Contrôler les coûts d’exploitation

Chapitre 1 : Répartir les charges

Section 1. La variabilité des charges.

1.1. Principes.
Dans une entreprise, certaines charges varient en fonction du niveau d’activité ou du niveau de
production (les charges variables) alors que d’autres, dans une structure donnée sont indépendantes
de l’activité (les charges fixes).
L’activité peut être exprimée en unités physiques : quantité produite, quantité vendue, quantité
consommée ou en unités monétaires : dinar de chiffre d’affaires.
1.2. Classification des charges selon leur variabilité.

 Charges VARIABLES ou OPERATIONNELLES ; exp : MP ,frais de transport….

 Charges MIXTES ou SEMI-VARIABLES : exp : l’électricité ;internet ….
 Charges FIXES ou de STRUCTURE.loyers , : exp : assurances, honoraires d’experts, salaires…

1.3. Caractéristiques spécifiques à chaque catégorie de charges.

1.3.1. Charges variables ou opérationnelles.

1.3.2. Charges mixtes ou semi-variables.

 1.3.3 Charges fixes ou de structure.

1.4. Exemple 1.

1.4.1. Enoncé et travail à faire.

Dans une entreprise on distingue trois niveaux d’activité : 4 000, 5 000, 6 000 unités produites.
Les charges variables par unité sont de 9,5 DT.

Les charges fixes totales s’élèvent à 36 000 DT pour chaque niveau d’activité.

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe ci-après :

1°) Évaluer, pour chaque niveau d’activité :

- le coût variable total,

- le coût fixe unitaire,
- le coût total,
- le coût moyen.
 2°) Analyser et commenter les résultats obtenus.

1.5. Exemple 2.
1.5.1. Enoncé et travail à faire.

Le coût global de la production d’une entreprise pendant une période comprend :

 des charges fixes : 250 000 DT ;
 des charges variables : 400 000 DT.
pour une quantité produite et vendue de 100 000 unités et un chiffre d’affaires de 800 000 DT.

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe ci-après :

Evaluer selon la quantité, selon le chiffre d’affaires :

- le coût variable unitaire,

- le coût total,
- le coût unitaire.

1.5.2. Annexe.
Section 2. Le coût variable.

2.1. Principes.

Le coût variable ne comprend que des charges opérationnelles, variables en fonction du niveau
d’activité.
Ces charges variables sont affectées à chaque produit ou à chaque activité.
Les charges fixes quant à elles, ne sont pas réparties entre les différents produits mais sont traitées
globalement.
La méthode des coûts variables permet donc de faire apparaître, par produit ou par activité, par
différence entre le chiffre d’affaires réalisé et le coût variable correspondant, une marge sur coût
variable.
Après déduction du coût fixe, il sera possible de calculer le résultat.
Cette marge constitue un indicateur de gestion qui mesure :

 La performance d’un produit ou d’une activité,

 Sa rentabilité,
 Sa contribution à la couverture des charges
fixes. Et d’envisager soit :
 Le développement de la production,
 L’arrêt de l’activité.

2.2. Méthode du coût variable.

TABLEAU OU COMPTE DE RESULTAT DIFFERENTIEL

 2.3. Exemple 3.

2.3.1. Enoncé et travail à faire.

L’entreprise PLAVI fabrique 3 produits : A, B et C.

On vous communique les informations suivantes :

TRAVAIL A FAIRE :
En utilisant l'annexe ci-après, présenter le tableau de résultat différentiel et analyser les résultats
obtenus.

2.3.2. Annexe.

TABLEAU DE RESULTAT DIFFERENTIEL

Section 3. Charges directes et indirectes

1 Les définitions

Selon le plan comptable

 Une charge directe est une charge qu'il est possible d'affecter immédiatement, c'est-à-dire
sans calcul intermédiaire, au coût d'un produit déterminé ;
 Une charge indirecte est une charge qu'il n'est pas possible d'affecter immédiatement ; elle
nécessite un calcul intermédiaire pour être imputée au coût d'un produit déterminé.

On parle d'affectation lorsque l'inclusion d'une charge dans un coût (d'opération ou de produit)
ne souffre pas de difficulté car on sait précisément que la charge considérée concerne le coût
en question. Il peut s'agir d'une charge directe que l'on affecte immédiatement au coût d'un
produit ou service déterminé ou d'une charge indirecte que l'on affecte immédiatement à un
centre de travail (service d'entretien, atelier X…). Dans le cas contraire, le coût est réparti
entre plusieurs centres de travail (il ne peut s'agir que de charges indirectes).

Ainsi existe-t-il deux catégories de charges indirectes :

 Des charges affectables à un centre de travail sans aucune erreur possible. Elles sont liées
à l'activité de ce centre et il existe souvent une certaine proportionnalité entre l'activité du
centre et le montant de la charge. En outre, le responsable du centre dispose en général
d'une capacité d'action sur les événements générateurs de la charge ;
 Des charges réparties entre les centres de travail. Elles sont indépendantes de l'activité du
centre et le responsable a rarement la possibilité d'agir sur les événements générateurs de
la charge. Elles sont souvent imputées en fonction de considérations d'ordre général sur
lesquelles le responsable du centre est rarement consulté.
Les charges indirectes affectées ou réparties dans les centres de travail sont ensuite imputées
aux coûts des produits ou services.

