SOMMAIRE

CHAPITRE I - GÉNÉRALITÉS SUR L’AUDIT...............................................................................................5

1.1. QUELQUES REPÈRES HISTORIQUES...........................................................................................5

1.1.1. LES ORIGINES DE L’AUDIT...............................................................................................................5
1.1.2. LE POINTAGE DÉTAILLÉ....................................................................................................................5
1.2. CE QUE L’AUDIT N’EST PAS............................................................................................................6
1.2.1. LE CONTRÔLE DE GESTION..............................................................................................................6
1.2.2. L’INSPECTION.....................................................................................................................................6
1.2.3. LA CONSULTATION............................................................................................................................7
1.3. ESSAI DE CLASSIFICATION DES AUDITS..................................................................................7
1.3.1. SUIVANT L’APPARTENANCE PROFESSIONNELLE DES AUDITEURS...........................................7
1.3.2. SUIVANT L’ORIGINE DU CONTRAT.................................................................................................7
1.3.3. SUIVANT LA NATURE DE LA MISSION............................................................................................7
CHAPITRE II - L’AUDIT FINANCIER : DEFINITION ET NORMES......................................................8

2.1. DÉFINITION DE L’AUDIT FINANCIER.........................................................................................8

2.2. NORMES D’AUDIT GÉNÉRALEMENT ADMISES.........................................................................8

2.2.1. RECOMMANDATIONS ET NORMES INTERNATIONALES...............................................................8
2.2.2. RECOMMANDATIONS ET NORMES NATIONALES..........................................................................9
2.3. PRINCIPES COMPTABLES GÉNÉRALEMENT ADMIS...............................................................9

CHAPITRE III – MÉTHODOLOGIE GÉNÉRALE DE L’AUDIT FINANCIER.......................................10

3.1. PLANIFICATION DE LA MISSION...............................................................................................10

3.1.1. IDENTIFICATION DES ZONES DE RISQUES.................................................................................10

3.1.1.1. COMPRÉHENSION DE LA MISSION........................................................................................10

3.1.1.1.1 Objectifs................................................................................................................................................10
3.1.1.1.2 Collecter des informations..................................................................................................................11
3.1.1.1.3 Compréhension des facteurs internes qui ont une incidence sur l’entreprise..............................11
3.1.1.1.4 Compréhension des facteurs externes qui ont une incidence sur l’entreprise.............................11

3.1.1.2 COMPRÉHENSION DES PROCÉDURES COMPTABLES.........................................................11

3.1.1.2.1 Objectifs................................................................................................................................................11
3.1.1.2.2. Description synthétique des procédures comptables......................................................................11

3.1.1.3. EXAMEN ANALYTIQUE PRÉLIMINAIRE..................................................................................13

3.1.1.3.1 Objectifs................................................................................................................................................13
3.1.1.3.2 Identifications des soldes de comptes ou des corrélations inhabituelles ou imprévues .............14
3.1.1.3.3 Prise en compte des principes et méthodes comptables et du seuil de signification .................15
3.1.1.3.4 Continuité de l’exploitation.................................................................................................................15

3.1.1.4. DÉTERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION PRÉALABLE..........................................15

3.1.1.4.1 Définition du seuil de signification.....................................................................................................15
3.1.1.4.2 Objectif.................................................................................................................................................15
3.1.1.4.3 Évaluation du seuil de signification préalable..................................................................................16
3.1.1.4.4 Remise en cause du seuil de signification préalable et de la précision monétaire au cours de
l’audit.................................................................................................................................................... 17

2
 3.1.1.5. COMPREHENSION DE L’ENVIRONNEMENT DU CONTROLE INTERNE.............................18
3.1.1.5.1 Objectif.................................................................................................................................................18
3.1.1.5.2 Composantes de l’environnement du contrôle interne...................................................................18
3.1.1.5.3 Compréhension des Caractéristiques de la Direction, de sa Philosophie, de son style de
Gestion et de son Engagement à Fournir des Informations Financières Exactes........................18
3.1.1.5.4 Compréhension de l’Environnement et de la Culture du Secteur d’Activité.................................19
3.1.1.5.5 Compréhension de l’Engagement des Dirigeants en Matières de Conception et de Maintien de
Systèmes Comptables Fiables............................................................................................................19
3.1.1.5.6 Compréhension de la Capacité des Dirigeants à Contrôler l’Activité de l’Entreprise...................19
3.1.1.5.7 Prise en compte des activités du Conseil d’Administration.............................................................20

3.1.1.6. ÉVALUATION DES RISQUES LIES AUX COMPTES ET AUX ERREURS POTENTIELLES...20
3.1.1.6.1 Principes...............................................................................................................................................20
3.1.1.6.2. Objectif.................................................................................................................................................21

3.1.2. LE LANCEMENT DES TRAVAUX.......................................................................................................21

3.2. ANALYSE ET ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE...........................................................22

3.2.1. DÉFINITIONS DU CONTRÔLE INTERNE.......................................................................................22

3.2.2. ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE........................................................................................23

3.2.2.1. COMPRÉHENSION DES PROCÉDURES...................................................................................23
3.2.2.2. ÉVALUATION PRÉLIMINAIRE DU CONTRÔLE INTERNE.....................................................23
3.2.2.3. ÉVALUATION DE FONCTIONNEMENT DES PROCÉDURES.................................................24
3.2.2.4. ÉVALUATION DÉFINITIVE DU CONTRÔLE INTERNE..........................................................25
3.2.2.5. RECOMMANDATIONS PRATIQUE SUR LE CONTRÔLE INTERNE.......................................26

3.3. STRATÉGIE DE RÉVISION ET AUDIT DES ETATS FINANCIERS.......................................26

3.3.1. DÉTERMINATION DE LA STRATÉGIE DE RÉVISION...................................................................26

3.3.2. PRINCIPALES OPTIONS...................................................................................................................31

3.3.2.1 OPTION CONTRÔLE INTERNE................................................................................................31
3.3.2.2 OPTION CONTRÔLE DES COMPTES......................................................................................32

3.4. PARTICULARITÉS LIÉES A L’ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE..................................32

CHAPITRE IV - OBLIGATION DE L’AUDITEUR.......................................................................................33

4.1. L’EXPRESSION D’UNE OPINION MOTIVEE.............................................................................33

4.2. L’ORGANISATION DU DOSSIER DE TRAVAIL........................................................................34

4.3. LA GESTION DE LA CORRESPONDANCE DU CLIENT...........................................................34

4.4. GESTION DES MOYENS HUMAINS.............................................................................................35

4.4.1. MOYENS HUMAINS...........................................................................................................................35

4.1.1.1. LE DIRECTEUR D'AUDIT SIGNATAIRE DU RAPPORT.........................................................36
4.4.1.2. LE CHEF DE MISSION..............................................................................................................37
4.4.1.3. LES RÉVISEURS PRINCIPAUX.................................................................................................37

3
 4.4.1.4. LES RÉVISEURS ASSISTANTS.................................................................................................37

4.4.2. MOYENS MATÉRIELS........................................................................................................................38

4.4.2.1. LES MICRO-ORDINATEURS.....................................................................................................38
4.4.2.2. LES LOGICIELS BUREAUTIQUES COURANTS.......................................................................38
4.4.2.3. AUTRES LOGICIELS..................................................................................................................39

4.5. RESPONSABILITÉ DE L’AUDITEUR............................................................................................40

4.5.1. RESPONSABILITÉ CIVILE................................................................................................................40
4.5.2. RESPONSABILITÉ PÉNALE...............................................................................................................40
4.5.3. Responsabilité disciplinaire..............................................................................................................40

ANNEXES

 Schéma de la méthodologie
 Exemple de flow-cart de procédure
 Exemple de feuille des points de contrôle
 Exemple de papier de travail standard
 Feuille de constatation d’audit
 Exemple de programme de travail
 Exemple de chronogramme
 Exemple de cadre d’organisation d’un dossier d’audit

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CHAPITRE I - GÉNÉRALITÉS SUR L’AUDIT

1.1. QUELQUES REPÈRES HISTORIQUES

1.1.1. LES ORIGINES DE L’AUDIT

Il est de bon aloi de penser que personne n’aime se voir contrôler par un tiers, car ceci peut
indiquer un manque de confiance dans l’honnêteté ou la compétence de l’individu. De ce fait,
l’auditeur actuel tente de rassurer ses interlocuteurs en spécifiant qu’il n’a aucun a priori qui
lui permette d’étudier avec un œil soupçonneux leur travail. Qu’il le fasse d’un œil critique est
tout à fait légitime, car selon un dicton notoire prononcé par un juge en 1895 « l’auditeur est
un chien de garde, il n’est pas un chien de police ». Pourtant lors de ses débuts lointains, et
pendant longtemps, l’audit effectuait un rôle important pour déjouer les fraudes, démasquer
les fraudeurs, repérer les vols des clercs et du clergé et mettre à jour les libertins des
conseillers des rois.
Dès le 13ème siècle, l’Europe a commencé à se faire auditer :

 en Italie, l’auditeur d’une municipalité reçoit une prime proportionnelle à chaque faute
qu’il découvre ;
 en France la Cour des Comptes commence à examiner le bien-fondé des dépenses
publiques
 en Angleterre, le parlement refuse de voter le budget du roi tant que le compte rendu
précédent n’a pas été audité.
La période du 15ème au 18ème siècle, décrit par F. Braudel comme celle de la naissance du
capitalisme, a vu aussi naître un nouveau genre de problème contre lequel devait lutter le
législateur en s’appuyant en partie sur l’auditeur : la fraude financière. Ainsi, lors de la vague
des grands scandales au début du 18ème siècle, on employa des auditeurs pour faire des
investigations approfondies afin de démêler les nœuds financiers, dans le but de découvrir
les auteurs des faillites frauduleuses.
Personne ne voulant voir son capital nouvellement investi dans une entreprise disparaître
sans trace, il y avait peu de gens pour contester l’imposition de la peine capitale aux
coupables. Dès lors, l’auditeur accepte avec calme que son travail puisse avoir des
conséquences graves pour les dirigeants indélicats. L’affaire notoire de la South Sea de la
Compagnie britannique des Mers du Sud ayant exposé la faiblesse des contrôles purement
juridiques, a entraîné la création de la profession d’Expert Comptable pour l’Audit Financier.
Dans cette période de préhistoire, l’Audit des entreprises ne se faisait qu’à la demande des
pouvoirs publics.

1.1.2. LE POINTAGE DÉTAILLÉ

La réglementation moderne des entreprises commerciales a commencé avec le code

commercial de Colbert en 1673, bien que leur obligation de se faire auditer annuellement ne
soit inscrite dans la législation française que depuis 1867 (loi sur les sociétés commerciales)
quand fut créé le titre de Commissaire aux comptes.
Jusqu’en 1936, l’étendue de l’Audit Financier resta très limitée en France. D’une part, les
entreprises refusèrent d’accorder aux commissaires aux comptes le droit d’examiner en
profondeur leurs livres comptables ; d’autres part, il n’y avait pas de doctrine professionnelle
généralement admise. Le brevet d’Etat d’expert comptable ne fut créé qu’en 1927, et les
commissaires aux comptes ne se sont organisés en groupement national qu’en 1936.

5
Cependant, lorsque l’auditeur avait la possibilité de s’attarder sur un examen des comptes, il
entreprenait un FULL AUDIT. Par ce procédé, toutes les écritures dans les livres de comptes
étaient comparées avec les documents de source. Ainsi, entre autres, l’auditeur-type vérifiait
toutes les écritures du journal d’achat avec les factures, puis s’assurait que les inscriptions
dans les comptes de tiers étaient le juste reflet de ces enregistrements. L’auditeur effectuait
un « pointage » des écritures en y ajoutant des sigles (une croix par exemple) devant
chaque chiffre pour indiquer qu’il l’avait contrôlé.
Le pointage détaillé avait comme objet de vérifier « l’exactitude » des comptes. Cette notion
que les comptes sociaux d’une entreprise puissent être « exacts » a persisté jusqu’aux
débats entourant la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966 (loi française), quand
ont été adoptés les principes de « sincérité et régularité »
Il faut noter que la technique de pointage détaillé ne prouvait que le bon équilibre algébrique
d’une comptabilité en partie double. L’auditeur qui s’en servait n’était que rarement enclin à
s’assurer du bien–fondé des écritures (par exemple, qu’une facture pour l’achat de
marchandises avait été précédée par une livraison effective des biens concernés). Au
Sénégal, le développement de l’audit s’est fait sous l’égide de la Banque Mondiale dans le
cadre du premier projet d’assistance technique du secteur parapublique vers l’année 1970.

1.2. CE QUE L’AUDIT N’EST PAS

1.2.1. LE CONTRÔLE DE GESTION

Le Contrôle de Gestion et l’Audit sont deux métiers proches par leurs finalités et leurs
domaines d’intervention et qui doivent s’appuyer l’un sur l’autre. L’intérêt d’un Contrôle de
Gestion bien en place est de servir de pilote à l’audit (identification des zones à risques ou à
performances insuffisantes) puis d’utiliser les recommandations de l’Audit comme levier :
prise en compte dans le budget et suivi des performances des potentiels identifiés par
l’Audit. Mais les deux fonctions diffèrent :
 le CONTRÔLE DE GESTION raisonne sur les résultats, l’audit sur les processus. Le Contrôle
de Gestion utilise les informations produites par les opérationnels, l’Audit va à la
recherche des faits et informe. Partant des faits et des pièces, l’approche Audit est
détaillée et analytique alors que le Contrôle de Gestion va du global vers le plus fin en se
limitant aux principaux points. Dans un rapport d’Audit, le diagnostic des faiblesses et
précis et détaillé ;
 l’activité du contrôle de gestion est d’une part rythmée par le reporting mensuel et son
analyse, et bousculée par les priorités de la Direction Générale ; celle-ci compte sur lui
pour repérer l’important et réagir en temps réel. Pour la plupart de ses missions,
l’approche de l’audit est systématique, structurée et progressive, ses investigations font
l’objet d’un programme de travail, ses travaux sont documentés, régulièrement
supervisés et validés avec les audités.

