LES COUTS PARTIELS

La méthode des coûts complets permet le calcul des

coûts d’achats, de production, de revient en s’appuyant

particulièrement sur la distinction entre charges directes

et charges indirectes. Pour la détermination des coûts en

question, la méthode des coûts complets n’exclut aucun

type de charges.

1
Dès lors, la méthode des coûts complets est sujet de critiques.
On lui reproche notamment:

 Sa mise en oeuvre est complexe puisqu’il s’agit d’adapter le

réseau de calcul des coûts à l’organisation de l’entreprise;

 Elle nécessite des calculs longs et coûteux;

 Elle fait souvent appel à l’arbitraire (clés de répartition) pour

répartir certaines catégories de charges;

 Les variations de niveaux d’activité d’une période d’analyse à

une autre ne sont pas prises en considération. Cette anomalie est
grave du fait que ces variations constituent des paramètres
fondamentaux de la réalité des entreprises;

2
Étant donné les reproches ci-dessus
adressées à la méthode des coûts complets,
d’autres méthodes, se voulant plus simples,
apportant des solutions aux critiques en
question, ont vu le jour. Il s’agit des méthodes
de coûts partiels .

3
CHAPITRE 1 : DIFFERENTES CHARGES ET CRITERES
DE VARIABILITE.
Cette étude s’appuie sur la distinction entre les
charges variables et les charges fixes.
D’une manière générale, on constate que certaines
charges varient selon la production et que d’autres
sont indépendantes de l’activité, dans une structure
donnée.
On distingue généralement trois grands types de
charges:
- Les charges fixes;
- Les charges variables;
- Les charges semi-variables

4
1.CHARGES FIXES.
Les charges fixes sont appelées aussi charges de

structure ou charges d’existence.

Il s’agit des charges qui sont fluctuantes à l’intérieur d’une

structure donnée.

C’est à dire qu’elles ne varient que lorsque la production

augmente dans des limites données (les primes

d’assurance par exemple, les dotations d’exploitation aux

amortissements, les loyers).

. 5
Charges
coûts

Niveau d’activité

6
7
Ces charges sont très souvent appelées
« charges fixes ».le terme n’est pas adapté
dans la mesure où ces charges (liées à la
structure de l’entreprise) peuvent varier(par
paliers):
-pour des raisons externes(hausse de loyer)
-pour des raisons internes (changement de
structure,de dimension)

8
Charges
coûts

Niveau d’activité
9
2. CHARGES VARIABLES

Appelées parfois charges opérationnelles ou charges

d’activité, les charges variables évoluent et dépendent
directement du volume de production. Cependant,
elles ne sont pas nécessairement proportionnelles à
ce volume. En effet, les charges variables peuvent
être:
-Proportionnelles
-Plus que proportionnelles (charges variables
croissantes )
-Moins que proportionnelles (charges variables
décroissantes)

10
Exemples :

Les charges liées à l’emploi du personnel, notamment le

coût des heures supplémentaires, sont des charges
variables croissantes.
Alors que les charges liées à des commandes de plus en
plus importantes auprès d’un même fournisseur sont des
charges variables décroissantes

11
3. CHARGES SEMI-VARIABLES

Les charges semi-variables appelées aussi charges

mixtes, sont des charges qui comportent une
fixe et une partie variable.
On peut citer l’exemple type de charges semi-
variables, les salaires des représentants qui se
composent d’une partie fixe et de commissions
calculées en fonction du volume des ventes réalisées.
Les charges afférentes au téléphone et à l’électricité
sont aussi des charges semi-variables puisqu’elles
comportent l’abonnement (fixe) et les consommations
(variables).

