INTRODUCTION

L’évaluation du contrôle interne dans une mission d’audit revêt une

importance capitale. En effet, le manuel des normes d’audit prévoit
que l’auditeur doit dans le cadre de sa mission :
 Premièrement, s’assurer que la société a mis en place des
contrôles pour réduire le risque de survenance d’erreurs ou de
fraudes ;
 Deuxièmement, évaluer la pertinence de ces contrôles et leur bon
fonctionnement.
Cette évaluation se fait à partir des orientations qu’il a fixé lors de
la planification de la mission d’audit.

Le commissaire aux comptes effectue une étude et une évaluation des

systèmes qu’il a jugés significatifs en vue d’identifier :

 d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite

s’appuyer ;
 et d’autre part les risques d’erreurs dans le traitement des
données afin d’en déduire un programme de contrôle des comptes
adapté.

Un contrôle interne efficace réduit le risque d’anomalies dans les états

de synthèse. Il réduit, en outre, le risque lié à une fraude ou à une
erreur. Cependant, le risque de défaillance des contrôles internes n’est
jamais exclu. Le commissaire aux comptes doit, chaque année revoir
et tester le bon fonctionnement des contrôles.

L’auditeur décide au moment de la planification d’audit les risques

qu’il souhaite couvrir par une évaluation du contrôle interne.
Définition du contrôle interne
Le terme « contrôle interne » désigne l’ensemble des mesures de
contrôle que la direction définit, applique et surveille, sous sa
responsabilité en vue de réduire les risques d’anomalies significatives.
En effet, la direction a pour mission de :

 D’un côté, assurer la protection du patrimoine de l’entreprise ;

 De l’autre, garantir la fiabilité des enregistrements comptables et
des états de synthèse qui en découlent.
Ainsi, pour atteindre cet objectif, la direction met en place des
procédures interne pour garantir ces deux objectifs.

Exemple: Circuit de validation, répartition des tâches, inventaires,

système informatiques, rapprochement bancaire…

Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d’obtenir l’assurance

raisonnable que :

Les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la

direction (système d’autorisation et d’approbation);

 Premièrement, les opérations sont enregistrées de telle façon que

les états de synthèse qui en découlent sont
 réguliers et sincères
 et donnent une image fidèle de la situation financière de
l’entreprise ;
 Deuxièmement, les actifs de l’entreprise sont sauvegardés :
 séparation des tâches,
 contrôle physique sur les actifs,
 service d’audit interne,
 assurances, etc…
LES OBJECTIFS DU CONTROLES INTERNE
- protection et sauvegarde du patrimoine

La protection est une action qui favorise la génération ou le développement

et la protection du patrimoine (les actifs de l’entreprise). Sans pouvoir prétendre supprimer totalement toute
négligence, erreur ou fraude, le contrôle interne exerce une action préventive permettant de les découvrir, en
temps opportun, ou tout au moins de les réduire au minimum.
Exemple :
Exemples de procédures pour la protection et la sauvegarde

• Respect systématique des normes de sécurité lors des constructions et l’acquisition des équipements.
• Procédures d’autorisation, de justification et d’annulation pour éviter les dépenses injustifiées ou les doubles
paiements.

- Fiabilité des informations

Gérer, c’est prendre des décisions sur la base d’informations recueillies. La qualité d’une décision est affectée par la
qualité des informations sur lesquelles elle se fonde.
Une information de qualité est une information qui est intelligible et
communicable, fiable, significative et pertinente. Le contrôle interne vise
donc à assurer la production d’une information de qualité, qu’elle soit
comptable, opérationnelle ou générale.
La qualité de ce système de contrôle interne peut être recherchée à travers :
( une séparation des tâches qui distingue clairement les tâches
d’enregistrement, d’exploitation et de stockage ;
une description des fonctions qui doivent permettre d’identifier l’origine
des informations produites et leurs destinataires ;
un système de contrôle interne comptable qui garantit que les
transactions sont réalisées conformément aux instructions spécifiques et
générales, et qu’elles sont enregistrées de manière à produire une
information financière conforme aux principes comptables généralement
admis.)
- Respect des règles de gestion :