Une charge peut être indirecte…

 par sa nature même : par exemple la rémunération du responsable d'un atelier qui fabrique
plusieurs produits sera toujours une charge indirecte. Quand il prend une décision d'organisation
générale il est sans signification de dire quelle part de sa rémunération est liée à chaque produit ;
 par l'imprécision du système d'information : par exemple les factures de matières consommables. S'il n'y
a pas de fiche permettant de recenser la consommation par produit, la charge sera considérée comme
indirecte, mais des progrès dans le système d'information pourront un jour la transformer en charge directe.

On s'accorde généralement pour évaluer les charges directes entre 25 à 30 % de l'ensemble

des charges incorporées. Cette part tend à diminuer avec le progrès technologique.

1
2 Mise en œuvre du concept

2.1 Des charges aux coûts

COUTS
Opération d'affectation
de produits
directes
de commandes
Charges
Affectation ou d'activités
incorporées Centres
d'analyses
classées par
nature Imputatio
indirectes
Répartition

2
2.2 Exemples

Une entreprise fabrique 3 produits P1, P2 et P3 selon un processus en deux étapes O1 et O2. Sa
consommation d'énergie est de 300 000 DT pour le mois.

1. Il n'existe aucune fiche de recueil d'information permettant de quantifier où se consomme

cette énergie.
Il s'agira donc d'une charge indirecte qu'il faudra répartir.
En l'absence de tout critère objectif on choisit de répartir la consommation également entre
les 2 centres de travail soit 150 000 DT pour O1 et 150 000 DT pour O2.

2. On connaît la puissance théorique des installations figurant dans les 2 centres de travail soit
O1 : 200 000 kW
O2 : 400 000 kW.
On choisit de répartir la consommation au prorata de ces puissances soit 100 000 DT
pour O1 et 200 000 DT pour O2.

3. Les fiches de recueil d'information détaillent les consommations par atelier soit 132 000
DT pour O1 et 168 000 Euros pour O2.
Il s'agira d'une charge indirecte qu'on pourra affecter à chaque atelier conformément aux
fiches.

Dans tous ces cas, l'imputation aux coûts sera assurée lors de l'analyse des centres de travail.

4. Les fiches de recueil d'information détaillent les consommations pour chaque machine
spécialisée sur un produit déterminé dans chaque atelier selon le tableau suivant :
Opération 1 Opération 2 Total
Produit 1 65 000 24 000 89 000
Produit 2 31 000 82 000 113 000
Produit 3 36 000 62 000 98 000
Total 132 000 168 000 300 000

Il s'agira d'une charge directe affectable à chaque produit selon les montants figurant dans
la colonne "Total".

3
 CHAPITRE 2 : Tenir les fiches de stocks

Section1 : Les définitions

1. Stocks et éléments stockables

On entend par stocks des ensembles de biens et services qui interviennent dans le cycle
d'exploitation de l'entreprise pour être :
 soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours ;
 soit consommés au premier usage.

Les éléments stockables comprennent :

 En amont du processus de production : les approvisionnements :
 Matières premières et fournitures : objets et substances plus ou moins élaborés
destinés à entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués.
 Matières et fournitures consommables : substances plus ou moins élaborées,
consommées au premier usage ou rapidement, qui concourent au traitement, à la
fabrication ou à l'exploitation sans entrer dans la composition des produits traités
ou fabriqués.
 Emballages : objets destinés à contenir les produits ou marchandises et livrés à la
clientèle en même temps que leur contenu.
 En cours du processus de production :
 Produits intermédiaires : produits qui ont atteint un stade déterminé d'achèvement
dans le cycle de production et qui sont disponibles pour leur intégration dans un
cycle ultérieur.
 En-cours de fabrication
 En aval du processus de production :
 Produits finis : produits qui ont atteint un certain stade d'achèvement définitif dans
le cycle de production.
 Produits résiduels : déchets et rebuts de fabrication.
 Hors processus de production :

4
  Marchandises : tout ce que l'entreprise achète pour revendre en l'état.
 Pièces de rechange : pièces destinées à l'entretien ou à la réparation des
immobilisations de l'entreprise.

2. Principe de l'inventaire permanent

On appelle inventaire permanent l'organisation des comptes de stocks qui, par l'enregistrement
des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours d'exercice, les existants
chiffrés en quantités et en valeurs.
Il est fondé sur le comptage des entrées et des sorties suivant la formule :
(Stock initial + Entrées) - Sorties = Stock final
La principale difficulté concerne l'évaluation en valeurs des sorties.
Section2 : Les méthodes de valorisation

1- Valorisation des entrées

Pour les éléments achetés, l'évaluation se fait au coût d'achat ou coût d'acquisition :
+ Montant figurant sur la facture d'achat (TVA déductible exclue) ;
+ Frais d'achat (externes) : transport, droits de douane ;
+ Frais d'approvisionnement (internes) directs ou indirects (services approvisionnement).
Pour les éléments produits, l'évaluation se fait au coût de production.
Les coûts de possession du stock (coût financier) et les coûts de séjour en stock (magasinage,
maintenance du stock) ne sont pas pris en compte pour la valorisation des entrées.

