COURS CONTRÖLE DE GESTION P I - Compressed

Université Sultan Moulay Slimane – Béni
Mellal
Faculté Poly-disciplinaire - Khouribga

Filière : Sciences Economiques et
Gestion
Semestre 6
Module : contrôle de gestion
Professeur : Mostafa OUBRAHIMI
Année Universitaire 2019-2020

Contrôle de gestion
PARTIE I
CADRE GLOBAL ET
CONCEPTUEL
Pr: Mostafa Oubrahimi

Origine et définition du contrôle de
gestion
l La fonction « contrôle de gestion » est une des
fonctions de l’entreprise qui est souvent mal
connue. Cette méconnaissance provient à la fois
de sa jeunesse, de différences dans les
pratiques et les conceptions observées dans les
entreprises et d’une évolution de ses outils non
achevée. Ceci nous amène à rechercher une
définition du contrôle de gestion en
s’intéressant à ses origines et à ses fonctions.
gestion
l Pour remplir ses missions au service de la
stratégie et de la structure de l’entreprise, le
contrôle de gestion dispose d’outils qu’il
importe de bien situer les uns par rapport aux
autres: élaboration budgétaire, comptabilité
analytique, contrôle budgétaire, tableaux de
bord.
l Ces outils sont toujours perfectibles ou à
réinventer compte tenu de l’évolution de
l’entreprise et de son environnement.
gestion
I. Le contrôle: vérification ou maîtrise ?
Le mot contrôle porte en lui-même une ambiguïté en ayant deux sens
différents:
§ Le contrôle / vérification pour sanction éventuelle : « subir un
contrôle fiscal, policier, être sous le contrôle judiciaire »;
§ Le contrôle / maîtrise pour un pilotage efficace: « contrôler son
véhicule sur le verglas »
Ø Sur les deux sens du mot contrôle peuvent se dégager deux

conceptions:
§ Le contrôle de gestion a pour but de vérifier la gestion pour
sanctionner les éventuelles défauts
§ Le contrôle de gestion a pour but d’aider les responsables à
maîtriser les éléments de leur gestion.
Origine et définition du contrôle de gestion
II. Origine de la fonction « contrôle de gestion »

Il s’agit ici de rappeler brièvement les origines de la fonction
afin de comprendre les éventuels liens avec d’autres
fonctions de l’entreprise et d’en mesurer les évolutions.
on peut dégager au mois trois façon d’approcher la genèse
et l’évolution de la FCG:
1. Approche historique du développement des fonctions dans
l’entreprise
§ Un des ancêtres de la réflexion sur la gestion est la
comptabilité
§ De ce cadre légale comptable vont naître deux domaines
d’analyse: la comptabilité analytique et l’analyse financière.
Ø Ces deux système révèlent un défaut majeur de n’être que
des systèmes explicatif du passé. D’où la volonté de vouloir
prévoir.
Le développement des techniques de prévisions va permettre

d’essayer de simuler l’avenir de l’entreprise. C’est dans ce
cadre de réflexion que se constitue progressivement le système
budgétaire conçu au départ comme une prévision de ventes et
le passage des coûts historiques aux coûts prévisionnels; puis,
le plan conçu comme une extrapolation à un horizon plus
lointain.
la démarche planificatrice, aboutissement de cette évolution, a
pour but d’aider l’entreprise à se fixer des objectifs volontaires
qui soient fonctions d’un diagnostic stratégique. Et on passe
d’une logique purement prévisionnelle à une logique
planificatrice.
Exemple d’un type de logique planificatrice
Analyse de Analyse de
l’environnement l’entreprise
Menaces / opportunités Forces / faiblesses
Plan stratégique
prévu par le système

de planification
Programme d’action
découpés par centre de
responsabilité.
plans à court terme chiffrés,
comportant affectation des
ressources et assignation de budget
responsabilités
Ainsi, d’après cette brève approche historique:

§ Le nom de « contrôle de gestion » est apparu dès la
mise en place de la réflexion prévisionnelle; c’est pour
cette raison que souvent il y a assimilation avec
contrôle budgétaire.
§ La fonction est relativement récente (le mot
« management control » date de 1966 dans un article
de Mr DEARDEN par contre le mot contrôle est plus
ancien (exp: Fayol 1916: « prévoir, organiser,
commander, coordonner, contrôler.)
§ La fonction est une résultante de son ancêtre
comptable; cela la marque dans sa conception, ses
outils et sa perception à l’intérieur de l’entreprise.
2. Approche systémique
§ Approche apparue au début des année 1950
§ Mise en évidence de l’entreprise comme système
ouvert en interaction avec son environnement
§ Pour survivre et se développer, l’ entreprise doit être
régulée:
• Régulation interne pour la maîtrise des problèmes
organisationnels et de gestion (interaction entre sous
systèmes)
• Régulation externe pour la maîtrise de l’adaptation à
l’environnement (interaction externe)
Ø Pour cela, il faut créer le système d’information et
d’alerte qui permettra aux dirigeants d’agir. La fonction
de contrôle de gestion a la responsabilité de concevoir
et de faire vivre ce système d’information et d’alerte
3. Approche décentralisatrice
§ Dans un contexte marqué par l’incertitude de
l’environnement, les exigences des clients, la diversité des
motivations de l’homme au travail fait qu’un système
centralisé devient un frein, voir un danger pour la survie de
l’entreprise: celle-ci doit pouvoir s’adapter, réagir, motiver.
Pour mieux faire:
§ Il y a donc nécessité d’aller vers la décentralisation en
pratiquant la délégation de pouvoir.
§ Pour que ce système puisse trouver son efficacité, il faut que
le délégateur et le délégataire soient irrigué par un système
d’information leur permettant de prendre de bonnes
décisions.
Ø Le contrôle de gestion est ainsi né de la nécessité pour les
entreprises de décentraliser et en ayant pour objectif
d’assurer la mise en place d’un système d’information
permettant une gestion efficace du processus de délégation.
l Le contrôle de gestion est un mode de coordination d’une
organisation décentralisée
La décentralisation repose sur une délégation de l’autorité
qu’il convient d’organiser pratiquement:
ü En fixant des objectifs clairs à atteindre par les opérationnels;
ü En informant la DG de l’efficacité du processus;
ü En définissant le niveau de délégation, c’est-à-dire la nature
et les limites des décisions que peut prendre un responsable
pour atteindre les objectifs qui lui sont assignés. En tant que
mode de coordination, le contrôle de gestion doit veiller à la
cohérence interne des objectifs au regard de la stratégie
poursuivie et organiser le système d’information qui
permettra de déterminer si les objectifs ont été atteints
l Le contrôle de gestion doit fournir des informations
Dans une organisation décentralisée, l’information doit circuler
dan le sens vertical comme dans le sens horizontal. La
fonction du contrôle de gestion est de concevoir, de formaliser
et de traiter ces flux d’information dans le but d’améliorer la
performance de l’organisation.
III. Définir le contrôle de gestion

