INSTITUT SUPERIEUR DE MANAGEMENT DE DAKAR

SUPPORT DE COURS DE COMPTABILITE

DE GESTION

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 PLAN DU COURS
Introduction

Chapitre 1 : La méthode du coût variable et le seuil de rentabilité

1- Définition
2- Conditions d’application
3- Techniques d’identification (à partir des méthodes d’étude du comportement des
charges)
4- Tableau d’Exploitation Différentielle
5- Le Seuil de rentabilité
6- Seuil de rentabilité et gestion
7- Les limites dans l’utilisation du seuil de rentabilité
8- Application
TD N°1

Chapitre 2 La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes

1- Introduction
2- L’utilisation de la méthode
3- Mise en évidence de l’utilité de l’imputation rationnelle des charges fixes
4- Incidence sur le résultat
5- Incidence sur les stocks
6- Présentation du tableau de répartition des charges
8- Conclusion
TD N°2

Chapitre 3 Le coût marginal

1- Les caractéristiques du coût marginal
2- Coût total, coût moyen, coût marginal, profit
3- Politique de prix différentiel
4- Applications
TD N°3

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 LES COMPETENCES VISES PAR CE COURS

A la fin de ce cours, l’étudiant doit être capable de :

 comprendre l’intérêt de la comptabilité de gestion dans une entreprise ;
 pouvoir aider à la mise en place d’un système de détermination des coûts ;
 suivre la réalisation des budgets en mettant en évidence les éventuels écarts et les
expliquer ;

LES PREALABLES

 Il est indispensable que l’étudiant ait suivi un cours de comptabilité analytique ;

 il est vivement recommandé d’avoir quelques notions de statistique.

BIBLIOGRAPHIE

 Comptabilité analytique et gestion ; Pierre Lauzel et Henri Bouquin ; editions sirey ;

paris ; 1985
 Alazard C., Sépari S., (2001), DECF Epreuve n°7. Contrôle de gestion, Dunod, Paris,
5e édition 710 p
 Alazard C., Sépari S., (2007) , contrôle de gestion DCG N°11 manuel et applications
Dunod ;
 Keiser Anne-Marie, (2004), Contrôle de gestion, Editions ESKA, Paris, 3e édition,
535 p
 Le manuel de gestion volume 1 & 2.

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 INTRODUCTION
Le rôle de l’information comptable dans l’entreprise économique n’est plus à démontrer.
Mais, cette information peut prendre plusieurs formes et parvenir de différentes sources, selon
les objectifs et les attentes des gestionnaires. Bien que la comptabilité générale constitue un
outil de gestion efficace, ses informations sont destinées à l’extérieur de l’entreprise et de ce
fait, elle ne peut renseigner les décideurs des conditions internes d’exploitation en vue de
prendre des décisions.
C’est là qu’intervient le rôle de la comptabilité de gestion en tant qu’outil de Gestion orienté
vers l’intérieur de l’entreprise et de ce fait, peut être considéré comme outil complémentaire
mais nécessaire à la bonne gestion donc à l’aide à la prise de décision.
Par rapport à la comptabilité générale, la comptabilité de gestion va se distinguer
techniquement par le fait qu'au lieu de recenser des charges classées "par nature", c'est-à-dire
selon la nomenclature des partenaires extérieurs à la firme, elle va le faire "par destination" : il
ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond à une facture payée à tel tiers, mais de
déterminer quelle part de cette charge peut être attribuée à tel produit ou à telle activité, à tel
sous-ensemble de l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail, à tel responsable. La
comptabilité de gestion permet ainsi de calculer divers types de coûts, dont les usages sont
multiples :
 justifier des prix de vente lorsque cette justification est requise (devis, marchés
publics, etc.),
 servir à prendre des décisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter,
supprimer une activité, un produit, etc.),
 contrôler a posteriori par analyse des écarts entre réalisations et prévisions,
 évaluer certains biens fabriqués par l'entreprise pour être utilisés par elle-même ou être
mis en stock (il y a là un lien très fort avec la comptabilité générale).
Ce support a pour ambition de donner les définitions usuelles, mais aussi de décrire les
principales méthodes employées en comptabilité de gestion.

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Chapitre 1/ LA METHODE DU COÛT VARIABLE ET LE SEUIL DE RENTABILITE
1- Définition

Le coût variable est constitué par les charges dont le montant a un rapport avec le volume
d’activité de l’entreprise. Le coût fixe ou coût de structure regroupe quant à lui l’ensemble des
charges dont le montant ne varie pas proportionnellement à l’activité.
Dans le concept de coût variable l’objectif est de retrouver au niveau de chaque produit :
 Le chiffre d’affaires
 Les charges variables correspondantes.
Charges Charges Charges
destinées variables
totales aux produits Concept du coût variable
incorporables
retenue Seules les charges
s en variables incorporables
sont imputées aux produits
CG
Charges Charges fixes
non-
destinées
aux produits

2- Conditions d’application

Le concept de coût variable se rapporte généralement aux entreprises commerciales où la part

des charges variables est importante, dans la mesure où elles sont essentiellement constituées
du coût des marchandises revendues en l’état. Dans cette situation, les charges fixes étant
relativement faibles, le gestionnaire qui dispose par ailleurs du détail de ces charges par nature
peut en négliger tout traitement analytique ultérieur.

