titres.
e
it-
ud
-la
Nombre de titres à rémunérer : 1 000 titres EUROPE CRÉANCES moins 55 % déjà détenus par PHENIX,
soit 1 000 × 45 % = 450 parts.
e
-d
le
Nombre de titres à émettre en appliquant la parité : 450 × 2/3 = 300 parts PHENIX.
ab
Augmentation de capital = actions nouvelles x valeur nominale absorbante.
pt
m
Augmentation de capital : 300 actions à 100 € de valeur nominale, soit 30 000 €.
co
e-
tis
er
5. Déterminer les modalités d’évaluation des apports. Justifier votre réponse.

xp
e -le
Avant la fusion :
-d
SA RECOUV PRO
rs
ie
et
80 %
m
PHENIX
s-
/le
.fr
55 %
se
EUROPE CREANCES
rti
pe
ex
Tableau récapitulatif
up
Valeur Valeur réelle

comptable
//s
Sociétés sous contrôle commun exclusif X

s:
Sociétés sous contrôle distinct :

tp
Opération à l’endroit X
ht
Opération à l’envers X

Type de contrôle
Sociétés sous contrôle commun : Une des sociétés participantes à l’opération,
contrôle préalablement l’autre, ou bien les deux sociétés sont préalablement sous le
contrôle d’une même société mère.
Il s’agit de sociétés qui préalablement à l’opération, sont susceptibles d’être incluses

dans le même périmètre de consolidation et consolidées par intégration globale.
l/
ei
Le contrôle commun s’entend uniquement du contrôle exclusif sans comprendre le
ns
contrôle conjoint.
co
u-
t-d
Avant l’opération, les deux sociétés sont sous contrôle commun de RECOUVPRO, PHENIX détenant le
e
contrôle sur EUROPE CRÉANCES avec un pourcentage de détention de 55 %.
it-
Accepter aussi PHENIX contrôle EUROPE CREANCES
ud
-la
Remarque : l’actif net comptable (105 000 €) est suffisant pour libérer le capital (30 000 €).
e
-d
Les apports seront donc évalués à la valeur comptable.
le
ab
pt
6. Calculer la prime de fusion et les mali (mali total, mali technique, vrai mali) de fusion
m
co
e-
tis
Calculer la valeur comptable de l’absorbée

er
xp
Haut bilan
-le
Actif net comptable (ANC) = capitaux propres – actif fictif

e
-d
Actif fictif :
rs
ie
Frais établissement
et
Charges à répartir
m
Prime de remboursement des obligations

s-
/le
Capitaux propres :
.fr
Total (I) des capitaux propres = capitaux propres (capital, réserves, résultat,
se
provisions réglementées, subventions investissement)

rti
< dividendes à distribuer > dettes vis-à-vis actionnaires

pe
+ écart de conversion passif

ex
< écart de conversion actif non provisionné >

up
+ provisions pour risques et charges non justifiées

//s
s:
tp
Bas de bilan
ht
ANC par le bas de bilan = actif réel – passif réel

Actif réel = total actif net – actif fictif
Passif réel = dettes + provisions pour risques et charges justifiées + dividendes à

distribuer
Dettes : fournisseurs + emprunts + dettes fiscales + autres dettes ou dettes diverses
Capitaux propres (100 000 + 5 000) = 105 000
Actifs fictifs 0
ANC 105 000
l/
ei
Comment calculer le boni ou le mali total
ns
Valeur comptable absorbée partager cette valeur entre
co
Absorbante société PHENIX 55 % autres actionnaires 45 %
u-
105 000 x 55 % = 57 750 105 000 x 45 % =
t-d
47.250
e
it-
Titres EUROPE CREANCES <60 000> augmentation capital <30 000>
ud
Mali total de fusion <2 250> prime de fusion
-la
17 250 .
e
-d
le
ab
pt
Valeur comptable 45 % ne sont pas détenus par Augmentation de capital à la valeur nominale :
d’EUROPE PHENIX m 300 × 100 = 30 000 €
co
CREANCES 45 % × 105 000 = 47 250 €
Prime de fusion pour la différence
e-
47 250 – 30 000 = 17 250 €

tis
100 000 + 5 000 =

55 % qui sont détenus par Annulation des titres à la valeur dans la comptabilité
105 000 €
er
PHENIX de l’absorbante : 60 000 €

xp
55 % × 105 000 = 57 750 € Par différence : 57 750 – 60 000 =

-le
- 2 250 (Mali de Fusion)

e
-d
rs
ie
et
Ensuite calcul du vrai mali ou boni

m
Prendre la valeur réelle absorbée : 150 x 1 000 = 150 000

s-
/le
La part revenant à l’absorbante, la société PHENIX :

.fr
150 000 x 55 % 82 500

se
Valeur des titres absorbée <60 000>

rti
Plus-value globale d’apport 22 500

pe
ex
up
Conclusion
Le mali de fusion de 2 250 €, est un faux mali (mali technique).
//s
s:
tp
ht

7. À la suite de la lecture de l’annexe 1.3, procéder à l’affectation du mali technique.
PCG art. 745-5 : « (…) Si le mali technique est inférieur à la somme des plus-values latentes, estimées de
manière fiable, sur les éléments d’actifs identifiés hors fonds commercial, il est affecté aux actifs apportés
au prorata des plus-values latentes. (…) »
Mali technique....................................................................................................................2 250

Plus-values latentes hors fonds commercial : uniquement la construction .......................15 000
135 000 – 120 000 = .......................................................................................................15 000
l/
ei
ns
co
La totalité du mali technique (2 250) est affecté à la construction puisque la plus-value sur la
construction lui est supérieure (15 000).
u-
e t-d
it-
ud
8. Comptabiliser l’opération de fusion chez PHENIX.
e -la
-d
le
3 écritures sont à passer
ab
- Constatation de l’augmentation de capital
pt
- Apports
m
co
- Annulation des opérations réciproques de dettes et créances.
e-
tis
er
xp
Débit Crédit Libellés Débit Crédit

