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UNIVERSITÉ DE LA MANOUBA
COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE
MÉMOIRE PRÉSENTÉ EN VUE DE L'OBTENTION DU DIPLÔME NATIONAL

D'EXPERTISE COMPTABLE
LE PASSAGE DU RÉGIME FISCAL FORFAITAIRE AU RÉGIME RÉEL :

CONTRIBUTION DE L’EXPERT-COMPTABLE
ÉLABORÉ PAR
M. NAJD BEN THABET
SOUS LA DIRECTION DE
M. MOHAMED BOUATTOUR
Avril 2018
DÉDICACE
Je dédie ce mémoire à mes chers parents en témoignage d'estime,

de respect et de vénération.
Toutes les lettres ne sauraient trouver les mots qu'il faut pour
exprimer à juste titre mon profond amour et ma gratitude à votre
égard pour tout ce que vous avez sacrifié pour assurer mon bien-
être et celui de ma famille.
Je dédie ce mémoire également :
À toute ma famille : puisse Dieu nous garder unis pour toujours.
À tous mes enseignants : aucune dédicace ne sera en mesure de

vous remercier assez pour tout le savoir que vous m’avez transmis.
 NAJD BEN THABET
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REMERCIEMENTS
Je ne saurais exprimer mes remerciements symbole de gratitude et de reconnaissance à Monsieur

Mohamed BOUATTOUR, mon directeur de recherche, dont la richesse d'esprit, la générosité
et le professionnalisme sont pour moi une indéniable référence.
Mes remerciements les plus sincères s'adressent à chacun des membres du jury, professionnels et
professeurs chevronnés dont la participation m'honore.
Mes remerciements vont également à tous ceux qui ont participé de près ou de loin, soit par la
documentation, soit par leurs conseils et éclairages, à l’aboutissement de cette modeste recherche.
Je profite de cette occasion pour remercier le directeur de l’ISCAE, les enseignants et les Experts
Comptables qui participent activement à la formation au Diplôme National d’Expert-Comptable.
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AVANT-PROPOS
Au cours de la rédaction de ce mémoire, certaines modifications mineures ont dû

être apportées au titre et au plan initial prévu dans la notice d’agrément.
En effet, certains sous-paragraphes ont été ajoutés et d’autres ont été supprimés. De plus,
certains titres de sous-paragraphes ont été légèrement modifiés dans l’optique d’une meilleure
compréhension du développement effectué dans ce travail de recherche, afin d’éviter la
redondance et pour se conformer avec les mises à jour de la réglementation en vigueur.
En outre, la bibliographie a été appuyée et enrichie par de nouveaux ouvrages, articles et autres
publications.
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SOMMAIRE
Introduction ..........................................................................................................................7
Partie I : Le passage du régime forfaitaire au régime réel, aspects comptables et fiscaux 14
CHAPITRE 1 : LES CARACTÉRISTIQUES DU RÉGIME FORFAITAIRE .................................................................................. 15
Section 1 : Aperçu général du régime forfaitaire .................................................................................... 15

Section 2 : Les conditions d’éligibilité, mode d’imposition et obligations fiscales relatifs au régime
forfaitaire .............................................................................................................................................. 21
Section 3 : Les différents cas de passage du régime forfaitaire au régime réel ....................................... 30
CHAPITRE 2 : CONSÉQUENCES COMPTABLES ET FISCALES RELATIVES AU PASSAGE DU RÉGIME FORFAITAIRE AU RÉGIME RÉEL ET
DIFFICULTÉS Y AFFÉRENTES ................................................................................................................................ 35
Section 1 : Conséquences comptables et fiscales relatives au passage du régime forfaitaire au régime

réel ........................................................................................................................................................ 36
Section 2 : Règles comptables et fiscales de prise en compte des éléments du bilan d’ouverture ........... 43
Section 3 : Le patrimoine de l’entreprise individuelle, principe, règles d’affectation et conséquences
comptables et fiscales ............................................................................................................................ 66
CONCLUSION DE LA PREMIÈRE PARTIE .................................................................................................................. 84
Partie II : Contribution de l’expert-comptable dans le cadre du passage du régime

forfaitaire au régime réel d’imposition ............................................................................... 86
CHAPITRE 1 : CADRE RÉGLEMENTAIRE ET RESPONSABILITÉ DE L’EXPERT-COMPTABLE....................................................... 87

Section 1 : Cadre réglementaire de la mission, obligations et responsabilité de l’expert-comptable ...... 87
Section 2 : La phase préliminaire de la mission ...................................................................................... 99
Section 3 : Démarche et organisation de la mission ............................................................................. 107
CHAPITRE 2 : LE DÉROULEMENT DE LA MISSION ET APPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE ................................................... 120

Section 1 : La mission de préparation du bilan d’ouverture : approche de réalisation et difficultés
rencontrées .......................................................................................................................................... 121
Section 2 : Mission d’audit de la situation fiscale du client et d’optimisation ....................................... 143
Section 3 : Mission courante d’assistance comptable, fiscale et sociale ............................................... 151
CONCLUSION DE LA DEUXIÈME PARTIE ................................................................................................................ 167
Conclusion ........................................................................................................................ 169
Table des matières ............................................................................................................ 203
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LISTE DES ABRÉVIATIONS
BA Bénéfices Agricoles
BAP Bénéfices de l’exploitation Agricole et de Pêche
BIC Bénéfices Industriels et Commerciaux
BNC Bénéfices Non Commerciaux
CA Chiffre d’Affaires
CDP Code des Devoirs Professionnels
CDPF Code des Droits et procédures Fiscaux
Cf. Confer (comparez avec)
CFL Code de la Fiscalité Locale
CGI Code général des impôts
CII Code d’Incitation aux Investissements
Code de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l'Impôt sur les
CIR
Sociétés
CNCC Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
COC Code des Obligations et des Contrats
DGCPR La Direction Générale du Trésor, de la Comptabilité Publique et du Recouvrement
DGELF La Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales
DGI La Direction Générale des Impôt
Ibid Ibidem (dans le même endroit)
IRPP L’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques
N° Numéro(s)
NC Note Commune
OECT Ordre des Experts Comptables De Tunisie
Op. cit. Opere citato (dans l'ouvrage déjà mentionné du même auteur)
SCE Le Système Comptable des Entreprises tunisiennes
Supra Ci-dessus
TCL Taxes revenant aux Collectivités Locales
TIB Taxes sur les Immeubles Bâtis
TTC Toutes Taxes Comprises
TTNB Taxes sur les Terrains Non Bâtis
TVA Taxe sur la Valeur Ajoutée
UAISI Unité des Applications Informatiques et du Système d’Information
IRPP Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques
BVMT Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis
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Le passage du régime fiscal forfaitaire au régime réel : Contribution de l’expert-comptable
INTRODUCTION
L’équité fiscale constitue un principe constitutionnel à travers lequel tout contribuable est appelé
à contribuer au budget de l’État à hauteur de sa capacité contributive et non en fonction de sa
consommation effective en services publics. D’une façon générale, cette contribution doit être
prélevée équitablement entre les citoyens et les agents économiques.
Plus particulièrement, il est indispensable que toutes les entreprises appartenant à un même
secteur, de la même taille, contribuent de la même manière dans l’effort fiscal.
Par dérogation à ce principe le régime forfaitaire qui constitue le maillon faible du système fiscal
tunisien et qui déroge aux principes de justice et d’équité fiscale ne cesse d’attirer de plus en plus
les contribuables favorisant par conséquent l’évasion fiscale et engendre ainsi des insuffisances
considérables au niveau des ressources financières nécessaires pour assurer les équilibres
financiers et alimenter le budget de l’État, qui de son côté souffre d’une dégradation chronique
qui ne cesse de s’amplifier d’une année à l’autre.
Afin de boucler ce déficit budgétaire, notre pays se trouve dans l’obligation d'emprunter de façon
massive et coûteuse de l'étranger alors que plusieurs activités lucratives ne sont soumises qu'à des
contributions fiscales dérisoires et symboliques sous couvert du régime forfaitaire.
En effet, une grande partie de notre économie est en quelque sorte clandestine basée sur les
contrebandes et le commerce parallèle effectuant ainsi toutes leurs transactions en espèces sans
laisser de traces bancaires et échappant par conséquent au paiement de l’impôt (les droits de
douane, les taxes diverses, les impôts sur les revenus) et au dépôt des déclarations fiscales.
L’autre partie formelle de notre tissu économique repose principalement sur des
microentreprises. Selon les statistiques de l’Institut National de la Statistique, près de 98% de ces
entreprises comptent moins de 10 employés et qui sont qualifiées en tant que TPE (Très Petites
Entreprises) et seul 0,2% des entreprises comptent plus de 100 employés.
Le tableau ci-dessous présente l’évolution du nombre d’entreprises en fonction du nombre

d’employés :
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Taille 2012 2013 2014 2015 2016

0 546 464 574 650 596 316 624 027 650 526
[1-2] 44 402 44 081 48 258 50 694 52 180
[3-5] 16 485 17 171 16 854 17 465 17 933
[6-9] 6 609 6 806 6 800 7 117 7 244
[10-19] 5 136 5 029 5 107 5 266 5 277
[20-49] 3 558 3 475 3 488 3 515 3 594
[50-99] 1 615 1 573 1 620 1 603 1 590
[100-199] 1 029 960 990 951 895
>=200 804 779 808 804 815
Total 626 102 654 524 680 241 711 442 740 054
Source : Répertoire National d’Entreprises Mise à jour : 06/10/2017
Le recours aux microentreprises en Tunisie s'explique entre autres par le coût réduit de la création
et de l'investissement, mais aussi par l'avantage accordé par la législation fiscale qui encourage en
quelque sorte la constitution d'entreprises classées « Personne Physique », éligibles dans la
majorité des cas au régime forfaitaire.
Bien qu’il soit conçu comme un régime exceptionnel, le régime forfaitaire et principalement le
forfait d’impôt n’a pas cessé de s’amplifier d’une manière significative.
Depuis 1989, date de promulgation du CIR, le forfait d'impôt a attiré de nombreux contribuables.
« Débutant avec 150 000 personnes en 1990, le forfait d’impôt comprenait 180 000 en 1992. En
1997, le chiffre est devenu de 253 000, pour atteindre 350 000 en 2007 »1. Actuellement, ce
chiffre est d’environ 400 000 contribuables.
C’est ainsi que le nombre des adhérents au régime forfaitaire a nettement dépassé ceux soumis au
régime réel :
Dont: personnes physiques

Nombre
Année personnes professions entrepreneurs entrepreneurs
d’entreprises
morales libérales au réel au forfait
2013 648 229 115 464 44 133 94 156 394 476
2014 681 075 126 089 46 930 98 260 409 796
2015 718 498 136 222 49 698 136 874 395 704
Source : UAISI2
1 KRAIEM (S.) et KOSSENTINI (M.), « Le forfait un terrain favorable à la fraude », Revue Tunisienne de Fiscalité N°16,
2011, p 134.
2 Dans la lettre de l’UAISI en réponse à notre demande d’information (ANNEXE 1 et ANNEXE 2)
L’unité des applications informatiques et du système d’information est l’un des services centraux de la DGI chargée entre
autres de l’élaboration des statistiques afférentes à l’évolution du tissu fiscal.
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Ce régime supposé assujettir les micro-entreprises à un faible impôt semble avoir fait l’objet de
graves abus d’un bon nombre de contribuables en leur permettant de bénéficier d’une imposition
dérisoire et de limiter leurs obligations fiscales au niveau le plus simple possible, même s’il est
nuisible à la transparence financière de l’entreprise étant donné qu’elle sera dispensée de la tenue
d’une comptabilité.
Nous sommes aujourd'hui face à une fiscalité qui introduit des distorsions dans laquelle les
commerçants, les professions libérales, ainsi que tous ceux qui ont des revenus autres que les
salaires supportent une charge fiscale inférieure à celle payée par les salariés.
Outre ces distorsions fiscales, le régime forfaitaire est une source d’injustice entre les forfaitaires
eux-mêmes. En effet, un forfaitaire qui déclare 50 000 DT de chiffre d’affaires et qui réalise un
taux de bénéfice de 30% paie le même impôt que celui qui déclare le même chiffre d’affaires avec
un taux de bénéfice de 10%, poussant par conséquent ce dernier à pratiquer une déclaration
minimaliste de son chiffre d’affaires. Le contribuable qui considère que le système fiscal est
injuste se fait justice soi-même.
C'est la raison pour laquelle, il est devenu nécessaire de limiter les procédés forfaitaires, quand
bien même que le forfait reste encore nécessaire pour des raisons socio-économiques objectives.
D’un côté, le législateur tunisien introduit d’une année à une autre à travers les lois de finances
certaines mesures visant à restreindre le nombre de forfaitaires par différentes manières ; soit à
travers une limitation dans le temps, soit en excluant certains secteurs d’activités, ou bien
évidemment en mettant en place des conditions de plus en plus rigoureuses afin d'être en mesure
d'adhérer ou de rester au niveau de ce régime. Par contre, de l’autre côté le législateur n’a pas
prévu assez de mesures incitatives afin d’encourager les forfaitaires à adhérer volontairement au
régime réel.
Par conséquent, on s’attend à ce que beaucoup de forfaitaires adhèrent au régime réel soit par une
simple volonté soit par l’exigence des textes de loi.
Ce passage va engendrer une panoplie de conséquences tant sur le plan fiscal que sur le plan
comptable. En effet, l'entrepreneur va donc devoir respecter de nouvelles obligations fiscales et
comptables qui diffèrent selon qu’il s’agit d’un forfait d’impôt ou forfait d’assiette.
Rappelons que le régime forfaitaire en Tunisie en matière de fiscalité d’entreprise est prévu pour
les catégories BIC, BNC et BAP présentent ainsi plusieurs divergences entre eux, et ce au niveau :
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- des conditions multiples d’octroi du régime forfaitaire BIC et sans pour autant prévoir aucune
condition pour les catégories BNC et BAP ;
- des règles d’imposition en matière d’impôt direct (forfait d’impôt et forfait d’assiette) ;
- des obligations déclaratives (délai de dépôt des déclarations, déclarations mensuelles ou
trimestrielles) ;
- des règles de tenue de livres et registres légaux ;
- des règles d’assujettissement à la TVA (assujetti, assujetti partiel, non assujetti, hors champ) ;
- des règles d’imposition en matière d’impôt indirect et des taxes.
Néanmoins, le législateur a adopté la même position, quelle que soit la catégorie de revenu BIC,
BNC ou BAP lors de l’application du régime réel. Cette uniformité est prévue dans l’article 10 à
15 du CIR assortie dans tous les cas de l’obligation de tenir une comptabilité conformément à la
législation comptable des entreprises.
Parmi les principales obligations du régime réel, le changement des règles d’imposition qui aura
comme assiette les créances acquises et les dettes certaines appuyées par des données comptables.
Lors de son passage au régime réel, le contribuable est tenu de préparer son premier bilan « bilan
d’ouverture ».
De ce fait, il est confronté en premier lieu à une difficulté relative aux règles de prise en compte
et d’évaluation des éléments d’actif et de passif qui doivent figurer au niveau du bilan d’ouverture.
Est-ce qu’ils seront évalués à leur valeur historique, à leur valeur comptable nette, ou à bien leur
valeur vénale ? Quelles sont les conditions de fonds et de forme d’inscription de ces éléments au
bilan d’ouverture ? Qu’en est-il du régime fiscal des recettes et dépenses faites sous le régime
forfaitaire et qui figurent parmi les créances et les dettes du bilan d’ouverture ?
Ensuite, l’entrepreneur est confronté à une autre contrainte majeure relative au « patrimoine
d’affectation » qui n’est autre que le patrimoine qui doit figurer au niveau de ce bilan
d’ouverture.
Est-il libre pour ses choix d’affectation ou à contrario il va se trouver dans l’obligation d’affecter
certains éléments d’une part et d’exclure d’autres éléments d’autre part ?
Dans le cas où l’entrepreneur se trouverait dans la liberté de choix d’affectation, il aurait intérêt à
faire les choix les plus judicieux sur le plan de conséquences financières. Cette opération s’inscrit
au cœur de l’optimisation fiscale.
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Face à ces multitudes difficultés et à la complexité des règles d’évaluation, il nous semble
impératif de faire recours à un technicien « expert-comptable » qui maitrise à la fois les aspects
comptables et fiscaux relatifs à ce passage et qui peut assurer la réalisation de cette mission tout
en apportant son savoir-faire en matière d’assistance, de conseil et d’optimisation.
L’expert-comptable qui sera chargé de la réalisation de cette mission, sera confronté à son tour
outre les obstacles conceptuels relatifs à la préparation du bilan d’ouverture (l’absence de textes
législatifs et de normes professionnelles) à d’autres difficultés et entraves d’ordre pratique telles
que les :
- Difficultés d’ordre structurel (type d’activité, taille et âge de l’entreprise …) ;

- Difficultés d’ordre managérial (niveau de formation de l’exploitant, désintéressement pour
l’information comptable, et priorité des aspects fiscaux sur les aspects comptables…) ;
- Difficultés d’ordre organisationnelles (mauvais classement ou absence de pièces comptables,
ressources humaines restreintes et peu compétentes, système d’information inadéquat …).
La réalisation de la mission du passage du régime forfaitaire au régime réel d’imposition, une

mission multidisciplinaire nécessitant ainsi beaucoup de compétences et de savoir-faire qui
s’achèvera par la naissance d'un bilan d’ouverture. Maitrisant les spécificités du dossier, l’expert-
comptable consultant privilégié de son client assurera généralement la poursuite de la mission
récurrente d’assistance comptable, fiscale et sociale de l’entreprise.
Dans la pratique, la mission de préparation du bilan d’ouverture n’est pas accordée en tant que
telle. Elle est généralement confiée dans le cadre d’une mission d’assistance comptable, qui elle-
même habituellement complétée par une mission d’assistance fiscale et sociale.
Cette pratique est souvent adoptée par les entrepreneurs qui cherchent toujours à avoir un service
complet assuré par un seul vis-à-vis, et ce pour des raisons pécuniaires d’économie de cout, mais
aussi bien pour des raisons personnelles (confiance, rapports relationnels favorables...).
Nous essayerons au cours de cette recherche de présenter les difficultés comptables et fiscales
relatives au passage d’un contribuable du régime forfaitaire au régime réel d’imposition, les
principales missions liées à ce passage, ainsi que le rôle et l’apport de l’expert-comptable.
Pour ce faire, ce mémoire sera organisé autour de deux parties :
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1ère partie : Le passage du régime forfaitaire au régime réel, aspects comptables et fiscaux
Pour développer cette partie, il y’a lieu de présenter les caractéristiques du régime forfaitaire au
niveau du premier chapitre à travers un petit aperçu sur ce régime, les conditions d’éligibilité, ainsi
que les modes d’imposition. En outre, nous citons les différents cas de passage du régime
forfaitaire au régime réel tout en précisant les obligations fiscales mises à la charge des
forfaitaires.
Le deuxième chapitre, traitera les conséquences comptables et fiscales engendrées par ce passage
tout en précisant les difficultés y afférentes. L’une des principales conséquences de ce passage est
l’obligation de tenir une comptabilité. D’où la nécessité d’établir un bilan d’ouverture qui
comportera les différents éléments du patrimoine professionnel de l’entrepreneur. Ce patrimoine
sera soumis de son côté à des règles comptables et fiscales spécifiques en matière d’évaluation et
de prise en compte. Pour ceci, nous avons enrichi notre recherche par une étude comparative du
droit français dans le cadre de ce passage poursuivie d'une présentation des règles d’affectation du
patrimoine de l’entrepreneur.
Du fait que le régime d’imposition du patrimoine est la résultante des choix d’affectation, il
s’avère nécessaire d’exposer à la fin de cette première partie les conséquences comptables et
fiscales relatives à ces choix.
2ème partie : Contribution de l’expert-comptable dans le cadre du passage du régime

forfaitaire au régime réel d’imposition
La seconde partie propose quant à elle, dans son chapitre premier, une présentation générale du
cadre réglementaire de la mission liée au passage du régime forfaitaire au régime réel d’imposition
effectuée par l’expert-comptable ainsi que les obligations mises à sa charge d’un côté et les
responsabilités qu’il encourt d’un autre côté. Ce chapitre présente entre autres la démarche
d’organisation et de planification de la mission, et ce après avoir respecté certaines diligences
préalablement à l’acceptation de la mission.
Le deuxième chapitre se focalise sur la conduite de la mission de préparation du bilan d’ouverture

ainsi que les missions connexes telles que l’audit de la situation fiscale préalable à ce passage tout
en précisant l’apport de l’expert-comptable en matière d’optimisation et de gestion de patrimoine
ainsi que les difficultés et les entraves auxquelles il pourra être confronté lors de la préparation de
ce bilan d’ouverture.
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Le bilan d’ouverture n’est qu’un point de départ du déclenchement d’une mission d’assistance
comptable, fiscale et sociale dont on expose à la fin de ce chapitre son objectif et son étendue
ainsi que les diligences nécessaires pour son accomplissement.
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PARTIE I
LE PASSAGE DU RÉGIME FORFAITAIRE AU RÉGIME
RÉEL, ASPECTS COMPTABLES ET FISCAUX
L’objectif de cette première partie est de présenter le contexte du passage du régime forfaitaire au
régime réel d’imposition.
Ainsi dans un premier temps nous dévoilerons les particularités et les caractéristiques du régime
forfaitaire (chapitre 1). Ensuite, nous exposerons les conséquences comptables et fiscales liées au
passage du régime forfaitaire au régime réel (chapitre 2). Ces deux chapitres vont permettre
d’avoir une bonne maîtrise des difficultés comptables et fiscales liées au passage du régime forfait
au régime réel d’imposition.
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Chapitre 1 : Les caractéristiques du régime forfaitaire
Dans le but de mettre en évidence les caractéristiques du régime forfaitaire, il s’avère nécessaire
de présenter en premier lieu un aperçu général sur ce régime (section 1), les modes d’imposition
et les conditions d’éligibilité à ce régime dans un second lieu (section 2), sans pour autant oublier
d’énoncer les différents cas de passage du régime forfaitaire au régime réel (section 3).
Section 1 : Aperçu général du régime forfaitaire
Afin de mieux tracer la notion du forfait, il nous semble indispensable de définir le « forfait
d’impôt » (A) en premier lieu, le distinguer de la notion du « forfait d’assiette » (B), ainsi que de
l’évaluation forfaitaire indiciaire (C).
A. Le forfait d’impôt
Le forfait d’impôt sert à dégager le montant d’impôt à payer par un contribuable en se basant sur
des données approximatives. Ce forfait s’applique en Tunisie pour les activités relevant de la
catégorie BIC telle que régie par l’article 44 bis du CIR. Cette évaluation forfaitaire se déroule au
stade de détermination du montant d’impôt, et ce contrairement au forfait d’assiette qui repose
sur la détermination d’une assiette imposable forfaitaire.
B. Le forfait d’assiette
Le forfait d'assiette quant à lui peut être défini comme étant « un mode particulier d'évaluation de
l'assiette imposable sur la base d'une évaluation forfaitaire des charges ou des revenus »1. Le
législateur tunisien a recouru au régime du forfait d'assiette dans la plupart des catégories de
revenus à l'exception de la catégorie des BIC et des revenus de valeurs mobilières et de capitaux
mobiliers.
Le forfait d’assiette n’est pas un régime uniforme, il diffère selon la catégorie de revenu dans
laquelle il est affecté. Ce régime est prévu d’un côté en matière de fiscalité des entreprises pour
deux catégories de revenu à savoir, les catégories BNC et BAP, et d’un autre côté en matière de
fiscalité des ménages pour les revenus fonciers ainsi que les traitements et salaires.
1AOUADI (I.), « Le forfait d’assiette », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’études approfondies en droit des affaires,
FD Sfax, Tunisie, 2010, p 2.
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« Il ne s'agit pas précisément d'un forfait d'impôt (dont les éléments d'appréciation, la quantité de
la matière imposable et le montant de l'impôt sont fixés par la loi), mais d'un bénéfice forfaitaire
(ou d'un forfait de charges)»1. C'est dans cet esprit que le revenu net des salariés est déterminé
après la déduction d’un abattement de 10 % pour frais et charges, celui des professions libérales
(en cas d'option pour tel régime) est déterminé après une déduction de 20 % du chiffre d'affaires.
Il en est de même pour le revenu foncier.
C. L’évaluation forfaitaire indiciaire
L’évaluation indiciaire d’après les signes extérieurs est prévue par les articles 42 et 43 du CIR. Elle
repose sur un principe : « les revenus des contribuables sont proportionnels à certains indices »2.
Cette méthode ne sert pas à déterminer le revenu imposable, mais plutôt elle induit la
constatation de certains faits, signes extérieurs ou indices.
Cette technique est utilisée par l’administration fiscale comme un moyen de contrôle fiscal pour
déterminer le revenu global du contribuable défaillant en cas de « disproportion marquée entre le
train de vie d'un contribuable et les revenus qu'il déclare… excède d'au moins 40%, pour l'année
de l'imposition et l'année précédente, le montant du revenu net global déclaré »3 ou « lorsque le
montant de cette évaluation, augmenté des frais de subsistance et compte tenu du train de vie de
l'intéressé dépasse son revenu déclaré »4.
Cette méthode caractérisée par sa simplicité et sa commodité, présente un inconvénient majeur

puisqu’elle se limite à déterminer l’impôt en se basant sur la présomption qu’il existe une étroite
liaison entre les indices et le revenu. Mais dans la réalité des choses, aucun indice à lui seul, ni
même la combinaison de certains indices ne peut aboutir à une relation précise de l’assiette
imposable.
Le recours au forfait est ancien en droit fiscal tunisien, il ne constitue pas une innovation du CIR.
En effet, l'impôt forfaitaire existait avant même le protectorat, la fiscalité islamique pesa
essentiellement sur des impôts agricoles dont la détermination s’est basée sur l’évaluation
forfaitaire de l’assiette imposable. Ainsi, pendant la période Aghlabide « la zakat sur les produits
1 AYADI (H.), « Droit Fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés », C.E.RP. Tunis, 1996, p
146.
2 AYADI (H.), « Droit fiscal », C.E.R.P, 1989, p 176.
3 Article 42 du CIR relatif à l’évaluation forfaitaire basée sur les éléments de train de vie.
4 Article 44 du CIR relatif à l’évaluation forfaitaire selon les dépenses personnelles, ostensibles et notaires et selon
l’accroissement du patrimoine.
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agricoles était généralement convertie en une somme fixe d'après la superficie et devenait ainsi un
impôt foncier».1 De même, les procédés forfaitaires ont été maintenus par le code de la patente
en 1954. À l'époque, « l’article 27 du code susmentionné avait fait référence à l'annexe II du code
qui avait fixé, selon des caractéristiques et des indices déterminés, des montants forfaitaires
relatifs au droit proportionnel qui constitue un impôt annuel sur la patente ou sur les bénéfices
non commerciaux»2.
Après l'indépendance, les procédés forfaitaires ont été abandonnés en 1956 lors de la période du
dirigisme autoritaire pour être rétablis et accentués à partir de 1974. En matière de l’impôt sur la
patente et des taxes sur le chiffre d’affaires, le législateur a institué un forfait légal, un forfait
contractuel et un forfait simplifié. En outre, il a d’une part aménagé le forfait des bénéfices non
commerciaux et d’autre part obligé le contribuable à déclarer tous les éléments du patrimoine
notamment ses éléments de train de vie3.
Avec l’adoption du CIR, le forfait a été reconduit et il continue à exister jusqu’à nos jours.
Le régime du forfait présente quelques avantages (A). Cependant, il souffre de plusieurs

inconvénients pour le contribuable (B), ainsi que pour l’économie nationale (C).
A. Les avantages du régime forfaitaire
Le régime forfaitaire est considéré comme un régime de faveur, car il est caractérisé par la
simplicité des conditions de son application et son coût réduit contrairement au régime réel qui
est caractérisé par la complexité de ses obligations et son coût élevé. En effet, le contribuable sera
tenu, d'abord, d'adopter la théorie de bilan, ensuite, de tenir obligatoirement une comptabilité et
d'être soumis enfin à la TVA dans certains cas. Or, la soumission au régime forfaitaire libère le
contribuable de toutes ces obligations précitées.
En outre, le régime forfaitaire minimise le contact avec l'administration contrairement au régime

réel qui oblige le contribuable à déposer périodiquement des déclarations fiscales.
La base forfaitaire qui sert de calcul de l’impôt est connue, et permet de mieux anticiper le calcul
de son impôt. De ce fait, le contribuable n’est pas exposé à de mauvaises surprises, comme c'est
souvent le cas dans le régime réel d'imposition.
1 AYADI (H.), « Droit fiscal », Op.cit., p 29.

2 NAYFAR (M.), « Le forfait », Op.cit., p 5.
3 Ibid.
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De ce fait, « cette technique d’imposition présente des avantages incontestables de commodité et

de sécurité tant pour le contribuable que pour l’administration fiscale…en allégeant son travail
d’assiette, la méthode forfaitaire lui permet d’employer les moyens dont elle dispose à d’autres
tâches comme la fraude fiscale »1.
B. Les inconvénients du régime forfaitaire
Le maintien du régime forfaitaire n’encourage pas une gestion transparente et saine de

l'entreprise. Au contraire, il encourage à la fraude et l’évasion fiscale.
En effet, l’évaluation forfaitaire peut être dans certains cas désavantageuse comparée aux
bénéfices réellement réalisés, pour ceux qui réalisent une « marge faible » ou ne dégagent pas de
bénéfices ainsi que ceux dont leurs charges sont assez importantes, ou dépassent nettement leurs
produits.
C’est ainsi, ce régime ne convient pas aux entreprises qui doivent réaliser des investissements
importants. D'une part parce qu'elles ne peuvent pas les déduire, d'autre part parce qu'elles ne
peuvent pas récupérer la TVA. De même, il ne permet pas au contribuable le report des déficits.
Au contraire, il l'oblige à payer des impôts quand bien même qu’il réalise des pertes.
D’une part, ce régime n'est pas adapté aux entreprises qui ont prévu de grandir et de se
développer puisqu’il ne permet pas d’avoir une vue d’ensemble de l’entreprise et de connaitre la
vraie situation financière de l’activité exploitée, il les prive des sources de financement bancaire
(emprunt ou facilité de caisse) puisque certains établissements de crédit exigent la présentation
des données comptables pour accorder ce privilège.
D'autre part, les méthodes d'évaluation forfaitaire encouragent le recourt à des méthodes de
gestion dépassées et n'incitent pas les contribuables à améliorer les conditions de leur gestion par
la tenue d'une comptabilité rationnelle entrainant ainsi la dissimulation de la performance réelle
de l’entreprise et favorisant à la fraude et au détournement au sein d’elle-même.
Enfin, l’absence d’une comptabilité pour le contribuable soumis au régime forfaitaire l’expose à
des difficultés à s'en sortir en cas de contrôle fiscal puisqu'il sera taxé sur des bases
extracomptables.
1 ZAKRAOUI (S.), « Le régime forfaitaire d’imposition quoi de neuf ? », Revue Tunisienne de Droit, 2000, p 390.
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C. L’écueil du régime forfaitaire sur l’économie nationale
Le régime forfaitaire a été toujours caractérisé par son impact néfaste sur la compétitivité de
l'économie tunisienne, du fait qu’il représente une menace tant aux recettes de l’État qu’aux
contribuables honnêtes.
En effet, l'évaluation forfaitaire crée un sentiment d’inégalité chez les contribuables honnêtes qui
ont accompli leur devoir fiscal et contredit le principe « à revenu égal, impôt égal ». L'existence de
deux régimes d'évaluation le forfait et le réel pour une même catégorie de bénéfice « si elle peut
être justifiée par des considérations d'ordre pratiques, constitue une source d'inégalité au sein
d'une même catégorie de contribuables, les uns soumis à l'imposition selon un régime
d'évaluation réelle du bénéfice, et les autres soumis à une évaluation forfaitaire de leurs revenus
imposables »1.
L'évaluation forfaitaire de l'assiette de l'impôt aboutit en pratique presque toujours à minorer la

base imposable et par conséquent à une sous-estimation des revenus réellement encaissés. Cette
sous-estimation n'est pas avantageuse ni pour l’État ni pour le contribuable qui sera dispensé de
données réelles de son activité.
C’est ainsi, le régime du forfait d’assiette BNC malgré son aisance à la création d’une valeur
ajoutée, il est caractérisé par son rendement faible, sa contribution dans les recettes fiscales ne
dépasse pas les 3% de l'impôt sur le revenu2.
Les méthodes de l'évaluation forfaitaire conduisent à une forte évasion fiscale. La sous-estimation
de la base imposable engendre la diminution du rendement de l'impôt qui se dégrade d’une année
à l’autre et qui est détaillé comme suit :
Personnes physiques BIC

Nombre Contribution annuelle en milliers de Contribution moyenne
Année entrepreneurs dinars en dinar
au entrepreneurs au entrepreneurs entrepreneurs au entrepreneurs
au réel
forfait réel au forfait réel au forfait
2013 94 156 394 476 242 678 41 173 2 577 104
2014 98 260 409 796 256 845 39 296 2 614 96
2015 136 874 395 704 267 953 31 377 1 958 79
Source : UAISI
1 CHIKHAOUI (L.), « Pour une stratégie de la réforme fiscale. Enjeux et moyen à la lumière de l’expérience Tunisienne »,
ENA, C.E.R.A., Tunis, 1992, p 108.
2 « Projet de la réforme fiscale » publié sur le site www.finances.gov.tn (Novembre 2014).
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En 2013, la contribution moyenne d'impôt par forfaitaire a été de l’ordre 104 dinars, ce qui est
dérisoire par rapport à la contribution des salariés de la classe moyenne soumis à la retenue à la
source, générant ainsi une recette à l’État de 41 Millions de Dinars. Cette contribution moyenne a
chuté en 2015 pour atteindre 79 D par personne pour totaliser 31 Millions de Dinars1.
Actuellement, cette contribution n’est que de l'ordre de 70 dinars par personne. Cette situation
est la résultante directe qu’environ 90% des forfaitaires d’impôt déclarent un chiffre d’affaires
inférieur à 10 000 dinars et par conséquent paient des impôts de 75 dinars ou 150 dinars selon la
zone d’implantation (zones communales ou en dehors des zones communales) 2.
Outre la contribution insignifiante de ce régime, il est caractérisé par un taux de défaut de dépôts
de déclaration dans les délais légaux qui dépasse les 60%3.
La fraude fiscale touche la plupart des contribuables. Elle est importante dans certaines
catégories, minime dans d'autres.
En effet, du fait de l'allégement et de la simplicité des obligations mises à la charge des forfaitaires
d’un côté et des avantages accordés aux bénéficiaires du forfait de l’autre côté, ces derniers
peuvent effectuer diverses manœuvres frauduleuses afin de bénéficier du régime forfaitaire ou
pour demeurer dans ce régime d'imposition.
A. Le recel de la réalité du chiffre d’affaires
Les contribuables qui désirent continuer à bénéficier du régime forfaitaire d'imposition procèdent
à la dissimulation de la réalité de leur chiffre d'affaires afin de faire apparaître une somme
inférieure aux seuils déterminés par l'article 44-IV du CIR4.
1 Dans la lettre de l’UAISI en réponse à notre demande d’information (ANNEXE 1 et ANNEXE 2), en 2013, la contribution
des forfaitaires relevant de la catégorie BIC est de 41 millions de dinars pour 394.476 contribuables à savoir une contribution
moyenne de 104 dinars. En 2015, cette contribution est de 79 dinars à savoir une contribution totale de 31 millions de dinars
pour un total de 395.704 contribuables.
2
Projet de la loi des finances de 2018, Octobre 2017, p 79 «
‫هذا وتبين على مستوى التطبيق أن مساهمة المطالبين باألداء الخاضعين للضريبة على الدخل حسب النظام التقديري ضئيلة جدا مقارنة بالمطالبين باألداء‬
‫ دينار حسب‬150 ‫ دينار أو‬75‫ دينار ويدفعون بالتالي الضريبة التقديرية الدنيا المحددة بـ‬10 000 ‫ منهم يصّرحون برقم معامالت ال يتجاوز‬%90 ‫ وذلك باعتبار أن‬،‫اآلخرين‬
.)‫ م د‬28( 2016 ‫ م د) و‬36( 2015 ‫ م د) و‬42( 2014 ‫مكان االنتصاب كما شهدت مساهمة المطالبين باألداء المذكورين تراجعا خالل السنوات‬
« (‫ مؤسسة‬400 000 ‫…مقابل عدد المؤسسات المنضوية تحت النظام التقديري )ما يقارب‬
3 Ibid, «
‫ في اآلجال القانونية ودون أن تتجاوز نسبة إيداع‬%60 ‫كذلك تبين أن نسب اإلغفال في إيداع التصاريح السنوية بالضريبة التقديرية مرتفعة حيث تبلغ هذه النسبة‬
«.‫ في موفى السنة‬%50 ‫التصاريح الجبائية‬
4 Le plafond fixé par l’article 44-IV du CIR : le seuil maximum du chiffre d’affaires conditionnant le bénéfice du régime
forfaitaire dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux est unifié à 100.000 dinars, pour tous les secteurs
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L'administration fiscale ne procède que rarement, à cause des insuffisances des moyens humaines
et matérielles, à la vérification du montant du chiffre d'affaires des forfaitaires pour s'assurer de
l’éligibilité au forfait.
B. Le recel des moyens exploités et de la nature de l’activité
En principe, les bénéficiaires du régime forfaitaire doivent exercer une activité artisanale,
industrielle ou commerciale avec la possibilité de cumul d’autres revenus tel que les revenus
fonciers, les revenus de valeurs mobilières ou de capitaux mobiliers. Le contribuable peut outre
l'exercice de son activité éligible au forfait, procéder, à titre occasionnel, à des activités
rémunérées par des commissions ou à d'autres activités non déclarées (activité relevant de la
catégorie BNC, activité de gros...) et qui l'excluent du régime forfaitaire. Il peut aussi exercer des
tâches accessoires, ou bien exercer son activité en dehors d’un établissement unique, ce qui
contribue à l'augmentation de son chiffre d'affaires sans informer l'administration fiscale.
Quant au recel des moyens de l'activité, le contribuable peut dissimuler les moyens de l'exercice
de son activité et dont la possession exige la soumission immédiate au régime réel. Il en est ainsi
du forfaitaire qui utilise plusieurs moyens de transport de personnes ou de marchandises ou dont
la capacité dépasse la charge utile tolérée par les textes de Loi sans révéler à l'administration
fiscale sa situation patrimoniale réelle.
Section 2 : Les conditions d’éligibilité, mode d’imposition et obligations

fiscales relatifs au régime forfaitaire
A. Définition du revenu catégoriel
Sont considérés comme des BIC, les bénéfices réalisés par des personnes physiques et provenant
de l'exercice d'une activité commerciale, industrielle, artisanale ou des prestataires de services
commerciaux.
Ces activités sont prévues par l’article 2 du code de commerce. À titre d'exemples d'activités
imposables dans la catégorie BIC :
- Les activités commerciales : l’achat de matières ou de marchandises en vue de la revente en l'état

ou après transformation, l'achat d'objets en vue de les louer, la fourniture de logement ou de
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nourriture (hôtellerie, restauration…), l'agence d'affaires (publicité, voyages…), la sous-traitance,

les opérations d'intermédiaires de commerce (commissionnaires et courtiers)1.
- Les activités industrielles : les industries de transformation, les industries extractives (y compris
l'exploitation de carrières) ou minières, l'industrie du transport, les entreprises de manutention et
de magasinage.
Il est à noter que le seul exercice de l’une des activités susvisées n’est pas suffisant en lui-même
pour qualifier la personne qui l’exerce en tant qu’un commerçant, il faut que l’activité soit exercée
à titre professionnel, pour son propre compte et dans un but lucratif 2.
B. Conditions d’octroi du régime forfaitaire
Le législateur tunisien a soumis le régime forfaitaire d’imposition pour la catégorie BIC à certains
nombres d’obligations3. En effet, l’entreprise individuelle doit respecter les conditions suivantes :
- Exercer son activité dans le cadre d’un établissement unique ;