1.2.2. L’INSPECTION

L’inspection ou contrôle, n’est qu’une des fonctions et techniques de l’Audit, comme la

programmation pour l’informatique. Le rôle de l’inspection est de comparer les pratiques aux
règles et aux directives, exprimées ou implicites de la direction, sans interpréter ni remettre
en cause leurs règlements
Plus large, le rôle de l’Audit est de mettre en évidence les problèmes pour les faire résoudre,
afin d’améliorer constamment les techniques de gestion. C’est au responsable de décider de
sa solution et de la justifier, à l’Audit d’en proposer une puis d’assurer à la direction générale
que la solution retenue réglera le problème.

6
1.2.3. LA CONSULTATION

Les consultants sont appelés pour leur connaissance spécialisée des solutions au problème
déjà bien identifié : l’auditeur interne est un généraliste formé à l’investigation : son rôle
premier est de mettre en évidence les problèmes (dysfonctionnements et risques) et de les
étayer à partir des faits, puis ensuite de leur trouver une solution. Le consultant travaille pour
son commanditaire qui reste propriétaire du rapport produit ; l’Audit Interne privilégie l’intérêt
du groupe et exige que les problèmes démontrés soient résolus.

1.3. ESSAI DE CLASSIFICATION DES AUDITS

1.3.1. SUIVANT L’APPARTENANCE PROFESSIONNELLE DES AUDITEURS

Nous distinguons par rapport à ce critère deux types d’audit :

 L’AUDIT INTERNE : c’est une fonction de l’entreprise remplie par un professionnel (ou
plusieurs) salariés de l’entreprise.
 L’AUDIT EXTERNE : il consiste en des missions d’audit menées par des professionnels
indépendants (le plus souvent des cabinets), liés à l’entreprise par un contrat.

1.3.2. SUIVANT L’ORIGINE DU CONTRAT

On distingue deux types d’audit : l’audit légal et l’audit contractuel.

L’AUDIT LÉGAL : Ce sont les missions d'audit qui découlent des dispositions de la loi.

Les articles 694, 695 et suivants de AUO sur les sociétés commerciales, précisent que les
sociétés anonymes doivent avoir un ou plusieurs commissaires aux comptes.

 L’AUDIT CONTRACTUEL : Toute autre mission d’audit entre un professionnel et son client
autre que le Commissariat et l’Expertise Judiciaire, autrement dit tout contrat d’audit,
conclu de gré à gré, débouche sur une mission dite d’audit contractuel.

1.3.3. SUIVANT LA NATURE DE LA MISSION

Suivant la nature de la mission, on distingue généralement l’audit financier de l’audit

opérationnel.
 L’AUDIT FINANCIER : Il s’intéresse aux comptes et vise à permettre aux professionnels
l’expression d’une opinion motivée sur la sincérité et la régularité des états financiers
d’une entreprise.
 L’AUDIT OPÉRATIONNEL : Encore appelé audit de gestion, il s’intéresse à un aspect
particulier de l’entreprise (fiscalité, informatique, personnel, qualité globale, etc.) et vise à
déceler des dysfonctionnements et émettre des recommandations pour une plus grande
efficacité dans la gestion.

7
CHAPITRE II - L’AUDIT FINANCIER : DEFINITION ET NORMES

2.1. DÉFINITION DE L’AUDIT FINANCIER

L’Audit Financier est un examen conduit par un professionnel en vue d’émettre une opinion
motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle d’une société. Généralement, la
requête d’audit émane des actionnaires, des banquiers, des organismes financiers
internationaux et du comité d’entreprise dans certains pays.
L’Audit a vu le jour en Angleterre, ensuite aux Etats Unis, puis s’est propagé dans le monde
avec le phénomène de l’internationalisation des affaires.

2.2. NORMES D’AUDIT GÉNÉRALEMENT ADMISES

2.2.1. RECOMMANDATIONS ET NORMES INTERNATIONALES

La Commission des Communautés Européennes élabore des directives qui doivent faire
l’objet de lois nationales afin que leurs dispositions soient applicables en droit français. En ce
qui concerne les autres normes internationales émanant surtout de l’international Federation
of Accounts (IFAC) et de l’International Accounting Standard Bord (IASB), elles ne sont pas
applicables directement en tant que telles dans les différents pays membres de ces
organisations. Les organismes professionnels nationaux sont chargés de leur application.

L’acte Uniforme de l’OHADA (920 articles) et le Règlement relatif au Droit Comptable (113
articles) constituent depuis le 01 janvier 1998 les sources de normalisation en vigueur dans
les Etats membres de l’UEMOA. Les différentes sources de normalisation au niveau
international convergent généralement sur les points suivants :

NORMES GÉNÉRALES
La compétence (art.695 OHADA)
La conscience (art.717 OHADA)
L’indépendance (art.697, 698, 699 et 700 OHADA)

NORMES DE TRAVAIL
Planification de la mission
L’étude et l’évaluation du contrôle interne
La collecte d’éléments probants :
 Inventaire
 Confirmation des tiers (art.720 A.U. OHADA)

NORMES DE RAPPORTS (art.715. AU. OHADA)

Portée de l’examen :
 nom de l’entité
 Exercice / Période couverte
Normes mises en œuvre et les éventuelles limitations
Réserves et incertitudes
Opinion (art.711 A.U. OHADA)
 Opinion favorable
 Opinion défavorable
 Opinion avec réserve
 Impossibilité d’émettre une opinion

8
2.2.2. RECOMMANDATIONS ET NORMES NATIONALES

 En France, elles émanent de plusieurs organismes dont les principaux sont :

 l’Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés (OECCA) ;
 la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) ;
 le Conseil National de la Comptabilité (CNC) ;
 la Commission des Opérations de Bourse (COB).

 Au Sénégal, les principales sources de normalisation sont Les lois et règlements :

 décret 88–1003 fixant les conditions minimales que doit accomplir tout commissaire
aux comptes dans l’exercice de sa mission ;
 la loi du 20 décembre 1999 portant création de l’ordre national des experts-
comptables et des comptables agréés.

2.3. PRINCIPES COMPTABLES GÉNÉRALEMENT ADMIS

Le cadre conceptuel et le règlement relatif au Droit Comptable du SYSCOA retiennent les
principes de base suivants :

 PERMANENCE DES MÉTHODES ;

 PRINCIPE DE LA PRUDENCE ;
 PRINCIPE DE LA SPÉCIALISATION DES EXERCICES ;
 PRINCIPE DU COÛT HISTORIQUE ;
 PRINCIPE DE CONTINUITÉ DE L’EXPLOITATION (GOING CONCERN)
 PRINCIPE DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE (OU PERTINENCE DE L’INFORMATION)
 PRINCIPE DE TRANSPARENCE ;
 PRINCIPE DE CORRESPONDANCE BILAN DE CLÔTURE / BILAN D’OUVERTURE ;
 PRINCIPE DE PRÉÉMINENCE DE LA RÉALITÉ SUR L’APPARENCE (5 APPLICATIONS RETENUES) :
1) RÉSERVE DE PROPRIÉTÉ,
2) CRÉDIT BAIL
3) BIENS EN CONCESSION
4) EFFETS REMIS À L’ESCOMPTE NON ÉCHUS
5) PERSONNEL INTÉRIMAIRE

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 CHAPITRE III – MÉTHODOLOGIE GÉNÉRALE DE L’AUDIT
FINANCIER

La révision comptable consiste à exprimer une opinion sur les comptes. Le professionnel,
dans le cadre d’une mission légale ou contractuelle, a une obligation de moyens : il doit
réaliser son contrôle suivant les diligences recommandées par la profession et en respectant
les normes comptables. Afin d’atteindre son objectif, le réviseur devra :

 suivre les différentes phases de révision afin de respecter une méthode rigoureuse lui
permettant de réaliser sa mission avec efficacité ;
 organiser les dossiers de révision ;
 rédiger les rapports.

3.1. PLANIFICATION DE LA MISSION

Avant de commencer la mission d’audit proprement dite, le professionnel doit mettre en
évidence une ligne de conduite adaptée à la société révisée. Le plan d’approche permet de
prendre des options, d’axer les travaux de révision et de déboucher sur un programme
permettant au réviseur de choisir les contrôles à affecter et de prévoir leur répartition dans le
temps. Le professionnel doit planifier son audit en détaillant son approche en fonction des
conclusions tirées du plan d’approche.

3.1.1. IDENTIFICATION DES ZONES DE RISQUES

La première phase d’élaboration de notre approche d’audit a pour but de recenser les
principales zones de risque sur la base :
 d’une analyse préliminaire de l’environnement économique et financier propre au client
comprenant notamment l’appréciation de la qualité des moyens dont s’est dotée la
direction pour contrôler le bon fonctionnement des systèmes comptables et des principes
comptables retenus ;
 d’une revue des informations comptables et financières fournies par le client recouvrant
en particulier :
 l’examen des chiffres et des fluctuations pour tous les postes des états financiers ;
 la revue des indicateurs de performance et de leur évolution.
 d’une documentation et d’une évaluation préliminaire des procédures et systèmes
d’information en vigueur au sein du service client.
Cette phase permettra de mettre en lumière les différents facteurs pouvant avoir une
incidence sur les comptes du client et susceptibles d’influer, à ce titre, nos travaux de
contrôle.

3.1.1.1. COMPRÉHENSION DE LA MISSION

3.1.1.1.1 Objectifs

Notre compréhension de l’activité du client est à la base du nombre de nos décisions et de

nos travaux d’audit. In fine, notre connaissance de l’entreprise vise deux objectifs :
a) faciliter l’exercice d’un audit efficient et efficace,
b) nous permettre de fonctionner en conseillers avisés.

10
3.1.1.1.2 Collecter des informations

Les efforts que nous déployons pour comprendre l’activité de l’entreprise doivent s’orienter
vers la réalisation des objectifs. Lorsque nous avons collecté suffisamment d’information à
cette fin, nous pouvons considérer que les travaux de collectes sont achevés.
Dans le cadre de missions récurrentes, nous avons généralement rassemblé la majeure
partie des informations nécessaires au cours des années précédentes, et nos travaux se
limitent à une mise à jour de notre compréhension de l’activité et à l’identification des
facteurs nouveaux susceptibles d’affecter notre stratégie d’audit.
Les travaux que nous effectuons habituellement pour acquérir une compréhension de
l’activité de l’entreprise sont les suivants :
 entretiens avec la direction et certains autres membres du personnel ;
 visite des principaux établissements ;
 revus des rapports internes et externes et autres publications appropriées.
3.1.1.1.3 Compréhension des facteurs internes qui ont une incidence sur l’entreprise

Nous devons identifier les principaux facteurs internes qui ont une incidence sur l’activité de
l’entreprise et les états financiers. L’environnement interne d’une entreprise sera fonction de
sa taille, de son secteur d’activité, de sa complexité, de la dispersion et de la localisation
géographique de ses unités d’exploitation, de sa structure de direction et de ses stratégies
commerciales. Habituellement, nous nous intéressons aux éléments suivants :
 structure de l’actionnariat et de la direction ;
 objectifs de l’entreprise ;
 exploitation ;
 financement ;
 personnel ;
 principes et méthodes comptables ;
 considérations d’ordre général.
3.1.1.1.4 Compréhension des facteurs externes qui ont une incidence sur l’entreprise

Nous devons comprendre les principaux facteurs qui ont une incidence sur l’activité client et
sur les états financiers. Pour ce faire, la méthode usuelle consiste à collecter des
informations sur le secteur d’activité concerné, et sur les divers éléments qui influent sur
l’environnement général de l’entreprise.

3.1.1.2 COMPRÉHENSION DES PROCÉDURES COMPTABLES

3.1.1.2.1 Objectifs

La compréhension synthétique des systèmes comptables du client nous permet de situer le

contexte dans lequel nous élaborons notre stratégie d’audit. Cette compréhension
synthétique nous permet d’identifier les systèmes qui assurent le traitement des types de
transactions significatifs, les comptes concernés ainsi que leurs corrélations. Nous
déterminons également l’impact des traitements informatiques sur les procédures
comptables.

3.1.1.2.2. Description synthétique des procédures comptables

Le point de départ de notre compréhension des procédures comptables est le grand livre. Si
nous sommes en mesure d’identifier les principales chaînes comptables (informatisées et
manuelles) qui alimentent et qui ont un impact significatif sur le grand livre, alors nous

11
aurons une compréhension synthétique des procédures comptables. Nous recensons donc
les principales sources des données qui alimentent le grand livre. Parmi ces chaînes
comptables, on trouve également :
 commande, réception et gestion des achats ;
 gestion des comptes fournisseurs et des règlements ;
 gestion des commandes des clients, des livraisons et de la facturation ;
 gestion des comptes clients et des encaissements ;
 comptabilisation des charges ;
 comptabilisation des stocks et comptabilité analytique ;
 comptabilisation des immobilisations corporelles et des amortissements ;
 paie et gestion du personnel ;
Outre les chaînes comptables informatisées, nous identifions les systèmes manuels qui
alimentent le grand livre ou en proviennent. Il peut s’agir du traitement des opérations
diverses ou de la production d’états financiers à partir du grand livre.
Pour comprendre l’impact des procédures de contrôle sur les comptes, nous déterminons les
relations entre les comptes et les systèmes (exemple : les ventes et les comptes clients sont
relatifs au système facturation). La relation comptes - systèmes nous permet d’élaborer une
stratégie d’audit efficace ; elle est également importante lorsque nous définissons un plan de
rotation pour vérifier la fiabilité des systèmes.
Nous identifions ainsi les chaînes comptables ayant un impact significatif sur les procédures
comptables et sur la production des états financiers. Par ailleurs, il peut être nécessaire
d’appréhender les systèmes non financiers de l’entreprise dans la mesure où cela peut nous
permettre de comprendre comment la direction contrôle l’activité. Par exemple, nous
pouvons chercher à comprendre le système de contrôle de production, qui peut être
fondamental pour la gestion d’une entreprise et interférer à plusieurs niveaux avec les
chaînes comptables. Les informations à obtenir pour chacune des chaînes comptables sont
généralement les suivantes :
 l’objectif des systèmes,
 l’origine du système (achat d’un progiciel ou développement interne) et la date des
dernières modifications significatives,
 les fonctionnalités principales du système et la fréquence de leur utilisation (quotidienne,
hebdomadaire, mensuelle). Par exemple, les fonctionnalités importantes d’un système de
facturation pourraient être de :
 préparer chaque jour des factures à partir des informations sur les quantités et les
prix, contenues dans les fichiers maîtres ;
 mettre à jour les comptes clients et produire des rapports hebdomadaires destinés à
la direction ;
 mettre à jour quotidiennement le fichier maître des clients.
 les principaux flux de transactions à travers le système :
 nature et origine des principales saisies ;
 principales sorties à l’écran, sous forme de fichier ou sur support papier, ainsi que
leurs utilisations (si nous envisageons le recours à des techniques d’audit assistées
par ordinateur, nous chercherons peut être à connaître également la durée de
rétention des informations sur supports magnétiques) ;
 principaux fichiers maîtres et tables et leurs modalités de mise à jour.
 échanges des données et autres relations entre systèmes (utilisation par exemple
d’informations relatives aux achats par le système règlements).
 l’approche générale au contrôle du système (utilisation et étendue de procédures de
contrôles programmés ou dépendance sur les contrôles utilisateurs) ;
 la fiabilité apparente des systèmes. Nous examinerons :

12
  la qualité apparente des traitements, y compris l’histoire de la survenance
d’inexactitudes ;
 si le système est nouveau ou s’il a subi des modifications importantes ;
 les types de transactions traitées par le système (simples ou complexes) ;
 la constitution du système au contrôle du mouvement des actifs (paiements
électroniques et expéditions automatiques).
Des descriptions détaillées de la circulation des documents et des traitements des
transactions ne sont pas nécessaires pour acquérir une compréhension synthétique. Dans le
cas d’une chaîne comptable très importante et complexe, il peut être opportun de la diviser
en sous-systèmes, en fonction des principales fonctionnalités, et d’examiner chaque sous-
système individuellement. Certaines entreprises peuvent disposer d’un grand nombre de
systèmes pour le traitement des types de transactions significatifs. Il n’est pratiquement pas
possible de décrire l’ensemble de ces systèmes. Par conséquent, en face d’un grand
nombre de systèmes, nous identifions généralement ceux qui sont susceptibles de nous
intéresser le plus, pour ensuite en acquérir une compréhension synthétique.