3- Techniques d’identification (à partir des méthodes d’étude du comportement des

charges)
Trois méthodes permettent de déterminer pour chaque charge si elle est variable, fixe ou semi-
variable :
 La méthode graphique
 La méthode des points extrêmes
 La méthode des moindres carrés ordinaires

a) La méthode graphique
Pour déterminer graphiquement la partie variable et la partie fixe d’une charge, il faut :
 Construire un repère orthonormé en portant :
 Sur l’axe des abscisses les mesures de l’activité
 Sur l’axe des ordonnées le montant des charges
 Placer les points
 Tracer la droite qui joint les points ; cette droite exprime la variation des charges
 Prolonger la droite de façon à l’axe des ordonnées en un point A ; celui-ci représente
la partie fixe des charges.

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 b) La méthode des points extrêmes

Pour utiliser cette méthode, il faut :

 Prendre les valeurs extrêmes (valeur la plus forte et valeur la plus faible de l’activité et
de la charge)
 Calculer la variation par différence entre les valeurs extrêmes
 Calculer la partie fixe en appliquant la formule :
Charge totale = Charge variable unitaire x Niveau d’activité concerné + Charges fixes

c) La méthode des moindres carrés ordinaires

Cette méthode encore appelée méthode de l’ajustement est la plus utilisée.

a
 x .y
i i  n. x. y
x
en appliquant la formule
 n.x 2
2
i

b  y  ax
d) Application
La Société Africaine de Fabrication de Poulies (SAFAP) s’intéresse à la variabilité des
charges dans l’atelier « tournage » dont l’activité est mesurée par le nombre de poulies
produites. Elle vous fournit le relevé de l’activité et des charges réelles relatives à l’exercice
N.
Mois Charges Quantités
janvier 5 962 600
février 5 485 300
mars 6 130 700
avril 5 490 300
mai 5 500 300
juin 5 325 200
juillet 5 820 500
août 5 965 600
septembre 5 650 400
octobre 5 803 500
novembre 5 483 300
décembre 5 643 400
Travail à faire :
Décomposer les charges mensuelles de l’atelier tournage en charges fixes et charges variables
en fonction du nombre de poulies produites en utilisant la méthode des points extrêmes et la
méthode de l’ajustement linéaire

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 e) Résolution

1- Méthode des points extrêmes

Les points extrêmes sont A(200 ;5325) et B(700 ;6130)
La charge variable unitaire est la pente de la droite passant par ces deux points
Soit
= ………………………………………………………………………………………….
Si nous considérons le point A, on obtient CF = 5 325 – 1,61 x 200 = 5 003
Pour chaque niveau de production, la partie variable des charges est obtenue en appliquant la
formule
CV = Charges totales – Charges fixes.
Pour une production de 300 poulies par exemple, on a CV = ………………………………..

2- Méthode de l’ajustement linéaire

xi yi xi2 xi .yi
600 5 962
300 5 485
700 6 130
300 5 490
300 5 500
200 5 325
500 5 820
600 5 965
400 5 650
500 5 803
300 5 483
400 5 643
Somme
Moyenne

La droite d’ajustement linéaire du coût de l’atelier en fonction du nombre de poulies produites

est la droite D de la forme y = ax + b
A=……………………………………………………………………………………………….

B=………………………………………………………………………………………………
Y=………………………………………………………………………………………………
L’utilisation des charges variables permet la mise en évidence de résultats intermédiaires par
calcul de marges et coûts partiels.
Le résultat est défini comme la différence entre un prix de vente et un coût de revient. La
marge est définie par la différence entre un prix de vente et un coût partiel.
On obtient de multiples marges qui se définissent par référence au coût partiel qui a permis
leur calcul.

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La marge sur coût variable (M/CV) se définit comme la différence entre la CA hors taxe et
l’ensemble des charges variables nécessaires à l’obtention du produit.
M/CV = Chiffre d’affaires net – Montant total des coûts variables
Le résultat global de l’entreprise est déterminé par la suite en soustrayant de la marge sur coût
variable les coûts fixes.

R G = M/CV – C F
On ne cherche pas un résultat par produit mais à dégager une marge sur coût variable (par
produit) qui participera à la couverture des charges fixes.
Le taux de contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes est égal au rapport
entre sa marge sur coût variable et le total des charges fixes.

M arg e.sur.coût. var iable.de. A

Taux.de.contribution.d ' un. produit. A 
Coût.Fixe.Total
4- Tableau d’Exploitation Différentielle
Il s’agit d’un tableau de détermination du résultat qui fait apparaître les marges sur coût
variable pour chaque étape de la fabrication. Cette représentation du résultat met l’accent
essentiellement sur l’analyse des coûts variables et impute globalement les charges fixes sur la
marge sur le coût variable. Dans cette optique il est intéressant de savoir à partir de quand la
marge sur coût variable couvrira frais fixes.

