Des coûts pour décider

de la stratégie
Coût complet
Activity-Based Costing (ABC)

Nicolas Berland
 Les différents outils et la typologie

Stratégie Gestion Tâches de routine

Direct
Costing et
Coûts imputation
Finaliser complets : Rationnelle
Budgets, objectifs

sections Direct
homogènes Standard Costing
et Costing
Piloter ABC
Contrôle budgétaire
Tableaux de bord
TRI, VAN

Calcul des
Postévaluer Bilan pluriannuel
Evaluation LT
Résultats
Evaluation annuelle

CONTROLE CONTROLE CONTROLE

DE OPERATIONNEL
STRATEGIQUE GESTION
Des méthodes de coûts
traditionnels à l’ABC
 Les méthodes traditionnelles de calcul des coûts (hors
direct costing)

 Les coûts directs

 Coûts complets

 Coûts complets avec imputation

rationnelle

4
 LES COÛTS DIRECTS

Entrent dans le calcul

des coûts des produits
Variables

Directs

Indirects

De capacité

Directs

Indirects

Marge sur coûts Charges

directs (fixes et variables) indirectes

Résultat 5
 Quatre catégories de coûts

Coûts de capacité Coûts variables

Amortissement Consommation d ’une

Coûts directs d ’un matériel fourniture
spécifique à un (coût variable volumique)
produit

Amortissement Consommation
d ’un matériel d ’énergie d ’une
Coûts indirects utilisé par machine utilisée par
plusieurs produits plusieurs produits

Une question non résolue : la répartition des coûts indirects entre les produits

6
LE COUT COMPLET

Entrent dans le calcul

des coûts des produits
Variables

Directs

Indirects

De capacité

Directs

Indirects

Résultats par produits

7
Problème :
comment répartir les coûts
indirects sur les différents produits,
l ’utilisation des centres d’analyse
 Le schéma de répartition des coûts indirects

Charges indirectes par nature Ch. directes par nature

Centres auxiliaires

Centres principaux

Produits

9
Coût de revient complet
Méthode par les centres d’analyse ou sections homogènes

Produit Produit
Charges 1 n
directes A
par rapport
aux
Charges produits
par nature Centres
du compte Charges d'analyse ...
d'exploitation indirectes A auxiliaires
par rapport
aux produits : I ou R
mais directes A Centres
/centres d'analyse I
A = affectation et indirectes principaux
R = répartition /centres R
I = imputation
R

10
3 NOTIONS IMPORTANTES

 AFFECTATION (rattachement direct)

 REPARTITION (clefs de répartition)

 IMPUTATION (par unités d'œuvre)

11
 L ’illusion du coût complet

Données : 10 € de charges variables par produit

36 000 € de frais fixes par mois

Janvier Février Mars

1500 unités 2000 unités 3000 unités

Charges variables 10 € 10 € 10 €
unitaires

Charges fixes
unitaires 24 € 18 € 12 €

Coûts de
revient unitaire 34 € 28 € 22 €

12
L’imputation rationnelle

Entrent dans le calcul

Variables des coûts des produits

Coûts

Directs Coûts
de sous-activité
=> coûts de
De capacité période
Directs

Indirects

Marge sur
coûts d'imputation
rationnelle
Résultat
13
 L ’apport de l’imputation rationnelle

Données : 10 € de charges variables par produit

36 000 € de frais fixes par mois
production normale 2000 unités

Janvier Février Mars

1500 unités 2000 unités 3000 unités

Charges variables
unitaires 10 € 10 € 10 €

Charges fixes 27 000 € 36 000 € 54 000 €

normales

Charges fixes 18 € 18 € 18 €
unitaires normales

Coûts de
revient unitaire 28 € 28 €
28 €
en IR

Ecart d ’activité 9000 € 0 - 18 000 €

(sous-activité) (sur-activité)

14
Les limites des coûts complets traditionnels

On assiste depuis plusieurs années à une perte de

pertinence des calculs de coûts qui ne rendent
plus compte de la performance de l’entreprise :

 Les produits que l’on pensait rentables ne le sont

pas (subventionnement croisé)
 La sous-traitance qui paraissait avantageuse ne
l’est pas
 La recherche de coûts minimum se traduit par
des stocks accrus