- Non importatrice ;
- Non rémunérée par des commissions ;
- Ne fabriquant pas de produits à base d’alcool ;
- N’exerçant pas l’activité de commerce de gros ;
- Ne possédant pas plus d’un véhicule de transport en commun de personnes ou de transport
de marchandises dont la charge utile ne dépasse pas 3 tonnes et demi ;
- Dont les exploitants ne réalisent pas des revenus de la catégorie des bénéfices des professions
non commerciales ;
- Non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel ;
- N’ayant pas été soumises à l’impôt sur le revenu des personnes physiques selon le régime réel
suite à une vérification fiscale ;
- N’exerçant pas dans les zones communales les activités fixées par le décret n° 2014-2939 du
1er août 2014 ;
- Dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 100.000 dinars.
1 LEFEBVRE (F.), « Mémento Fiscal 2017 », Ed., Francis Lefebvre, 2017, § 7015.
2 MAALAOUI (M.), « Mémento Impôts Directs de Tunisie (Annoté des règles comptables NCT&IFRS) », Ed.,
PriceWaterHouseCoopers, Tunis 2013, p 56.
3 Article 44 bis du CIR
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C. Régime d’imposition forfaitaire
Le régime d’imposition des forfaitaires BIC a été modifié ces dernières années à maintes reprises,
la dernière modification est celle faite en 20151.
La méthode d’imposition diffère en fonction du niveau du chiffre d’affaires réalisé 2:
Exploitants individuels soumis

CA ≤ 10.000 D 10.000 D < CA < 100.000 D
au régime forfaitaire
Installés dans les zones communales 200 D

3% du CA
Installés en dehors des zones
100 D
communales
L’impôt forfaitaire est libératoire de l’impôt sur le revenu de la catégorie des BIC et de la TVA au
régime réel. Cet impôt comporte la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial
ou professionnel. (20% de l’impôt forfaitaire)3.
Selon l’article 21 du CIR a considérés que les bénéfices réalisés par les professions libérales, par
les charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçant, et par toutes les
occupations ou exploitations non commerciales à but lucratif comme étant provenant de
l'exercice d’une profession non commerciale.
Les professions libérales sont caractérisées par la prépondérance de l’activité intellectuelle par la
pratique d’une science ou d’un art que le professionnel est censé exercer en toute indépendance.
Ces professions peuvent être organisées dans le cadre d’un ordre professionnel (experts-
comptables, comptables, médecins, etc...) ou en l’absence d’un ordre professionnel (conseils
juridiques, conseils fiscaux, bureaux d’études, etc...).
Les charges et offices désignent les notaires, les huissiers et les commissaires-priseurs.
1 Article 17 de la Loi n° 2015-53 du 25 décembre 2015, portant loi de finances pour l'année 2016.
2 L’augmentation du montant de l’impôt forfaitaire pour ces entreprises en 2017 par Article 16 de la Loi n° 2017-66 du 18
décembre 2017, portant loi de finances pour l'année 2018 n’a pas soulevé l’aberration existante au niveau de ce régime
d’imposition vu qu’il engendre un impôt de 3% égal à 300 dinars pour 1 dinar supplémentaire qui est largement supérieur aux
montants fixes de 100 dinars ou 200 dinars selon le cas favorisant une autre fois l’évasion et la fraude fiscale.
3 Note commune n° 2016/27, « régimes fiscal et comptable des personnes soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime
forfaitaire », p 5.
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Les occupations non commerciales à but lucratif couvrent toutes les professions exercées à
titre indépendant qui ne relèvent pas des honoraires et payées en contrepartie de l’exercice des
activités non commerciales à but lucratif (les artistes, les dessinateurs, peintres et sculpteurs, les
sportifs, produits des droits d’auteur, produits perçus par les inventeurs et des brevets, les
établissements privés de formation et d’enseignement, les jardins d’enfants et les crèches ainsi que
les auto-écoles, etc...).
B. Détermination du revenu forfaitaire net
Le bénéfice net est constitué de 80% des recettes brutes1 réalisées, c'est-à-dire toutes les sommes
encaissées au cours de l’exercice d’imposition, quelle que soit la période à laquelle elles se
rapportent même si elles sont relatives à des années antérieures ou elles sont des avances.
La notion « d’encaissement » signifie que le bénéficiaire dispose des sommes d’argent, sous
quelle que forme que ce soit2. En excluant les encaissements des honoraires rétrocédés à des
confrères sous la forme d’une opération de sous-traitance ainsi que les débours pour les frais
engagés pour le compte des clients (des impôts et taxes payées …).
C. Les spécificités du forfait BNC
1. L’option inconditionnée au forfait BNC
Le législateur tunisien n'a exigé aucune condition ni de plafond de chiffre d'affaires ni de

limitation dans le temps pour bénéficier de l'évaluation forfaitaire des revenus BNC. Il en résulte
que l'évaluation forfaitaire constitue du point de vue d'un bon nombre de contribuables
concernés, le véritable droit commun.
En effet, l’absence de mesures objectives pour bénéficier du forfait d’assiette a poussé 60% des
contribuables relevant de la catégorie BNC à opter pour le forfait d’assiette3.
2. Perte de la déduction de la TVA sur les immobilisations
L’inscription en comptabilité des biens soumis à l’amortissement pour leur prix d’achat ou de
revient diminué de la déduction à laquelle ils ont donnés lieu constitue une condition parmi les
1 Article 22-II CIR prévoit que « les intéressés peuvent opter, à l'occasion du dépôt de leur déclaration de l'impôt sur le
revenu, pour leur imposition sur la base d'un bénéfice forfaitaire égal à 80% de leurs recettes brutes réalisées ».
2 Les encaissements pris en compte peuvent aussi être selon l’une des formes suivantes :
- la remise de chèque,
- le crédit de compte, lorsque le paiement s’effectue par virement bancaire ou postal,
- la remise d’un effet de commerce,
- la remise d’un bien, d’un droit et d’une valeur en échange des services rendus,
- l’encaissement par un mandataire, pour le compte d’autrui.
3 « Projet de la réforme fiscale » publié sur le site www.finances.gov.tn (Novembre 2014).
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conditions de déductions de la TVA1. Par conséquent, les contribuables relevant de la catégorie

BNC ayant choisi l’imposition selon le régime du forfait d’assiette ne peuvent bénéficier de la
déduction de la TVA subie sur les immobilisations amortissables.
3. Le minimum d’impôt pour les revenus de la catégorie BNC
La loi de finances complémentaire de 20142 a instauré un minimum pour le minimum d’impôt

payé par les personnes physiques qui réalisent des revenus de la catégorie BNC sous le régime du
forfait d’assiette. En effet, le minimum d’impôt de 0,2% des recettes brutes ne doit pas être
inférieur à l’impôt annuel exigible pour les personnes exerçant une activité similaire et selon le
même grade dans la fonction publique. Cette disposition s’applique sur les résultats réalisés à
partir de la quatrième année suivante celle de la déclaration d’existence et sur les résultats réalisés
à compter du 1er janvier 2015 pour les personnes dont la période d’exercice de l’activité a dépassé
les quatre ans à la date précitée.
Les bénéfices soumis à l’impôt sur le revenu au titre de la catégorie BAP sont ceux qui résultent
de l’exploitation des biens ruraux et qui sont réalisés directement par le propriétaire lui-même ou
par un fermier3, un métayer4 ainsi que les bénéfices provenant de la pêche.
Les bénéfices agricoles Les bénéfices de pêche

- des cultures de toute nature telles que la - la pisciculture (élevage des poissons),
céréaliculture, l'oléiculture, l’agrumiculture, la - l’ostréiculture (élevage des huîtres),
viticulture, etc… - la mytiliculture (élevage des moules),
- de l’élevage des animaux, tels que l’aviculture, - la conchyliculture (élevage des coquillages).
l’apiculture, l’élevage des ovins, des bovins,
etc…
B. Régime d’imposition forfaitaire
Du fait que l’agriculture dépend principalement des conditions climatiques, l’évaluation forfaitaire
du bénéfice net est en principe annuelle. Elle est fixée par une commission technique qui
1 L'alinéa “d" du paragraphe 2 de l’article 9 code de TVA.

2 Loi n° 2014-54 du 19 août 2014, portant Loi de finances complémentaire pour l’année 2014.
3 Le fermage : est l’opération par laquelle le propriétaire accorde à un fermier le droit de l’exploitation de ses biens agricoles
(terrains, matériels…), en contrepartie d’une rémunération qui peut être en espèces ou en nature (produits agricoles).
4 Le métayage : est la forme d’un contrat, écrit ou verbal, par lequel le propriétaire met à la disposition d’une autre personne
ses biens ruraux, en vue d’en partager la production dans des conditions fixées à l’avance.
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comprend des membres de l'Administration fiscale et des experts dans le domaine. C'est une
évaluation forfaitaire du bénéfice par hectare pour chaque nature de spéculation, par unité
produite ou vendue (têtes de bétail, arbres fruitiers…) et par gouvernorat et par région agricole1.
Cette évaluation forfaitaire est la différence entre le produit brut (par hectare, par pied d’arbre…)
et les frais nécessités par l’exploitation.
Le produit brut est établi sur la base du rendement moyen (à l’hectare, par pied d’olivier…) et
compte tenu du prix moyen pratiqué pour la campagne, y compris les ristournes éventuelles
obtenues par l’agriculteur.
Les frais d’exploitation comprennent les frais de culture (labour, ensemencement, désherbage,
engrais, etc.), les frais de cueillette et les frais de transport.
C. Les particularités du forfait BAP
1. L’option inconditionnée au forfait BAP
Pour les bénéfices agricoles, l'évaluation forfaitaire est aussi légalement inconditionnée. L'article
24 §3 du CIR dispose qu’« en l'absence de tenue de comptabilité, les agriculteurs et les pêcheurs
sont soumis à l'impôt sur la base d'une évaluation forfaitaire déterminée après consultation des
experts du domaine et tenant compte de la nature des spéculations selon les régions ».
L'évaluation forfaitaire des bénéfices agricoles se fait selon le gré de l'agriculteur. Il s'ensuit que la
quasi-totalité des agriculteurs a opté pour l'évaluation forfaitaire d'autant plus que cette dernière
n'est pas limitée par une durée.
2. Le bénéfice des avantages fiscaux au forfait BAP
La non-exclusion des forfaitaires d'assiette du bénéfice du dégrèvement pour réinvestissement tel

que prévu par le code des incitations aux investissements2 prouve que le forfait d'assiette
applicable aux BAP d'assiette est de droit commun.
En effet, l’article 7 du CII3 avant son abrogation ainsi que l’article 75 du CIR1 ont conditionné le
bénéfice de l’avantage de réinvestissement exonéré à la tenue d’une comptabilité uniquement
1 AMAMOU (S.), Bénéfices de l’exploitation agricole ou de pêche, « Le Manuel Permanent du Droit Fiscal et du Droit de
Douane Tunisien », Ed., Cabinet Salah Amamou, p 24.
2 Rappelons que le code d’incitations aux investissements reste applicable pour les dégrèvements faits 1er avril 2017 date de
mise en application de la nouvelle loi des investissements n° 2016-71 du 30 septembre 2016 et la loi 2017-8 du 14 février
2017, portant refonte du dispositif des avantages fiscaux.
3 Article 7 du CII : le bénéfice de l’avantage de réinvestissement exonéré est « subordonné à la tenue d’une comptabilité
régulière conformément au système de comptabilité des entreprises, et ce pour les sociétés ainsi que pour les personnes
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pour les contribuables exerçant une activité commerciale ou non commerciale écartant par
conséquent l’activité agricole de cette obligation.
De même la nouvelle Loi n° 2017-8 du 14 février 2017, portant refonte du dispositif des
avantages fiscaux portant modification de l’article 65 du CIR2 a permis aux personnes physiques
réalisant des revenus dans la catégorie BAP de déduire la totalité de leur bénéfice durant les dix
premières années sans l’obligation de tenir une comptabilité.
Le régime forfaitaire caractérisé par la simplicité des conditions de son application puisqu’il
dispense l’entreprise de plusieurs obligations fiscales et comptables et minimise le contact avec
l'administration fiscale. Toutefois, cette commodité n’est pas absolue puisque le contribuable
soumis au régime forfaitaire reste astreint aux respects de quelques obligations. Ces obligations
diffèrent d’une catégorie de revenu à une autre.
A. Obligations déclaratives
1. Obligation de dépôt d’une déclaration d’existence
En vertu de l’article 56 du CIR, toute personne qui s’adonne à l’exercice d’une activité
industrielle, commerciale ou d'une profession non commerciale est tenue, avant d'entamer
l’exercice de son activité, de déposer au bureau de contrôle des impôts du lieu de son imposition
une déclaration d'existence selon un modèle établi par l’administration. Ce qui exclut les activités
agricoles et de pêche de cette obligation.
Selon les dispositions de ce même article, le dépôt de la déclaration d'existence donne lieu à la
délivrance par les services fiscaux compétents d'une carte d'identification fiscale qui doit être
accrochée par les intéressés au lieu de l’exercice de leur activité professionnelle.
exerçant une activité commerciale ou non commerciale telle que définie par le code de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les sociétés »
1 Article 75 du CIR : le bénéfice de l’avantage de réinvestissement financier est subordonné à « la tenue d’une comptabilité
conformément à la législation comptable des entreprises pour les personnes exerçant une activité industrielle ou commerciale
ou une profession non commerciale telle que définie par le présent code »
2 Article 65 du CIR : « ….Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la tenue d’une comptabilité conformément à la
législation comptable des entreprises pour les personnes exerçant une activité industrielle ou commerciale ou une profession
non commerciale… »
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2. Déclarations d’impôts et de taxes
L’obligation déclarative est prévue par l’article 2 du CDPF qui préconise que « l’accomplissement
du devoir fiscal suppose la déclaration spontanée de l’impôt dans les délais prescrits et le respect
des autres obligations prescrites par la législation fiscale. »
L’article 59 du CIR précise que l’obligation d‘établissement de l'impôt sur le revenu doit être
souscrite selon le modèle établi par l’administration à déposer à la recette des finances du lieu
d’imposition. Ces modèles de déclarations fiscales ainsi que les délais de leur dépôt diffèrent selon
la catégorie de revenu (BIC, BNC ou BAP).
B. Obligation de tenue des livres et registres
Le dispense de la tenue d’une comptabilité par les forfaitaires ne les a pas privés de la tenue de
certains livres et registres légaux.
1. Le livre des achats tenu par les assujettis
Le législateur a subordonné la déductibilité de la TVA pour les achats autres que les
immobilisations1 aux conditions de fonds et de forme prévues par l’article 18 du Code de la TVA,
mais aussi par la tenue d’un livre spécial coté et paraphé2 par les centres ou bureaux de contrôle
des impôts, et ce pour les assujettis ne tenant pas une comptabilité.
Le compte des achats doit être arrêté mensuellement et comporter la nature et la valeur des
achats locaux et importés et des prestations de service ainsi que le montant de la taxe acquittée.
2. Le registre des recettes et dépenses tenu par les personnes physiques forfaitaires d’impôt
L’exemption des personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire
d'imposition au titre de la catégorie des BIC ou des forfaitaires d’assiette des BNC de l'obligation
de la tenue d’une comptabilité ne les exonère pas de la tenue d'un registre côté et paraphé par les
services de contrôle des impôts sur lequel sont portées au jour le jour les recettes et les dépenses
appuyées par des pièces justificatives3.
1 Dans une prise de position n° 1554 du 13 novembre 2010, la DGELF a précisé que les assujettis à la TVA qui ne tiennent
pas une comptabilité ne peuvent pas déduire la TVA sur les acquisitions d’immobilisations, même s’ils tiennent le registre
spécial susvisé.
2 L'alinéa “c" du paragraphe I-2 de l’article 9 du code de la TVA dispose également que : « Les assujettis doivent inscrire sur
ce livre, au fur et à rnesure de leur réalisation sans blanc, ni rature, ni surcharge, chacune des livraisons effectuées ou des
services rendus à quelque titre que ce soit, ainsi que les recettes réalisées et le montant de la TVA correspondante.
Toutefois, les dispositions précédentes ne s'appliquent pas aux biens soumis à amortissement qui restent régis par les
dispositions de la législation comptable des entreprises ».
3 III de l’article 62 du CIR.
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C. Obligations relatives à la facturation
Les dispositions de l’article 35 de la Loi n°2008-77 du 22 décembre 2008 portant Loi de finances
pour l’année 2009 ont prévu la consécration de la législation en vigueur relative à l’obligation
incombant à toutes les personnes soumises au dépôt de la déclaration d’existence et afférente au
respect des obligations relatives à la facturation prévues par l’article 18 du code de la TVA, et ce,
nonobstant leur régime en matière de ladite taxe1.
Cette obligation couvre entre autres :
- Les personnes physiques exerçant une activité industrielle ou commerciale soumise à l’IRPP ;
- Les personnes exerçant des professions non commerciales soumises à l’impôt sur le revenu
selon le régime réel ou ayant opté pour l’imposition selon une base forfaitaire.
Ce même article a dispensé les personnes physiques relevant du forfait BIC de l’obligation
relative à la facturation. Cette dispensation n’est pas absolue, puisque ces forfaitaires restent
tenues de l’obligation de facturation des opérations dont la valeur dépasse 500 DT pour chaque
opération2.
D. Autres obligations fiscales
1. Documents à joindre aux déclarations annuelles des forfaitaires
Les personnes physiques soumises à l'IRPP selon le régime forfaitaire3 sont tenues de joindre à
leurs déclarations annuelles de revenus :
- un état indiquant leur chiffre d'affaires ou recettes annuelles selon le cas ;

- le montant des achats et des dépenses.
Outre les obligations qui précèdent, les personnes physiques soumises au régime forfaitaire
d'imposition BIC doivent porter sur leurs déclarations annuelles les informations nécessaires
relatives à l'exercice de leurs activités et notamment4 :
- le montant de leurs achats de marchandises ou de services ;

- la valeur des stocks détenus au 31 décembre de chaque année ;
- les moyens d'exploitation (nature et nombre de machines), leur mode de financement ;
1 Note commune 2009/11 : Renforcement de l'obligation de la facturation, p 1.
2 Article 59 bis CIR.
3 Il s’agit des contribuables soumis au régime forfaitaire d'imposition ou sur la base d'un bénéfice forfaitaire au titre des
bénéfices des exploitations agricoles ou de la pêche ainsi que les revenus fonciers et des bénéfices des professions non
commerciales.
4 § V de l’article 59 bis CIR.
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- la superficie de l'immeuble destiné à l'exploitation et le montant relatif aux loyers dans le cas
de son exploitation sous la forme d'une location.
2. L’accompagnement des opérations de transport de marchandises d’une facture ou de

tout document tenant lieu
Toute opération de transport de marchandises doit être accompagnée par une facture portant
toutes les informations obligatoires exigées par la Loi ou tout document tenant lieu (bon de
livraison, bon de sortie …)1. Cette obligation incombe aux personnes physiques qui effectuent
des opérations de transport de marchandises dans le cadre de l’exercice de leur activité, que ce
soit pour leur compte ou pour le compte d’autrui2.
Section 3 : Les différents cas de passage du régime forfaitaire au régime

réel
Les contribuables imposables sous le régime forfaitaire peuvent passer au régime réel
d'imposition. Ce passage peut être matérialisé par la simple volonté du contribuable (§2) qui
cherche à bénéficier des avantages du régime réel, soit par un déclassement de plein droit (§1), ou
suite au retrait de ce régime par l’administration fiscale (§3). Quel que soit le mode d’adhésion du
régime réel, ce passage ouvre certains horizons pour l’entreprise (§4).
A. Non-respect des conditions d’éligibilité du régime forfaitaire
L'inobservation d’une ou de plusieurs conditions prévues au niveau de l’article 44 bis du CIR

engendre automatiquement le reclassement du contribuable du régime forfaitaire au régime réel
d’imposition.
Rappelons que les conditions d’éligibilité au régime du forfaitaire ne concernent que la catégorie
BIC. En effet, le législateur tunisien n'a exigé aucune condition pour bénéficier de l'évaluation
forfaitaire des revenus BNC et BAP. De ce fait, le passage au régime réel pour ces deux régimes
est susceptible à la volonté du contribuable de quitter ce régime.
1 Article 18-III-3 du code de la TVA

2 Note commune 2009/11, Op.cit., p 1.
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B. Les activités exclues du bénéfice du régime forfaitaire par la loi
Avec l’apparition de la Loi de finances pour l’année 2014 et plus particulièrement l’article 45
ayant modifié l’article 44 bis du CIR a exclu 68 activités qui sont listées dans un décret1 (voir
ANNEXE 3). Il s’agit de l’exclusion de 12 activités industrielles, 35 activités commerciales et 21
activités de service exercées dans les zones communales à partir de 2015 du bénéfice de ce
régime.
Dans la lettre de l’UAISI en réponse à notre demande d’information (ANNEXE 1 et

ANNEXE 2), 30.628 contribuables ont été exclues du régime forfaitaire à partir de 2015, et sont
par conséquent tenues d’établir leur premier bilan d’ouverture.
À notre avis, ce nombre est assez important, il représente 22% des contribuables BIC relevant du
régime réel et 8% des contribuables BIC relevant du régime forfaitaire.
activités
exclues du en % /
Année BIC forfait BIC réel en % / réel
forfait (art forfait
45 LF 2014)
2015 395.704 136.874 30.628 8% 22%
C. Limitation de la période d’éligibilité au régime forfaitaire
Le législateur a prévu la limitation du régime forfaitaire dans le temps2. En effet, la période de

bénéfice du régime forfaitaire a été fixée préalablement à 3 ans à partir de la date de dépôt de la
déclaration d’existence ou à partir du 1er janvier 2016 pour les entreprises créées avant cette date.
Ce délai a été tout récemment reporté à 4 ans par la Loi de finances pour l’année 20183. À
l’expiration de cette période, les personnes soumises à ce régime sont déclassées au régime réel à
partir du 1er janvier de l’année qui suit ce délai de grâce.
Toutefois, cette limitation reste restrictive puisque les forfaitaires justifiant le maintien de ce
régime peuvent renouveler cette même période lorsque les données relatives à l’activité et qui
sont portées sur leur déclaration annuelle justifient leur éligibilité au bénéfice de ce régime.
La procédure de renouvellement de la période de quatre ans se fait par une demande déposée aux
services des impôts compétents appuyée de toutes les informations relatives aux moyens
1 Décret n° 2014-2939 du 1er août 2014, portant fixation de la liste des activités exercées par les entreprises dans les zones
communales exclues du bénéfice du régime forfaitaire prévu par l'article 44 bis du code de l'impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés
2 Article 17 de la Loi n° 53-2015 du 25 décembre 2015 portant Loi de finances pour l’année 2016.
3 Article 16 de la Loi n° 2017-66 du 18 décembre 2017, portant Loi de finances pour l’année 2018.
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d’exploitation, et ce avant l’expiration de cette période. Le défaut d'une demande ou à défaut de

présentation des informations relatives aux moyens d’exploitation, entraîne le déclassement des
intéressés d’office au régime réel.
Bien que les textes fiscaux ne soient pas explicites concernant le retour d’un contribuable au
régime forfaitaire suite au respect des conditions d’éligibilité de ce régime. Le défaut de réponse
de la DGI à notre question à propos de ce sujet (ANNEXE 4 et ANNEXE 5) suppose à notre
avis que le régime réel est définitif et irréversible.
Les contribuables soumis au régime forfaitaire ont la faculté de choisir d’être imposés selon le
régime réel d’imposition (A). De même, les contribuables soumis au forfait d’imposition et par
conséquent non assujettis à la TVA peuvent demander l’option à ladite taxe et devenir
obligatoirement soumis au régime réel d’imposition (B).
A. Option pour le régime réel
Les contribuables soumis au régime forfaitaire ont la faculté d'opter pour leur assujettissement à
l’impôt sur le revenu selon le régime réel. Cette option peut avoir lieu sans aucune formalité
particulière, lors du dépôt de la déclaration annuelle des revenus.
Sur le plan pratique, cette option est matérialisée par l’utilisation de l’imprimé de déclaration
annuelle des revenus pour le régime réel au lieu de l’imprimé de déclaration annuelle des revenus
BIC imposés selon le régime forfaitaire puisque ces deux régimes sont déclarés dans des
imprimés de déclaration différents, et par la matérialisation de l’imposition selon le régime réel
(en cochant dans la case appropriée pour le régime réel) pour les catégories BNC et BAP.
B. Option pour l’assujettissement à la TVA par les forfaitaires d’imposition
Certaines personnes physiques soumises au régime forfaitaire et qui n’étant pas soumises à la
TVA peuvent opter de leur propre gré et pour des raisons se rapportant surtout au système de
déduction, pour l’assujettissement à cette taxe1.
L’option peut être demandée à toute période de l’année, elle est subordonnée à la souscription
par l’intéressé d’une déclaration d’option qui se présente sous la forme d’une simple demande au
centre ou au bureau de contrôle des impôts compétent. Elle prend effet le premier jour du mois
qui suit celui au cours duquel l’option est acceptée.
1 Article 2–I–3 du Code de la TVA.
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Cette option aura pour conséquence la déchéance du régime forfaitaire et le passage systématique
au régime réel puisque le non-assujettissement à la TVA constitue l'une des conditions d’éligibilité
au forfait d’impôt. Elle entraîne aussi la naissance d’un crédit de départ de TVA.
Le retrait du régime forfaitaire doit être pris sous forme d'une décision qui doit être
obligatoirement motivée. En effet, l'article 44 sexies du CIR dispose que « le régime forfaitaire est
retiré par décision motivée ». La motivation permet au contribuable d’indiquer son bien-fondé et
les raisons qui sont à l'origine de la contestation de décision de retrait.
En cas de non-respect de l’une des conditions d’éligibilité au régime forfaitaire, autre que celle
relative au chiffre d’affaires, le retrait de ce régime peut être prononcé par une décision motivée
du directeur général des impôts ou au chef du centre régional de contrôle des impôts.
Le retrait du régime forfaitaire pour non-respect de la condition relative au chiffre d’affaires dont
l'appréciation peut faire l’objet de discussion et qui ne peut donc être invoqué comme élément de
déclassement au régime réel que dans le cadre d'un contrôle fiscal classique.
Outre l'exigence de la motivation, la décision doit être notifiée au contribuable concerné

conformément aux procédures prévues concernant l'arrêté de taxation d'office et elle n'entre en
vigueur qu'au premier janvier de l'année qui suit celle du retrait.
A. Développement de l’activité
Le passage du régime forfaitaire au régime réel peut participer à la création de nouvelles

perspectives pour le développement de l’entreprise. En effet, à travers ce passage l’entreprise sera
astreinte à la tenue d’une comptabilité qui lui permettra d’évaluer son exacte performance et
d’apprécier l’incidence des décisions prises ainsi que les décisions à prendre d’un côté et pourrait
bénéficier des avantages fiscaux en matière de dégrèvements ou de déduction de bénéfices
exonérés d’un autre côté.
De même, la comptabilité servira :
- aux tiers qui ont besoin de connaitre la situation financière de l’entreprise avec laquelle ils
traitent. Elle permettra à l’entreprise de bénéficier des sources de financement, puisque les
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bailleurs de fonds exigent avant de s'engager avec l’entreprise d'évaluer sa capacité à

rembourser ses dettes et son risque de défaillance financière ;
- aux fournisseurs qui sont très attentifs à la solvabilité de leurs clients, aux délais de règlement
et plus généralement aux perspectives de développement et qui vont s’intéresser à la trésorerie
de l’entreprise et à son endettement. Par conséquent, elle permet à l’entreprise de bénéficier
des modalités de paiement les plus avantageuses ;
- aux clients de s’assurer de la bonne santé financière de leur fournisseur et par conséquent la
continuité des prestations après la vente proprement dite.
B. Préparation à la transmission de l’entreprise
Toute entreprise évolue de manière continue et confrontée en permanence aux aléas de

l’environnement. Elle suit une courbe connue : naissance, croissance, maturité… Pour les
entreprises familiales, cette courbe de vie est tout à fait particulière, car la phase de maturité est le
plus souvent celle de la transmission1.
La transmission des entreprises est une opération à la fois complexe, délicate et déterminante
dont l’aboutissement a des conséquences directes sur la survie même de l’entreprise.
En Tunisie, un régime de faveur2 facilitant les différents modes de transmission des entreprises
individuelles à savoir la cession des éléments d’actifs d’une entreprise ou l’apport d’entreprise
individuelle au capital des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés.
Ce régime de faveur touche aussi bien l'exonération du paiement de l’impôt au titre de la plus-
value réalisée au titre de cette transmission, le non-reversement de la TVA récupérée sur les biens
cédés ainsi que l’enregistrement au droit préférentiel fixe au titre des mutations des biens
immeubles et du fonds de commerce.
Signalons que ce régime de faveur a été abrogé à partir du 1er avril 2017 par la mise en application
de la nouvelle loi des investissements.
1 DERBEL (F.), « les régimes fiscaux de la transmission d’entreprises », Revue Comptable et Financière N° 80, 2008, p 37.
2 Ce régime a été instauré par les articles de 12 à 20 de la Loi n° 2006-85 du 25 décembre 2006 portant Loi de finances pour
la gestion 2007 et complété par d’autres dispositions instituées par un chapitre entier (Chapitre 10 : Articles 46 à 49) de la Loi
n° 2007-96 du 27 décembre 2007, relative à l'initiative économique.
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Chapitre 2 : Conséquences comptables et fiscales relatives au passage du

régime forfaitaire au régime réel et difficultés y afférentes
Le passage du régime forfaitaire au régime réel engendre une panoplie de conséquences tant sur
le plan comptable que sur le plan fiscal (section 1) qui diffèrent selon la catégorie du revenu
réalisé par le contribuable (BIC, BNC ou BAP).
De même, l’absence jusqu’à nos jours d’une règlementation comptable et fiscale traitant ce
passage, rend cette phase transitoire difficile à assurer.
De ce fait, nous avons adressé une lettre de demande d’information à la Direction Générale des
Études et de la Législation Fiscales DGELF1 (ANNEXE 6) afin de nous permettre d’avoir des
éclaircissements concernant :
- les règles d’évaluation des immobilisations ainsi que celles relatives aux éléments d’exploitation
(stock de matière première, stock de produits finis, créances clients, dettes fournisseurs) et qui
vont figurer au niveau du bilan d’ouverture lors du passage du régime forfaitaire au régime réel
d’imposition ;
- les conditions fiscales d’admission de ces éléments au bilan d’ouverture (conditions de fonds
et de forme) ;
- le sort des créances clients et des dettes fournisseurs relatives à des ventes et des achats faits
sous le régime forfaitaire sur le résultat fiscal du régime réel ;
- les critères d’affectation du patrimoine professionnel.
Cette lettre a été transmise par la DGELF à la Direction Générale des Impôt DGI2 qui considère
que cette demande ne relève pas de son ressort en l'absence d'un texte (ANNEXE 7). Aucune
réponse à notre demande d’information n’a été effectuée malgré nos efforts de suivi et de
relances verbales auprès de la DGI.
Selon une réponse verbale d’un cadre de la DGI « cette situation n’a pas été prévue par la
législation en vigueur et nécessite une table ronde entre l’administration fiscale et les différentes
corporations professionnelles concernées telles que les experts-comptables, les comptables, et les
1 La DGELF est créée par l’article 18 du décret n° 1991 - 556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des finances
tel que modifié par le décret n° 1992 - 950 du 18 mai 1992 parmi ses tâches : « traiter les problèmes d’application de la
législation fiscale ».
2 La DGI est une administration publique relevant du Ministère des Finances qui est chargée de l’application des textes
législatifs et réglementaires à caractère fiscal.
Page | 35
conseillers fiscaux afin de traiter ces particularités d’ordre comptable en premier lieu et fiscal en
second lieu et de mettre en place les solutions adéquates ».
Par conséquent, on va exposer tout au long de ce chapitre les règles comptables et fiscales de
prise en compte des différents éléments du bilan d’ouverture dans notre contexte tunisien et à
travers un aperçu sur le droit comparé français (section 2). On présentera également, la
consécration du patrimoine professionnel du contribuable en droit tunisien et à travers l’étude
comparative de notre homologue français tout en précisant les conséquences comptables et
fiscales relatives aux choix d’affectation (section 3).
Section 1 : Conséquences comptables et fiscales relatives au passage du

régime forfaitaire au régime réel
A. Tenue d’une comptabilité
Selon l’article 62 du CIR, les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu BIC ou BNC
ainsi que toute personne physique qui opte pour l’imposition selon le régime réel sont soumises à
la tenue d’une comptabilité conforme aux dispositions de la Loi n° 96-112 du 30 décembre 1996,
relative au système comptable des entreprises.
La tenue de la comptabilité comporte la tenue des livres comptables, une balance1 ainsi que
l'élaboration et la présentation des états financiers appuyés par des pièces justificatives2.
Ces livres comptables comportent un journal-général, un grand-livre et un livre d'inventaire.
L'enregistrement de ces transactions doit être fait sur un journal-général chronologiquement

opération par opération3 et jour par jour, il doit préciser l'origine, le contenu et l'imputation de
l'opération ainsi que les références des pièces justificatives qui l'appuient4.
Les écritures saisies sur le journal-général sont portées sur le grand-livre et ventilées selon le plan
des comptes de l'entreprise5.
1 Article 11, Loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, Op.cit.