a) Exemple
Vous disposez des informations suivantes :
Chiffres d’affaires : 50 000 000
Achats : 8 500 000
Stock initial 4500 000 et Stock final : 6 000 000
Les autres charges se ventilent comme suit :
TOTAL C.V C.F
Fourniture extérieure 700 000 50% 50%
Transport 800 000 80% 20%
Autres services
extérieurs 3 500 000 3 000 000 500 000
Charges et pertes 1 500 000 1000 000 500 000
Frais de personnel 8 000 000 7500 000 500 000
Impôt et taxes 4500 000 2500 000 2 000 000
Frais financier 1000 000 10 000 990 000
Dotation aux
amortissements 3 000 000 - 3 000 000

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 23 000 000 ? ?
TRAVAIL A FAIRE
1 Terminer le tableau de répartition des charges
2 Faire ensuite le tableau d’exploitation différentiel

5- Le Seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaires (hors taxes) pour lequel l’entreprise ne réalise ni
bénéfice ni perte (un résultat de 0). La marge sur coût variable est donc égale aux charges
fixes.
C’est le chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise couvre la totalité de ses charges (variables +
fixes) et donc dégage un résultat nul. On parle également du CA Critique ou de point mort.
Cette définition entraîne trois relations qui permettent de connaître le seuil de rentabilité.
Il existe bien entendu autant de seuils de rentabilité que de prix de vente possible. L'art de la
fixation des prix consiste à déterminer le meilleur, ou le moins mauvais, pour la rentabilité de
l'entreprise. Tant qu'un produit n'atteint pas son seuil de rentabilité, il perd de l'argent ; quand
la situation dure trop longtemps, le produit est généralement retiré du marché. Le calcul du
seuil de rentabilité est donc un élément important dans la décision de commercialiser ou de
continuer la diffusion d'un produit. Cet indicateur peut être calculé très simplement dans les
entreprises qui revendent en l'état les produits qu'elles ont achetés.

Dans les entreprises à production complexe (multiples produits, plusieurs chaînes de

transformation, etc.), le calcul suppose la mise en place d'un système d'information
analytique. Littéralement, le mot dérive de l'adjectif rentable, lui-même signifiant : "qui
rapporte une rente" (un revenu), généralisé au sens de "qui rapporte un bénéfice".

a) Formule de calcul

CF SR : seuil de rentabilité
SR=
Tx MCV CF : coût fixe
Tm/CV : taux de marge sur coût variable
ou
SR : seuil de rentabilité
CA*CF
SR= CA : chiffre d’affaires
MCV
CF : coût fixe
MCV : marge sur coût variable

b) Importance du calcul pour une entreprise

Pour une entreprise, la détermination du seuil de rentabilité est nécessaire.

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 1. C'est un facteur de décision pour le lancement d'un nouveau produit sur le marché, ou
son retrait ;
2. Il permet de calculer le montant du chiffre d’affaires à partir duquel l’activité est
rentable, ou la date à laquelle l'entreprise commencera à faire du bénéfice ;
3. Il permet de savoir où se situe la marge réellement dégagée par la société à un moment
donné ;
4. Il permet d’étudier le taux de risque de se trouver en déficit, et corrélativement
d’apprécier la sécurité dont dispose l’entreprise si la conjoncture devient défavorable ;
5. Il permet de mieux étudier et analyser le rôle et la répartition des charges entre fixes et
variables ; notamment il oblige à calculer la marge sur coût variable (MSCV), dont
l’intérêt est d’éviter les inconvénients de l’imputation des charges fixes aux différents
coûts des produits de la société.

6- Seuil de rentabilité et gestion

a) La date du seuil de rentabilité ou le point mort

Le point mort (ou break-even point en anglais) est le point d'intersection entre la courbe du
chiffre d'affaires et la courbe des charges nécessaires pour produire ce chiffre d'affaires. Le
seuil de rentabilité est donc atteint quand on arrive au point mort. En pratique, les termes
"seuil de rentabilité" et "point mort" sont utilisés indifféremment.

SR * 12 SR * 360
DSR  
CA CA
Plus le seuil de rentabilité est atteint tôt plus l’entreprise est à l’abri d’un retournement de
tendance qui ferait des ventes. Elle est donc en sécurité.

b) La marge de sécurité (MS)

Elle se définit comme la différence entre le chiffre d’affaires et le seuil de rentabilité. Elle
représente la capacité pour l’entreprise de subir une baisse de chiffre d’affaires sans se
retrouver en perte.

MS = CA – SR

c) L’indice de sécurité (IS) ou indice d’efficience (IE)

C’est le rapport entre la marge de sécurité et le chiffre d’affaires, exprime de façon relative la
sécurité de l’entreprise. Il représente le pourcentage du chiffre d’affaires réalisé au delà du
seuil de rentabilité. C’est une marge de sécurité dont dispose l’entreprise.
IS = MS / CA

d) Le levier d’exploitation (ou levier opérationnel)

Il représente la sensibilité du résultat d’exploitation à la variation du chiffre d’affaires :
R
e  R
CA
CA
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 7- Les limites dans l’utilisation du seuil de rentabilité

1. C'est un système prévisionnel. La décision dépend donc de la qualité des données

entrées dans le calcul de la marge, lui-même fonction du choix des données (quelle
dépense est prise en compte ? selon quel critère ?) et de leur exactitude (le contrôle de
leur réalité n'est possible qu'a posteriori).
2. C'est un système normatif : certains coûts sont exclus, d'autres intégrés selon des clés
de répartition souvent calculées de manière standard. Il ne représente donc qu'une
simplification de la réalité.
3. Et pourtant, c'est un système peu normé : les méthodes sont différentes d'une
entreprise à l'autre, ou d'un exercice à l'autre. Il n'existe pas de "catalogue" des coûts à
prendre en compte. La comparaison est donc difficile.