15
La crise des outils de comptabilité de gestion : 4 sources

 Les changements du poids et du

rôle des différentes fonctions de
l ’entreprise
 L ’évolution de l’objet des coûts
 Le changement dans les logiques de
gestion
 L ’évolution de l ’environnement

16
Les changements du poids et du rôle des différentes fonctions de
l ’entreprise

 Prédominance historique de la fonction

production 
 Modélisation volumique
 Les autres fonctions (administration, approvisionnement,
maintenance, commercialisation…) sont traitées
globalement
 Or le poids des autres fonctions devient de plus en plus
important 
 Amont (approvisionnement)
 Aval (commercialisation, marketing)
 Fonctions de support (logistique, qualité, informatique…)
 R&D et SAV

17
L’évolution de l’objet des coûts

 Passage d ’une production de masse de produits

physiques standardisés à une production de masse de
prestations individualisées 
 Ce ne sont plus les volumes qui expliquent les coûts mais
leurs caractéristiques

 La notion de produit devient plus complexe 

 le produit a plus d ’options
 des services l’accompagnent

18
Le changement dans les logiques de gestion

 Il ne s’agit plus d ’optimiser localement mais d ’optimiser

globalement la chaîne de valeur de l ’entreprise 
 Prise en compte d ’une logique transversale et d ’un
enchaînement d ’activités qui conduisent à créer de la
valeur

 La création de valeur ne dépend plus de la main d’œuvre

directe incorporée dans le produit 
 Focalisation excessive sur le coût des produits au
détriment de la qualité, des délais...

19
L’évolution de l’environnement

 De l ’économie de pénurie à l ’économie

d ’abondance 
 Différentiation des produits, donc entreprise plus
complexe

 Incertitude accrue de l ’environnement 

 Réduction de la taille des lots produits
 Augmentation de l ’importance de la flexibilité

20
La consommation et l’allocation des
coûts : un problème d ’homogénéité
 L ’organisation traditionnelle

Les produits
Imputation
grâce à une passent dans des
unité Problème apparaît si ces
d œuvre
centres réalisent plusieurs
centres d'analyse tâches ou plusieurs
activités non homogènes
qui consomment

des coûts

DESCRIPTION DE LA
CONSOMMATION DES
RESSOURCES SELON
LES PLANS COMPTABLES
(1947/1957/1982)

22
 Un exemple simple (1)

Deux produits A et B sont traités dans un centre qui

consomment de la main d ’œuvre et des fournitures et
fournit une activité unique consommée par ces
produits. Par unité, les données sont les suivantes :

A B

Heures de MO
3 1
coût horaire de 10

Quantité de
fournitures 9 3
coût unitaire de 5

Unité d ’œuvre possible : l ’heure de main d ’œuvre

23
 Un exemple simple (2)

Deux produits A et B sont traités dans un centre qui

consomment de la main d ’œuvre et des fournitures et
fournit une activité unique consommée par ces
produits. Par unité, les données sont les suivantes :

A B

Heures de MO
3 1
coût horaire de 10

Quantité de
fournitures 3 9
coût unitaire de 5

Unité d ’œuvre possible : l ’heure de main d ’œuvre

24
 La notion de coûts homogènes

A quelle condition peut-on trouver une unité d'œuvre

pour une activité et s'en servir pour répartir son coût
sur les produits ?

L'atelier X ne réalise apparemment qu'une activité

et ses coûts comprennent :
• de la main d'œuvre
• des amortissements
• de l'énergie
• des fournitures ...

A quelle condition le regroupement des coûts pour

un traitement en bloc est-il acceptable ?

25
 IL FAUT QUE TOUS LES COUTS QUE L'ON REGROUPE AIENT
LE MEME COMPORTEMENT POUR CHAQUE PRODUIT, QUEL
QUE SOIT LE PRODUIT QUI DECLENCHE L'ACTIVITE, DONC
LEUR CONSOMMATION

SI LE PRODUIT A DEMANDE :
 x FRANCS DE MAIN D'OEUVRE,
 y FRANCS D'AMORTISSEMENTS,
 z FRANCS D'ENERGIE,
 t FRANCS DE FOURNITURES,

IL FAUT QUE CES RATIOS x/y/z/t SE RETROUVENT

CHEZ TOUS LES PRODUITS QUI CONSOMMENT
L'ACTIVITE (équiproportionnalité)