Pour évaluer l’importance relative de chaque système pour nos travaux, nous tenons
compte, en principe, des points tels que :
 le caractère significatif des transactions traitées et des comptes correspondants ;
 la probabilité d’un risque accru d’inexactitudes. Par exemple, nous pouvons examiner :
 si le système traite des transactions complexes ou contribue au contrôle des
mouvements d’actifs,
 si les changements significatifs sont intervenus en ce qui concerne le système ou le
personnel qui l’exploite,
 l’histoire des erreurs de traitement liées aux systèmes et particulièrement celles ayant
générées des inexactitudes monétaires.
 si le système initialise et réalise lui-même des transactions (par exemple, la préparation
de chèques ou de virements automatiques à partir d’un rapprochement automatique des
commandes, des réceptions et des factures fournisseurs) ou si sa fonction est réduite à
de simples calculs de cumuls ou sommations ;

 l’importance relative du système pour les activités de l’entreprise.

3.1.1.3. EXAMEN ANALYTIQUE PRÉLIMINAIRE

3.1.1.3.1 Objectifs

Lors de la planification d’une mission d’audit, nous procédons à un examen analytique

préliminaire pour obtenir une compréhension générale du contenu des états financiers et des
changements survenus depuis l’exercice précédent sur le plan de l’exploitation, des
principes et méthodes comptables de l’entreprise.
Nous recherchons si les états financiers laissent apparaître des fluctuations inhabituelles, ou
si les fluctuations prévues y figurent bien, afin d’identifier les risques accrus d’inexactitudes
significatives. L’examen analytique préliminaire nous permet en outre de mieux comprendre
l’activité de l’entreprise, de déterminer le seuil de signification préalable et d’identifier les
éléments qui remettent en cause la continuité de l’exploitation.
En règle générale, l’examen analytique préliminaire est axé sur les soldes de comptes dans
les grandes masses et sur les corrélations entre eux. Il est inutile de procéder à une analyse
détaillée des facteurs sous-jacents aux soldes dans les états financiers, dans la mesure où
ses procédures ne constituent pas des procédures de validation destinées à nous procurer
un niveau de confiance.

13
3.1.1.3.2 Identifications des soldes de comptes ou des corrélations inhabituelles ou imprévues

COLLECTE DES INFORMATIONS FINANCIÈRES

Pour réaliser notre examen analytique préliminaire, nous faisons communiquer l’information
financière intérimaire la plus récente. Il est généralement possible d’entreprendre cet
examen analytique préliminaire à partir des seules informations contenues dans les états
financiers. Dans le cadre d’entreprises plus complexes (par exemple des entreprises
possédant des filiales importantes ou plusieurs établissements), nous déciderons peut être
de collecter des informations financières relatives à chaque unité d’exploitation significative.
Dans certains cas, il peut s’avérer utile d’obtenir des informations trimestrielles, voir
mensuelles.
Lorsque les entreprises n’établissent pas des états financiers intérimaires, nous sommes
quelque fois amenés à consulter des informations financières intérimaires portant sur des
comptes spécifiques (par exemple au niveau du grand livre. Même si de telles informations
financières sont limitées, c’est-à-dire si elles portent uniquement sur des transactions qui
subissent un traitement répétitif (telles que les ventes ou les charges d’exploitation), nous
pouvons malgré tout effectuer cet examen analytique préliminaire, sachant que les
conclusions en seront tout aussi limitées.
A moins qu’il ne s’agisse pour l’entreprise de sa première année d’exploitation, nous
disposons en général des informations. Elles nous permettent simplement de prendre
connaissance des types de soldes et de transactions qui apparaissent dans les états
financiers des exercices précédents et / ou dans les budgets de l’exercice en cours, ainsi
que les corrélations et tendances y afférentes. Nous devons en tenir compte à la lumière de
notre compréhension de l’activité lorsque nous livrons à l’analyse financière pour l’exercice
en cours.

COMPARAISON DES INFORMATIONS FINANCIÈRES.

Nous comparons les dernières informations financières intérimaires avec celles des
exercices antérieurs et / ou les budgets de l’exercice en cours. Notre objectif premier est
d’identifier l’existence de risques accrus d’inexactitudes significatives. Pour ce faire nous
tenons compte des points suivants :
 les fluctuations inhabituelles ou l’absence de fluctuations dans les soldes ;
 les changements inhabituels ou l’absence de changement dans les principales
corrélations financières ;
 les principales corrélations entre les données financières et non financières.
La situation suivante constitue un exemple de solde inhabituel ou imprévu susceptible de
révéler des risques accrus :
 Les produits divers ont augmenté de manière significative alors que nous n’avons
identifié aucune source de revenus nouvelle ou exceptionnelle, ce qui pourrait remettre
en cause la validité ou la bonne comptabilisation des composantes de ce compte.
Les situations suivantes constituent des exemples de corrélations financières inhabituelles
ou imprévues, susceptibles de révéler l’existence de risques accrus :
 le solde des comptes clients a augmenté de façon significative, alors que les ventes n’ont
pas évolué en conséquence, ce qui peut indiquer l’existence d’erreurs potentielles de
validité, de comptabilisation ou d’évaluation pour ce poste ;
 les marges brutes ont augmenté d’une manière imprévue, ce qui peut révéler l’existence
d’erreurs potentielles dans les ventes, le coût des ventes et / ou les stocks.

14
Les situations suivantes constituent des exemples de corrélation entre les donnés
financières et non financières qu’il peut nous arriver d’identifier sur la base des informations
non financières collectées au cours de la phase de compréhension de l’activité :
 capacité réelle de production par rapport aux ventes et aux changements survenus dans
les stocks ;
 limitation matérielle de la capacité de stockage par rapport aux soldes des comptes de
stocks.
Si nous identifions des soldes et des corrélations inhabituels ou imprévus que nous ne
pouvons justifier, nous considérons, en règle générale, qu’ils indiquent des risques accrus
d’inexactitude.

Nous devons identifier les comptes et les erreurs potentielles éventuellement concernés.

3.1.1.3.3 Prise en compte des principes et méthodes comptables et du seuil de signification

Lorsque nous effectuons l’examen analytique préliminaire, nous devons être attentifs à toute
indication portant à croire que l’entreprise a adopté ou devrait adopter de nouveaux principes
comptables. De tels changements ont généralement été identifiés lors de la phase de
compréhension de l’activité du client. Lorsque nous procédons à l’analyse des informations
financières intérimaires, nous devons vérifier que le mode d’établissement de ces
informations est conforme à nos attentes.
L’information financière que nous utilisons pour réaliser notre examen analytique préliminaire
peut également s’avérer utile pour déterminer le seuil de signification préalable. En effet,
pour se faire, nous tenons compte de certains critères quantitatifs. Nous pouvons souvent
extrapoler les informations financières intérimaires, afin de déterminer le montant annuel de
la base que nous utiliserons pour appliquer les critères quantitatifs.

3.1.1.3.4 Continuité de l’exploitation

Lorsque nous planifions l’audit, nous devons peut être nous interroger sur la capacité du
client à poursuivre son exploitation sur une période à venir suffisamment longue. Les
informations financières intérimaires que nous utilisons pour réaliser notre examen
analytique préliminaire indiquent parfois que certaines tendances à l’exploitation ou à la
situation financière sont en régression, et /ou le client ne peut honorer certaines dettes
venant à échéance. Si nous détectons ce type de tendances, dans une mesure suffisante
pour mettre sérieusement en doute la continuité de l’exploitation, nous serons peut-être
amenés à obtenir des informations complémentaires qui infirmeront ou confirmeront nos
doutes.

3.1.1.4. DÉTERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION PRÉALABLE

3.1.1.4.1 Définition du seuil de signification

Le seuil de signification se définit par rapport à la nature d’une exactitude figurant dans
l’information financière (y compris une omission) ou ajoutée à d’autres, et compte tenu des
circonstances de l’espèce, elle aurait probablement comme conséquence d’influencer le
jugement ou la décision d’une personne raisonnable s’appuyant sur cette information.

3.1.1.4.2 Objectif

Pour les besoins de l’audit, la détermination du seuil de signification a une double finalité :
 évaluation du montant d’inexactitudes que nous considérons comme acceptable dans les
états financiers ;
 aide à la détermination de l’étendue de l’audit.

15
L’étendue de nos procédures d’audit doit être suffisante pour nous permettre d’acquérir un
degré de certitude raisonnable où nous découvrirons, le cas échéant, les inexactitudes
significatives contenues dans les états financiers. Le client ne rectifie pas les inexactitudes
que nous avons détectées pendant nos travaux, nous nous référons au seuil de signification
préalable pour évaluer l’impact de ces inexactitudes sur notre rapport d’audit.
Nous ne nous attachons pas seulement aux inexactitudes individuellement significatives,
nous nous intéressons également au total des inexactitudes et aux montants qui, cumulées,
ont un impact significatif sur les états financiers. Le concept de seuil de signification
s’applique tant aux inexactitudes monétaires qu’aux obligations d’information dans l’annexe
et de conformité aux principes comptables et disposition en vigueur.

3.1.1.4.3 Évaluation du seuil de signification préalable

Le concept de seuil de signification

Le concept de seuil de signification apparaît à de nombreux endroits dans les normes INTOSAI et
IFAC, cependant on note que ce concept n’a pas été clairement défini ni analysé. Nous citerons ci-
après les définitions de ces normes ainsi que quelques autres.

1 Définition de l’INTOSAI

Le glossaire de l’INTOSAI définit le seuil de signification c’est-à-dire l’importance relative et

significative en disant tout d’abord ce qu’il voulait entendre par important. Le point 9 des normes de
contrôle de l’INTOSAI stipule que : « En général, on peut considérer comme important tout élément
dont la connaissance serait susceptible d’influencer l’utilisateur des états financiers ou de modifier le
rapport de contrôle des résultats ».

Le Seuil de Signification ou Seuil d’erreur inacceptable est le montant maximum représentant la

marge d’erreur acceptable dans les états financiers.

Par ailleurs, cette définition parle de l’importance des informations probantes sur la décision de
l’Auditeur : « Les informations probantes constituent un élément important de la décision de l’Auditeur
lorsqu’il choisit les secteurs et les points à contrôler ainsi que la nature, le calendrier et l’étendue des
tests et des procédures de contrôle ».

Notons qu’il est entendu par informations probantes des preuves c’est-à-dire des « informations sur
lesquelles se fondent les opinions, les conclusions ou les rapports de l’auditeur ou de l’ISC ».

2 Définition de l’IFAC

A côté de la définition des normes de l’INTOSAI, on note celle de l’IFAC. Toutefois, les normes ISA de
l’IFAC on définit le concept de Seuil de Signification par rapport à ce qu’elles entendaient par l’objectif
significatif : « On considère que des informations sont significatives pour l’image fidèle si leur omission
ou leur inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs
des états financiers ». Dès lors le caractère significatif dépendra :

de l’importance de l’élément considéré ou de l’erreur identifiée,

des circonstances spécifiques dans lesquelles l’omission ou l’inexactitude
est apparue,
du destinataire de l’information,
de la nature de la mission.

Parlant de seuil de signification on note plusieurs allusions toutefois le concept n’a pas été clairement
défini et analysé par les normes de l’IFAC.

16
 3 Autres définitions

Hormis les définitions données par les normes d’INTOSAI et les normes ISA d’IFAC, on définit le seuil
de signification par rapport à la nature de l’inexactitude figurant dans l’information financière et ou
ajoutée à d’autres.

Plusieurs définitions du seuil de signification ont été émises toutefois on note que malgré l’aspect plus
clair des définitions et analyses données plusieurs points de similitude :
 le seuil de signification est exprimé en terme de valeur c’est-à-dire d’un montant maximum
d’où le terme de seuil,
 il représente une valeur au delà duquel le risque ou les informations seraient significatifs.

Pour conclusion nous pouvons dire que le seuil de signification permet :

o de mieux orienter et planifier la mission,

o d’éviter des travaux inutiles lors des recherches d’élément probant,
o de justifier les décisions concernant l’opinion émise.