8- Application : Cas n°1

Une entreprise envisage d’implanter une nouvelle usine. Elle espère écouler 30000 articles au
prix de vente unitaire de 100F. Le taux de marge sur coût variable est de 4,15%. Diverses
hypothèses de structure sont envisagées.
Laquelle doit-on retenir en se plaçant à la fois du point de vue de la sécurité et de la
rentabilité ?
Hypothèses Charges fixes Production
1 50.000 18.000
2 80.000 24.000
3 95.000 30.000
Déterminer pour chacune des structures le seuil de rentabilité et discuter de la meilleure
hypothèse (utiliser la thèse du nombre de jours de chiffre d’affaires).

 Cas n°2

L’entreprise BAB spécialisée dans la fabrique et la vente de cadres métalliques de type D10,
D11, D12 et D13 met à votre disposition les renseignements suivants :

Eléments D10 D11 D12 D13

Nombre de cadres 2.000 1.000 2.500 1.200
Prix de vente unitaire 500 1.000 600 1.250
Coût variable unitaire 380 750 400 1.050
Frais fixes ateliers 150.000 150.000 225.000 210.000
Frais fixes communs 300.000

1 – Calculer les marges sur coûts variables et sur coûts spécifiques pour chaque type de
produits. En déduire le résultat de l’entreprise. .

2 – Prévoyant des difficultés sur les ventes de D12, le Directeur vous demande de calculer :
 le résultat dans le cas où on arrêtait la fabrication et la vente de cadres D12 (l’atelier
étant revendu) ;
 le chiffre d’affaires minimum à réaliser sur ce produit pour que globalement
l’entreprise obtienne un résultat nul ;

N.B/ voir TDN°1 pour la synthèse

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Chapitre 2/ LA METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES
FIXES
1- Introduction

Les difficultés économiques ont mis en lumière la liaison importante existant entre les
variations d’activité et les coûts d’exploitation. La plupart de ces difficultés sont dues à
l’augmentation des coûts qui nécessitent une meilleure appréciation afin d’en évaluer les
conséquences. A cet effet, il est préconisé la méthode de l’imputation rationnelle des charges
fixes.
On fait le reproche à la méthode des coûts complets de ne pouvoir répondre aux exigences
d’une comptabilité moderne qui doit fournir des indicateurs de gestion afin de maîtriser les
conditions internes d’exploitation. La méthode des coûts complets permet en effet d’imputer
aux coûts et coûts de revient l’ensemble des charges fixes et variables de la période.
L’inconvénient majeur relevant de cette démarche est que l’invariabilité des frais fixes par
rapport aux modifications du niveau d’activité de l’entreprise fait qu’au final le prix de revient
ne reflète pas le niveau d’activité réel de l’entreprise.
Or, il faut chercher à stabiliser les coûts complets à conditions d’exploitation égales pour en
faire des indicateurs de gestion valables. Tel est le but qu’on veut atteindre avec l’utilisation
de la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes. Elle cherche à isoler et à évaluer
les effets des variations d’activité sur les charges fixes c’est-à-dire parvenir à variabiliser les
charges fixes incorporées aux coûts en fonction du niveau d’activité.

Cherchons à mieux expliquer avec un exemple :

Une entreprise de fabrication d’un bien X a produit au cours d’une période 300 unités au coût
unitaire variable de 400F. Les charges fixes de production de la période sont estimées à
30 000F.
Coût total variable de production = 120 000 F
Coût fixe total = 30 000 F
Coût total de production = 150 000 F
Le coût unitaire de production = 500 F

 Si la production de la période avait été de 200 unités et dans les mêmes conditions
d’exploitation, nous aurions :
Coût total de production = 110 000 F (c’est-à-dire 400 x 200 + 30 000).
Coût unitaire de production = 550 F, soit une augmentation de 50F par rapport au
précédent.
 Toujours dans les mêmes conditions d’exploitation, si l’activité avait été de 400
unités, le coût de production unitaire aurait été de :
190000
 475F , soit une diminution de 25 F par rapport au coût de production unitaire pour
400
un volume de 300 unités.

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On ne peut, du constat des variations du coût de production unitaire, dire que cette entreprise
a bien ou mal travaillé. En effet, ces variations s’inscrivent dans une hypothèse de fixité du
coût variable unitaire et des charges fixes. Ainsi, le coût de revient ne résulte que de la
variation du volume d’activité. Si, l’évolution des coûts complets n’est représentative des
conditions d’exploitation qu’à volume d’activité égal, cela ne peut être le cas avec la méthode
de l’imputation rationnelle des charges fixes.
Le plan comptable général, en préconisant cette méthode, prévoit une incidence des charges
fixes suivant le niveau d’activité des entreprises. Elle se veut la prise en compte dans les coûts
de la part des charges fixes réellement utilisée dans une activité. L’imputation se fait suivant
le rapport :
Activité.réelle
 c , appelé coefficient d’imputation rationnelle.
Activité.normale
On a donc :
Activité.Réelle
Ch arg es.Fixes. Im putées  Ch arg es.Fixes.Réelles
Activité.Normale
Ecart d’imputation rationnelle = charges fixes imputées – charges fixes réelles.