Les trois approches précédentes nous ont
permis d’éclairer trois facette de contrôle de
gestion à s’avoir:
§ Aider la gestion prévisionnelle et planificatrice
de l’entreprise
§ Aider à la maîtrise des régulations de
l’entreprise
§ Accompagner efficacement le processus de
décentralisation.
Le contrôle de gestion est, donc une discipline
en pleine évolution dominé par deux tendances :
l’une mettant l’accent sur l’exercice du contrôle
de gestion, ancrée sur la maitrise d’un
ensemble d’outils essentiellement comptable et
permettant l’atteinte de résultats préétablis ; et
l’autre, plus large, soutenant que la première
fonction d’un système de contrôle de gestion
est d’influencer les comportements afin
d’augmenter la probabilité d’atteindre des
objectifs de l’organisation
Ces deux tendances ont donné naissance à deux
modèles au sein de la littérature scientifique.
La conception classique renvoie aux premiers
travaux d’Anthony. Le contrôle de gestion est « le
processus par lequel les managers obtiennent
l’assurance que les ressources sont obtenues
et utilisées avec efficacité (par rapport aux
objectifs) et efficience (par rapport aux
moyens employés) pour la réalisation des
objectifs de l’organisation ». (R.N.Anthony,
management control systems, Irwin, 1965).
q C était clair : le contrôle de gestion a la charge
de garantir le non-gaspillage des ressources
confiées à un manager. C était ainsi qu’on
l’entendait à GM d’A.Sloan.
l En 1982, le plan comptable reprenait cette

analyse pour définir le contrôle de gestion
comme l’ensemble des dispositifs prises pour
fournir aux dirigeants et aux divers responsables
des données chiffrées périodiques caractérisant
la marche de l’entreprise. Leur comparaison
avec des données passées ou prévues peut, le
cas échéant, inciter les dirigeants à déclencher
des mesures correctives appropriées.
Contrôle de gestion
Maîtrise de la
Mise en œuvre des moyens
pour atteindre des objectifs
Les trois critères d’évaluation pour un
responsable
Un responsable se définit par un « champs d’action »
dans lequel son activité consiste à mettre en relation trois
éléments: les objectifs, les ressources et les résultats.
l Quelles que soient la nature et la taille de l’organisation, les
moyens sont au nombre de trois: humains, matériels,
financiers.
l Cette définition du contrôle de gestion comporte en elle-même
des caractéristiques et conséquences:
ü Elle est applicable quelles que soient la nature de
l’organisation ( entreprise, collectivité locale,
association,etc.); les objectifs peuvent être de nature
différente (recherche du profit, satisfaction des habitants,
recherche contre une maladie, etc.)
ü Elle présuppose et nécessite que l’entreprise ait la volonté de
se fixer des objectifs. Toute entreprise n’ayant pas une
stratégie élaborée ne pourra avoir une fonction contrôle de
gestion telle que définie
ü Elle impose à la fonction de contrôle de gestion de mettre en
place les outils permettant de mesurer l’atteinte des objectifs
diversifiés et l’utilisation des moyens.
Cette distinction permet par la même de faire la différence entre
contrôle de gestion et contrôle budgétaire, ce dernier
s’occupant principalement du suivi des moyens.
Dans ce cadre d’analyse, le contrôle de

gestion s’exerce, d’une façon privilégié,
au moyen d’un système, comprenant des
budgets et un processus de contrôle
budgétaire et que l’on appelle système
budgétaire
Le contrôle budgétaire se définit, en effet, comme une

comparaison permanente des résultats réels et des
prévisions chiffrées figurant au budget. Et ce, pour:
ü Rechercher la (ou les) cause(s) d’écarts,

ü Informer les différents niveaux
hiérarchiques,
ü Prendre les mesures correctives éventuellement
nécessaires,
ü Apprécier l’activité des responsables budgétaires
Prévisions Réalisation
Budgets Écart
Analyse des écarts
Mise en œuvre d’actions correctives
Apprécier l’activité des responsables budgétaires

Mais dans les années 1980, R.N.Anthony,
suivant la pratique, qui commençait à
douter de l’efficacité de cette vision
comptable du contrôle de gestion, rectifiait
cette définition pour la préciser et
l’élargir :
« Le contrôle de gestion est le processus
par lequel les managers influencent
d’autres membres de l’organisation pour
mettre en œuvre les stratégies de
l’organisation » (R.N.Anthony, 1988).
Le contrôle de gestion est un vecteur et un

garant de la mise en œuvre de la stratégie,
mais il peut aussi être un vecteur de son
émergence, à la fois par les informations
qu’il procure, et parce qu’il peut être un
catalyseur de l’implication constructive de
tous les niveaux de responsabilité au
service du projet de l’entreprise ou de
l’organisation.
l Un autre professeur de Harvard, Robert