SÉLECTION DES CRITÈRES QUANTITATIFS

Pour déterminer le seuil de signification préalable, nous devons faire appel à notre
comportement professionnel et ne pas procéder de façon mécanique. Toutefois la littérature
de la profession propose plusieurs critères quantitatifs que nous pouvons utiliser dans
certaines circonstances. Chacun de ces critères implique l’identification d’une base
appropriée, dont il convient d’estimer le montant à la date du bilan ; il s’agit ensuite
d’appliquer à cette base un pourcentage approprié pour calculer le seuil de signification
préalable. Pour déterminer cette base et ce pourcentage, nous tenons compte d’éléments
tels que :
 l’adéquation du montant de la base par rapport aux états financiers dans leur ensemble ;
 la volatilité ou stabilité relative de cette base ;
 l’importance du pourcentage par rapport au type de base choisi et au montant de cette
base.

3.1.1.4.4 Remise en cause du seuil de signification préalable et de la précision monétaire au cours

de l’audit

Nous remettons en cause le seuil de signification préalable et la précision monétaire lorsque

nos travaux d’audit font apparaître certains faits ou circonstances qui nous auraient amené à
prendre des décisions différentes pour l’un et l’autre, si nous en avions eu connaissance lors
de la détermination initiale du seuil de signification préalable et de la précision monétaire.
Lorsque, après avoir mis en œuvre nos différentes procédures de validation, nous sommes
prêts à évaluer les résultats de ces procédures, y compris les inexactitudes détectées, nous
apprécions à nouveau le seuil de signification préalable pour déterminer si les inexactitudes
non corrigées sont significatives, individuellement ou en cumul.

Il est important pour bien faire le travail qui précède, de comprendre l’environnement du
contrôle interne, et les risques liés aux comptes et aux erreurs potentielles.

17
3.1.1.5. COMPREHENSION DE L’ENVIRONNEMENT DU CONTROLE INTERNE

3.1.1.5.1 Objectif

Nous avons besoin d’une compréhension suffisante de l’environnement du contrôle interne

qui se définit par rapport aux conditions dans lesquelles les procédures comptables et les
contrôles internes sont conçus, mis en œuvre et fonctionne chez un client. En fonction de
notre compréhension, nous cherchons à déterminer si l’environnement du contrôle interne
contribue d’une manière générale à la fiabilité des systèmes comptables et à l’efficacité du
contrôle interne, puis nous déterminons si des composantes spécifiques augmentent ou
diminuent l’efficacité d’une partie ou de l’ensemble des chaînes comptables et des contrôles.
Si, en vertu de notre compréhension de l’environnement du contrôle interne, nous doutons
fondamentalement de l’efficacité du système comptable ou des contrôles, nous décidons si
dans le cadre de l’audit, nous pouvons tirer une partie de notre confiance de la fiabilité des
systèmes comptables, à condition de procéder à la vérification des contrôles internes et de
conclure à leur efficacité.

3.1.1.5.2 Composantes de l’environnement du contrôle interne

L’environnement du contrôle interne représente l’impact global de plusieurs facteurs sur

l’efficacité générale du contrôle interne. Certains des facteurs que nous prenons en
considération lorsque nous évaluons le risque professionnel peuvent influencer le
comportement et les actions des dirigeants et administrateurs à l’égard du contrôle interne.
Par conséquent, nous évaluons leur effet sur l’environnement du contrôle interne. Ces
facteurs incluent les caractéristiques de la direction, sa philosophie, son style de gestion et
son engagement à fournir des informations financières exactes, ainsi que l’environnement et
la culture du secteur d’activité de l’entreprise. De plus, nous évaluons l’engagement de la
direction quant à la conception et au maintien de systèmes comptables fiables et sa capacité
à contrôler l’activité (y compris les méthodes de contrôles propres à la direction générale, de
même que les activités du conseil d’administration ou du comité d’audit.

3.1.1.5.3 Compréhension des Caractéristiques de la Direction, de sa Philosophie, de son style de

Gestion et de son Engagement à Fournir des Informations Financières Exactes

Les caractéristiques personnelles des individus qui composent la Direction d’une entreprise,
leur philosophie et leur style de gestion, exercent une influence significative sur
l’environnement du contrôle interne, particulièrement si la direction se trouve sous la houlette
d’un ou d’un petit nombre d’individus.
Le ton donné au sommet est la condition préalable à l’exactitude et à l’exhaustivité de
l’information financière. L’approche de la direction en matière de prise et de contrôle de
risques ainsi que son engagement à fournir une information financière exacte est un bon
indicateur du ton donné au sommet.
L’engagement de la direction à fournir une information financière exacte peut influencer les
activités des employés au sein de toute l’organisation. Si la direction générale cherche à
altérer les résultats réels dans les états financiers (par exemple en gonflant ou en faisant
apparaître une croissance des bénéfices en l’absence d’une croissance effective), les
subordonnées seront plus susceptibles de fournir des états financiers inexacts afin
d’atteindre de tels objectifs.

18
3.1.1.5.4 Compréhension de l’Environnement et de la Culture du Secteur d’Activité

Dans certaines entreprises, l’environnement externe propre au secteur d’activité et à la

réglementation peut inciter la Direction à établir et à maintenir un contrôle interne effectif.
Dans d’autres cas, cet environnement peut décourager la direction de la faire.

3.1.1.5.5 Compréhension de l’Engagement des Dirigeants en Matières de Conception et de Maintien

de Systèmes Comptables Fiables

Pour comprendre le degré d’engagement des dirigeants dans la conception et le maintien

d’un contrôle interne efficace et de systèmes comptables fiables, nous tenons compte des
points suivants :
 politiques concernant les pratiques commerciales admissibles ;
 intérêt ou manque d’intérêt de la direction pour les faiblesses dans les systèmes
comptables et dans le contrôle interne ;
 politique du personnel en matière d’embauche, de formation, d’évaluation, de promotion
et de rémunération des employés ;
 insuffisance du personnel pour le maintien d’un système comptable et d’un contrôle
interne efficaces et adéquation du niveau de ressources pour permettre au personnel de
faire face aux responsabilités qui lui ont été attribuées.
Un faible niveau d’intérêt des dirigeants concernant les pratiques commerciales admissibles
et pour les faiblesses de contrôle interne et de systèmes comptables peut conduire les
employés soit à manifester un intérêt tout aussi faible, soit à tirer profit des
dysfonctionnements des contrôles. La fiabilité des systèmes comptables et l’efficacité des
contrôles peuvent s’en trouver diminuées. La politique adoptée en matière de personnel peut
accroître ou freiner la compétence et la stabilité des employés. Un personnel insuffisant ou
incompétent pour le traitement des opérations et pour la mise en œuvre des procédures de
contrôle peut diminuer la fiabilité des systèmes comptables et l’efficacité des contrôles.

3.1.1.5.6 Compréhension de la Capacité des Dirigeants à Contrôler l’Activité de l’Entreprise

Pour comprendre la capacité des dirigeants à contrôler l’activité de l’entreprise, nous tenons
compte des points suivants :
 STRUCTURE ORGANISATIONNELLE : c’est la structure d’ensemble mise en place par la
direction générale et qui doit constituer un cadre effectif favorable à la planification, à
l’orientation et au contrôle de l’activité et des systèmes d’information de l’entreprise, y
compris les systèmes comptables.
 MODALITÉS DE DÉLÉGATION DE L’AUTORITÉ ET DES RESPONSABILITÉS  : les modalités de
délégation de l’autorité et des responsabilités adoptées par la direction affectent la
compréhension des obligations de rendre compte des responsabilités définies au sein de
l’entreprise. Des règles d’autorité et de responsabilité mal définies réduisent la
responsabilisation et peuvent conduire à des failles dans le système de contrôle.
 SUPERVISION ET SUIVI : la capacité des dirigeants à superviser et faire un suivi de l’activité
d’une manière efficace à exercer un contrôle sur l’autorité déléguée à d’autres revêt une
importance particulière en ce qui concerne le traitement des données et les fonctions
comptables. Des faiblesses observées dans la supervision exercées par les dirigeants
accroissent le risque d’inexactitudes dans les états financiers. Ce phénomène est
particulièrement vrai pour les entreprises importantes ou complexes que pour celles
subissant des changements significatifs.
 CONTRÔLES PROPRES À LA DIRECTION GÉNÉRALE : Les contrôles propres à la Direction
Générale constituent, avec la supervision, les moyens dont disposent les dirigeants pour

19
 faire un suivi de l’efficacité des systèmes comptables et des contrôles. Les contrôles
effectifs propres à la Direction Générale comprennent les éléments suivants :
 service d’audit interne comportant un personnel qualifié doté d’une autorité adéquate
et soumis à une obligation de rendre compte clairement défini ;
 systèmes de planification et des reporting pouvant inclure la planification stratégique,
le budget, la prévision, la planification des bénéfices et la comptabilité par centre de
responsabilité ;
 comparaison entre les résultats réels et les prévisions à des niveaux appropriés de
responsabilité, avec analyse des écarts et actions correctives en temps voulu ;
 politiques et mesures envisagées pour le développement et la modification du
contrôle interne et des systèmes comptables, y compris les systèmes informatiques.

3.1.1.5.7 Prise en compte des activités du Conseil d’Administration

Le comportement des dirigeants et par conséquent la qualité de l’environnement du contrôle

interne peuvent se trouver affectés par les activités du Conseil d’Administration ou du Comité
d’Audit. Un Contrôle d’Administration ou un Comité d’Audit efficace a un rôle actif dans le
contrôle des pratiques comptables d’une entreprise, ainsi qu’en matière d’information
financière.

3.1.1.6. ÉVALUATION DES RISQUES LIES AUX COMPTES ET AUX ERREURS POTENTIELLES

3.1.1.6.1 Principes

Lorsque nous élaborons notre stratégie d’audit, nous devons identifier les comptes qui
comportent des risques accrus et requièrent de ce fait une attention particulière. A cette fin,
nous tenons compte des points suivants :
 Les risques identifiés lors des précédents travaux chez le client.
 L’impact sur certains comptes du risque professionnel.
 Les risques résultant du manque de fiabilité éventuel des procédures comptables.
 Les risques identifiés dans le cadre des travaux de planification préliminaire.
 Les risques liés à des opérations très particulières (celles qui par exemple ont nécessité
de la part des dirigeants une implication plus forte que de coutume où se sont traduites
pour eux par un avantage exceptionnel. C’est aussi le cas des transactions dont le
caractère licite paraît discutable, ou encore de certaines opérations avec les parties liées,
qui sont inhabituelles de part leur nature ou leur ampleur).
Pour identifier les risques accrus, nous devons nous interroger sur la manière dont les
inexactitudes pourraient se produire. Il existe six (6) différents types d’inexactitudes que nous
désignons par le terme d’erreurs potentielles. Quatre (6) d’entre elles peuvent se produire
pendant le traitement et l’enregistrement des transactions qui constituent un solde de
compte, les deux autres peuvent se produire lors de la préparation des états financiers. Ces
erreurs potentielles sont les suivantes :

ERREURS POTENTIELLES RELATIVES AUX TRANSACTIONS

1. Exhaustivité : certaines transactions n’ont pas été enregistrées.
2. Validité : certaines transactions enregistrées ne sont pas justifiées.
3. Comptabilisation : la comptabilisation de certaines transactions est inexacte. On a
enregistré ces transactions pour un mauvais montant ou dans un mauvais compte. Il se
peut aussi que ce type d’inexactitude se produise lors de la centralisation des
transactions ou de leur transfert d’un compte à l’autre.
4. Indépendance des exercices : certaines transactions ne sont pas comptabilisées dans
les comptes de l’exercice auquel elles se rapportent.

20
Ces erreurs risquent de générer des soldes de comptes incomplets (certains éléments de
l’actif ou du passif n’ont pas été enregistrés), invalides (comptabilisation d’actifs qui
n’existent pas ou n’appartiennent pas à la société ; enregistrement de certains passifs
inexistants) ou inexacts (les montants comptabilisés pour certains actifs ou passifs sont
erronés).
ERREURS POTENTIELLES RELATIVES AUX ÉTATS FINANCIERS
5. Evaluation : certains éléments de l’actif correctement évalués
6. Présentation : les soldes de comptes peuvent induire en erreur, ou encore une
présentation fidèle, conforme aux normes professionnelles.

3.1.1.6.2. Objectif

Le processus d’évaluation des risques est essentiel dans la mission d’audit. Ce processus
est basé sur les travaux préalables à l’acceptation de la planification préliminaire pour
identifier les risques accrus particuliers. Nous élaborons ensuite une stratégie d’audit.
Les études menées relatives à l’incidence des inexactitudes pour reconnaître les facteurs qui
augmentent le risque d’inexactitude de ces facteurs pour effectuer une recherche structurée
de ces études ont par exemple, révélé les points suivants :

 les inexactitudes antérieures ont une forte incidence sur les états financiers ; on trouve
cette continuité dans l’inexactitude des transactions chez de nombreux clients ;
 l’incidence des inexactitudes est plus importante si le contrôle comptable n’est pas fiable
ou lorsque l’environnement interne est d’efficient.

3.1.2. LE LANCEMENT DES TRAVAUX

 les grandes lignes des programmes de travail pour chaque cycle d’exploitation étudié,
après avoir décrit pour chacun d’entre eux les risques potentiels ou les risques inhérents
à l’activité ;
 le seuil de signification retenu qui présente la limite à partir de laquelle les erreurs
commises sont de nature à mettre en cause la régularité et la sincérité des états
financiers ;
 les travaux demandés aux auditeurs spécialisés, en audit informatique, audit fiscal, etc. ;
 la planification des travaux effectués avec la participation des auditeurs internes ;
 la planification des membres de l’équipe et l’établissement du budget : temps et coût.
L’audit financier doit être, conformément aux normes d’audit généralement admises et aux
normes d’audit dans le secteur public, publié par le Contrôleur Général des Etats Unis, et, en
conséquence autant de tests des documents comptables que la situation l’exige.
Les objectifs spécifiques sont :
 d’exprimer une opinion qui consiste à dire si l’état de trésorerie des projets et
programmes financés par AID présente de manière sincère et régulière, compte tenu de
toute matérialité, les fonds perçus par le projet et les dépenses engagées pour l’exercice
clos, conformément aux principes comptables généralement admis ou à un autre
système comptable adéquat, y compris la comptabilité de décaissement et toute
modification de ce système ;
 d’évaluer et obtenir un niveau de compréhension suffisant du système de contrôle interne
de l’organisation, évaluer les risques liés au contrôle interne et identifier les faits à
signaler, notamment les faiblesses matérielles du système de contrôle interne ;
 d’effectuer des tests pour déterminer si l’organisation s’est conformée, compte tenu de
toute matérialité, aux dispositions des accords ainsi qu’aux lois et règlements, et

21
 exprimer une opinion négative sur les éléments non testés. Tous les cas importants de
non-conformité et tous les cas ou indices de l’existence d’actes illégaux doivent être
identifiés ;

 de déterminer si l’organisation a entrepris des actions correctives appropriées concernant

les recommandations formulées dans des rapports d’audit antérieurs ;

 d’effectuer un audit du ou des taux de calcul des coûts indirects à l’AID en utilisant des
 taux provisoires, du fait que l’AID n’avait pas encore négocié les taux définitifs avec
l’organisation.