Le stock initial en quantités et en valeurs correspond au stock final de la période précédente.

2- Valorisation des sorties

Tout élément stocké devrait sortir du magasin au coût auquel il est entré. Ce principe ne pose
aucun problème d'application pour les biens parfaitement individualisés (pièces uniques) ou

5
individualisables (pièces identiques physiquement isolables), il en est autrement pour les biens
fongibles (unitairement interchangeables) ce qui est la majorité des cas dans l'industrie.

Plusieurs procédés peuvent être utilisés pour valoriser les biens fongibles :
 Le coût d'acquisition ou le coût de production moyen pondéré des entrées ;
 Un coût approché ;
 Un coût préétabli (standard) ;
 En tenant compte de la notion de lot qui correspond aux éléments stockés ayant le même
coût à l'entrée en stock.
a- Coût moyen unitaire pondéré des entrées

Soit la récapitulation des mouvements concernant une matière première M pour le mois d'août n.

Date Opération Quantité Coût unitaire

01 Août Stock initial (lot n° 10) 500 10,00

05 Août Sortie 300

10 Août Entrée (lot n° 11) 800 13,00

16 Août Sortie 400

20 Août Entrée (lot n° 12) 150 9,00

On peut valoriser selon deux approches :

 Calcul en fin de période ;
 Calcul après chaque entrée.
- Calcul en fin de période

6
 Stock initial et Entrées Sorties Stock

Quantit Coût Montant Quantit Coût Montant Quantit Coût Montant

Date Opérations
és Unitaire. és Unitair és Unitair
e. e.

01.08

05.08

10.08

16.08

20.08

Total

 * valeur ajustée en fonction des arrondis.

Soit ici5 000 + (10 400 + 1 350)

500 + (800 + 150)
= 11,55 (arrondi à 2 décimales)

Ce coût moyen pondéré est utilisé à posteriori pour valoriser l'ensemble des sorties de la période
ainsi que le stock final.
On peut aussi utiliser la même approche sur la base des seules entrées mais cette méthode est
rarement utilisée.

7
 Stock initial et Sorties Stock
Entrées

Date Opérations Coût Coût Coût

Unitai Unitai Unitai
Quant Montan Quant Montan Quant Montan
re. re. re.
ités t ités t ités t

01.08

05.08

10.08

16.08

20.08

Total

- Calcul après chaque entrée

8
 b- Procédé du premier entré - premier sorti (*FIFO)
* First in, first out

Les lots les plus anciens sont sensés sortir les premiers.

Stock initial et Sorties Stock

Entrées

Date Opérations Coût Coût Coût

Unitai Unitai Unitai
Quant Montan Quant Montan Quant Montan
re. re. re.
ités t ités t ités t

01.08 Stock initial n°

10

05.08 Sortie

10.08 Entrée n° 11

16.08 Sortie

20.08 Entrée n° 12

Total

Sortie du 5 août = 300 pièces sorties du lot n° 10, à 10,00 soit 3 000

Sortie du 16 août = 200 pièces sorties du lot n° 10, à 10,00 soit 2 000
200 pièces sorties du lot n° 11 à 13,00 soit 2 600 soit 400 pièces pour un montant total de 4 600

Stock au 20 août = 600 pièces du lot n° 11, à 13,00 soit 7 800

150 pièces du lot n° 12 à 9,00 soit 1 350
soit 750 pièces pour un montant total de 9 150

9
 c. Procédé du dernier entré - premier sorti (*LIFO)
* last in, first out

Les lots les plus récents sont sensés sortir les premiers.

Stock initial et Sorties Stock

Entrées

D
Opérations Quantit Coût Montant Quantit Coût Montant Quantit Coût Montant
Date és Unitaire és Unitaire és Unitaire
. . .

0
1.08

0
5.08

1
0.08

1
6.08

2
0.08

Total

Sortie du 5 août = 300 pièces sorties du lot n° 10, à 10,00 soit 3 000
Sortie du 16 août = 400 pièces sorties du lot n° 11, à 13,00 soit 5 200

Stock au 16 août = 200 pièces du lot n° 10, à 10,00 soit 2 000

400 pièces du lot n° 11 à 13,00 soit 5 200

10
soit 600 pièces pour un montant total de 7 200

Stock au 20 août = 200 pièces du lot n° 10, à 10,00 soit 2 000

400 pièces du lot n° 11 à 13,00 soit 5 200
150 pièces du lot n° 12 à 9,00 soit 1 350
Soit 750 pièces pour un montant total de 8 550

11
 Chapitre 3: Calcul des coûts
Section 1 : les coûts complet
a) Définition :
Les coûts complets est une méthode de calcul avancée permettant de déterminer le coût de
revient d’un produit vendu. Les coûts complets correspondent à la somme de tous les coûts liés à
la fabrication jusqu'à la vente d’un produit. Une détermination pertinente des coûts complets est
indispensable afin de fixer un prix de vente, permettant d’une part d’être rentable et d'autre part
d'analyser la compétitivité du prix déterminé. L’analyse des coûts complets, c’est déterminer en
quelque sorte si le projet est à envisager ou non.