Simon, va aujourd’hui plus loin
qu’Anthony et conçoit le contrôle de
gestion de l’avenir, comme un ensemble
très circonstanciel :
« Les processus et les procédures fondés
sur l’information que les managers
utilisent pour maintenir ou modifier
certaines configuration des activités de
l’organisation » (R.Simon, 1955, p5).
l Pour H.bouquin, Le contrôle de gestion est

« un ensemble de dispositifs utilisant les
systèmes d’information et qui visent à
assurer la cohérence des actions des
managers » (H.Bouquin et Catherine
Kuszla, le contrôle de gestion, gestion Puf,
2014). De ce fait, il apprend le
management aux managers, auxquels il
fournit des repères pour évaluer leurs
actions et qu’il contribue à socialiser.
l Le contrôleur de gestion n’est qu’un des

acteurs de ce processus, un des
architectes aussi, et son rôle est d’ailleurs
variable d’une entreprise à l’autre. L’action
du contrôleur de gestion ne se confond
jamais avec le processus de management
que l’on désigne par l’expression de
« contrôle de gestion ».
En d’autres termes, le contrôle de gestion

n’est pas ce que fait le contrôleur de
gestion. C’est un processus managérial de
gouvernance interne qui implique d’autres
acteurs, managers et non managers. Le
contrôle de gestion est au cœur des liens
entre dirigeants et managers.
IV. Les principaux rôles du contrôle de gestion:

Ø Prévoir.
A partir des objectifs généraux de l’entreprise, le CG a
pour rôle:
§ D’élaborer les objectifs propres à chaque
département de l’entreprise et de veiller à ce que
leur ensemble constitue un tout cohérent.
§ De définir les moyens permettant d’atteindre ces
objectifs: prévoir le personnel et les machines
nécessaires, prévoir les budgets de
fonctionnement
§ Et d’envisager plusieurs scénarios à utiliser en
cas de modification de l’environnement
l Les principaux rôles du contrôle de gestion (suite):
Ø contrôler ( le sens de « vérifier »).
Suivre les résultats réels et les comparer aux prévisions ;
analyser les écarts significatifs et, le cas échéant, inciter les
responsables opérationnels à prendre des mesures
correctives
Ø informer.
le suivi des réalisations et l’analyse des écarts impliquent la
transmission périodique et rapide d’information aux responsables
opérationnels. Ce « reporting » s’effectue à l’aide de tableaux de
bord pour lesquels ont été sélectionnés des indicateurs judicieux.
Ø Aider.
le contrôle de gestion étant au centre du processus de prévision,
de vérification et d’information, il bénéficie d’une situation
privilégiée pour aider les responsables opérationnels dans leurs
taches. Cette aide peut se traduire par des conseils d’ordre
techniques, mais elle se traduit principalement par l’analyse de
dysfonctionnements nés de difficultés d’ordre humain: absence
de motivation, mauvaise coordination entre les départements,
rétention d’information…
l Les principaux rôles du contrôle de gestion

(suite):
Ø Formaliser les procédures.
la prévision, le contrôle, l’information et l’aide
ne peuvent être correctement réalisés que si
les moyens techniques mis en œuvre
(méthode de calcul des coûts et d’écarts,
méthode d’élaboration des budgets,
indicateurs retenus) sont semblables d’une
année à l’autre. Le contrôleur de gestion est
ainsi conduit à mettre en place des
procédures,des canevas et des structures
connues et acceptées de tous.
ENVIRONNEMENT - OBJECTIFS DE L’ENTREPRISE - MOYENS ET POTENTIELS
Information des dirigeants

Et des responsables
opérationnels
Stratégie globale Mise en Analyse des

Plans à CT budgets
Et options à LMT œuvre écarts
FEED-BACK
l Contrôle de gestion et audit interne

L’auditeur interne fait du contrôle – vérificateur, le
contrôleur de gestion doit faire du contrôle –
maîtrise – aide. Tous deux mettent en place des
circuits d’information et se préoccupent de leur
efficience, mais l’auditeur interne privilégie la
sauvegarde et la protection du patrimoine, alors
que le contrôleur de gestion privilégie la mesure
des performances et la motivation du personnel.
Contrôle de gestion et audit interne (suite)

Le contrôle de gestion a une finalité assez
proche de celle de l’audit interne, mais le
contrôle diffère de l’audit interne en ce sens
que sa mission première est de traiter et
d’analyser les informations, et non d’en vérifier
la fiabilité et les circuits de production.
l On peut définir l’audit interne comme une fonction
d’assistance au management. L’audit interne est, à
l’intérieur d’une entreprise, une activité indépendante
d’appréciation du contrôle des opérations au service de
l’entreprise. C’est, dans ce domaine, un contrôle qui a
pour fonction d’estimer et d’évaluer l’efficacité des
autres contrôles.
l Son objectif est d’assister les membres de l’organisme
dans l’exercice efficace de leurs responsabilités. L’audit
interne fournit des analyses, des appréciations, des
avis et des informations concernant les activités
examinées. Ceci inclut la promotion du contrôle
efficace au moindre coût.
l Un bon audit interne est un dispositif interne à
l’entreprise qui vise à :
l apprécier l’exactitude et la sincérité des informations,
notamment comptables, qui sont produites par les
systèmes d’information internes;
l assurer la sécurité physique et comptable des
opérations et vérifier la bonne application des règles et
des procédures;
l garantir l’intégrité du patrimoine de l’entreprise et
permettre l’appréciation des risques engagés;
l juger de l’efficacité des systèmes de gestion
(appréciation des résultats de l’organisation, des
procédés de production).

l Les apports essentiels de l’audit interne au
contrôle de gestion se situent à deux
niveaux :
l la validation des données utilisées par le
contrôleur de gestion pour suivre les
performances;
l le contrôle du fonctionnement du système
d’information tant sur le plan de la fiabilité que
sur le plan de l’efficacité.

