BBcarsarrCGméthodABC 10/02/2011 à 10/16 Diplôme Supérieur Comptable

10- ALTERNATIVES A LA METHODE DES CENTRES D’ANALYSE : A.B.C-ABM-COÛTS CIBLES

1ère PARTIE : METHODES ABC & ABM

I-Pourquoi la remise en cause de la méthode des centres d’analyse  ?
-la logique d’allocation des ressources aux produits,
-la modification du rapport entre charges directes et indirectes,
- l’unicité de choix de l’unité d’œuvre,

La conséquence de ces phénomènes est à l’origine de différents types de subventionnement croisés

qui faussent la fiabilité des coûts complets calculés.

Tout gestionnaire des coûts doit éviter les phénomènes de subventionnements croisées qui
conduisent à la sous-estimation du coût de certains produits au détriment de certains autres du fait
de l'utilisation d'unités d'œuvre non représentatives de la consommation réelles des ressources. .

- 1er cas : effets de diversité des activités et hétérogénéité des coûts 

Une entreprise commerciale FABRIQUE trois produits ROTRON (R), DITRON (D), et VOTRON (V) pour un volume
identique de 1 000 unités chacun.
Produits R D V
Coûts directs unitaires 800 960 1 200
Frais du centre après R2 1 500 000
Nombre d’Unités d’œuvre 1 000 heures de MOD ou 60 000 mn
Coût de l’unité d’œuvre 25 FCFA par minute de MOD
Nombre d’UO par produit 15 mn 20 mn 25 mn
Coût indirect par produit 375 500 625
Coût unitaire total 1 175 1 460 1 825
Compléter le tableau ci-dessus.

En réalité, le centre de frais indirects se compose de deux activités principales : une activité
manuelle et une activité automatique.
S’agissant de l’activité automatique, l’unité d’œuvre « l’heure machine » apparaît plus pertinente
pour répartir les frais
Sur la base de ces nouveaux éléments, compléter les tableaux qui suivent :

Activité automatique Activité manuelle

Répartition secondaire 700 000 800 0000
Unité d’oeuvre L’heure machine La minute de MOD
Nombre d’UO 350* 60 000 mn
Coût Unitaire 2 000 13,33
* dont 200 pour R, 100 pour D et 50 pour V.

Produits R D V
Coûts directs unitaires … 800… …960… …1 200…
Activité manuelle …199,95… …266,6… ….333,25.. (3)
(1) (2)
Activité automatique …400… (4) …200… …100…
Coût indirect par unité …599,95… …466,6… …433,25…
Coût unitaire total …1 399,95… …1 426,6… …1 633,25….

1
 On constate de réels transferts de coûts entre les produits. Le produit V apparaissant moins
coûteux que dans le système de calcul précédent et le produit R au contraire, plus coûteux à
commercialiser. Le produit D n’est que peu affecté.
Les écarts de coût sont dus à deux facteurs : la diversité des activités d’une part, qui conduit à
répartir les coûts de manière plus fine aux activités et l’hétérogénéité des coûts, d’autre part.

- 2ème cas : effet de taille des séries

En reprenant le même exemple , supposons maintenant une troisième activité gestion des lots dont l’unité d’oeuvre
correspond au nombre de nombre de lot. Calculer le coût d’un lot et le coût par unité dans l’activité gestion des lots sur
la base des informations communiquées :
Produits R D V NOMBRE UOE Coût UOE
Activité manuelle en FCFA 650 000 60 000 10,83
Activité automatique en FCFA 500 000 350 1428,57
Activité gestion des lots en FCFA 350 000 875
Nombre de lots 100 250 50 400
Coût d’un lot 875
Nombre de produit par lot 10 4 20
Coût unitaire 87,5 218,75 43,75

Calculer le coût par produit en complétant le tableau ci-dessous :

Produits R D V
Coûts directs …800.. …960.. …1 200…
Activité manuelle …162,45… …216,6… …270,75..

Activité automatique …285,7… …142,86… …71,43…

Activité gestion des lots …87,5… …218,75… …43,75…

Coût indirect par unité …535,65… …578,21… …385,93….

Coût unitaire total …1335,65 ..1 538,21.. ..1585,93..

Le coût du produit R a un peu baissé. En revanche, celui de V a encore baissé tandis que celui de D
a augmenté de manière significative.
Ce transfert est dû à la taille des lots : les petites séries (D) coûtent plus cher en raison des coûts
de lancement qu’elles subissent et se retrouvent la plupart du temps subventionnées par les
grandes (R et V).
On s’aperçoit alors que le coût du modèle D, fabriqué en petites séries, était sous-estimé de 7,12 % :
il était« subventionné » par les modèles R et V, fabriqué en grande série, et qui supportait plus que
sa part des coûts liés au lancement des lots.

1
De manière générale, la sous-estimation du coût risque d’entraîner une vente à perte du produit en
le croyant rentable. Alors que la sur- estimation du coût du produit peut être source de perte de
marché pour l’entreprise qui l’écoule sur le marché à un prix trop élevé.

La comptabilité des coûts par activité (CPA) a pour objectif de remédier à ces différentes carences.
Elle représente une approche radicalement différente de l’entreprise, tant sur le plan de son
organisation que du point de la valorisation de ses processus de production.