-le
45615 Compte d’apport 105 000

e
2187 Mali de fusion sur actifs corporels 2 250

-d
1013 Capital souscrit appelé, versé 30 000

rs
1042 Prime de fusion 17 250

ie
261 Titre de participation 60 000

et
m
213 Construction 120 000

s-
411 Client 20 000

/le
512 Disponibilités 22 000

404 Dettes sur immobilisations 10 000
.fr
444 Etat, impôt sur les sociétés 12 000

se
151 Provision pour risques 5 000

rti
401 Fournisseurs 30 000

pe
45615 Compte d’apport 105 000

ex
up
401 Fournisseurs 15 000

//s
411 Clients 15 000

s:
tp
ht

9. Comptabiliser le reclassement des frais de fusion
Le sujet précise que la société a initialement enregistré les frais de fusion en charge. Il convient donc de les
virer à l’actif.
Rappel de l’écriture comptable
l/
ei
Débit Crédit Libellés Débit Crédit
ns
6226 Honoraires 15 000
co
44566 TVA déductible biens et services 3 000
512 Banque 18 000
u-
Enregistrement des frais de fusion
et-d
Le sujet précise que l’entreprise décide de les comptabiliser en immobilisation, ce qui
it-
ud
entraîne une annulation de la charge par le compte 721 et le transfert dans le compte
2013.
-la
Le sujet précise que l’entreprise décide de les comptabiliser en immobilisation, ce qui
e
-d
entraîne une annulation de la charge par le compte 721 et le transfert dans le compte
2013.
le
ab
pt
Débit Crédit Libellés m Débit Crédit
co
2013 Frais de fusion 15 000
e-
721 Production immobilisée 15 000

tis
er
xp
-le
10. La société a-t-elle employé une méthode de référence pour le traitement comptable de ces
e
frais ? Quelle est leur durée maximale d’amortissement ?

-d
rs
ie
et
m
Remarque
s-
Cette question de cours fait appel à une mise à jour 2018.01 par le règlement ANC ce
/le
qui demande de la part du candidat une actualisation régulière et de ne pas faire

d’impasse sur les changements récents intervenus dans le PCG.
.fr
se
rti
pe
Le plan comptable général (version 2019), dans son article 212-9 (mis à jour par le règlement ANC 2018-01),
précise les modalités d’enregistrement comptable des frais de fusion :
ex
up
« Les frais d’augmentation de capital, de fusion et de scission peuvent être inscrits à l’actif en frais
d’établissement ou imputés sur les primes d’émission et de fusion ; en cas d’insuffisance, ces frais sont
//s
comptabilisés en charges.
s:
Les frais d’établissement sont amortis selon un plan et dans un délai maximum de 5 ans. ».
tp
ht
Depuis le 1er janvier 2018, il n’y a plus de méthode de référence en matière de comptabilisation des frais de
fusion. La méthode utilisée n’est donc pas de référence.
La durée maximale d’amortissement de ces frais est de 5 ans.

DOSSIER 2 – COMPTES DE GROUPE – 50 POINTS
A – PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION
1. Quel(s) est (sont) le(s) référentiels comptable(s) applicables(s) à la société RECOUV PRO pour
l/
l’établissement de ses comptes individuels et de ses comptes consolidés ?
ei
ns
co
u-
t-d
3.1 Principes de consolidation
- Maîtriser le cadre réglementaire.
e
it-
ud
-la
La société RECOUV PRO étant une société de droit français, doit présenter ses comptes individuels
e
-d
conformément au PCG (Règlement ANC 2014-03 modifié par les règlements ANC ultérieurs).
le
La société RECOUV PRO dispose de filiales (en France et à l’étranger). Elle est cotée sur Euronext. Il s’agit
ab
d’un marché réglementé. En conséquence, elle est dans l’obligation d’établir les comptes consolidés selon
pt
les normes IFRS.
m
co
2. En vous basant sur le référentiel IFRS, présenter sous la forme d’un tableau synthétique le
e-
périmètre du groupe RECOUV PRO.

tis
er
xp
-le
3.1 Principes de consolidation

e
-d
- Définir le périmètre de consolidation.

rs
ie
et
m
Au début du sujet on pouvait trouver l’organigramme suivant avec comme indication :

s-
(information utile pour les 3 dossiers).

/le
.fr
se
rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht
Rappel
Pour déterminer le pourcentage de contrôle, il convient de calculer les droits de vote
qui pourront être exercés lors de l’assemblée générale. On effectue donc le rapport
entre :

- Le nombre de droits détenus directement ou indirectement par la société mère
- Et le nombre total de droits existants dans la société filiale
On doit tenir compte de certaines particularités, ainsi à titre d’exemples, les actions
d’autocontrôle perdent leur droit de vote, on doit tenir compte des actions à droit de
vote double.
L’annexe 2.1, ne signalait aucun de ces cas, donc on pouvait se servir de
l’organigramme du groupe fournit en début de sujet pour répondre à cette question.
l/
ei
ns
co
% d’intérêts des
Nature % d’intérêt des
u-
% de Méthode de participations ne
Société du propriétaires de
t-d
contrôle consolidation donnant pas le
contrôle la société mère
contrôle
e
it-
Intégration
ud
British Recovery 60 % Contrôle 60 % 40 %
globale
-la
Intégration
Cash Cash 70 % Contrôle 70 % 30 %
e
globale
-d
Intégration
le
Phénix 80 % Contrôle 80 % 20 %
globale
ab
Intégration
pt
Solva 70 % Contrôle 70 % 30 %
globale
60 % + 5 % Intégration m 5 % + (70 % x 60
co
Sup Créance Contrôle 53 %
= 65 % globale %) = 47 %
e-
Influence Mise en 30 % * 70 % = 30 % - 21 % = 9
tis
Contentieux 30 %
notable équivalence 21 % %
er
Europe Intégration 80 % * 55 % =
xp
55 % Contrôle 56 %
Créances globale 44 %
e -le
-d
rs
ie
et
m
s-
/le
.fr
se
rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht

B – CONSOLIDATION DIRECTE DES FILIALES SUP CRÉANCE ET CONTENTIEUX
3.2 Processus d’élaboration des comptes groupes

- partage des capitaux propres de filiales directes et indirectes selon les méthodes de
consolidation
l/
ei
ns
Indications complémentaires : Les opérations de consolidations se positionnent dans le cadre de
la technique de consolidation directe.
co
u-
e t-d
it-
3. Partage des capitaux des filiales Sup Créance et Contentieux au 31/12/N et écritures.
ud
a. Filiale Sup Créance
e -la
Intégration globale de Sup Créance
-d
Participation ne
le
TOTAL Part groupe donnant pas le
ab
contrôle
pt
47 % 53 %
Capital 150 000 m 70 500 79 500
co
Réserves 15 000 7 050 7 950
e-
Titre de participation chez Recouv Pro - 7 500 - 7 500

tis
Titre de participation chez Cash Cash - 90 000 - 63 000 - 27 000

er
70 % * 90 000 30 % * 90 000
xp
Contribution aux réserves consolidées 7 050

-le
Résultat 8 000 3 760 4 240

e
Participation ne donnant pas le contrôle 64 690

-d
rs
ie
et
Il faut bien distinguer pour l’élimination des titres, les titres détenus en direct de ceux
m
détenus indirectement.
s-
/le
Pour passer l’écriture, il faut utiliser les données de l’annexe 2.1 (valeur des titres) et
.fr
2.2 (Montant des capitaux propres) et les réponses de la question précédente (%

d’intérêt et méthode de consolidation).
se
rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht

Écriture au bilan Accepter la décomposition de l’écriture en deux écritures
Capital Sup
Créance 150 000
Réserves Sup Créance 15 000
Résultat Sup Créance 8 000
Titres de participation (7,5 + 90) 97 500
Réserves consolidées groupe
l/
Recouv Pro 7 050
ei
Résultat consolidé groupe Recouv
ns
Pro 3 760
co
Participations ne donnant pas le
u-
contrôle 64 690
t-d
173 000 173 000
e
it-
ud
b. Filiale Contentieux
e -la
Mise en équivalence de la filiale
-d
Contentieux
le
ab
Participation ne
pt
TOTAL Part intégrée Part groupe donnant pas le
m contrôle
co
30 % 21 % 9%
e-
Capital 100 000 30 000 21 000 9 000

tis
Réserves 10 000 3 000 2 100 900

er
Titre de participation chez Cash Cash - 30 000 - 21 000 -9 000

xp
70 % * 30 000 30 % * 30 000
-le

e
Résultat 3 000 900 630 270

-d

rs
Valeur d'équivalence 33 900

ie
et
m
s-
Il faut bien distinguer pour l’élimination des titres, les titres détenus en direct de ceux
/le
détenus indirectement.
.fr
Pour passer l’écriture, il faut utiliser les données de l’annexe 2.1 (valeur des titres) et
se
2.2 (Montant des capitaux propres) et des réponses de la question précédente (%

rti
d’intérêt et méthode de consolidation).

pe
Dans le cas d’une mise en équivalence, il faut « réajuster » la valeur des titres à
ex
savoir substituer à la valeur des titres détenus, la quote-part des capitaux propres y
up
compris le résultat de l’exercice déterminé d’après les règles de la consolidation.

//s
s:
tp
ht

Écriture au bilan
Titres mis en équivalence 33 900

Titres de participation 30 000
Recouv Pro 2 100
l/
Pro 630
ei
Participations ne donnant pas le
ns
contrôle 1 170
co
33 900 33 900
u-
et-d
C – RETRAITEMENTS DE PRÉ-CONSOLIDATION
it-
ud
-la
e
-d
le
3.2 Processus d’élaboration des comptes groupes
ab
- homogénéisation des méthodes de comptabilisation et de présentation en fonction de la
réglementation et/ou du manuel de consolidation du groupe.
pt
m
co
e-
tis
Extrait rapport du jury 2020

er
xp
- Un manque de méthodologie pour appréhender les retraitements de consolidation :

si la présentation sous la forme de tableau n’est pas obligatoire, elle est très
-le
recommandée car elle permet de mieux appréhender l’écriture à comptabiliser. D’une

e
manière générale, il est rappelé que tous les calculs doivent être détaillés et justifiés
-d
rs
ie
La présentation des réponses conforme à ce corrigé est donc fortement conseillée

et
aux candidats.
m
s-
/le
.fr
4. Pour chacune de ces opérations, présenter les écritures comptables qui vous semblent
se
nécessaires au 31/12/N. Pour rappel, le taux d’imposition est de 25 %.

rti
a. Frais d’établissement
pe
Les frais d’établissement ont été comptabilisés au bilan dans les comptes individuels pour un montant
ex
de 30 000 euros au 01/01/N-1. La durée d’amortissement de ces frais est de 5 ans. En IFRS dans les
up
comptes consolidés ils doivent être passés en charge.

//s
Ouverture Variation Clôture

s:
Frais d'établissement 30 000 30 000

tp
Amortissement 6000 6000 12000

ht
VNC 24 000 -6 000 18 000

Impôt différé 6000 -1500 4500
Net 18 000 -4 500 13 500

Écriture au bilan
Accepter la décomposition de l’écriture en deux écritures
Amortissement des frais d'établissement 12 000
Réserves consolidées groupe Recouv Pro 18 000
Impôt différé 4 500
Frais d'établissement 30 000
l/
ei
Pro 4 500
ns
34 500 34 500
co
Écriture au compte de gestion
u-
Résultat global 4 500
t-d
Impôt sur les sociétés 1 500
DAP exploitation 6 000
e
it-
6 000 6 000
ud
e-la
-d
Ce retraitement optionnel en cas de consolidation selon le règlement CRC 99-02
le
devient obligatoire dans le règlement 2020-01 ANC.
ab
pt
m
co
e-
b. Amortissements dérogatoires
tis

er
xp
Amortissements dérogatoires 20 000 6 000 26 000

Impôt différé 5 000 1 500 6 500
-le
Net 15 000 4 500 19 500

e
-d
rs
Écriture au bilan
ie
Amortissements dérogatoires 26 000

et

m
Recouv Pro 15 000

s-

/le
Pro 4 500
.fr
26 000 26 000
se

rti

pe

ex
DAP exceptionnelle 6 000

up
6 000 6 000
//s
s:
tp
Ce retraitement est obligatoire également en cas d’application du règlement CRC 99-

ht
02, et du règlement 2020-01 ANC.

c. Subvention d’investissement
En normes IFRS, la subvention constitue un financement de l’actif, elle doit donc venir diminuer le coût
d’entrée de l’immobilisation. Le montant de la subvention est de 4000 * 40 % = 16 000
à
l'ouverture variation à la clôture
Immobilisation dans les comptes individuels 40 000 40 000
l/
Amortissement 8 000 8 000 16 000
ei
Net 32 000 - 8 000 24 000
ns
Immo nette de la subvention (en IFRS) (40 000 –
co
16 000) 24 000 24 000
u-
Amortissement 4 800 4 800 9 600
t-d
Net 19 200 - 4 800 14 400
e
Ecart entre comptes individuels et consolidés
it-
sur immobilisation 16 000 0 16 000
ud
sur amortissement 3 200 3 200 6 400
-la
Net 12 800 - 3 200 9 600
e
Subvention (à annuler) 40 % de 40 000 - 16 000 - 16 000
-d
Reprise subvention - 3 200 - 3 200 - 6 400
le
Net - 12 800 3 200 - 9 600
ab
pt
Il n'y a pas d'impôt différé la diminution sur l'actif étant compensée par la diminution du passif.
m
co
Ecriture au bilan
e-
Subvention d'investissement (annulation) 16 000

tis
Amortissement du matériel 6 400

er
Matériel (réduction du coût d'entrée)

xp
Subvention virée au compte de 16 000

résultat 6 400
-le
22 400 22 400
e
Ecriture au compte de gestion

-d
Quote-part de subvention virée au compte de résultat

rs
(annulation) 3 200
ie
Dotation aux amortissements

et
d’exploitation (ajustement de
m
l’amortissement sur le matériel) 3 200

s-
3 200 3 200
/le
.fr
se
L’IAS 20 précise que les subventions liées à des actifs doivent être présentées dans
rti
l’état de situation financière soit en produits différés, soit en déduisant la subvention

pe
comme dans cette illustration. Le sujet précisait ici que : Les normes du groupe
prévoient que les subventions d’investissement viennent en réduction du coût
ex
d’entrée des immobilisations financées par ce biais.