2- L’utilisation de la méthode

L’imputation rationnelle des charges fixes est applicable à la méthode des sections
homogènes. Pour chaque section ou centre d’analyse, on détermine un niveau normal
d’activité appelé également capacité théorique qui correspond en effet à une utilisation
continue et à un rythme constant du potentiel technique. Lorsque l’activité réelle de la période
est obtenue et qu’on a les charges fixes et variables correspondantes, on peut calculer le
coefficient d’imputation rationnelle et déterminer les charges fixes à imputer. Trois cas
peuvent se présenter :
 Si le coefficient d’imputation rationnelle c = 1, cela signifie que toutes les charges
fixes sont totalement prises en compte dans les coûts.
 Si c < 1, cela veut dire que l’activité réelle est inférieure à l’activité normale. Dans ce
cas, on n’imputera que la fraction des charges fixes qui correspond à l’activité réelle.
La différence qui ne sera pas imputée et qui est en fait une différence d’imputation est
appelée coût de sous-activité ou coût de chômage. Ce coût provient des interruptions
d’activité, des réparations de matériel, des congés de personnel et des inventaires.
C’est un mali de sous activité qui doit être prise en compte au débit du compte 96 :
écart d’imputation rationnelle et du résultat analytique.
 Si c > 1, cela veut dire qu’il y a suractivité dans la section. Les charges de structure
imputées sont supérieures aux charges fixes réelles. La différence constitue un boni de
suractivité qui est pris en compte au crédit du compte 96 : écart d’imputation
rationnelle et du résultat analytique.

Pour les besoins d’une gestion rigoureuse, des causes doivent être recherchées pour expliquer
le mali de sous-activité. Des aménagements doivent être faits pour permettre à l’entreprise
d’utiliser pleinement ou de tendre vers une pleine utilisation des installations. Dans le cas

Page 13
d’un boni de suractivité, l’entreprise doit pouvoir expliquer ou donner les raisons de cet effort
supplémentaire et faire en sorte qu’il y ait une utilisation plus raisonnable des installations de
manière à permettre un rendement meilleur et régulier.

Remarque :
Toutes les entreprises ne sont pas tenues de mettre en œuvre l’IR des charges fixes. Cette
méthode n’est véritablement utile que dans les cas suivants :
 Saisonnalité de l’activité ;
 Existence des charges fixes importantes ;
 Calcul mensuel des coûts (calculées annuellement les coûts n’indiquent pas de relation
linéaire forte et importante avec la variation d’activité.) ;
 Baisse constante du niveau d’activité.

Exemple :
Une entreprise de production livres a une activité normale déterminée de 6 000 unités par
mois. Pour le mois de janvier, la production réelle a été de 3 200 unités ; celle de février de
8 000 unités. Calculer les différents coefficients d’IR

Solution :
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…….

3- Application

L’entreprise Yao a une production normale de 5 400 articles par mois. Les coûts fixes de
cette entreprise se montent à 1 200 000F. La production du mois d’avril a été de 4 050
articles. En mai, la production réelle a été de 5 670 articles. Déterminer les coefficients d’IR
respectifs et les charges fixes imputées de ce mois.
Solution :
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………….

Page 14
 4- Mise en évidence de l’utilité de l’imputation rationnelle des charges fixes

a) Cas n°1
L’entreprise Kouamé de formation de meubles a une activité mensuelle normale de 6 000
unités. La charge variable unitaire est de 14 F. Les charges fixes sont de 45 000 F par mois.
Comparer les coûts avec les méthodes des coûts complets et de l’imputation rationnelle des
charges fixes pour les niveaux d’activité de 5 400 unités et 7 200 unités.

Niveau d'activité : 4 500 Niveau d'activité : 7 200

Imputation Imputation
Coûts Complets Rationnelle Coûts Complets Rationnelle
coefficient
d’imputation 0,9 1,2
5
activité réelle 5 400 400 7 200 7 200
Charges
variables 75 600 75 600 100 800 100 800
40
Charges fixes 45 000 500 45 000 54 000

Coût total 120 600 116 100 145 800 154 800
Coût total
unitaire 22 22 20 22
Charges
variables
unitaires 14 14 14 14
Charges fixes
unitaires 8,33 7,5 6,25 7,5
Charges fixes Charges fixes Charges fixes Charges fixes
réelles = 45 000 imputées = 40 500 réelles = 45 000 imputées = 54 000
inactivité = 4 500 suractivité = 9 000

En coûts complets, nous remarquons que lorsque le niveau d’activité augmente, le coût
unitaire de production ou de revient des produits diminue car un même montant de charges
fixes est imputé à un nombre plus grand de produits.
Lorsque le niveau d’activité de l’entreprise diminue, le coût unitaire de production ou de
revient complet augmente car un même montant de charges fixes est, cette fois, imputé à un
nombre réduit de produits.
L’imputation rationnelle des charges fixes élimine de façon fictive l’effet de variation du
niveau de production sur les coûts en pondérant le montant des charges fixes réelles qui sont
imputées aux coûts.