Dans certains cas, les procédures utilisées au sein de l’entreprise ne sont pas conformes aux règles de gestion
fixées par la direction générale. Dès lors, le respect des principes de contrôle interne vise à mettre en œuvre
des méthodes pédagogiques adaptées et à établir des sécurités permanentes pour assurer l’exécution efficace des
décisions de la direction.
Le respect constant des règles de gestion suppose des procédures de compte rendu systématique d’exécution,
d’une supervision permanente et de l’instauration d’un contrôle a posteriori.
- amélioration des performances
Selon l’Ordre des Experts-Comptables français, le contrôle interne est une discipline générale de gestion qui
assure une meilleure efficacité des moyens mis en œuvre pour assurer la pérennité de l’entité.
Le coût du contrôle est parfois non significatif par rapport aux avantages de sécurité, d’efficacité et de sérénité de
la gestion procurés par ces contrôles.
En revanche, le coût d’absence de contrôle interne peut être conséquent et amener l’entreprise à connaître une
absence de performance, voire une défaillance.
Exemple :
Exemples de performances dues à un bon contrôle interne
(• Le contrôle des ventes évite les créances insolvables, accélère l’encaissement des créances et réduit par
conséquent les charges financières (charges liées au crédit de financement de fonds de roulements).
• Le contrôle des stocks réduit le sur stockage, la rupture des stocks, le coulage,
le gaspillage et les dépréciations (qui génèrent des provisions et/ou des pertes).
• Le contrôle des approvisionnements réduit les coûts de matières premières et favorise la qualité de la
production.
• Les différents contrôles facilitent la justification des comptes comptables et accélèrent la production des
états financiers, des situations mensuelles et des tableaux de bord.
• La culture du contrôle interne améliore le sentiment de sécurité du personnel,
ainsi que son esprit d’appartenance et le rend plus disponible au progrès
(Augmentation de productivité qui améliore la performance).
• Le contrôle interne permet le développement d’une bonne image de
l’organisation et de son personnel à la fois à l’intérieur et à l’extérieur de l’entreprise.)
- conformité aux différentes réglementations
Le respect de la réglementation juridique participe à l’objectif de sécurité de l’entreprise et constitue ainsi une condition
fondamentale de sa pérennité. Le contrôle interne vise alors à assurer en permanence la conformité de l’entreprise aux
réglementations applicables.

Section 1. La démarche de l’évaluation du contrôle interne

La démarche de l’évaluation du contrôle interne comprend cinq étapes :
• La saisie des procédures
• Les tests de conformité
• L’évaluation préliminaire du contrôle interne
• Les tests de permanence
• L’évaluation définitive du contrôle interne

I -LA SAISIE DES PROCEDURES

L’auditeur identifie le système de contrôle interne : sur chacune des sections de travail ou fonctions (ventes-
clients, par exemple), il recense et formalise dans ses dossiers toutes les procédures qui caractérisent le
déroulement des opérations, depuis l’opération elle-même jusqu’à sa comptabilisation (enregistrement de la
commande, livraison, facturation et comptabilisation de la transaction, réception et enregistrement dans l’exemple
du cycle ventes clients) ; ce travail s’effectue soit par examen d’une documentation écrite existant au niveau de
l’entreprise (manuel de procédures), soit par entretien avec les acteurs qui les mettent en œuvre. Les auditeurs
utilisent les techniques du mémorandum (description narrative) ou du diagramme de circulation (« flow chart »,
représentation graphique des circuits) pour stocker ces informations dans leurs dossiers. Des questionnaires
ouverts (c.à.d. des suites de questions par sections qui appellent des réponses descriptives) sont couramment
utilisés pour favoriser l’exhaustivité de la démarche.

I -1 Mémorandum
Une première approche possible du contrôle interne est la description
narrative. A laquelle on donne traditionnellement le nom de mémorandum.
L’auditeur fait la synthèse écrite des entretiens qu'il tient avec les
responsables intéressés et des documents qu'il a pu réunir.
Les avantages de mémorandum
L’approche par mémorandum présente des avantages certains; elle autorise l'auditeur à une certaine souplesse
dans le déroulement de ses conversations avec les responsables de l’entreprises. Moins directif, l’auditeur écoutera
mieux son Interlocuteur.
Inversement, celui-ci se sentant moins contrôlé, se montrera plus directe plus coopératif.

Les inconvénients
Lors des entretiens, les propos peuvent être confus et mêler l'essentiel et l'accessoire, ce qui rend la synthèse
difficile pour l'auditeur. Pour éviter d'omettre des aspects importants, l'auditeur peut utiliser un questionnaire
ouvert qui nécessite des réponses développées et une compréhension approfondie du système.
Contrairement au questionnaire fermé utilisé dans l'évaluation du contrôle interne, le questionnaire ouvert ne
permet pas de répondre par un simple "oui" ou "non". Son utilisation est efficace pour préparer les entretiens et
vérifier ultérieurement si aucun point important n'a été oublié.