l Contrôle de gestion et audit interne constituent
des fonctions complémentaires dans
l’entreprise : le premier en qualité d’utilisateur
des données produites par le système
d’information, le second en tant que contrôleur
de la fiabilité de l’efficacité de ce système et des
données qu’il génère.
l En guise de conclusion, on peut définir le contrôle de

gestion comme système de pilotage. Il a pour objectif de
doter les divers responsables, du directeur général au chef
d’atelier, des instruments de bord indispensable pour :
l Fixer les objectifs à atteindre,
l En assurer la coordination
l Programmer les activités et les taches à effectuer,
l Programmer les ressources à mettre en œuvre
l Contrôler l’utilisation de ces ressources et les
performances réalisées.
Autrement dit, le contrôle de gestion constitue l’appareil

de pilotage de l’entreprise. La mise en place de cet
appareil et sa « maintenance » incombent au contrôle
de gestion.
Les difficultés liées à la mise en place du
contrôle de gestion
la mise en place du CG et son application posent un certain
nombre de difficultés. Celle-ci constituent une limite non
négligeable. En voici les principales :
l le problème de la compétence du contrôleur de gestion
le contrôleur de gestion doit posséder une compétence
pluridisciplinaire puisqu’il est assimilé à un « généraliste » de
l’entreprise.
l Le problème du choix des informations pertinentes

l’évolution rapide de l’environnement et les mutations
sociales profondes génèrent une quantité importante
d’informations qui circulent tant à l’intérieur qu’à l’extérieur
de l’organisation. Ces informations doivent être collectées,
triées et analysées dans le but de fournir aux décideurs les
éléments nécessaire à une action stratégique rapide et
adaptée aux circonstances particulières de l’environnement.
Mains comment peut-on gérer cette avalanche
d’informations?
le système, dans son ensemble, peut disparaître à cause
l L’interprétation des fluctuations d’information
quels sont les écarts qui doivent donner lieu à une réaction
du système de contrôle? Le problème est posé à deux
niveaux:
L’imprécision relative du lien objectifs – performances
L’interprétation correcte des écarts significatifs.
l Les contradictions de la formalisation budgétaire

il s’est avéré qu’il y a une contradiction majeur entre les
fonctions assignées aux budgets (planifier, motiver,
évaluer, coordonner et éduquer) et la façon de les
élaborer.
l Les difficulté du dialogue social : la nécessité d’un bon
réseau de communication est admise mais sa mise en
application demeure problématique.
l Le coût et la rentabilité du contrôle de gestion. La mise en

place d’un système de contrôle de gestion a un coût que
l’on peut chiffrer avec une certaine approximation. En
revanche, il n’en est pas de même pour les gains que l’on
peut en escompter. Il y a là un domaine peu exploré
semble – t-il qui mérite de plus amples réflexions.
le gain peut-il se mesurer à partir:
• Du coût des erreurs de gestion évitées,
• De l’amélioration de l’efficacité dans la prise de
décision,
• Du degré de réalisation des objectifs,
• De l’amélioration du climat sociale, etc…
On voit là qu’il y a une notion d’autant plus difficile à

cerner que certains facteurs ne sont pas facilement
mesurables et indépendants et qu’il est impossible de
comparer ce qui a été fait avec ce qui se serait passé
l La cohérence du système de contrôle de gestion avec la structure.
Ici il s’agit de mettre en lumière quelques pièges qui guettent
l’organisation lorsqu’elle met en place une structure et un système de
contrôle de gestion. Ces pièges sont le plus souvent liés au manque de
cohérence ou au manque d’une vision globale, d’une approche
intégratrice de l’organisation et de ses implication . En particulier,
lorsque on définit les centres de responsabilités, leur nature et leur s
objectifs, ceux-ci doivent être impérativement cohérents avec :
l Le champs d’action, l’autorité déléguée au centre de responsabilité
en question
l Les critères d’évaluation de la performance définis par le centre
l Les règles qui gouvernent les achats et transactions internes à
l’entreprise et les prix de cession internes déterminés
Ainsi, pour chaque centre, il faudra, lors de la mise en place ou de la
rénovation du système de contrôle de gestion , réfléchir précisément et
énoncer clairement toutes les composantes qui vont de pair avec la
nature du centre en question: sa mission, ses objectifs et les éléments
dont il a réellement la maîtrise, sur lesquels il possède réellement une
autorité déléguée. L’évaluation des performances du centre doit alors
absolument être en cohérence avec ces points.
Le problème de la taille : Reconnaître la
spécificité des de la PME et bien choisir les
premières actions à conduire
l Malgré le fait que la survie des PME dépend,

en grande partie, de la qualité des outils de
gestion dont elles disposent, celles-ci sont
restées longtemps en dehors du champ
d’investigations des spécialistes en contrôle
de gestion. Le rôle du contrôle de gestion dans
le contexte de la PME est aussi important que
dans celui de la grande entreprise. Mais il ne
faut pas la considérer comme une grande
entreprise en miniature.
l Le système de contrôle de gestion est donc
fortement influencé par la spécificité
psychosociologique de la PME, caractérisée par
le rôle dominant exercé par un entrepreneur-
dirigeant souvent peu enclin au partage
d’informations et à la délégation du pouvoir
décisionnel, le plus souvent dans la crainte
d’une perte d’autonomie et de pouvoir au sein
de l’entreprise ou en raison d’une focalisation
excessive de ses ressources de travail fortement
limités sur des activités opérationnelles
quotidiennes.
l Le design du système de contrôle de gestion de la

PME est également impacté par sa spécificité
organisationnelle, caractérisée par une structure peu
formalisée et par une forte limitation des ressources
humaines et financières disponibles, et l’existence
d’une spécificité décisionnelle, caractérisée par un
cycle de décision stratégique focalisé sur le court
terme et d’essence fondamentalement réactive et par
un processus décisionnel essentiellement intuitif,
basé sur l’expérience et reposant peu sur un système
d’information et des techniques formelles de gestion.
l Son système de contrôle de gestion apparait

généralement comme faisant partie intégrante
du système d’information général de la PME. Il
est peu développé, subordonné à l’exercice de
la fonction financière et comptable.
Missions du contrôle de gestion
l Les missions du contrôle de gestion