II- La méthode ABC : coûts à base d’activités

- proposée aux Etats-Unis à la fin des années 1980 par un programme de recherche appelé CAM-I
(Consortium for Advanced Manufacturing International-consortium de grandes entreprises
américaines) et d’éminents professeurs de l’université de Harvard (R.Cooper et R.S. Kaplan) ;

General Motors et d’autres groupes américains ont déjà généralisé l’application.

Cette nouvelle approche trouve également des applications pratiques au sein des groupes
industriels français tels que DANONE International et Pechiney.

Au Sénégal, la SONATEL a introduit la méthode ABC depuis les années 2006.

Elle vise à donner aux entreprises, aux administrations, une meilleure définition de leurs coût de
revient par produits. Cette évolution de la gestion est indispensable, elle est rendue obligatoire
dans un environnement concurrentiel en mutation avec l'élargissement des marchés.

la méthode ABC (Activity Based Costing) permet de rétablir le lien de causalité entre les charges

indirectes et les objets de coûts en s'appuyant sur les principes ci-dessous :

•    Les activités (tâches élémentaires réalisées) consomment des ressources,

•    Les objets de coûts consomment des activités,

L’activité est le concept central de la méthode.

On entend par objet de coûts ce que l'on veut analyser : le(s) client(s), les produits, les services, les
gammes, les canaux de distribution, les unités de travail (business unit), les marchés…

2-Composantes de la méthode A.B.C :

- Les ressources :
La méthode consiste à répartir les ressources (fournitures, salaires, amortissements, loyers,
publicité etc…) de l’entreprise sur ses objets de coûts par l’intermédiaire des activités qu’elle
réalise.

1
- les activités :

 Elles représentent des ensembles homogènes de tâches réalisées avec des entrées et des
sorties bien identifiées contribuant à l’accomplissement d’une finalité opératoire,
 Elles consomment les ressources,
 Elles s’enchaînent au sein de processus métier.

Exemple : la collecte, le tri, la saisie des pièces comptables, l’édition de la balance et sa

vérification sont les cinq tâches de l’activité comptable.

Tâche : la tâche est une action élémentaire donnant lieu à une consommation de ressource.

Exemple : remplir une facture, saisir la facture, passer la commande à un fournisseur etc….

Processus : le processus est un enchaînement d’activités ayant la même cause et pour but la
production d’un bien, d’un service ou d’une information ayant de la valeur pour un client interne
ou externe.
Exemple : la prise de commande par le représentant commercial, la réception des commandes de
composants, le moulage et l’expédition des pièces constituent les activités du processus de
traitement des commandes.

Les activités s’enchaînent au sein de processus métier.

Un processus est un ensemble homogène d'activités ou d'opérations concourant à un même but.

Cette homogénéité permet de mesurer la performance globale et de l'améliorer.

Pour qu’un organisme fonctionne efficacement, il doit identifier et gérer de nombreux

processus entre eux.

-les objets de coûts :

 Ils désignent les services et les produits délivrés par l’entité,
 Ils consomment des activités et sont souvent déclinés par axes d’analyse (type de produit,
client, …).

- Les inducteurs :
Ce sont les mesures de la consommation des ressources par les activités d’une part, et des
activités :

Exemples :
- d’inducteurs de ressources : temps passé, m², effectif…
- d’inducteurs d’activités : nombre de dossiers étudiés, nombre de recrutement …

2-Les principales étapes de la méthode A.B.C :Comment Opérationnaliser ?

a-recensement des activités, de leurs productions, de leurs ressources et des liens qui les
unissent :

1
Le découpage de l’entreprise en activités permet de mieux cerner celles qui sont rentables et pour
lesquelles il faut allouer des ressources.

Cette tâche est très délicate du fait de sa précision : par exemple si un même salarié travaille
souvent à la réalisation de plusieurs activités et il convient de répartir son coût de la façon la plus
fine et la moins arbitraire possible.
Cette analyse est faite à partir de la documentation existant dans l’entreprise et par enquêtes
auprès des personnels des différents niveaux hiérarchiques.

La méthode ABC est basée sur une analyse des activités qui sont nécessaires pour atteindre les
objectifs. Les activités sont subdivisées en trois catégories :

-activités de production, qui contribuent directement à la réalisation du produit/service;

-activités de support, qui aident d’autres activités à remplir leur mission,

Exemple : logistique, informatique, gestion des ressources humaines, maintenance,

- activités de structure, qui contribuent à la détermination des objectifs, à la définition et à la mise

en œuvre de la stratégie et au suivi des performances,

Exemple pour la direction générale, l’activité de management de la qualité

Par référence à la méthode traditionnelle des centres d’analyse, cette étape correspondant la
répartition primaire des charges indirectes dans les centre d’analyse. La réflexion à ce niveau,
doit s’effectuer autour de l’importance des charges générées par chaque activité.
Dans la mesure où il est recherché pour toutes les activités (de production et de support) un lien
causal avec les produits, la répartition secondaire ne peut trouver sa justification dans la
méthode A.B.C.

Exemples d’activité pour une entreprise industrielle

Fonctions Activités Ressources
Gestion des commandes 15 000 000
Approvisionnement Magasinage 5 000 000

Ordonnancement 19 200 000
Production Assemblage 32 000 000

Expédition 7 488 000
Distribution Suivi administratif des ventes 13 312 000
Contrôle expédition 2 450 000

b- choix de l’inducteur pour chaque activité :

La construction du modèle rend indispensable d'une part, la recherche des facteurs influant sur
l'activité et, d'autre part, la détermination de «l'unité de mesure » pour imputer les coûts des
activités aux produits ou services.