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 b) Cas n°2 : A partir des éléments du précédent tableau, cherchons à déterminer un
résultat d’activité pour des heures vendues à 30 F, avec un niveau d’activité normale
de 6 000 heures.
 Reprenons d’abord le tableau :

Activité Réelle 5 400 heures 6 000 heures 7 200 heures

Charges fixes réelles

Coefficient d'IR
Charges fixes incorporées
Charges variables
Coût total
Coût unitaire
Différence d'incorporation

Les coûts unitaires de production sont stables. Ce qui montre que si le coût unitaire obtenu
avait varié, cela serait le fait d’un autre facteur que du niveau d’activité. Les différences
d’incorporation calculées représentent l’incidence des variations d’activité sur le résultat de
l’entreprise. Ce que nous tenterons de vérifier maintenant.

5- Incidence sur le résultat

Résultat avec les coûts complets = R avec R = produit total – charges totales effectives

5 400 heures 6 000 heures 7200 heures

Produit total

Charges totales effectuées

Résultat

Résultat avec la méthode de l’IR :

5 400 heures 6 000 heures 7200 heures
Produit total
Coût total
Résultat Analytique
Différences d'incorporation
Résultat Réel

Page 16
Nous concluons que la deuxième méthode est préférable à la première. D’abord elle saisit le
résultat analytique, ensuite elle permet le calcul du résultat réel en prenant en compte
l’incidence des variations du niveau d’activité.
Cette méthode permet donc au total :
- de corriger l’incidence des variations d’activités sur les coûts unitaires en rendant
variables les charges fixes incorporées
- d’évaluer l’incidence du niveau d’activité sur le résultat.

6- Incidence sur les stocks

La valeur des biens en stocks doit correspondre à leur coût de production. On doit faire en
sorte d’évaluer de la façon la plus juste possible ces stocks. Si une entreprise est en sous-
activité et ne pratique pas l’imputation rationnelle, les coûts unitaires s’en trouve
anormalement majorés, par voie de conséquence les stocks donc l’actif de l’entreprise et le
résultat.

Le concept d’image fidèle en comptabilité générale exige une évaluation correcte et juste des
Stocks. Il importe à cet effet d’adopter une méthode de calcul conduisant à l’obtention de
coûts stables en accord avec la structure effective de l’entreprise.
Le plan comptable général indique d’ailleurs bien :
- Que l’évaluation des stocks doit être effectuée à partir d’IR des charges fixes,
- Que c’est la capacité normale qui sert de référence,
- Que les frais fixes non imputés en cas de sous-activité constituent cependant des
charges de l’exercice ; cela revient à dire que la comptabilité générale doit prendre en
compte les charges réelles.
Remarque :
Avec la méthode de l’IR, les charges de la comptabilité générale s’obtiennent en faisant :

Charges de la comptabilité générale = Charges de la comptabilité analytique

+ Charges fixes non imputées (en cas de sous-activité)
- Charges fixes sur-imputées (en cas de suractivité).

7- Présentation du tableau de répartition des charges

Nous distinguons le cas où la variation d’activité est uniforme dans toutes les sections et le
cas où elle est distincte selon les sections.

a) Variation d’activité uniforme pour toutes les sections

Le niveau d’activité étant le même pour toutes les sections, le coefficient d’imputation
rationnelle qui doit être appliqué à la partie fixe des charges de chaque section est par
conséquent le même.
Dans le tableau de répartition, on distingue les charges en fixes et en variables. On calcule le
montant à retenir pour les charges fixes imputées à partir du coefficient d’imputation et on les
ajoute aux charges variables.

Page 17
Exemple
Soit une entreprise comportant les sections suivantes : entretien, centrale et deux ateliers A et
B. pour le mois de Juin, on a les charges suivantes :
- Matières consommables : 3 000 000 (variables)
- Frais de personnel : 4 000 000 (fixes) et 2 000 000 (variables)

Les charges se répartissent comme suit :

- Matières consommables : 500 000 à entretien, 1 000 000 à centrale, 800 000 à atelier
A et 700 000 à atelier B.
- Frais de personnel : 10% à entretien, 20% à centrale, 40% à atelier A et 30% à atelier
B.

Les frais de la section entretien se répartissent en raison de 2/5 à atelier A et de 3/5 à atelier B.
Ceux de centrale se répartissent en raison de ¼ à atelier A et ¾ à atelier B.
Etablir le tableau de répartition sachant que l’activité réelle des sections a été de 75% par
rapport à l’activité normale.

Page 18
 Solution
MOIS DE JUIN COEFFICIENT D'IMPUTATION RATIONNELLE = 0,75
montant des charges sections auxiliaires sections principales écart d'imputation
Charges Boni de
Charges par Charges Charges fixes Total suractivité coût de chômage
nature Total fixes variables imputées imputé entretien centrale atelier A atelier B (+) (-)

Matières
consommables
Frais de
personnel
Totaux
Primaires

Répartition
secondaire
Entretien
Centrale
Totaux
Secondaires

Nature de l'unité d'œuvre

Nombre d'unités d'œuvre
Coût de l'unité d'œuvre

Page 19
 b) Variation d’activité différente pour chaque section

Il y a modification du tableau de répartition parce que les charges fixes sont multipliées par un
coefficient d’imputation rationnelle différent suivant les sections.
Le principe est d’affecter d’abord les frais fixes et les frais variables selon les clés de
répartition. On a pour cela besoin de deux colonnes pour chaque section. On reportera ensuite
dans les colonnes les frais variables et frais fixes qui, eux, doivent correspondre à l’activité
réelle de la section. Le reliquat des charges fixes sera porté dans les colonnes écart
d’imputation.