3.2. ANALYSE ET ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE

Le système de contrôle interne est né du besoin des dirigeants de protéger leur patrimoine et
leurs ressources. L’étude du contrôle interne constitue le premier travail sur les systèmes
comptables. Elle établit des bases indispensables au bon fonctionnement et cet examen
périodique est devenu un élément essentiel du comptable ou du commissaire aux comptes.

3.2.1. DÉFINITIONS DU CONTRÔLE INTERNE

Rappels

Ordre Français des Experts Comptables agréés

La définition proposée en 1977 par l’Ordre Français des Experts Comptables agréés est la
suivante : « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de
l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine, la qualité
des instructions de la direction, l’application des instructions de la direction et l’amélioration
des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de
chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ».
Les entreprises ayant une organisation qui le justifie doivent posséder un manuel des
procédures à jour. Ce manuel doit définir les fonctions, les responsabilités des membres du
personnel et préciser les contrôles effectués par les différents responsables. Le manuel peut
avoir une approche narrative (description des procédures) ou une approche graphique
(diagramme des circuits des documents, appelés encore flow-charts).

Tradewaye commission/Usa
Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par la direction
générale, la hiérarchie, le personnel d’une entreprise, et destiné à fournir
une assurance raisonnable quant à la réalisation d’objectifs entrant dans
les catégories suivantes :

 Réalisation et optimisation des opérations ;

 Fiabilités des informations financières ;
 Conformité aux lois et réglementations en vigueur
La première catégorie concerne les objectifs de base de l’entreprise y
compris ceux relatifs aux performances, à la rentabilité et à la protection
des ressources La seconde couvre la préparation d’états financiers
fiables, telles que les publications des résultats intermédiaires. La

22
troisième se rapporte à la conformité aux lois et aux règlements auxquels
l’entreprise est soumise. Ces trois catégories d’objectifs sont distinctes
mais elles se regroupent ; elles répondent à des besoins différents et
permettent la mise en place de contrôles répondant à chacun des ces
besoins.
3.2.2. ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE

Quel que soit l’environnement en cause (manuel ou informatique), la fiabilité et la sécurité

des flux résultent de certaines composantes du contrôle interne : des contrôles suffisants en
matière d’exhaustivité, d’exactitude et de validité des opérations traitées manuellement ou
soumise aux traitements informatiques.
Ces contrôles sont effectués dans le cadre de procédures administratives suivies par la
société. Notre approche consiste donc à intervenir en quatre étapes. L’approche utilisée pour
évaluer le contrôle interne est généralement la suivante :

3.2.2.1. COMPRÉHENSION DES PROCÉDURES

 ETAPE 1 - APPRÉCIATION DE L’INTÉGRITÉ DES FLUX EUX-MÊMES : Notre démarche, pour

cette étape consiste à comprendre les systèmes opératoires. Nous affinons notre
connaissance de l’ensemble des flux financiers considérés ainsi que des traitements
manuels et informatiques correspondants, en établissant l’existence et la qualité de la
documentation de synthèse ; dans ce cadre, nous sommes parfois amenés à élaborer
des diagrammes de flux.
 ETAPE 2 - EVALUATION DES PROCÉDURES APPLIQUÉES : L’objectif global de cette étape est
d’évaluer la qualité des principes et des méthodes d’organisation adoptées au sein du
client, la bonne fin des traitements, l’intégralité et l’intégrité des informations. A cette fin,
nous nous attachons à apprécier la matière et la qualité des procédures relatives aux
principaux domaines que sont la Gestion des fichiers employeurs / salariés et
allocataires ; l’immatriculation des salariés / employeurs ; l’Appel de cotisations ; la
Gestion des comptes des cotisations ; les Procédures de décaissements /
encaissements ; la Gestion des immobilisations ; les Procédures d’arrêté des comptes,
etc. Ces domaines sont traités à l’intérieur d’un cycle.

3.2.2.2. ÉVALUATION PRÉLIMINAIRE DU CONTRÔLE INTERNE

Objectif : les procédures sont-elles bonnes ?

C'est la phase capitale de l'analyse des procédures. Nous utilisons La méthode des "points
de contrôle" pour la réaliser

Elle consiste à :
- recenser les objectifs prioritaires du contrôle interne relatifs à la procédure étudiée ;
- décrire les différents moyens dont dispose l'entreprise pour atteindre ces objectifs ;
- apprécier la manière dont les objectifs sont atteints.

Cette méthode utilise la notion de "point de contrôle" appelé également "point clé" ; il s'agit
de véritables verrous du système aptes à donner ou non une garantie concernant un aspect
du contrôle interne. L'analyse de chaque point de contrôle se trouve à la base de l'opinion
portée par l'auditeur sur les procédures.

23
Les objectifs et les moyens correspondants étant maintenant déterminés, cette évaluation
peut se réaliser. L'appréciation de l'auditeur porte sur chaque objectif et elle est fonction de
la qualité des moyens que l'entreprise met en œuvre pour atteindre chacun d'eux. Les points
de contrôle peuvent être classés en quatre catégories.

Les points "Très Forts" : ils se rencontrent dans les cas où l'entreprise possède plusieurs
moyens pour atteindre les objectifs fixés.

Les "Point Forts" : dans ces situations, l'entreprise ne possède qu'un seul moyen pour
parvenir aux objectifs retenus.

Les points "Faibles" : ils correspondent en réalité à un objectif non atteint mais dont
l'obtention demeure néanmoins possible.

Les points "Très Faibles" : ils concernent des défaillances importantes des procédures en
vigueur. Les contrôles s'avèrent notamment impossibles à réaliser lorsque les documents
n'existent pas ou sont systématiquement détruits.

3.2.2.3. ÉVALUATION DE FONCTIONNEMENT DES PROCÉDURES

Objectif : les procédures sont-elles appliquées ?

Le programme de travail appelé également programme de contrôle fait suite à l'évaluation

préliminaire.

Il définit les contrôles à effectuer.

Ceux-ci consistent :

- à vérifier l'application des points forts théoriques (contrôles de permanence) ;

- à matérialiser les points faibles (contrôles révélateurs).

Les résultats de ces contrôles permettent à l'auditeur de procéder à l'évaluation définitive

des procédures.

Les différentes méthodes possibles sont :

 Les programmes standards

Ces programmes prévoient des contrôles généraux. Cependant, certains de ces contrôles
ne sont pas adaptés à chaque entreprise particulière. A l'inverse, les contrôles spécifiques
ne sont pas prévus.

 Les programmes rédigés en termes moyens

Ces programmes tiennent compte des moyens propres à chaque entreprise et facilitent
l'exécution des contrôles. Par contre, les vérifications effectuées perdent parfois de vue
les objectifs auxquels elles devraient se rapporter.

 Le programme par "points de contrôle"

Caractéristiques

Il indique pour chaque objectif dans les différentes colonnes :

o la référence à la feuille des "points de contrôle" ;
o les contrôles à effectuer ;

24
 o le suivi des temps ;
o la référence aux papiers de travail.

Commentaires

Les deux notions d'objectifs et de moyens sont complémentaires et doivent toujours être
présentes à l'esprit de l'auditeur qui établit le programme de révision.

Chacune d'entre elles confère au programme par " points de contrôle" des avantages
particuliers :

 le fait de se référer aux objectifs prioritaires évite à l'auditeur d'accomplir certains travaux
sans grande utilité et facilite ultérieurement sa conclusion ;
 le fait établi en fonction des moyens propres à l'entreprise considérée permet des
vérifications adaptées à celle-ci.

3.2.2.4. ÉVALUATION DÉFINITIVE DU CONTRÔLE INTERNE

PRINCIPAUX PROBLÈMES COMPTABLES IDENTIFIÉS : Ces problèmes ont été identifiés lors de la
revue préliminaire ; ils sont susceptibles d’avoir un impact sur les travaux et sur notre
approche de l’audit financier. Ce sont essentiellement l’organisation et le système
comptable, l’application des normes comptables et la maîtrise des comptes de la
comptabilité.

Cette évaluation définitive du contrôle interne, s’appui beaucoup sur l’évaluation définitive
des procédures et l’analyse des éventuelles faiblesses qui peuvent en découler.

Évaluation définitive des procédures

Elle fait suite à ces différents contrôles.

La feuille des "points de contrôle" est alors complétée. Pour chaque objectif, l'auditeur
mentionne :
 les contrôles du fonctionnement (contrôles de permanence et contrôle révélateurs) ;
 l'évaluation définitive.

L'auditeur est ainsi amené à distinguer :

 les forces du système qui sont à la fois théoriques et pratiques ;
 les faiblesses imputables soit à un défaut de conception du système soit à une mauvaise
application de ce dernier.

Analyse des faiblesses

Elle concerne deux types d'anomalies :

 les faiblesses de conception décelées lors de l'évaluation préliminaire ;
 les faiblesses d'application résultant du non-respect des procédures mises en place par
l'entreprise.

Ces anomalies peuvent engendrer des erreurs qu'il convient d'analyser en profondeur en
fonction :

 de leur cause (erreur intentionnelle, de principe, accidentelle) ;

25
 de leur forme (erreur arithmétique, d'imputation, de transcription, par omission, résultant
d'opérations fictives ou d'un double enregistrement) ;
 de leur conséquence (erreur sans conséquence monétaire, de présentation de comptes,
pouvant altérer les états financiers, pouvant provoquer une perte de substance).

L'analyse de ces erreurs, qui sont du domaine statistique, permet à l'auditeur de faire une
appréciation "qualitative" des risques et de suggérer des actions correctives.

Elle ne permet pas de conclure sur leur incidence monétaire. Cependant l'auditeur doit en
tenir compte pour l'établissement de son programme de contrôle des comptes.

3.2.2.5. RECOMMANDATIONS PRATIQUE SUR LE CONTRÔLE INTERNE

ELABORATION DES RECOMMANDATIONS PRATIQUES : L’objectif global de cette phase consiste à

formuler des recommandations qui soient directement applicables à l’entité de gestion du
client. Ceci pourrait facilement être envisagé à la lumière de la connaissance des spécificités
de la gestion et des faiblesses recensées au cours de la phase précédente.
A cette fin, nous établirons une liste des propositions et discuterons de leur facilité
d’application avec le client. Les faiblesses ainsi que les recommandations pratiques retenues
ou suggérées figureront dans notre rapport remis à la fin de la mission.

3.3. STRATÉGIE DE RÉVISION ET AUDIT DES ETATS FINANCIERS

LES TRAVAUX DE RÉVISION : Ces travaux, portant sur les soldes et les sommes de clôture, ont
pour objet de rassembler un certain nombre d’éléments d’appréciation en vue d’exprimer une
opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et du compte de résultat d’une
entreprise déterminée et bien entendu sur leur image fidèle.
Durant sa mission, l’auditeur doit obtenir des preuves pour s’assurer de l’image fidèle des
états financiers. Il dispose à cette fin de plusieurs techniques comme par exemple :
 la revue analytique : la compagnie nationale des commissaires aux comptes donne la
définition suivante : « l’examen analytique est un ensemble de procédures de révision
consistant à faire des comparaisons entre les données antérieures, postérieures et
prévisionnelles de l’entreprise ou des données similaires, et établir des relations entre
elles, analyser les fluctuations et les tendances, étudier et analyser les éléments
inhabituels résultant de ces comparaisons » ;
 les tests sur la correcte circulation des documents ;
 l’assistance aux inventaires physique des stocks, des immobilisations, etc. pour vérifier
l’existence matérielle des éléments concernés ;
 la demande de confirmation directe des soldes ou des transactions auprès des tiers
(clients, banques, fournisseurs, hypothèques.) sélectionnées par sondage.
 la vérification des calculs de provision ou des valorisations des stocks par exemple ;
 les vérifications arithmétiques.

3.3.1. DÉTERMINATION DE LA STRATÉGIE DE RÉVISION

La documentation et l’évaluation des procédures et systèmes de la société auxquelles nous
aurons procédé lors de la phase 2 permettront de dégager les forces et faiblesses du
contrôle interne du client et par la suite d’élaborer une stratégie de révision.
 Elle est propre à chaque opération traitée par la société et pour laquelle le flux comptable
sera rattaché à chaque cycle spécifique :
 Achats / fournisseurs,
 Revenus / clients,

26
  Trésorerie,
 Immobilisations,
 Paie, personnel,
 etc.

 Elle est adaptée et il faut la déterminer, au regard de chacun des objectifs d’audit,
sachant que notre méthodologie en dénombre 7 :
 Intégralité,
 Exactitude,
 Existence,
 Séparation des exercices,
 Valorisation (évaluation),
 Droits et obligations,
 Présentation et information.
 Il faut le faire en optant pour l’un des deux chemins de révision possibles :
1. se reposer sur les procédures de contrôle interne jugées satisfaisantes après avoir
testé leur fonctionnement effectif et réduire l’étendue des travaux de contrôle des
comptes ;
2. ne pas se fier au contrôle interne et réviser de façon approfondie les états financiers.

La notion de stratégie de révision telle qu’entendue par notre méthodologie interne se

caractérise par sa souplesse et son dynamisme :
 souplesse, car le risque d’audit est apprécié et la démarche corrélative déterminée pour
chaque compte ou classe de transaction au regard de chaque objectif d’audit ;
 dynamisme, car la stratégie est révisée et mise à jour au fur et à mesure des travaux et
en fonction de leurs résultats.