La recherche des causes influant sur l'activité, son existence, l'augmentation ou la diminution de
son niveau : il s'agit, dans cette perspective, de déterminer ce qui induit le coût, ce qui y conduit.
L'expression anglaise qui définit cette cause originelle du coût, «cost-driver», est traduite le plus
fréquemment par «inducteur de coût».

1
Exemple : nombre de lignes de facturation, nombre de lots ou de séries, nombre de références,
nombre de clients, nombre de composants, heure de main d’œuvre, nombre de points de vente,
nombre de produits, volume acheté, nombre d’expéditions ou de réceptions, nombre d’écritures
comptables demande d’état civil à la mairie….

A la différence de la notion d’unité d’œuvre, ce terme traduit une relation de causalité entre la
consommation des ressources et les activités.

Cet inducteur joue un rôle éminemment stratégique puisqu'il est «le responsable» sur lequel il va
falloir que l'organisation intervienne pour pouvoir effectuer les corrections ou modifications
souhaitées.

Il existe un second type d’inducteur de ressource (temps passé, m², effectif ) utilisé pour désigner
une clé de répartition pour imputer les ressources entre des activités (Exemple : pourcentage de
salaires des employés qui se consacrent à une activité déterminée).

Exemples d’inducteurs d’activité

Activités Inducteurs
Gestion des commandes Nombre de séries fabriquées
Magasinage Nombre de composants reçus
Ordonnancement Nombre de séries fabriquées
Assemblage H.M.OD
Expédition Nombre de lots expédiés
Suivi administratif des ventes 1 franc de vente
Contrôle de l’expédition Nombre de lots expédiés

De manière générale, on note la typologie des charges suivante :

- les charges liées au nombre de produits,
- les charges liées à des lots ou séries fabriqués, rappel : le lot ou la série est l’ensemble des
produits faisant l’objet d’un même traitement.
- les charges liées aux caractéristiques des produits,
- les charges liées à la structure de l’entreprise.

. c- regroupement des activités relevant d’un même inducteur : les activités qui ont le
même inducteur peuvent être regroupées dans des centres de regroupement. C’est l’inducteur
commun aux activités regroupées qui est retenu comme nom du centre de regroupement. Dans la
pratique, l’intérêt de ces regroupements est d’une part de diminuer les activités et d’autre part, de
les faire correspondre à des processus. Ceux-ci ont pour avantage de mieux mettre en évidence les
enchaînements de d’activités en vue de les optimiser.

La nature de l’inducteur permet de chiffrer le volume de l’inducteur par activité. Le coût unitaire de
l’inducteur de chaque activité permet d’effectuer l’imputation des inducteurs aux coûts des produits.

Exemple : de centre de regroupement –volume de l’inducteur - coût unitaire de

l’inducteur et imputation

 coût d’un inducteur = charges indirectes / volume de l’inducteur.

1
 Centres de regroupement ou activités Inducteur de coût Ressources Volume de Coût unitaire
regroupées l’inducteur de l’inducteur
Ordonnanc & gest° des commandes Nbre de séries fabriquées 34 200000 500 68 400
Expédition & contrôle Nbre de lots expédiés 9 938 000 400 24 845
Magasinange Nbre de composants reçus 5 000 000 2 500 2 000
Assemblage H.M.O.D 32 000 000 40 000 800
Suivi administratif des ventes 1 F de chiffre d’affaire 13 312 000 125000 000 0.106 496

 Imputation des inducteurs aux coûts :

Pour l’expédition et le contrôle : L’inducteur retenu est le lot expédié et le coût de l’inducteur est de
24 845.
Si la production du produit P1 comprend 30 lots et celle du produit P2 comprend 40 lots vendue en
totalité donc il faudra imputer  30 x 24 485 =734 550 au coût de revient de P1, et 40 x 24 485 =
97 940 au coût de revient de P2.

d- Affectation des charges directes et imputation des activités aux objets de coûts :

Les charges directes, comme par exemple le coût des matières et celui de la main d’œuvre directe,
sont affectés aux objets de coûts de la même manière que dans la méthode des centres d’analyse.

La méthode ne retraite que les charges indirectes ; elle est donc particulièrement adaptée aux
entreprises qui ont un volume important de charges indirectes.

On impute ensuite les charges indirectes aux produits en fonction des inducteurs (de la même façon
qu’avec les unités d’œuvre ) :

Charges indirectes imputées = nombre d’inducteurs consommés X coût d’un inducteur

La méthode ABC peut être résumée par le schéma ci-après:

1
1
BbcarsarrCGTD02ABC 6/05/2010 Diplôme Supérieur Comptable-ESP

Cas n°1 : ANALYSE DES COÛTS -  CAS ABC SLG

Une entreprise de fabrication de pièces à base de plastique moulé désire étudier, sur un de ses sites,
l’impact des méthodes de calcul des coûts sur le jugement que l’on peut porter sur la rentabilité des
produits.

Le site de Thiès fabrique des vide-poches de voiture ainsi que les moules utilisés pour leur
fabrication. Une étude effectuée permet de recueillir les éléments suivants pour le mois de Mars
2010 :

a) Fabrication de trois types de vide-poches (Standard, Luxe et Grand Luxe) en juste à temps,
réduisant les stocks de matières, d’en cours et de produits finis à des montants négligeables au plan
du calcul des coûts.

b) Processus de production des vide-poches :

- dans un service approvisionnement et contrôle, on procède à la réception des matières premières

(billes de plastique A, billes de plastique B, réglettes d’acier inoxydable et petits lingots d’aluminium)
et à la vérification de leur qualité et de leur homogénéité ;

- arrivée des billes de plastique A et B dans l’atelier de chauffage et de moulage  ; il en sort des
modèles Standard, qui vont directement dans l’atelier finition, et les parties de plastique des
modèles Luxe et Grand Luxe.