up
//s
La reprise des subventions d’investissement en résultat fait partie des retraitements

s:
obligatoires du règlement 99-02. L’élimination de l’incidence des écritures passées

tp
pour la seule application des législations fiscales est également une méthode
ht
obligatoire dans le règlement ANC 2020-1 (à noter cependant que les subventions
d’investissement ne sont plus précisément nommées).

d. Frais d’acquisition d’immobilisation
En IFRS les frais d’acquisition d’un immeuble (frais d’acte) doivent être inscrits en immobilisation.
augmentation base
amortissable 0 18 000 18 000
augmentation amortissement 0 1 800 1 800
l/
Écart 0 16 200 16 200
ei
ns
Impôt différé 0 4 050 4 050
Net 0 12 150 12 150
co
u-
Écriture au bilan
t-d
Construction 18 000
e
Amortissement construction 1 800
it-
ud
Pro 12 150
-la
e
18 000 18 000
-d
le
ab
pt
Charge – Autres services extérieursm
co
18 000
18 000 18 000
e-
tis
er
xp
D – CONVERSION DES COMPTES DE LA FILIALE BRITISH RECOVERY

e -le
-d
rs
ie
et
3.2 Processus d’élaboration des comptes groupes - conversion de comptes établis en devises.
m
s-
/le
.fr
se
5. Justifier la méthode de conversion des comptes utilisée.

rti
La monnaie locale et la monnaie fonctionnelle étant identique (livre sterling) alors que la monnaie
pe
de présentation des comptes consolidés est l’euro, la méthode du cours de clôture doit être utilisée
ex
pour la conversion des comptes de la filiale British Recovery.

up
6. Effectuer la conversion du bilan et du compte de résultat de BRITISH RECOVERY.

//s
Les postes du compte de résultat sont convertis au cours moyen. Concernant le bilan, tous les postes
sont convertis au cours de clôture à l’exception du capital qui est converti au cours historique à la date
s:
d’entrée dans le périmètre de consolidation et des autres capitaux propres qui le sont au cours moyen de
tp
l’exercice concerné.
ht

taux En euros
£
Conversion du bilan conversion débit crédit
Immobilisations corporelles (1) 18 000 1,16 20 880
Disponibilités (1) 19 000 1,16 22 040
Capital British Recovery (3) 30 000 (3) 39 000
Réserves British Recovery (4 630 en total) 3 000 1,15 3 450
(2)
l/
1 000 1,18 1 180
ei
Résultat British Recovery (2) 1 000 1,17 1 170
ns
par
co
Ecart de conversion (4) différence -4 200
u-
Dettes (1) 2 000 1,16 2 320
t-d
42 920 42 920
e
it-
(1) cours de clôture
ud
(2) cours moyen de la période concernée
-la
(3) cours à la date de constitution. Les titres ont été achetés à la date de création de la société et
leur coût d’acquisition s’élève à 23 400 euros pour 60 % des titres. Donc, le montant du capital est
e
de 23 400/60 % = 39 000 euros
-d
(4) accepter le positionnement de l'écart au débit en positif
le
ab
taux En euros
pt
£
Compte de gestion conversion débit crédit
Charges m
co
(1) 29 000 1,17 33 930
e-
Résultat Bristish
tis
Recovery 1 000 1,17 1 170

er
Prestations de service (1) 30 000 1,17 35 100

xp
35 100 35 100
(1) Taux moyen de la période.
e -le
-d
rs
ie
et
m
s-
/le
.fr
se
rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht

7. Procéder au partage des capitaux propres de British Recovery au 31/12/N et présenter
l’écriture de bilan.
3.2 Processus d’élaboration des comptes groupes - partage des capitaux propres de filiales
directes et indirectes selon les méthodes de consolidation
l/
ei
ns
Indications complémentaires : Les opérations de consolidations se positionnent dans le cadre de
la technique de consolidation directe.
co
u-
t-d
Tableau de partage des capitaux propres de la société British Recovery
e
it-
Participation ne
ud
Part
TOTAL donnant pas le
groupe
-la
contrôle
60 % 40 %
e
-d
Capital 39 000 23 400 15 600
le
Réserves 4 630 2 778 1 852
ab
Titre de participation chez Recouv Pro - 23 400 - 23 400
pt
Résultat 1 170
m 702 468
co
Ecart de conversion - 4 200 - 2 520 - 1 680
e-
tis
er
Écriture au bilan
xp
Capital British Recovery 39 000

-le
Réserves British Recovery 4 630

e
Résultat British Recovery 1170

-d
Ecart de conversion consolidé groupe Recouv Pro 2520

rs
Titres de participation British Recovery 23400

ie
et
Réserves consolidées groupe Recouv Pro 2778

m
Résultat consolidé groupe Recouv Pro 702

s-
Ecart de conversion British Recovery 4200

/le
Participation ne donnant pas le contrôle 16240

.fr
47 320 47 320
se
rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht

E – PRISE DE PARTICIPATION DANS LA FILIALE SOLVA
3.2 Processus d’élaboration des comptes groupes - traitement des écarts d’évaluation et
d’acquisition : détermination à l’entrée et postérieurement à l’entrée.
l/
ei
ns
co
u-
8. Quelle est la méthode employée par le groupe pour valoriser le goodwill (goodwill complet ou
t-d
partiel) ? Justifier votre réponse.
e
La société Recouv Pro valorise les participations ne donnant pas le contrôle à la juste valeur. La méthode
it-
employée est donc celle du goodwill complet.
ud
e -la
-d
9. Calculer la juste valeur des actifs et passifs repris et le goodwill
le
Juste valeur de la filiale à la date d’acquisition
ab
Capitaux propres à la date d'acquisition 620 000
pt
Plus-value sur construction 30 000
m
co
Impôt différé (25 %) - 7 500
e-
Juste valeur des actifs et passifs repris 642 500