Exemple
Reprenons les données du précédent exercice en supposant cette fois que les niveaux
d’activité réelle sont :
- Entretien : 80% de l’activité normale
- Centrale : 60% de l’activité normale
- Atelier A : 80% de l’activité normale
- Atelier B : 120% de l’activité normale.

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 Solution
ECARTS
CHARGES SECTIONS AUXILIAIRES SECTIONS PRINCIPALES D'IMPUTATION
MONTANT Entretien Centrale Atelier A Atelier B Boni de Coût de
suractivité chômage (-
Nature Total Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables (+) )
Activité
Matières
consommables
Frais de
personnel
Charges totales
Charges fixes
imputées
Ecart
d'imputation
Totaux
primaires

Entretien
Centrale
Totaux
Secondaires

Nature de l'unité d'œuvre

Nombre d'unités d'œuvre
Coût de l'unité d'œuvre

Remarque : Le bénéfice obtenu avec l’utilisation de la méthode de l’imputation rationnelle est d’abord un résultat de l’activité normale. Il faut,
pour avoir le résultat de l’activité réelle, corriger ensuite le bénéfice avec les écarts d’imputation rationnelle.

Page 21
 8- Conclusion

La méthode de l’imputation rationnelle permet de neutraliser la variation du coût unitaire d’un

produit, en lui imputant uniquement la partie des charges fixes qui est proportionnelle au
niveau d’activité réelle.
Elle a un double avantage. Du point de vue comptable, elle permet :
- de déterminer des coûts unitaires constants, indépendants du niveau d'activité ;
- de distinguer deux parties dans le résultat analytique (le résultat analytique sur ventes
et la différence d'imputation rationnelle dépendant du niveau d'activité) ;
- elle évite de gonfler la valeur des stocks en période de sous-activité.
Du point de vue économique :
- les coûts d'unité d'œuvre des centres d'analyse deviennent des indicateurs de gestion
significatifs de la performance du centre. elle renseigne le gestionnaire sur le montant
de la perte occasionnée par la sous-activité ou au contraire sur le montant du gain
occasionné par la suractivité et lui permet d'orienter les décisions soit dans le sens du
développement de l'infrastructure en cas de suractivité durable, soit dans le sens de la
remise en cause de l'infrastructure et des chances
- de survie de l'entreprise en cas de sous-activité persistante.

Cette méthode comporte aussi un certain nombre d’inconvénients. La principale limite réside
dans les difficultés d’évaluation de l’activité normale. La mesure de celle-ci comporte une
part de subjectivité et la marque de la vision que souhaitent privilégier les dirigeants et le
contrôleur de gestion. La définition de normes est problématique d’autant plus que les
incertitudes sont fortes : la turbulence de certains secteurs d’activité oblige en effet les
décideurs à observer la plus grande prudence. En outre, les normes doivent être
périodiquement ajustées pour tenir compte des modifications internes à l’entreprise et des
changements de l’environnement.
N.B/ voir TDN°2 pour la synthèse

Page 22
Chapitre 3 / LE COÛT MARGINAL
Il permet d’étudier les variations des charges de toutes natures en faction des fluctuations
d’activité afin d’en apprécier l’incidence sur le profit global. L’utilisation du coût marginal
donne des réponses à certains problèmes de gestion :
 A quel prix accepter une commande supplémentaire ?
 Comment dans ce cas maximiser le résultat ?

1- Les caractéristiques du coût marginal

a) Définition

Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges d’exploitation nécessaires à
une production donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette production majorée
ou minorée d’une unité.
 Soit 2 niveaux d’activité An et An+1 auxquels correspondent 2 coûts Cn et Cn+1 :
on a :
Cm = Cn+1 – Cn

Exemple 1 : Soit une entreprise de production de livres. Au mois de Septembre, cette

entreprise a atteint un rythme normal de production soit 2000 unités pour un coût total de
5000 francs.
 Si l’on fabrique pour raison d’une commande supplémentaire 2001 unités et
que le coût total est de 5050 francs. Le Cm = 50 francs.
 Si pour une raison quelconque, il y a diminution de la production, soit un total
de 1999 unités pour un CT = 4960 francs. Le Cm = - 40.

Nous constatons que dans le premier cas l’activité est en expansion ou en développement : le
Cm est positif. Dans le second cas, l’activité est en baisse ou en régression : le Cm est négatif.
Soit une entreprise fabriquant et commercialisant 10 lots de produits pour un coût de revient
de 560 000 F. une étude montre que la fabrication de 11 lots entraînerait des coûts totaux d’un
montant de 610 000 F.
Déterminer le coût marginal du lot.
Résolution
Coût marginal = 610 000 – 560 000 = 50 000 F.
De cet exemple, découle une autre définition du coût marginal :
Coût marginal = coût de la dernière unité fabriquée pour atteindre un niveau de production
donné.
Ces deux définitions soulèvent 2 remarques :
 L’unité dans le monde de la production peut être un lot, une série ou un article ;
 La définition s’applique non seulement à une augmentation mais aussi à une
diminution de la production.