-l’atelier d’assemblage monte deux parties de plastique par vide-poches Luxe et adjoint deux
réglettes d’acier inoxydable pour les vide-poches Grand Luxe.

-dans l’atelier finition, on procède à d’éventuels ébarbages et à des contrôles de qualité draconiens
imposés par les clients,

-enfin, un conditionnement précède les livraisons quotidiennes aux clients.

c) Processus de fabrication des moules :

Un bureau d’études étudie les moules à fabriquer en collaboration avec les clients pour concevoir
des moules compatibles avec ses propres machines puis les fait fabriquer à partir des lingots en
aluminium dans une micro-fonderie dans un local annexe.

d) éléments de coûts internes mensuels :

- service approvisionnement et contrôle : les coûts de ce service se montent à 297 000 FCFA et
sont imputés aux achats proportionnellement à leurs valeurs. Les achats correspondent
strictement aux besoins de la fabrication ;
- atelier de chauffage et de moulage : les coûts de cet atelier se montent à 1 544 400 FCFA et sont
imputés aux coûts des produits proportionnellement aux temps machine ;
-atelier d’assemblage : les coûts de cet atelier se montent à 2 250 000 FCFA et seront imputés aux
coûts des produits proportionnellement au nombre de produits assemblés moyennant un
coefficient d’équivalence (1 vide-poche Grand Luxe équivaut à 1.25 vide-poche Luxe) ;
-atelier finition : les coûts de cet atelier se montent à 468 480 FCFA et seront répartis
proportionnellement au nombre de produits assemblés moyennant un coefficient d’équivalence
(1 vide-poche Grand Luxe équivaut à 1.8 vide-poche Standard et 1 vide-poche Luxe équivaut à
1.44 vide-poche Standard) ;

1
 -conditionnement et expédition : les coûts de ce service se montent à 372 000 FCFA et seront
répartis proportionnellement au nombre de produits vendus ;
-études et fabrication des moules : les coûts de ce service se montent à 1 368 000 FCFA auxquels
il convient d’ajouter le coût l’aluminium. Ils sont imputés aux produits au prorata des coûts de
production (frais d’expédition et de conditionnement exclus) avant la prise en compte des coûts
de ce service ;
-service d’administration générale et direction : le coût total se monte à 2 700 000 FCFA par
mois et s’impute au coût des produits au prorata des coûts de production, frais d’études et de
fabrication des moules et frais de conditionnement et d’expédition compris.
e) autres éléments de coûts unitaires :

Prix unitaires Standard Luxe Grand Luxe

Billes de plastique A 1 200 FCFA/kg 150 grammes 80 grammes 80 grammes
Billes de plastique B 1 800 FCFA/kg - 90 grammes 90 grammes
Réglettes 12 FCFA/pièce - - 2
Colorants 540 FCFA/kg 50 grammes 60 grammes 60 grammes
Fournitures 12 FCFA 24 FCFA 36 FCFA

Le temps unitaire de moulage est de 9 secondes pour le modèle Standard et de 24 secondes pour les
modèles Luxe et Grand Luxe.

- Il a été acheté 200 kg d’aluminium à 480 FCFA/kg pour fabriquer les moules correspondant à la
production du mois.

- Volumes de production : 40 000 pour le modèle Standard, 25 000 pour le modèle Luxe et 12 000
pour le modèle Grand Luxe.

Les modèles Standard sont vendus 270 FCFA pièce, les modèles Luxe 540 FCFA pièce et les modèles
Grand luxe 720 FCFA pièce.

TRAVAIL A FAIRE :(Les coûts des unités d’œuvre et des inducteurs seront arrondis à la 4 ème
décimale et les coûts totaux au franc le plus proche.)

1 – Calculer les coûts de revient et les résultats globaux et unitaires des produits fabriqués et
vendus. Quelles conclusions pourrait-on tirer ?

2 – Un essai d’installation d’une comptabilité d’activité est proposé. Vous obtenez les renseignements
suivants pour vous permettre de recalculer les coûts et les résultats globaux et unitaires des
modèles.

Une recherche d’inducteurs de coût s’est focalisée sur les seuls centres d’analyse suivants :

 Chauffage – Moulage

 Etudes et fabrication des moules

 Conditionnement et expédition

 Administration générale et direction

1
 Centre d’analyse Analyse Inducteur de coût Coût en FCFA
Chauffage-Moulage Changement de couleur Nombre de couleurs différentes par modèle 254 400
(1)
Changement des moules Nombre de manipulations (2) 1 290 000
Etude et fabrication des moules Etude Modèle 511 362
Fabrication des moules Dizaine de lots (3) 954 000
Conditionnement et expéditions Emballage et livraisons à Nombre de lots 372 000
quelques clients
Administration générale et Gestion fournisseurs Nombre de références (4) 900 000
Direct Gestion des clients Nombre de lots 300 000
Recherche clients pour le 612 000
modèle Grand Luxe
Administration générale Coût ajouté (5) 888 000

(1)

Couleurs Standard Luxe Grand Luxe

Gris souris oui oui oui
Noir non oui oui
Crème non non oui
Turquoise oui oui oui
Bordeaux non oui oui
Vert pomme non oui oui
Lie de vin non oui oui
Lilas non non oui
Réséda non oui oui
Cassis non oui oui

Il sera d’abord calculer le coût d’une couleur, puis l’imputation au coût total d’un modèle en
remarquant qu’un modèle ne consomme qu’un tiers de référence si la couleur est trois modèles, une
demi-référence si elle n’est commune qu’à deux modèles et bien entendu une référence si une
couleur n’est utilisée que par un modèle.