2 Article 2, Loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des entreprises.
3 Une tolérance accordée par la Loi n° 96-112, les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une
même journée peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique.
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Le journal-général et le grand-livre peuvent être répartis en autant de journaux auxiliaires et de

livres auxiliaires que les exigences de l'entreprise1.
B. Inventaire physique
L’inventaire physique constitue une obligation légale qui trouve ses origines :
En vertu des dispositions du Code de Commerce2, qui a prévu l'obligation de faire l’inventaire
sans le définir ni clarifier les méthodes et les principes de sa prise.
Dans le même sens, l’article 17 de la Loi 96-112 du 30 décembre 1996 a généralisé l’obligation de
l’établissement de l’inventaire en stipulant que « l’opération d’inventaire doit être réalisée, au
moins une fois par exercice, à l’effet de vérifier l’existence des éléments d’actifs et de passifs et de
s’assurer de leur valeur ». C’est ainsi que la norme comptable générale n°1 dispose que3 :
« Toute entité contrôle, au moins une fois tous les douze mois, les données d’inventaire.
L’inventaire est un relevé de tous les éléments d’actifs et de passifs, au regard desquels : sont
mentionnées la quantité et la valeur de chacun d’eux à la date d’inventaire. Les données
d’inventaire sont conservées et organisées de manière à justifier le contenu des états financiers ».
Les opérations d’inventaires physiques doivent porter sur les éléments suivants :
- Les stocks ;
- Les immobilisations ;
- Les valeurs disponibles (les caisses, les effets à recevoir, les chèques en caisse et les titres en
portefeuille) ;
- Les divers stocks (fournitures de bureau, produits d’entretien…).
C. Tenue des livres comptables et conservation des pièces comptables
1. La tenue des livres comptables
La tenue d’une comptabilité régulière implique selon l’article 11 de la Loi n°96-112 du 30

décembre 1996 relative au système comptable des entreprises, la tenue d’un livre d’inventaire
côtés et paraphés au greffe du tribunal dans le ressort duquel est situé le siège de l’entreprise ou
toute autre autorité compétente prévue par des législations spéciales.
2 Article 8 du Code de Commerce « les personnes physiques ou morales soumises à l'obligation de la tenue d'une
comptabilité doivent dresser, au moins une fois par an, un inventaire des éléments actifs et passifs de leur entreprise. Le détail
de cet inventaire est porté sur un livre d'inventaire ».
3 Norme comptable générale n° 1 § 41 de la 2ème partie prévue par l’arrêté du Ministre des Finances du 31/12/1996 portant
approbation des normes comptables Tunisiennes.
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Le défaut de tenue de ces livres peut engendrer en cas de contrôle fiscal un risque de rejet de la
comptabilité d’entreprise ainsi que la possibilité de recours de l’administration fiscale aux
éléments extra-comptables1 pour la taxation, ce qui peut aboutir parfois à des montants de
redressement très pénalisants au contribuable.
2. La conservation des documents comptables
Tous les textes se réunissent sur le fait que documents comptables et toutes pièces justificatives y
relatives doivent être conservés par l’entreprise pendant 10 ans.
En effet, le système comptable des entreprises2, ainsi que le CIR3 exigent la conservation pendant
10 ans au moins, des états financiers relatifs à un exercice comptable ainsi que les documents, les
livres, les balances et les pièces justificatives y afférentes4. Dans ce sens, l’article 8 du code de
commerce ajoute que ces livres doivent être tenus chronologiquement sans blanc ni altération
d'aucune sorte.
D. Le dépôt du logiciel comptable
Les personnes qui sont astreintes à la tenue de leur comptabilité sur ordinateur doivent déposer
au bureau de contrôle des impôts contre accusé de réception, une copie de leur programme de la
comptabilité sur un support magnétique5.
Notons que la doctrine administrative a estimé que le défaut de dépôt du logiciel comptable
n’entraîne pas, à lui seul, le rejet de la comptabilité6. Toutefois, le tribunal administratif a validé les
rejets de la comptabilité fondés sur l’inobservation par le contribuable de certaines obligations
fiscales de forme, telles que le défaut de dépôt du logiciel comptable et défaut de tenue des livres
obligatoires7.
E. Les états et documents devant être annexés à la déclaration annuelle
L’article 59 du CIR a prévu l’obligation aux personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu
selon le régime réel pour toutes les catégories de revenus et bénéfices, de joindre à l’appui de
leurs déclarations annuelles de revenus ou bénéfices, les états financiers (le bilan, l’état de résultat,
1 Dans une prise de position n° 463 du 20 juin 2001 : Cote et paraphe des livres légaux au greffe du tribunal, la DGCF a
précisé que « le retard dans la cote et paraphe des livres comptables obligatoires ne constitue pas un motif suffisant de rejet
de comptabilité dès lors que le retard n'affecte pas la fiabilité de la comptabilité de l'entreprise concerné. »
3 Article 62-IV du CIR.
5 Article 62-II (nouveau) du CIR
6 Prise de position DGELF n° 2349 du 20 octobre 2000 : Rejet de comptabilité
7 CHOYAKH (F.), « Les obligations fiscales », Op.cit. p 92.
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l’état des flux de trésorerie ainsi que les notes aux états financiers ), un relevé des dons et
subventions accordés, un état des amortissements, un état des provisions admises en déduction (
les provisions pour créances douteuses, les provisions pour dépréciation du stock destiné à la
vente et les provisions pour dépréciation de la valeur des actions et des parts sociales), et le
tableau de détermination du résultat fiscal.
De même, ils doivent aussi joindre à leurs déclarations annuelles :
- un état détaillé des créances abandonnées ;

- un état détaillé des déficits qui n’ont pas été déduits des résultats des exercices antérieurs ;
- un état nominatif des débiteurs dont les créances qui ne dépassent pas 100 DT et qui ont été
passées en perte.
Parmi les principales conséquences dues suite au passage du régime forfaitaire au régime réel est
le changement de l’assiette imposable. Le contribuable ne sera plus soumis à l’imposition sur son
chiffre d’affaires ou sur la base d’une assiette forfaitaire, mais plutôt sur la base d’un résultat
fiscal.
Ce résultat fiscal est déterminé après certains retraitements du résultat comptable à travers
l'utilisation du tableau de détermination du résultat fiscal.
A. Les éléments constitutifs de l’assiette imposable
Le CIR1 définit le "résultat net" comme étant la résultante de l’ensemble des opérations de toute
nature effectuées par l’entreprise, y compris notamment la cession de tout élément d’actif. Cette
définition présente un caractère restrictif, elle ne permet de tenir compte que des profits ou des
pertes n’ayant pas leur origine dans des opérations effectuées par l’entreprise (l’encaissement des
primes d’assurances, des subventions, des provisions…). Afin de combler cette insuffisance, une
deuxième définition plus large est énoncée par le même code en définissant le résultat net comme
étant celui constitué par la différence de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de l’exercice,
diminué par les apports et augmenté des prélèvements effectués par l’exploitant.
En matière comptable, le cadre conceptuel tunisien ne donne pas une définition explicite du
résultat. Toutefois, il traite la définition des éléments composant le résultat net, à savoir les
produits, les charges, les profits et les pertes.
1 Paragraphes I et II de l’article 11 du CIR.
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De ce fait et à l’instar de la définition fiscale, le résultat comptable net comprend aussi bien les
produits et les charges découlant des opérations de l’entreprise, que les éléments non liés aux
activités ordinaires de cette dernière (profits et pertes)1.
B. L’établissement d’un tableau de détermination du résultat fiscal à partir du

résultat comptable
Le résultat fiscal est obtenu à partir d'un résultat comptable retraité par le biais de la déduction
des produits non imposables et de la réintégration des charges non admises en déduction
conformément à la législation fiscale ou résultant des dispositions d’exonération pour des
avantages fiscaux. Le législateur s’est limité à annoncer l’obligation de fournir avec la déclaration
d’impôt annuelle un tableau de détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable sans
fixer le continu de ce tableau ou énuméré les étapes de détermination du résultat fiscal2.
Plusieurs doctrines sont apparues pour déterminer la forme de ce tableau avant de proposer tout
récemment, la dernière NC n° 26 pour l’année 2016 (exposé au niveau de l’ANNEXE 8).
C. Le report des déficits et des amortissements réputés différés en périodes

déficitaires
Le passage du régime forfaitaire au régime réel entraîne la possibilité d’imputation des pertes
fiscales justifiées par la tenue d’une comptabilité sur le revenu net global 3 et réduire l’assiette
imposable et par conséquent l’impôt à payer.
Au cas où le revenu global ne serait pas suffisant pour résorber l’intégralité du déficit, le reliquat
non imputé est reportable successivement4 jusqu’à la 5ème année qui suit celle du déficit.
De même, les amortissements réputés différés5 en périodes déficitaires sont indéfiniment

reportables dans le temps successivement sur les premiers exercices bénéficiaires qui suivent celui
1 § 42 de la norme comptable générale n° 1.

2 Article 59-II (nouveau) de du CIR
3 Le revenu net global, qui constitue la base de déduction des pertes fiscales subies au titre des BIC, BNC et BAP, est
constitué par la sommation algébrique des revenus et bénéfices nets catégoriels, après déduction des revenus exonérés en
vertu de la législation en vigueur. La déduction des revenus exonérés à ce titre sont limités au bénéfice imposable et ne
peuvent ni créer ni aggraver ce déficit.
4 Le terme "successivement" implique une imputation sur le ou les premiers revenus globaux permettant la déduction, faute
de quoi le report des pertes ne sera plus possible dans la limite du montant qui aurait pu être imputé sur le premier revenu
positif.
5 Les amortissements sont réputés différés en périodes déficitaires lorsque l’exercice au cours duquel ils sont constatés en
comptabilité ou inscrits sur le livre d’inventaire et le tableau des amortissements dans le cas des biens exploités sous forme de
leasing accuse un déficit avant la constatation des amortissements ou s’il devient déficitaire suite à la constatation de ces
derniers.
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de leur constatation1 lorsqu’ils sont individualisés en tant que tels dans les notes aux états
financiers de l’entreprise2.
A. Le passage au régime réel est irréversible
À partir de 2002, le régime réel pour la catégorie de revenu BNC est devenu irrévocable. En effet,
l’article 22-III3 du CIR à prévu que « Dans le cas où les intéressés ont été soumis au titre d’une
année donnée à l’impôt sur le revenu selon le régime réel, ledit régime demeure définitif et ne
peut faire l’objet de renonciation ».
Par contre, aucune interdiction expresse du passage du réel au forfait n’est prévue pour les
régimes BIC et BAP. Seuls les contribuables de la catégorie BIC et qui optent au régime réel
ayant bénéficié du régime de faveur d’adhésion du régime réel exposé ci-dessous ne peuvent plus
passer au régime forfaitaire4.
B. Le bénéfice des privilèges d’adhésion du régime réel
Afin d’encourager l’adhésion du régime réel le législateur a instauré un régime de privilège5 aux les
contribuables soumis au régime forfaitaire BIC et BNC qui optent pour l’imposition sur le revenu
selon le régime réel et qui tiennent une comptabilité régulière, bénéficiant ainsi de la déduction
d’une quote-part de leurs bénéfices ou revenus provenant de l’exploitation ce qui exclut donc les
produits accessoires et les gains exceptionnels qui demeurent totalement imposables durant les
trois premiers exercices, et ce dans les conditions suivantes :
- 75% pour le premier exercice ;

- 50% pour le deuxième exercice ;
- 25% pour le troisième exercice.
1 Dans une prise de position n° 102 du 20 janvier 2000 : Imputation obligatoire des amortissements différés sur les premiers
exercices bénéficiaires, la DGELF a précisé que les amortissements réputés différés en période déficitaire doivent s'imputer
obligatoirement sur les premiers exercices bénéficiaires. A défaut, d'imputer les déficits reportables sur les premiers bénéfices
qui se dégagent, le montant desdits déficits non imputés sur lesdits bénéfices est définitivement perdu et ce, dans la limite des
bénéfices réalisés.
2 MAALAOUI (M.), « Mémento Impôts Directs de Tunisie (Annoté des règles comptables NCT&IFRS) », Op.cit. p 135.
3 Ajouté par l’Article 71 de la Loi de Finance 2001-123 du 28/12/2001.
4 Article 8 de la Loi n°2014-54 du 19 août 2014, portant loi de finances complémentaire pour l’année 2014 a prévu que «
pour bénéficier de ces dispositions, le régime réel doit être définitif et ne peut faire l’objet de renonciation ».
5 Ce régime était prévu par l’article 39 sexies du CIR sont abrogées à compter du 1 er avril 2017 et ce, en vertu de la Loi n°
2017-8 du 14 février 2017 portant refonte du dispositif des avantages fiscaux, les personnes physiques qui ont opté au régime
réel continuent à bénéficier de cet avantage jusqu’au résultat de l’exercice de 2018.
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C. La baisse de la pression fiscale
1. Le bénéfice des déductions communes
Uniquement les contribuables soumis au régime forfaitaire dans la catégorie BIC étaient privés du
bénéfice de la déduction de certaines des charges communes. Le passage au régime réel
d’imposition leur permettrait de déduire des charges du revenu net global telles que les
déductions pour situation et charges de famille1 ainsi que d’autres déductions prévues par l’article
40 du CIR2.
2. La dispense de l’avance de 1% facturée par les industriels et les commerçants grossistes
Afin d’inciter les contribuables soumis au régime forfaitaire à adhérer le régime réel, le législateur
a instauré une obligation pour les industriels et les grossistes de facturer3, de recouvrer et de
reverser au trésor une avance de 1% sur la valeur totale TTC au titre de leurs ventes au profit des
personnes physiques relevant du régime forfaitaire d’imposition BIC ou au régime forfaitaire
d’assiette BNC.
Bien que cette avance soit imputée sur les acomptes provisionnels et l’impôt, elle peut générer un
crédit d’impôt chronique au niveau du contribuable et perturber par conséquent sa gestion de
trésorerie.
1 Article 40 du CIR.
Les déductions au titre des charges de famille :
- les abattements pour chef de famille soit 150 D,
- les abattements au titre des enfants à charge de 45 D, 60 D, 75 D et 90 D par enfant jusqu’au quatrième enfant,
- les abattements pour parents à charge dans la limite de 5% du revenu net imposable avec un maximum de 150 dinars par
parent à charge.
Ces montant sont relevées à partir du 1er janvier 2019 comme suit :
- Chef de famille : 300 dinars
- Enfants à charge : 100 dinars pour chaque enfant à charge
2 Il s’agit de la déduction :
- des cotisations obligatoires au régime de la sécurité sociale payées directement par les assurés sociaux sous le régime des
indépendants ou par les travailleurs non-salariés affiliés à l'un des régimes légaux de sécurité sociale,
- des arrérages des rentes payées à titre obligatoire et gratuit,
- des primes afférentes aux contrats individuels ou collectifs d'assurance-vie, conclus par les entreprises au profit de leur
personnel, dont l'exécution dépend de la durée de la vie humaine.
- des sommes payées en principal et en intérêts, à titre de remboursement des prêts universitaires dont a bénéficié un
contribuable durant sa vie universitaire.
- des intérêts payés au titre des prêts relatifs à l'acquisition ou à la construction d'un logement social au sens de la législation
relative aux interventions du fonds de promotion des logements au profit des salariés.
3 La non facturation par les industriels et les commerçants grossistes de l’avance de 1% aux personnes physiques exerçant
une activité industrielle ou commerciale ou une profession non commerciale est subordonnée à la production d’une
attestation justifiant leur assujettissement à l’impôt sur le revenu selon le régime réel.
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3. Réduction du taux de la retenue à la source de 15% à 5% pour les honoraires
Les honoraires servis sont soumis à une retenue à la source fixée à 15%, ce taux est réduit à 5%
sous présentation auprès des débiteurs desdites sommes de la carte d’identification fiscale
prouvant la soumission du bénéficiaire des honoraires à l’impôt selon le régime réel 1.
D. Le bénéfice des avantages fiscaux
Le législateur tunisien a permis aux entreprises de déduire dans des limites et sous certaines
conditions de leur assiette imposable certains types de revenus tels que les revenus provenant de
l’exportation ou réalisés dans les zones de développement régional et d’autres revenus exonérés
ainsi que la déduction de certains bénéfices réinvestis. Il a subordonné le bénéfice de ces
avantages à la satisfaction de certaines conditions dont notamment la tenue d'une comptabilité
exigée par les personnes réalisant des bénéfices soumis au régime réel et relevant des catégories
des BIC et des BNC.
Section 2 : Règles comptables et fiscales de prise en compte des éléments du

bilan d’ouverture
La frontière matérialisant le passage du régime forfaitaire au régime réel n’est autre que le bilan
d’ouverture. Ce bilan d’ouverture est comme tout bilan, composé d’un état des éléments actifs et
passifs du patrimoine de l'entreprise, leur différence correspond aux capitaux propres.
Ces éléments seront soumis à certaines règles comptables et fiscales de prises en compte et
d’évaluation particulières du fait du décalage existant entre les dates de naissance de ces actifs et
de ces passifs et la date de leur évaluation et de leur présentation parmi les éléments du bilan
d’ouverture.
Rappelons que dans notre contexte tunisien, le législateur n’a pas préconisé un cadre légal traitant
la prise en compte et l’évaluation des éléments d’actif et de passif qui se rapportent aux
opérations faites sous le régime du forfait et qui existent lors du passage au régime réel.
À l’encontre, le législateur français a soulevé cette problématique au niveau de l’article 38

sexdecies de Code général des impôts l’annexe 3. Cette disposition juridique a été développée et
commentée davantage par une doctrine administrative publiée dans le Bulletin Officiel des
Finances Publiques-Impôts « BA - Changement de régime d'imposition - Passage du régime du
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forfait à un régime de bénéfice réel normal ou simplifié - Dispositions générale »1. La publication
de ce bulletin met en relief l’existence de certaines difficultés de prise en compte et d’évaluation
qui nécessitent des règles spécifiques dans le cadre de ce passage.
Précisons que le droit comparé français n’admettait le régime forfaitaire que dans la catégorie de
revenu des Bénéfices Agricoles2, de ce fait ce bulletin traite exclusivement le cas du passage du
régime forfaitaire au régime réel pour cette catégorie de revenu. Récemment, le régime forfaitaire
des Bénéfices Agricoles a été abrogé et remplacé à partir des bénéfices imposables de 2016 et à
déclarer en 2017 par le régime des micro-BA3. Ce régime n’est autre qu’un régime de forfait
d’assiette et par conséquent les principales règles qui ont été prévues pour le cadre du passage du
forfait au réel restent valables pour le passage du régime micro-BA au réel.
Notre étude comparative du droit fiscal français se focalise sur le traitement du passage du régime
forfaitaire au régime réel d’imposition et non pas sur le passage du régime micro-BA au réel.
Quand bien même le bulletin officiel traitant ce passage a presque gardé les mêmes règles.
En l’absence de textes législatifs traitant le cas de passage, nous pouvons nous inspirer de ce
bulletin pour notre contexte tunisien. Mais, qu’en est-il des autres catégories de revenus à savoir
les catégories de revenus BIC et BNC ?
De même, sur le plan fiscal, le changement du régime forfaitaire au régime réel peut engendrer
des conséquences d’un côté sur le bilan d’ouverture : telles que la naissance d’un nouvel actif
fiscal (crédit de départ de TVA) pour les nouveaux assujettis à la TVA, la prise en compte du
prorata de déduction de la TVA pour les assujettis partiels qui impactera par conséquent
l’évaluation des immobilisations et des stocks figurant au niveau de ce bilan. D’un autre côté, la
vérification ou non de certaines conditions ayant un impact sur l’assiette imposable des exercices
à venir principalement celles relatives à la déductibilité des charges liées à ces actifs en général
ainsi qu'à leurs amortissements et leurs provisions pour dépréciation plus particulièrement.
1 BA-REG-40-10-10-20160504 publié le 4 mai 2016 : « BAP - Changement de régime d'imposition – Passage du régime du
forfait à un régime de bénéfice réel normal ou simplifié - Dispositions générales »
2 L'originalité du forfait agricole tient à son caractère collectif. Le bénéfice forfaitaire de chaque exploitation est en effet
déterminé à partir de bénéfices unitaires moyens fixés, pour chaque nature de culture ou d'exploitation, dans le cadre du
département ou de la région agricole.
3 BOI-BA-REG-40-10-10-20160907 publié le 7 septembre 2016, « BA - Changement de régime d'imposition - Passage du
régime micro-BA à un régime de bénéfice réel normal ou simplifié - Dispositions générales » : ce régime qui remplace le
régime du forfait, s'applique de plein droit aux exploitants dont la moyenne des recettes hors taxes n'excède pas 82 200 € sur
trois années consécutives. Le bénéfice imposable des exploitants sous le régime micro-BA, est égal à la moyenne triennale
des recettes de l'année d'imposition et des deux années précédentes, diminuée d'un abattement de 87 % représentatif des
charges supportées par l’exploitation. Cet abattement ne peut être inférieur à 305 €.
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A. Les immobilisations
1. Les éléments non amortissables
Comptablement, les immobilisations non amortissables principalement les terres doivent être
inscrites au bilan d’ouverture pour leur valeur d’origine non réévaluée. Les frais relatifs à
l’acquisition de terres antérieurement supportés sous le régime forfaitaire ne peuvent pas être
inclus au coût des terres. Ces frais sont réputés avoir été pris en compte pour la détermination du
bénéfice forfaitaire1.
Fiscalement, et en réponse à notre demande d’information adressée à la DGELF, l’administration

fiscale admet la comptabilisation des immobilisations non amortissables à leur valeur réelle2.
Bien que la réévaluation des immobilisations non amortissables n’engendre pas une économie
d’impôt sur les résultats des exercices ultérieurs, du fait qu’elles n’ouvrent pas droit aux
amortissements. Mais d’un autre côté, qu’en est-il de la plus-value en cas de cession ultérieure
puisque la valeur comptable réévaluée sera plus proche du prix de cession ? Est-ce que cette
option peut faire l’objet d’une piste de l'existence d’un avantage fiscal procurent ainsi un gain
d’impôt sur la plus-value de cession immobilière ?
2. Les éléments amortissables
Les immobilisations amortissables doivent être inscrites à l’actif du bilan d’ouverture pour leur
valeur comptable nette. Cette valeur est obtenue en appliquant à la valeur d’origine le rapport
existant entre :
- d’une part, leur durée probable d’utilisation restant à courir à la date de passage de l’exploitant
sous le régime du bénéfice réel ;
- et d’autre part, leur durée totale d’utilisation estimée à cette même date.
La valeur d’origine d’une immobilisation doit correspondre à son coût d'acquisition en cas
d'acquisition à titre onéreux, à sa valeur vénale3 en cas d'acquisition à titre gratuit, et à son coût de
production si elle est produite par l'entreprise1.
Douane Tunisien », Op.cit., p 28.
2 Réponse de la DGI (ANNEXE 5) : « ‫» ويتم تسجيل األصول ضمن الموازنة على أساس قيمتها الحقيقية في تاريخ تضمينها بالموازنة‬
3 La valeur vénale d’un bien représente la valeur d’un bien sur le marché, c'est-à-dire la valeur probable de revente d’un bien
dans les conditions actuelles du marché à une date bien déterminée.
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Les dépenses postérieures qui se rattachent à une immobilisation déjà prise en compte doivent
être additionnées à la valeur d’origine du bien lorsqu'il est probable que des avantages futurs
supérieurs au niveau de performance initialement évaluée du bien existant, bénéficieront à
l'entreprise2.
Une doctrine fiscale a apporté des éclaircissements concernant le régime fiscal en matière
d’amortissements et des intérêts des emprunts, applicable aux personnes physiques exerçant des
activités non commerciales sous le régime forfaitaire qui optent pour l’imposition selon le régime
réel3. Cette même position a été confirmée par La DGELF une autre fois en réponse à notre
demande d’information4.
En effet, les dotations admises en déductions sont celles calculées sur la base de la valeur de
l’immobilisation à la date d’inscription parmi les actifs du bilan d’ouverture (valeur comptable
nette) et réparties sur la durée probable d’utilisation restant à courir, telle qu’elle a été retenue par
l’exploitant pour la destination de cette valeur.
En outre, cette même prise de position admet en déduction les charges financières restant à
courir relatives au financement de cette immobilisation.
B. Les charges reportées
La norme comptable n° 10 charges reportées admet deux types de charges immobilisables

pouvant figurer parmi les autres actifs non courants, à savoir : les frais préliminaires5 et les
charges à répartir1.
1 §7 de la norme comptable n°5 relative aux immobilisations corporelles et §13 de norme comptable n° 6 relative aux
immobilisations incorporelles.
2 §22 de la norme comptable n°5 relative aux immobilisations corporelles.
3
Dans une prise de position n° 421 du 4 mars 2015 : Option pour l’imposition selon le régime réel, la DGELF a apporté des
éclaircissements concernant le régime fiscal en matière d’amortissements, de tenue des livres comptables, des intérêts des
emprunts, des droits de timbre et des avantages accordés aux entreprises nouvellement créées, applicable aux personnes
physiques exerçant des activités non commerciales sous le régime forfaitaire qui optent pour l’imposition selon le régime
réel.
‫( فيما يتعلق باستهالكات المعدات والسيارات وكذلك اعباء فوائض القروض المتعلقة باقتنائها‬1
‫ تقبل لطرح لغاية ضبط الربح الخاضع للضريبة كل األعباء التي يستلزمها االستغالل وذلك شريطة تسجيلها بالمحاسبة وتبريرها‬،‫طبق للتشريع الجاري به العمل‬
‫ خيول جبائية المستعملة ألغراض مهنية واالعباء المتعلقة‬9 ‫ وفي الحالة الخاصة باستهالكات المعدات والسيارات التي ال تتعدى قوتها البخارية‬.‫بالوثائق الالزمة‬
:‫ فإن النظام الجبائي يضبط كما يلي‬،‫بفوائض القروض‬
‫ بالنسبة للمعدات والسيارات السياحية القابلة لالستهالك المقتناة قبل االنضواء تحت النظام الحقيقي‬-
‫ ويضبط‬.‫تقبل للطرح لغاية ضبط الربح الخاضع للضريبة استهالكات المعدات التي تم اقتناؤها قبل تغيير النظام الجبائي شريطة ادراجها ضمن أصول المؤسسة‬
. ‫القسط من االستهالكات السنوي القابل للطرح على أساس قسمة قيمة المعدات والسيارات السياحية في تاريخ انزالها بالموازنة على مدة االستعمال المتبقية‬
‫ بالنسبة لألعباء المتعلقة بفوائض القروض‬-
‫ شريطة تسجيل المعدات المذكورة بالمحاسبة وتبريرها بالوثائق الالزمة‬،‫تقبل للطرح لغاية ضبط الربح الخاضع للضريبة األعباء المتعلقة بفوائض قروض إقتناء المعدات‬
.‫ يتم طرح الفوائض المتعلقة بالمدة المتبقية إبتداء من تاريخ تسجيل المعدات بالمحاسبة‬،‫وفي هذه الحالة‬
4 Réponse de la DGI (ANNEXE 5) : «
‫وبالنسبة لألصول القابلة لإلستهالك والمقتناة قبل اإلنضواء تحت النظام الحقيقي فإنه يتم تسجيلها بالموازنة على أساس القيمة المحاسبية الصافية أي بعد‬
« .‫طرح االستهالكات السنوية بعنوان الفترة السابقة‬
5 Selon la NCT 10 Charges Reportées « les frais préliminaires sont les frais attachés à des opérations conditionnant
l'existence, ou le développement de l'entreprise, engagés au moment de la création de l'entreprise, ou ultérieurement à cette
création dans le cadre d'une extension, de l'ouverture d'un nouvel établissement ou d'une modification de son capital.
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D’un côté, les frais préliminaires doivent être résorbés le plus vite possible, et sans dépasser la
durée maximale de 3 ans à partir de la date d’entrée en exploitation. La durée maximale de
résorption ne doit en aucun cas dépasser 5 ans, à partir de l’exercice d’engagement de la dépense,
même si l’entrée effective en exploitation commerciale de l’entreprise n’est pas entamée.
D’un autre côté, les charges à répartir doivent être résorbées selon la méthode et sur la période
qui permettant le meilleur rattachement des charges aux produits. Toutefois, cette période ne doit
en aucun cas excéder 3 ans à partir de l’exercice de leur constatation.
Fiscalement, le décret n° 2008-492 du 25 février 2008 reconnaît les frais préliminaires comme des
actifs amortissables admis en déduction avec un taux maximum d’amortissement de 100%.
Aucune précision n’a été apportée concernant la constatation des frais préliminaires et les charges
à répartir parmi les actifs au bilan d’ouverture.
Est-ce que ces frais sont réputés avoir été pris en compte pour la détermination de l’imposition
forfaitaire ?
Qu’en est-il des entreprises qui ne sont pas encore entrée en activité à la date de passage du
régime forfaitaire au régime réel d’imposition et qui n’ont pas bénéficié des privilèges de l’assiette
forfaitaire ?
En outre, parmi les autres actifs non courants, on peut avoir les frais d’émission2 et les primes de
remboursement3 des emprunts qui sont amortis systématiquement sur la durée de l’emprunt au
prorata des intérêts courus.
De même, est-ce que les frais d’émission d’emprunt bancaire sont réputés couverts l’imposition
forfaitaire ? Ou bien le législateur peut admettre l’amortissement de ces frais puisqu’ils se
rattachent aux activités de financement et non aux activités d’exploitation ?
Toutefois, les primes de remboursement afférentes à la fraction d’emprunt remboursée ne

peuvent en aucun cas être maintenues au bilan d’ouverture.
1 Selon la NCT 10 Charges Reportées « les charges à répartir sont les charges engagées au cours d'un exercice, dans le
cadre d'opérations spécifiques, ayant une rentabilité globale démontrée et dont la réalisation est attendue au cours des
exercices ultérieurs. »
2 Les frais d’émission des emprunts sont les commissions payées aux établissements financiers ainsi que les frais de
publicité et d’impression de titres occasionnés par le lancement d’emprunts.

3 Les primes de remboursement des emprunts correspondent à la différence entre la valeur d’émission d’un emprunt et sa
valeur de remboursement.
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C. Les immobilisations financières
Les immobilisations financières peuvent inclure les placements ou des prêts à long terme.
D’un côté, les prêts, ils doivent figurer pour la valeur des encaissements restants. La partie
douteuse de ces prêts doit être provisionnée.
D’un autre côté, les placements à long terme doivent figurer au niveau du bilan d’ouverture au
minimum entre les coûts d’acquisition1 et la valeur d'usage2. Les moins-values par rapport au coût
d’acquisition font l'objet de provision. Les plus-values par rapport au coût ne sont pas
constatées3.
D. Les actifs biologiques
1. Les animaux de reproduction et de multiplication
Les animaux de reproduction constituent des animaux utilisés pour la production d'animaux qui
seront par la suite engraissés et vendus ou bien utilisés dans le processus de reproduction4.
Le système comptable tunisien ne comporte pas une norme comptable sectorielle qui traite des
spécificités de l’activité agricole. « La Tunisie se contente tout simplement de se baser sur les
règles générales comptables édictées par le système comptable des entreprises et d’emprunter
quelques règles comptables du plan comptable général agricole français. » 5
Ces animaux doivent figurer au niveau du bilan d’ouverture comme toute immobilisation à leur
coût diminué des amortissements antérieurs et doivent être amortis sur leur durée de vie
restante6.
1 Selon le § 5 de la norme comptable 7 « les placements sont comptabilisés à leur coût. Les frais d'acquisition, tels que les
commissions d'intermédiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque sont exclus. Toutefois, les honoraires d'étude et
de conseil engagés à l'occasion de l'acquisition de placements à long terme peuvent être inclus dans le coût. »
2 La valeur d’usage d’un placement à long terme est ce qu’une personne prudents et avisés accepterait de payer pour
l’obtenir en d’autres termes c’est la valeur de l’utilité que la participation présente pour l’entreprise.
Les éléments suivants peuvent notamment être pris en considération pour l’estimation de la valeur d’utilité :
- Valeur de marché (cours de bourse pour les titres cotés),
- Actif net (actif net comptable, actif net comptable corrigé, …),
- Rentabilité (capitalisation du bénéfice net réel, valeur actuelle des dividendes, valeur actuelle des bénéfices futurs, …),
- Perspectives de rentabilité et perspectives de réalisation,
3 Ibid § 12
4 BEN SALAH (N.), « Traitement comptable des actifs biologiques », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-
comptable, Tunisie, 2008, p 83.

5 KALLEL (K.), « Le traitement comptable des actifs agricoles : enjeux et perspectives d'une harmonisation comptable
internationale pour les entreprises agricoles Tunisiennes », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable,
Tunisie, 2010, p 26.
6 Les immobilisations animales sont amorties dès leur entrée effective en production c'est-à-dire à partir de la date de mise
bas pour les animaux de sexe féminin et l’âge adulte pour les animaux de sexe masculin.
Fiscalement, l’amortissement des immobilisations animales est calculé conformément à la législation comptable telle que
prévue par les dispositions de la Loi 2007-70 du 31 décembre 2007 portant Loi de finances pour la gestion 2008 et du décret
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Le coût de production d’un bien vivant animal comprend :
- Le coût de production du nouveau-né ou éventuellement le prix d’achat en cas d’acquisition ;

- Les frais d’alimentation et d’entretien.
Ainsi, la détermination du coût sera plus difficile lorsqu’il s’agit calcul du coût de production
nécessitant la tenue d’une comptabilité analytique de gestion. « Cette dernière représente une
tâche très fastidieuse pour les exploitations agricoles à cause d’une part de l’hétérogénéité des
élevages et d’autre part l’interdépendance des productions. (Le calcul du coût d’un animal qui est
né sur l’exploitation et nourri sur cette dernière avec ses ressources fourragères. Lesdites
ressources sont à leurs tours créées en interne)»1.
Outre la comptabilité analytique, le coût de production réel peut être obtenu à partir de certains
procédés statistiques (fiches technico-économiques), les cahiers d’élevage, par une valorisation à
l’argus2 de certains offices publics tels que l’Office des Terres Domaniales (OTD), et la méthode
de décote forfaitaire3.
2. Les plantations et vergers
Les plantations végétales sont qualifiées en tant qu’immobilisations lorsqu’elles obéissent aux
définitions prévues par les § 6 et 7 de la norme comptable n°5 relative aux immobilisations
corporelles, à savoir durer longtemps dans l’exploitation et constituer l’appareil de production de
cette dernière, c’est le cas des plantations pérennes.
Les immobilisations végétales sont constatées en comptabilité par le biais d’un reclassement des
comptes de jeunes plantations aux comptes plantations pérennes. De ce fait, les jeunes
plantations doivent figurer parmi les plantations en cours au niveau du bilan d’ouverture à leur
coût de production déduction faite des productions intermédiaires vendues.
n° 2008-492 du 25 février 2008. Le taux d’amortissement à pratiquer est fixé pour les animaux de production et les animaux
de service, toute race confondue, à 20%. La base amortissable, cette dernière est constituée par la valeur d’origine du bien
diminuée de la valeur résiduelle. En agriculture, la valeur résiduelle des animaux n’est pas négligeable contrairement aux
autres biens vivants tels que les plantations, cette valeur résiduelle correspond à la valeur de boucherie.
internationale pour les entreprises agricoles Tunisiennes », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable,
Tunisie, 2010, p 34.
2 L’argus est un document préparé et mis à jour annuellement par une commission pluridisciplinaire (techniciens,
commerciales et comptables) et servant de base pour l’évaluation initial et à la date de clôture des biens agricole produits par
l’exploitation (biens végétaux et animaux).
3 La méthode de décote forfaitaire est permise par le §41 de norme comptable n°4 relative aux stocks, pour des considérations
particulières en cas d’impossibilité de détermination du coût de stock, il s’agit d’une valorisation à la valeur de réalisation
nette réduite de la marge bénéficiaire normale.
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La difficulté résulte dans la détermination du coût des plantations, elle « nécessite un suivi
rigoureux étant donné que les plantes nécessitent généralement plusieurs années pour produire
des quantités commercialisables et pour amener la plante au stade productif nécessite un suivi
rigoureux exigeant ainsi un système comptable permettant de déterminer avec fiabilité les charges
relatives à ces plantes. Les coûts peuvent inclure les charges d'entretien annuel ainsi que les coûts
de traitement et une quote-part des charges indirectes pouvant être rattachée aux plantes. »1
Les plantations en cours d’exploitation sont prises en compte au niveau du bilan d’ouverture à
leur coût net des amortissements antérieurs et elles sont amorties sur leur durée de vie restante.
Les amortissements des jeunes plantations ne sont pris en compte qu’au moment de leur entrée
effective en pleine production.
A. Les stocks
Les stocks doivent être évalués au niveau du bilan d’ouverture à la plus faible valeur du coût
d’entrée et de la valeur réalisable nette2, le reliquat fera l’objet d’une provision pour dépréciation3.
Les matières premières et fournitures destinées à être consommées au cours du processus de

production ne doivent pas être dépréciées si les produits finis auxquels elles sont incorporées
sont vendus à un prix égal ou supérieur à leur coût.
Le coût d’entrée des stocks doit inclure l’ensemble des coûts d’acquisition, des coûts de
transformation et des autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils
se trouvent.
Le coût attribuable à des stocks d’éléments ordinairement non fongibles, à des produits fabriqués
(meubles personnalisés), ou à des services affectés à des projets spécifiques (développement d’un
logiciel spécifique), doit être déterminé en procédant à une identification spécifique de leurs coûts
individuels.
En revanche, les stocks de grandes quantités d’éléments ordinairement fongibles sont valorisés
par l’une des méthodes de valorisation, à savoir la méthode du FIFO1 ou la méthode du CMP2.
1 BEN SALAH (N.), « Traitement comptable des actifs biologiques », Op.cit., p 85.
2 la valeur réalisable nette est égale au prix de vente estimé réalisable dans le cours normal de l’exploitation, diminué des
coûts estimés d’achèvement et de ceux nécessaires à la réalisation de la vente.
3 § 10 de la norme comptable 4 relative aux Stocks
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L’existence d’un logiciel de gestion de stock pour les articles fongibles facilitera la valorisation de
ces stocks. En cas d’absence de logiciel, et si les quantités en stock existantes proviennent des
dernières factures d’achat, le calcul sera plus simple en cas de présence de ces factures. Dans les
autres cas, le calcul présentera des difficultés de valorisation.
B. Les créances
Il convient notamment de faire figurer au niveau du bilan d’ouverture sous cette rubrique les
créances détenues contre des tiers et qui se rapportent à des opérations réalisées avant le 1 er
janvier de l'année du changement de régime d'imposition. En effet, le bénéfice réel doit être
déterminé en tenant compte des créances acquises dans l'exercice. Aussi, les recettes
correspondant à des créances acquises sous le régime du forfait n'ont donc pas à être retenues
pour l'établissement du bénéfice réel même si elles ont été encaissées au cours d'un exercice
relevant du régime du bénéfice réel.3
Un classement des créances doit être fait au préalable :
- Les créances ordinaires ;

- Les créances douteuses et litigieuses : Il s’agit des créances certaines dans leur principe, mais
dont le recouvrement (en partie ou en totalité) apparaît incertain, pour des raisons diverses ;
- Les créances irrécouvrables4 : L’irrécouvrabilité d’une créance résulte du caractère définitif de
sa perte du fait du caractère insolvable lié au débiteur, mais elle peut également naître de la
prescription ;
- Les créances libellées en monnaie étrangère : sont converties au cours de change en vigueur à
la date du bilan d’ouverture.
1 FIFO : first in - first out (premier entré – premier sorti), Cette méthode suppose que les éléments restant en stocks à la fin
de la période sont ceux qui ont été achetés ou produits le plus récemment. Ainsi, les sorties de stocks sont valorisées au coût
de l’article le plus ancien dans les stocks.
2 CMP (coût moyen pondéré) : Selon cette méthode, le coût de chaque article est déterminé à partir de la moyenne pondérée
des éléments suivants :

- coût des éléments analogues à l’ouverture de l’exercice,
- coût de ceux acquis ou produits au cours de l’exercice.
Cette moyenne peut être calculée périodiquement ou à chaque nouvelle livraison ou entrée en stocks, selon la situation
particulière de chaque entreprise.
3 TARDIF (G.), « La viticulture en Anjou : aspects comptables et fiscaux des éléments constitutifs du bilan d'ouverture d'un
forfaitaire passant au régime du réel, approche de la mission de l'Expert-comptable », Mémoire pour l’obtention du Diplôme
d’Expert-comptable, France, 1985, p 45.
4 Le caractère irrécouvrable de la créance pouvant résulter de la disparition du client, du résultat négatif des poursuites
engagées ou de l’action d’un contentieux ou simplement de la relance par l’entreprise lorsqu’il s’agit de petites factures ne
justifiant pas le coût d’une procédure.
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C. Les valeurs disponibles
Les valeurs disponibles comprennent les soldes réels des comptes bancaires, des comptes chèque
postal, c'est-à-dire compte tenu de tous les chèques émis ou effets échus avant le 1 er janvier de
l'année de passage au bénéfice réel.
Les espèces seront évaluées à l'issue de l'inventaire de la caisse.
D. Les emprunts et dettes
Les mêmes principes relatifs aux créances détenues à la date du changement de régime
s'appliquent ici. Ainsi, les dépenses correspondant à des dettes contractées sous le régime du
forfait n'ont pas à être retenues pour l'établissement du bénéfice réel. Ces sommes figureront
sous la rubrique dettes à long terme ou dettes à court terme du bilan d'entrée selon la nature de la
dette.
Les dettes libellées en monnaie étrangère : sont converties au cours de change en vigueur à la date
d’établissement du bilan.
Les emprunts contractés sous le régime du forfait pour les besoins de l'exploitation peuvent être
inscrits au bilan et les intérêts restant à courir seront déduits des résultats futurs pour leur
montant réel. Par contre, les intérêts courus et non échus à la date du passage au régime du
bénéfice réel devront faire l'objet d'une provision sous la rubrique des charges à payer. Il en ira de
même de tous les frais généraux engagés sous le régime du forfait et qui seront facturés
ultérieurement1.
E. Les stocks agricoles
1. Les animaux de vente et les biens vivants végétaux non immobilisés
Il s’agit de tous les « cheptels impliqués dans le cycle d’exploitation de l’entreprise agricole dans
un objectif d’être vendu au terme d’un cycle de production relativement court (au maximum 2
ans), il s’agit des animaux de grande espèce dont notamment les animaux d’engraissement, les
animaux de grande espèce destinés à la multiplication (par exemple les taurillons pour la race
bovine mâle et les génisses pour la race bovine femelle), les animaux de grande espèce dont la
1 TARDIF (G.), « La viticulture en Anjou : aspects comptables et fiscaux des éléments constitutifs du bilan d'ouverture d'un
forfaitaire passant au régime du réel, approche de la mission de l'Expert-comptable », Op.cit., p 46.
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destination est quasi-incertaine (une génisse est destinée à la vente ou à la multiplication ) et les
animaux de petite espèce tels que les animaux avicoles. »1
Les produits agricoles végétaux interviennent dans le cycle d’exploitation pour être récoltés à
l’issue d’un cycle de production relativement court. C’est le cas des avances aux cultures, des
récoltes sur pied et les végétaux en terres annuelles et pluriannuelles (leur durée de vie est
largement inférieure à celles des plantations pérennes).2
Les animaux de vente et les produits agricoles végétaux destinés pour être vendus constituent des
stocks en vertu de la norme comptable n°4 relative aux stocks et doivent suivre les mêmes règles
d’évaluation des stocks développées ci-dessus, et figurer au niveau du bilan d’ouverture au coût
historique ou à la valeur de réalisation nette si celle-ci est inférieure. Le reliquat entre ces deux
valeurs doit être provisionné. De même, le coût de production est déterminé selon les mêmes
procédés applicables aux immobilisations animales.3
2. Les productions agricoles
Les produits agricoles sont les produits d’une exploitation agricole récoltés à partir de bien
vivants animaux et végétaux.
En vue d’éviter une double imposition, les récoltes comprises dans le stock du bilan d’ouverture
dont les résultats seront imposés selon le régime réel doivent être évaluées à leur valeur au 31
décembre de l’année au cours de laquelle elles ont été levées. Cette même règle reste applicable
aux inventaires suivants, dans la mesure où ces récoltes resteraient encore en stock4.
F. Les subventions d’investissement
Les subventions d'investissement liées à des biens amortissables doivent être rapportées aux
résultats des exercices proportionnellement aux charges d'amortissement5. Celles qui sont liées à
des biens non amortissables et qui sont conditionnées par l'accomplissement de certaines
obligations doivent être rapportées aux résultats du ou des exercices qui supportent la réalisation
de ces obligations6.
internationale pour les entreprises agricoles Tunisiennes », Op.cit., p 38.
2 Ibid, p 40.
3 Ibid, p 38.
Douane Tunisien », Op.cit., p 30.