b) la détermination du coût direct :

Les coûts complets  sont divisés en deux types de coûts, dont l’un est le coût direct. Partie
intégrante des coûts complets, le coût direct est directement associé à la conception d’un produit.
Pour déterminer le coût direct, il est nécessaire de recenser les charges afférentes à la conception
du produit. Le but étant de déterminer pour chaque produit, la part de consommation de charges
afin d’établir une partie du coût complet. Les charges composant le coût direct sont souvent les
matières utilisées pour la conception, ou le temps/homme passé sur chaque produit. Ces charges
composent en partie les coûts complets.

 c) la détermination du coût indirect :

Les coûts complets sont divisés en deux types de coûts dont le second est le coût indirect.
Déterminer la part de chacune des charges globales à un produit est un véritable parcours du
combattant. La répartition pour certaines charges est simple mais il n'en va pas de même pour
d'autres. La prise en compte des charges indirectes d’approvisionnement (transport des
marchandises…), de production (électricité…), ou de distribution (marges arrière de la grande
distribution…) pour le calcul des coûts complets. 
les centres d’analyses
Chaque charge indirecte est associée à des « centres d’analyses » dans le but d’obtenir le coût
global d’approvisionnement, de production ou de distribution voué à être réparti sur chaque
produit.
les unités d’œuvre

d) compréhension de la méthode : 
Dans le processus de calcul des coûts complets, le facteur permettant de calcul la part de
consommation de charges d’un centre d’analyse est appelé unité d’œuvre.
Ainsi, pour déterminer les coûts complets, il convient de déterminer la consommation d’unités
d’œuvre pour un produit.

12
Exemple d'unité d'œuvre
Si l’unité d’œuvre pour le centre d’analyse de production est 1 heure de temps/homme, et que ce
centre d’analyse est de 100.000dt pour 1.000h de temps/homme
=> le coût de l’unité d’œuvre est évalué à 100. 
Si un produit nécessite 2 unités d’œuvre pour ce centre d’analyse, son coût indirect unitaire sera
de 200dt. Il en est de même pour la détermination de l'ensemble des unités d'œuvres nécessaires
aux coûts complets.

e) méthode de calcul
Les coûts complets : formule
Coût complet = coût direct + coût indirect d’approvisionnement + coût indirect de production +
coût indirect de distribution/commercialisation.

Section 2 : coût par stade :

Selon la méthode des coûts complets, il est possible d’évaluer le montant des charges
cumulées à chaque stade du cycle d’activité ou du processus de production de biens et de services
et de leur distribution soit :
 les coûts d’achat,
 les coûts de production,
 les coûts hors production,
 les coûts de revient.

1. LES COÛTS D'ACHAT.

A- Principes.
Les coûts d’achat ou coûts d’acquisition se situent au premier stade du cycle d’activité de
l’entreprise, qu’elle soit :
 commerciale avec calcul du coût d’achat de chaque marchandise,
 industrielle avec calcul du coût d’achat de chaque matière première et de chaque
fourniture consommable,
 de services avec calcul du coût d’achat de chaque fourniture ou prestation utilisée.
B- Composition.

13
- Charges directes.
Elles comprennent :
 les prix d’achat nets des réductions commerciales obtenues des fournisseurs de matières
premières ou de marchandises ;
 les frais accessoires d’achat : transports, commissions, emballages, assurances,
 les charges de main d’œuvre directe (MOD) : rémunérations des réceptionnaires, des
magasiniers, des responsables d’achats, …
- Charges indirectes.
Ce sont les charges des centres d’analyse : « approvisionnements », « magasin », «
réception des livraisons », … dont l’activité est mesurée en Unité d’Oeuvre d’achat (quantité
achetée : kg, tonne, mètre, litre, palette, produit, …).
Les coûts des unités d’œuvre sont imputés au coût de chaque catégorie d’achat en
fonction du nombre d’unités d’œuvre nécessaires.
C- Méthodes de calcul.
Les calculs sont présentés sous forme de tableaux avec un tableau pour chaque
élément acheté (nature d’achat, éléments de charges directes, éléments de charges indirectes,
coût unitaire, quantité, montant).
Coût d’achat total=Prix d’achat + Charges directes d’achat + Charges indirectes
d’achat
Coût d’achat unitaire=Coût d’achat total / Quantité achetée
D- Transferts dans les comptes de stocks.

Chaque élément acheté dispose d’un compte de stock spécifique.

Le coût d’achat calculé, pour chaque élément acheté, est enregistré en entrée (au
débit) du compte de stock correspondant.
Exemples : stock de planches, stock de tôles, stock de peinture, stock de papier, …
Pour chaque stock, l’évaluation est faite le plus souvent selon la méthode du Coût
Unitaire Moyen Pondéré (CUMP) avec cumul du stock initial et des achats de la période.

3. : LES COÛTS DE PRODUCTION.

14
 a) Principes.