(2) Nombre de lots par modèle x nombre de couleurs par modèle.

Nombre de lots : 4 de 10 000 pour le modèle Standard ; 10 lots de 2 000 et 2 lots de 2 500 pour le
modèle Luxe et 40 lots de 300 pour le modèle grand Luxe.

Donc le nombre de manipulations pour le modèle Standard à : 2 x 4 = 8.

(3) Un inducteur pour nombre de lots compris entre 1 et 10 lots dans le mois, deux inducteurs pour
un nombre de lots compris entre 11 et 20, etc…

(4) 1 référence pour les billes de plastique A, 1 pour B, 1 pour les réglettes, 10 pour les couleurs
évoquées ci-dessus et 1 pour les fournitures (communes à tous les modèles), soit 14 au total. La
règle de calcul du coût unitaire de l’inducteur et son imputation aux coûts des produits se fera
selon les mêmes modalités que pour les couleurs.

(5) Somme de tous les frais internes (consommations externes exclues) sauf les frais de l’activité
administration générale.

3 – Qu’en concluez-vous ? Que veut dire le terme subventionnement croisé entre deux produits ?

1
 CAS n°2 : ABC DISTRICT 

L’entreprise ABC District utilise une comptabilité à base d’activité. Elle vous fournit les

informations suivantes :

Ligne 1 Ligne 2
P111 P121 P212
MP107 1 kg à 600 FCFA/kg 1,5kg à 600 FCFA/kg 2kg à 600 FCFA/kg
MP222 2kg à 900 FCFA/kg 1,5kg à 1 200 FCFA/kg 0,5kg à 1 080 FCFA/kg
MOD 2 heure 4 heure 12 heures

Le coût de la MOD est de 7 500 FCFA.

Les activités sont les suivantes :

Total en FCFA

Gestion des lots 506 400 000

Gestion des références produits 67 200 000

Gestion des lignes 34 800 000

Le coût de la gestion des lignes sera imputé aux produits au prorata des quantités produites.

La production se fait par lots :

P111 P121 P212

Lot de 50 1 3 37
Lot de 500 4 4 5
Lot de 1 000 6 5 1
Lot de 2000 9 2 -

TRAVAIL A FAIRE :

1. Calculer le coût des inducteurs-arrondis à deux décimales.

2. Déterminer le coût global et unitaire des trois produits .

1
 Cas n°3 : ABC EXPORT : Coût de revient de commandes

La société ABC EXPORT vend trois produits qu’elle assemble (P234, P456 et P940) en utilisant quatre

composants à des détaillants et à la grande surface (hypermarchés et supermarchés).

Les ventes à la grande distribution s’effectuent par palettes de 1 000 unités, et aux détaillants par carton

de 10.

Elle a reçu deux commandes pour lesquelles elle doit calculer les coûts afin de proposer un prix de vente :

- un hypermarché veut connaître les prix d’une commande de cinq palettes du produit P234 ;

- un détaillant veut connaître le prix d’une commande de 100 P940.

Des lots seraient lancés en fabrication pour satisfaire ces commandes.

Déterminer le coût de revient des deux commandes (cf annexes 1, 2, 3 et 4).

Annexe 1 – Nomenclature des produits

Produits P234 P456 P940 Prix d’achat en FCFA

C134 2 2 2 30 000
C246 - 1 1 72 000
C390 3 2 - 36 000
C401 - - - 60 000

Annexe 2 – Gamme opératoire de l’assemblage

P234 P456 P940 Coût de l’heure en FCFA

Assemblage manuel 1h 2h 6h 8 400

Annexe 3 – Activités et inducteurs

Inducteurs d’activité Ressources Volume de Coût unitaire de

consommées en FCFA l’inducteur l’inducteur
En FCFA
Références composants 1 260 000 000 A déterminer
Références fabriquées 1 800 000 000 A déterminer
Temps de montage manuel en 113 094 000 A déterminer
heures
Lots mis en fabrication 393 813 000 A déterminer
Palettes livrées à la grande 276 000 000 368
distribution
Cartons livrés aux détaillants 8 400 000 1 750
Nombre total de produits 19 440 000 A déterminer
vendus

1
 La gestion des composants est répartie entre les produits au prorata des composants consommés.

P234 P456 P940 Total

Lot de 5 000 unités 10 2 1 13
Lot de 1 000 unités 5 12 1 18
Lot de 500 unités - - 10 10
Lot de 50 unités - 60 40 100
Total 15 74 52 141

Cas n°4 :

Keynus Informatique (KI) produit et vend des ordinateurs et leurs périphériques à plusieurs
grandes chaînes de distribution. ABU Welle est le directeur de la division des imprimantes.
Ses modèles les plus vendus sont le Brother DCP 585CW et le Brother DCP 165C.

Le coût de production des imprimantes est établi par la méthode A.B.C.