tis
Calcul du goodwill complet

er
Participation ne
xp
Majoritaires 70 % donnant pas le TOTAL

-le
contrôle 30 %
e
Coût des titres 800 000 216 000 1 016 000

-d
Cf. énoncé 720 000 x 30 %

rs
Juste valeur 449 750 192 750

ie
(cf. calcul supra) 642 500 x 70 % 642 500 x 30 % 642 500

et
Goodwill 350 250 23 250 373 500

m
s-
/le
.fr
se
rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht

10. Enregistrer les écritures constatant la juste valeur des actifs et passifs repris et le goodwill au
31/12/N.
Écriture au bilan
Comptabilisation du GW
Goodwill 373 500
Titres de participation Solva 350 250
l/
ei
JV construction
ns
Construction 30 000
co
Réserves Solva 22 500
u-
t-d
amort/ complémentaire
e
Résultat Solva 1 125
it-
Impôt différé 375
ud
Amortissement construction 1 500
-la
30 000 / 20 ans
e
-d
le
ab
Résultat global 375
pt
m
co
e-
tis
Le sujet indiquait : lors de l’acquisition de la SAS Solva, figurait une construction dont
er
la valeur nette comptable au bilan à cette date était de 200 000 €. La valeur réelle de
xp
cette construction a été estimée à 230 000 €. La durée résiduelle d’amortissement de

la construction est de 20 ans.
-le
Donc ne pas oublier l’amortissement sur cette plus-value (amortissement qui n’est
e
-d
pas pris en compte dans les comptes de la filiale).

rs
ie
et
m
s-
/le
.fr
se
rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht

DOSSIER 3 – AUDIT ET COMMISSARIAT AUX COMPTES – 25 POINTS
l/
ei
ns
4.1 Typologie des missions et organisation de la profession.
co
u-
t-d
Extrait du rapport du jury 2020
e
it-
« Le niveau global des copies fait ressortir les faiblesses suivantes :
ud
- Une méconnaissance des nouveautés du programme que ce soit en audit (loi Pacte)
-la
»
e
-d
le
Il convient d’être vigilant à la mise à jour des connaissances
ab
Il est utile de reprendre le sujet 2020 où des questions portaient sur la loi Pacte
pt
m
co
e-
tis
er
A – Mandat du commissaire aux comptes

xp
e -le
-d
1. À quel moment les fonctions de Madame NICKEL prendront-elles fin ?

rs
ie
Les fonctions du commissaire aux comptes prennent fin à l’arrivée du terme, c’est-à-dire à l’issue des 6
et
exercices pour lesquels il a été mandaté. Officiellement, ses fonctions prennent fin après la réunion de
m
l’assemblée générale qui statue sur les comptes du sixième exercice. Comme Madame NICKEL a audité les
s-
comptes des exercices N-5 à N, ses fonctions cessent à l’issue de l’AGO statuant sur les comptes de
/le
l’exercice N.
.fr
Article L823-3 du Code de commerce : « Le commissaire aux comptes est nommé pour un mandat de six
exercices. Ses fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui
se
statue sur les comptes du sixième exercice. ».

rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht

2. Un groupe d’actionnaires de la SAS CASH CASH ne souhaite pas renouveler Madame NICKEL
au motif que cela économisera de l’argent à la société. Peuvent-ils obtenir gain de cause ?
Justifier votre réponse à l’aide de l’annexe 3.1 (avant prise en compte des effets de la loi
PACTE). (2 pts)
Cette réponse doit être actualisée du fait de la loi Pacte.
l/
Depuis la loi pacte, les SAS qui contrôlent ou sont contrôlées par une ou plusieurs
ei
sociétés ne sont plus obligées de nommées un commissaire aux comptes si elles ne
ns
dépassent pas les seuils. Le contrôle est défini à l’article L233-16, II et III du code de
co
commerce.
u-
e t-d
it-
Lorsqu’une SAS dépasse 2 des 3 seuils ci-après, elle doit nommer un commissaire aux comptes.
ud
- 2 000 000 € de chiffre d’affaires hors taxes,
- 1 000 000 € de total du bilan
-la
- 20 salariés.
e
-d
L’analyse des données financières de la SAS permet de constater que la SAS dépasse seulement 1 des 3
le
seuils (le nombre de salariés).
ab
pt
Années CA HT Total bilan Nombre de salariés
N-1 1 900 000 € 950 000 € m 45
co
N-2 1 800 000 € 800 000 € 40
e-
Toutefois, la loi précise que si une SAS contrôle ou est contrôlée par une autre société, la nomination d’un
tis
commissaire aux comptes est obligatoire. En l’espèce, la SAS est contrôlée (au sens de la consolidation) par
er
la société RECOUV PRO, un commissaire aux comptes est obligatoire.

xp
Le groupe d’actionnaires ne pourra donc pas obtenir gain de cause.

e -le
-d
rs
ie
Rappel
et
Dans certains cas, une SAS peut avoir l’obligation d’avoir un commissaire aux
m
comptes titulaire ainsi qu’un commissaire aux comptes suppléant : franchissement de

s-
seuil, SAS filiale, SAS holding, demande des associés…

/le
.fr
se
rti
La SAS franchit les seuils à la clôture de l’exercice

pe
Le franchissement de 2 des 3 seuils suivants à la clôture de l’exercice oblige la SAS à avoir un

ex
commissaire aux comptes :

up
• 8 millions d’euros de chiffre d’affaires,

• 4 millions d’euros de total bilan,
//s
• 50 salariés en moyenne.
s:
Ces seuils sont ceux qui ont été fixé par la loi PACTE du 22 mai 2019. Ils s’appliquent à compter des
tp
exercices clos après la publication du texte, soit le 27 mai 2019.

ht
Le commissaire aux comptes titulaires et le commissaire aux comptes suppléant doivent être nommés à
l’occasion de l’assemblée d’approbation des comptes annuels au titre desquels les seuils exposés ci-dessus
ont été franchis. Les commissaires aux comptes de la SAS sont nommés pour 6 exercices.