Les calculs de coûts de production concernent les entreprises industrielles qui

transforment des matières premières en produits intermédiaires ou produits semi-finis ou en
produits finis.
Il s’agit le plus souvent de composants ou d’éléments entrant dans la fabrication de
produits.
Les éléments de coût se situent au stade de la fabrication dans le cycle d’activité de
l’entreprise.
Les calculs de coût peuvent être effectués pour des produits en cours de fabrication, des
produits semi-finis, des produits intermédiaires, des produits finis, … mais aussi pour des
commandes spécifiques, des projets de lots de fabrication, des séries à fabriquer, certains
chantiers, …
Les évaluations des coûts de production sont de plus en plus effectuées pour les activités
de services du secteur tertiaire (banques, assurances, hôtels, transporteurs, agences de voyages,
…)

b) Composition.

1. Charges directes.

Elles comprennent :
 le coût d’achat des matières premières consommées ou utilisées , évalué à partir des
sorties de stock, selon la méthode de l’inventaire permanent au CUMP le plus
souvent.
 les charges de main d’œuvre directe de production : rémunérations des ouvriers, des
techniciens, des responsables d’ateliers, …
 les frais de fournitures éventuelles (vis, huile, colle, écrous, …)

2. Charges indirectes.

Ce sont les charges réparties dans les différents centres d’analyse tels que les centres
principaux :

15
 « Atelier de production », « montage », « finition », « assemblage »…, dont l’activité est
mesurée en unités d’œuvre de production (nombre d’heures de main d’œuvre directe, nombre
d’heures machines, nombre de produits, …).
Les coûts des unités d’œuvre seront ensuite imputés au coût de chaque catégorie de
produit en fonction du nombre d’unités d’œuvre nécessaire.

c. Méthodes de calcul.
Les calculs sont présentés sous forme de tableaux pour chaque élément de coût de
production
(Charges directes, charges indirectes) avec coût unitaire, quantité, montant.

16
 Coût de production total
=
Coût d’achat des matières premières utilisées (CAMPU) ou consommées (CAMPC)
+
Charges de main d’œuvre directe de production
+
Charges indirectes de production imputées

Coût de production unitaire

=
Coût de production total / Quantité fabriquée

d. Transferts dans les comptes de stocks.

Le coût de production évalué pour chaque élément fabriqué est reporté en entrée (au
débit) d’un compte de stock spécifique à chaque produit fabriqué.
Exemples : stock de meubles, stock de livres, stock de téléviseurs, stock de véhicules, …
Ces différents stocks de produits finis sont aussi évalués le plus souvent selon la méthode
du Coût Unitaire Moyen Pondéré avec cumul du stock initial et des entrées.

3. LES COÛTS HORS PRODUCTION.

Les coûts hors production se situent en fin de cycle d’activité, dans une entreprise
industrielle ou de production de services.

a. Les coûts de la distribution.

Ils comprennent :
 les charges de main d’œuvre directe : rémunérations des vendeurs, des représentants, des
livreurs, des commerciaux, …

17
  les charges de distribution : dépenses de publicité, frais d’emballages, frais de
transports,
 les charges indirectes du centre d’analyse « distribution » imputées aux marchandises ou
aux produits vendus.

b. Les autres charges hors production.

Elles comprennent :
 les charges indirectes du centre « administration »,
 les charges indirectes du centre « gestion financière »,
 les autres charges incorporables éventuelles : assurances, les commissions
d’intermédiaires, les frais de courtages, les dépenses du Service Après Vente, …

4. . LES COÛTS DE REVIENT.

Section 1 : Définition.

Un coût de revient regroupe, selon la nature de l’activité :
 toutes les charges engagées pour la vente de marchandises dans une entreprise
commerciale (hypermarché, vente par correspondance, net market,…),
 toutes les charges engagées pour la fabrication et la vente de produits dans une
entreprise industrielle (constructeur d’automobiles, fabricant de porcelaine, fabricant de
vêtements,…
 toutes les charges engagées pour des activités agricoles (élevage, production de
céréales…),
 toutes les charges nécessaires à la production de services dans une entreprise prestataire
(pressing, salon de coiffure, entreprise de nettoyage de locaux, services informatiques,
entreprise spécialisée dans l’entretien d’espaces verts, …
Le coût de revient doit être évalué selon les situations :
 pour les marchandises vendues,
 pour les produits finis vendus,
 pour les prestations de services fournies. Le coût de revient peut être calculé :

18
  soit globalement,
 soit par unité de marchandise vendue,
 soit par produit fini vendu,
 soit par prestation réalisée.

1. Cas de l'entreprise commerciale.

Le coût de revient comprend :

 le coût d’achat des marchandises vendues (coûts des achats + SI –SF),
 les coûts de la distribution,
 les autres charges.

2.Cas de l'entreprise industrielle.

Le coût de revient comprend :

 le coût de production des produits finis vendus au CUMP le plus souvent,
 le coût de la distribution,
 les coûts hors production.

3.Cas de l'entreprise prestataire de services.

Le coût de revient comprend :

 les charges de personnel,
 les coûts des fournitures,
 les dépenses de publicité, …

19
 Section 3 : imputation rationnelle

1. EXEMPLE INTRODUCTIF.

1.1. Enoncé et travail à faire.

Une entreprise fabrique des éléments entrant dans la composition de moteurs électriques.
Pour le 4ème trimestre, l’évolution des charges en fonction de la production prévue est la suivante :

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe suivante :

1°) Calculer le coût de production total et unitaire ainsi que le coût variable et le coût fixe unitaires.
2°) Effectuer des constats en ce qui concerne l'évolution des coûts.
3°) Expliquer de quelle façon il est possible de déterminer des coûts de production identiques sur
plusieurs périodes.