3.3.2- REVUE DES ETATS FINANCIERS

 Examen analytique : L’examen analytique, qui est réalisé à la fin ou au cours de la

dernière phase, nous permet de formuler une conclusion générale sur les états financiers
dans leur ensemble. Cet examen analytique n’ayant pas pour objectif la validation des
comptes spécifiques ou des erreurs potentielles, nous ne devons utiliser le même niveau
de détail que lorsque nous effectuons un examen analytique de validation.
L’objet de l’examen analytique est de mettre en évidence et d’expliquer les fluctuations
significatives des postes importants par rapport à l’exercice précédent et de nous assurer
que les informations qui y sont contenues sont cohérentes avec notre connaissance de
l’entreprise et nos procédures appliquées et qu’elles varieront selon la nature de l’activité,
la complexité des opérations réalisées ainsi que le niveau des états financiers. Bien que
les procédures à mettre en œuvre le soient pour une compréhension globale des états
financiers, il peut souvent décomposer certains montants afin d’en produire une
meilleure.

L’information utilisée comprend par exemple les données précédentes, les budgets et les
prévisions, les rapports existants, les rubriques des états financiers, les éléments
disponibles sur les relations existant entre les différentes rubriques, les éléments
disponibles sur le secteur d’activité et les relations entre les informations financières et
non financières. Il peut s’avérer des ratios et des moyennes à partir des montants
contenus dans les documents, comparer à ceux des exercices précédents ainsi qu’aux
ratios d’activité. En règle générale, nous pouvons utiliser les informations au cours de la
mission d’audit. Néanmoins, dans certains cas, nous pouvons être amenés à collecter

27
 des éléments supplémentaires à notre rapport. Cela peut être le cas, par exemple,
lorsque les variations ne sont pas cohérentes avec les données reçues.
Nous pouvons ensuite envisager dans quelle mesure les informations de l’examen
analytique des états financiers peuvent nous servir de conseils pertinents, spécialement
pour les sociétés de petite taille qui ne font pas d’analyses financières sophistiquées, par
exemple, le fait de ne pas avoir noté des changements révélateurs des ratios de liquidité,
la rotation clients ou stocks. Nous pouvons valoriser de façon à contrôler leur activité.
 PRINCIPES ET MÉTHODES COMPTABLES ET INFORMATION EN ANNEXE : Nous devons nous
assurer que la présentation des états financiers est conforme aux normes
professionnelles, ainsi qu’à la législation et les lois en vigueur. Nous devons
généralement porter notre attention sur :
 les transactions ou éléments significatifs nécessitant une révision ;
 le bien-fondé des principes et méthodes comptables relevant des états financiers et
la permanence des méthodes ;
 le respect des principes comptables applicables au contenu de l’annexe.
 AUTRES INFORMATIONS FIGURANT DANS UN DOCUMENT CONTENANT DES ÉTATS FINANCIERS
AUDITÉS : Très souvent, les états financiers audités sont intégrés dans le document fourni
à l’organisme de contrôle ou diffusé dans le public (plaquette annuelle). Lorsque c’est le
cas, nous devons prendre en compte d’autres informations qui figurent dans le
document. S’il y a une relation significative entre les états financiers et les autres
informations, il faudra déterminer dans quelle mesure il est nécessaire de corriger soit les
états financiers soit les autres informations. Il conviendra de se référer aux règlements
locaux en la matière.
 ETATS FINANCIERS DÉPOSÉS DANS D’AUTRES PAYS : Lorsque le client à l’intention d’inclure
ses états financiers et notre rapport dans un document déposé auprès d’un registre
public dans un autre pays, ou souhaite utiliser un tel document pour émettre des valeurs
mobilières dans un autre pays, nous devons consulter le cabinet membre dans le pays
concerné afin de déterminer si un membre de ce bureau doit préalablement revoir ce
document et s’assurer qu’il est conforme à la législation et aux normes professionnelles
locales.

EXAMEN ANALYTIQUE DE VALIDATION

La mise en œuvre de l’examen analytique de validation nous permet d’acquérir un certain
niveau de confiance à l’égard des erreurs potentielles. A cette fin, nous orientons l’examen
analytique de validation vers certains comptes, et nous accordons une attention toute
particulière aux facteurs sous-jacents qui affectent ces comptes. Par ailleurs, si nos travaux
révèlent la possibilité d’inexactitudes, nous examinons les éléments probants dont nous
disposons.
 IDENTIFICATION DU MONTANT ET DES ERREURS POTENTIELLES À VÉRIFIER : Avant de
concevoir et de mettre en œuvre un examen analytique de validation, nous devons tout
d’abord identifier le montant à vérifier, qui peut être un solde de compte, un type de
transaction ou une sous rubrique de l’un ou de l’autre. Il est en général possible d’utiliser
l’examen analytique de validation pour vérifier simultanément les sur et les sous
évaluations. Nous pourrions par exemple définir le solde d’un compte de charges
sociales comme devant être soumis à cette vérification. Si, dans notre stratégie globale,
la mise en œuvre des procédures de validation prévoyait le recours à la matrice
directionnelle DRT, nous nous attacherions en premier lieu aux erreurs potentielles liées
à la validité, à la sur-comptabilisation et à la coupure (cutt-off) tardive, pour les charges
sociales (c’est-à-dire les erreurs potentielles qui engendreraient une surévaluation de ce
compte). Nous pourrons tout aussi bien effectuer cet examen analytique dont le but est

28
 de vérifier les erreurs potentielles relatives à l’exhaustivité, à la sous comptabilisation et à
la coupure (cutt-off) prématurée. Si nous devions acquérir le même niveau de confiance
pour chacune de ces erreurs potentielles, il serait possible de toutes les traiter en une
seule et unique application.
 NIVEAU DE DÉCOMPOSITION : La taille du montant à vérifier peut, entre autres, représenter
un obstacle à l’acquisition d’un niveau de confiance approprié par l’examen analytique de
validation. En règle générale, plus le montant à vérifier est élevé, plus il est difficile de
faire une extrapolation suffisamment précise qui nous indiquera, avec un niveau de
confiance suffisant, que ce montant ne renferme pas d’inexactitudes significatives. Par
exemple, pour la majorité des entreprises, le solde des produits annuels est considérable
par rapport au seuil de signification préalable et il ne sera peut être pas possible d’en
effectuer une extrapolation suffisamment précise. Par conséquent, nous décomposons
habituellement les montants annuels en montants plus petits, pour lesquels nous
pouvons effectuer des extrapolations plus précises.
Il existe plusieurs méthodes de décomposition des montants annuels. Nous pouvons, par
exemple, les rapporter à une base trimestrielle, mensuelle, voire hebdomadaire. Nous
pouvons également les fractionner.

 LE RAPPORT DE RÉVISION : Dans le cadre de la mission contractuelle, le rapport de

révision constitue l’aboutissement de la mission du réviseur. Il rend compte de l’exécution
de ses travaux et émet son opinion sur les états financiers. Le contenu du rapport doit
être défini avant le début de la mission, car le client peut demander certaines
informations supplémentaires. L’opinion du réviseur peut être de revoir les budgets du
client, et discuter avec les membres du personnel chargés de leur établissement, afin
d’identifier efficacement les données ayant un lien plausible avec les montants
considérés.
Nous devons déterminer le réalisme des budgets établis par la direction par rapport aux
résultats opérationnels ou s'ils constituent plutôt des objectifs ambitieux et irréalistes (par
exemple, les budgets servant d’instrument de motivation ou de normes pour la fixation
des primes). Dans ce dernier cas, les facteurs pris en compte lors de l’établissement du
budget risquent de s’avérer inutiles pour l’établissement d’extrapolations raisonnables.
Nous pouvons conclure que le client a correctement appréhendé les données ayant un
lien plausible avec les montants considérés, dans l’établissement des budgets. Nous
pouvons alors souhaiter utiliser ces données pour établir des extrapolations
indépendantes. Dans certaines circonstances, nous pouvons conclure que les montants
budgétés constituent eux-mêmes des extrapolations appropriées. Dans ces cas nous
nous assurons que les données utilisées pour établir les budgets remplissent bien les
mêmes critères de fiabilité que ceux que nous prenons en compte pour établir nos
propres extrapolations, suivant les modalités décrites aux paragraphes ci-dessous.
Les données ayant un lien plausible avec les montants considérés comprennent
habituellement les informations relatives aux facteurs sous-jacents à l’activité de
l’entreprise ayant un impact sur les montants comptabilisés dans les états financiers.
Pour les employés rémunérés sur une base horaire, le nombre d’heures travaillées est
aussi un facteur important, au même titre que le montant des ventes et le pourcentage de
commission pour les représentants travaillant à la commission.
Les données ayant un lien plausible peuvent également se rapporter à des montants
comptabilisés soit lors d’exercices antérieurs, soit pendant l’exercice en cours. Par
exemple, le coût des ventes est selon toute logique lié aux montants des ventes si
parallèlement à l’évolution historique de la marge brute, on tient compte des facteurs qui
risquent d’avoir entraîné une évolution. En effet, l’un des principes sous-jacents à
l’examen analytique est celui de l’absence de critères de fiabilité autres que ceux que

29
nous prenons en compte pour établir nos propres extrapolations, suivant les modalités
décrites aux paragraphes ci-dessous.

30
 L’un des principes sous-jacents à l’examen analytique est qu’en l’absence de
changement connu, il est raisonnable de supposer que les liens dynamiques entre les
données vont persister dans l’avenir.
Le premier critère permettant de décider s’il existe un lien plausible entre les données
consiste à déterminer si un ensemble de données constitue une base pour établir des
prévisions relatives aux autres données. Plus les facteurs qu’il nous faut prendre en
considération sont nombreux et complexes, plus il devient difficile de prévoir ces charges
avec une précision raisonnable et la collecte des informations perd en efficacité. Parmi
les différentes sources d’information pour l’établissement des prévisions, ainsi qu’une
illustration de chacune d’elles, on trouve :
 l’information externe à l’entreprise. Nous pouvons établir une extrapolation des
ventes de matières premières à partir des cours en vigueur et des informations
relatives aux quantités vendues ;
 les données non financières disponibles au sein de l’entreprise. Nous pouvons établir
une extrapolation des revenus pour chaque type de chambre d’hôpital à partir des
statistiques relatives à l’occupation et des taux de facturation approuvés ;
 les données financières des exercices antérieurs et de l’exercice en cours. Nous
pouvons établir une extrapolation des coûts variables de distribution à partir du
montant des ventes pour l’exercice en cours, en tenant compte des corrélations
historiques entre ces montants et changement connus.

ÉVALUATION DE LA FIABILITÉ DES DONNÉES

Il ne suffit pas que les données utilisées pour établir nos extrapolations possédant un lien
plausible avec le montant à vérifier, encore faut-il qu’elles soient fiables. Ce qui signifie que,
pour les besoins de l’Audit, nous devons soit établir que les données considérées sont
indépendantes soit auditer séparément ces données.
On entend par données indépendantes les données issues de sources externes à
l’entreprise (publications professionnelles, base de données par exemple) et les données
internes à l’entreprise qui ne sont pas susceptibles de manipulations par les personnes
chargées de la mise en œuvre des fonctions comptables correspondantes. Par exemple
pour extrapoler les ventes, nous pouvons obtenir des données indépendantes sur les
marchandises expédiées auprès du responsable d’entrepôt. Lorsque nous utilisons des
données issues de sources indépendantes internes, nous devons exercer notre esprit
critique professionnel si la direction est directement ou indirectement en mesure d’influencer
la préparation de ces données indépendantes et les informations comptables
correspondantes.
Les données auditées comprennent les données financières des exercices antérieures (y
compris les informations auditées par nos propres soins ou par d’autres auditeurs), les
données que nous avons auditées au titre de l’exercice en cours (utilisation du montant des
ventes comme base de nos extrapolations pour le coût des ventes), et les données auditées
par les auditeurs internes de l’entreprise (si nous estimons que ces auditeurs sont
compétents et objectifs et si nous jugeons que l’étendue de leurs travaux est suffisante).
Si nous concluons que les données disponibles pour établir nos extrapolations (1) possèdent
un lien plausible avec les montants considérés et sont fiables, et (2) donnent lieu à des
extrapolations raisonnablement précises par rapport au seuil de signification préalable et au
montant à vérifier, nous sommes en mesure de supposer que notre examen analytique de
validation à toutes les chances de s’avérer efficace par ailleurs, si la collecte et l’utilisation de
ces données pour établir nos réponses ne se pose pas de problème d’efficacité par rapport à
d’autres procédures de validation. Nous pouvons passer à d’autres étapes suivantes de
cette section.

31
 IDENTIFICATION DES ÉCARTS À ANALYSER : Nous devons comparer nos extrapolations avec
les montants à vérifier. Si les écarts entre ces extrapolations et les montants
comptabilisés sont relativement faibles, nous pouvons raisonnablement conclure que ces
montants ne contiennent pas d’inexactitudes. Si ces écarts sont relativement importants,
nous devons obtenir des explications et les corroborer.
On désigne par le terme de «seuil prédéterminant» le montant maximal de l’écart entre
notre extrapolation et le montant enregistré, jugé acceptable sans nécessité d’explication
supplémentaire. Le seuil prédéterminé est un montant suffisamment important pour nous
permettre d’identifier les inexactitudes qui pourraient s’avérer significatives, séparément
ou cumulées avec les inexactitudes contenues dans d’autres comptes. Le seuil
prédéterminé n’est pas la mesure d’une inexactitude réelle dans un compte, mais plutôt
le degré d’incertitudes éventuelles et par conséquent nécessitent des investigations
supplémentaires.
Le seuil prédéterminé ne peut être calculé statistiquement à moins de recourir à des
techniques très sophistiquées telles que STAR (Statistical Technics for Analytical
Review : Techniques Statistique d’Examen Analytique). STAR est un programme micro-
informatique mis au point par la firme qui intègre un modèle de régression linéaire doté
d’une interface d’Audit et permettant d’établir des extrapolations et d’identifier les écarts
significatifs nécessitant des investigations supplémentaires. Si nous n’utilisons pas de
techniques statistiques, nous ferons appel à notre jugement professionnel pour fixer le
seuil prédéterminé, en tenant compte simultanément de tous les facteurs suivants :
 La précision monétaire,
 L’ampleur du montant à vérifier,
 La précision de l’extrapolation.
Généralement, plus la précision monétaire est faible, moins le seuil de rentabilité
prédéterminé est élevé. Nous ne pouvons pas accepter un écart important à la précision
monétaire sans mener des investigations supplémentaires.