 Caractéristiques des modèles Brother DCP 585CW et le Brother DCP 165C :

Brother DCP 585CW Brother DCP 165C

Coût des composants 122 250FCFA 87 630 FCFA
Nombre de composants 85 composants 46 composants
Heures d’assemblage 3,2h 1,9h
Nombre de composants montés automatiquement 49 31
Nombre de composants montés à la main 36 15
Heures de contrôle qualité 1,4h 1,1h

 Activités, inducteurs et ressources :

Activités Inducteurs d’activité Coût par inducteur d’activité

Manutention des composants Nombre de composants 360F par composant
Gestion de l’assemblage Heures d’assemblage 12 000F par heure
Montage auto. des composantes Nbre de composants montés 210F par composant monté
Montage manuel des composantes Nbre de composants montés 630F par composant monté
Contrôle de qualité Heures de contrôle 7 500F par heure

Travail à faire :
Calculer le coût de production des modèles Brother DCP 585CW et Brother DCP 165C en
remplissant le tableau ci-dessous.

COÛT DE PRODUCTION DES MODELES DCP 585CW et DCP 165C

Eléments MODELE DCP 585CW MODELE DCP 165C
QTE PU MT QTE PU MT
Coût des composants
Coûts directs
Manutention des composants
Gestion de l’assemblage

1
Montage auto. des composantes
Montage manuel des composantes
Contrôle de qualité
Coûts indirects
Coût de production total

Cas n°5 : cas LEOL extrait épreuve DECF 2002

La société LEOL, Société languedocienne de loisirs est une PME implantée dans l’Hérault  ; elle
commercialise du matériel de golf : clubs sacs, chaussures et accessoires. Elle exerce son activité de
négoce sur tout le territoire français et exporte même en Espagne. Son directeur général Monsieur
CHARLES a décidé, l’an dernier, de se lancer dans l’assemblage de chariots qu’il commercialise sous
la marque « Golfy », créée pour l’occasion.

Ce type de produit offre, selon Monsieur CHARLES des perspectives de développement et de

rentabilité intéressantes.

Un chariot de golf sert à transporter le sac du golfeur lourd de 10 à 12 kg tout au long des 6 km d’un
parcours 18 trous.

DOSSIER : DIAGNOSTIC D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE

PREMIERE PARTIE

La société LEOL commercialise actuellement deux modèles de chariots, positionnés haut de gamme
et proposés aux golfeurs, principalement par l’intermédiaire des magasins PRO-SHOP.

- le modèle « Golfy loisir » est un modèle classique ; sa spécificité, au regard de la concurrence, est
d’être en aluminium haute résistance, afin d’offrir un gain de poids appréciable. Il est pliant et
dispose de roues amovibles pour un transport et un rangement plus faciles.

- le modèle motorisé «Golfy intense »  est un chariot doté d’un moteur électrique fonctionnant sur
accus et comportant de nombreux aménagements pour plus d’agrément et aux caractéristiques et
desing exclusifs.

Monsieur CHARLES a fait appel au cabinet ACGM (Audit et conseil en gestion et management) qui
vous a récemment embauché, en tant que contrôleur de gestion. Son directeur, Monsieur GELIN,
vous confie cette mission.

Vous rencontrez donc Monsieur CHARLES qui vous demande de l’éclairer quant au coût et quant à
la rentabilité des modèles « Golfy ».

Il vous fais part des résultats d’une étude de marché publiée dans Golf Magazine. Selon cette étude,
il apparaît que le marché des chariots classiques, fortement concurrencé par la grande distribution
spécialisée, est en stagnation.

1
Le marché des chariots électriques semble, quant à lui, plus prometteur : l’étude avance une
progression des ventes de plus de 20%. Au regard de cette étude, Monsieur CHARLES envisage, dès
N+1, de développer la production des chariots électriques, en s’appuyant sur des opérations de
communication publicitaire sur le terrain et à travers la presse spécialisée. Disposant de ressources
de production limitées, il envisage de redistribuer une part importante des moyens mobilisés pour
l’assemblage des chariots classiques au bénéfice du modèle électrique. Il devrait s’ensuivre une forte
baisse de la production du modèle « Loisir » et un fort développement de la production du modèle
« Intense ».

Travail à faire :

En vous aidant des annexes 1 et 2

1. Calculer, selon la méthode des centres d’analyse, le coût de production, le coût de revient et le
résultat unitaires de chacun des modèles de chariots « Golfy ».
(On prendra soin de bien faire apparaître la structure des coûts unitaires).

Calculer également le résultat total par produit et le résultat global de la division « Golfy ».

2. Commenter les résultats obtenus. Apprécier en particulier la stratégie commerciale envisagée par
Monsieur CHARLES quant aux nouvelles orientations de production des deux modèles.

DEUXIEME PARTIE 

En tant que contrôleur de gestion, le système de comptabilité analytique mis en place par la société
LEOL, vous paraît assez sommaire, notamment en ce qui concerne le traitement des charges
indirectes. Vous décidez, avec l’aval de Monsieur CHARLES, d’analyser les charges indirectes en
vous inspirant de la méthode ABC (coûts basés sur les activités).

Travail à faire :

En vous aidant des annexes 1, 2 et 3

1. Calculer le coût des inducteurs sélectionnés (conserver 4 décimales).

2. Calculer, selon la méthode ABC, le coût de production, le coût de revient et le résultat unitaires
de chacun des modèles de chariots « Golfy ».
(On prendra soin de bien faire apparaître la structure des coûts unitaires).