Le premier rapport est effectué à l’occasion du bilan qui suit celui où le dépassement des seuils est constaté.
Que se passe-t-il si la SAS repasse en dessous des seuils ?
Même si la société ne franchit plus les seuils sur les exercices ultérieurs, les commissaires aux comptes
poursuivent leur mandat jusqu’au terme des 6 exercices.
Par contre, une SAS est dispensée de désigner à nouveau un commissaire aux comptes dès lors qu’elles ne
l/
franchissent pas les seuils ci-dessus pendant les deux exercices précédant l’expiration du mandat du
ei
commissaire aux comptes.
ns
co
La SAS contrôle ou est contrôlée par une autre société
u-
t-d
Depuis l’entrée en vigueur de la loi PACTE du 22 mai 2019, les SAS qui contrôlent ou sont contrôlées par
une autre société ne sont plus obligatoirement tenues de nommer un commissaire aux comptes.
e
it-
Avant l’entrée en vigueur de cette loi, les SAS devait désigner un commissaire aux comptes dès qu’elles
ud
:
-la
• contrôlaient, de façon exclusive ou conjointe, une ou plusieurs sociétés,
e
• ou qui étaient contrôlées, de façon exclusive ou conjointe, par une ou plusieurs sociétés.
-d
La notion de contrôle s’appréciait ici au sens des règles prévues en matière de consolidation.
le
ab
A présent, une SAS membre d’un groupe ne doit nommer un commissaire aux comptes que si :
pt
• Elle se trouve à la tête d’un « petit groupe » : l’ensemble formé par la SAS et ses filiales doit
dépasser 2 des 3 seuils présentés ci-dessus (8 M€, 4M€ et 50) ;m
co
• Elle constitue une filiale « significative » de groupe : la SAS dépasse 2 des 3 seuils suivants (2
M€ de total bilan, 4 M€ de CA, 25 salariés) et se fait contrôler par une autre société pour former un
e-
tis
« petit groupe ».
er
xp
La nomination sur demande des associés minoritaires de la SAS

-le
Les associés minoritaires de SAS peuvent, depuis le 21 juillet 2019, demander la nomination d’un
e
commissaire aux comptes qui exercera ses fonctions au sein de la société.

-d
rs
Pour cela, les associés minoritaires doivent :

ie
• Motiver leur demande et la déposer auprès de la société,

et
• Représenter au moins 1/3 du capital social.

m
Dans ce cas, le mandat du commissaire aux comptes ne dure que 3 exercices comptables.
s-
/le
.fr
Autres possibilités de nommer un commissaire aux comptes

se
Lorsque la SAS n’est pas visée par une obligation légale d’avoir un commissaire aux comptes, les associés
rti
de la société ont quand même la faculté de décider d’en nommer un.

pe
La décision est prise en assemblée ordinaire (sauf si les statuts de la SAS prévoient d’autres modalités pour
ex
cette décision).
up
Enfin, la nomination d’un commissaire aux comptes peut être demandée en justice par un ou plusieurs
//s
associés représentant au moins le dixième du capital social de la SAS.

s:
tp
ht

B – Travaux effectués par le commissaire aux comptes et rédaction du rapport sur les comptes
annuels
l/
4.3 La démarche générale d’audit.
ei
ns
co
u-
On ne peut que conseiller aux candidats de maitriser cette partie qui fait
t-d
régulièrement l’objet de questions, et de prendre le temps de lire les NEP
e
mentionnées.
it-
ud
e -la
-d
3. Madame NICKEL a déterminé un seuil de signification au niveau des comptes de la SAS
CASH CASH pris dans leur ensemble. Quel est l’intérêt de cette notion ? Quels en sont les
le
ab
critères de détermination ? Ce seuil est-il unique ?
pt
Intérêt
m
La NEP 320 donne la définition suivante du seuil de signification : « Seuil de signification : montant au-delà
co
duquel les décisions économiques ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d'être
e-
influencés. ». En cas de dépassement du seuil de signification, l’opinion du commissaire aux comptes peut
tis
ne pas être une certification sans réserve.

er
xp
Critères de détermination
« Sur la base de son jugement professionnel, le commissaire aux comptes identifie des critères
-le
pertinents à partir desquels, par application de taux ou d'autres modalités de calcul, il détermine le
e
seuil ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par exemple :
-d
• le résultat courant ;
rs
• le résultat net ;
ie
• le chiffre d'affaires ;
et
• les capitaux propres ; ou

m
• l'endettement net. »
s-
/le
Nombre de seuils
.fr
Le commissaire aux comptes détermine un seuil de signification. Celui-ci peut être complété, par exemple
se
par des seuils spécifiques par cycle ou flux d’opérations.

rti
« Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes détermine un seuil de signification au

pe
niveau des comptes pris dans leur ensemble.

ex
Si, dans le contexte spécifique à l'entité, il existe des flux d'opérations, soldes de comptes ou informations
up
à fournir pour lesquels des anomalies de montant inférieur au seuil de signification fixé pour les comptes
//s
pris dans leur ensemble pourraient influencer le jugement des utilisateurs des comptes ou les décisions
s:
économiques qu'ils prennent en se fondant sur ceux-ci, le commissaire aux comptes apprécie s'il doit
tp
également fixer un ou des seuils de signification de montants inférieurs pour ces flux d'opérations, soldes
ht
de comptes ou informations à fournir. »
Complément non demandé au candidat

« Pour apprécier si des seuils de signification d'un montant moins élevé que le seuil de signification

retenu au niveau des comptes pris dans leur ensemble sont nécessaires pour certaines catégories
d'opérations, certains soldes comptables ou certaines informations fournies dans l'annexe, le commissaire
aux comptes prend notamment en compte :
 les informations sensibles des comptes en fonction du secteur d'activité de l'entité ;
 l'existence de règles comptables ou de textes légaux ou réglementaires spécifiques à l'entité ou à son
secteur ; ou
 la réalisation d'opérations particulières au cours de l'exercice. »
l/
ei
4. À partir de l’annexe 3.2, justifier s’il est pertinent ou non de confirmer le solde de chacun des
ns
comptes clients.
co
L’analyse de l’extrait de balance des comptes clients nous permet de faire les constats suivants :
u-
- Bien que le compte clients ALPHA soit soldé, il n’en demeure pas moins qu’il faut y prêter attention
t-d
car les mouvements sont significatifs par rapport au total de la balance présentée.
- Les clients BETA et THETA ne semblent pas poser de difficultés et ne suscitent pas d’interrogation.
e
it-
Ils ne sont pas significatifs. Les soldes sont débiteurs ce qui est cohérent pour un poste de compte
ud
client.
- Le compte client GAMMA est soldé sans présenter de mouvements importants.
-la
- Le compte client EPSILON doit faire l’objet d’une analyse car le solde débiteur est très important.
e
- Le client OMEGA présente un solde créditeur ce qui est surprenant et peut constituer une anomalie.
-d
le
En conclusion, les clients suivants doivent faire l’objet d’une demande de confirmation : ALPHA, EPSILON et
ab
OMEGA.
pt
5. En l’absence de réponse du client EPSILON à la demande de confirmation qui lui a été
m
adressée, quelle(s) diligence(s) doivent être mise(s) en œuvre par Mme NICKEL ?
co
e-
Selon la NEP 505 relative aux demandes de confirmation des tiers « Lorsque le commissaire aux comptes
tis
n'obtient pas de réponse à une demande de confirmation, il met en œuvre des procédures d'audit
er
alternatives permettant de collecter les éléments qu'il estime nécessaires pour vérifier les assertions
xp
faisant l'objet du contrôle. »