Plus le montant comptabilisé est faible, plus nous abaissons le seuil prédéterminé afin
d’éviter, qu’une fois cumulées, les éventuelles petites inexactitudes existant dans
plusieurs domaines n’atteignent un montant significatif. Si, par exemple, un montant
annuel est décomposé en montants mensuels, nous diminuons généralement le seuil
prédéterminé, mais pas de façon pré-proportionnelle. Il n’est généralement pas
nécessaire d’abaisser le seuil prédéterminé en deçà de 10 à 20 % de la précision
monétaire, quelle que soit l’ampleur du montant à vérifier.

3.3.2. PRINCIPALES OPTIONS

3.3.2.1 OPTION CONTRÔLE INTERNE

Le bon fonctionnement des forces de contrôle interne identifiées est vérifié au moyen de
tests appropriés et ces points forts conduisent pour leur part à réduire le niveau et l’étendue
des travaux de contrôle des comptes. L’étape du contrôle des comptes proprement dit
s’effectue au moyen de tests tels que :
 la demande de confirmation auprès des tiers (clients, fournisseurs, avocats, banques,
registre des hypothèques) constituant une preuve à l’appui de l’existence d’un fait ou
d’un solde d’un compte ;
 le dénombrement ou examen de « visu » d’éléments tels que les immobilisations ou les
stocks ; à ce titre des tests d’inventaires physiques seront effectués ;
 la réexecution d’un calcul ou d’une succession de calculs avec, en parallèle, l’examen
des raisonnements à l’appui du jugement sur lequel ces calculs peuvent être fondés :
amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles, évaluation des dépenses

32
 restant à réaliser sur programme en cours, provisions pour créances douteuses et
d’autres provisions ;
 l’examen des justificatifs à l’appui d’une opération ou d’un élément afin d’en déterminer la
validité ;
 l’obtention et la vérification des analyses de compte résumant l’activité enregistrée au
cours de la période étudiée : mouvement enregistré sur les comptes d’immobilisations
corporelles ou incorporelles et de travaux en cours, analyse par ancienneté des comptes
clients, etc. ;
 l’analyse des variations des comptes et des ratios financiers et du caractère raisonnable
des explications de tout changement inhabituel ou de l’absence d’un changement
attendu par rapport, par exemple, au budget ou au montant de l’exercice précédent.

3.3.2.2 OPTION CONTRÔLE DES COMPTES

Cette option conduit à adopter une approche de révision dit de « validation étendue » des
états financiers. Le contrôle des comptes s’effectue au moyen des tests décrits ci-dessus en
vérifiant une plus grande proportion des éléments constituants les comptes et en
approfondissant les vérifications par des tests complémentaires. Cette phase de contrôle
suppose, pour être menée à bien, que toutes les analyses de comptes nécessaires soient
mises à notre disposition par le client.

CONCLUSION DES TRAVAUX DE VALIDATION DES ÉTATS FINANCIERS : A l’issue de nos travaux de
révision des états financiers du client, nous incluons dans notre rapport :
 Un compte rendu de contrôle des comptes présentant, pour chaque poste significatif des
états financiers, une analyse détaillée de son contenu et l’énoncé des principes
comptables appliqués ;
 Une opinion sur la sincérité et la régularité des états financiers au 31 décembre (le bilan,
compte d’exploitation et compte de pertes et profits, toutes branches confondues) ;
 des recommandations en matière de travaux éventuels d’apurement sur des comptes
spécifiques, d’attente ou de régularisation ;
 les ajustements et redressements qui résultent des travaux de contrôle si nécessaire, ces
ajustements devraient nous permettre de présenter des états financiers proforma,
comme indiqué dans les termes de références. La possibilité de présenter des états
financiers proforma en cas de comptes non fiables est une étape fondamentale.

3.4. PARTICULARITÉS LIÉES A L’ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE

Elle se fait dans le cas de systèmes informatiques des contrôles effectifs sur la conception,
l’exploitation, la sécurité des programmes et des fichiers de données. Ces contrôles résultent
généralement d’une utilisation combinée de moyens logiciels et de procédures manuelles
mise en œuvre au sein de la Fonction Informatique.

33
 CHAPITRE IV - OBLIGATION DE L’AUDITEUR

4.1. L’EXPRESSION D’UNE OPINION MOTIVEE

Le document intitulé : Directive pour la conduite des Audits financiers engagés par les
bénéficiaires étrangers de l’assistance de l’AID, publié par l’Inspection Générale de l’Agence
pour le Développement International (USA JUILLET 1998), précise que « l’audit financier doit
être mené conformément aux normes d’audit généralement admises et aux normes d’audit
dans le secteur public, publié par le contrôleur général des Etats Unis et, en conséquence,
ne peut pas compter autant de tests des documents comptables que la situation exige. Les
objectifs spécifiques sont :
 d’exprimer une opinion qui consiste à dire si l’état de trésorerie des projets et
programmes financés par l’AID présente de manière sincère et régulière, compte tenu de
toute matérialité, les fonds perçus par le projet et les dépenses engagées pour l’exercice
clos, conformément aux principes comptables généralement admis ou à un autre
système comptable adéquat, y compris la comptabilité de décaissement et toute
modification de ce système ;
 d’évaluer et d’obtenir un niveau de compréhension suffisant du système de contrôle
interne de l’organisation qui s’est conformée compte tenu de toute matérialité, aux
dispositions des accords ainsi qu’aux lois et règlements, et d’exprimer une opinion
négative sur les éléments non testés. Tous les cas importants de non-conformité et tous
les cas ou indices de l’existence d’actes illégaux doivent être identifiés ;
 d’exprimer une opinion qui consiste à dire si les états financiers de l’organisation dans
leur ensemble présente fidèlement de manière significative la situation financière de
l’organisation à la clôture de l’exercice ainsi que les résultats de ces opérations et les
variations des soldes de trésorerie pour l’exercice clos, conformément aux principes en
vigueur. Cette disposition ne s’applique qu’aux organisations sans but lucratif et aux
organismes publics à but lucratif des gouvernements étrangers ;
 de déterminer si l’organisation a entrepris des actions correctives appropriées concernant
les recommandations formulées dans des rapports d’audits antérieurs ;
 d’effectuer un audit du ou des taux de calcul des coûts indirects si l’organisation a été
autorisée à imputer les coûts indirects à l’AID en utilisant des taux provisoires, du fait que
l’AID n’avait pas encore négocié les taux définitifs avec l’organisation ».
Cet extrait du document de l’AID met en relief les objectifs qui doivent guider l’établissement
des états financiers à savoir : La régularité, la sincérité, l’image fidèle. Au delà des états
financiers, ils constituent des objectifs fondamentaux pour l’auditeur et doivent lui permettre
d’exprimer une opinion motivée :
 LA RÉGULARITÉ : c’est la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux
principes généralement admis. La réglementation se compose des textes législatifs ou
réglementaires mais aussi des règles fixées par la jurisprudence et des normes
élaborées par les organisations professionnelles compétentes.
 LA SINCÉRITÉ : le plan comptable précise que c’est l’application de bonne foi des règles et
procédures en fonction de la connaissance que les responsables de comptes doivent
normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, événements et
situations. La sincérité, qui suppose la bonne foi des dirigeants a évolué progressivement
vers une notion de sincérité objective. Selon la Commission des Opérations de Bourse
(C.O.B.), « la sincérité résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables ainsi que
d’une appréciation raisonnable des risques et de dépréciation de la part des dirigeants ».
 L’IMAGE FIDÈLE : la 4ème directive européenne prescrit que « les comptes annuels doivent
donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats

34
 de la société ». L’image fidèle sert de référence lors de l’établissement des comptes
annuels.
Le plan comptable reprend ce principe en précisant que « à l’effet de présenter des états
reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité
doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de
sincérité ».
Ainsi, dans le respect des règles comptables, cette image fidèle se matérialise par des
informations supplémentaires comprises dans l’annexe donnant aux différents
destinataires des comptes annuels des renseignements complémentaires au bilan et au
compte de résultat. L’image fidèle constitue la référence à retenir pour effectuer des
choix lorsque plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour établir les comptes annuels
ou en cas.

4.2. L’ORGANISATION DU DOSSIER DE TRAVAIL

Les travaux de révision justifient l’utilisation de plusieurs dossiers que l’on peut distinguer de
la manière suivante :
 les dossiers permanents ;
 les dossiers annuels.
Un dossier permanent proprement dit regroupe toutes les informations générales relatives à
la société auditée et utile tant à la connaissance de l’entreprise dans son ensemble qu’aux
contrôles à effectués dans les différents domaines de l’Audit. Il contient des informations
économiques, financières, comptables, juridiques, fiscales. Il comprend également une
description des procédures de contrôle interne dans l’entreprise.
Les dossiers annuels regroupent les documents servant de support à l’émission d’une
opinion sur les états financiers d’un exercice donné. Ces dossiers sont constitués au fur et à
mesure du déroulement de la mission. Ils seront réutilisés lors de l’exercice suivant comme
éléments de référence, notamment pour les analyses comparatives.

4.3. LA GESTION DE LA CORRESPONDANCE DU CLIENT

 LES RAPPORTS ET LETTRES ÉCHANGÉES : Chaque étape de travail est matérialisée par une
lettre ou un rapport. Les principaux documents sont les suivants :
 La lettre de mission,
 La lettre de recommandation,
 Le rapport de révision,
 Le rapport général,
 La lettre d’attestation.
 LA LETTRE DE MISSION : Le réviseur établit, avant le début de la mission et en accord avec
le client, une lettre définissant la mission dont il est chargé. Celle-ci décrit l’étendue des
engagements réciproques. Elle est destinée aux nouveaux clients comme aux anciens.
Cette lettre représente un élément juridique et un moyen de communication avec le
client. Le réviseur comptable rédige la lettre en exposant la démarche qu’il adoptera et le
client signe pour approbation, en acceptant les conditions assurant le bon déroulement
de la mission.
 LA LETTRE DE RECOMMANDATION : « Les commissaires aux comptes portent à la
connaissance du Conseil d’Administration ou du Directoire et du Conseil de Surveillance
selon les cas :
 les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédés et les différents sondages
auxquels ils se sont livrés ;

35
  les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications
leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les
méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces documents ;
 les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;
 les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur
les résultats de l’exercice comparé à ceux du précédent exercice ». Bien que la loi ne
le spécifie pas, il est également d’usage de faire une place importante aux
recommandations sur le contrôle interne, après avoir précisé les faiblesses
constatées et les risques possibles.
 LE RAPPORT DE RÉVISION : Dans le cadre de la mission contractuelle, le rapport de
révision constitue l’aboutissement de la mission du réviseur. Il rend compte de l’exécution
de ces travaux et émet son opinion sur les états financiers. Le contenu du rapport doit
être défini avant le début de la mission car le client peut demander certaines informations
supplémentaires. L’opinion du réviseur peut être :
 une certification sans réserve : « le réviseur certifie la sincérité et la régularité des
états financiers » ;
 une certification avec réserve(s) s’il existe par exemple un non-respect d’un principe
comptable dont l’incidence, bien que significative, soit insuffisante pour rejeter la
certification des comptes annuels ;
 une impossibilité de certifier, si par exemple la société n’a pas pu fournir au réviseur
les pièces justificatives pour vérifier la valeur des stocks, ceux-ci étant significatifs
dans les états financiers.
 LE RAPPORT GÉNÉRAL : Le commissaire aux comptes doit certifier que les comptes
annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations
de la société. Cette certification apparaît dans le rapport général. Comme pour le rapport
général, l’opinion formulée peut être une certification sans réserve(s), un refus ou une
impossibilité de certifier.
 LA LETTRE D’ATTESTATION : L’objet de cette lettre, appelée encore lettre de présentation,
est de permettre au signataire du rapport général ou du rapport de révision de s’assurer
qu’il a obtenu des informations complètes lui ayant permis de porter un jugement fiable
sur les états financiers. La lettre facilite ainsi le partage des responsabilités, le client
s’étant engagé à remettre au réviseur l’ensemble des documents et des explications
nécessaires à la mission.

4.4. GESTION DES MOYENS HUMAINS

4.4.1. MOYENS HUMAINS

L'audit est de moins en moins l'affaire de professionnels isolés. Des cabinets de plus en plus
importants (en personnel) se constituent pour répondre aux besoins rencontrés par les
grandes entreprises et les professionnels individuels se regroupent en réseaux d'Experts et
de Conseils pour une mise en commun des ressources humaines et matérielles lors de la
conduite de mission d'Audit.

Il en résulte une hiérarchie souhaitée dans l'organisation et la conduite des travaux d'Audit.
Toute mission d'audit suppose, l'existence de décisions difficiles à prendre, de choix
relativement complexes à faire mais aussi et surtout d'un nombre important de travaux de
complexité variable à mettre en œuvre. Une organisation hiérarchique adaptée est le
meilleur moyen d'éviter la surqualification, qui coûte cher, et la sous-qualification, qui nuit à la
qualité des travaux.

36
Comme l'on peut en douter, la hiérarchie existant dans les cabinets d'audit est variable
suivant leur taille, la nature de leur clientèle de référence et les objectifs que s'assigne la
direction du cabinet.

Mais d'une manière générale, il existe quatre échelons majeurs dans les cabinets d'Audit.
Il s'agit :
- du Directeur d'Audit,
- du chef de mission,
- des réviseurs principaux,
- des réviseurs assistants.

4.1.1.1. LE DIRECTEUR D'AUDIT SIGNATAIRE DU RAPPORT

Il occupe généralement le grade le plus élevé dans la hiérarchie du cabinet.

Il s'agit souvent d'un expert comptable, commissaire aux comptes, le plus souvent associé
au fondateur du Cabinet.

Responsable des travaux d'Audit effectués par ses collaborateurs dans les différentes
entreprises, il se trouve de fait, et simultanément à la tête de plusieurs missions.