1.2. Annexe.

20
1.2.1. Travail 2.

1.2.2. Travail 3.

21
2. L'IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES.

2.1. Principe.

Les coûts de production unitaire subissent l’influence des variations des niveaux de production.
L’origine des variations de ces coûts se trouve au niveau des charges fixes.
Pour éviter ces variations, il est donc nécessaire d’attribuer (ou d’imputer) aux coûts de production,
un montant de charges fixes adapté au niveau de production ou au niveau d’activité de la période.
L’évaluation des charges fixes est effectuée pour un niveau d’activité normale.
L’activité normale est déterminée par la capacité théorique de production de l’unité, de l’atelier ou
de l’entreprise. Bien souvent, elle est obtenue en effectuant la moyenne mensuelle des activités
réalisées au cours de la période de référence (année précédente).
Les charges fixes à imputer aux coûts sont calculées d’après le rapport :

Intitulé taux d’activité ou coefficient d’imputation rationnelle (CIR).

2.2. Charges fixes imputées.

2.3. Application à l'exemple introductif.

2.3.1. Enoncé et travail à faire.

Reprenons le cas de notre entreprise qui fabrique des éléments entrant dans la composition de
moteurs électriques.
Supposons que l’activité normale soit de 3500 unités par mois soit le mois de septembre comme
période de référence.
Pour le 4ème trimestre, l’évolution des charges en fonction de la production prévue est inchangée :

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe suivante :

Calculer le coût de production total et unitaire ainsi que le coût variable et le coût fixe unitaires.
Effectuer des constats en ce qui concerne l'évolution des coûts.

22
2.3.2. Annexe.

23
 2.4. Différences d'imputation rationnelle.

Trois cas sont envisageables :

 Si Charges Fixes Réelles > Charges Fixes Imputées => COÛT ou MALI de la sous-
activité
 Si Charges Fixes Réelles < Charges Fixes Imputées => BONI de la sur-activité
 Si Charges Fixes Réelles = Charges Fixes Imputées => ACTIVITE NORMALE

2.5. Utilisation de la méthode.

En contrôle de gestion, la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes peut être
appliquée :
1°) aux charges fixes directes ;
2°) aux charges fixes indirectes.

3. APPLICATION DE LA METHODE AUX CHARGES DIRECTES.

3.1. Enoncé et travail à faire.

L’entreprise DECHANT fabrique un produit A.

Le service « contrôle de gestion » communique les informations ci-dessous :

Remarques :
 les coûts de production varient selon le niveau de production,
 l'activité du mois de janvier est représentative de l'activité normale.

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe ci-dessous :

Calculer le coût de production total et unitaire ainsi que le coût variable et le coût fixe unitaires.

24
3.2. Annexe.

25
4. CONTRÔLE DES RESULTATS ET REPRESENTATION GRAPHIQUE.

4.1. Enoncé et travail à faire.

L’entreprise LAZER fabrique un produit P, vendu au prix unitaire de 780 €, dans un atelier dont
l'activité normale est de 500 unités.
La comptabilité a enregistré les charges suivantes :

TRAVAIL A FAIRE :
1°) En utilisant l'annexe ci-dessous, pour chaque période, calculer le coût de production total et
unitaire ainsi que le chiffre d'affaires et le résultat (avec et sans imputation rationnelle des charges
fixes).
2°) Représenter graphiquement l'évolution des coûts réels et des coûts selon la méthode de
l'imputation rationnelle, sous forme de droites.

4.2. Annexe

26
5. APPLICATION DE LA METHODE AUX CHARGES INDIRECTES.

Dans le tableau de répartition des charges indirectes, deux cas peuvent être envisagés :
 le taux d’activité est commun aux différents centres d’analyse,
 le taux d’activité est différent pour chaque centre d’analyse.
NB : s’il existe un coefficient d’imputation rationnelle pour les centres auxiliaires, il faut procéder à
l’imputation rationnelle relative à ces centres avant la répartition secondaire.

5.1. Enoncé et travail à faire.

L’entreprise LUPO vous communique les informations suivantes pour le mois de septembre afin
d’effectuer la répartition des charges indirectes et l'imputation des charges fixes.
 Document 1 : Centres d'analyse.
 Document 2 : Répartition des charges indirectes.
 Document 3 : Répartition des centres auxiliaires.
 Document 4 : Taux d'activité des centres d'analyse.

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant l'annexe suivante, présenter le tableau de répartition des charges
indirectes.

5.2. Documents.

5.2.1. Document 1.
5.2.2. Document 2.

5.2.3. Document 3.

5.2.4. Document 4.
5.3. Annexe.

TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECT

7.SYNTHESE.

L'IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

Chapitre 8. APPLICATION.