Comme nous l’avons vu, le contrôle de gestion est
au service de la politique générale de l’entreprise
définie comme recouvrant stratégie et structure
1. Le contrôle de gestion au service de la stratégie de
l’entreprise.
afin d’identifier les niveaux d’interventions du
contrôle de gestion dans la stratégie, il est nécessaire
de rappeler succinctement les différences séquences
d’un processus stratégique
Séquence de la stratégie Intervention du contrôle de gestion
Recherche et analyse de l’ensemble Fourniture d’une partie

des informations internes/externes des informations internes et externes
nécessaire au
Diagnostic stratégique
Participation à la réflexion sur
Opp / menaces Forces et faiblesses
Forces / faiblesses Analyse des risques
Recherche des différentes hypothèses

Et analyse des faisabilités permettant Aide à l’analyse des faisabilités
La prise des décisions stratégiques
Décision stratégiques
Diversification/recentrage
Développement / repli
Mise en œuvre de la stratégie
Planification et programmation des actions Chiffrage de la programmation et

Système de commandement De la planification des actions
Choix structurels
Évaluation
Analyse des résultats / objectifs Fourniture de l’ensemble des informations
Explication et interprétation des écarts
de gestion nécessaires à une
Évaluation pertinente
l L’intervention du contrôle de gestion se fait de manière
continue à toute les phases;
l Certes, l’intensité du travail n’est pas la même. Plus on
descend dans la séquence stratégique, plus l’intensité
du travail est grande; cette remarque est de taille
puisque certaines définitions ne concernent que le rôle
joué durant les phases « mise en œuvre et évaluation »
de la stratégie
l La séquence stratégique (et par la même l’intervention
du contrôle de gestion) n’est pas linéaire. La phase
« aval » d’évaluation sert de base au diagnostic suivant
pour retrouver les principes de régulation déjà vus
précédemment .
2. Le contrôle de gestion au service de la structure de
l’entreprise
De manière très simplifiée, il est possible de considérer que
le management organisationnel comprend deux grands
domaines: le choix organisationnel et le choix du style de
commandement.
ü Quel que soit le découpage structurel adopté par la DG,
celle-ci définit des zones de responsabilité gérés par une
personne ayant à mettre en œuvre une partie de la
stratégie adoptée.
ü Le découpage structurel définit les centres de responsabilité
qui comprend les éléments suivants:
• Une ou plusieurs activités
• Un ou plusieurs objectifs
• Des moyens
• Un responsable
ü Chaque centre de responsabilité a son environnement et
constitue un système (il peut être un centre de coûts ou un
centre de profits)
ü Le centre de responsabilité devient le lieu privilégié
d’analyse du contrôle de gestion. On peut distinguer:
• Les centres de coûts: un centre d responsabilité qui ne gère que
des charges (exp: marketing, recherche et développement, etc.).
En terme de gestion, est assigné à un centre de coût un objectif
de minimisation.
• Les centre de profits: un centre de responsabilité qui gère des
produits et charges (exp: vente). En terme de gestion, est
assigné à un centre de profit un objectif de maximisation.
ü La structure ne se résume pas au découpage
organisationnel; elle comprend également le style de
commandement qui conditionne le processus de
décision et par conséquence le degré de motivation et
donc l’efficacité
ü le contrôle de gestion est tenu d’assurer l’adéquation
environnement - structure – style de commandement afin
de maintenir l’efficacité meilleur et de s’assurer par la
même de l’existence d’un système d’information
pertinent irriguant les différents responsables (centre de
responsabilité).
3. Le contrôle de gestion au service de gestion financière.
De manière simplifiée, il est possible de dire que l’analyse
financière a pour but de porter un diagnostic sur la santé de
l’entreprise et son évolution et par la même de proposer des
mesures correctives.
La stratégie financière, elle, s’inscrit comme un sous
ensemble de la stratégie globale de l’entreprise ayant pour but
de définir les orientations en termes d’investissement
financiers, d’acquisitions, de cession, etc.
§ Le CG, outil complémentaire de l’analyse financière.
L’analyse financière et le contrôle de gestion concourent
ensemble au diagnostic économique de l’entreprise; l’analyse
financière travaillant au niveau de l’entreprise dans sa
globalité et en détaillant de manière très fine l’ensemble des
éléments permettant d’apprécier les résultats et les équilibres
financiers (SIG, équilibre financier, ratios, etc.); le contrôle de
gestion travaillant au niveau de sous ensembles de
l’entreprise (fonctions, divisions, etc.) et permettant
d’apprécier pour chacun de ceux-ci l’atteintes des objectifs et
la bonne utilisation des moyens.
§ Le CG au service de la stratégie financière.
• Le résultat global, très souvent, n’est pas principalement

lié au résultat d’exploitation, mais aussi bien aux élément à
caractère financiers ou exceptionnels. De ce fait,
l’allocation des ressources peut se faire bien au service de
la « stratégie d’exploitation » q’au service de la « stratégie
financière »
• Il est donc logique de considérer que la stratégie financière
ayant des objectifs, des résultats attendus et des moyens,
elle doit être accompagner dans sa mise en œuvre par le
contrôle de gestion.
Les outils du contrôle de gestion
Pour remplir ses missions, le contrôle de gestion a

construit progressivement un certain nombre d’outils:
tout d’abord, il y a nécessité de se fixer des objectifs
pour le futur et les moyens nécessaires pour les
atteindre (à long et moyen terme: la planification, à court
terme : les budgets) d’autre part, il y a nécessité
d’analyser le réel pour le comparer aux orientations
arrêtées ( contrôle budgétaire, comptabilité analytique).
En fin, il est nécessaire de fournir aux différents
responsables une information synthétique de pilotage de
leur activité (tableau de bord)
l La planification et l’élaboration budgétaire
à l’intérieur de la planification, nous pouvons
distinguer plusieurs étapes:
l Tout d’abord en amont se situent les réflexions
aboutissant à un diagnostic stratégique puis à des
choix stratégiques;
l En suite, en aval, les choix stratégiques doivent être
traduits de manière détaillée et chiffrée dans le temps
et dans la structure.
Le rôle du contrôle de gestion n’est pas le même dans