5 § 14 Norme comptable 12 relative aux subventions publiques.
6 Ibid, § 15.
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De même, la subvention non monétaire (immobilisations, stocks) doit être évaluée et

comptabilisée à sa valeur de réalisation1.
Aucune précision n’a été apportée concernant la comptabilisation des subventions au niveau du
bilan d’ouverture.
Est-ce qu’on est tenu de faire figurer la subvention d’investissement parmi les éléments du bilan
d’ouverture à sa valeur comptable nette et la rapporter aux résultats des exercices restant de
l’immobilisation comme c’est le cas des immobilisations ?
Qu’en est-il des subventions d’investissement non monétaires, est-ce qu’on constate
l’immobilisation et la subvention parmi les éléments du bilan d’ouverture ?
A. Le calcul du crédit de départ de TVA
Les forfaitaires d’imposition BIC qui optent à l’assujettissement à la TVA deviennent

obligatoirement soumis au régime réel d’imposition et bénéficient par conséquent d’un crédit de
TVA de départ se rapportant à leurs acquisitions antérieures. Ce crédit de départ fera partie des
éléments d’actifs du bilan d’ouverture.
De même les forfaitaires BNC qui sont non assujettis à la TVA ainsi que les forfaitaires BAP qui
sont hors champ d’application doivent figurer leur crédit de départ parmi les actifs du bilan
d’ouverture dans le cas d’options simultanées à la TVA et au régime réel.
Bien qu’il ne soit pas explicite dans les textes fiscaux, la réponse de la DGI en réponse à notre
demande d’information (ANNEXE 4 et ANNEXE 5), a accordé aux assujettis préalablement
relevant du forfait d’assiette et qui optent au régime réel, la possibilité de récupérer la TVA
grevant leurs immobilisations (Cf supra Partie I / Chapitre 1 / Section 2 §2-C-2) sous forme d’un
crédit de départ2.
1 Ibid, § 16.
‫ من مجلة األداء على القيمة المضافة يمكن لألشخاص الطبيعيين الذين اختاروا ضبط مداخيلهم‬9 ‫ من الفصل‬IV ‫ من الفقرة‬6 ‫هذا وطبقا ألحكام الفقرة الفرعية‬
‫الصافية في صنف المهن الغير التجارية حسب النظام الحقيقي طرح األداء الموظف على األصول الثابتة المادية والتي هي في حالة إستعمال منقوص بالخمس عن‬
‫كل سنة مدينة أو جزء من سنة مدينة حصل فيها اإل حتفاظ إذا ما تعلق ذلك بالتجهيزات أو المعدات وبالعشر عن كل سنة مدينة أو جزء من سنة مدينة إذا ما تعلق‬
« ‫ذلك بالبنايات وذلك شريطة إيداع جرد للممتلكات وكشف لألداء المتعلق بها بمركز مراقبة االداءات المختص قبل موفى الشهر الثالث من تاريخ اخضاعهم‬
Page | 54
La détermination du crédit de départ nécessite une attention particulière en prenant en compte la

qualité de l’assujetti au regard de la TVA (assujetti total ou partiel) ainsi que l’état des stocks et
des immobilisations donnant lieu au crédit de TVA (non encore utilisés ou en cours d'utilisation).
L'article 9 (IV-6) du code de la TVA admet la récupération intégrale de la TVA ayant grevé les
stocks et les immobilisations corporelles qui n'ont pas encore été utilisés avant la date de leur
assujettissement (immobilisations neuves).
Pour les immobilisations en cours d'utilisation la récupération de la TVA est partielle, et elle
dépend de la nature de l’immobilisation :
Les biens d'équipement et matériels Immeubles bâtis
la TVA est diminuée 1/5 par année civile ou la TVA est diminuée 1/10 par année civile
fraction d'année civile de détention avant la ou fraction d'année civile de détention avant
date d'assujettissement. la date d'assujettissement.
Afin de bénéficier du crédit de TVA de départ, l’entreprise est tenue de déposer auprès du centre
ou du bureau de contrôle des impôts de sa circonscription un inventaire1 du stock
d’immobilisations et de marchandises détenues à la date de l’assujettissement, et ce, dans un délai
ne dépassant pas la fin du troisième mois qui suit celui de l’assujettissement.
B. La détermination du prorata de déduction de la TVA
Les entreprises assujetties partielles du fait qu’elles regroupent à la fois des activités assujetties à la
TVA et des activités exonérées ou en dehors du champ d’application de la TVA récupérant la
TVA selon des règles bien spécifiques :
- Les actifs affectés exclusivement à un secteur soumis à la TVA bénéficient de la déduction

totale, sauf les cas d’exclusions légales ;
- Les actifs affectés exclusivement à un secteur non soumis à la TVA ne bénéficient d’aucun
droit à déduction ;
1 L’inventaire doit indiquer :

- la désignation des marchandises et leur quantité,
- la désignation des immobilisations corporelles et leur date d’acquisition,
- la valeur de ces biens toutes taxes comprises,
- la valeur de ces biens hors TVA,
- le montant de la TVA ayant grevé ces biens,
- le prorata de déduction de TVA appliqué,
- le crédit de départ de TVA.
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- Les actifs affectés d’une façon commune au secteur soumis et non soumis à la TVA, elles
bénéficient de la déduction partielle de la TVA selon la règle du prorata.
Le prorata de déduction se calcule selon la formule suivante1:
(A + B + C + D + E) x 100
(Chiffre d’affaires global + F + G + H)
La partie de la TVA dépassant celle déterminée par le biais du prorata de déduction est incluse
dans la valeur des éléments d’actif (immobilisations et stocks) figurant au niveau du bilan
d’ouverture.
C. Les règles fiscales générales de prise en compte des dépenses
Fiscalement, le législateur tunisien a subordonné la déductibilité d’une dépense à la satisfaction de

certaines conditions de fonds et de forme.
1. Conditions de fond
L’application de ce principe exclut les dépenses personnelles de l’exploitant individuel et celles

pouvant être qualifiées comme un acte anormal de gestion. Pour les dépenses à caractère mixte2,
il est admis de les ventiler en charges professionnelles déductibles et en charges personnelles non
déductibles.
Ce principe exclut des charges les dépenses qui ont pour contrepartie l’entrée d’un nouvel
élément dans l’actif de l’entreprise (exemple : les frais engagés pour le compte d’un tiers) ou
l'augmentation de la valeur d’un élément d’actif immobilisé.
1 Le prorata de déduction est selon cette formule et il est retenu avec deux chiffres après la virgule tel que :
A = Chiffre d’affaires ou recettes taxables de l’année, en tenant compte du fait générateur et de la date d’exigibilité pour son
montant TTC,
B = Montant réel des exportations,
C = Taxe fictive sur exportations,
D = Ventes en suspension de taxes,
E = Taxe non exigée sur ventes en suspension,
F = Ventes exonérées de taxe y compris à l’exportation sans option,
G = Ventes de produits hors du champ d’application de la TVA,
H = Subventions reçues pour insuffisance de prix.
2 A titre d’exemple de charges mixtes :
- l’ensemble des frais et charges d’une voiture, qui fait partie de l’actif de l’entreprise et qui est utilisée à la fois pour les
besoins de l’exploitation et pour les besoins personnels,
- les loyers de locaux professionnels dont l’exploitant se réserve une partie pour son habitation personnelle.
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2. Conditions de forme
Une dépense est déductible lorsqu’elle est réelle et appuyée des justifications nécessaires, c’est-à-
dire des factures dûment établies ou tout autre document en tenant lieu, tel que des contrats.
Une exception a été retenue par l’Administration fiscale dans le cas des achats effectués auprès de
personnes non soumises à l’obligation de souscription de déclaration d’existence, telles que les
agriculteurs et les pêcheurs. Dans un cas pareil, la charge peut être déduite sur la base de reçus
faisant état de :
- la date de l’opération,
- l’identité du client, son adresse, le numéro de sa carte d’identité nationale, et
- la nature de la marchandise, la quantité et le prix1 ;
- Nonobstant les cas de retenues à la source.
Partant du principe que chaque charge devenue certaine au cours d’un exercice ne peut venir en
déduction que parmi les charges de ce même exercice indépendamment de leur date de paiement.
Les charges rattachées à un exercice donné et non comptabilisées parmi les charges de ce même
exercice ne sont pas admises en déduction ni des résultats de l’exercice de leur engagement ni de
ceux des exercices postérieurs, même en cas de comptabilisation postérieure.
D. Les règles fiscales de prise en compte des amortissements
1. L’amortissement doit porter sur des éléments de l’actif immobilisé propriété de

l'entreprise ou bien exploités dans le cadre de contrats de leasing et soumis à
dépréciation
L'amortissement est pris en compte parmi les charges à partir de la date d'acquisition ou de la
date de mise en service, si celle-ci intervient ultérieurement, ou bien à partir de la mise en service
pour les actifs immobilisés exploités dans le cadre de contrats de leasing. L’amortissement est
calculé sur la base de leur prix de revient d'acquisition pour les biens acquis, le coût de fabrication
pour les biens fabriqués ou bien sur le prix de revient d'acquisition par les établissements de
leasing pour les actifs exploités dans le cadre de contrats de leasing.
1 MAALAOUI (M.), « Mémento Impôts Directs de Tunisie (Annoté des règles comptables NCT&IFRS) », Op.cit. p 89.
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Les amortissements ne doivent être pratiqués que sur des éléments de l’actif immobilisé soumis à
dépréciation ce qui exclut les terrains, le fonds de commerce, les immobilisations financières…
2. L’amortissement doit être pratiqué dans les limites fiscales autorisées
Les amortissements doivent correspondre en principe à la dépréciation effective subie : ne sont

pas déductibles les amortissements exagérés. Le montant déductible ne doit pas dépasser les
annuités d’amortissement constantes calculées sur la base de taux maximums qui ont été fixés par
le décret n° 2008-492 du 25 février 20081.
Enfin, rappelons que l’amortissement comme le cas pour toutes les autres charges doivent être
liés à des immobilisations nécessaires à l’exploitation et doivent être effectivement constatés en
comptabilité pour bénéficier de la déductibilité. De même, il faut joindre à la déclaration de
l’IRPP un tableau détaillé des immobilisations et des amortissements sous peine de perte du droit
de la déductibilité de cette charge.
E. Les règles fiscales de prise en compte des provisions
1. Les provisions pour créances douteuses
Conformément aux dispositions de l’article 12 du CIR, les provisions pour créances douteuses
sont déductibles dans les conditions suivantes :
- elles doivent porter sur des créances douteuses ;

- l'entreprise doit avoir engagé une action en justice contre le débiteur défaillant. Dans le cas des
injonctions de payer au sens des articles 64 et suivant du Code des Procédures Civiles et
Commerciales, la condition d’action en justice est censée être satisfaite dès lors que
l'injonction de payer est considérée comme un jugement de première instance qui peut faire
l'objet d'appel2 ;
- Les provisions sont constatées en comptabilité et figurent sur un état qui doit être joint à la
déclaration annuelle de l’impôt sur le revenu.
1 Décret n° 2008-492 du 25 février 2008, fixant les taux maximums des amortissements linéaires et la durée minimale des
amortissements des actifs exploités dans le cadre des contrats de leasing et la valeur des actifs immobilisés pouvant faire
l'objet d'un amortissement intégral au titre de l‘année de leur utilisation.
2 Cette condition n’est pas applicable pour les créances détenues sur des entreprises en difficultés économiques, au sens de la
loi 95-34 du 17 avril 1995.
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2. Les provisions pour dépréciation des stocks
Seuls les stocks des produits destinés à la vente1 pouvant faire l’objet de provisions déductibles. Il
s’agit des stocks détenus pour être vendus dans le cadre de l’objet social de l’entreprise.
Les provisions déductibles sont calculées par la différence négative entre :
- la valeur de réalisation nette des stocks, c’est-à-dire le prix de vente normal à la date de clôture
de l’exercice, majoré éventuellement des subventions, et sans tenir compte des frais non
encore engagés à la date de clôture de l’exercice, tels que les frais de distribution, et
- le prix de revient comptabilisé d’autre part.
Le montant des provisions déductibles est plafonné à 50% du prix de revient des marchandises,
le reliquat des provisions constituées non admis en déduction n’est pas susceptible de report sur
les exercices ultérieurs.
3. Les provisions pour dépréciation des actions cotées
Les actions des sociétés admises à la côte de la BVMT2 peuvent faire l'objet de provisions pour
dépréciation, lorsque la valeur du cours moyen du dernier mois de l'exercice est inférieure au coût
d’acquisition ou de souscription.
4. Plafond de déductibilité des provisions
La somme de toutes les provisions ci-dessus exposées est déductible dans la limite de 50% du
bénéfice imposable.
Toutefois, le reliquat des provisions qui n’a pas pu être déduite pour motif de dépassement des
limites ci-dessus indiquées, est reportable sur les bénéfices ultérieurs sans limitation dans le
temps, et ce dans les mêmes conditions et limites.
Le législateur français a anticipé les problèmes particuliers que pose le passage du régime du
forfait à celui d'un régime réel d'imposition à savoir :
- la fixation de la nouvelle période d'imposition ;
1 Par conséquent sont exclues de la déduction, les provisions constituées au titre :

- des stocks en cours de production,
- des stocks de matières premières ou des fournitures qui doivent être consommées au cours du processus de production.
2 Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis
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- la prise en compte des recettes et des dépenses se rapportant aux opérations faites sous le
régime du forfait ;
- l'évaluation des immobilisations et des stocks dans le bilan d'ouverture.
A. La fixation de la nouvelle période d'imposition
Les exploitants individuels passant du régime forfaitaire au régime réel peuvent changer librement
la date de clôture de leur exercice. Mais si aucun bilan n'est dressé au cours de la première année
d'application du régime réel d'imposition, l'exploitant est tenu d'arrêter un résultat provisoire au
31 décembre.
L’impôt provisoire dû est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis le passage au
régime réel jusqu'au 31 décembre de l'année considérée1. Les bénéfices provisoires viennent
ensuite en déduction des résultats définitifs du bilan dans lesquels ils sont compris.
B. La prise en compte des recettes et des dépenses se rapportant aux opérations

faites sous le régime du forfait
Le bilan d’ouverture doit inclure les créances dont tout ou partie du prix n'est pas encore
recouvré ainsi que les dettes de l'exploitant non encore payées à la date de passage.
Les recettes et les dépenses liées à ces créances et ces dettes ne sont pas prises en compte pour la
détermination du bénéfice imposable du régime réel2. Et ce même si ces créances n'auraient pas le
caractère de créances acquises3 et les dettes n'avaient pas le caractère de dettes certaines4 au
jour du changement de régime d'imposition.
C. L’évaluation des immobilisations dans le bilan d'ouverture
Les exploitants précédemment soumis au régime du forfait doivent se conformer aux règles
générales de prise en compte des immobilisations pour pouvoir les portées au niveau du bilan
d'ouverture. La présentation de ces immobilisations au niveau du bilan d’ouverture suit des
1 BOI-BA-REG-40-10-10-20160907 § 10, Op.cit.

2 Article 38 sexdecies N, annexe III, CGI
3 BOI-BIC-BASE-20-10-20121204 §1, publié le du 4 décembre 2012 : « Une créance ne peut être considérée comme acquise
que si elle est certaine dans son principe et déterminée dans son montant, c'est-à-dire que si l'accord a été réalisé entre les
parties sur la chose et sur le prix, même si ce prix n'est payable qu'ultérieurement. »
4 BOI-BIC-BASE-20-10-20121204 § 60, Op.cit. : « Une dette ne peut être considérée comme certaine que lorsqu’elle est :
- certaine dans son principe, lorsque la créance née corrélativement dans le patrimoine de l'autre contractant est acquise à ce
dernier, autrement dit, lorsque les parties au contrat sont d'accord sur la chose (bien ou service) et sur le prix et que cet accord
n'est subordonné à aucune condition,
- déterminée, quant à son montant, lorsqu'elle peut être liquidée, c'est-à-dire quand elle est susceptible d'être chiffrée avec
précision, compte tenu de l'ensemble des données qui sont connues à la date de l'estimation. »
Page | 60
dispositions spécifiques relatives à l'évaluation et au calcul des amortissements résiduels y

afférents.
1. Évaluation des immobilisations non amortissables
Les exploitants passant au régime réel peuvent inscrire au bilan d'ouverture la valeur qui
correspondant à des améliorations apportées au fonds1 par des pratiques culturales qui
constituent un élément de la valeur de ce fonds dont il est fréquemment tenu compte dans
l'indemnité versée à l'exploitant en cas de cession ou cessation d'exploitation lorsque les
transactions en usage dans leur région en font état. Cette inscription est facultative, elle est
appréciée d'après les usages locaux et notamment ceux qui sont suivis en matière
d'expropriation2.
Elle ne peut pas donner lieu à l’amortissement et elle doit figurer aux bilans ultérieurs pour le
même montant. Elle vient en déduction du prix de cession pour le calcul de la plus-value
éventuellement réalisée par l'exploitant en cas de cession ou de cessation d'exploitation.
Réciproquement, les améliorations temporaires, telles que le drainage ou la réalisation de voies de

desserte, peuvent être amorties.
Les autres immobilisations non amortissables doivent figurer au bilan d'ouverture pour leur
valeur d'origine. Cette règle concerne principalement les terres, quelle que soit leur date
d'acquisition.
En revanche, les exploitants ne sont pas autorisés à faire figurer à leur bilan les « droits d'entrée
»3 qu'ils auraient pu verser sous le régime du forfait en raison notamment du caractère occulte des
versements déjà effectués. De même, il n'y a pas lieu de faire figurer au passif de ce même bilan
les annuités restant à courir des emprunts contractés pour financer cette dépense.
1 Il s’agit des améliorations durables de la fertilité des sols apportées au fonds par des pratiques culturales suivies
(assolements, travail de sol, restitutions organiques, fumures du fonds) constituent un élément de la valeur de ce fonds dont il
est fréquemment tenu compte dans l'indemnité versée à l'exploitant en cas de cession ou cessation d'exploitation.
2 LEFEBVRE (F.), « Mémento Agriculture 2015-2016 », Ed., Francis Lefebvre, 2014, §13225, p 267.
3 Les droits d'entrée correspondent à la somme que l’exploitant acceptent de verser à leur prédécesseur (propriétaire ou par un
autre fermier) et qui dépassant nettement la valeur des biens d'exploitation éventuellement acquis.
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2. Évaluation des immobilisations amortissables
Les immobilisations amortissables acquises ou créées avant la date de passage du régime

forfaitaire au régime réel doivent être inscrites à l'actif pour leur valeur nette comptable1. Cette
valeur ne peut en aucun cas excéder la valeur de réalisation du bien.
La comparaison faite par l'exploitant entre ces deux valeurs doit s'effectuer élément par élément.
Elle reste sujette au contrôle de l'administration qui conserve le droit d'exercer un contrôle sur ce
point et de refuser les appréciations qui seraient manifestement abusives.2
La valeur comptable nette est obtenue en multipliant la valeur d'origine3 par le rapport existant
entre :
- d'une part, leur durée probable d'utilisation restant à courir4 pour l’immobilisation à la date de
ce passage ;
- d'autre part, leur durée totale d'utilisation de l’immobilisation estimée à cette même date.
Les exploitants agricoles peuvent réévaluer la valeur d'origine de leurs biens acquis avant le 1er
janvier 1959 à l'aide des coefficients prévus à l'article 21 de l'annexe III au CGI (voir ANNEXE
9). C'est à partir du prix de revient réévalué que doit être dégagée la valeur nette comptable
restant à amortir qui ne doit pas dépasser la valeur de réalisation du bien.
3. Calcul des amortissements résiduels afférents aux immobilisations amortissables
Les amortissements résiduels sont calculés sur la base de la valeur nette comptable du bien
déterminé à la date de passage au régime réel et sont répartis sur la durée probable d'utilisation
restant à courir, telle que déterminée par l'exploitant. Le mode linaire constitue la règle générale,
cependant, l'exploitant peut opter au système d’amortissement dégressif lorsque les conditions
d’éligibilité sont satisfaites. Dans ce cas, le taux de l'amortissement à retenir doit être déterminé
1 Article 38 sexdecies K, annexe III, CGI.

2 LEFEBVRE (F.), « Mémento Agriculture 2015-2016 », Op.cit., §13245, p 269.
3 Pour les immobilisations créées par l'exploitant ainsi que pour certains matériels anciens dont les factures n'ont pas été
conservées, les exploitants peuvent recourir à tous les moyens de preuve dont ils disposent (catalogues de fournisseurs,
dossiers constitués pour obtenir une subvention ou une ristourne). Lorsqu'il s'agit d'immobilisations très anciennes, des
justifications détaillées ne sont pas exigées dès lors que l'évaluation retenue se situe dans des limites raisonnables.
4 BOI-BA-REG-40-10-10-20160907 § 120, Op.cit.: « L'exploitant est libre de déterminer sous sa propre responsabilité la
durée probable d'utilisation restant à courir des éléments de son actif. Mais l'administration conserve le droit d'exercer un
contrôle sur ce point et de refuser les appréciations si elles s’avèrent abusives.
Afin de limiter les cas de surévaluation des immobilisations qui vont figurer au bilan d'ouverture, la valeur nette comptable
ainsi déterminée ne doit, en aucun cas, dépasser la valeur vénale du bien à la date de passage de l'exploitant sous un régime
réel d'imposition. »
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en fonction de la durée d'utilisation du bien restant à courir appréciée à la date de passage de

l'exploitant sous un régime réel d'imposition.
Étant à rappeler que la durée d’amortissement restant à courir est réservée que pour les biens
acquis sous le régime du forfait et ne doit en aucun cas être appliquée aux nouvelles
immobilisations acquises sous le régime réel d’imposition
D. L’évaluation des stocks dans le bilan d'ouverture
1. Avances aux cultures
Les exploitants sont autorisés à inscrire parmi les actifs du bilan d'ouverture, le montant des
avances aux cultures à la date du changement de régime pour leur prix de revient.
Les avances aux cultures1 sont représentées par l'ensemble des frais et charges engagés au cours
d'un exercice en vue d'obtenir la récolte qui sera levée après la clôture de cet exercice2.
Les avances aux cultures sont évaluées selon l’un des quatre types de méthodes d'évaluation (M,
R, T ou F)3 qui sont exposées au niveau de l’ANNEXE 10. Le choix entre l’une les méthodes
dépend du mode de passage au régime réel (simple ou normal), et de la période de bénéfice
permise pour chaque méthode. Elles sont résumées dans le tableau suivant4:
Régime d'imposition
Options Passage du régime forfaitaire
Au régime simplifié Au régime normal
Oui Non
Méthode transitoire (T)
3 ans non renouvelable
Oui Non
Méthode forfaitaire (F)
1 Selon LEFEBVRE (F.), « Mémento Fiscal 2017 » Op.cit., § 15950 « Les avances aux cultures représentent l'ensemble des
frais et charges engagés au cours d'un exercice en vue d'obtenir la récolte qui sera levée après la clôture de cet exercice. Il
s'agit exclusivement des frais correspondant aux semences, engrais, amendements et produits de traitement des végétaux ; des
frais de maind'œuvre relatifs aux façons culturales, de l'amendement des terres et des semis ; des frais de matériels relatifs
aux mêmes travaux : carburants et lubrifiants, entretien, réparation et amortissement du matériel, travaux réalisés par des
tiers.
2 Article 72 A, II du CGI.
3 M « Méthode mixte »
R « Méthode d'évaluation des avances aux cultures au coût de production réel »

T « Méthode transitoire »
F « Méthode forfaitaire »
4 BOI-BA-BASE-20-20-20-30-20121207 § 40, publié le 7 décembre 2012 « BA - Base d'imposition - Stocks - Dispositions
spécifiques »
Page | 63
Régime d'imposition
Options Passage du régime forfaitaire
Au régime simplifié Au régime normal
3 ans renouvelable une fois
(le renouvellement ou l'option pour

une formule M ou R doit être
formulé expressément)
Oui Oui
Méthode d'évaluation 10 ans renouvelable 10 ans renouvelable

mixte (M)
(le renouvellement s'opère par tacite (le renouvellement s'opère par tacite
reconduction par période de 10 ans) reconduction par période de 10 ans)
Oui Oui
Méthode des coûts réels
(R)
2. Stocks d’approvisionnement
Les matières premières et les fournitures achetées par l’exploitant qui se trouvent en magasin et
qui se distinguent des avances aux cultures sont évaluées à leur prix de revient à la date du
changement de régime d'imposition1.
Ces stocks peuvent figurer au niveau du bilan d’ouverture à leur prix de revient effectif, ainsi
qu’au niveau des bilans ultérieurs, l'exploitant est tenu d’apporter les justifications nécessaires.
Ainsi, les fournitures achetées et qui se trouvent en magasin lors du passage de plein
droit ou sur option, sous un régime réel d'imposition (semences, amendements, produits de
traitement, produits vétérinaires, carburants, lubrifiants, combustibles et fournitures diverses
telles que grillage, ficelle, liens, etc.), peuvent figurer à leur prix de revient dans le stock
initial du premier exercice ainsi qu’au niveau des bilans ultérieurs, l'exploitant est tenu d’apporter
les justifications nécessaires.
3. Récoltes
Partant du principe que le bénéfice forfaitaire est calculé en tenant compte de la valeur totale des
récoltes levées, même si elles ne sont pas entièrement vendues au cours de l'année, les produits
provenant ultérieurement de la cession de ces stocks selon le régime réel risqueraient d’être taxer
doublement si ce stock était évalué au prix de revient.
1 Article 38 sexdecies OA, d, annexe III, CGI.
Page | 64
Afin d'éviter cette double imposition, les récoltes provenant du régime forfaitaire portées au
niveau du stock initial du bilan d’ouverture doivent être évaluées d'après leur valeur au 31
décembre de l'année au cours de laquelle elles ont été levées1, il convient d’ajouter à la valeur de
ces stocks les frais de conservation engagés par l'exploitant entre le 31 décembre de l'année de la
récolte et la date du changement de régime d'imposition. Cette même valeur sera reprise pour les
inventaires suivants, dans la mesure où ces récoltes n'ont pas encore été vendues. Et ce quelle que
soit la destination des stocks (destiné à être vendu ou pour être prélevé par l'exploitant comme
nourriture de ses animaux ou pour être mis en terre).
L'exploitant est libre d’apprécier cette valeur sous sa responsabilité sous le contrôle de
l'administration. Celle-ci invite ses services à faire preuve de largeur de vue lorsque les évaluations
retenues apparaissent raisonnables.
4. Animaux
Les animaux doivent être évalués à leur prix de revient, majoré de 20%. Cette valeur ainsi
déterminée ne peut dépasser en aucun cas le cours du jour à la date d'ouverture de cet exercice2.
Les animaux qui figurent au niveau du bilan d’ouverture et non vendus au cours de la première
année d'imposition selon le régime réel doivent être évalués, à la fin de cet exercice, selon les
règles de droit commun applicables au régime normal ou simplifié d'imposition.
E. Subventions d'équipement
Les subventions d'équipement préalablement octroyées sous le régime du forfait ne sont pas
prises en compte pour la détermination du bénéfice réel d'imposition.
F. Obligations des exploitants et documents à fournir
Outre les documents annexes prévus pour la généralité des agriculteurs, les exploitants agricoles
passant du régime forfaitaire au réel doivent joindre à leur première déclaration de bénéfice réel,
les renseignements suivants : «
1. Une copie du bilan d'ouverture,

2. Des tableaux présentant,
a. Pour chaque élément de l'actif immobilisé : l'année ou, à défaut, la période d'acquisition
ainsi que le prix d'achat ou de revient,
1 Article 38 sexdecies OA, c, annexe III, CGI.

2 Article 38 sexdecies OA, a, annexe III, CGI.
Page | 65
b. Pour chaque élément amortissable :

- le prix de revient réévalué (s'il s'agit de biens acquis ou créés avant le 1er janvier 1959),
- la valeur nette comptable restant à amortir,
- la durée d'utilisation restant à courir,
3. Une note indiquant de manière détaillée la composition et le mode d'évaluation du stock
initial, notamment pour les avances aux cultures. » 1
En outre, les exploitants agricoles soumis pour la première fois au régime réel doivent indiquer au
service des impôts la valeur vénale des terres et bâtiments d'exploitation inscrits à l'actif à la date
d’établissement du bilan d’ouverture, et ce avant le 30 avril de l'année suivante2.
Section 3 : Le patrimoine de l’entreprise individuelle, principe, règles

d’affectation et conséquences comptables et fiscales
A. Les fondements théoriques du patrimoine d’affectation
AUBRY et RAU, les fondateurs de la conception classique du patrimoine, ont analysé le

patrimoine comme une simple émanation de la personnalité juridique : toute personne a un
patrimoine, mais un seul patrimoine3.
Le patrimoine est lié à l’idée de la personnalité, en ce sens qu’on ne conçoit pas de patrimoine
sans une personne qui soit son titulaire. Principalement, la théorie classique est fondée sur deux
idées fondamentales : la nécessité du patrimoine et son unicité, chaque personne à nécessairement
un patrimoine et un seul.
« Plus clairement, par le rattachement du patrimoine à la personnalité, AUBRY et RAU ont été
conduits à conférer au patrimoine les mêmes qualités que celles attribuées à la personnalité. Le
patrimoine est donc intransmissible, insaisissable, inaliénable, et indivisible »4.
L’interdiction de la scission du patrimoine en plusieurs masses distinctes a fait l’objet de plusieurs

réserves par la doctrine contemporaine.
1 Article 38 sexdecies R, annexe III, CGI.

2 Article 38 sexdecies QA, annexe III, CGI.
3 KOSSENTINI (M.), « Le patrimoine fiscal d’affectation de l’entrepreneur individuel », Revue Tunisienne de Fiscalité N°1,
2004, p 41.
4 SHYYAB (F.), « La société unipersonnelle », Thèse pour obtenir le grade de docteur de l’université de Grenoble, spécialité
: droit privé, France, 2012, p 345.
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Certains auteurs dont notamment GENY, GAZIN, STARCK, ROLAND et BOYER ont
baptisé une nouvelle conception du patrimoine dite « théorie du patrimoine d’affectation » qui
reconnaît à une même personne juridique la possibilité d’avoir en plus de son patrimoine
personnel un patrimoine à destination spécifique dit patrimoine d’affectation1.
Cependant, cette division de patrimoine ne permet pas à l’exploitant individuel d’échapper à

l’emprise de ses créanciers. En droit tunisien, l’article 192 du CDR prévoit que « les biens du
débiteur sont le gage commun de ses créanciers », l’entrepreneur qui souhaite isoler une partie de
ses avoirs devra en faire apport à une personne morale.
En outre, la disposition par une même personne physique d’un patrimoine professionnel distinct
de son patrimoine personnel découle de la répartition cédulaire puis catégorielle des différents
revenus réalisés par le contribuable. En effet, jusqu’à 1989, le législateur divisait les revenus en
plusieurs cédules : bénéfices commerciaux, non-commerciaux, traitements et salaires, etc.…
À chaque cédule de revenu correspondait un impôt qui lui était spécifique muni de règles
d’assiette propres2. Par conséquent, le régime fiscal applicable aux biens affectés à une activité
professionnelle est totalement différent de celui appliqué aux biens non affectés à cette activité.
Cette dualité pour les mêmes biens en fonction de leur affectation témoigne de l’existence d’une
tendance législative vers la consécration du patrimoine d’affectation en droit fiscal tunisien.
La notion de patrimoine d’affectation correspond « à un patrimoine que l’entrepreneur affecte à

son entreprise, à son exploitation, afin de réaliser son activité professionnelle.
Consacrer le patrimoine professionnel, c’est admettre qu'elles puissent coexister deux masses de
biens et de dettes parmi les avoirs de la personne de métier : une masse d’éléments affectés à
l’activité professionnelle, et une masse d’éléments dévolus à la vie privée. Le patrimoine
professionnel, c’est le patrimoine d’exploitation de l’entrepreneur individuel qui se distingue, par
sa destination et son usage, du patrimoine privé »3.
B. Les critères de distinction entre patrimoine professionnel et patrimoine privé
En l’absence d’un texte fiscal explicite dans notre contexte tunisien autorisant l’entrepreneur
individuel à constituer un patrimoine d’affectation distinct de son patrimoine privé, plusieurs
dispositions fiscales ont pu servir, non seulement pour fonder l’existence du patrimoine
1 KOSSENTINI (M.), « Le patrimoine fiscal d’affectation de l’entrepreneur individuel », p 41.

2 AYADI (H.), « Droit fiscal », Op.cit. p 258.
3 COLASSON (F.), « Le patrimoine professionnel », Ed., Presses Universitaire Limoges, 2006, p
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d’affectation, mais aussi pour délimiter les frontières entre le patrimoine privé personnel et le
patrimoine professionnel d’affectation.
En effet, la distinction entre l’affectation d’un bien au patrimoine professionnel et au patrimoine

privé a été surtout rendue possible avec l’adoption de la théorie du bilan pour la détermination du
résultat fiscal de l’entreprise. Tout en subordonnant les entreprises soumises au régime du
bénéfice réel à la condition de la tenue d’un bilan, la législation fiscale semble avoir doté
l’entreprise d’un patrimoine qui lui est propre incorporé dans un bilan patrimonial. Le bilan, s’il
est régulièrement tenu, permet d’isoler non seulement les avoirs de l’entreprise, mais aussi ses
dettes qui ne sauront être confondues avec les dettes personnelles de l’entrepreneur. Ainsi, « le
critère formel de l’inscription au bilan permet à l’exploitant de choisir de soumettre un bien à un
corps de règles fiscaux plutôt qu’à une autre… mais il ne permet pas dans l’absolu d’échapper à
l’impôt »1.
La théorie du bilan est reconnue en droit tunisien en matière d’imposition des bénéfices des
personnes physiques à l’article 11-II du CIR, retenant une approche patrimoniale du bénéfice
fiscal. En effet, d’après cette disposition, le résultat net est « la différence entre les valeurs de
l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période ». Autrement dit, c’est le résultat de la variation
de deux bilans successifs2.
L’administration fiscale n’avait pas accordé à l’entrepreneur une liberté totale dans la fixation de
la composition de son patrimoine professionnel. Bien que l’entrepreneur conserve la liberté
d’inscrire à l’actif du bilan le bien de son choix, même s’il ne présente pas un rapport avec
l’exploitation. Cela ne justifie pas que la non-inscription de tout bien propriété de l’entrepreneur à
l’actif du bilan fera systématiquement partie de son patrimoine privé.
En effet, le législateur a usé du critère d’affectation même à défaut d’inscription au bilan en

précisant que « les éléments d’actif comprennent non seulement les éléments inscrits à l’actif du
bilan, mais encore et obligatoirement tous les éléments considérés comme faisant partie de
l’exploitation, même s’ils ne sont pas inscrits à l’actif du bilan…Un élément est considéré comme
faisant partie de l’actif de l’entreprise, alors même qu’il n’est pas inscrit au bilan, lorsqu’il est
affecté par nature à l’exploitation et est étroitement lié à cette dernière. Il en est ainsi :
-des fonds de commerce…,
1 CASIMIR (J.P) et CHADEFAUX (M.), « le patrimoine professionnel du commerçant : une notion à géométrie variable », la
Revue Française de Comptabilité N° 300, 1998, p 55.
2 AKROUT MEZGHANI (S.), « Le risque fiscal de l’inscription d’un bien à l’actif immobilisé d’une entreprise individuelle
», Revue Tunisienne de Fiscalité N°10, 2009, p 78.
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- Des brevets d’invention, des marques de fabrique…»1.
C’est ainsi que le législateur a ainsi adopté deux critères alternatifs pour la distinction entre les
biens affectés au patrimoine personnel de l’entrepreneur et ceux relevant de son patrimoine
professionnel d’affectation : un critère principal, formel, celui de l’inscription du bien à l’actif du
bilan et un critère subsidiaire, matériel, celui de l’affectation du bien par nature à l’exploitation. Le
recours au second critère n’étant conçu par l’administration que pour les biens non inscrits à
l’actif du bilan2.
C. Les incertitudes des contours du patrimoine d’affectation
Les deux critères de l’inscription à l’actif du bilan et d’affectation par nature qui ont été utilisés
par l’administration fiscale pour distinguer les éléments du patrimoine privé de ceux du
patrimoine professionnel n’ont pas pu tracer une séparation claire entre les deux patrimoines.
L’incertitude de la distinction tient tantôt au statut fiscal de l’entrepreneur, tantôt à la nature des
biens affectés.
1. L’incidence du statut fiscal de l’entrepreneur sur la distinction entre patrimoine

personnel et patrimoine d’affectation
L’entrepreneur soumis à l’un de ces trois régimes forfaitaires sera, conformément à l’article 62 du
CIR, dispensé de la tenue d’une comptabilité. Par conséquent, cette dispense est de nature à
rendre plus difficile l’identification de son patrimoine d’affectation, dans la mesure où, à défaut de
bilan, l’on ne peut recourir au critère formel de l’inscription à l’actif pour isoler les biens relevant
du patrimoine d’affectation3.
En Tunisie, les forfaitaires d’assiette BNC et BAP n’ont pas la possibilité de matérialiser leur
choix d’affectation, puisque aucun document comptable permettant de recenser les biens de
l’exploitation n’est exigé (article 62 et 59-II CIR). À l’opposé, l’article 59-V du CIR, depuis sa
modification par la loi de finances pour la gestion 2005, oblige les forfaitaires d’impôt (BIC) à
joindre à leur déclaration annuelle des informations concernant les moyens d’exploitation et
l’immeuble servant à l’activité. Est-ce que cette obligation devrait être assimilée à une inscription
d’un bien au bilan et vaut rattachement du bien servant à l’exploitation de l’activité BIC soumis
au forfait d’impôt ? L’immeuble servant à l’activité forfaitaire et inscrit au niveau des
1 Note commune n° 34/98, « Régime fiscal en matière d'IR et d'IS des plus-values de cession des éléments d'actif ».
2 KOSSENTINI (M.), « Le patrimoine fiscal d’affectation de l’entrepreneur individuel », p 47
3 Ibid, p 50.
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informations jointes à la déclaration annuelle serait-il rattachable à la catégorie BIC et exclu de

celle des revenus fonciers ?
Dans sa réponse pour donner suite à notre demande d’information (ANNEXE 4 et

ANNEXE 5), la DGI admet l’inscription des immobilisations nécessaires à l’exploitation au
niveau du bilan d’ouverture même si elles n’étaient pas portées parmi les informations jointes aux
déclarations annuelles des forfaitaires1.
De même, les conditions d’éligibilité au régime forfaitaire BIC telles que prévues au niveau de
l’article 44 bis du CIR n’exclut pas l’entrepreneur réalisant des revenus fonciers de ce régime. À
notre avis, l’intégration de ces revenus fonciers parmi le forfait d’impôt trouve les raisons pour y
être.
2. L’incidence de la nature des biens affectés sur la distinction entre patrimoine privé et
patrimoine d’affectation
Bien que le critère de l’inscription à l’actif du bilan soit déterminant dans la fixation du contour
du patrimoine d’affectation de l’entrepreneur soumis au régime du bénéfice réel, ce patrimoine
reste néanmoins « une notion à géométrie variable »2 et incertaine. En effet, même si
l’entrepreneur procède à l’inscription de certains de ses actifs au niveau de son bilan, le législateur
fiscal a parfois refusé de considérer ces biens comme des éléments du patrimoine professionnel
en les assimilant à des biens relevant du patrimoine personnel de l’entrepreneur. Les résidences
secondaires, avions et bateaux de plaisance qui, malgré leur inscription à l’actif du bilan, sont
traités comme des biens personnels de l’entrepreneur. La non-admission de la déduction fiscale3
des charges inhérentes à ces biens conduit à l’entrepreneur à être indifférent de point de vue de
leur classement dans son patrimoine professionnel ou dans son patrimoine privé.
De même, le recours au critère matériel de l’affectation par nature ne saurait lui aussi être
déterminant pour assurer la distinction entre le patrimoine privé et le patrimoine professionnel. Il
existe en effet certains biens dits « à usage mixte », qui tout en étant utilisés dans le cadre de

‫ من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيع يين والضريبة على الشركات أنه يتعين على األشخاص الذين يخضعون للنظام التقديري‬59 ‫ من الفصل‬V ‫نصت الفقرة‬
:‫بعنوان مداخيلهم في صنف األرباح الصناعية والتجارية التنصيص ضمن التصريح السنوي بالضريبة على المعلومات الالزمة حول النشاط والمتمثلة خاصة في‬
،‫ مبلغ الشراءات من سلع وخدمات وغيرها‬-
،‫ قيمة مخزونات السلع‬-
،‫ وسائل اإلستغالل وطريقة تمويلها‬-
،‫ مساحة العقار المعد لإلستغالل ومعين الكراء في صورة استغالله عن طريق التسويغ‬-
« .‫هذا وفي صورة تغيير النظام الجبائي للمطالب باألداء وانضوائه ضمن النظام الحقيقي فإنه يمكن إضافة أصول أخرى تكون ضرورية لنشاط المؤسسة‬
2 CASIMIR (J.P) et CHADEFAUX (M.), « le patrimoine professionnel du commerçant : une notion à géométrie variable »,
Op.cit., p 55.
3 Article 14 du CIR « …ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice : 4/ Toute charge se rapportant aux
résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ».