Page 23
Dans la pratique, la deuxième définition est la plus utilisée dès lors que sont connues les
charges incorporées dans la dernière unité produite.

b) Les composantes du coût marginal

Le coût de la dernière unité produite (coût marginal) se compose, comme tous les coûts, de
charges par nature différente :
 Les charges variables qu’entraîne sa réalisation ;
 Les charges fixes éventuellement nécessaires à sa production si un changement de
structure se révèle indispensable.

Il ressort que :
Le coût marginal = charge variable unitaire sous 2 conditions :
 La structure reste inchangée (pas de modification des charges fixes)
 Les charges variables sont strictement proportionnelles aux quantités produites.

2- Coût total, coût moyen, coût marginal, profit

a) Coût marginal et coût total

Le coût total est fonction des quantités :

CT = f(q) avec q = quantité produite
Compte tenu de la définition du coût marginal, on obtient :
f (q  q )  f ( q )
Cm 
q
Si Δq est infiniment petit et f(q) est dérivable, alors la valeur du Cm quand Δq tend vers 0 est
égale à la dérivée de la fonction du CT :
Cm = CT’ = f’(q)

b) Coût marginal et coût moyen

Pour une structure donnée, il est important de connaître la quantité de produits pour laquelle
le coût moyen est minimum puisque cette quantité permet une production au moindre coût
CT f (q)
CM  
q q
Une fonction est minimum lorsque sa dérivée première est nulle et que sa dérivée seconde est
positive :
'
 f ' (q)  f ' (q)  q  f (q)
 q   0
  q2
f (q)
Il revient que : f ' ( q ) 
q

Page 24
Ce point caractéristique s’appelle optimum technique. Il représente la quantité de produits
pour laquelle la combinaison productive est plus économique.

c) Coût marginal et profit

Selon un raisonnement similaire, la recette totale (RT), la recette marginale (Rm), la recette
moyenne (RM) peuvent être définies de la façon suivante :
RT = g(q) : c’est une fonction de la quantité
Rm = RT’ = g’(q)
RT g (q)
RM  
q q
Le profit se définit comme la différence entre la recette totale et le coût total. Il est maximum
quand sa dérivée première est nulle et sa dérivée seconde est négative ; il s’obtient par :
PT = RT – CT
PT’ = RT’ – CT’
RT’ = CT’
Rm = Cm : le profit est maximal quand la recette marginale est égale au coût marginal.
Ce point s’appelle optimum économique, il représente la quantité pour laquelle l’efficience (le
profit) économique est optimale.
Dans le cas fréquent ou le prix de vente décroît en fonction des quantités vendues, l’optimum
économique est déterminé par le graphique suivant :
L’étude précédente cherchait à déterminer le prix optimum pour l’ensemble dans l’hypothèse
où toute la production est écoulée au prix définit. Mais, la notion du coût marginal peut être
également utilisée pour juger de l’opportunité d’accepter des commandes supplémentaires.

3- Politique de prix différentiel

L’application du coût marginal à la gestion est assez fréquente en cas de commande ou

d’investissement supplémentaire. Toute commande supplémentaire sera acceptée tant que le
coût marginal est inférieur à la recette marginale attendue de cette commande

4- Applications

a) Application 1
Pour l’entreprise BBA.org, le coût total est constitué par les deux composantes suivantes avec
x comme quantité.
CF = 256 CV = 16x2 PV = 160

TAF : Exprimer en fonction de x :

a) Le Coût Total
b) Le Coût Moyen
c) Pour quelle valeur de x, le Coût Moyen est-il minimum ?
d) Exprimer le Coût Marginal

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 e) Montrer que le Coût Moyen et le Coût Marginal se coupe
f) Pour quelle production se x le résultat est-il maximum ?
g) Quel est le résultat.
h) Présenter graphiquement le Coût Moyen et le Coût Marginal

b) Application 2

L’entreprise DSG.org occupe une position dominante sur le marché régional. Au cours de
l’exercice 19N, elle ne fabriquait et ne commercialisait qu’un seul produit.
La production était telle que le Coût Moyen des séries fabriquées et livrées à la clientèle était
minimum.
Le prix de vente de la série est égal au coût moyen minimum majoré de 71500F.
Une étude des coûts mensuels a donné les résultats selon le nombre de séries.
Séries Coût Marginal
0 200 000
1 163 000
2 132 000
3 107 000
4 88 000
5 75 000
6 68 000
7 67 000
8 72 000
9 83 000
10 100 000
11 123 000
12 152 000
13 187 000
TAF :
1) Déterminer le nombre mensuel de séries fabriquées et vendues au cours de l’exercice
19N. Calculer le prix de vente de la série fabriquée. En déduire le bénéfice mensuel
réalisé (NB : l’entreprise écoule toute sa production).
2) Sachant que la fonction du Coût Marginal se calcule à partir d’un binôme du second
degré de type ax2 + bx + c. la variable étant le nombre de séries. Déterminer la valeur
du Coût Marginal de la 14ème et 15ème séries.

N.B/ voir TD N°3 pour la synthèse

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