I. 2- le diagramme de circulation – flow chart

 Un diagramme de circulation est la description graphique d’un ensemble d’opérations, il permet de
représenter la circulation des documents entre les différentes fonctions et centres de responsabilité,
d’indiquer leur origine et leur destination et donc de donner une vision complète du cheminement des
informations et de leurs supports.
L’établissement d’un diagramme de circulation suppose l’emploi d’une table de symboles et le choix d’un
type de présentation : généralement deux modèles
 de base se présentent : le diagramme vertical et le diagramme horizontal.

LES AVANTAGES

 Le diagramme de circulation est un outil d'autocontrôle en ce sens qu'il permet de s'assurer que l'on a bien
compris les explications fournies.
 Un diagramme de circulation bien établi permet ainsi de prendre connaissance rapidement d'une procédure
ou d'un processus
 Le diagramme de circulation est un outil d'assistance utile pour la formulation des recommandations
d'amélioration

LES INCONVENIENTS

 L'inconvénient majeur est qu'il s'agit d'une technique difficile et qu’il faut pratiquer souvent pour bien la
maîtriser. L'utilisation du diagramme de circulation exige formation et pratique.
 le fait que ne pouvant tout traduire en symbole, le document nécessite souvent la rédaction de notes
complémentaires qui l'alourdissent

Symboles Usuels
Ce symbole traduit l'apparition d'un document dans un service. Il
sera donc utilisé tout spécialement en début de diagramme. On
1
 remarquera que la flèche est numérotée: n°1 pour la première
utilisation du symbole, n°2 pour la deuxième utilisation, etc. La
flèche représentée cicontre marque donc le début du diagramme.
Cette flèche symbolise la circulation physique d'un document
Contrairement à la précédente, cette flèche n'implique pas la
circulation du document mais simplement la circulation d'une
information.
Ce symbole traduira l'interruption de la description graphique. Il sera
employé seul lorsqu'il marquera la fin d'un diagramme.

Dans tous les autres cas, il opé rera un renvoi où donnera une
explication.
Si ce signe marque la sortie d'un document vers l'exté rieur de
l'entreprise ou vers un autre service, la destination sera indiqué e à
l'extré mité d'un symbole.
Exemple : Bon de FOURN.
commande

Le bon de commande part chez le fournisseur.

Début d'un diagramme ou arrivée d'un document.

Circulation d'un document.

Circulation ou enregistrement d'une information.

Sortie de diagramme.

Création de document.
Document.
Photocopie de document.

Dossier ou registre.

Réunion de document.

Destruction de document.

Séparation de documents.
Classement provisoire.
 Classement définitif : C : chronologique; N : numérique ;
: alphabétique.

Prise d'information sur un document.

Séparation de système (alternative).

Visa ou signature d'un document.

√

Contrôle effectué par la société.

Si ce signe indique que l'on cesse de suivre tel ou tel document sur le
diagramme, on devra savoir pourquoi. Deux cas peuvent se produire. Soit
le document ne pré sente plus d'inté rê t pour le contrô le interne; on fera un
renvoi à une note justifiant son abandon. Soit la suite de la procé dure est
dé crite dans un autre diagramme et dans ce cas on opé rera là encore un
renvoi vers ce diagramme.

Ces symboles appellent peu de commentaires. La dé signation du

document figurera à l'inté rieur du symbole. On symbolisera les liasses de
la maniè re suivante:

1
2
3 Liasse de trois bons de commande.
Bon de
commande

1
Création d'un bon de livraison en trois exemplaires.
2
Bon de 3

Livraison

L'utilisation de ces symboles, pour être explicite, doit faire

apparaître
clairement les documents visés. II importe donc que les documents
visés puissent être reliés directement au symbole adéquat.

Exemple 1
:
 Facture

Le bon de livraison et la facture sont

réunis puis archivés
Bon alphabétiquement.
de livraison
Exemple 2 :

BS 3

Destruction de l'exemplaire n° 3 des bons de sortie.

2
Exemple 3: BS 1

BS 3 BS 2

Cré ation d’un bon de sortie en deux exemplaires.

Archivage provisoire de ces exemplaires.