Calculer également le résultat total par produit et le résultat global de la division GOLFY.

3. Commenter les résultats obtenus.

Apprécier en particulier la stratégie commerciale envisagée par Monsieur CHARLES quant aux
nouvelles orientations de production des deux modèles.

4. Analyser l’origine des écarts constatés sur coûts unitaires obtenus selon chacune des deux
méthodes utilisées. Critiquer brièvement la méthode des centres d’analyse.

1
5. Monsieur CHARLES, très intéressé par les résultats de votre travail, vous demande de lui rédiger
une note de synthèse d’une vingtaine de lignes sur la méthode ABC-ABM (Coûts basés sur les
activités et Management basé sur les activités) en présentant l’essentiel de :

- ses spécificités ;

- son intérêt ;

- ses éventuelles limites.

ANNEXE 1 : Informations extraites de la comptabilité analytique et complétées par le

responsable de la division GOLFY

Au cours de l’année N, 1 000 chariots ont été fabriqués et vendus dont 836 modèles « Loisir ». Les
prix de vente unitaires hors taxes ont été dé 122 € pour le modèle « loisir » et de 311 € pour le
modèle « Intense ».

Il n’a eu ni stock initial ni stock final de chariots.

Les chariots sont assemblés à partir de diverses fournitures (tubes d’aluminium, roues, visserie,
moteur, batterie, etc) regroupées en six catégories (trois communes aux deux types de chariots et
trois spécifiques au modèle électrique).

Ces fournitures sont achetées auprès de cinq fournisseurs (deux communs aux deux types de
chariots et trois spécifiques au modèle électrique). Elles représentent un montant de 18.3 € pour un
modèle « loisir » et un montant de 49.6 € pour un modèle « Intense ».

L’entreprise travaille sans stocks de fournitures, s’approvisionnant au fur et à mesure des besoins.

Le montage des chariots nécessite 0.5 heure de main d’œuvre directe pour un chariot classique et
1.5 heure pour un chariot électrique. Le coût d’une heure de main-d’œuvre directe est de 24.4 €,
charges comprises.

ANNEXE 2 : Charges indirectes de la division GOLFY-méthode des centres d’analyse

Elles s’élèvent à 89 764.20 € pour l’année N et se répartissent comme suit :

- Approvisionnement : 11 716.6 €

-Assemblage : 62 748.0 €

- Distribution : 15 299.6 €

Le comptable en charge de la comptabilité analytique impute ces charges aux deux modèles de
chariots selon la méthode des centres d’analyse.

Elle a retenu comme unité d’œuvre ou assiette de frais :

1
 - 1 € d’achat et 1€ de vente, respectivement pour les centres Approvisionnement et
Distribution.

- 1 heure de main-d’œuvre directe pour l’atelier d’assemblage.

Ses choix sont essentiellement dictés par un souci de facilité et de rapidité de calculs.

ANNEXE 3 : Analyse des charges indirectes de la division GOLFY-méthode ABC

L’analyse approfondie que vous avez menée vous a permis de distinguer les activités réalisées
dans chaque centre et d’en chiffrer le coût pour l’année N.

 Pour le centre Approvisionnement :

- Négociation commerciale : 5 858.00 €

- Gestion des commandes : 2 929.15 €
- Gestion des composantes : 2 937.45 €

 Pour le centre Assemblage :

- Montage annuel : 12 549.60 €

- Montage automatisé : 31 374.00 €
-Contrôle qualité : 18 824.40 €

 Pour le centre Distribution

- Administration : 9 179.30 €
- Expédition : 6 120.30 €

 Les inducteurs de coûts retenus sont les suivants :

- pour la négociation commerciale : le fournisseur ;
- pour la gestion des commandes : le montant des achats ;
- pour la gestion des composants : la catégorie de fournitures achetée ;
- pour le montage manuel : l’heure de main-d’œuvre directe ;
- pour le montage automatisé : l’heure machine ;
- pour le contrôle qualité : le chariot contrôlé (avec prise en compte d’un coefficient
d’équivalence pour les chariots électriques) ;
- pour l’administration : le coût de production des chariots vendus ;
- pour l’expédition : le poids des chariots livrés.

 Informations complémentaires :

L’assemblage automatisé a nécessité 1 328 heures machine, à raison de 0.75 heure par
chariot « Loisir », le reste des heures ayant été consommé par les chariots « Intense ».

Le contrôle de qualité est exhaustif et un chariot électrique, compte tenu de sa sophistication

et des normes de sécurité, nécessite un contrôle plus poussé qui requiert trois fois plus de
temps qu’un chariot classique.

Pour le contrôle, un chariot « Intense » est considéré comme équivalent à trois chariots
« Loisir ».