8.1. Enoncé et travail à faire.

L’activité de la Société BORDES s’organise autour de plusieurs centres :

 Gestion du personnel (centre 1),
 Gestion des bâtiments (centre 2),
 Atelier (centre 3),
 Administration générale (centre 4),
 Distribution (centre 5).
Pour le mois de juin, les documents et annexes suivants vous sont communiqués :
 Document 1 : Charges indirectes et clés de répartition.
 Document 2 : Situations constatées.
 Annexe 1 : Tableau de répartition des charges indirectes - Situation 1.
 Annexe 2 : Tableau de répartition des charges indirectes - Situation 2.

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant les documents et annexes ci-dessus :

1°) Pour la situation 1, établir le tableau de répartition des charges indirectes.
2°) Pour la situation 2, établir le tableau de répartition des charges indirectes.

8.2. Documents.

8.2.1. Document 1.
 8.2.2. Document 2.

8.3. Annexe.

8.3.1. Annexe 1.

TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES - SITUATION 1

8.3.2. Annexe 2.

TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES - SITUATION

 Section 3 : direct costing » et prise de décision

La notion de marge sur coût variable joue un rôle important dans l'orientation et la gestion des
entreprises.

a) Maintien ou abandon d'un produit

La marge sur coût variable peut avoir un rôle important lors de la prise d'une telle décision.

Exemple :

L'entreprise « AB X » est une entreprise de confection qui travaille sur commande. Au cours
du mois de Janvier, l'entreprise a fabriqué et a vendu deux types d'articles:

A B
-Quantité Produites 7 500 15 000
-Chiffre d'affaire 210000 94500
-Coûts de revient 157500 102000
-Résultat 52 500 -7 500

TAF : Doit-on abandonner la production de l'article B

a) Détermination du volume optimal de production

Exemple: Une entreprise fabrique deux produits A et B dont les informations sont résumées
Dans le tableau suivant :

A B
Prix de vente 150 85
Charge variable 90 60
Charge fixe 2500
La production de A et B nécessite :
 A: 3 heures machine et 2 heures de main -d'oeuvre directe.
 B: 1 heures machine et 2,5 heure de main-d'oeuvre directe.
TAF : Déterminer les quantités de A et B qui permettent de maximiser la M/CV globale. Sachant
que: le volume maximal d'heure machine 10 000h
Le volume maximal d'heure de main-d'oeuvre directe 15000h. Correction
La résolution de ce problème se traduira par le programme linéaire suivant : Max: 460QA+25QB
S/C : 3 QA+ QB ≤ 10000h 2QA + 2,5 QB ≤ 15000 h

II. La méthode du " direct costing " évolué

La méthode du coût spécifique ou direct costing évolué constitue une évolution de la méthode du
direct casting simple.

1. Définition
La méthode du coût variable évolué est une méthode comptable qui incorpore aux coûts, non
seulement les charges variables mais aussi les charges fixes spécifiques. Les charges fixes
communes à plusieurs produits ou activités restent seules exclues des coûts.

2. Formules de base
Soient: Pl, P2,..., P n les produits fabriqués et ou vendus par l'entreprise Les produits i: 1,2,3, …, n
Soient les notations et abréviations suivantes :
.M/CVi : marge sur coût variable du produit i.
.M/CSi : marge sur coût spécifique du produit
.CA i : chiffre d'affaire du produit i

Pl P2 ………. Pn

Chiffre d'affaire C Al CA2 ………. CAn

-Coût variable CV1 CV2 ………. CV n

=Marge/coût variable M/CV1 M/CV2 ………. M/CV n

-Coût spécifique CS l CS2 ………. CS n
=Marge/coût Spe M/CS1 M/CS2 ………. M/CS n

M/CS globale = (M/CS)l + (M/CS)2 +……… + (M/CS)n

Résultat Global  (M / CS)i  CF

communes
i 1
 Chapitre 4. Etablir les écarts sur charges
Section1 : ANALYSE DES ECARTS SUR CHARGES DIRECTES.

4.1. Ecart sur matière.

4.1.1. Principe.

L’écart global sur matière peut se décomposer en deux sous-écarts :

 un écart entre la quantité réellement consommée par rapport à une quantité préétablie,
 un écart entre le coût réellement constaté et le coût préétabli.
Abréviations utilisées :
 CR : Coût Réel ;
 QR : Quantité Réelle ;
 CP : Coût Préétabli ;
 Evaluation.

 Ecart sur quantité (E/Q) :
 E/Q = (QR - QP) x CP

 Ecart sur coût (E/C) :
 E/C = (CR - CP) x QR

 Ecart global sur matières premières (EG /MP) :
 EG/MP = E/Q + E/C
 = (QR - QP) x CP + (CR - CP) x QR
 = (QR x CP) - (QP x CP) + (QR x CR) - (QR x CP)
 = (QR x CR) - (QP x CP)

 Remarques.

 L’écart sur coût est calculé par rapport à la quantité réelle.
 L’écart sur quantité est évalué au coût préétabli.
 Les matières premières sont à la fois des charges directes et des charges variables.

 Ecart sur main d'œuvre.

 Principe.
 Il se décompose également en deux sous-écarts :
 un écart entre le temps réellement passé et le temps prévu ou préétabli,
 un écart entre le taux horaire réel et le taux horaire préétabli.

 Abréviations utilisées :
 tR : taux horaire Réel ;
 TR : Temps Réel ;
 tP : taux horaire Préétabli ;
 TP : Temps Préétabli.