ses deux grandes étapes
Étape 1
l le rôle principale est celui d’aide au
processus d’élaboration stratégique. Cela
nécessite de participer au diagnostic des
forces et faiblesses de l’entreprise,
notamment en fournissant l’état
d’avancement de la stratégie (objectif des
années passées comparés aux résultats
obtenus)
l Il lui incombe également de mesurer la
faisabilité des différents scénarios que la
Étape 2
Le rôle principale est d’attribuer dans le temps
et dans la structure les choix arrêtés
l Dans le temps
Il est évident que ce découpage dans le temps sera
fonction de l’horizon de réflexion à LT retenu (5 et 10
ans)
À l’intérieur de ce découpage, classiquement se
distingue trois types de plan: plan stratégique (LT),
programme d’action (MT) et les budgets (CT)
§ Le plan stratégiques
aura pour mission de chiffrer par grandes masses les
orientations stratégiques retenues. Ce travail peut être
traité de différentes manières.
Une possibilité consiste à prendre l’entreprise dans sa
globalité et de raisonner par domaines d’activités
stratégiques (planification intégrée).
une autre possibilité consiste à séparer les activités
existantes des activités nouvelles en considérant que la
nature des préoccupations n’est pas la même (planification
différenciée).
Dans tous les cas, le plan stratégique doit fixer le cadre
cohérent plus ou moins chiffré dans lequel la mise en œuvre
stratégique doit s’inscrire.
Gestion prévisionnelle et
budgétaire
Le PS décrit la place qu’occupera l’entreprise dans l’environnement futur
(objectifs stratégiques). Vise les grandes orientation à long termes avec
un horizon supérieur à 3 ans, Il fait apparaître :
§ Les domaines d’activités stratégiques (DAS) sur lesquels se positionnent le
produit de l’entreprise, domaine représentés sous formes de triples
marchés-produits-technologies
§ Les stratégies possibles dans ces DAS
§ Les choix stratégiques
§ Les objectifs de l’entreprise quantifiés (ex: % de part de marché)
§ Les moyens pour les atteindre (croissance interne, externe, zones
géographiques à privilégiées)
Détermination des
Choix des objectifs
différentes Choix stratégiques
intention des dirigeants
stratégie possibles
§ Les programmes d’action (ou opérationnels)
détailleront à moyen terme (souvent trois ans) les grands axes de
réalisation (exp: plan pluriannuel de formation, programme de
recherche et développement, plan média, etc.).
Chaque programme d’action est donc un sous-ensemble
opérationnel de la mise en œuvre stratégique.
il doit comporter trois éléments clés:
ü les objectifs attendus
ü Les moyens nécessaires
ü Un calendrier de réalisation
Il est clair que ce travail est très consommateur de temps et

d’énergie du contrôleur de gestion. Si cette phase est mal
traitée (alors qu’elle est le lien entre le long terme et court
terme), elle peut compromettre durablement la mise en œuvre
stratégique.
budgétaire
Prévisions prévisions prévisions
année 1 année 2 année 3
Réalisation
Année1

Réalisation
Année1

Le plan opérationnel
budgétaire
l Le plan à court terme
Il exprime pour une période donnée les
actions à envisager sous forme
quantitative: Les PROGRAMME et sous
forme monétaire : Les BUDGETS
Plan stratégique
> 3ans
Plan opérationnel
2 à 3 ans
Budget
1 an
• Les budgets:
sont conçu dans cette démarche comme
l’année 1 du plan. Les objectifs principaux sont
le détail et la cohérence:
ü le détail en allant plus finement dans les différentes

natures de charges et découpant et saisonnalisant
l’année en période plus courte (trimestre, mois, etc.) .
ü La cohérence en produisant des éléments de
synthèse globaux (compte de résultat et bilan
prévisionnels, budget d’investissements, de
trésorerie, etc.) permettant de faire les arbitrages
nécessaires avant d’aboutir aux budgets définitifs.
l Dans la structure
il est évident que l’ensemble de ce travail n’a
d’intérêt que s’il est en adéquation avec la
structure. Toute la démarche planificatrice a
pour but d’être un guide pour l’action et non
une étude sur l’avenir.
Ø Il est donc essentiel que cette logique soit couplée
avec celle de la responsabilisation des individus dans
l’entreprise.
Ø Une structure va définir des centres de responsabilité,
et chaque centre de responsabilité va correspondre
un budget.
• Si la structure est par fonction, l’élaboration budgétaire se
fera par fonction, si la structure est divisionnelle, elle se fera
par division.
• Il est important également de choisir les modalités
d’attribution des objectifs et des moyens aux différents
pilotes de centres de responsabilités:
ü Si l’entreprise a choisi un type de management plutôt
centralisé, les couples objectifs moyens seront imposés aux
différents responsables (sys rapide mais peu motivant)
ü Si une logique de décentralisation prévaut, un processus de
négociation des couples objectifs moyens se fait le long de
la hiérarchie (sys plus long, nécessite des arbitrages et un
calendrier rigoureux mais présente un avantage
fondamental d’impliquer et de motiver les différents
responsables).
Un système de planification - budget ne peut donc se
concevoir qu’en intégrant les choix structurels et de
management.
l La comptabilité analytique et le contrôle budgétaire
il ne servirait quasiment rien de bâtir des plans et des
budgets si ceux-ci n’étaient pas suivis et analysés. Ce
sont les objectifs principaux de la comptabilité analytique
et du contrôle budgétaire
Le problème principal du contrôleur de gestion sera
l’adéquation entre système planificateur et système de
suivi. Ainsi le découpage analytique premier sera celui
qui correspond au découpage budgétaire.
Nous avons là un triptyque de base du contrôle de gestion:
ü Le choix de la structure définit les centres de responsabilité
ü Les centres de responsabilité définissent l’architecture
budgétaire
ü L’architecture budgétaire induit la conception de la comptabilité
analytique
Orientation
stratégique
Plan stratégique
Choix
structurels
Définition des Programme
centres de d’action
responsabilité
À cara
c
Budget par conjo tère
centre de ncture
l
Décision des mesures
responsabilité correctives
Analyse des écarts Diagnostic globale de