1
 Un chariot « Loisir » pèse 5kg, alors qu’un chariot « Intense » pèse 15 kg.
2-Intérêts et limites de la méthode A.B.C  :
a- Intérêts de la méthode :
Une aide à la maîtrise des coûts et à la prise de décision :
- Le découpage en activités permet de mieux répartir les charges indirectes d’où une connaissance
plus précise des coûts. Il n’y a plus une clef unique par centre mais plusieurs, donc une meilleure
affectation des ressources aux activités et des activités aux produits. Les coûts de revient sont
plus fiables et la prise de décision améliorée ;

- Les inducteurs d’activité apportent une première approche de la performance de chaque activité. La
mise en place d’inducteurs de performance (inducteur de délai, de qualité, de coût…) enrichit cette
analyse ;
- La méthode ABC impute aux coûts des objets les ressources réellement consommées ; les
productions en grande série ne sont plus pénalisées par les petites séries, tout aussi coûteuses
en maintenance, réglage et planification, contrôle ; Elle permet une véritable maîtrise des charges
indirectes en remontant aux causes réelles de ces coûts et en mettant en évidence des effets de
subventionnement.
- Etudier les activités de l’entreprise qui concourent à l’amélioration du ou des produits, à la
satisfaction des clients, peut permettre de déceler les services en sous-activité, donc de prendre
en compte cette sous-activité dans les coûts, mais aussi de revoir l’affectation des moyens par
service et donc là encore, de mieux maîtriser les coûts ;
- Etudier les activités de l’entreprise doit également faire prendre conscience des activités de
support et de ne pas les négliger dans le calcul des coûts ;

b- Limites et les insuffisances de la méthode :

- La mise en place de la méthode A.B.C suppose que l’ensemble du personnel y adhère, elle peut
être ressentie comme une remise en cause des compétences et du pouvoir de chacun. Le frein
humain est une difficulté rencontrée et citée par les entreprises qui ont implanté la méthode ;
- La liste des activités à retenir ne doit pas être trop longue car le risque est de monter un réseau
trop complexe, mais elle ne doit pas être sommaire non plus. Il faut savoir arbitrer entre
complexité et pertinence ;
- L’inducteur doit être choisi justesse car de ce choix dépend d’une part, la répartition des
ressources vers les activités et d’autre part, la répartition des activités vers les produits ;
- la méthode A.B.C est plus lourde et plus complexe que la méthode des centres d’analyse et doit
donc être réservées aux entreprises dont la structure des charges ou la complexité du portefeuille
de produits le justifie : charges indirectes supérieurs aux charges directes et/ou coexistence de
produits standards et sur mesure, de petites et de grandes séries, etc ...
- la méthode est essentiellement centrée vers l’intérieur de l’entreprise (les activités de production,
contrôle, expédition etc…). Elle est peu tournée sur le marché (distribution, étude de marché
etc...).
-La notion de valeur n’est pas complètement intégrée : le design, la qualité, le service-après vente
sont négligés.

III-La méthode A.B.M : gestion par les activités

La gestion par les activités ou A.B.M (actvity-based management) est une méthode d’analyse et de
gestion des coûts très structurée qui exploite l’information sur les coûts produite par la méthode
A.B.C, pour améliorer la satisfaction des clients et la rentabilité de l’entreprise.

1
Elle sert deux grandes catégories d’objectifs :

• Le calcul de coûts de revient traduisant fidèlement la réalité des ressources consommées par les
produits, les services et les marchés, en s’affranchissant de méthodes dites classiques qui laissent
dans l’ombre une part croissante de coûts indirects (comptabilité d’activité, ou activity based
costing) ;

• L'amélioration continue des performances grâce à la connaissance des générateurs de coûts, à

la suppression des activités sans valeur ajoutée, à l'exécution efficace des activités indispensables
(management des activités ou activity based management).

Parmi les nombreuses définitions de l’A.B.M, nous choisissons une définition en extension : elle
inclut les décisions sur les prix et la composition des ventes, les décisions de réduction des coûts et
d’amélioration des processus et les décisions portant
sur les caractéristiques.
a. la fixation des prix et de la composition des ventes : en permettant l’approfondissement de la
connaissance de la structure des coûts de production et de distribution des différents produits, la
méthode A.B.C permet aux responsables de décider, à bon escient, des prix et de la composition
des ventes.

b.la réduction des coûts et amélioration des processus :

-l’analyse des relations entre les coûts des activités majeures et les facteurs à l’origine de ces
coûts (inducteurs de coûts), permet de découvrir de nombreuses occasions d’améliorer
l’efficience,
- et l’amélioration des processus permet de réduire ou de supprimer certaines activités.

c.la modification des caractéristiques des produits :

Les responsables peuvent repérer et évaluer les modifications des produits qui améliorerait les
résultats ; ils cherchent à mesurer l’impact des caractéristiques des produits et des procédés,
sur les activités et les coûts. L’entreprise peut alors consulter ses clients pour évaluer le coût
et le prix de vente pour les différentes options.

d.la planification et la gestion des activités : Après avoir défini les charges budgétées
correspondant aux activités et les coûts d’unités standard, il est comparé en fin de période les
charges réelles aux charges budgétées pour apprécier la façon dont les activités sont gérées.

Quelles sont les limites du management à base d’activité ?

– l’objectif qualité peut s’opposer à celui de la baisse des coûts,
– les indicateurs de performance peuvent avoir des effets pervers (baisse de la qualité pour réduire
les temps de livraison par exemple),
– et l’impact d’une amélioration qualitative sur les résultats financiers est difficilement mesurable.

IV-Différences entre ABC et ABM :

Les différences fondamentales entre ABC et ABM sont:

1
 -ABC est tournée vers la compréhension des coûts et de leurs inducteurs, alors que l’ABM tend à
les changer ;
-ABC peut fournir des informations sur les processus, les produits et les marchés. ABM cherche
les voies et moyens de les améliorer.
-ABC est « cost centered » ; ABM est fondée sur le management des processus;
-ABC fournit des informations sur les opérations et les résultats internes; ABM est stratégique,
orientée vers la compréhension des éléments clés de création de la valeur du point de vue du client;