12
CHAPITRE 2 : L’IMPUTATION RATIONNELLE
DES CHARGES FIXES
La méthode a été créée en réponse majeure au critique
adressée au coût complet. En effet, le coût complet
unitaire n’est stable au regard du volume d’activité;il
décroît avec le volume de production du fait des coûts
fixes unitaires.
Ce phénomène est particulièrement gênant pour:
-L’éclairage des décisions de fixation de prix.
-Le contrôle de l’évolution des coûts sur plusieurs
périodes.
Pour corriger l’incidence des variations de l’activité sur
le calcul des coûts de production et de revient des
produits, il a été élaboré la méthode de l’imputation
rationnelle des frais fixes.
13
L’idée consiste à neutraliser cette fluctuation du coût
complet unitaire en « variabilisant »les charges
fixes. Ainsi,en de sous activité, le coût de revient
unitaire en imputation rationnelle sera identique au
coût unitaire pour une activité normale.
L’approche de coût en imputation rationnelle est
assimilable à une méthode de coût partiel car elle ne
retient en sous activité qu une partie des coûts fixes.
Cependant,en cas de sur-activité ,le montant de
charges fixes retenu dans le calcul des coûts est
artificiellement supérieur à celui des charges fixes
réelles

14
1.Defintion
La méthode de l’imputation rationnelle peut être définie
comme une méthode qui inclut dans les coûts, la part des
charges fixes calculées à un niveau d’activité
préalablement défini comme normal.
Cette méthode a pour but d’apporter un correctif au calcul
des coûts complets. En effet, il convient de rappeler que:
-Lorsque le niveau de l’activité de l’entreprise augmente,
le coût unitaire de production ou de revient des produits
diminue, car un même montant de charges fixes est imputé
à un nombre plus grand de produits fabriqués;
-Lorsque le niveau de l’activité de l’entreprise diminue, le
coût unitaire de production ou de revient augmente, car un
même montant de charges fixes est imputé à un nombre
réduit de produits.

15
Application simple

Soit un établissement qui ne comprend qu'un

seul atelier de production pour lequel on a
relevé plusieurs niveaux de coûts, au cours
des trois périodes de référence. L'unité
d'œuvre retenue pour apprécier le niveau
d'activité est l'heure-machine

16
Périodes 1 2 3
Activité (heures 500 heures 400 heures 550 heures
machines) :
Charges
variables:
Fournitures : 20 000 16 000 22 000
MOD 25 000 20 000 27 000
Charges fixes

Personnel 18 000 18 000 18 000

Dotation aux 12 000 12 000 12 000
amortissements
COÛT TOTAL 75 000 66 000 79 000
Coût unitaire de 150 165 144,5
l'unité d'œuvre
dont coût 90 90 90
variable
dont coût fixe 60 75 54,55 17
 Application

Le contrôleur de gestion de l’entreprise vous communique

les informations suivantes sur l’atelier 1 :

emboutissage Niveaux d’activités observés

Nb d’U.O 1200 1400 1600

Charges de 110 000 120 000 130 00

l’atelier dont
fixes:50 000

Un niveau de 1350 U.O est considéré comme normal pour le contrôleur de gestion

18
TAF

Calculez le coût de l’unité d’œuvre au DH le

plus proche selon la méthode du coût complet
pour les différents niveaux
d’activité. Commentez

19
 esnopeR
Niveaux d’activité observés

Nb d’U.O 1 200 1 400 1 600

Charges de 110 000 120 000 130 000

l’atelier dont
fixes:50 000
Coût de l’U.O 92 86 81

Différences + 400 + 400 - 400

d’arrondis
Plus le nombre d’U.O augmente plus le coût de l’U.O baisse du fait d’une
absorption des charges fixes sur un plus grand nombre d’U.O

20
Concrètement, la méthode de l’imputation rationnelle
consiste à imputer aux coûts la part des charges fixes en fonction
d’un coefficient d’Imputation Rationnelle.
Ce coefficient est égal au rapport entre l’activité réelle et l’activité
dite normale :
Activité réelle
Coefficient d’Imputation Rationnelle =–––––––––––––––––––
Activité normale

D’où: Charges fixes imputées = Charges fixes réelles x

Coefficient d’imputation Rationnelle

21
TAF

Calculez le coût d’unité d’œuvre au DH le plus

proche selon la méthode de l’imputation
rationnelle pour les différents niveaux d’activité.
Commentez.