et diagnostic la situation
Comptabilité par Comptabilité Tableau

centre Analytique de
de responsabilité complémentaire bord
le tableau de bord
l Le système de tableau de bord
la mission du tableau de bord (TB) est relativement simple: alerter un
responsable de manière rapide sur le pilotage de son activité afin
qu’il puisse agir.
l TB et responsabilité :
Le TB est un outil d’information pour un responsable, cela nous renvoie une
nouvelle fois aux choix de la structure et à la définition des centres de
responsabilités qui vont déterminer l’objet de la mesure (activité, objectif,
moyens du centre) et le destinataire de l’information (pilote du centre).
l TB et alerte :
L’alerte est une des missions fondamentale de CG. Celle-ci présente plusieurs
caractéristiques:
ü Tout d’abord, il y a nécessité de synthèse, un responsable ne peut gérer un
nombre important d’information en même temps. Il y a nécessité de
sélectionner les indicateurs pertinent pour un responsable donné.
La capacité d’alerte repose sur la capacité de synthèse
ü La notion d’alerte nécessite la définition de seuils permettant la
comparaison entre les situations réelles et ceux-ci
La capacité d’alerte repose sur la capacité de définir des normes d’alerte.
le tableau de bord
l TB et rapidité
cette notion est une évidence tant les aspects alerte et
rapidité sont indissociables.
§ Mais pour être rapide, il faut une organisation rigoureuse
du système d’information de gestion
§ Les problèmes de localisation, de transport, de
traitement de l’information deviennent des éléments
essentiel pour la maîtrise d’un processus d’alerte
rapide.
§ Il est impensable aujourd’hui de raisonner en terme de
système d’alerte sans intégrer en même temps
l’informatisation du système de gestion.
§ Il est important de savoir qu’il est souvent préférable de
privilégier la rapidité de l’information sur sa précision:
une information exhaustive, détaillée, arrive trop tard ne
sert à rien.
le tableau de bord
- TB et pilotage
il ne suffit pas d’avoir une quinzaine de clignotant rapide
pour un responsable pour être assuré de la maîtrise du
pilotage d’une activité.
§ Il faut se poser la question de la pertinence des
indicateurs choisis. C’est une réflexion de fond puisque
c’est à travers elle que se pose la question de la
maîtrise des performances.
§ Aller vers la maîtrise des performances nécessite la
multidimensionnalité des unités de mesure.
§ Chaque centre de responsabilité comprend logiquement
trois niveaux différents interactifs entre eux: les objectifs,
les moyens, l’environnement.
§ La pertinence d’un indicateur est également liée à la
périodicité de la mesure du sujet suivi.
le tableau de bord
l TB et action
La mise en place d’un système d’information et
d’alerte, rapide, synthétique, pertinent n’a de sens que
s’il permet aux différents responsable d’agir, c’est-à-
dire, de prendre des mesures correctives si nécessaire.
Ceci implique que :
Les indicateurs retenus dans un TB doivent être connus et
maîtriser par les pilotes.
Les mêmes informations doivent être données à plusieurs
niveaux dans la ligne hiérarchiques pour que celle-ci
puisse jouer son rôle de prise de décision
Le CG doit aider à la prise de décision en provoquant des
réunions d’analyse des tableaux de bord.
le tableau de bord
l Le tableau de bord, constitué d’information destinées
historiquement aux dirigeants, à pour vocation de mettre en
évidence les évolutions significatives sur les variables clés de
l’entreprise, d’anticiper sur les évolutions prévisibles et d’inciter à
la réalisation d’actions pour influencer sur les résultats.
l Le TB a donc pour vocation de construire un système de mesure
performant et équilibré:
l Performant, car il permet de suivre le fonctionnement de
l’entreprise au-delà des seuls résultats et met en évidence les
relations de cause à effet entre performance opérationnelle et
résultat stratégique
l Équilibré, car il décline la stratégie de l’entreprise sur quatre
perspectives: la perspective financière bien sûr, celles des
clients mais également les perspectives indispensables au
pilotage de la performance attendue: celle des processus
internes et celle de l’apprentissage et innovation. (R.S.Kaplan,
D.P.Norton).
Que faut-il apporter Résultats financiers
aux actionnaires ?
objectifs Indicateurs Valeurs –cibles initiatives
Que faut-il apporter Quels sont les processus