 Evaluation.

 Ecart sur temps (E/T) :
 E/T = (TR - TP) x tP
 
 Ecart sur taux horaire (E/th) :
 E/th = (tR - tP) x TR

 Ecart global sur main d’oeuvre (EG/MO) :
 EG/MO = E/T + E/th
 = (TR - TP) x tP + (tR - tP) x TR
 = (TR x tP) - (TP x tP) + (TR x tR) - (TR x tP)
 = (TR x tR) -(TP x tP)

 Remarques.

 L’écart sur taux horaire est calculé par rapport au temps réel.
 L’écart sur temps est évalué au coût préétabli.
 Les charges de main d’œuvre sont à la fois des charges directes et des charges variables.
 QP : Quantité Préétablie.

4.2. Ecart GLOBAL sur charges directes.

4.2.1. Principe.

Il traduit l’écart entre :

 le coût réel constaté,
 le coût préétabli de la production réelle.

Il inclut les deux écarts comprenant eux-mêmes deux sous-écarts :

 écart sur matières premières,
 écart sur quantité,
 écart sur prix,
 écart sur main d’œuvre,
 écart sur temps,
 écart sur taux horaire.

4.2.2. Evaluation.

EG/CD = EG/MP + EG/MO

= [(QR x CR) - (QP x CP)] + [(TR x tR) -(TP x tP)]

4.3. Exemple 01.

 4.3.1. Enoncé et travail à faire.

Dans la Société LAPOMPE, les prévisions de fabrication de chaussures en cuir d’un atelier et les
calculs de coût sont effectués à partir des informations suivantes :

On vous informe par ailleurs que :

 La Production Prévue (PP) pour la période était de 1 000 unités.
 La Production Réelle (PR) est de 1 100 unités.

TRAVAIL A FAIRE : en utilisant les annexes suivantes :

 Annexe 1 : Calcul de l'écart GLOBAL sur charges directes.
 Annexe 2 : Décomposition et vérification de l'écart GLOBAL. 1°) Evaluer l'écart GLOBAL sur coût
des charges directes entre :
- le coût réel constaté ;
- le coût préétabli de la production réelle.
2°) Décomposer et vérifier cet écart GLOBAL.
4.1.1. Annexe 1.
4.1.2. Annexe 2.
 SECTION 2 : DETERMINATION DES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES

Certaines expressions déjà utilisées pour l’analyse des écarts sur les charges directes sont présentes
pour l’analyse des écarts sur les charges indirectes : écart global, écart sur volume, écart total.

3.1. Méthode d'analyse des écarts.

3.1.1. Ecart Total (E/T).

Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre :

 le coût réellement constaté,
 et le coût préétabli pour la production qui était prévue.

3.1.2. Ecart sur Volume (E/V).

Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre

 le coût préétabli pour la production réelle,
 et le coût préétabli pour la production qui était prévue.

3.1.3. Ecart Global (E/G).

Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre :

 le coût réellement constatée,
 et le coût préétabli pour la production réelle.
 3.1.4. Relation entre les trois écarts.

3.2. Méthode d'analyse de l'écart global.

L’écart global sur charges indirectes résulte de la combinaison de plusieurs faits :

 une différence due aux charges variables,
 une différence sur le coût de l’unité d’œuvre,
 une différence sur le nombre d’unités d’œuvre.
Pour les charges indirectes, l’analyse de l’écart global consiste à le décomposer en 3 sous-écarts afin
de faciliter la recherche des causes :

3.2.1. Ecart sur Budget (E/B).

Cet écart peut être rapproché de l’écart sur coût, et en particulier de l’écart sur coût des facteurs de
production.
Si l’écart est positif, il est donc défavorable. S’il est négatif, il est donc favorable.

3.2.2. Ecart sur Activité (E/A).

L’activité réelle peut être inférieure à l’activité normale. Dans ce cas la totalité des charges fixes n’a
pu être imputée à la production du fait de la sous-activité. Dans le cas inverse, l’écart favorable traduit
une sur-activité.
L’écart sur activité correspond donc à l’écart sur imputation des charges fixes (voir méthode de
l’imputation rationnelle des charges de structure).
Si l’écart est positif, il est donc défavorable.
 S’il est négatif, il est donc favorable

Cet écart peut être retrouvé, pour vérification, de la façon suivante :

E/A = Coût fixe préétabli de l’unité d’œuvre x (Activité Normale - Activité Réelle)

3.2.3. Ecart sur Rendement (E/R).

Il provient du fait que pour une production réalisée, la consommation d’unités d’oeuvre est différente
des prévisions, d’où un écart sur quantité d’unités consommées.
Il s’agit là d’une origine interne et de la responsabilité de l’atelier ou du centre d’analyse. Si l’écart est
positif, il est donc défavorable.
S’il est négatif, il est donc favorable.

3.2.4. Vérification.

Pour contrôler l’exactitude des différents sous-écarts, il est nécessaire d’établir la relation suivante :

3.2.5. Représentation graphique.

L’analyse des écarts peut elle aussi être traduite sous forme graphique :
 graphique rectangulaire (aires) ;
 graphique vectoriel.


Contrôler les coûts d’exploitation

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