Sé paration de ces documents.

 a) Le diagramme vertical
Ce diagramme se présente en trois parties : 1 ère colonne à gauche : description
narrative, on y retrouve les explications difficiles à schématiser 2 e colonne au milieu :
numéro de l’opération 3e colonne à droite : description graphique. C’est dans cette
colonne que l’on trouve la description graphique des opérations et les renseignements
écrits indispensables pour leur compréhension. Cette forme de diagramme représente
verticalement le circuit des documents. Les services sont placés les uns au-dessous
des autres et séparés par un trait horizontal. La présentation du circuit de documents
se fait dans l'ordre chronologique, c'est-à-dire depuis sa création jusqu'à son archivage
ou sa destruction.
 b) Le diagramme horizontal
Dans le diagramme horizontal, la représentation du circuit de documents est faite
également selon l'ordre chronologique, mais la circulation entre les services se fait
horizontalement. Du fait de la juxtaposition de plusieurs services les uns à côté des
autres, le diagramme horizontal se présente sur un imprimé de plus grand format que
le diagramme vertical. Dans la mesure du possible, il faut éviter d’utiliser trop de
symboles différents pour ce diagramme.
Certains auteurs conseillent d’ailleurs de faire des renvois pour noter certaines
explication qui, si elles figuraient sur le diagramme l’alourdiraient considérablement.
Il faut cependant éviter d’user de ces notes trop souvent car elles feraient retomber
tout l’intérêt de l’utilisation d’un diagramme.
 II) Les tests de conformité
L’auditeur s’assure qu’il a saisi correctement le contrôle interne : il vérifie pour chaque
procédure qu’il l’a bien notée et comprise : Pour ce faire, il suit pas à pas quelques
transactions pour s’assurer de l’existence et de la compréhension du système. Ce test est
d’une ampleur limitée en nombre : son objectif n’est pas de vérifier que la procédure est bien
appliquée mais seulement qu’elle existe. Cette démarche lui permet de corriger les erreurs de
compréhension ou les inexactitudes de description des procédures.
 III) L’évaluation préliminaire du contrôle interne
L’auditeur procède à une première évaluation du contrôle interne, pour dégager, à partir des
étapes précédentes, les sécurités qui garantissent la bonne comptabilisation des opérations et
les défaillances qui font naître un risque d’erreur ou de fraude ; généralement à l’aide de
questionnaires fermés (c.à.d des suites de questions auxquelles on ne peut répondre que par
oui ou par non, la réponse « non » traduisant dans la plupart des cas une faiblesse du système
étudié), il détermine ce que sont les points forts et les points faibles de chacune des
procédures dans leur conception (en terme d’autorisation, de contrôle, de formalisation, …).
Il est déjà capable à ce stade de répertorier les premiers points faibles du contrôle interne, dus
à la conception elle-même du système.

IV) Les tests de permanence

L’auditeur teste que les points forts théoriques du système se vérifient en pratique et qu’ils
sont appliqués de façon constante. Ce sont des tests de plus grande ampleur que les tests de
conformité puisqu’ils doivent donner à l’auditeur la conviction que les procédures contrôlées
sont appliquées en permanence et sans défaillance ; ils doivent pouvoir constituer un élément
de preuve de bon fonctionnement sur tout l’exercice, dans tous les lieux ; le jugement de
l’auditeur permettra d’en déterminer le volume en fonction des risques qu’il pressent à ce
niveau du fait des étapes de travail précédentes.

V) L’évaluation définitive du contrôle interne

A partir des tests de permanence, l’auditeur détermine les faiblesses de fonctionnement qui
découlent d’une mauvaise application des points forts, en plus des faiblesses de conception
identifiées lors de l’évaluation préliminaire ; il récapitule pour chaque section de travail les
constatations effectuées (points faibles de conception et d’application du contrôle interne)
dans un document de synthèse, pour déterminer l’impact que peuvent avoir sur la qualité de
l’information financière les forces et les faiblesses du système. Ce document de synthèse, où
les constatations effectuées sont complétées par les recommandations nécessaires pour
améliorer les procédures, fait très souvent l’objet d’un rapport de contrôle interne destiné à la
direction de l’entreprise : c’est un des aspects constructifs de la mission de l’auditeur.
Conclusion des travaux de contrôle interne
Le commissaire aux comptes signale aux dirigeants les
observations qu’appelle de sa part le contrôle interne.
Cette communication prendra une forme appropriée, orale
ou écrite, en fonction de l’importance relative des
observations.

Lorsque, dans son étude et son appréciation du contrôle

interne, le commissaire aux comptes découvre des
lacunes, il appréciera si celles-ci sont d’une gravité telle
qu’il doive refuser sa certification ou l’assortir de réserves
dûment motivées.