Pour le client EPSILON, le commissaire aux comptes analysera la décomposition du solde client de
-le
170 000 euros et contrôlera l’apurement des factures sur l’exercice N+1.
e
-d
6. Avant de conclure sa mission, Madame NICKEL demande à Monsieur MONNIER de lui

rs
adresser une lettre d’affirmation. Quel est l’objectif de ce document ? Citer trois exemples
ie
d’éléments de contenu de cette lettre.

et
m
s-
Objectif
/le
Selon la NEP 580 Déclarations de la direction « Le commissaire aux comptes demande au représentant
légal une formulation écrite des déclarations qu'il estime nécessaires pour conclure sur les assertions qu'il
.fr
souhaite vérifier. »
se
rti
pe
Exemples de déclarations que le commissaire aux comptes estime nécessaires pour conclure sur les
assertions qu'il souhaite vérifier
ex
Seuls trois exemples parmi ceux qui figurent ci-dessous sont demandés au candidat.
up
//s
« Indépendamment d'autres déclarations écrites que le commissaire aux comptes estimerait nécessaires, il
demande au représentant légal des déclarations écrites par lesquelles :
s:
• Il déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus
tp
et mis en œuvre dans l'entité ;

ht
• Il estime que les anomalies non corrigées relevées par le commissaire aux comptes ne sont pas,
seules ou cumulées, significatives au regard des comptes pris dans leur ensemble. Un état de ces
anomalies non corrigées est joint à cette déclaration écrite. En outre, lorsque le représentant légal

considère que certains éléments reportés sur cet état ne constituent pas des anomalies, il le
mentionne dans sa déclaration ;
• Il confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter
des anomalies significatives résultant de fraudes ;
• Il déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont il a eu connaissance ou qu'il a suspectées,
et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou
d'autres personnes dès lors que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives
dans les comptes ;
• Il déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l'entité
l/
ei
et portées à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou
ns
autres ;
•
co
Il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires ;
• Il déclare avoir fourni dans l'annexe des comptes, au mieux de sa connaissance, l'information sur les
u-
parties liées requise par le référentiel comptable appliqué ;
t-d
• Lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation de
e
l'entité ont été identifiés, il déclare lui avoir communiqué les plans d'actions définis pour l'avenir de
it-
l'entité. Il déclare en outre que ces plans d'actions reflètent les intentions de la direction ;
ud
• Il déclare que les principales hypothèses retenues pour l'établissement des estimations comptables
reflètent les intentions de la direction et la capacité de l'entité, à ce jour, à mener à bien les actions
-la
envisagées ;
e
• Il déclare qu'à ce jour il n'a connaissance d'aucun événement survenu depuis la date de clôture de
-d
l'exercice qui nécessiterait un traitement comptable ou une mention dans l'annexe et/ou dans le
le
rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes. »
ab
pt
7. Monsieur MONNIER refuse d’établir la lettre d’affirmation. Quelle est l’incidence de ce refus
sur l’expression de l’opinion de Madame NICKEL ? m
co
e-
Selon la NEP 580, lorsque le représentant légal refuse de fournir ou de confirmer une ou plusieurs des
tis
déclarations écrites demandées par le commissaire aux comptes, celui-ci s'enquiert auprès de lui des
er
raisons de ce refus. En fonction des réponses formulées, le commissaire aux comptes tire les
xp
conséquences éventuelles sur l'expression de son opinion.

-le
Selon la NEP 700 révisée en 2018 (reforme européenne de l’audit) - rapport du commissaire aux comptes
sur les comptes annuels et consolidés, le commissaire aux comptes :
e
-d
• Certifie les comptes annuels ;

rs
• Ou assortit la certification de réserves ;

ie
• Ou refuse la certification des comptes ;

et
• Ou est dans l’impossibilité de certifier les comptes (nouveau).

m
Dans les trois derniers cas, il précise les motifs de la réserve, du refus ou de l’impossibilité de certifier.
s-
/le
En application de la norme 700, le refus par Monsieur MONNIER d’établir une lettre d’affirmation constitue
une limitation à la mission du commissaire aux comptes. En conséquence en fonction de l’importance relative
.fr
des informations concernées, Madame NICKEL devra certifier avec réserve pour limitation voire formuler
se
une impossibilité de certifier.

rti
pe
Complément non demandé au candidat :

ex
« Le commissaire aux comptes formule une certification avec réserve pour limitation :
• Lorsqu'il n'a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d'audit nécessaires pour fonder
up
son opinion sur les comptes ;

//s
• Que les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux sont clairement circonscrites ;
s:
et que la formulation de la réserve est suffisante pour permettre à l'utilisateur des comptes de fonder son
tp
jugement en connaissance de cause. »

ht
Le commissaire aux comptes formule une impossibilité de certifier :
D’une part, lorsqu’il n’a pas pu mettre en œuvre toutes les procédures d’audit nécessaires pour fonder son

opinion sur les comptes, et que :
• Soit les incidences sur les comptes des limitations à ses travaux ne peuvent être clairement
circonscrites ;
• Soit la formulation d’une réserve n’est pas suffisante pour permettre à l’utilisateur des comptes de
fonder son jugement en connaissance de cause.
D’autre part, lorsqu’il est dans l’impossibilité d’exprimer une opinion en raison de multiples incertitudes, dont
les incidences sur les comptes ne peuvent être clairement circonscrites.
l/
ei
ns
8. La SAS CASH CASH a décidé d’adopter en N la méthode de référence en matière
co
d’engagements de retraite. Toutes les informations nécessaires ont été fournies en annexe
u-
des comptes et la traduction comptable n’a pas révélé d’anomalie lors du contrôle des
comptes. L’adoption de cette méthode a-t-elle une incidence sur le rapport sur les comptes
t-d
annuels ?
e
it-
L’adoption d’une méthode de référence constitue un changement de méthode comptable qui n’a pas à
ud
être justifiée par la SAS CASH CASH.
-la
« Conformément à la faculté qui lui est donnée par l’article R. 823-7 précité, le commissaire aux
e
-d
comptes formule, s’il y a lieu, toute observation utile.
le
En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l’attention du lecteur des comptes sur
ab
une information fournie dans l’annexe. Il ne peut pas dispenser d’informations dont la diffusion relève de la
responsabilité des dirigeants.
pt
Les observations sont formulées dans une partie distincte avant la justification des appréciations.
m
Le commissaire aux comptes formule systématiquement une observation lorsque des
co
dispositions légales et réglementaires le prévoient. Cette situation se présente, par exemple, en
e-
cas de changement de méthodes comptables survenu dans les comptes annuels au cours de
tis
l’exercice. »
er
xp
9. Au bilan de la SAS CASH CASH figure un fonds commercial acquis pour un montant de
-le
250 000 €. Ce dernier n’est ni amorti ni déprécié. Cette situation a-t-elle une incidence sur le
e
contenu du rapport du commissaire aux comptes ?