Article 15 du CIR « … n’est pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice, l’amortissement : 4/ des avions et
bateaux de plaisance… ainsi que des résidences secondaires ».
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l’exploitation, sont également utilisés par l’entrepreneur pour des fins personnelles (exemple :
véhicule). Dans ce cas ces biens font-ils partie du patrimoine professionnel de l’entrepreneur ou
au contraire les loger dans son patrimoine personnel ?1
Contrairement au législateur tunisien qui adopte les mêmes règles d’affectation pour toutes les
catégories. Le droit comparé français a prévu des règles d’affectation et des critères d’inscription
dans le patrimoine professionnel qui diffèrent selon le cas que l’exploitant relève des BIC (A), des
BNC (B) ou des BAP (C).
A. La liberté d’affectation pour les BIC
Les exploitants disposent d’une liberté d’inscription de leurs biens à l’actif du bilan2. En effet,
l'actif d'une entreprise individuelle comprend :
- d'une part, les biens à caractère nécessairement professionnel qui sont réputés être affectés,
en raison de leur nature, au patrimoine professionnel même s'ils ne sont pas inscrits au bilan,
ces biens sont considérés comme faisant nécessairement partie de l'actif de l'entreprise en
raison de leur nature et de leur destination (exemples : les éléments incorporels du fonds de
commerce,…) ;
- d’autre part, une liberté d’inscription à l'actif dans le cadre, soit de ses activités
commerciales, soit de son patrimoine privé, sous sa responsabilité, les éléments affectés
effectivement à l'exercice de l'activité professionnelle que les biens à usage privé (tels que
l’habitation principale, les titres en portefeuille), de même que pour les éléments du passif
(emprunt contracté par l'exploitant individuel)3. Ce choix constitue une décision de gestion4.
B. Le critère de rattachement à l’activité pour les BNC
C'est en principe en fonction de sa nature qu'un bien est affecté ou non au patrimoine
professionnel. Ainsi, sont considérées comme faisant partie du patrimoine professionnel de
l'exploitant :
1 CASIMIR (J.P) et CHADEFAUX (M.), « le patrimoine professionnel du commerçant : une notion à géométrie variable »,
Op.cit., p 55.
2 LEFEBVRE (F.), « Mémento Fiscal 2017 », Op.cit § 7455.
3 Ibid, « Les produits et charges qui se rattachent aux biens figurant au bilan de l’exploitant et utilisés pour les besoins de
l’exploitation sont pris en compte pour la détermination du revenu professionnel imposable, les effets de l’inscription de
biens sans lien avec l’exercice de l’activité professionnelle sont neutralisés »
4 BOI-BIC-PVMV-10-10-10- 20160907 § 300, Op.cit.
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- d'une part, les immobilisations qui sont affectées par nature et exclusivement à l'activité
professionnelle et qui ne peuvent être utilisées que dans le cadre d'une activité
professionnelle et, en aucun cas, à un autre usage (matériels et outillages, installations et les
biens d'équipement spécifiques et véhicules d'auto-écoles spécialement agencés), et ce même
qu’elles soient inscrites ou non au niveau du registre des immobilisations1 ;
- d'autre part, les immobilisations utilisées dans le cadre de la profession, mais sans lien
direct avec l'exercice de l'activité. Ces biens peuvent, au choix de l'exploitant, être affectés à
l'actif professionnel par inscription au registre des immobilisations ou maintenus dans son
patrimoine privé. Cette catégorie comprend les biens à usage mixte (immeuble à usage
habitation et profession) ou à usage exclusivement professionnel et que les locaux soient nus
ou aménagés, ainsi que le droit au bail portant sur de tels immeubles ;
- Pour les biens non utilisés pour les besoins de l’exploitation (exemple : les immeubles
donnés en location), ne peuvent en aucun cas faire partie de l’actif professionnel même s’ils
sont inscrits sur le registre des immobilisations.
Le choix opéré par l’exploitant n’est pas irrévocable, il peut à tout moment décider de transférer
ses biens du patrimoine professionnel vers son patrimoine privé et inversement.
C. L’obligation et l’option d’affectation pour les BAP
- d’une part, sont inscrits obligatoirement à l’actif du bilan, les immeubles bâtis ou non bâtis
appartenant à l’exploitant et affectés à l’exploitation2. Sont ainsi visés les bâtiments
d’exploitation, les locaux d’habitation où est logé le personnel salarié de l’entreprise, les terres,
les plantations, les améliorations foncières permanentes (travaux de défrichement, arasement
des talus, comblement des mares…) et les améliorations foncières temporaires (travaux de
drainage, voies de dessertes sommaires…).
Les autres biens peuvent, au choix de l’exploitant, être ou non inscrits à l’actif professionnel.
À moins que ces biens soient affectés par nature à l'exercice de la profession. Dans ce cas, ils
font nécessairement partie de l'actif professionnel, qu'ils soient ou non inscrits au bilan
1 C’est un document qui doit être tenu par les contribuables relevant de la catégorie BNC, il doit être appuyé des pièces
justificatives correspondantes, il doit contenir des informations telles que : la date d'acquisition ou de création et le prix de
revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, et le cas échéant avec la mention « affecté partiellement à
l'exercice de la profession », les amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de
cession de ces mêmes éléments.
2 LEFEBVRE (F.), « Mémento Fiscal 2017 », Op.cit § 15895.
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- d’autre part, le régime optionnel des terres qui autorise à l’exploitant à conserver les terres
dans son patrimoine privé, à condition de souscrire une option1 en ce sens. Celle-ci doit être
exercée lors du dépôt de la déclaration des résultats de l’exercice auquel elle s’applique2. Cette
option porte à la fois sur les terres et les améliorations foncières permanentes, mais elle ne
concerne pas toutefois, les plantations et les améliorations foncières temporaires qui doivent
obligatoirement figurer à l’actif, même si les terres demeurent dans le patrimoine privé de
l’exploitant.
A. L’importance de la gestion du patrimoine immobilier
Le patrimoine immobilier professionnel revêt une importance particulière pour le législateur. En

effet, les actifs immobiliers supportent divers impôts et taxes (IRPP, TVA, TCL, droits
d’enregistrement, etc.).
La gestion du patrimoine immobilier vise plusieurs objectifs : le constituer, le protéger, l’accroître,

le transmettre, en tirer des revenus immédiats ou les différés pour la retraite. Le contribuable par
la théorie de l’affectation peut réduire les effets d’une décision de gestion inappropriée, doit
soigneusement veiller à prendre la décision adéquate pour une meilleure gestion de son
patrimoine.
Le droit fiscal tunisien utilise les différents vecteurs d’imposition du patrimoine : acquisition,
détention et transmission qui ne sont pas traitées de la même manière. En effet, alors que la
détention du patrimoine immobilier avec conservation du droit de jouissance n’est pas génératrice
d’une imposition lourde et ne génère que des taxes locales, l’acquisition et la transmission du
patrimoine immobilier ouvrent droit à divers prélèvements peut-être, si elle n’est pas réfléchie,
lourde de conséquences sur le plan fiscal3.
Par ailleurs, la gestion du patrimoine immobilier passe aussi par la préparation d’une éventuelle
transmission. Parmi les principaux objectifs de la séparation entre le patrimoine immobilier d’un
côté et patrimoine industriel ou commercial de l’autre côté est la possibilité d’une transmission
plus pratique :
- en cas de succession, chaque bloc du patrimoine est affecté séparément aux héritiers ;
1 Cette option renouvelable par tacite reconduction pour l’exercice suivant, sauf en cas de renonciation expresse de
l’exploitant. Cette renonciation doit être jointe à la déclaration des résultats au titre de l’exercice auquel elle s’applique.
2Article 38 sexdecies D, CGI, ann. III.
3 KTATA (A.), « La gestion fiscale du patrimoine immobilier », Revue Tunisienne de Fiscalité N°10, 2009, p 173.
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- en cas de cession à un tiers, la cession fragmentée permet souvent de maximiser le gain et d’en
tirer un meilleur prix, dans la limite où l’immobilier est d’un usage mixte.
B. L’immeuble inscrit au bilan de l’entreprise
L’immeuble professionnel constitue un élément essentiel de la valorisation de l’entreprise au

même titre que le matériel et le mobilier dont elle dispose. « Il ne s’inscrit pas dans une volonté de
capitalisation immobilière de la part du chef d’entreprise, mais constitue par sa technicité, une
nécessité économique pour le développement de l’entreprise »1. L’immeuble professionnel
construit ou acquis par l’entreprise devient un élément qui fait partie du coût de production.
La décision d’affectation d’un bien immobilier au niveau du patrimoine professionnel présente les
avantages et les inconvénients suivants :
Avantages Inconvénients
- La réalisation d’un enrichissement à moyen terme - L’inscription du bien immobilier à l’actif de

de l’entreprise à travers la minimisation d’impôt l’entreprise peut dissimuler à l'entrepreneur et
dû provenant des dotations aux amortissements ; aux tiers, les contre-performances de
- La potentialité de la déduction des intérêts l’entreprise. En effet, l’existence d’un
d’emprunts permettant le financement de cet actif immeuble entièrement amorti ne procure
ainsi que les frais y afférents contractés pour aucune charge qui vient se substituer à
l’acquisition (enregistrements, honoraires l’amortissement ce qui permet de réaliser des
rédaction de contrat…), les dépenses à caractère bénéfices plus importants et fausse par
d’entretien ou de réparation du bien affecté à conséquent l’analyse économique de la
l’exploitation ainsi que les impôts et les taxes rentabilité de l’entreprise ;
foncières ; - La plus-value de cession ultérieure dudit bien
- La possibilité de déduire la TVA ayant grevé sera imposable selon les taux progressifs de
l’acquisition des biens affectés à l’exploitation ; l’impôt sur le revenu qui peuvent atteindre 35
- La possibilité de report des déficits provenant de % du montant de la plus-value réalisée ;
la gestion du patrimoine immobilier ; - Le retrait ultérieur d’un bien classé dans le
- L’inscription des immeubles parmi l’actif patrimoine professionnel vers le patrimoine
professionnel peut constituer le gage des privé sera analysé comme une opération de
partenaires financiers de l’entreprise puisqu’elle cession2 qui peut dégager une plus-value
augmente normalement, dans le temps, le imposable.
1 BOUCHTA (E.), « Le patrimoine immobilier professionnel d’une PME : choix juridiques et contraintes fiscales », Mémoire
pour l’obtention du Diplôme d’Expert Comptable, Maroc, 2005, p 20.
2 Note commune 1998/34 : Régime fiscal des plus-values de cession des éléments d'actif en matière d'impôt sur le revenu et
d'impôt sur les sociétés : l’administration fiscale Tunisienne a d’ailleurs eu l’occasion de préciser que la cession génératrice
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Avantages Inconvénients
patrimoine qui leur sert comme garantie dans leurs

rapports financiers et par conséquent doit
s’apprécier en matière de solvabilité de
l’entreprise. Elle facilite en outre le recours à des
moyens de financement aussi bien lors de son
acquisition que lors d’emprunts ultérieurs, vu la
garantie réelle qu’elle procure.
Si l’entrepreneur individuel a choisi d’inscrire l’immeuble qu’il a mis en location dans son
patrimoine professionnel, les loyers perçus seront ainsi logés, comme tous les autres profits du
professionnel dans la catégorie professionnelle correspondante (BIC, BNC ou BAP) et suit les
mêmes règles d’imposition1.
De même, la location faite en Tunisie de biens meubles ou immeubles effectués à titre

professionnel ou habituel constitue une opération commerciale, qui est en principe soumise à la
TVA sauf les cas d’exonération prévus par la loi2.
Le tableau ci-contre retrace le régime d’imposition à la TVA de la location d’immeubles en droit

fiscal tunisien3:
Location d’immeubles à usage

Locations d’immeubles à usage d’habitation
professionnel
Bailleur non
Bailleur assujetti
assujetti à la
Au profit des à la TVA au titre
Nus Meublés TVA au titre
étudiants d’une autre
d’une autre
activité
activité
Exonération Soumission Exonération Soumission Exonération
C. L’immeuble maintenu au patrimoine privé
Le professionnel reste libre lors de l’acquisition d’un bien immobilier de l’inscrire en son nom
propre. En effet, le patrimoine d’affectation professionnel n’étant composé que des biens
nécessaires à l’exploitation à l’exception des murs.
d’une plus-value imposable peut consister dans les opérations de « …retraits d’élément d’actif au profit du patrimoine privé
de l’exploitant »
1 KTATA (A.), « La gestion fiscale du patrimoine immobilier »,Op.cit., p 190.
2 Le point n° 30 du tableau A : liste des opérations exonérées de la TVA
3 KTATA (A.), « La gestion fiscale du patrimoine immobilier », Op.cit., p 188.
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1. Motivations
Le patrimoine immobilier revêt dans nos jours une importance capitale, permettant de compenser
aux carences des caisses de retraite engendrant des baisses des pensions de retraite par rapport au
niveau de vie actuel, en garantissant des revenus supplémentaires. Lorsqu’un chef d’entreprise
désire réaliser un investissement immobilier, il cherche en priorité à résoudre les problèmes
d’ordre fiscal ou financier, l’aspect patrimonial étant le plus souvent occulté.
2. Conséquences fiscales
D’une part, compte tenu du champ d’application matériel de la TIB1 qui frappe certains
immeubles bâtis et la TTNB2 qui frappe certains terrains non bâtis déterminés par l’article
premier et 30 du CFL. Ainsi pour être soumis à la TIB, il ne faut pas que l’immeuble soit destiné
à l’exercice d’une activité soumise à la TCL3 ni à la taxe hôtelière4. Seuls, les locaux à usage
d’habitation et d’administration sont en principe soumis à la TIB sauf exonération.
De la sorte, un propriétaire d’un immeuble aurait intérêt, sur le plan fiscal, à louer son immeuble
à un usage professionnel plutôt que de le louer à usage d’habitation. Dans le premier cas c’est
l’occupant qui supportera la TCL, dans le deuxième c’est le propriétaire qui supportera la TIB.
De même, les terrains non bâtis enclos même isolés exploités dans une activité industrielle,
commerciale ou professionnelle, sont exonérés de la TTNB5.
En matière de TVA, comme exposé ci-dessus, seules les locations d’immeubles meublés,
opération réputée être commerciale, demeurent soumises à la TVA à l’exception de l’exonération
de la location des locaux meublés destinés à l’hébergement des étudiants, et ce peu importe la
nature de la location civile ou commerciale et peu importe aussi le statut du bailleur, assujetti ou
non à la TVA6.
En matière d’impôt direct, et en vertu de l’article 27 du CIR constituent des revenus fonciers, les
loyers des propriétés bâties et non bâties y compris ceux des terrains occupés par les carrières.
Le revenu net foncier peut être déterminé selon le mode forfaitaire ou le mode réel par le biais
d’une comptabilité. Il est déterminé ainsi :
1 Taxe sur les Immeubles Bâtis.

2 Taxe sur les Terrains Non Bâtis.
3 Taxe au profit des Collectivités Locales.
4 Article 1, du CFL.
5 Article 32, du CFL.
6 Op.cit. p 189.
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Propriétés bâties Propriétés non bâties
Revenus bruts après déduction : Revenus bruts après déduction :

- d’un montant forfaitaire de 20%1 des recettes - des dépenses effectivement réalisées, justifiées et
brutes ; qui sont nécessaires pour la réalisation du revenu
- les dépenses d’entretien et de réparation justifiées (coût des travaux de construction des clôtures,
engagées en vue de maintenir l’immeuble en état salaires des gardiens…) ;
d’utilisation normale2 ; - et de la taxe ou des taxes sur les terrains non bâtis
- la taxe sur les immeubles bâtis effectivement effectivement acquittée(s) au cours de l'année qui
acquittée. précède celle du dépôt de la déclaration.
D. Les incidences fiscales du mode de financement
Le mode de financement adopté par l’entreprise pour l’acquisition d’un bien immobilier
entraînera par lui-même l’application de certaines dispositions fiscales particulières.
- L’emprunt :
Le recours à la technique classique de l’emprunt ne présente aucune difficulté relative au

traitement fiscal. En effet, les intérêts de l’emprunt, les frais et les commissions liés à son
émission sont déductibles, outre les amortissements de l’immeuble en lui-même.
- Le crédit-bail immobilier :
La fiscalité de la détention d’un bien financé par un crédit-bail est caractérisée chez le preneur par
la déduction des amortissements du bien en leasing avec des taux préférentiels3 dépassant les taux
admis en cas de financement par des fonds propres ou par un crédit bancaire classique, ainsi que
les charges financières et toutes les charges y relatives au crédit-bail.
Durée
Actifs exploités dans le cadre des contrats de leasing
minimale
Constructions à l'exception de la valeur du terrain 7 ans
1 La déduction forfaitaire de 20% couvre :

- les charges de gestion de l’immeuble,
- les rémunérations des concierges,
- les primes d’assurances des différents risques inhérents aux immeubles et dont la charge incombe au propriétaire,
- l’amortissement des immeubles.
2 Sont exclues des dépenses d’entretien et de réparation déductibles, les dépenses en capital, amortissables, c’est-à-dire celles
qui ont pour effet l’augmentation notable de la valeur de l’immeuble

3 Décret n° 2008-492 du 25 février 2008, fixant les taux maximums des amortissements linéaires et la durée minimale des
amortissements des actifs exploités dans le cadre des contrats de leasing et la valeur des actifs immobilisés pouvant faire
l'objet d'un amortissement intégral au titre de l'année de leur utilisation
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Durée
Actifs exploités dans le cadre des contrats de leasing
minimale
Matériels et équipements 4 ans
Matériels de transport 3 ans
E. Les contraintes fiscales lors de la cession
Les conséquences fiscales liées à la cession d’un bien immeuble dépendent de la classification de
ce bien :
Immeuble inscrit à l’actif professionnel Immeuble faisant partie du patrimoine privé
Les plus-values et moins-values constatées lors de la Sauf les cas d’exonération1 ou quelques cas
cession d’une immobilisation sont prises en compte d’exception2, la plus-value immobilière de ces biens
pour la détermination du résultat comptable et par est soumise à l’impôt sur la plus-value au taux de :
conséquent elles sont retenues pour la détermination
- 10% lorsque la cession a lieu après une période
du résultat fiscal.
de 5 ans à partir de la date de possession ou
lorsque les biens cédés sont des biens hérités, et
ce, quelle que soit la période de détention ;
- 15% lorsque la cession a eu lieu au cours de la
période de 5 ans à partir de la date de
possession.
1 Conformément aux dispositions de l’article 27 du CIR, l’impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière n’est pas
dû sur les opérations de cession faites :
- au conjoint, ascendants ou descendants,
- aux bénéficiaires des droits de propriété d’achat à l’intérieur des périmètres de réserves foncières créées conformément aux
dispositions des articles 40 et 41 du code de l’aménagement du territoire et d’urbanisme au profit de l’Etat, des collectivités
locales, des agences foncières et de l’agence de réhabilitation et de la rénovation urbaine.
- dans le cadre d’une expropriation pour cause d’utilité publique, ou
- dans le cadre du programme spécifique pour le logement social
- d’un seul local à usage d’habitation dans la limite d’une superficie globale ne dépassant pas 1000 m2 y compris les
dépendances bâties et non bâties, et ce, pour la première opération de cession, effectuée à partir du 1 er janvier 2005.
L’exonération concerne un local à usage d’habitation, qu’il soit principal ou secondaire et nonobstant son affectation par
l’acquéreur soit même s’il est réservé par l’intéressé pour l’exercice d’une activité professionnelle.
- des terrains agricoles situés dans des zones agricoles cédés au profit de personnes qui s’engagent dans l’acte de cession à ne
pas réserver le terrain objet de la cession à la construction avant l’expiration des 4 années qui suivent celle de la cession.
Dans ce cas, le bénéfice de l’exonération, nécessite, outre l’engagement mentionné dans l’acte à ne pas construire le terrain
avant l’expiration de la période susvisée, la présentation d’une attestation délivrée par les autorités compétentes justifiant que
le terrain objet de la cession est un terrain agricole situé dans une zone agricole.
2 Selon la Note commune N° 2014/23 « L’impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière provenant de la cession
des terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole est dû au taux de :
- 25% lorsque la cession est faite au profit des agences foncières touristiques, industrielles et de l’habitat, de la société
nationale immobilière de Tunisie, de la société de promotion des logements sociaux, de personnes qui s’engagent dans l’acte
de cession à réserver la terre objet de la cession pour l’aménagement d’une zone industrielle conformément à la législation en
vigueur au cours des cinq années qui suivent la date d’acquisition.
- 50% dans les autres cas. »
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Immeuble inscrit à l’actif professionnel Immeuble faisant partie du patrimoine privé
En cas de cession d’un bien immobilier ayant Aucune conséquence.

bénéficié de la déduction de la TVA, un reversement
égal au montant de la TVA déduite doit être opéré,
diminué 1/10 par année civile ou fraction d’année
civile1 ou bien de l’intégralité de la TVA initialement
déduite en cas de cession d’un terrain2.
A. Bien inscrit au bilan de l’entreprise
L’inscription d’un bien au bilan de l’entreprise et par conséquent son affectation au niveau du
patrimoine professionnel ne présente pas de difficultés particulières.
En tout cas, l’intérêt du choix d’affectation varie selon la nature des biens.
- Matériels et mobiliers : Il s’agit d’équipements qui peuvent avoir un usage mixte comme les
matériels de bureau ou les matériels informatiques, ou audiovisuels. Il est donc préférable
d’inscrire ces biens à l’actif professionnel afin de déduire les frais et les amortissements à
hauteur de l’utilisation professionnelle ;
- Voitures : L’inscription des voitures au patrimoine professionnel est souvent un choix du fait
que cela permet la déduction des frais relatifs au véhicule. Ces charges (carburants, vignette,
entretien et réparation…) sont généralement importantes et leur déduction procure un gain
d’impôt non négligeable.3
En général, l’inscription de ces actifs au patrimoine professionnel permet à l’entreprise de déduire

les charges liées à ces biens ainsi que la TVA grevant les prix d’acquisition de ces actifs.
Il est important de rappeler que :
1 Article 9 du code de la TVA point 2 du § IV

2 Prise de position DGELF n° 1477 du 29 août 2001 : Régime de la TVA relatif à la vente d’un terrain lotis « a précisé que la
vente d'un terrain à titre occasionnel n'est pas soumise à la TVA. Toutefois, la cession d'un terrain, acquis auprès d'un
lotisseur et ayant donné lieu à la déduction de la TVA lors de l'acquisition, donne lieu au reversement total de la TVA
initialement déduite ».
3 BEN ABDALLAH (A.), « Le régime fiscal des professions libérales », Mémoire de fin d’études pour l’obtention d’une
maîtrise en sciences comptables, ESC Sfax, Tunisie, 2002, p 17.
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- Les charges doivent être engagées dans l’intérêt de l’exploitation pour être admises en
déduction1 ;
- L’élément ouvrant droit à la déduction de la TVA doit être nécessaire à l’exploitation ce qui
exclut la récupération de la TVA supportée sur les achats de biens personnels du professionnel
ou sur les acquisitions non liées à l’exercice de la profession2.
B. Bien à usage mixte
Les charges liées à des biens à usage mixte (professionnel et personnel) sont partiellement
nécessitées par l’exercice de la profession, c’est-à-dire elles sont engagées non seulement à des
fins professionnelles, mais également dans l’intérêt personnel du professionnel.
Quelle que soit l’origine de la mixité de la charge, il faut procéder à une ventilation pour
déterminer la part de la charge globale qui peut être portée en déduction. Cette ventilation est
effectuée sur la base d’un coefficient appelé « coefficient d’utilisation professionnelle » qui
exprime le pourcentage d’utilisation professionnelle du bien par rapport à l’utilisation totale3.
Mais sa détermination reste toujours sous la responsabilité du professionnel qui doit préparer une
argumentation propre et solide pour défendre les coefficients retenus.
Parmi les charges mixtes, on peut citer le cas des dépenses relatives à une voiture utilisée à titre
professionnel et privé, dans ce cas le coefficient d’utilisation professionnelle peut être égal au
kilométrage annuel professionnel par rapport au kilométrage total4.
Toutefois, la détermination de ce coefficient n’est pas si aisée dans d’autres cas comme pour le
matériel et le mobilier.
C. Les conséquences fiscales lors de la cession
Les conséquences fiscales liées à la cession d’un bien meuble dépendent des règles d’affectation
de ce bien :
2 Article 9 du code de la TVA.
3 BEN ABDALLAH (A.), « Le régime fiscal des professions libérales », Op.cit., p 14.
4 Ibid
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Bien inscrit à l’actif de l’entreprise Bien porté au patrimoine privé
Du fait que ces biens perdent leur valeur marchande La conservation dans le patrimoine privé a pour
avec le temps du fait de l’obsolescence rapide. Leur conséquence l’exonération des plus-values
cession n’engendre donc pas de plus-value imposable professionnelles en cas de cession, mais elle prive le
importante, par contre ils permettent la possibilité de professionnel de la possibilité de déduire les moins-
déduire les moins-values dégagées par une values ainsi que les frais et les amortissements qui s’y
comptabilité. Dans tous les cas, le résultat de la rapportent.
cession fait partie du résultat comptable et par
conséquent il est pris en compte au niveau de la
détermination du résultat fiscal.
La cession donne lieu à un reversement égal au Aucune conséquence.

montant de la TVA détruite diminué d'un 1/5 par
année civile ou fraction d'année civile de détention1.
A. Définition, composition et classification du portefeuille titres
Le portefeuille titres est composé de deux grandes catégories de titres : les titres du capital et les
titres de créances.
Les titres de capital sont des valeurs qui confèrent à leurs porteurs un droit de propriété touchant
à divers volets : droit à des dividendes, droit à l’information sur la société, droit de vote, droit au
produit du partage en cas de liquidation, etc…2
Ces titres génèrent à leurs propriétaires des revenus variables en fonction de la performance de
l’entreprise ainsi que des plus-values ou des moins-values en cas de cession.
1 Article 9- IV point 2 du code de la TVA

2 DERBEL (F.), « La gestion fiscale du portefeuille titres », Revue Tunisienne de Fiscalité N°10, 2009, p 138.
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Les titres de créances sont considérés comme titres de créances, les obligations, les certificats de
dépôt et les bons du trésor. Ces titres génèrent généralement des revenus fixes connus au
préalable par leurs détenteurs.
B. Fiscalité du portefeuille titres
1. Régime fiscal des dividendes
L’article 19 de la loi de fiance pour l’exercice 2014, a prévu l’imposition des bénéfices distribués
(dividendes) aux personnes physiques à partir du 1er janvier 2014 à l’impôt sur le revenu au taux
libératoire1 de 5%. Ce taux a été ramené à 10% à partir du 1er janvier 20182.
Ce même article a prévu la possibilité de déduction de la retenue à la source opérée pour les
personnes physiques dont le revenu global provenant des bénéfices distribués ne dépasse pas
10.000 dinars au titre de l’année considérée.
Lorsque les dividendes rémunèrent des titres rattachés à un actif professionnel d’une personne
physique, ces revenus font partie intégralement des produits qui constituent une composante du
résultat de l’exercice, et se trouvent ainsi soumis à l’IRPP. Au cas où les titres auraient été gardés
au niveau du patrimoine privé leur rémunération fait partie des revenus de valeurs mobilières.
2. Les revenus des titres de créances
Les titres de créances génèrent au profit de leurs détenteurs des revenus, le plus souvent fixes,
sous forme d’intérêts.
- Lorsqu’ils rémunèrent des titres rattachés à un actif professionnel d’une personne physique, les
intérêts font partie intégralement des produits qui constituent une composante du résultat de
l’exercice, et se trouvent ainsi soumis à l’IRPP pour leur montant couru et échu.
- Lorsqu’ils sont perçus par des personnes physiques, les intérêts sont inclus dans le revenu
global imposable au titre de revenu de capitaux mobiliers, et ce, pour leur montant encaissé.
Les intérêts servis sont le plus souvent, soumis à une retenue à la source qui est soit
libératoire, soit imputable sur l’IRPP dû.
1 Le terme « libératoire » désigne que le bénéficiaire des dividendes est tenu de les déclarer sans pour autant subir une
imposition au titre des revenus distribués en tant que revenus de valeurs mobilières sauf s’il veut bénéficier de la déduction
de la retenue à la source opérée, dans ce cas le revenu provenant des dividendes ne sera pas intégré dans le revenu global
mais il sera traité à part pour les besoins du calcul de l’impôt dû.
2 Article 46 de la Loi n° 2017-66 du 18 décembre 2017, portant Loi de finances pour l’année 2018.
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C. Les conséquences fiscales lors de la cession
1. La cession des titres de capital
Les conséquences fiscales liées à la cession des titres de capital dépendent de la décision de leur
affectation :
Actions et parts sociales faisant partie d’un actif Actions et parts sociales faisant partie du
professionnel patrimoine privé
L’imposition de la plus-value des actions et parts L’imposition en question concerne exclusivement les
sociales faisant partie d’un actif professionnel titres de capital, c’est-à-dire les actions ordinaires ou
constitue une composante du résultat de l’exercice de à dividendes prioritaires, les certificats
l’activité de l’entreprise individuelle (BIC, BNC ou d’investissement ainsi que les parts sociales à
BAP). l’exclusion des titres des créances (bons de trésor, les
obligations, etc.). Ces revenus font partie des
Certaines plus-values sont exonérées1 par le CIR et
revenus de valeurs mobilières.
doivent pas conséquent être déduites lors de la
préparation du tableau de détermination du résultat Fiscalement, la plus-value imposable est égale à la
fiscal. somme algébrique des plus-values réalisées au cours
de l'année après déduction des moins-values
enregistrée au titre de la même année2 et d’un
abattement de 10.000 dinars par an3 qui ne tient pas
compte des exonérations citées ci-dessous.
2. La plus ou moins-values sur cession de titres de créance
Pour déterminer le régime fiscal des plus ou moins-values sur cession de titres, il y a lieu de
préciser si lesdits titres font partie ou non d’un actif professionnel.
1 Selon la note commune 2016/16 portant Mise à jour de la note commune n° 13/2013 relative au tableau de détermination du
résultat fiscal, ont exonérées de l’impôt la :
« - Plus-value de cession des actions dans le cadre d’une opération d’introduction en bourse,
- Plus-value de cession des actions cotées à la bourse des valeurs mobilières de Tunis cédées après l’expiration de l’année
suivant celle de leur acquisition ou de leur souscription,
- Plus-value de cession des actions et des parts sociales réalisée par l’intermédiaire des sociétés d’investissement à capital
risque (totalement ou dans la limite de 50%),
- Plus-value de cession des parts des fonds communs de placement à risque (totalement ou dans la limite de 50%),
- Plus- value de cession des parts des fonds d’amorçage,
- Plus-value provenant de l’apport d’actions ou de parts sociales au capital de la société mère ou de la société holding dans le
cadre des opérations de restructuration des entreprises ayant pour objet l’introduction de la société mère ou de la société
holding à la bourse,
- Plus-value provenant de la cession totale ou partielle des éléments de l’actif constituant une unité indépendante et autonome
suite au départ à la retraite du propriétaire de l’entreprise ou à cause de l’incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise,
- Plus-value provenant de la cession des entreprises en difficultés économiques dans le cadre du règlement judiciaire prévu
par la loi relative au redressement des entreprises. »
3 Article 38, point 18 du CIR.
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Titres de créance faisant partie d’un actif Titres de créance faisant partie du patrimoine
professionnel privé
Lors de la cession des titres (avant échéance bien Le résultat de cession se situe en dehors du champ
entendu) la plus-value réalisée et la moins-value subie d’application de l’IRPP. De ce fait :
font partie du résultat fiscal de l’année de la cession.
- les plus-values ne sont pas imposables ;
En d’autres termes, le résultat de la cession du titre
- les moins-values ne sont pas déductibles (du
est pris en compte pour la détermination du résultat
revenu global ou des autres catégories de
(bénéfice imposable ou perte) de l’exercice au même
revenus) et ne viennent surtout pas s’imputer sur
titre que les autres charges et produits.
les revenus (c'est-à-dire les intérêts) réalisés.
Aucune compensation n’est permise entre les
intérêts perçus et les moins-values supportées1.
Conclusion de la première partie
Le passage du régime forfaitaire au régime réel peut être optionnel ou obligatoire. Dans les deux
cas de figure, une nouvelle situation se crée pour le contribuable qui n’était habitué qu’à des
obligations fiscales assez simples. Il sera soumis à la suite à ce passage à de nouvelles obligations
comptables (la tenue d’une comptabilité) et fiscales plus complexes.
Cette étape de transition de l’évaluation forfaitaire à l’évaluation selon une base réelle est assurée
à travers l’élaboration d’un bilan d’ouverture. Il ne s’agit pas d’un simple bilan assuré dans le
cadre de l’activité courante de l’entreprise.
En effet, la complexité de la préparation du bilan d’ouverture et son importance est justifiée par :
- l’absence d’un cadre légal comptable et fiscal dans notre contexte tunisien relatif à la
préparation de ce bilan en général et à l’évaluation et la prise en compte des éléments d’actifs
et de passifs formant ce bilan en particulier ;
- l’importance de ce bilan d’ouverture permettant de délimiter entre le patrimoine professionnel
et le patrimoine privé de l’entrepreneur et par conséquent ce qui va canaliser et conditionner le
traitement comptable et le régime fiscal de ces deux patrimoines pour les années à venir.
1 DERBEL (F.), « La gestion fiscale du portefeuille titres », Op.cit., p 164.
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Le passage du régime forfaitaire au régime réel peut être une opportunité pour l’entrepreneur en
lui permettant d’assurer le développement et l’organisation de son entreprise ou constituant une
occasion pour préparer une éventuelle transmission.
Il s’avère de ce qui précède la délicatesse et l’importance de la préparation de ce bilan qui d’un

côté doit se conformer aux exigences légales, et d’un autre côté transcrire les objectifs cherchés
par l’entrepreneur.
De ce fait, ce passage exige une grande technicité comptable pour l’élaboration d’un bilan
d’ouverture et plus particulièrement pour l’évaluation des actifs et des passifs professionnels
faisant partie des éléments de ce bilan, mais aussi au préalable une planification et un arbitrage
entre différentes solutions possibles à travers une bonne connaissance des évolutions législatives
fiscales en général et de la fiscalité du patrimoine en particulier et qui sont d’une extrême
complexité, pour pouvoir se positionner et choisir la ou les solutions les plus avantageuses pour
le contribuable.
D’où la nécessité de la présence d’un professionnel « expert-comptable » qui doit exercer sa