CE N'EST POSSIBLE QUE SI L'ACTIVITE PRESENTE UNE FORTE

ROUTINE (cf. TAYLORISME ET METHODE DES SECTIONS HOMOGENES)

26
UNE SECTION HOMOGENE

UNE SECTION PEUT ETRE DOTEE D'UNE UNITE D'OEUVRE

SI LES OPERATIONS QUI S'Y DEROULENT SONT ORGANISEES
SELON UN PROCESSUS STABLE, INCHANGE QUEL QUE SOIT
LE PRODUIT (OU LA PRESTATION) QUI APPELLE L'INTERVENTION
DE LA SECTION ET DECLENCHE LA SEQUENCE D'ACTIVITE,
LA SECTION EST DITE ALORS HOMOGENE

Une section, pour être homogène, est constituée de telle manière que les
différentes spécialités professionnelles qui la composent soient, en principe,
employées, dans la même proportion sur tous les travaux exécutés par la
section et que les éléments de valeur différente (y compris le matériel qui s'y
rencontrent, dans chaque spécialité, soient employés eux-mêmes dans la même
proportion sur tous les travaux (Rimailho, 1943)

 LA SECTION HOMOGENE DOIT RESPECTER LE PRINCIPE

D'EQUIPROPORTIONNALITE

27
 Les causes de non homogénéité

 Les consommations n ’évoluent pas

proportionnellement à l ’unité d’œuvre
dans un centre d ’analyse
 Un centre d ’analyse réalise plusieurs
activités très disparates
 Les répartitions secondaires des centres
auxiliaires vers les centres principaux
nuisent à l ’homogénéité

28
 Passer des entités aux produits

L'entité L'entité
traite un seul produit traite plus d'un produit

L'entité n'assure
Cas 1 Cas 2
qu'une activité

L'entité assure
plusieurs Cas 3 Cas 4
activités

29
 Analyse non homogénéité

 CAS 1 : SIMPLE, LE COUT TOTAL DE L'ENTITE EST AFFECTE AU PRODUIT SANS CALCUL INTERMEDIAIRE

 CAS 2 : TROUVER LA LOI ECONOMIQUE DU COUT = MODELISER LE COMPORTEMENT DU COUT EN CAUSE PAR
UNE UNITE, L'UNITE D'OEUVRE

 CAS 3 : OU BIEN LES MOYENS EMPLOYES POUR CHAQUE ACTIVITE SONT SPECIFIQUES A L'ACTIVITE EN
QUESTION (SIMPLE) OU BIEN LES MOYENS SONT COMMUNS => RECOURIR A DES CLES DE REPARTITION
CHAQUE ACTIVITE PEUT AVOIR SA PROPRE UNITE D'OEUVRE

 CAS 4 : IL FAUT CONNAITRE LA REPARTITION DE L'UNITE D'OEUVRE DE CHACUNE DES ACTIVITES ENTRE
CHACUN DES PRODUITS

30
 Exemple

2 ACTIVITES
• REGLAGE DES MACHINES : UO=série de fabrication (chaque série,
quelle que soit la quantité demandée exige le même réglage)
• USINAGE : UO=heure de machine

Les commandes (donc les séries) sont systématiquement

quasiment de même quantité :
• série 1 : 1 réglage, 1000 heures-machine
• série 2 : 1 réglage, 1050 heures-machine
• série 3 : 1 réglage, 910 heures-machine

PEUT-ON REGROUPER LES DEUX ACTIVITES

EN UNE SECTION HOMOGENE ?

OUI : le rapport 1 (réglage) / 1000 (heures-machine)

est quasiment conservé
31
 Exemple

2 ACTIVITES
• REGLAGE DES MACHINES : UO=série de fabrication (chaque série,
quelle que soit la quantité demandée exige le même réglage)
• USINAGE : UO=heure de machine

Les commandes (donc les séries) sont très différentes

• série 1 : 1 réglage, 100 heures-machine
• série 2 : 1 réglage, 1000 heures-machine
• série 3 : 1 réglage, 300 heures-machine

PEUT-ON REGROUPER LES DEUX ACTIVITES

EN UNE SECTION HOMOGENE ?

NON, le principe d'équiproportionnalité n'est pas respecté.