Dans le cadre de chacune d'entre elles, son intervention revêt quatre aspects principaux :

 Le contact direct avec le client

Le Cabinet d'audit est représenté auprès de l'entreprise auditée par le signataire du dossier.
C'est la raison pour laquelle celui-ci vise personnellement tous les rapports et toute
correspondance échangée avec le client. Il est important que les relations entre le cabinet et
la direction de l'entreprise auditée s'établissent de prime abord au plus haut niveau car la
responsabilité de l'opinion à émettre sur les états financiers est celle du signataire.

 La conduite générale de la mission

Le signataire du dossier définit et dirige l'exécution de la mission, peut accepter ou refuser la

mission, définit le projet d'intervention et règle le problème du budget. Il constitue l'équipe
d'audit qui sera chargée de la conduite des travaux.

 La supervision des travaux

L'obligation de supervision est le corollaire direct du droit de délégation. Cette obligation

porte sur le détail des travaux accomplis par le chef de mission (en particulier la
programmation) et, d'une manière générale, sur tous les travaux que celui-ci a déjà
supervisé.

Ces obligations amènent le signataire du rapport à intervenir principalement au début de

l'audit (premier contact, définition globale à effectuer) et en fin d'audit (supervision
d'ensemble et émission de l'opinion), mais il est évident qu'il reste en permanence en contact
avec le client et le chef de mission.

 La prise de décision

C'est au signataire du rapport qu'il incombe de prendre les décisions les plus importantes et
d'en assumer la responsabilité. Ainsi interviendra-il en particulier chaque fois que se

37
poseront des difficultés et problèmes d'interprétation relatifs à l'étendue d'un examen ou à
l'application des principes comptables généralement admis. Toutefois, on peut noter que
dans le cadre d'un cabinet, des échanges de vue ou des discussions avec des collègues
également signataires constituent une aide non négligeable dans la conduite des missions.

4.4.1.2. LE CHEF DE MISSION

Le chef de mission se situe à une place charnière. Il constitue le lien entre les différents
niveaux de la hiérarchie.

Ses attributions sont le prolongement de celles du signataire du dossier, mais

essentiellement au stade opérationnel.

Il peut intervenir simultanément sur un ou plusieurs dossiers. Il a pour principale attribution

de conduire la mission dans son détail et d'assurer le suivi des assistants et la coordination
des travaux.

 Conduite de la mission dans son détail

L'une des tâches principales du chef de mission est l'élaboration des programmes
d'intervention détaillés à soumettre au Directeur de mission. Ce travail recouvre l'élaboration
du programme d'évaluation du contrôle interne et du programme de contrôle des comptes.

Le fait d'assurer la programmation et la coordination des travaux sur le site, prédispose le

chef de mission à tirer les conclusions des travaux effectués par les assistants et à résoudre
les difficultés courantes susceptibles de se présenter tout au long de l'exécution de la
mission.

Le chef de mission doit résoudre lui-même certaines difficultés et sélectionner celles, plus
importantes, à l'attention du Directeur d'Audit.

 Supervision des assistants

Un autre élément essentiel du rôle du chef de mission est le suivi des assistants. Le chef de
mission supervise dans les moindres détails les papiers de travail afin de vérifier la qualité du
travail effectué, d'assurer la formation des réviseurs et d'intervenir suffisamment tôt pour
éviter les travaux inutiles.

4.4.1.3. LES RÉVISEURS PRINCIPAUX

Ils sont essentiellement chargés de mettre en œuvre les travaux d'audit. D'une manière
générale, ils interviennent exclusivement, au cours d'une même période, sur un seul dossier.
Le réviseur principal organise généralement le détail de ses travaux ; il examine les travaux
effectués par les réviseurs assistant, s'assure qu'ils sont conformes au programme
demandé, ordonne les difficultés rencontrées et les conclusions à émettre à l'attention du
chef de mission.

4.4.1.4. LES RÉVISEURS ASSISTANTS

Ils interviennent sur la base d'instructions très détaillées établies par le chef de mission ou
par le réviseur principal. Ils sont exclusivement chargés de leur mise en œuvre.

Ils ne prennent aucune initiative personnelle sur le dossier et doivent systématiquement,

pour tout problème rencontré, ou toute suggestion à faire sur l'ordonnancement de la

38
mission, en référer au réviseur principal qui lui-même en réfère, si nécessaire, au chef de la
mission.

4.4.2. MOYENS MATÉRIELS

L'essentiel du matériel directement rattachable à une mission d'audit et constitué par le

matériel et les logiciels informatiques.

4.4.2.1. LES MICRO-ORDINATEURS

Aujourd'hui, l'informatique constitue un des outils clés de l'auditeur et s'applique dans un

nombre croissant de ses domaines d'activité. La sophistication des systèmes d'information
ou des matériels sur lesquels ils s'appuient, amplifie la production et la concentration
d'informations au sein de l'entreprise et augmente, corrélativement, le volume et la
complexité des travaux de l'auditeur.

L'actualité technologique permet de réduire la production de papier et de s'orienter vers

l'échange électronique de donnée intégrée et de s'orienter dans les traitements centraux. Il
en résulte une dématérialisation des documents et des contrôles.

Dans un tel contexte, l'auditeur se doit d'adapter sa stratégie de révision afin de ne plus
auditer "around the computer" mais de pénétrer la globalité des composantes
organisationnelles de l'entreprise.

L'auditeur qui exprime son opinion se doit de respecter un certain nombre de "normes" afin
d'atteindre un niveau de qualité qui soit reconnu par les "hommes de l'art".

Parallèlement, il s'efforce continuellement d'améliorer la productivité de ses actions afin

d'être compétitif et d'offrir un service de haut niveau.

La miniaturisation poussée des micro-ordinateurs (portables 486 de moins de 2 kg à 120 MO

de DD et 33 Mhz de vitesse de traitement) rend souvent disponible sur les sites toute la
logistique nécessaire à la bonne conduite d'une mission d'audit.

4.4.2.2. LES LOGICIELS BUREAUTIQUES COURANTS

L'évaluation des contrôles et la vérification des transactions sont facilités par la disposition,
sur le site de l'outil informatique et de logiciels adéquats.

Les modules d'extraction de données permettent de s'assurer du bon fonctionnement des

contrôles programmés au sein des systèmes applicatifs (comptabilité générale, paye, gestion
des immobilisations et des stocks, etc.).

Certains contrôles comme la centralisation correcte d'écritures de sous-systèmes vers le

module de comptabilité générale, peuvent autrement s'avérer difficiles voire impossibles à
vérifier dans un système intégré, du fait du niveau d'expertise requis.

Les logiciels bureautiques courants (tableurs, traitement de texte, gestionnaire de base de

données) et les modules d'extraction de données des logiciels comptables, permettent la
réalisation de ces tâches et d'étendre le niveau des sondages.

39
Par exemple :

 les dotations aux amortissements peuvent être recalculées pour l'ensemble des
immobilisations à des fins de validation des soldes de fin d'exercice mais aussi de
contrôle de la logique des programmes ;
 la sélection de transactions extraites d'un grand livre spécifique qui méritent une attention
particulière est systématisée (en spécifiant par exemple des critères : sélection de valeur
ou bornage de dates) ;
 une balance âgée clients peut être reconstituée et faciliter l'évaluation des provisions
pour créances douteuses (la force probante est bien plus forte dans ce cas) ;
 l'effet d'un changement de méthode d'évaluation peut être apprécié en simulant plusieurs
méthodes de dépréciation.

L'informatique permet aussi de rationaliser la quantité et la qualité des preuves sur lesquelles
l'auditeur fonde son jugement.

A titre d'exemple :

 les tableurs sont largement utilisés lors des revus analytiques pour le recalcule des ratios
financiers et l'analyse comparative (dans le temps, entre divisions, etc.) ;
 les traitements de textes, logiciels graphiques (Flow chart), les systèmes de gestion de
bases de données facilitent la documentation des travaux. Les papiers de travail sont
plus homogènes et lisibles.

4.4.2.3. AUTRES LOGICIELS

Logiciels spécifiques de management des missions : les outils spécifiques de planification et

de suivi des budgets facilitent la gestion des missions et l'optimisation des ressources
disponibles.

De même, des outils de modélisation de l'assurance d'audit permettent, en fonction du

niveau de confiance retiré des différentes phases de l'audit, le calcul du niveau de confiance
global. L'auditeur analyse les erreurs potentielles et définit une stratégie d'échantillonnage.

Logiciels d'aide à la décision : A partir de la saisie de l'information générale, des outils de

type systèmes experts aident l'auditeur à affiner sa stratégie d'audit, cerner les erreurs
potentielles et produire des programmes de travail.

Logiciels de gestion de l'information de référence : l'auditeur est amené à consulter

fréquemment des ouvrages de référence (que l'on pense aux "Francis Lefèbre", etc.).
Les logiciels de type "Hypertext" gèrent une collection indexée de documents liés par mot-
clé/idées adaptés aussi bien au néophyte qu'à l'expert.

Des bases de données reprenant les principes comptables et d'audit généralement admis
aux États-Unis (GAAP) sont déjà disponibles sur disques optiques (un disque stocke jusqu'à
200 pages imprimés).

De même, la télématique permet l'accès à des banques de données publiques (ratios

financiers par activité, bilans de sociétés, etc.) et peut par exemple aider l'auditeur dans ses
missions d'évaluation. La production de supports papier tend à se réduire et l'auditeur
manipule de plus en plus l'information à auditer sous forme magnétique (consultation de
fichiers au lieu de rapports). A plus long terme, l'accès à ces informations pourra, selon toute
vraisemblance, se faire directement par le lien de télécommunication sans le déplacement

40
physique de l'auditeur. Corrélativement, l'informatisation progressive des dossiers de travail
s'amplifiera.

L'amélioration de la convivialité des outils disponibles devrait favoriser l'intégration complète

de l'ordinateur au sein des équipes d'audit. Des techniques émergentes comme les
scanners, les logiciels de reconnaissance de la voix ou les logiciels intégrateurs font naître
de nombreuses perspectives.

4.5. RESPONSABILITÉ DE L’AUDITEUR

4.5.1. RESPONSABILITÉ CIVILE

Pour que la responsabilité civile de l’auditeur soit mise en cause, il faut que trois éléments
existent :
 une faute ;
 un préjudice ;
 un lien de causalité suffisamment direct entre la faute et le préjudice.

4.5.2. RESPONSABILITÉ PÉNALE

La responsabilité pénale de l’auditeur est engagée s’il est l’auteur, co-auteur ou complice
d’une infraction.

4.5.3. RESPONSABILITÉ DISCIPLINAIRE

L’auditeur est susceptible de faire l’objet d’une action disciplinaire en cas d’infraction aux
lois, règlements et règles professionnelles. Dans le cadre légal, le Commissaire aux
Comptes ne doit pas s’immiscer dans la gestion. Cependant son rôle ne se limite pas à
l’appréciation à posteriori des comptes annuels. Le caractère permanent de sa mission et les
contacts civils avec les dirigeants l’amènent à formuler des avis et des conseils. Ces derniers
présentent un caractère préventif qui doit contribuer à une meilleure qualité de l’information.
Dans un cadre contractuel, l’expert comptable peut intégrer à sa mission des aspects
complémentaires tels que des réorganisations comptables ou des études de gestion, mais il
dépasse alors la révision des documents financiers.

41
PLANIFICATION & CONDUITE D’UNE MISSION D’AUDIT FINANCIER

PREMIERE PHASE

ACQUISITION D’UNE CONNAISSANCE

GENERALE DE L’ENTREPRISE

1. TRAVAUX PRELIMINAIRE
 PRISE DE CONNAISSANCE DE LA
DOCUMENTATION AVECL’ENTREPRISE

 REGLEMENTATION PROFESSIONNELLE

 ELEMENTS DE COMPARAISON INTER-

ENTREPRISES ETC..

.2. PREMIER CONTACT AVEC L’ENTREPRISE

 ENTRETIENAVECLESRESPONSABLES

 VISITE DES LIEUX

 PRISE DE CONNAISSANCE DE LA
DOCUMENTATION

 PREPARATION DU MEMO DE STRATEGIE

D’INTERVENTION

3. LANCEMENT DES TRAVAUX

 MISE EN FORME DU DOSSIER
PERMANENT
 ANALYSE DES RISQUES, DEFINITION
DES OBJECTIFS D’AUDIT
 DETAIL DES POINTS DES PROGRAMMES
D’INTERVENTION
 CONSTITUTION DE L’EQUIPE D’AUDIT

42
PLANIFICATION & CONDUITE D’UNE MISSION D’AUDIT FINANCIER

DEUXIEME PHASE

EVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE

PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE

PRISE DE CONNAISSANCE DES PROCEDURES

1. SAISIE DE  Utilisation de diagramme de circulation, (flow chart) de

PROCEDURE mémorandum, du manuel de procédures.

EVALUATION PRELIMINAIRE
2. EVALUATION  Confrontation entre objectif et moyen pour chaque procédure,
PRELIMINAIRE DU étude de l’organisation fonctionnelle de l’entreprise
CONTROLE INTERNE

3. EVALUATION DE FORCES THEORIQUES FAIBLESSES DE

FONCTIONNEMENT CONCEPTION
DES PROCEDURES

CONTRÔLES DE PERMANENCE CONTRÔLES REVELATEURS

POINTS FORTS NON

POINTS FORTS APPLIQUES =
APPLIQUES FAIBLESSES
D’APPLICATION

POINTS FORTS POINTS FAIBLES

DU SYSTEME DU SYSTEME

4. EVALUATION
EVALUATION
DEFINITIVE DU
CONTROLE
INTERNE

ANALYSE DES FAIBLESSES

DOCUMENTS DE SYNTHESE

5. RAPPORT
D’INTERIM CONTRÔLE DES COMPTES

43
PLANIFICATION & CONDUITE D’UNE MISSION D’AUDIT FINANCIER

TROISIEME PHASE
L’EXAMEN DES COMPTES

EVALUATION DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE

POINTS FORTS DU SYSTEME POINTS FAIBLES DU SYSTEME

1. FIXATION
STRATEGIE
DU CONTROLE ADAPTATION
DES COMPTES DU PROGRAMME
DE TRAVAIL

44