mission avec prudence et beaucoup d’habilité afin d’éviter l’écueil de l’abus de droit et les risques
fiscaux.
Ainsi dans la deuxième partie nous présenterons les missions qui sont accordées pour l’expert-
comptable afin d’assurer la phase transitoire du passage du régime forfaitaire au régime réel
d’imposition, les diligences mises à sa charge, les difficultés rencontrées en précisant sa
contribution en matière de conseil et d’optimisation.
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PARTIE II
CONTRIBUTION DE L’EXPERT-COMPTABLE
DANS LE CADRE DU PASSAGE DU RÉGIME
FORFAITAIRE AU RÉGIME RÉEL D’IMPOSITION
Comme nous l’avons déjà démontré dans la première partie, le passage du régime forfaitaire au
régime réel d’imposition présente un certain nombre de difficultés, il requiert ainsi un soin tout
particulier et de prêter la plus grande attention compte tenu des influences qu'auront certaines
prises de décisions sur les résultats ultérieurs.
En effet, l’expert-comptable sera chargé d’assister son client pour la réalisation d’un inventaire
physique de tous ses éléments actifs et de passifs. L’exécution de cette mission sera entourée d’un
certain nombre de difficultés d’ordre structurel liées à l’entreprise, d'autres liées à la nature même
de l’élément à inventorier (actifs biologiques, actifs ou passifs monétaires…).
Le recensement exhaustif des actifs et des passifs de l’entrepreneur permettra à l’expert-

comptable d’aider son client à faire l’arbitrage optimiste permettant de déterminer ainsi les
frontières entre son patrimoine professionnel et privé en tenant compte des avantages financiers
en matière d’économie d’impôt d’un côté et de ses aspirations personnelles d'un autre côté
(développement de l’activité, mise en société, cession de l’exploitation …). Par conséquent, il ne
devra négliger aucune option qui lui sont offertes dans le respect de la législation en vigueur et en
prenant en considération certains paramètres tels que la situation familiale de son client, son âge,
son niveau intellectuel afin d’éviter toute mauvaise interprétation de ses besoins ou toute décision
en contradiction avec ses attentes, et ce afin d’éviter tout malentendu ou tout risque remettant en
cause sa responsabilité.
Il doit en outre, établir un audit de la situation fiscale de son client préalablement à ce passage.
Cette mission permettra éventuellement de redresser l’ancienne période couverte par le régime
forfaitaire ou de tenir compte de ce risque au niveau des passifs du bilan d’ouverture.
Ainsi, nous allons exposer dans cette deuxième partie le cadre réglementaire dans lequel s’insère
la mission relative à l’élaboration du bilan d’ouverture sans oublier d’évoquer la responsabilité de
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l’expert-comptable dans le cadre de cette mission (chapitre 1). Ensuite, nous exposerons le
déroulement de la mission proprement dite et l’apport de l’expert-comptable (chapitre 2).
Chapitre 1 : Cadre réglementaire et responsabilité de l’expert-comptable
Au niveau de ce chapitre, on exposera le cadre réglementaire de la mission, les obligations et les

responsabilités de l’expert-comptable (section 1), ensuite on présentera la phase préliminaire au
déroulement de la mission et plus précisément les diligences liées à l’acceptation (section 2) et
enfin la démarche de l’organisation avant le commencement proprement dit de la mission
(section 3).
Section 1 : Cadre réglementaire de la mission, obligations et responsabilité

de l’expert-comptable
A. Objectif de la mission et nature des travaux
Dans le cadre du passage d'un contribuable préalablement soumis du régime forfaitaire au régime
réel d’imposition, plusieurs missions peuvent être confiées à l’expert-comptable.
Notre étude se limitera seulement à deux catégories de mission :
- Une mission ponctuelle relative à l’élaboration du bilan d’ouverture qui sera basée sur la
préparation des soldes d’ouverture, audit de la situation fiscale du client antérieure à ce
passage, le conseil et l'assistance en matière d’optimisation et de gestion fiscale du patrimoine ;
- Une mission récurrente relative à l’assistance comptable, fiscale et sociale.
Ayant arrêté les dates de clôture d’exercice et les caractéristiques du système comptable qui sera
mis en œuvre pour satisfaire les besoins de l’entreprise, connaissant également les premières
règles nécessaires à la mise en place d’une comptabilité et notamment celles relatives à la création
des comptes de bilan et de gestion, on va commencer les premiers travaux d’enregistrement. Ce
sont ceux du début d’exercice, ils visent la description chiffrée d’une situation initiale de
l’entreprise, que l’on va organiser sous la forme d’un bilan d’ouverture. Il s’agit d'un
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enregistrement à une date précise des biens et des valeurs possédées ainsi que les dettes existantes
à cette même date1.
Afin d’atteindre cette phase, certains travaux doivent être faits au préalable :
Il faut d’abord mettre à part ce qui relève du patrimoine privé de l’entrepreneur, et donc séparer
le patrimoine professionnel et privé.
Pour ce faire, un recensement physique s’avère indispensable, il doit porter sur tous les biens, les
créances et les titres détenus par l’entrepreneur. D’où l’expert-comptable est amené à assister son
client pour la réalisation de cette mission d'inventaire physique et d’apporter son savoir-faire en
matière d’optimisation des choix d’affectation et de gestion fiscale du patrimoine afin de
constituer son patrimoine professionnel. Une fois l’actif professionnel a été arrêté, et par
analogie, un inventaire des passifs professionnels doit être effectué. Par-là on entend les
ressources ayant servi à financer les actifs professionnels, telles que les dettes et les emprunts,
mais aussi bien les capitaux apportés par l’entrepreneur.
Ensuite, il faut fixer les valeurs : l’évaluation est un domaine particulièrement délicat, il rend
nécessaire l’application de certaines règles. Il faut éviter d’utiliser à ce niveau des évaluations
hétérogènes qui seraient la conséquence de l’application de critères d’estimation différents2.
L’expert-comptable peut être amené à effectuer une mission d’audit fiscal de la situation de son
client pour la période de soumission au régime forfaitaire. Les objectifs de cette mission visent à :
- S’assurer du bon respect des textes fiscaux en vigueur lors de la soumission au régime
forfaitaire ;
- Détecter les erreurs commises ayant une incidence sur l’assiette imposable et l’impôt ;
- Dégager les risques fiscaux liés à la non-conformité de son client à la réglementation fiscale en
vigueur.
En d’autres termes, l’expert-comptable est amené à vérifier l’exhaustivité et l’exactitude des

déclarations déposées et le cas échéant déterminer le risque fiscal qui devrait être pris en compte
parmi les passifs de son bilan d’ouverture.
Une fois la mission ponctuelle basée principalement sur la préparation du bilan d’ouverture et
toutes les missions qui s’y rattachent sont achevées, l’expert-comptable est tenu d’assister son
1 CARLES (R.), « comptes et résultats de l’entreprise agricole », Ed, France agricole, 2004, p 81.
2 Op.cit. p 82.
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client d’une façon permanente en matière comptable, fiscale et sociale. Cette mission courante se
poursuit d’une façon récurrente tant qu’il n’y a pas rupture entre les deux parties contractantes.
B. L’étendue de l’assurance de la mission
Généralement, les missions qui sont confiées à l’expert-comptable dans le cadre de la préparation
du bilan d’ouverture comme toute mission d’assistance ne donnent aucun niveau d’assurance.
Toutefois, selon les dispositions de la norme n° 1 de l’OECT relative à la participation de
l’expert-comptable à l’établissement des états financiers, l’apposition de sa signature sur le rapport
et les documents comptables est assimilée à une certification de la régularité et de la sincérité de
l’information communiquée1.
Cette norme définit la signature par « l’inscription qu’une personne fait de son nom (sous une
forme particulière et constante) pour affirmer l’exactitude, la sincérité d’un écrit ou en assumer la
responsabilité »2.
En France, la norme professionnelle applicable à la mission de présentation des comptes NP

2300, a bien défini le niveau d’assurance fourni dans le cas d’apposition de signature
« attestation ».
En effet, l’expert-comptable est tenu de statuer sur la cohérence et la vraisemblance des comptes
annuels de l’entité sur la base de techniques ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises
pour un audit ou pour un examen limité afin d’exprimer une assurance modérée.
En d’autres termes d’attester qu’il n’a soulevé aucune anomalie apparente ou identifiable suite aux
diligences mises en œuvre, et que les comptes annuels pris dans leur ensemble donnent une
information cohérente et vraisemblable par rapport aux éléments collectés lors de la phase de
prise de connaissance de l’entreprise et tout au long de la réalisation de la mission et par rapport
aux informations communiquées par le client ou éventuellement à des entreprises similaires ainsi
qu’aux données sectorielles.
Selon le même référentiel, la mission de présentation des comptes peut être réalisé conjointement
avec d’autres prestations d’assistance comptable telles que :
- la mission de participation aux enregistrements comptables ;

- des missions d’assistance comptable couplée à la mission de présentation des comptes.
1 § 77 de la norme n° 1 de l’OECT relative à la participation de l’expert-comptable à l’établissement des états financiers,

1984 : « l’apparition volontaire de la signature de l’Expert-Comptable vaut certification de régularité et de sincérité ».
2 Ibid, § 76.
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Ces « autres prestations » sont de nature très diverse : comptable, fiscale, sociale, juridique ou de
gestion. Ils ne font l’objet d’aucune norme spécifique et ne donne par conséquent aucun niveau
d’assurance.
C. Les livrables
Au cours du déroulement de sa mission, l’expert-comptable est tenu de conserver dans ses

dossiers de travail tous les éléments importants et jugés utiles à la rédaction de son rapport et à la
motivation de son contenu. En principe, le rapport doit être établi par l’expert-comptable ou
confier à l’un de ses collaborateurs ayant la formation adéquate et les compétences techniques
nécessaires la préparation d’un projet de rapport.
Aucune forme de rapport n’est prévue dans le cadre de mission pareille ni pour toutes les
missions d’assistance en général. Par conséquent, les caractéristiques du rapport peuvent être
déterminées soit à partir d'un accord entre les deux parties et arrêtées au niveau de la lettre de
mission, soit à l'initiative de l’expert-comptable ou de son client.
En effet, l’expert-comptable peut préparer dans le cadre du passage de son client du régime
forfaitaire au régime réel un rapport global qui aura pour finalité la préparation d’un bilan
d’ouverture.
De même, il peut établir un rapport pour chaque phase de la mission exposée ci-dessus :
- Un rapport pour la mission d’inventaire physique et de gestion fiscale du patrimoine

permettant de délimiter le patrimoine professionnel de l’entrepreneur ;
- Un rapport sur l’audit de l’ancienne situation fiscale relevant du régime forfaitaire de son
client afin de déterminer les différentes irrégularités rencontrées qui peuvent être des défauts
de déclarations (inexactes ou incomplètes) accompagnées d'un chiffrage de l'incidence fiscale
correspondante en tenant compte des majorations et amendes encourues ainsi que les
irrégularités qui constituent des sources potentielles de conflit avec l'administration en cas de
contrôle fiscal. Ce rapport peut éventuellement consigner la démarche de détermination du
crédit de départ et le prorata de déduction de la TVA ;
- Un rapport sur l’établissement du bilan d’ouverture.
En Tunisie, aucune forme de rapport émis par l’expert-comptable dans le cadre de la préparation
du bilan d’ouverture ni dans le cadre de la préparation des états financiers n’est prévue.
Page | 90
Toutefois, le droit comparé français a prévu que le rapport émis lors de la réalisation d'une
mission de présentation prend la forme d’une attestation annexée aux comptes annuels qui
comporte une conclusion fournissant une assurance exprimée sous une forme négative sur la
cohérence et la vraisemblance de ces comptes pris dans leur ensemble.
Différentes formes de conclusion que l’expert-comptable peut formuler dans l’attestation :
- une conclusion favorable sans observation ;

- une conclusion favorable assortie d’une ou de plusieurs observations lorsque l’expert-
comptable a rencontré des limitations dans ses diligences, ou qu’il a relevé une ou plusieurs
incertitudes affectant les comptes annuels dans leur ensemble, aussi bien en cas de désaccord
avec son client sur une ou des options prises par ce dernier n’ayant pas des incidences qui sont
suffisamment significatives pour refuser d’attester les comptes, mais qui méritent toutefois
d’être portées à la connaissance des utilisateurs des comptes ;
- un refus d’attester lorsque l’expert-comptable estime que les faits relevés sur les comptes ont
des incidences significatives sur les comptes et ne permettent pas d’atteindre le niveau
d’assurance escompté (incohérences multiples, limitations dans ses diligences, incertitudes ou
désaccords).
A. Cadre légal
1. La loi 88-108 du 18 août 1988 régissant la profession d’expertise comptable en Tunisie
En application de l’article 2 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation

relative à la profession d’expert-comptable1, le métier d’expertise comptable est apte de mener
toutes les missions ayant trait à la comptabilité, droit des affaires et à la fiscalité au profit des
entreprises et notamment les missions de tenue comptable, de diagnostic, de conseil et d’audit
fiscal.
1 Article 2 de la Loi n°88-108 « Est expert-comptable, au sens de la présente Loi qui en son propre nom et sous sa
responsabilité personnelle fait profession habituelle d’organiser, de vérifier, de redresser et d’apprécier les comptabilités des
entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la sincérité et la
régularisation des comptabilités et des comptes de toute nature vis-à-vis des entreprises qui l’ont chargé de cette mission à
titre contractuel ou au titre des dispositions légales et réglementaires et notamment celles relatives à l’exercice de la fonction
de commissaire aux comptes de sociétés. L’expert-comptable peut aussi analyser, par les procédés de la technique comptable,
la situation et le
fonctionnement des entreprises sous les différents aspects économique, juridique et financier. »
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2. Les Autres Textes de loi régissant les missions d’assistance réalisées par l’expert-
comptable
En se référant au cadre général régissant les obligations et les contrats, les missions d’assistance
réalisées par l’expert-comptable pourraient être qualifié au sens de l’article 8281 et suivants du
COC comme étant un contrat de louage2 de service en vertu duquel l’une des parties s’engage à
fournir à l’autre partie ses services personnels pour accomplir un fait déterminé moyennant des
honoraires fixés à l’amiable.
De même, le CDP reconnaît certaines missions entrant dans le champ d’intervention de l’expert-
comptable. En effet, l’article 25 prévoit que les obligations techniques varient avec chaque type
de mission, et cite comme mission (la tenue de comptabilité, la surveillance de la comptabilité, le
contrôle et la révision des comptes comptable, assistance juridique, fiscale et sociale de
l’entreprise et le conseil en gestion).
B. Cadre normatif
En Tunisie, c’est la norme n°1 de l’OECT relative à la participation de l'expert-comptable à

l'établissement des états financiers qui réglemente ce type de mission. Cette norme vise à fixer
une attitude professionnelle et les diligences minimales de nature à favoriser le climat de
confiance indispensable au développement des entreprises. En outre, elle considère que les
missions d'établissement des comptes annuels comprennent la tenue (au cycle analytique ou de
centralisation) et la surveillance de comptabilité. Généralement, l’assistance fiscale et le conseil
juridique constituent le complément normal des activités d’élaboration des états financiers.
La participation de l'expert-comptable à ces missions s'inscrit dans un cadre préventif puisqu'elle

permet la sensibilisation du chef d’entreprise sur les insuffisances constatées de tout ordre
(organisation, juridique, fiscale, comptable).
Contrairement à la norme de l’OECT, la norme professionnelle française NP 2300 relative aux «

missions de présentation des comptes » ne s’applique pas aux autres missions qui sont intiment
liées à la mission de présentation des comptes et qualifié en tant qu’« autres prestations ».
1 Article 828 du COC « le louage de services ou de travail est un contrat par lequel l’une des parties s’engage, moyennant un
prix que l’autre partie s’oblige à lui payer, à fournir à cette dernière ses services personnels pour un certain temps ou à
accomplir un fait déterminé ».
2 L’article 829 du COC précise que « la loi considère comme louage d’industrie les services que les personnes, exerçant une
profession ou un art libéral, rendent à leurs clients, ainsi que ceux des professeurs et maîtres de sciences, arts et métiers ».
La version en arable de l’article 829 du COC est plus claire que celle en français elle reprend le même mot utilisé au niveau
de l’article 828 « ‫» اإلجارة على الخدمة‬
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Cette norme a été instituée par le Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts Comptables en
France pour répondre aux besoins des petites et moyennes entreprises, elle a défini la nature et le
contenu des missions normalisées de tenue, et de présentation des comptes, permettant ainsi
d’avoir un référentiel complet pour l’expert-comptable dans l’exercice de sa mission, les principes
et les diligences qu’il est tenu d’appliquer lors de la conduite de la mission de présentation des
comptes, ainsi que la forme et le contenu du rapport établi à l’issue de cette mission.
C. Cadre contractuel
Afin de se couvrir contre tout éventuel litige sur le contenu de la mission, l’expert-comptable doit
délimiter conjointement avec son client, l’étendue de la mission, les délais nécessaires pour sa
réalisation, ainsi que les modalités de paiement de ses honoraires. La limitation de l’étendue de la
mission est particulièrement importante puisqu’elle déterminera la responsabilité de l’expert-
comptable. En effet, ce dernier ne peut pas être responsable de ce qui ne rentre pas dans le cadre
de sa mission.
L'article 7 du CDP1 rend ce document une obligation professionnelle devant être remplie avant le
commencement des travaux.
La convention ou la lettre de mission a pour objectif la détermination d'une manière claire, des
conditions d'intervention de l'expert-comptable ainsi que les obligations respectives des deux
parties, elle sert aussi de moyen de preuve en cas de litige.
De même, selon la norme n°1 de l’OECT relative à la participation de l'Expert-comptable à

l'établissement des états financiers « la lettre de mission n’est pas seulement un instrument
juridique, mais aussi un moyen de relation et de communication avec le client ».
Selon CDP la lettre de mission doit préciser :
- La présentation de la mission confiée ;

- La périodicité ou la durée de la réalisation de la mission ;
- Le montant des honoraires relatifs à l’exécution de la mission et les modalités du règlement ;
- Les conditions générales de collaboration entre l’expert-comptable et son client.
1Article 7 du CDP prévoit que « l’expert-comptable et son client définissent par convention ou par lettre de mission leurs
obligations réciproques sans déroger à la réglementation en vigueur, aux normes professionnelles, au règlement intérieur et
au présent code. »
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A. Le respect de la loi
Conformément aux dispositions de l’article 6 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 relative à la

profession d'expert-comptable, « les personnes inscrites au tableau de l’Ordre doivent observer
les dispositions législatives et réglementaires en vigueur ». En réalisant la mission basique de «
tenue de la comptabilité et d’établissement des états financiers », l’expert-comptable est tenu de
« respecter les règles du code de commerce, du plan comptable, de la législation fiscale et toute
réglementation en vigueur en se basant sur les normes professionnelles »1.
Pour les missions ayant trait aux obligations juridiques, fiscales et sociales de l’entreprise, l’article
25 du CDP2 oblige l’expert-comptable de se conformer aux textes de loi en vigueur et d’inviter le
client à les respecter. Le défaut de respect de ces textes nonobstant ses recommandations, doit le
motiver à prendre les précautions nécessaires afin de ne pas se trouver dans une éventuelle
situation de complicité.
Il ressort que l’expert-comptable doit refuser d’accompagner les agissements frauduleux de son
client et doit contester toute instruction, en ce sens, de ce dernier.
Le devoir d’exiger ou de refuser a mis en évidence la nécessité pour l’expert-comptable de se

constituer des preuves afin de prouver, en cas de mise en cause de sa responsabilité, qu’il a bien
effectué son devoir de conseil et qu’il a mis tous les moyens en œuvre pour remplir sa mission.
B. L’obligation de diligence
L’obligation de diligence a été prévue par l’article 22 du CDP, qui dispose que « le professionnel
doit exécuter avec diligence conformément aux normes professionnelles, tous les travaux
nécessaires et utiles à son client en observant l'impartialité, la sincérité et la légalité requises ainsi
que les règles d'éthiques généralement admises ».
Afin de respecter l'obligation de diligence, l'expert-comptable est tenu de respecter trois types de
devoirs à savoir :
- Un devoir d’exécution de la mission confiée : L’expert-comptable qui se voit confier une

mission doit l’exécuter conformément aux termes contractuels, et l’exécuter à terme.
1Article 25 du CDP.
2« Le professionnel est tenu de se conformer aux textes en vigueur et d’inviter son client à les respecter, le cas échéant.
En cas d’inobservation de ces textes nonobstant les recommandations du professionnel, celui-ci doit s’entourer des
précautions nécessaires pour éviter de se trouver dans une situation de complicité. »
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- Un devoir de fiabilité : L’expert-comptable doit exécuter sa mission dans le respect des

règles comptables, fiscales et légales qui lui sont applicables. Il en découle que l’expert-
comptable doit maîtriser le régime fiscal applicable à son client et les particularités comptables
et fiscales liées au changement de régime d’imposition, et doit exécuter sa mission dans le
respect de la légalité.
- Un devoir de contrôle des travaux des collaborateurs : L’expert-comptable doit instaurer
une bonne délégation aux collaborateurs en veillant à conserver l’entier contrôle des travaux et
conseils effectués ou donnés par ces collaborateurs.
C. Le devoir de conseil
Le devoir de conseil apparaît comme une obligation mise à la charge de l’expert-comptable du

fait que l’expertise comptable est un métier de conseil et non seulement d’exécution technique.
L’expert-comptable doit porter à la connaissance de son client les obligations légales attachées au
fonctionnement de son entreprise. De plus, il est tenu du devoir d’alerter son client dès que toute
action ou omission de sa part dans les domaines de compétence de l’expert-comptable dans les
domaines comptables, fiscaux, sociaux ou juridiques pourrait être de nature à lui engendrer un
préjudice. Il ne doit pas se contenter de faire connaitre à son client l’information connue, mais
encore il doit lui commenter le sens et la portée.
L’expert-comptable qui n’a pas mis en garde son client contre les conséquences d’une mauvaise
tenue de sa comptabilité ou du non-respect des obligations fiscales mises à sa charge par écrit et
de façon parfaitement claire, et qu'il ne l’a pas notamment averti des obligations auxquelles il est
tenu, ainsi que des risques qu’il encourt en cas de vérification fiscale, n’a pas rempli son devoir
d’information et de conseil.
D. Le respect du secret professionnel
Le secret professionnel trouve son fondement dans la relation de confiance indispensable au

travail en commun de l’expert-comptable avec son client.
L’expert-comptable est donc tenu au respect du secret professionnel et à un devoir de discrétion.

En conséquence, il lui est interdit de faire toute communication à l’extérieur de l’entreprise et à
une autre personne que son client, quel que soit le type d’information, liée aux comptes annuels
ou à tout autre événement lié à l’entreprise.
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Le respect du secret professionnel constitue une obligation déontologique prévue par l’article 21
du CDP ainsi que le code d’éthique de l’IFAC et une obligation légale telle que précitée par
l’article 8 de la loi n°88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la
profession d’Expert-comptable dont le non-respect est sanctionné par le Code Pénal1.
L'expert-comptable doit exercer sa mission, avec soins et diligence en toute sincérité. Il est tenu
de veiller au respect d’un ensemble de règles dans la conduite de sa mission et doit être très
vigilant au risque de se voir reprocher pour un manquement à son devoir de conseil ou à toute
autre diligence qui est tenue de mettre en œuvre et entrainant des effets préjudiciables pour son
client, ou encore d’une complicité dans les actes de fraudes et d’évasion fiscales ce qui risque
d’engager sa responsabilité civile (A), pénale (B) ou disciplinaire (C).
A. La responsabilité civile
Tant dans les missions classiques d’établissement des comptes annuels des entreprises que dans
les missions de conseils, l’expert-comptable engage sa responsabilité civile en cas de négligence
ou comportements fautifs de sa part. Cette responsabilité est le gage de son sérieux et de sa
compétence. Elle est le plus souvent de nature contractuelle et peut être mise en œuvre en cas
d’inexécution par celui-ci de sa mission.
C’est en fonction des termes de la lettre de mission que l'étendue de la responsabilité civile de
l'expert-comptable peut être remise en cause. La lettre de mission remplace en quelque sorte la loi
entre les deux parties contractantes, et ce en l’absence d’un texte ni d’une norme auxquels on
puisse se référer.
Ainsi, sa responsabilité civile ne peut être engagée que par la réunion des trois éléments
constitutifs suivants :
- La faute ou la négligence ;
- Le dommage ou le préjudice ;
- Le lien de causalité entre la faute et le préjudice.
1L’article 254 du Code Pénal prévoit une sanction de « six mois d’emprisonnement et de 120 dinars d’amende (….).toute
personnes qui, de part leur état ou profession, sont dépositaires de secrets, auront hors le cas où la Loi les oblige ou les
autorise à se porter dénonciateurs, révélé ces secrets. »
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1. La faute
La faute résulte d’une erreur, d’une imprudence ou d’une négligence, elle est constituée par un
manquement dans l’exécution des obligations contractuelles, aux obligations professionnelles
fixées par la loi, les règlements et les normes et usages de la profession, mais également par une
négligence, une imprudence, une erreur purement technique (erreur de calcul, d’interprétation des
textes ou résultant d’un manque de diligence dans l’accomplissement de la mission et ayant pour
conséquence une comptabilité non fidèle).
Par contre, ne constitue pas une faute, l’interprétation faite par l’expert-comptable des textes en
vigueur dans la mesure où elle est effectuée en respect des règles d’usage1.
L’expert-comptable est responsable entre autres des fautes commises par tous les intervenants
qu’il a délégués pour l'exécution d'une partie ou de la totalité des travaux tels que les sous-
traitants, son personnel, ou de toutes les personnes qui l'ont assisté lors de l'exécution de sa
mission2.
2. Le préjudice
La responsabilité de l’expert-comptable est remise en cause par le demandeur qui doit prouver
que le dommage qu’il a subi résulte de la faute imputable au professionnel.
En cas où la preuve n’est pas apportée, la responsabilité civile ne peut pas être engagée, et ce
abstraction faite des préjudices causés par l’infraction.
3. Le lien de causalité
La responsabilité de l’expert-comptable ne peut être mise en cause que si le demandeur prouve

l’existence d’un lien de causalité entre la faute et le préjudice.
Le lien de causalité présente ainsi un aspect indirect, ce qui complique la reconstitution des
éléments de sa preuve. C’est pour cette raison qu’il a été jugé que le rapport de causalité n'étant
1 Article 24 du CDP.
2 Selon l’article 845 du COC « Le locataire d’ouvrage répond du fait et de la faute des personnes qu’il se substitue, qu’il
emploie ou dont il se fait assister, comme de son propre fait ou de sa faute. Cependant lorsqu’il est obligé de se faire assister
à raison de la nature des services, ou de l’ouvrage, qui font l’objet du contrat, il n’est tenu d’aucune responsabilité s’il prouve
:
1. qu’il a employé toute la diligence dans le choix et dans la surveillance de ces personnes,
2. qu’il a fait de son côté tout ce qui était nécessaire afin de prévenir le dommage ou d’en conjurer les suites ».
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pas démontré s'il apparaissait que le préjudice se serait produit, même en l'absence d'une faute de
l’expert-comptable1.
B. La responsabilité pénale
Outre les cas de violation du secret professionnel, l’expert-comptable peut être poursuivi sur le
plan pénal au cas où il participerait à des complicités dans des actes ayant trait à la fraude fiscale
ainsi que celui d'aide à l'établissement de faux comptes dans le but d'échapper ou de minorer le
paiement de ses impôts2.
Le CDPF prévoit aussi un délit spécifique aux professionnels qui accomplissent frauduleusement
certains actes en vue de minorer l’assiette de l’impôt. En effet, dans son article 99, le CDPF
prévoit une sanction d’un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une amende de 1.000
dinars à 50.000 dinars, en sus du retrait de l’autorisation d’exercer pour tout l’expert-comptable
qui procède à la tenue ou assiste à la tenue d’une comptabilité ou de faux documents comptables
dans le but de minorer l’assiette de l’impôt ou l’impôt lui-même. Par conséquent, il sera tenu
solidairement avec son client du paiement du principal de l’impôt et des pénalités y afférentes. La
charge de preuve de l’infraction pénale ainsi que de sa complicité qui incombe à l’administration
fiscale3.
C. La responsabilité disciplinaire
Contrairement aux responsabilités civiles et pénales, qui condamnent les atteintes à l’ordre
contractuel et public, la responsabilité disciplinaire sanctionne tout professionnel qui commet un
acte entrainant un trouble à l’ordre intérieur au sein du groupe social et une entrave à la crédibilité
et à la confiance accordée par les intéressés.
De fait de son appartenance à une corporation, l’expert-comptable doit se conformer aux

dispositions régissant la profession. C’est ainsi que tout manquement aux dites dispositions,
1 FEKI (H.), « L’Expert Comptable face aux infractions fiscales : Responsabilité et Méthodologie dans les Missions d’Audit
légal », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable, Tunisie, 2008, p 103.
2 Selon l’article 25 du CDP « Le professionnel est tenu de se conformer aux textes en vigueur et d'inviter son client à les
respecter, le cas échéant. En cas d'inobservation de ces textes nonobstant les recommandations du professionnel, celui-ci doit
s'entourer des précautions nécessaires pour éviter de se trouver dans une situation de complicité » ainsi que la norme 2 de la
série travaux juridique de l'OECT précise que « Dans l'ensemble de ses interventions et conseils, l'expert-comptable doit se
montrer particulièrement attaché au respect de la réglementation. En aucun cas, il ne peut se rendre complice d'agissements
frauduleux ou aider son client à dissimuler ceux-ci (exemple : minoration de chiffre d'affaires, minoration ou majoration des
stocks, fausses pièces justificatives.). Quand il a connaissance d'irrégularités ou erreurs commises, il en informe son client.
Quand les erreurs sont jugées majeures ou significatives, l'expert-comptable marquera sa désapprobation par écrit. Dans ce
cas, il essayera de convaincre son client de régulariser sa situation. Quand l'expert-comptable a connaissance ou découvre des
agissements frauduleux, il doit à défaut de régularisation rompre sa mission ».
3 L’article 108 du CDPF dispose « la charge de la preuve incombe à l’administration pour les infractions prévues par les
articles 94, 98, 99 et 101 du présent code »
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pourrait engager sa responsabilité disciplinaire, laquelle pourrait être mise en œuvre

indépendamment de l’action civile ou pénale.
Ainsi, « la faute disciplinaire, à l'opposé de la faute pénale, n'est l'objet d'aucune détermination de
la loi, de sorte que le principe de la légalité de la faute ne reçoit aucune application en matière
disciplinaire, cette situation confère au juge disciplinaire un grand pouvoir d'appréciation de la
sanction »1.
Toute réclamation et plainte peut être présentée au président de la chambre de discipline instituée
auprès de l’ordre des experts-comptables et qui est chargée d’étudier les différentes infractions
commises par les membres de l’ordre et de prévoir les éventuelles sanctions correspondantes2.
Section 2 : La phase préliminaire de la mission
Comme toute mission d’assistance et de conseil, la mission de préparation du bilan d’ouverture

n’a pas fait l’objet de normes spécifiques. Néanmoins, le respect des règles générales va permettre
à l’expert-comptable d’orienter sa mission.
A. Compréhension du besoin et des attentes du client
Chaque type de mission génère chez le client des attentes normales qu’il faut satisfaire. Toutes ces
attentes peuvent varier d’une mission à une autre.
De ce fait, l’expert-comptable est tenu de s’informer sur les besoins et attentes précises de son
client afin de définir clairement le contenu et l’étendue de la mission. Si nécessaire, il lui présente
les différentes missions qui s’offrent à lui dans le cadre de son passage du régime forfaitaire au
régime réel d’imposition ainsi que les options offertes et les horizons ouverts dans le cadre de ce
passage.
Il est important de savoir tout d’abord les motifs du client qui ont abouti au choix du cabinet
pour identifier par la suite les attentes légitimes que l’expert-comptable est tenu de satisfaire.
1 FEKI (H.), « L’Expert Comptable face aux infractions fiscales : Responsabilité et Méthodologie dans les Missions d’Audit
légal », Op.cit., p 110.
2 Les sanctions disciplinaires pouvant être prononcées par la chambre de discipline dépendent de la gravité de la faute
commise. L’Article 27 de la Loi 88-108 prévoit les sanctions disciplinaires suivantes :

- L'avertissement,
- Le blâme écrit à l'intéressé,
- La suspension de l'ordre,
- La radiation du tableau de l'ordre.
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B. La faisabilité de la mission et le respect des principes généraux
Avant d’accepter la mission, l’expert-comptable doit apprécier s’il dispose :
- des compétences techniques nécessaires ;

- des ressources humaines et matérielles en termes de plans de charge de ses collaborateurs pour
effectuer la mission dans de bonnes conditions et dans les délais ;
- des moyens permettant d’exercer sa mission en toute indépendance.
1. La compétence
La ou les missions qui seront confiées à l’expert-comptable dans le cadre du passage du régime
forfaitaire au régime réel d’imposition exigent des compétences spécifiques. Pour accomplir donc
ce type de mission, il est nécessaire, voire même obligatoire, d’avoir de bonnes connaissances
générales et solides notamment en matière comptable, fiscale, et dans le domaine juridique. Ces
connaissances se traduisent généralement par une bonne maîtrise de la législation comptable,
juridique et fiscale en vigueur et par la disposition de la documentation professionnelle nécessaire.
2. La disponibilité
Lors de l’acceptation d’une nouvelle mission, l’expert-comptable doit s’assurer que l’organisation
du cabinet, ses moyens humains et matériels et son plan de charge permettent d’accepter cette
mission.
L’expert-comptable doit donc engager une réflexion sur les moyens à mettre en place pour réussir
la mission avec le moindre risque, un bon dénouement garant d’une bonne image du cabinet,
dans les délais impartis et une rentabilité convenable aux risques pris et aux efforts consentis.
La disponibilité des moyens humains peut être assurée avec une bonne gestion de la délégation et
de la supervision, ce qui permet à l’expert-comptable et aux collaborateurs de haut niveau de ne
pas s’attarder que sur les tâches essentielles et par là même optimiser la gestion de leur temps.
3. L’indépendance
L’indépendance de l’expert-comptable et de ses collaborateurs vis-à-vis du client est une

condition essentielle d’une prestation de qualité avec un minimum de risques liés à leurs
comportements.
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Ainsi l’expert-comptable doit à l’occasion de chaque nouvelle mission et lors de la reconduction

d’une ancienne mission juger si son indépendance ne serait pas compromise. Cette indépendance
doit être appréciée sur le plan matériel aussi bien que sur le plan moral.
Il doit éviter de se trouver dans des situations qui puissent influencer son jugement ou qui
risquent de compromettre son objectivité et son intégrité ou qui créent des obstacles liés à
l’accomplissement de sa mission et qui sont de nature à le mettre en situation de conflit d’intérêts.
C. L’intégrité du client
L’expert-comptable doit être également vigilant vis-à-vis de l'intégrité de son client. Il doit
prendre en considération certains facteurs tels que :
- l'identité et la réputation en affaires de son client ou de son personnel clé ;

- la nature des activités du client, notamment ses politiques et pratiques commerciales ;
- des informations liées à la position de son client sur certaines questions telles que
l'interprétation abusive des normes comptables et des textes fiscaux ainsi que l'environnement
de contrôle interne ;
- une pression exagérée du client pour réduire les honoraires de la mission au plus bas niveau
possible ;
- des indications sur des limitations inappropriées de l'étendue des travaux de la mission ;
- les motifs ayant conduit à sa nomination et éventuellement à la rupture ou le non-
renouvellement du mandat de son prédécesseur.
D. La prise de connaissance globale de l’entité
Cette étape de prise de connaissance générale de l’entreprise ne doit pas être confondue avec la
prise de connaissance de l’entreprise réalisée après l’acceptation de la mission (cf. infra section
3/§2/A). La différence entre l’une et l’autre réside dans l’objectif escompté et les moyens utilisés.
La prise de connaissance préalable à l’acceptation de la mission a pour objectifs l’évaluation des

risques inhérents au client et l’adéquation entre les moyens du cabinet d'un côté et les besoins du
client et de la mission d'un autre côté, afin de faciliter la prise de décision quant à son acceptation
ou à son refus.
La phase de la prise de connaissance est de portée générale, elle va permettre à l’expert-comptable

de mieux connaitre le client (s’il s’agit d’un nouveau client) et les particularités comptables et
fiscales que présente son activité, elle lui permet notamment de collecter les informations
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relatives aux spécificités et aux caractéristiques du secteur d’activité de son client ainsi que pour
apprécier l'organisation de l’entreprise.
Pour prendre connaissance de l'entreprise cliente, l’expert-comptable doit saisir un certain

nombre de paramètres, à titre d’exemple :
- l’identité complète de l'entreprise : le ou les dirigeants de l’entité, les membres de famille et les
proches impliqués dans la gestion, ainsi que leurs attitudes … ;
- la compétence du personnel et le bien-fondé du système d’information ainsi que le système de
contrôle interne ;
- les principales activités exercées par l’entité, les spécificités et les caractéristiques du secteur, le
volume d’opération et le volume de ses transactions financières et comptables ;
- son organisation financière et comptable en particulier et son système d’information d’une
façon générale ;
- ses spécificités comptables, fiscales, juridiques et sociales en relation avec l’activité et qui
peuvent nécessiter des travaux spécifiques ou approfondis.
Cette première prise de connaissance de l’entité et de son environnement constitue une phase
importante pour l’expert-comptable, elle participera à constituer la principale documentation du
dossier permanent et lui permettra en second lieu de planifier sa mission et de détecter les
difficultés à rencontrer ainsi que les zones de risques potentiels. Elle sera enrichie tout au long de
la poursuite de la mission.
L’expert-comptable devrait être conscient de l’importance de cette étape et lui donner le temps
nécessaire avant d’entamer l’étape suivante.
E. La proposition de mission
C’est l’étape de la finalisation de la phase d’acceptation, elle permettra à l’expert-comptable :
- de décider s’il peut accepter la mission ;

- de proposer au client la ou les missions les mieux adaptées à leurs besoins ;
- de préciser l’étendue des travaux et les caractéristiques de la mission en termes de volumes, de
timing et de périodicité d’intervention, ainsi que le niveau nécessaire de l’équipe intervenante
et la possibilité de recours à d’autres experts.
L’expert-comptable est tenu de définir avec son client la nature des travaux et notamment :
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- la liste des tâches à effectuer et leur répartition ;