-d
rs
Comme le fonds commercial n’est pas amorti, il doit faire l’objet d’un test annuel de dépréciation afin de
ie
s’assurer que sa valeur comptable n’est pas supérieure à sa valeur actuelle. La valeur d’usage repose sur
et
les estimations du dirigeant. Le commissaire aux comptes exerce son jugement professionnel pour valider
m
les hypothèses retenues.

s-
En application des dispositions de l’article L. 823-9 du code de commerce, le commissaire aux comptes
/le
justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou
consolidés font l’objet d’une certification.
.fr
L’évaluation du fonds commercial constitue une estimation comptable importante, elle doit faire
se
l’objet d’une justification des appréciations dans le rapport sur les comptes annuels.
rti
pe
Complément non demandé au candidat :

ex
NEP-702. - Justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes
up
annuels et consolidés des personnes et entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public
//s
Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait nécessaire de justifier pour
répondre à l'obligation posée par la loi, les appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se
s:
rapportent généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes. Entrent dans ce
tp
cadre, notamment, les appréciations portant sur :

ht
• Les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre
lorsqu'elles ont des incidences majeures sur le résultat, la situation financière ou la présentation
d'ensemble des comptes de l'entité ;

• Les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données objectives et
impliquant un jugement professionnel dans leur appréciation ;
• La présentation d'ensemble des comptes annuels et consolidés, qu'il s'agisse du contenu de l'annexe ou
de la présentation des états de synthèse.
Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier d'appréciations portant sur les
procédures de contrôle interne concourant à l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le
cadre de la mise en œuvre de sa démarche d'audit.
l/
ei
ns
co
u-
e t-d
it-
ud
e -la
-d
le
ab
pt
m
co
e-
tis
er
xp
e -le
-d
rs
ie
et
m
s-
/le
.fr
se
rti
pe
ex
up
//s
s:
tp
ht


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Sujets et corrigés du DSCG : https://www.compta-online.com/les-sujets-et-corriges-du-dscg-ao2996

Corrigé commenté du DSCG UE4 Comptabilité et audit - Session 2019

L’UE 4 comprend 4 grands thèmes :

- Opérations de restructuration (30 heures)

Et plus précisément en ce qui concerne l’UE 4

Notes >= à 14 180 (3%) non communiqué

Notes <14 1 327 (22%) non communiqué

Notes <10 622 (10%) non communiqué

Notes <9 1 555 (25%) non communiqué

Notes <6 2 461 (40%) non communiqué

Corrigé commenté du DSCG UE4 Comptabilité et audit - Session 2019

Le niveau global des copies fait ressortir les faiblesses suivantes :

- Des difficultés à déterminer un périmètre de consolidation (participations circulaires…) et à déterminer

nouveaux (CRC 99-02 et IFRS) qu’il importe de maîtriser.

logique des retraitements demandés. »

Le rapport du jury 2019 indiquait en ce qui concerne UE 4

Les évolutions envisagées pour la session 2020

Corrigé commenté du DSCG UE4 Comptabilité et audit - Session 2019

Conseils avant de commercer l’étude de cas

- Il faut prendre le temps de bien lire le sujet et les questions

Corrigé commenté du DSCG UE4 Comptabilité et audit - Session 2019

projet de fusion ? Quelle assemblée décide de la fusion ?

de chacune des sociétés participant à l'opération de fusion ou de scission projetée ».

Il contient les indications suivantes :

1° La forme, la dénomination et le siège social de toutes les sociétés participantes ;

3° La désignation et l'évaluation de l'actif et du passif dont la transmission aux sociétés absorbantes ou

nouvelles est prévue ;

accomplies par la ou les sociétés bénéficiaires des apports ;

Corrigé commenté du DSCG UE4 Comptabilité et audit - Session 2019

d’où l’intérêt de ne pas négliger la lecture des documents avant de commencer le

Valeur de fusion est déterminée en effectuant la moyenne de la valeur financière (Vf)

et de la valeur de rendement (Vr) sur les trois derniers exercices.

Vr moyenne = [bénéfice par action / taux d’actuation] / 3.

Sociétés N-1 N-2 N-3 Total Moyenne Valeur financière moyenne

PHENIX 10 12 14 36 36/3 = 12 12/0,08 = 150

EUROPE CREANCES 8 10 6 24 24/3 = 8 8/0,08 = 100

Sociétés N-1 N-2 N-3 Total Moyenne Valeur de rendement

PHENIX 22 24 26 72 72/3 = 24 24/0,08 = 300

EUROPE CREANCES 18 20 10 48 48/3 = 16 16/0,08 = 200

Sociétés Valeur Valeur de Calcul Valeur finale

PHENIX 150 300 (150 + 300) / 2 225

Corrigé commenté du DSCG UE4 Comptabilité et audit - Session 2019

5. Déterminer les modalités d’évaluation des apports. Justifier votre réponse.

Valeur Valeur réelle

Sociétés sous contrôle commun exclusif X

Sociétés sous contrôle distinct :

Corrigé commenté du DSCG UE4 Comptabilité et audit - Session 2019

Il s’agit de sociétés qui préalablement à l’opération, sont susceptibles d’être incluses

Calculer la valeur comptable de l’absorbée

Actif net comptable (ANC) = capitaux propres – actif fictif

Prime de remboursement des obligations

provisions réglementées, subventions investissement)

< dividendes à distribuer > dettes vis-à-vis actionnaires

+ écart de conversion passif

< écart de conversion actif non provisionné >

+ provisions pour risques et charges non justifiées

ANC par le bas de bilan = actif réel – passif réel

Corrigé commenté du DSCG UE4 Comptabilité et audit - Session 2019

47 250 – 30 000 = 17 250 €

100 000 + 5 000 =

PHENIX de l’absorbante : 60 000 €

55 % × 105 000 = 57 750 € Par différence : 57 750 – 60 000 =