22
 Supposons que compte tenu des capacités de production,
l'activité normale soit de 500 heures-machines.
Pour la période 1, le coefficient d'imputation rationnelle est égal
à 100%, puisque l'activité réelle est égale à l'activité normale. Il
n'y a pas lieu de corriger le coût de revient obtenu qui est un coût
"rationnel".Il est par contre intéressant de "pratiquer l'imputation
rationnelle" pour les périodes 2 et 3, puisque l'activité réelle a été
respectivement de 400 et de 550.
 Période 2:
Coefficient d'imputation rationnelle =400 / 500 = 0,80
 Période 3:
Coefficient d'imputation rationnelle = 550 / 500 = 1,10
 Chaque colonne, représentant les coûts d'un centre d'analyse au
cours d'une période, est subdivisée en deux: l'une pour les
charges variables, l'autre pour les charges fixes.Les charges
fixes sont imputées en fonction du coefficient d'imputation

23
24
Activité réelle : 500 h 400 h 550h

V F V F V F

Total des frais du centre 45 000 30 000 36 000 30 000 49 500 30 000

Coefficient d'I.R. 1 0,8 1,1

Charges fixes imputées : 30 000 -30 000 24 000 -24 000 33 000 -33 000

Différence d'I.R. 0 6 000 -3 000

Total des charges

75 000 60 000 82 500
imputées:

Coût de l'unité d'œuvre 150 150 150

25
 Réponse
fixes variables fixes variables fixes variables

Charges de l’atelier
50 000 60 000 50 000 70 000 50 000 80 000
Activité réelle
12 00 1400 1600
Activité normale
13500 13500 13500
Coefficient IR 0.889 1.037 1.185

Coûts absorbés par 44450 60 000 51850 70 000 59 250 80 000

l’IR
Coût du centre en
IR 104 450 121 850 139 250
Coût de l’U.O
après IR
87 87 87
Écart d’IR Sous Boni Boni
5550 -1850 -9250
Coût réel- coût activité d’activité d’activité
après IR
Différences
d’arrondis
-50 -50 -50
26
On constate, qu’en définitive, la méthode de
l’imputation rationnelle repose sur le choix
d’une norme, et, bien entendu, sur la linéarité
des charges fixes.
La norme est définie par une certaine capacité
utile d’unité d’œuvre dont on fixe le niveau
normal d’après des critères d’appréciation qui
se fondent sur des facteurs quantitatifs d’ordre
commercial ou technique.
27
2- Processus de calculs.

A chaque niveau d’activité, la part des charges fixes à

incorporer aux coûts sera déterminée en fonction du
coefficient d’imputation rationnelle.
Les charges fixes non imputées représentent la
différence d’imputation rationnelle ; cette différence
est toujours faite dans le sens:
Différence d’Imputation Rationnelle = Charges
fixes réelles - Charges fixes imputées
Dans le cas où cette différence est positive, celle-ci
exprime un coût de chômage, alors que dans le cas
où elle est négative, elle exprime un boni de
suractivité.
28
3. INTERET DE L’IMPUTATION
RATIONNELLE :
L’intérêt de l’imputation rationnelle réside dans les
possibilités d’analyse:
- Annulation de l’influence des charges fixes dans la
variation du coût unitaire;
- Mise en évidence d’un coût de chômage (coût de
sous-activité) et d’un boni de suractivité;
D’un point de vue économique:
• Une sous-activité répétée doit conduire les
responsables de l’entreprise à poser le problème de la
survie de celle-ci;
• Une suractivité répétée doit conduire les
responsables à envisager un accroissement de
l’infrastructure de l’entreprise dont ils ont la charge.
29
 Fixer les prix de vente
La méthode de l'imputation rationnelle fournit une
référence stable (un coût unitaire tendanciel) pour
fixer les prix de vente, ce que la méthode classique
des coûts complets n'est pas en mesure de faire. Il en
est de même pour la fixation des devis qui autrement
présenteraient le risque très préjudiciable d'être
surévalués ou sous-évalués.