- la fréquence et les modalités d’intervention ;
- les prestations complémentaires que le client désire avoir : assistance comptable, fiscale,
juridique ou sociale, audit et optimisation fiscale, conseil de gestion …
Tous ces éléments lui permettent d’évaluer un budget et de rédiger le projet de lettre de mission
(cf. § II ci-dessous.).
F. Les moyens à mettre en œuvre pour l’acceptation de la mission
L’expert-comptable doit analyser la situation du client, ses besoins et ses attentes. L’entretien avec
le client constitue une phase capitale qui permet de réunir des informations importantes sur
l’entreprise et facilite à l’expert-comptable de détecter les zones de risques et de se constituer une
vue synthétique, et suffisamment poussée, pour se décider sur l’acceptation ou le refus de la
mission.
Par ailleurs, d’autres sources d’information peuvent aider l’expert-comptable pour décider
d’accepter ou de refuser la mission, par exemple1:
- communications des comptables et des confrères en relation, ou ayant effectué des prestations
de services au client en conformité avec les règles de déontologie ;
- demandes d'informations effectuées auprès d’autres experts et professionnels ou auprès de
tiers, tels que les exploitants d’autres entreprises similaires, les banquiers … ;
- recherches réalisées dans des bases de données pertinentes.
A. Les préalables à la lettre de mission
1. Lettre au confrère
L’expert-comptable repreneur doit impérativement adresser au prédécesseur une lettre de reprise,

envoyée de préférence par voie d'une lettre recommandée avec accusé de réception ou par mail.
Pour éviter toute difficulté, il est recommandé d’indiquer la date souhaitée d’entrée en fonction
ainsi que celle de prise en charge des travaux.
1 Guide pratique : Mission de présentation des comptes annuels « NP : 2300 », Conseil Supérieur de l’Ordre des experts
comptables, France, 2012, p 36.
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L’absence de réponse du prédécesseur dans le délai indiqué dans le courrier, dès lors que celui-ci
est raisonnable (au moins 15 jours et un peu plus en période de fermeture estivale par
exemple…), peut être considérée comme équivalent à une absence de contestation.
En cas de réponse du prédécesseur mentionnant une difficulté, l’expert-comptable repreneur

apprécie sous sa responsabilité les circonstances et la possibilité de prendre la mission.
Le successeur doit s’assurer que le départ du client du confrère n’est pas motivé par la volonté
d’éluder l’impôt ou plus généralement les lois et la réglementation. Il doit en outre s’assurer du
paiement des honoraires de son prédécesseur avant de commencer sa mission.
2. Lettre de proposition
L’expert-comptable peut établir une proposition commerciale ou un « devis » permettant de1 :
- formaliser l’entretien préalable ;

- présenter brièvement la mission envisagée ;
- proposer un montant d’honoraires.
Cette proposition commerciale peut ainsi permettre de préparer efficacement la lettre de mission
puisque celle-ci reprend les principaux éléments en les détaillant : définition de la mission,
montant des honoraires, répartition des travaux … et y ajoute les conditions générales et autres
informations obligatoires.
B. Le contenu de la lettre de mission
La lettre de mission est le contrat qui définit les relations entre l’expert-comptable et son client.
Elle délimite la mission en précisant les droits et les obligations de chacune des parties.
Contrairement à la mission de commissariat aux comptes dont la lettre de mission ne pose aucun
problème particulier puisqu’elle est réglementée par la loi et des normes professionnelles. Les
missions d’assistance et de conseil induisent des risques en raison de la non-détermination des
contours de la mission. Par conséquent, il convient à l’expert-comptable d’opter une formulation
adaptée et personnalisée en fonction des particularités du client et de ses besoins.
L’expert-comptable est tenu de préciser dans sa lettre de mission les éléments suivants :
- La nature de la mission, en précisant son étendue et ses limites, notons qu'à ce niveau
l’absence d’une terminologie normalisée ;
1 Guide pratique : La lettre de mission, en pratique, Conseil Supérieur de l’Ordre des experts comptables, France 2014, p 27.
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- La description détaillée des diligences à observer ;

- Les documents et les rapports attendus de la mission ;
- Les conditions d’exécution de la mission : honoraires, durée de la mission…
Comme c’est une mission d’assistance, l’expert-comptable doit insister sur l’implication et la
participation du client dans toutes les étapes de la mission.
C. Modalités de réalisation de la mission et répartition des tâches
Il devient de plus en plus important d’insérer dans les lettres de mission les modalités
d’organisation et de réalisation des missions afin d’éviter tout malentendu avec le client.
C’est en d’autres termes de répondre aux questions suivantes : « qui fait quoi ? », « quand ? » et «
comment ? ».
Cette méthode consiste à décrire la répartition des tâches et de leur fréquence, des informations
sur les modalités de réalisation et qui donnent à la lettre de mission une dimension
organisationnelle à la réalisation de la mission et permet d’instaurer une relation d’affaires efficace
et permet en outre:
- d’expliquer un éventuel dépassement d’honoraires dû au non-respect par le client de ses

obligations qui désorganise le déroulement de la mission (mauvais classement des pièces
comptables, fiscales ou juridiques...) ;
- de justifier le non-respect de l’obligation de moyens auquel l’expert-comptable est tenu par le
fait que le client n’a pas respecté la sienne (communication tardive des pièces).
Il est recommandé d’annexer à la lettre de mission un tableau de répartition des tâches qui permet
d’organiser efficacement les relations des cocontractants, en décrivant les obligations de chacune
des parties et les limites dans les travaux.
Ainsi, en plus de définir ce que l’expert-comptable est tenu de faire, il peut préciser ce qu’il n’est
pas tenu de faire, car le non applicable relève de la responsabilité du client et non retenue par ce
dernier1.
D. Missions complémentaires
En présentant l’étendue des travaux envisageables, la lettre de mission précisera la mission

principale que doit réaliser l’expert-comptable ainsi que les missions qui sont liées.
1 Guide pratique : La lettre de mission, en pratique, Op.cit. p 28.
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Le tableau de répartition des tâches arrêté entre l’expert-comptable et son client peut participer à
la présentation des missions complémentaires réalisables. En effet, le client connaît d’avance que
toutes les tâches non retenues dans ce tableau entrent dans le cadre des missions
complémentaires.
Une autre façon d’envisager la présentation de ces prestations potentielles et de leur consacrer
quelques lignes dans le corps de la lettre de mission.
Pour autant, le fait de lister les autres missions potentielles ne vaut pas une lettre de mission. En
effet, la lettre de mission se doit donc d’être claire sur ce point en précisant qu’un avenant sera
nécessaire pour mettre en œuvre une de ces missions complémentaires.
Exemple de paragraphe sur la contractualisation des autres missions : « Toute intervention

non comprise dans la lettre de mission, avant d’être engagée, devra faire l’objet d’une lettre de
mission complémentaire ou d’un avenant soumis préalablement à votre approbation. Elle fera
l’objet d’une facturation d’honoraires et/ou de frais supplémentaires » 1.
E. Reconduction de la mission et rupture du contrat
La lettre de mission se reconduit à la fin de la mission, à la seule condition que la tacite

reconduction ait été prévue initialement.
Dans notre cas, la reconduction ne concerne pas la mission ponctuelle relative à la préparation du
bilan d’ouverture ainsi que les missions connexes, elle concerne exclusivement les missions
récurrentes relatives à l’assistance comptable, fiscale et sociale.
Exemple de clause de reconduction « La mission est renouvelable chaque année par tacite
reconduction, sauf dénonciation par lettre recommandée avec accusé de réception trois mois
avant la date de clôture de l’exercice comptable »2.
La rupture normale ou anticipée de la mission peut être évoquée par l’une des parties dans le
respect du préavis prévu dans la lettre de mission. L’expert-comptable peut interrompre la
mission sans porter préjudice au client, pour des motifs justes et raisonnables (perte de confiance,
la survenance d’un événement susceptible de le placer dans une situation de conflit d’intérêts ou
de porter atteinte à son indépendance).
1 Ibid, p 41.
2 Guide pratique : La lettre de mission, en pratique, Op.cit. p 23.
Page | 106
De l’autre côté, si le client ne respecte pas les conditions de rupture normale, notamment le
préavis prévu dans la lettre de mission, celle-ci peut prévoir le versement d’une indemnité de
rupture, assimilée à une clause pénale.
F. Limitation de la responsabilité
Afin de limiter sa responsabilité l’expert-comptable est tenu d'insérer au niveau de sa lettre de

mission :
- que la mission confiée n’est ni un audit, ni une certification des comptes annuels et n’a pas
pour objectif la recherche systématique de fraudes et de détournements ;
- qu’il n’est pas responsable aux retards d’exécution résultant d’une communication tardive des
documents du client ;
- préciser les tâches incombant aux clients ;
- rappeler que le client est tenu de confirmer par écrit, que toutes les pièces, les renseignements
et les explications fournis soient complets. Et le cas échéant portés dans une lettre
d’affirmation.
Section 3 : Démarche et organisation de la mission
A. Identification du client et forme juridique de l’exploitation
Une fois que l'Expert-comptable a réalisé les diligences à l’acceptation, il s’entend avec son client
sur la réalisation de la mission et procède à la signature de la lettre de mission, il devra collecter
tous les renseignements de base nécessaires à la constitution de son dossier permanent.
1. La situation personnelle et familiale
Ces renseignements comprendront :
- Nom, prénom, date de naissance, adresse personnelle ;

- Situation de famille, à savoir célibataire, marié ou chef de famille.
S'il est marié, l'Expert-comptable devra se faire préciser :
- Le régime matrimonial (régime de communauté ou régime de la séparation de biens) ;
Page | 107
- La profession du conjoint : le conjoint travaille-t-il sur l'exploitation ? Si oui, se faire préciser

s'il est conjoint, salarié ou non.
S'il a des enfants, l'expert-comptable devra se faire préciser :
- le nombre d'enfants à charge ;

- leur âge et leur profession.
L'intérêt de connaitre l’âge et la profession des enfants est de savoir si certains d'entre eux sont
pris en charge ou travaillent sur l'exploitation du père et sous quelle forme.
- Informations sur les ascendants, afin de vérifier s’il y’a des parents à charge.
2. La situation professionnelle
La découverte de la situation professionnelle est une mine de renseignements. En effet, elle

permet de savoir :
- Cursus professionnel de l’entrepreneur et par conséquent ses aptitudes intellectuelles ;

- Taille de l’entreprise, nature de l’environnement professionnel ;
- Nature de l’activité : administrative, technique, scientifique ou commerciale ;
- Salarié, professionnel indépendant, dans le cadre d’une profession réglementée, dirigeant
d’entreprise …
3. La situation patrimoniale
L’expert-comptable devra arrêter un état sur la situation patrimoniale une fois où il a eu idée sur
la situation personnelle et familiale. Cette situation touche les actifs, les passifs ainsi que les
engagements donnés ou reçus.
- Le patrimoine immobilier d’usage ;

- Le patrimoine immobilier de rapport ;
- Le patrimoine professionnel ;
- Les dépôts bancaires ;
- Les actifs financiers ;
- L’épargne salariale ;
- Les créances sur de tierces personnes ;
- Les créances latentes.
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- Les crédits de trésorerie ;

- Les dettes envers de tierces personnes ;
- Les prêts d’investissement ;
- Les dettes privées ;
- Les dettes latentes.
- Les droits à retraite ou à rentes viagères (ou certaines) ;

- Les cautions accordées ou reçues ;
- Les litiges (fiscaux, pénaux, civils ou administratifs en cours devant les tribunaux) ;
- Les contrats comportant des clauses suspensives ou résolutoires ;
- La couverture par assurance complémentaire (maladie, décès, invalidité).
4. Les objectifs et préoccupations
L’expert-comptable doit collecter des informations sur les objectifs et les préoccupations de son
client, et principalement ceux touchant les aspects suivants :
- Un projet professionnel ou familial ;

- La protection financière de la famille ;
- La construction et le développement du patrimoine ;
- La restructuration du patrimoine ;
- L’optimisation des revenus et/ou du patrimoine ;
- La préparation d’une transmission du patrimoine (cession, donation...).
5. Les appétences et les réticences
Pendant la découverte de sa situation familiale et ses objectifs, il est indispensable de tester auprès
de son client les voies vers lesquelles seront dirigées les suggestions.
- Sécurité du patrimoine, le niveau d’aversion au risque, le degré de volatilité ;

- La volonté de transmettre ;
- L’endettement ;
- La fiscalité.
Page | 109
6. Forme juridique de l’exploitation
En faisant la prise de connaissance du dossier de son client, il peut apparaître à l’expert-

comptable que la femme, les enfants, les parents ou toutes autres personnes ont fait des apports,
même en industrie, travaillent effectivement sur l'exploitation et participent aux pertes et aux
bénéfices. Dans ce cas, cette véritable communauté d'intérêts aura pris naissance, sous la forme
d'une Société de Fait. Chacun de ces participants concernés aura le statut d’entrepreneur.
Par l'achat, l'utilisation, l'entretien de moyens de production, de fonds de commerce…en

commun pourrait constituer pour l'administration un premier élément de preuve d'une Société de
Fait. Il conviendra donc de mettre en garde l’entrepreneur contre cette situation et de régulariser
lors du bilan d'entrée soit en déclarant auprès de l'administration fiscale cette Société de Fait, soit
en séparant les différents patrimoines.
B. Étendu des activités exercées par l’exploitation
L'activité principale sera celle déclarée à l’expert-comptable par l’exploitant individuel, mais il est
indispensable d'analyser les éventuelles activités annexes exercées par l’entreprise ou par
l’entrepreneur. Cette analyse de l'activité facilitera la séparation entre le patrimoine privé et
professionnel d’un côté et l'élaboration future du plan comptable en constituant des ventilations
analytiques ou comptabilité par activité d’un autre côté, principalement lorsqu’il existe des
divergences d’ordre fiscal (soumise à la TVA ou non, taux de TVA différents, régime
d’imposition différent, abattements liés à des avantages fiscaux…).
L’analyse des activités annexes peut s’avérer très utile pour le classement ultérieur des actifs et des
passifs liés à ces activités entre patrimoine professionnel et privé déterminera la catégorie de
revenu à laquelle appartient ce revenu et par conséquent son régime d’imposition (Cf supra Partie
1/chapitre 2/section 3).
C. Évolution future de l’exploitation
L'expert-comptable devra se soucier de l'évolution plus ou moins immédiate de l'exploitation en

s'informant d'une reprise éventuelle de l'activité par un ou plusieurs enfants de l’entrepreneur ou
par la constitution d'une société avec l'un de ses enfants.
En effet, l’entrepreneur peut décider la transmission de son entreprise afin de : changer d'activité,
prendre sa retraite, se lancer dans une autre affaire, transmettre son patrimoine à ses héritiers ou
faire face à une situation financière difficile, la transmission de son patrimoine tant professionnel
que privé constitue une opération lourde de conséquences qui mérite d'être longuement préparée.
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La préparation du bilan d’ouverture dans le cadre d’un passage du régime forfaitaire au régime
réel d’imposition permet de mettre des frontières entre le patrimoine personnel et professionnel,
constituera une phase importante préalable à une éventuelle transmission.
D. Choix entre la tenue d’une comptabilité conforme au SCE et la comptabilité

simplifiée
L’obligation de tenue d’une comptabilité conforme au SCE doit être respectée par toute personne
physique soumise au régime réel d’imposition. Toutefois, et dans le cadre du processus suivi pour
inciter les petites activités à l'adoption d'une comptabilité, et afin de faciliter le passage du régime
forfaitaire au régime réel, le législateur tunisien a dérogé à cette règle en instaurant la possibilité de
la tenue d'une comptabilité simplifiée dont les exigences sont adaptables à la situation des petits
exploitants et commerçants.
1. La tenue d'une comptabilité simplifiée conformément à la législation comptable des

entreprises
Les personnes physiques soumises au régime réel d'imposition et dont le chiffre d'affaires annuel
hors taxes n'excède pas 300.000 dinars, pour les activités d’achat en vue de la revente, les activités
de transformation et la consommation sur place et 150.000 dinars pour les autres activités de
services1, peuvent tenir une comptabilité simplifiée conformément à la législation comptable des
entreprises telle que prévue par la norme comptable n° 42.
La comptabilité simplifiée est une comptabilité d’engagement, mais qui repose sur des obligations
simplifiées, et sur la préparation des états financiers simplifiés comprenant :
- un bilan simplifié ;
- un état de résultat simplifié, et
- des notes aux états financiers simplifiées.
L’option à la tenue d’une comptabilité simplifiée prive du droit de la déduction des provisions
pour dépréciation de toute sorte.
2. La tenue d'une comptabilité simplifiée prévue par l’article 18 de la loi de finances pour
l’année 2016
L’article 18 de la loi de finances pour l’année 2016 a institué pour les personnes physiques
soumises au régime forfaitaire dans la catégorie des BIC qui adhérent au régime réel ou celles
1 Article 62–III du CIR.
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déclassées au régime réel, l’option pour la détermination de leur bénéfice net sur la base d’une
comptabilité simplifiée, et ce, lorsque leur chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas 150.000 dinars.
Ces intéressés doivent joindre à leur déclaration annuelle de l’impôt :
- un compte de résultat selon un modèle établi par l’administration ;

- un relevé détaillé des amortissements.
Ils doivent tenir également :
- un registre coté et paraphé par les services fiscaux compétents sur lequel sont portés au jour le
jour les produits et les charges appuyés par des pièces justificatives ;
- d’un livre d’inventaire coté et paraphé par les services fiscaux compétents sur lequel sont
portés annuellement les actifs immobilisés et les stocks.
La tenue de la comptabilité simplifiée ne permet pas de déduire :
- les provisions ;
- les pertes d’exploitation y compris celles relatives aux amortissements différés ;
- les déductions et les abattements à titre des avantages fiscaux.
E. Les antécédents fiscaux de l'entreprise
Une attention particulière doit être faite par l’expert-comptable qui doit concéder une grande
importance sur l’analyse de l’historique fiscal de l’entreprise à travers un examen approfondi des
éventuelles notifications de redressements fiscaux, des demandes d’information antérieurement
reçues, des dossiers de litige et de contentieux avec l’administration fiscale, ainsi que d’éventuels
rapports d’audit fiscal antérieurement réalisé. Cette étape permet à l'expert-comptable de collecter
le maximum d'informations sur les antécédents fiscaux du client, d’avoir une assurance sur la
fiabilité de la gestion fiscale de l’entreprise ainsi que les zones de risque à examiner plus en détail.
L’expert-comptable doit s’assurer que les anomalies et les insuffisances soulevées au niveau des
contrôles fiscaux ont été correctement prises en compte.
En d’autres termes, l’expert-comptable doit :
- Examiner les courriers adressés à l'entreprise par l'administration, analyser la valeur juridique
de ces documents (s'agit-il d'une simple demande d'information, d'une notification de
redressement, d'une mise en demeure...) ;
Page | 112
- Examiner si les éléments de réponse fournis par l'entreprise permettent à l'administration de

conclure le contrôle, ou au contraire, elle doit chercher d’autres éléments de réponse plus
précis dans le cadre d'une autre procédure (pour obtenir une réponse complète) ;
- Vérifier si l'entreprise a reçu une ou des notifications de redressements fiscaux, dans ce cas il
serait tenu d’examiner les documents et les réponses de l'entreprise, si celle-ci a correctement
tiré les conséquences pour les exercices suivants ?
F. Remise de la liste des documents à préparer
Afin d’entamer la mission et de faciliter l'élaboration du bilan d'entrée, l'expert-comptable devra

remettre une liste de documents à rechercher et à préparer par son client.
Il s'agira notamment :
- des états d'inventaire physique des immobilisations existants (équipements et matériels

d'exploitation….) ;
- des états des travaux immobiliers effectués dans l'exploitation :
• amélioration de la construction ;
• aménagements et installations ;
• etc..
- des états d'inventaire physique de stock ;
- des états d'inventaire des cautionnements ;
- de rechercher les justificatifs de ces actifs à l'aide de :
• factures ;
• journal d'achats TVA ;
• registres de suivi des achats et des immobilisations ;
• catalogue fournisseur ;
• copie du dossier de demande de financement ;
• le détail de calcul de coût pour les immobilisations produites par l’entreprise ;
• les fiches de calcul du coût du stock des produits finis.
- de rechercher les contrats :

• baux commerciaux ;
• contrats commerciaux ;
• contrats d’assurance ;
Page | 113
• d’emprunt, de leasing ainsi que les tableaux des amortissements d'emprunts ayant trait
à l'exploitation.
- de dresser la liste des clients, des fournisseurs, des banques..etc. afin de lancer éventuellement
certaines circularisations à des tiers pour confirmer :
• le montant des créances et des dettes d’exploitation ;
• le montant de certaines immobilisations ou éléments de stock ;
• le montant des différents emprunts.
- de communiquer les différentes déclarations fiscales et sociales pour les périodes non
prescrites.
La démarche de la planification de la mission de préparation du bilan d’ouverture nécessite au

préalable l’approfondissement de la connaissance de l’entité, la définition d’une stratégie qui doit
être suivie par l’expert-comptable, la préparation du dossier de travail et la mise en place d’un
programme de travail.
A. L’approfondissement de la connaissance de l’entité
1. La connaissance de l’entité
Dès l’acceptation de la mission matérialisée par la signature de la lettre de mission par les deux
parties. L’expert-comptable peut entamer la réalisation de sa mission à travers
l’approfondissement des connaissances sommaires collectées sur l’entité lors de l’acceptation de
la mission.
Il doit enrichir ses informations de façon permanente et dans tous les domaines qui sont en
liaison avec l'exécution de sa mission et qui sont principalement d’ordre comptable, fiscal et
juridique…
Dans le but d’enrichir et d’optimiser sa démarche et sa planification de mission, l’expert-

comptable est tenu de mettre à jour et développer cette prise de connaissance tout au long de la
réalisation de sa mission.
Dans cette phase, l’expert-comptable est tenu de collecter tout type d’information qui semble être
utile pour la réalisation de la mission et pour les exercices ultérieurs pour sa mission récurrente.
Page | 114
Ces informations seront consignées dans son dossier permanent, qui peut regrouper tout
document relatif à1:
- La connaissance générale de l’entreprise, son secteur d’activité, son environnement, son

organisation, ses clients ses fournisseurs ainsi que ses partenaires… ;
- La connaissance des obligations comptables, fiscales, juridiques et sociales propres à
l'entreprise ;
- Les moyens de l’entreprise à analyser et qui sont de plusieurs natures :
• l’outil industriel : usines / matériels (en propriété ou location) ;
• les moyens humains : leur analyse vise plusieurs objectifs ( connaitre leur niveau de
formation et leurs compétences, leur ancienneté, le recours ou non à du personnel
externe).
- Les documents juridiques, financiers et comptables ;
- Les états de gestion pouvant être utiles pour la mission de préparation des soldes d’ouverture
(fichier des immobilisations, suivi de recouvrement des créances client, suivi des paiements
des dettes des fournisseurs, suivi des stocks …).
Le dossier permanent doit être actualisé d’une façon permanente tout au long de la mission avec
un soin particulier tous les documents de ce dossier doivent être conservé même après
l’achèvement de la mission (contrôle de qualité par l’OECT, un éventuel litige…).
2. L’identification des points sensibles
Toutes les diligences liées à la prise de connaissance approfondie de l’entreprise peuvent amener
l’expert-comptable à repérer des points sensibles dans l’entreprise qui vont solliciter une
approche spécifique lors du déroulement de sa mission.
À titre d’exemple, on peut citer :
- L’activité de l’entité : difficulté de la réglementation comptable et fiscale ;

- Le désintéressement de l’exploitant pour l’information comptable et la non-implication ;
- Les ressources humaines peu compétentes ;
- La qualité des informations d’ordre comptable et financière : absence d’un bon classement et
perte des pièces comptables, erreurs constatées dans les états de suivi … ;
- Les antécédents de l’entité : redressements fiscaux ou sociaux ;
- Le niveau de risque élevé déterminé lors de la prise de connaissance.
1 Guide pratique : Mission de présentation des comptes annuels « NP : 2300 », Op.cit., p 40.
Page | 115
Cette appréciation permet à l’expert-comptable d’être vigilant vis-à-vis des risques dégagés, à
recommander les améliorations nécessaires que doit faire son client, ou à refuser ou à résilier la
mission s’il estime que les risques liés à la mission sont trop élevés.
B. Organisation et préparation de la mission
Après la phase de prise de connaissance de l’entité et l’identification des difficultés et des risques
liés à la mission, l’expert-comptable procède à la planification de sa mission à travers l’affectation
des équipes aux missions, l’élaboration d’un plan d’approche appelé également « plan de mission
» ou « programme général de travail » dans lequel seront exposées les orientations générales et
spécifiques des contrôles à effectuer.
1. L’affectation des équipes aux missions
L’expert-comptable doit s’assurer du choix des collaborateurs en fonction de leur expérience et

de leur connaissance de ce type de mission et du secteur d’activité de l’entreprise.
Il doit vérifier que les collaborateurs affectés à une mission :
- disposent des compétences et de l’expérience, des connaissances nécessaires concernant les

obligations réglementaires comptables et fiscales, une maîtrise des normes professionnelles
requises pour la mission ainsi que des techniques professionnelles appropriées ou le cas
échéant ils sont capables d’acquérir ces aptitudes et avoir les connaissances nécessaires ;
- connaîssent éventuellement le secteur d’activité dans lequel exerce le client ainsi que ses
spécificités.
2. La planification de la mission
Le déroulement de la mission doit être planifié afin de permettre de respecter les délais : délais
légaux, et/ou prescrits par le client au niveau de la lettre de mission.
La répartition des travaux entre l’expert-comptable et son client, portée dans la lettre de mission,
permet de fixer la fréquence d’intervention et les tâches à réaliser par chacune des parties. Afin
d’être en mesure de respecter l’échéancier et les délais, l’expert-comptable est tenu de définir avec
le client des règles précises en matière de communication des documents ou de visite.
La planification consiste à établir par exemple1:
- le planning des différentes interventions et diligences à mettre en œuvre lors de la mission ;
1 Guide pratique : Mission de présentation des comptes annuels « NP : 2300 », Op.cit. p 46.
Page | 116
- le calendrier de remise des rapports.
Il est souhaitable que la planification conduise également à l’établissement d’un planning des
obligations mises à la charge du client.
L’expert-comptable planifie ses interventions en tenant compte des diligences qu’il doit mettre en
œuvre pour la réalisation de sa mission, des compétences nécessaires, de la répartition des
travaux, de la disponibilité des différents intervenants, du budget alloué pour la réalisation de la
mission. Il s’agit d’un processus permanent qui se poursuit tout au long de la réalisation de la
mission et qui devra être ajusté du fait de l’évolution des circonstances de la mission. En cas de
modifications importantes portées au planning de la mission, les motifs doivent être consignés
dans les dossiers de travail.
3. L’établissement d’un programme de travail
Après la prise de connaissance du dossier, l’organisation et la planification de la mission, l’expert-

comptable est en mesure de mettre en place un programme de travail à suivre tout au long de sa
mission. Ce programme est diffusé aux collaborateurs et détaillé au maximum possible afin de
faciliter sa compréhension et sa mise en œuvre.
L’expert-comptable peut décider de modifier les éléments planifiés et consignés dans le

programme de travail. Dans ce cas, il serait amené à modifier et à revoir ses choix ou il devrait
prévoir des travaux complémentaires ou différents.
Le programme de travail peut inclure des indications relatives :
- au budget de temps alloué pour toute la mission ainsi que sa répartition entre les différents
intervenants ;
- la nécessité de faire appel à des consultations ou d’autres experts ;
- les délais à respecter ;
- le planning des travaux.
C. Dossier de travail et documentation des travaux
La tenue des dossiers de travail par l’expert-comptable est d’une importance capitale pour justifier
l’accomplissement de ses diligences en conformité à la loi et à la lettre de mission.
Les textes ne prévoient pas de dispositions particulières aux dossiers de travail, toutefois
l’obligation de tenir des dossiers de travail est la consécration directe de l’aspect légal de la
Page | 117
mission et de l’obligation de moyen de l’accomplissement des diligences professionnelles

revenant à la mission confiée.
L’existence de dossiers de travail structurés et standardisés de préférence constitue une

matérialisation des diligences accomplies par l’expert-comptable, et une assurance sur le bon
déroulement et la réussite de la mission. Ils constituent un outil qui guide l’expert-comptable et
son équipe sur l’organisation et l’exécution de la mission, ils permettent de superviser le travail de
l’équipe, la revue indépendante et le contrôle qualité.
La structure de forme des dossiers n’est pas standardisée, elle diffère généralement d’un cabinet à
l’autre, et peut-être de la forme suivante :
- Le dossier d’information regroupant d’un côté les correspondances avec le client ou qui sont
relatives à son dossier, les fiches de synthèse des entretiens ainsi que les coordonnées des
personnes avec lesquelles, le cabinet est en contact et d’un autre côté les documents de base
qui facilitent l’exécution des contrôles, la définition de la démarche à suivre, les moyens à
mettre en œuvre et la rédaction des rapports ;
- Le dossier de travail qui matérialise les travaux effectués ainsi que les pièces justificatives.
La présentation du dossier doit bien entendu répondre aux conditions de tenue d’un dossier
d’expert-comptable, il doit être rapidement consultable et disposer d’un index (si possible), des
jeux d’intercalaires, de fiches signalétiques …etc.
D. Les dispositions à prendre avant le passage au régime réel
L’entrepreneur qui vient contacter son expert-comptable en cours d'année pour assurer la
préparation du bilan d’ouverture dans le cadre du passage du régime forfaitaire au régime réel
d’imposition doit prendre certaines dispositions qui lui seront conseillées par son expert-
comptable. C'est ainsi qu'il peut être opportun de :
- Bien choisir la date de passage au régime réel lorsque cette option est entre les mains de
l’entrepreneur. En effet, avant tout il faut bien choisir la date idéale de ce passage. Il est
recommandé que ce passage soit assuré en début de l’exercice afin que l’entrepreneur ne soit
pas imposable à la même fois selon le régime forfaitaire et le régime réel il doit bien préparer le
terrain. En outre, l’entrepreneur doit au préalable assurer une mise à niveau de son système
d’information (logiciel de facturation, logiciel de suivi financier, logiciel de stock…), de son
personnel (recrutement, formation...) en fonction des nouvelles exigences de ce régime.
Page | 118
Durant la date transitoire entre la décision ou l’obligation de passage et la date du premier

bilan d’ouverture, l’entrepreneur est tenu de préparer les informations nécessaires à la
préparation de ce bilan, ainsi que les choix qu’il doit opérer pour son patrimoine d’affectation
et selon les options offertes.
- Procéder avant le passage au régime réel à la cession du matériel et d’une façon générale tous
ses biens meubles à remplacer. En effet, les plus-values réalisées suite à la cession de ces
matériels ne seront pas imposées puisqu'elles ne sont pas incluses dans son assiette soumise à
l’impôt forfaitaire, exception faite de la cession du fonds de commerce réalisée par le
forfaitaire BIC (cf. infra chapitre 2/section 2/§1/C).
- Suspendre les investissements jusqu'au 1er janvier de l'année de changement de régime. Cela
permettra à l’entrepreneur de conserver intact son potentiel d'amortissements pour la
détermination du résultat réel, et la récupération intégrale de la TVA déductible.
- Régulariser les emprunts familiaux, car ces types d’emprunts, dans les entreprises individuelles,
sont rarement faits sous la forme officielle, il est donc préférable d'officialiser les emprunts qui
ont trait directement à l'exploitation puisqu'ils seront repris dans le bilan d'entrée.
- Déclarer les productions d'immobilisations réalisées au cours de la dernière année du forfait, et

ce, dans le souci d'améliorer le potentiel d'amortissements dans le régime du réel.
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Chapitre 2 : Le déroulement de la mission et apport de l’expert-comptable
Après avoir effectué les diligences préalables à l’acceptation poursuivies par la signature de la
lettre de mission, l’expert-comptable procède à l’organisation et la planification de sa mission
selon les termes prévus dans cette lettre et la concrétisation de son programme de travail ainsi
arrêté.
Nous exposons au niveau de ce chapitre les missions liées à la préparation du bilan d’ouverture
proprement dite (inventaire physique, audit de la situation fiscale antérieure à ce passage, ainsi
que l’assistance et le conseil fiscal à travers l’optimisation fiscale) tout en précisant les entraves et
les difficultés auxquels pourrait être confronté l’expert-comptable lors de la réalisation de sa
mission (section 1 et 2). Ce bilan d’ouverture ainsi déterminé n’est que le point de départ du
lancement d’une mission récurrente d’assistance comptable généralement complétée par une
assistance fiscale et sociale à la fois (section 3).
Page | 120
Section 1 : La mission de préparation du bilan d’ouverture : approche de

réalisation et difficultés rencontrées
A. Inventaire physique des stocks
Les stocks regroupent des marchandises, des matières ou fournitures, les déchets, des produits
semi-ouvrés, des produits finis, des produits ou travaux en cours et les emballages commerciaux
qui sont la propriété de l'entreprise et qui ne sont pas destinés à être récupérés.
1. Planification de la mission d’inventaire
Afin de garantir la crédibilité, la fiabilité des résultats et le bon déroulement de la mission de

l’inventaire physique, celle-ci doit être conduite avec méthodologie.
La réalisation et l’organisation d’un inventaire physique des stocks dépendent également de la

nature de l’activité de l’entreprise et de celle des stocks.
Il est important que les instructions d’inventaire soient établies par l’expert-comptable et son
client avant d’être communiquées aux différents intéressés du personnel de l’entreprise
suffisamment à l’avance. De préférence, une petite réunion devra être faite avec les différents
intervenants chargés des inventaires afin de présenter les instructions d’inventaire et de les
sensibiliser.
L’objet de cette réunion peut être le suivant :
- informer le personnel qu’une prise d’inventaire sera entreprise ;

- donner les dates de début et de fin de l’inventaire ;
- recenser et résoudre les problèmes particuliers pour chaque site à inventorier ;
- prendre des dispositions préalables à l’inventaire pour le rangement ;
- constituer les équipes de comptage et de contrôle ;
- exposer et discuter avec les participants les modalités pratiques décrites dans le projet de la
note d’instructions d’inventaire ;
- validation définitive du projet de la note d’instructions d’inventaire.
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Les instructions portées au niveau de la note d’inventaire doivent être claires et précises. Selon la
CNCC1 les grandes lignes constituant la pierre angulaire de toute procédure d’inventaire » :
Cette date doit être choisie de manière à ne pas perturber la marche normale de l’entreprise, elle
peut être choisie dans la période où l'activité est réduite, le niveau des stocks bas ou encore
pendant la période de fermeture des usines concernant les entreprises industrielles. Toutefois,
cette solution est subordonnée à la condition que l'inventaire soit établi à une date relativement
proche de la date choisie pour la préparation du bilan d’ouverture pour que les écarts ne soient
pas trop importants, et que les pièces et les documents justificatifs conservés par l'entreprise
permettent l'identification des articles en stock à la date du bilan d’ouverture.
Pour aboutir à une bonne quantification, il y a lieu également d'organiser les lieux de stockage au
préalable à travers :
- Une délimitation des aires de stockage, et leur organisation ;

- Une fixation des catégories des stocks à inventorier ;
- Et un rangement préalable des articles à inventorier, leur classification et symbolisation.
Il est également important d'identifier parmi les stocks à inventorier ceux déposés chez des tiers
ou en cours de transport et sans oublier d'éliminer les stocks placés en dépôt et à rendre aux
fournisseurs ou appartenant à des tiers (stock vendu, mais non encore livré) ou articles en
réparation et appartenant à des clients.2
Le personnel chargé de l'inventaire doit être désigné préalablement au jour de l'inventaire dans la
note d'instructions. Le personnel chargé de l'inventaire se compose de deux catégories :
- Un personnel d'encadrement et de contrôle qui est chargé de surveiller la bonne exécution

des travaux de prise d'inventaire, de contrôler les résultats obtenus, de coordonner, et de
centraliser les informations.
- Un personnel d'exécution qui est chargé d'effectuer les opérations de comptage.
1Notes d’informations N° 5, « Observation physique », CNCC éditions 1992, Paris, p 30.