clients essentiels à la satisfaction
Processus
aux clients ?
des actionnaires et clients ? interne
Vision
Valeurs – Valeurs –
objectifs Indicateurs
cibles
Initiatives et objectifs Indicateurs
cibles
Initiatives
stratégie
Commet piloter le
changement et Innovation et
l’amélioration ? apprentissage
objectifs Indicateurs Valeurs –cibles initiatives
le tableau de bord
l Dans une version 2 du modèle, Kaplan et Norton
proposent une démarche qui transforment les cadrans
en une « carte stratégique » : la performance financière
est le résultat de la création de valeur pour les clients
( et d’autres partie prenantes éventuelles), celle-ci
résulte elle-même de la maîtrise de certains processus
clés, laquelle dépend des capacités d’apprentissage et
des compétences des ressources humaines.
l L’objectif du BSC (balanced scorecard) est moins se
produire un outil de pilotage que de construire une grille
de mesure de performance, voir de vérifier la cohérence
du contrôle de gestion avec la stratégie.
le tableau de bord
l Le TB clarifie et traduit le projet de l’entreprise en un
ensemble cohérent d’indicateurs de performance et de
pilotage concrets et opérationnels.
l Le TB est constitué pour chacune des perspectives
d’objectifs stratégiques (développement de parts de
marché, EVA attendu, etc.), d’indicateurs associés , de
valeur-cible et d’initiatives à mettre en œuvre pour
atteindre les objectifs définis.
l Compte tenu de l’impérieuse nécessité d’adopter un
comportement éthique à l’égard des responsabilités
sociales, sociétales et environnementales, il est critique
aujourd’hui d’enrichir le TB d’un cinquième axe
(perspective) afin de doter l’entreprise d’un sustainable
scorecaard.
Quel niveau Initiatives
finance de opérationn
rentabilité ? elles
Qu’attendent
Clients nos
clients ? Initiatives Initiatives
S W
Vision stratégiq opérationn
Quels O T
ues elles
Processus processus
internes devrons nous
maitriser ?
Apprentiss Quelles
age organl compétences Initiatives
devrons-nous opérationn
acquérir ? elles
le tableau de bord
Pour conclure sur les TB, si l’ensemble de ces
conditions sont remplies, il peut se créer à
l’intérieur de l’entreprise un système de TB qui
fournit à chacun des responsables des
indicateurs spécifiques à son activité et des
indicateurs généraux à toutes les activités. Ces
derniers permettant d’agréger des informations
pour une visions plus globale.
En conséquence, ainsi défini, le système TB
devient l’outil principal de la fonction du contrôle
de gestion.
SCHÉMA
Cas ACTUEL
d’un système DE REMONTÉE D’INFORMATION
de TB
Direction
Générale
TB
Synthèse
Projets
DAI TB TB COMM
Indicateurs Indicateurs
TB
DSI
DDM TB Indicateurs
Indicateurs
CGPS TB AQ
Indicateurs
DRHAG TB
Indicateurs Projets
TB DCT
Indicateurs
TB
CGPS
TB TB DREPS
DFC Indicateurs
TB
Recettes Délégations Régionales
COGNOS
Données de l’exploitation (MAIA)
Légende TB existant TB non existant

SCHÉMA CIBLE DE REMONTÉE D’INFORMATION
MS Projet Server
(EPM)
Système Budgétaire
(EXCEL)
Suivi budget Rapport

(SQL) d’exploitation J +1
Suivi des projets Entités

Bons d’achats/
Marchés centrales
(EXCEL)
TB Directeurs
COGNOS DG Managers
AGHIR
Entités
Analyses
régionales
GESTORE
Directeurs
CGPS Reporting Managers
Echéancier
Requêtes
diverses
CODA
Trésorerie
E- CASH
Légende:
Système d’information Requête

(MAIA)
TANGER M’DIQ
ORGANIGRAMME CIBLE DU DÉPARTEMENT Al DU
HOCEIMA
LARACHE
CONTRÔLE DE GESTION ET DE LA PLANIFICATION NADOR
STRATÉGIQUE
MEHDIA
Chargé de mission
MOHAMMEDIA
responsable du Contrôle
de Gestion et planification
CASABLANCA
stratégique ELMISSION:
JADIDA
- -Élaborer le modèle de planification stratégique de l’ONP
SAFI
Secrétaire de (modéliser)
direction - Préparer le plan stratégique de l’entreprise , le plan
ESSAOUIRA d’investissement, le budget opérationnel et en assurer le suivi
- Fournir aux directions centrales et régionales le soutien à
leur gestion en matière budgétaire
- Apporter une assistance - Assurer la pertinence et la disponibilité de l’information aux
administrative à la réalisation des managers
objectif de l’entité AGADIR - Gérer le TB de l’ONP (modèle, indicateurs, périodicité )
- Organiser les réunions
- Archiver des dossiers de l’entité aux directions centrales et régionales les expertises ,
- Gérer l’agenda du CG SIDI -Fournir
IFNI
les conseils et les outils relatifs à la gestion de l’information
décisionnelles et aux projets d’investissement
TAN TAN
Information à J+1 ( 70% du CA)
TARFAYA +
Chargé de projets Chargé de projet Chargé de projets
Planification LAÂYOUNE
Chargé de projets Chargé de projets
stratégique
Contrôle de Gestion
d’information
Système
Budgétaire
Information à J+3Comptabilité
( 88% du CA)
analytique
gestion
- Contribuer à l’animation du BOUJDOUR
- Assister le CG à la mise en - Concevoir et produire les - Établir et actualiser les règles
processus de planification place des outils de gestion au requêtes pour le compte des - Définir les clés de répartition
et les procédures en matière
stratégique niveau central et régional managers en lien avec les activités des
de budget
- Préparer des avis, des - Consolider périodiquement - Assurer la gestion de la Halles Déployées entités(modéliser)
par ancienne
- Recueillir les prévisions
recommandations pour le les informations de gestion et base de données - Établir les ratios par centre de
budgétaires de toutes les
version MAIA
compte du CGPS N’tirift
assurer leur disponibilité décisionnelles en lien avec les entités
profit relatifs aux résultats
- Contribuer à la déclinaison - Assurer la remontée de
Lassargal’information systèmes d’information d’exploitation
- préparer le document de
des objectifs stratégiques en via les TB - Assurer la conservation des - Établir le système de
consolidation
comptabilité analytique, en
CP et en PAO DAKHLA accompagnerformer
- Sensibiliser et
les managers à
données décisionnelles Halles
- Assurer le suivi global deDéployées par nouvelle
assurer la mise en oeuvre et le
l’exécution duversion
budget approuvé
MAIA
la mise en place du dispositif suivi
Labouirda de GPO
Halles Déployées par MAIA
( connexion à vérifier )

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Recettes Délégations Régionales

Données de l’exploitation (MAIA)

Légende TB existant TB non existant

Suivi budget Rapport

Suivi des projets Entités

Système d’information Requête