30
•Valoriser les stocks
Le plan comptable précise nettement que les stocks
doivent être évalués à partir d'une imputation rationnelle
des charges fixes :"Les coûts d'acquisition et de production
du stock ne comprennent que les seuls éléments qui
interviennent normalement dans leur formation. Les pertes
et les gaspillages en sont exclus. L'imputation des charges
fixes de production au coût de transformation est basée sur
la capacité normale de production (imputation rationnelle).
"Cette capacité normale, est pour chaque entreprise,
définie en fonction des moyens dont elle dispose et de la produ
peut raisonnablement en attendre....."
On évite ainsi de surévaluer un actif (les stocks) en cas
de baisse du niveau d'activité.

31
•Apprécier les performances des centres de
responsabilité

Les centres de production ne sont en principe pas

responsables du niveau d'activité qui est plutôt du
ressort des commerciaux ou de la direction générale.
Ils doivent alors être jugés sur le respect des et en
particulier des coûts de production unitaires. Le
filtrage de l'incidence du niveau d'activité permet de
disposer d'une base d'évaluation plus objective : le
coût de production d'imputation rationnelle.

32
Définition d'un niveau d'activité normale
Toute la méthode repose sur la notion d'activité normale; mais
comment la définir ? Il existe trois types de méthodes pour la
déterminer :
Par référence au passé
On peut par exemple faire la moyenne de l'activité réelle des
douze derniers mois (moyenne mobile). Le défaut de cette
méthode est de négliger la croissance: l'activité normale serait
sous-estimée en cas de croissance forte.
Par référence aux prévisions
Il est également possible de se baser sur les prévisions
réalisées dans le cadre d'une gestion budgétaire. La détermination
de l'activité normale se trouve alors complètement dépendante de
la fiabilité des prévisions. Cela peut être considéré comme un
palliatif pour les centres qui fonctionnent avec un taux de frais,
puisque à priori, on ne dispose pas de références physiques pour
apprécier le niveau d'activité
33
 Par référence à une capacité normale
Cette méthode fait l'objet d'un consensus, mais elle n'est
pas toujours praticable, surtout en dehors des ateliers de
production. La capacité normale s'apprécie à partir du
facteur le plus limitatif (matériel, main d'œuvre, ...).
On retranche à la capacité maximum les inévitables
servitudes et la sous-activité structurelle

34
 CAPACITE MAXIMUM

Servitudes :
réparation,
CAPACITE DISPONIBLE maintenance,
nettoyage, réglage

Sous-activité
CAPACITE NORMALE structurelle
Goulets,

Sous-activité conjoncturelle:
ACTIVITE Saisonnalité des ventes,
REELLE variation imprévue du
niveau d'activité

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La sous- activité structurelle a deux origines:
les goulets provenant des capacités des autres centres qui ont des
contraintes plus fortes. Cependant la limitation d'un centre de
production par un autre centre (amont ou aval) dépend de la
combinaison productive retenue (à moins de raisonner dans un
cadre monoproductif). S'agit-il alors de la combinaison optimale
obtenue par programmation linéaire ? de la combinaison existante ?
de la combinaison prévue ? Il est impossible de trancher de
façon absolue. Au plan pratique, on peut suggérer de s'appuyer
plutôt sur les prévisions du "mix-produit" qui présentent l'avantage
d'être orientées vers le futur.
les surcapacités délibérées pour faire face à des fluctuations de la
Demande,des politiques limitant par exemple le nombre d'équipes
au travail.

36