32
Les fondements de
la méthode ABC :

introduction du concept d ’activité

 Les produits ont
des attributs multiples
(nature, délais, service)
Les produits
qui sont obtenus
par la consommation
passent dans des
d'activités

centres d'analyse fournies par des

entités
qui consomment (centres d'analyse ?)

lesquelles consomment
des coûts des ressources

DESCRIPTION DE LA DESCRIPTION DE LA
CONSOMMATION DES CONSOMMATION DES
RESSOURCES SELON RESSOURCES SELON
LES PLANS COMPTABLES L'ACTIVITY-BASED-COSTING (ABC)
(1947/1957/1982)
 Le réseau de coûts avec la méthode ABC

ENTITE : GESTION DE PRODUCTION

ACTIVITE 1 : ACTIVITE 2 : ACTIVITE 3 :

Ordonnancement Suivi des ateliers Gestion des stocks

UO : nombre d'Ordres UO : nombre UO : nombre

de Fabrication (OF) d'opérations de références stockées

PRODUIT PRODUIT PRODUIT

P1 P2 P3

35
Approfondissement de la méthode
ABC
Le réseau d'analyse des flux et des coûts

Imputation RESSOURCES Management

des coûts Charges par nature des coûts

Clés de répartition Inducteurs de ressources

ENTITES
Coûts par centre

Clés de répartition

ACTIVITES
Coût des activités
et des processus
Inducteurs d ’activité
Unité d’œuvre et de coûts
(corrélation)
PRODUITS
Coûts par produit ou
autre objet de coût
(clients, marchés, canal, projet) 37
L'UNITE D'OEUVRE EST UNE VARIABLE
DE MODELISATION DE LA VARIATION DES COUTS
ET NON UNE CAUSE DE LA VARIATION DES COUTS

 CE N'EST PAS NECESSAIREMENT

UN INDUCTEUR DE COUT
ET RECIPROQUEMENT

ETRE CORRELE A LA VARIATION DES COUTS

NE SIGNIFIE PAS AGIR SUR LES COUTS
 Inducteurs de coût

Lois à long Déclencheurs à court

terme terme = inducteurs d'activité
d'abaissement
des coûts

Ex : capacité Ex : réclamations des

d'apprentissage clients

Unités d'œuvre

Ex : heure de
Ex : nombre Ex : nombre de machine, heure
de ruptures de charge séries lancées de main d'œuvre
directe
 Apports de la méthode ABC

 Mise en évidence d’inducteurs plus utile à la

gestion que les unités d'œuvre (causalité versus
corrélation)
 Utilisation de la notion d ’activité, concept plus
stable que celui de produit (trop éphémère)
 Meilleure traçabilité des coûts indirects

40
Un facteur de contingence

La technologie
 Deux types de production opposés

SUITE CONTINUE
ASSEMBLAGE VARIE D'ACTIVITES
D'ACTIVITES STABLES TRES STABLES

job order pur process pur

L'entreprise travaille
sur des commandes
distinctes, identifiées Production en continu
et suivies à chaque étape souvent relative à un
de leur réalisation par produit unique
des ordres de fabrication

42
 La configuration des zones de stabilité est une
Exemples contrainte pour les calculs de coûts

Les tâches Mettre au point la

élémentaires ... gamme de couleurs TACHES Stables Stables +/- Stables
d'un prospectus

forment des Réaliser un ACTIVITES Stables Stables

publipostage
activités ...

qui s'articulent Assurer la PROCESSUS Stables

en processus ... promotion Les "blocs "de coûts
commerciale ... homogènes

qui sont appelés du produit X PRODUITS Donc stables Possibilité Sur mesure
par les produits ...dans la région Z d'options

achetés par auprès des CLIENTS

distributeurs ils induisent des processus plus ou moins stables
des clients. de boissons
non alcoolisées Coûts directs Job
ABC Sections Order
ABC simplifié pur
Ford Taylor Artisan
 Bibliographie pour aller plus loin

 Bouquin (2010), Comptabilité de gestion, Economica

 Mevellec (1995), La comptabilité à base d ’activités,
Revue Fiduciaire comptable, n°212
 Mevellec (1995), Le calcul des coûts dans les
organisations, « Repères », La Découverte
 Lorino P. (2001), Méthodes et pratiques de la
performance, Editions d ’Organisation

44