2TAKTAK (N.), « La Technique des inventaires, la technique de l'observation physique : champ d'application et difficultés
de mise en œuvre dans l'approche de réviseur comptable », Op.cit., p 132.
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Il est préférable que l'inventaire physique des stocks soit effectué quand les mouvements sont
limités ou suspendus, car la poursuite de l'activité de l'entreprise pendant la prise l'inventaire peut
augmenter les risques d'erreurs et rend le travail plus difficile et demande beaucoup de temps.
Les techniques de comptage sont propres à chaque entreprise en fonction de la nature de son
activité. En effet, la quantification physique des stocks peut être par simple comptage unité par
unité ou par pesage ou par jaugeage s'il s'agit de stock liquide.
« Il est nécessaire de définir les moyens techniques mis à la disposition des équipes et de contrôler
la bonne marche des appareils de mesure et leur exactitude : balances, bascules étalons, jauges. »1
La saisie des données de l'inventaire physique s'effectue dans :
- Des feuilles de comptage2 ;

- Des étiquettes ou tickets d'inventaires3.
La centralisation consiste à regrouper les résultats du comptage déterminés par les équipes
d’inventaire et figurant dans les tickets d'inventaire ou les feuilles de comptage dans un registre
dit de centralisation.
Les notes d'instructions d'inventaire doivent prévoir une procédure permettant l'application du
principe d'indépendance des exercices. Cette procédure consiste à mentionner dans les bons
d'entrée, de sortie ou de transfert "Avant inventaire" ou "Après inventaire", puisque la
1 Notes d'informations N° 5, « Observation physique », CNCC : Edition Décembre 1984 page 26.
2 Les feuilles de comptage doivent être préétablies et prénumérotées avant leur distribution aux équipes de comptage pour
pouvoir vérifier que toutes les feuilles distribuées ont été retournées après l'inventaire.
Les feuilles de comptage doivent indiquer les mentions suivantes :
- Localisation des articles : utiliser une feuille par lieu de stockage Cette procédure permet de rechercher plus facilement les
articles comptés en cas d'écart avec L'inventaire permanent ou lors d'un double comptage et si le même produit est localisé en
plusieurs en différents.
- Références et désignation de l'article
- Unité de comptage utilisée
- Quantité comptée (nombre des unités),
Les instructions d'inventaire doivent prévoir une procédure permettant de déterminer les quantités des stocks abîmés,
détériorés, hors d'usage ou obsolètes et tous les stocks portant information pouvant avoir une incidence sur la valorisation
ultérieure
3 Les tickets d’inventaire sont composés généralement trois parties détachables :
- Une partie précisant la référence et le numéro d’ordre du ticket. Cette partie est la seule qui reste collée aux articles
inventoriés après les deux comptages.
- la 2ème partie remplie et découpée lors du deuxième comptage.
- la 3ème partie remplie et découpée lors du premier comptage.
Les tickets doivent être préréférencés et prénumérotés. Aucun ticket, même annulé, ne peut être détruit.
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quantification physique des stocks effectuée au cours de l'inventaire doit être régularisée par les
enregistrements comptables des mouvements des stocks effectués pendant cette période (achat -
ventes - production).
2. Exécution et déroulement de l’inventaire
Les instructions d'inventaire sont communiquées aux intéressés, les différentes équipes de
comptage étant désignées, les lieux de stockage étant fixés et organisés, les stocks étant identifiés
et rangés au préalable, les opérations du déroulement de l'inventant se présentent comme suit :
Chaque équipe de comptage1 composée de deux ou plusieurs personnes munies des feuilles
d'inventaire pour effectuer le premier comptage.
Le comptage est opéré article par article en suivant l'ordre de classement de leur stock ou bien en
suivant l'ordre numérique de classement des articles figurant éventuellement dans les feuilles
d'inventaire et mentionne la quantité comptée au niveau de l’étiquette de comptage attachée
préalablement à l'inventaire.
À la fin de la journée, toutes les feuilles d’inventaire et les étiquettes d’inventaire détachées
doivent être remises à l’équipe chargée de la centralisation des données de l’inventaire.
B. Inventaire physique des immobilisations
L'inventaire physique des immobilisations peut s’effectuer de la même façon et selon une
démarche identique à celle des stocks, toutefois certains aspects peuvent être simplifiés :
- La contrainte d'un arrêt de la production n'existe pas ;

- Les mouvements sont quasiment inexistants pendant l'inventaire ;
- Les procédures de contrôle des chevauchements sont limitées ;
- Il n'y a pas en général les mêmes problèmes de mesure ou de dénombrement.
Néanmoins, il faut distinguer entre les investissements mobiles et les investissements fixes. En
effet, les investissements mobiles exigent les mêmes procédures que celles prévues pour tout
inventaire physique des stocks à savoir : la fixation d’une date, des équipes de comptages, un
rangement et une identification préalable. Toutefois, l’inventaire physique des investissements
fixes tels que les agencements et aménagements des constructions se fait par le moyen de
1Il est préférable que l’inventaire soit réalisé par deux équipes de comptage. Lorsque les rapprochements entre le comptage
de la première et de la deuxième équipe dégage des écarts un troisième comptage est fait de préférence par une équipe
différente des deux équipes qui ont réalisé le comptage.
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l’observation physique, alors que celui des terrains s'effectue par leur visite et la consultation des
extraits actuels de la conservation foncière.
C. Inventaire physique des valeurs réalisables ou disponibles
Les valeurs réalisables ou disponibles comprennent les espèces en caisse, les effets à recevoir
qu'ils soient échus ou non, les chèques en coffre compte tenu de tous les chèques émis ou reçus,
les titres de placements et les soldes réels des comptes bancaires, des comptes chèque avant la
date de passage au bénéfice réel.
Comme pour les stocks et les immobilisations, l'inventaire physique des valeurs réalisables
nécessite l’établissement des instructions d'inventaire.
Cependant, il y’a lieu de préciser les spécificités suivantes :
- Le contrôle physique de la caisse nécessite la présence d'une personne responsable de

l'inventaire indépendante du caissier pour donner plus de rigueur à cette opération. Toutefois,
« les fonds et valeurs doivent toujours être comptés en présence du caissier. Les espèces sont
recensées sur un document préétabli prévu à cet effet. »1, le Procès-verbal de l'inventaire de
caisse.
- Les effets à recevoir sont portés sur des états extra-comptables, certaines informations utiles
portant sur la liquidité de ces effets peuvent être constatées et portées dans les listes. Ces
informations sont :
• Échéances lointaines ;
• Effets prorogés ;
• Échéances dépassées ;
• Effets retournés impayés.
Les constatations de ces informations peuvent aider l’expert-comptable à déterminer les

provisions pour dépréciations éventuelles de ces effets.
- L’expert-comptable doit prendre en compte les effets et les chèques remis à des tiers pour
recouvrement (avocats, huissiers-notaires, etc..), ainsi que les effets et les chèques remis à
l’encaissement ou à l’escompte et non encore portés au crédit des comptes bancaires de
l’entreprise. De plus, il doit faire une attention particulière afin de ne pas prendre en compte
1 Notes d'informations N° 5, « Observation physique », CNCC : Edition Décembre 1984 page 48.
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tous les moyens de paiements qui peuvent exister au niveau du coffre de l’entreprise et qui ne
sont pas liés à l’activité professionnelle.
D. Inventaire physique des créances clients et dettes fournisseurs
1. Inventaire physique des créances clients
Il convient notamment de faire figurer sous cette rubrique les créances détenues contre des tiers
et qui se rapportent à des opérations réalisées avant la date du changement de régime
d'imposition. En effet, le bénéfice réel doit être déterminé en tenant compte des créances
acquises dans l'exercice. Aussi, les recettes correspondant à des créances acquises sous le régime
du forfait n'ont donc pas à être retenues pour l'établissement du bénéfice réel même si elles ont
été encaissées au cours d'un exercice relevant du régime du bénéfice réel.
Pour les créances clients en devises, il y’a lieu de convertir ces sommes au cours de change à la
date du passage au régime du bénéfice réel.
2. Inventaire physique des dettes fournisseurs
Les mêmes principes relatifs aux créances détenues à la date du changement de régime trouvent à
s'appliquer ici. Ainsi, les dépenses correspondant à des dettes contractées sous le régime du
forfait n'ont pas à être retenues pour l'établissement du bénéfice réel. Ces sommes figureront
selon leur échéance de paiement, soit sous la rubrique des dettes à long terme ou des dettes à
court terme du bilan d'entrée.
E. Inventaire physique des prêts, dépôts, cautionnements et emprunts
Les emprunts contractés sous le régime du forfait pour les besoins de l'exploitation peuvent être
inscrits au bilan et les intérêts restant à courir seront déduits des résultats futurs pour leur
montant réel. Par contre, les intérêts courus et non échus à la date du passage au régime du
bénéfice réel devront faire l'objet d'une provision sous la rubrique des charges à payer. Il en ira de
même de tous les frais généraux engagés sous le régime du forfait et qui seront facturés
ultérieurement.
L’expert-comptable doit relever l’ensemble des contrats de prêt et des emprunts en vigueur à la
date de passage au régime réel :
- Les contrats en cours de remboursement ;

- Les contrats signés au cours de l’exercice et dont le remboursement n’est pas encore entamé à
la date d’établissement du bilan d’ouverture ;
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- Les contrats dont le remboursement est interrompu.
Il doit mentionner notamment pour chaque prêt ou emprunt le nom du bénéficiaire, le montant
total, le montant total déjà remboursé jusqu'à la date d’établissement du bilan d’ouverture, la
dernière échéance réglée et nature la valeur des garanties reçues ou données.
La réalisation de la mission d’inventaire physique est entourée de plusieurs difficultés liées au

secteur d’activité dans lequel l’entreprise exerce (industriel, commercial ou agricole) aussi bien
qu’à la nature même de l’actif que l’expert-comptable est tenu de les surmonter puisque ces
éléments tangibles constituent une rubrique importante du bilan d’ouverture de ces types
d’entreprises.
A. Difficultés constatées dans le secteur industriel
1. Difficultés de l'observation physique des stocks liquides
En cas de présence d’un stock liquide, la technique de l'observation physique permet ainsi
d'identifier facilement la nature de l'élément à inventorier, mais ne permet pas de le quantifier.
La technique de prise de comptage de type de stock sera réalisée par méthode du jaugeage du
liquide 1.
Une fois, le niveau du liquide stocké dans la citerne a été déterminé, il doit être converti en l'unité
de comptage utilisée le litre, le mètre cube, etc…) et ce en faisant recours au calcul du volume de
la partie pleine de la citerne.
2. Difficultés de pesage des métaux lourds
L'inventaire physique des stocks représentés par des métaux lourds présente certaines difficultés
au niveau des méthodes de quantification de ces articles, car l'observation physique de leur
existence matérielle en elle seule n'est pas suffisante. Il faut en outre s'assurer de la détermination
de leurs quantités effectives en vue de leur valorisation.
Pour cela, les équipes d'inventaire et en vue de réaliser une quantification fiable et exacte des
métaux lourds, doivent utiliser le matériel de pesage spécifique tel que les bascules de pesage.
de mise en œuvre dans l'approche de réviseur comptable », Op.cit., p 285 : la technique du jaugeage « consiste à introduire
dans une citerne une sonde graduée dont la longueur varie en fonction de la citerne et puis la retirer et observer jusqu'à quel
niveau cette sonde est mouillée ou a changé de couleur ainsi l'évaluation de la quantité du liquide existante dans la citerne
peut être déterminée »
Page | 127
Mais un autre problème peut se poser pour l'équipe d'inventaire : c'est lorsqu’un article ou
plusieurs lots d'articles de même nature et portant le même numéro d'identification sont rangés
dans plusieurs endroits et leur déplacement n'est pas facile à réaliser vu la lourdeur de ces pièces.
Dans ce cas, l'équipe de l'inventaire doit accorder une attention particulière au type de ces stocks
afin de ne pas se tromper dans les additions des quantités correspondantes à chaque type d'article.
3. Difficultés de quantification physique des articles solides
Certaines entreprises ont des stocks composés des articles solides tels que :
- Les articles miniers : engrais, phosphate, souffre ;

- Les céréales : blé, orge, mais riz.
La quantification des articles solides stockée dans des sacs d'une quantité déterminée, telle que
(50kg) est facile à déterminer, car il s'agit tout simplement de compter le nombre de sacs existant
au magasin et de le multiplier par la quantité du sac.
La quantification devient plus difficile si les articles solides sont stockés dans des silos
horizontaux allongés ou conservés dans des silos verticaux1.
La quantification des stocks solides conservés dans des silos s'opère en prenant des mesures
(Longueur, largeur, hauteur, diamètre), des extrémités des formes géométriques des tas ou des
quantités dans les silos, de dessiner ensuite les formes géométriques en retenant une échelle telle
que chaque cm dans le dessin représente 10 m puis séparer les différentes formes géométriques
distinctement (ex : triangle, carré, cylindre, rectangle...) qui feront l'objet du calcul du volume à
cumuler2. Pour déterminer la quantification totale des stocks solides, le volume des tas ou du silo
est multiplié par la quantité stockée par m3.
Dans de pareilles situations, l’expert-comptable peut faire recours à un géomètre ou topographe

pour mesurer un stock formant des tas3 (argile, produits de carrière, etc…) à travers la technique
de la masse volumique1.
1 Le silo désigne un grand réservoir de nature et de forme variées, destiné à conserver un produit de nature solide, pendant un
délai plus ou moins long.
2 Ainsi pour déterminer la quantité stockée dans un silo, il faut procéder de la manière suivante :
1) Déterminer La forme géométrique du silo.

2) Déterminer Le volume du silo.
3) Mesurer la quantité stockée par m3.
4) Déterminer le volume du stockage.
5) Déterminer la quantité stockée, en multipliant la quantité stockée dans le m3 par volume du stockage.
3 Amoncellement, accumulation de choses mises ensemble les unes sur les autres.
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4. Difficultés de quantification des encours de production et de déchets récupérables
L'inventaire des encours de production dans une entreprise industrielle présente un problème
d'identification et de quantification des matières premières de base introduites dans le cycle de
production en fonction du stade d'avancement des travaux de production.
En général, l’expert-comptable ne peut pas identifier aisément les matières premières de base
introduites dans un cycle de production. Ainsi, pour pouvoir identifier ces matières et les
quantifier, il peut recourir à des méthodes spécifiques à la quantification des encours.
Il s'agit de se référer :
- aux spécifications de fabrication de la pièce, à la désignation des matières utilisées sur l'ordre
de fabrication et sur les bons matières ;
- aux renseignements indiqués sur les feuilles de coûts standards, si l'entreprise utilise le système
de coûts standards.
L'expert-comptable doit être également informé du degré d'avancement des travaux de

production en prenant connaissance des opérations qui ont été accomplies pour chaque lot de
matières.
Il consulte les documents relatifs à la détermination des coûts des travaux s'ils sont tenus. Il
examine les documents relatifs à la description des travaux en cours et qui doivent montrer le
degré d'avancement des travaux ou les statistiques du cycle de production pour chaque lot de
matière. Ce degré d'avancement des travaux exprimé en pourcentage peut servir à la
détermination des stocks des encours en cas de l'impossibilité de leur inventaire physique.2
B. Difficultés constatées dans le secteur commercial
Dans une entreprise commerciale, les stocks de marchandises constituent une partie importante
de ses actifs. D'où les stocks sont certainement un des postes les plus difficiles à valoriser et
particulièrement dans les entreprises commerciales ayant de multitude de produits et de
marchandises très diversifiés, difficiles à identifier et souvent mal rangés et organisés, nécessitant
pour la vérification de leur quantification un important effectif à mobiliser et un temps parfois
considérable.
1 La masse volumique, appelée aussi densité volumique de masse, est une grandeur physique qui caractérise la masse d'un
matériau par unité de volume.
2 TAKTAK (N.), « La Technique des inventaires, la technique de l'observation physique : champ d'application et difficultés
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C’est en fonction de la qualité du système de contrôle interne adopté par l'entreprise, de

l'existence et de la bonne application des procédures de prise d'inventaire physique et de la tenue
d'un inventaire permanent en quantités pour l'ensemble des articles en stocks mis à jour en
permanence, que l’expert-comptable pour s'assurer d'une part de la fiabilité de la quantification
physique faite par les différentes équipes de comptage et pour s'assurer de la concordance entre
les données théoriques relevant de l'inventaire permanent et les données des existants physiques.
Il est souhaitable également que l’expert-comptable passe en revue tous les articles en stocks et
leur valorisation correspondante pour avoir une idée claire sur les articles ayant les plus
importantes valeurs en vue de réaliser un sondage représentatif de la population en appliquant la
méthode (20/80), qui consiste à sélectionner le minimum d'articles formant 20% du nombre de la
population représentant 80% de la valeur de cette population.
C. Difficultés constatées dans le secteur agricole
L'inventaire physique des biens agricoles pose un certain nombre de difficultés. En raison de la
nature même des biens : biens vivants.
1. Difficultés de l'identification physique des troupeaux du cheptel
Dans la pratique, il est souvent difficile de faire l’identification du troupeau acquis ou reproduit et
de distinguer entre les immobilisations et les stocks d'exploitation, car l'activité agricole est
caractérisée par une forte confusion entre ces deux éléments.
L’opération de l’inventaire physique des animaux nécessite une forte mobilisation de moyens : «
- La mobilisation du personnel ;
- La mobilisation de moyens de déplacement, de comptage, de mesure et de pesage qui
dépassent parfois les moyens réels de l’entreprise ;
- Le recours à des spécialistes et des experts pour procéder à certaines évaluations ;
- Le rassemblement de troupeaux et du matériel dans un seul lieu pour les besoins de comptage.
Cette forte mobilisation engendre un coût plus ou moins élevé que l’entreprise ne peut parfois
supporter. »1
Pour le cheptel vif et spécialement le grand cheptel ovin et bovin l'inventaire touche à la fois le
nombre et l'état de l'animal.
1 AMDOUNI (M.), « Les spécificités d'audit des entreprises agricoles », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-
comptable, Tunisie, 2012, p 50.
Page | 130
Pour aboutir à une quantification physique exhaustive et fiable, trois éléments doivent être pris en
considération :
- Distinction entre les animaux immobilisés et ceux à inscrire en stock. La distinction entre les
animaux à immobiliser et ceux à porter en stock a fait l'objet de l'étude présentée ci-dessus (Cf
Supra section 2/ chapitre 2 / Partie1).
- Classement des troupeaux par races et par âges : Ce genre de classement ne peut être fait que
par un vétérinaire, dont la présence dans l'inventaire physique est nécessaire.
- Le comptage des troupeaux doit se faire le matin avant la sortie de la troupe vers les champs
du pâturage par une équipe qui doit être renforcée par un vétérinaire. La présence du
vétérinaire est très utile surtout dans l’appréciation de l’état de l’animal (en état de maladie, en
état de grossesse…)
- L'équipe de comptage doit disposer de deux feuilles distinctes, la première servant à inscrire la
quantification relative aux animaux immobilisables, la deuxième servant à inscrire la
quantification des animaux à porter dans les comptes des stocks. Chaque animal compté doit
faire l'objet d'une marque en peinture pour éviter le double comptage ou l'oubli de comptage.
Le poids de chaque animal doit être indiqué sur ces feuilles de comptage, car les prix varient
en fonction du poids.
2. Difficultés de la détermination des éléments des plantations
Le palliatif à la difficulté de la détermination des éléments des plantations est la nécessité de faire
une distinction entre les investissements (plantations immobilisées) qui sont destinés à être en
place pendant plusieurs années et les charges d'exploitation engagées au cours d'un exercice par
un exploitant agricole en vue d'obtenir des récoltes après la date de l’inventaire. L'expert-
comptable n'étant pas expert en matière agricole peut être assisté par un technicien en matière des
plantations.
L’inventaire physique des plantations en arbres fruitiers classées parmi les immobilisations se fait
de la même manière que tout autre élément immobilisé.
La quantification physique des récoltes sur pieds (non encore levées à la date de clôture) étant
difficile à réaliser, l'expert-comptable peut se fier à certaines données techniques présentées par
l'exploitant ou pas un expert en matière agricole pour réaliser un calcul approximatif de tonnages
par l’utilisation d’un rendement moyen par arbre compte tenu du calibrage des fruits. Déterminer
pour chaque variété le rendement moyen par hectare, puis le rendement total de chaque variété.
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Une décote forfaitaire (exemple de 10%) doit être diminuée de la quantité trouvée pour tenir
compte de l'approximation des calculs et des pertes des fruits lors de la cueillette.1
L'inventaire des avances aux cultures sera de plus en plus important si la date d’inventaire est
proche de la date de la récolte. Il s'agit d'une simple vérification des documents et pièces qui
détaillent les travaux et frais engagés jusqu'à la date d’inventaire. Cette vérification exige du bon
sens et du jugement personnel pour rapprocher les coûts et frais engagés avec les travaux
effectivement réalisés.
De même, les légumes sont considérés comme des stocks (avances aux cultures ou stocks de
produits finis) selon qu’elles sont levées ou non à la date de prise d’inventaire.
La quantification physique des légumes non encore levés à la date de prise d’inventaire se fait par
le moyen de calcul approximatif par tonne et par hectare sans oublier de tenir compte des
légumes entreposés dans les camions frigorifiques ou dans les dépôts et d’une décote forfaitaire
au titre des légumes perdus lors de son levé.
A. Entraves normatives et législatives
La mission de préparation du bilan d’ouverture dans le cadre de passage d'un contribuable

préalablement soumis au régime forfaitaire au régime réel est marquée par l’absence d’un cadre
légal traitant les règles de prise en compte et d’évaluation comptables et fiscales des différents
éléments d’actifs et de passifs figurant au niveau de ce bilan, ainsi que la non disposition des
normes professionnelles servant de guide pour la réalisation ce type de mission.
En outre, l’absence d’un texte explicite autorisant l’entrepreneur individuel à constituer un

patrimoine d’affectation distinct de son patrimoine privé sauf quelques dispositions fiscales
contrairement au droit français qui définit des règles très développées d’affectation de patrimoine
et spécifiques à chaque catégorie de revenu (BIC, BNC et BAP) développé ci-dessus (Cf Supra
Section 3 §2 / chapitre2 / Partie 1).
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B. Entraves d’ordre structurel
1. L’entreprise individuelle
L’entreprise se confond avec la vie de son dirigeant (l’artisan, le petit commerçant,

l’agriculteur…). Ce type d’entreprise est marquée par un mode de gestion qui diffère de celui
cherché par les sociétés :
- le dirigeant-propriétaire essaie d’accomplir ses objectifs personnels au travers de son

entreprise. Ainsi, ses objectifs ne se limitent pas simplement à maximiser son profit. Il peut
avoir d’autres objectifs ou motivations : le bien-être familial, la création d’emplois pour lui et
sa famille, l’indépendance, la réalisation personnelle, etc ;
- d’un point de vue fiscal, certains dirigeants évitent de maximiser le profit de l’entreprise et
préfèrent s’accorder des avantages en nature qui ne représentent pas des coûts réels pour
l’entreprise. Ainsi, ils ne cherchent pas à minimiser leurs coûts puisqu’ils y incorporent des
avantages en nature. L’entreprise est alors gérée non pas comme un centre de profit, mais bien
comme un centre de coût ;
- la confusion entre le patrimoine professionnel et privé, et la prédominance de l’intérêt
familiale sur l’intérêt de l’entreprise sont les principales caractéristiques de ces entreprises.
2. L’indisponibilité du dirigeant et la centralisation de l’information et des prises de

décisions
L’une des caractéristiques essentielles de l’entreprise individuelle est le rôle très particulier que
joue son entrepreneur.
En effet, ce type d’entreprise est caractérisé par la très forte influence de l’exploitant individuel
sur son système de gestion. Il possède une forte tendance à personnifier l’entreprise selon ses
motivations et ces antécédents personnels et professionnels. Il joue le rôle du directeur, du
manager, et du gestionnaire. De façon générale, ils font exclusivement recours à leurs seuls
jugements, intuitions et expériences pour prendre leurs décisions. Ils acceptent peu de déléguer
leur pouvoir et leur responsabilité aux autres acteurs, de même ils ont peu recours à un système
d’information de gestion formalisé.
Le dirigeant de l’entreprise individuelle est au centre de toute activité, il assume trois groupes
d’activités :
1. Les activités de gestion : la planification, l'organisation, la direction et le contrôle ;
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2. Les activités de nature administrative : il s'occupe des relations publiques, il règle les problèmes
ou crises liés aux activités quotidiennes et il est à la base de tous changements ;
3. Les activités de nature opérationnelle : la production, la vente et la maintenance des

équipements.
De ce fait, l’exploitant individuel serait le principal interlocuteur de l’expert-comptable tout au

long de la réalisation de sa mission, il dispose de toutes les informations utiles pour la préparation
du bilan d’ouverture et la seule personne habilitée à prendre les décisions chaque fois où il est
nécessaire.
Avec le volume de tâches qu’il assure, le chef d’entreprise ne serait pas toujours disponible pour
fournir les informations nécessaires, prendre les décisions en cas de besoin et en général assurer
le bon déroulement de la mission. Ceci outre les résistances qui peuvent apparaître face aux
changements et par crainte de divulgations de certaines informations quant à ses avoirs à l’expert-
comptable ou à son personnel.
3. Le secteur d’activité
Le secteur d’activité dans lequel l’entité opère peut générer des difficultés lors de la mission de
préparation du bilan d’ouverture résultant de la nature des activités ou des spécificités de la
réglementation comptable et fiscale liées à ce secteur d’activité.
L’expert-comptable est tenu de prendre en considération certaines dispositions spécifiques à des

secteurs d’activité particuliers :
- les principes comptables et les pratiques spécifiques au secteur d’activité (à titre d’exemple : le
traitement comptable des actifs biologiques, des stocks et des immobilisations agricoles pour
l’activité agricole) ;
- le cadre législatif et réglementaire fiscal qui affecte de manière importante les opérations de
l’entité (assujetti total, assujetti partiel, impôts directs et autres impôts).
4. L’âge et la taille de l’entreprise
Généralement, l’âge de l’entreprise devrait être lié à celui du dirigeant, à moins qu’elle soit le fruit
d’une transmission d’entreprise familiale.
Plus que l’entreprise est jeune (nouvellement crée), plus il serait aisé de déterminer les éléments
du bilan d’ouverture avec fiabilité, et plus l’information serait disponible et vice versa.
Page | 134
De plus, la taille de l’entreprise peut aussi avoir des incidences sur la mission confiée à l’expert-
comptable. Elle est généralement déterminée selon le critère de nombre d'employés ou bien la
localisation de l’entreprise dans plusieurs sites de production, des entrepôts, des bureaux et
localisation ou bien sur son volume des stocks.
C. Entraves d’ordre managérial
1. L’âge, la formation et le but de l’exploitant
Les comptes rendus d’entretiens permettent de disposer d’informations synthétiques fiables sur
l’identité du chef d’entreprise, son âge et ses incapacités physiques éventuelles peuvent influencer
le déroulement de la mission de l’expert-comptable.
En effet, le niveau d'éducation limité voir le phénomène d'analphabétisme qui frappe une bonne
partie des chefs d'entreprises individuelles qui gèrent d'anciennes entreprises résultant de la
transmission familiale d’un savoir-faire.
Ce type de mission fait intervenir de nombreuses dispositions légales et réglementaires d’ordre

comptable, fiscal et juridique nécessitant des interprétations et des prises de décision. Confronté à
des disciplines qu’il ne maîtrise pas parfaitement ou qu'il n'arrive pas à les comprendre constitue
un handicap pour l’expert-comptable pour exposer sa mission d’élaboration du bilan d’ouverture.
De même, le chef d’entreprise se trouve souvent dans l’impossibilité de prendre une décision là
où il y'a des options de choix, ce qui peut constituer une source d’un mal entendu ultérieur.
2. Le désintéressement de l’exploitant pour l’information comptable
D'une manière générale, les dirigeants des entreprises individuelles n'accordent pas un intérêt
particulier aux informations issues du système de la comptabilité générale. En effet, ils
considèrent que le système comptable n'est là que pour répondre aux impératifs de la loi qui les
oblige à établir une fois par an des comptes annuels et pour le paiement des impôts. Certains
parmi eux considèrent que sans cette obligation légale, ils s’abstiendraient carrément de produire
des bilans.
La comptabilité est alors considérée comme un simple outil de mesure des éléments du passé,
soumise à des règles strictes et dont les informations finales ne sont pas adaptées à ses besoins.
3. Priorité des aspects fiscaux sur le principe comptable de l’image fidèle
Les dirigeants des entreprises individuelles éprouvent de moins en moins d'intérêt pour les
comptes issus du système comptable classique et s’intéressent plutôt aux impôts à payer. Leur
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ultime préoccupation est la minimisation du paiement de l’impôt. Selon beaucoup d’eux, l’impôt
sur les résultats et de façon générale la pression fiscale pénalise l’autofinancement de l’entreprise
et décourage toutes les initiatives d’investissements de maintien et de renouvellement de l’appareil
productif.
D. Entraves d’ordre organisationnel
1. Absence d’un bon classement et perte des pièces comptables
L’absence d’un bon classement des pièces comptables constitue l’une des principales
caractéristiques des entreprises individuelles en général et ceux qui sont imposables selon le
régime forfaitaire en particulier. Ce qui constitue une principale entrave à la réalisation de la
mission puis qu’il engendrera des difficultés de la recherche de l’information utile et peut rendre
la mission non rentable puisque le temps de la réalisation de la mission dépasse le budget de
temps alloué.
En outre, la perte des pièces comptables prive le bilan d’ouverture de sa valeur probante. En
effet, les pièces justificatives revêtent une importance fondamentale, car elles sont à l’origine de
toute écriture comptable.
2. Ressources humaines restreintes et peu compétentes
La plupart des entreprises individuelles emploient du personnel administratif et financier peu

qualifié, chargé principalement d’un travail d’enregistrement et de suivi (suivi du pointage des
heures de travail, des salaires, des paiements fournisseurs, des recouvrements client…), dans les
petites entreprises l’ensemble des travaux sont confiés à une personne unique qui rarement
bénéficie d’un plan de formation ou d’un encadrement. Généralement, ce personnel accorde
moins d’importance aux conditions de travail et il est souvent rémunéré au-dessus de la moyenne.
Ce constat s’explique par la relation particulière entre entrepreneur et travailleurs qui est fort
proche d’une relation familiale, une préférence donnée aux liens du sang plutôt qu’aux
compétences et par conséquent des difficultés à se séparer de parents incompétents.
Conjointement à ceci, ils sont souvent réticents à engager des cadres externes à la famille pour
des considérations pécuniaires, mais aussi pour crainte de divulgation sur leurs avoirs et toutes
informations financières en général.
En outre, la dévalorisation de la fonction administrative et financière souvent sollicitée par

l’entrepreneur pour accomplir des tâches administratives en dehors de l’entreprise (faire le travail
de coursier ou de s’occuper des affaires personnelles du dirigeant), l’absence d’une rémunération
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intéressante et le strict minimum de la réglementation de travail fait que ces employés sont
toujours à la recherche d’un poste mieux rémunéré. Ce qui engendre une rotation élevée de ce
personnel impactant la continuité et la fiabilité de l’information fournie.
3. Les méthodes de travail inadaptées et dépassées et procédures informelles
La structure de l’entreprise individuelle est peu formalisée et peu hiérarchisée. Souvent, il n’existe
ni organigramme, ni procédures de travail ou des fiches de fonctions.
L’information véhicule souvent d’une manière informelle en fonctionnant par dialogue et par
contact direct qui, pour le dirigeant, c'est l'une des les meilleures pratiques pour exercer le
contrôle. Procréant l’absence d’une source d’information permettant de constituer les soldes
d’ouverture.
En outre, l’entreprise individuelle caractérisée par son manque de professionnalisme. En effet, le

chef d’entreprise dispose d’une grande marge de manœuvre qui lui permet d’appliquer plusieurs
décisions différentes et arbitraires pour le même cas dans des situations similaires.
4. Système d’information inadéquat et peu développé
Le système de gestion des entreprises individuelles est caractérisé, d’une part, par un système
d’information interne peu complexe qui est souvent standard et peu organisé et, d’autre part, par
un système d’information externe simple. Il est représenté par le contact direct et le dialogue
entre le l’exploitant individuel et les différents acteurs de son environnement constitué
essentiellement par les clients, les fournisseurs et les banquiers, formant ainsi le vecteur essentiel
de l’information au sein de ces entreprises.
Sur la base de ces constats, l’entreprise individuelle dispose de peu ou pas d’informations fines.
L’état de suivi de la trésorerie seul sert de repère. Le suivi quotidien de la gestion de l’entreprise
est focalisé sur le suivi de la caisse, de la banque ainsi que les créances clients et les dettes
fournisseurs. Les informations patrimoniales ne sont pas généralement prises en compte comme
une composante du système d’information de gestion.
De plus, au moment où des investissements en ressources humaines et en matériels seront

envisagés, la priorité est donnée aux aspects opérationnels puisque le développement du chiffre
d'affaires l'emporte sur le reste.
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Pour le dirigeant, la fonction administrative et financière ne contribue pas du tout ou elle

contribue peu à la réalisation de cet objectif. C'est pourquoi les besoins en moyens pour cette
fonction (micro-ordinateur, logiciel, imprimante, etc…) n’ont que peu de chances d’être retenus.
Les techniques à mettre en œuvre dans le cadre de préparation du bilan d’ouverture relèvent dans
certains cas des techniques d’audit, sans pour autant que l’objectif rechercher dans le cadre de
cette mission est de certifier les comptes.
A. La visite de l’entreprise
La visite de l’entreprise est l’occasion par laquelle l’expert-comptable aura une bonne collecte
d’informations. Elle lui permet de :
- Connaître les conditions concrètes du fonctionnement de l’entreprise ;

- D’apprécier la qualité de l’organisation administrative, financière et du système d’information ;
- De tisser des liens de confiance avec le client et donc de garantir une meilleure collaboration ;
- De prendre contact avec le personnel de l’entreprise, mais, aussi les tiers intervenant dans
l’entreprise à une occasion quelconque (conseil fiscal, avocat, informaticien…) ;
- Cette visite n’est pas limitée au premier contact avec le client. Elle doit être faite chaque fois
qu’elle s'avère nécessaire.
B. L’observation physique
L’observation physique technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une

procédure est exécutée par d’autres personnes, par exemple : l’observation de la prise d’inventaire
par le personnel de l’entité (comptage et relevé physique) ou examen de procédures de contrôle
ne laissent aucune trace matérielle1.
C. L’inspection
La différence entre l’inspection et l’observation physique réside dans le fait que l’inspection
concerne des biens matériels (contrôle de l’existence de documents ou d’actifs) alors que
l’observation concerne l’exécution d’une procédure de travail en fonction des consignes
préalablement établies (contrôle d’application des procédures).
1 LEJEUNE (G.) & EMMERICH (J.P), « Audit et commissariat aux comptes », Ed., Gualino, 2007, p 183.
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C’est la technique la plus crédible pour s’assurer de l’existence physique et de la réalité des actifs
tangibles notamment des immobilisations corporelles, des stocks de matières premières et de
marchandises et d'autres produits.
L’inspection des actifs corporels :
- consiste en un contrôle physique de ces actifs ;

- permets de révéler l’existence d’anomalies significatives et que les stocks obsolètes ou
détériorés ont été identifiés lors de l’inventaire afin de subir les dépréciations nécessaires ;
- peut fournir des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement
quant aux droits et obligations détenus par l’entité ou quant à leur valorisation ;
- permets de vérifier que les actifs immobilisés acquis ou apportés existent toujours dans
l’entreprise et qu’ils n’ont été ni cédés, ni mis en rebut, et que ces actifs sont en bon état de
marche et qu’ils sont utilisés ;
- s’assurer que les biens utilisés dans le cadre de contrats de crédit-bail ont également été isolés,
car ils répondent à des règles d’évaluation particulières.
D. Contrôle des pièces fournies
Même si le bien existe physiquement, il convient à l’expert-comptable de s’assurer de son

appartenance à l’entrepreneur aussi bien de sa valorisation qui constitue une étape importante
pour la préparation du bilan d’ouverture. Ce contrôle sera effectué pour :
Les immobilisations incorporelles : à partir des documents justifiant son appartenance à

l’entrepreneur (contrat de bail, les titres concernant l’acquisition de brevets, de marques, les fonds
de commerce acquis …) ;
Les immobilisations corporelles : à partir de la vérification des titres de propriété pour les
terrains et bâtiments et les factures d’acquisition pour les autres immobilisations.
L’expert-comptable peut aussi faire recours aux états de suivi extra-comptable de gestion utilisés
par l’entreprise pour assurer le suivi de son activité tel que les états de suivi des créances clients,
des dettes fournisseurs, des immobilisations, des stocks…etc.
E. Contrôle arithmétique
Le contrôle arithmétique consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de documents justificatifs

ou d'enregistrements d’une information à de fins comptables ou fiscales. Ce contrôle peut être
exécuté au moyen de l’informatique, par exemple, en obtenant de l’entité un fichier électronique
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et en utilisant des techniques assistées par ordinateur en vue de vérifier l’exactitude du total du
fichier.
Le contrôle arithmétique est une nécessité pour s’assurer de la bonne qualité numérique de
l’information comptable recherchée.
F. Confirmation externe
La confirmation externe consiste à obtenir de la part d’un tiers une déclaration concernant une ou
plusieurs informations. Il y’a lieu de distinguer la demande de confirmation fermée par laquelle il
est demandé aux tiers de donner leur accord sur l’information fournie et la demande de
confirmation ouverte par laquelle il est demandé aux tiers de fournir lui-même l’information.
La technique de confirmation s’utilise pour contrôler l’exactitude de certains montants du bilan,

comme les créances clients, les dettes fournisseurs, les soldes bancaires, ou pour recueillir des
informations telles que les cautions et avals donnés, les différents litiges suivis par les avocats1.
De préférence, les confirmations externes doivent être envoyées à la date de la préparation du

bilan d’ouverture. Toutefois, si ces demandes sont établies à une date différente de celle de
passage au régime réel, l’expert-comptable doit inclure dans son programme de travail de
préparation des soldes d’ouverture une revue des mouvements intervenants entre ces deux dates.
Sauf cas exceptionnel, il n’est pas envisageable de demander une confirmation directe à tous les
tiers de chaque catégorie et principalement lorsque leur nombre s’avère important. L’expert-
comptable doit donc procéder à ces demandes par sondage. L’échantillon des tiers choisi doit
tenir compte :
- des soldes des comptes (valeur relative importante) ;

- du volume des transactions traitées (exemple : chiffre d’affaires important, même si le solde
nul) ;
- des anomalies apparentes (soldes clients créditeurs, éléments anciens, etc.).
Les demandes de confirmation externe peuvent être ouverte pour obtenir des relevés, des soldes,
des informations ou fermée dans laquelle est indiquée la nature et le montant des opérations ou le
solde et qui doivent être confirmées par les tiers.
1Association technique d'harmonisation de cabinets d'audit et conseil (ATH), « Guide pour l'audit de l'information financière
des entreprises », Ed., CLET, Paris, 3ème éd, 1991, p 213.
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G. Les entretiens et les demandes d’informations
Ils constituent des outils permettant d’obtenir de son interlocuteur des informations concernant
ses activités et la collecte de certaines données en vue de les analyser. Ils ont pour but d’une part
de connaitre et comprendre les activités au sein de l’entreprise et d’autre part d’avoir une idée des
procédures ainsi que des pratiques de travail et de prendre en compte les préoccupations de
l’entrepreneur.
Les entretiens avec les différents responsables de l’entité vont permettre à l’expert-comptable
d’appréhender l’entreprise à travers son environnement, son organisation et son fonctionnement
et de réunir suffisamment d’informations sur les insuffisances et les risques majeurs.
L’entretien n’est pas une simple discussion, il doit être organisé et centré sur les objectifs à
atteindre qui sont l’obtention d’un certain nombre d’informations nécessaires à la réalisation de la
mission.
Les interviews peuvent concerner non seulement les rencontres avec le dirigeant et le personnel
assumant les tâches administratives ou financières, mais aussi avec les conseillers, les
confrères…etc.
Grâce à cette technique, l’expert-comptable :
- S’assure de la bonne volonté de collaboration du client pour satisfaire les impératifs

comptables et fiscaux de régularité et de sincérité. À travers des réponses évasives, il décèle
soit un manque d’entrain, soit une méconnaissance des questions d’ordre comptables et
fiscales et éventuellement une mauvaise foi ;
- Gagne la confiance du client qui lui confie ses inquiétudes et lui fait part de ses intentions et
ces choix.
H. L’utilisation des travaux d’autres experts
La mission de préparation du bilan d’ouverture couvre plusieurs aspects du droit civil au droit
fiscal et à la comptabilité, de même la spécificité de certains secteurs d’activité et des produits de
l’entreprise nécessite parfois le recours à plusieurs intervenants dans plusieurs domaines tels que
d’autres confrères ayant une expérience, les conseillers fiscaux, les avocats, les experts dans des
domaines bien spécifiques liés à l’activité de l’entreprise (l’expert foncier, en immobilier, l’expert
agricole …).
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Il est souhaitable que ces personnes soient choisies parmi les conseillers réguliers de l’entreprise
ou du dirigeant, car leur connaissance de la structure garantit, l’efficacité, et la cohésion de
l’intervention.
Le moyen de communication idéal reste l’écrit, il garde l’avantage de constituer une trace et
permet d’être annexé au dossier de travail de la mission pour la gestion des délais et le suivi de la
chronologie.
Rappelons que dans sa réponse pour donner suite à notre demande d’information (ANNEXE 4
et ANNEXE 5), la DGI admet la valorisation des actifs sur la base des rapports d’experts1.
I. La lettre d’affirmation
Afin d’éviter tout risque d’omission d’informations importantes ou de mauvaise interprétation, et

afin de minimiser le risque de remise en cause de sa responsabilité, l’expert-comptable a intérêt à
impliquer son client dans les travaux confiés. Par conséquent, il peut établir à la fin de son
intervention une lettre d’affirmation confirmant diverses déclarations recueillies au cours de sa
mission et susceptibles d’avoir une incidence sur l’élaboration du bilan d’ouverture et sur certains
choix qui lui reviennent logiquement tels que les choix relatifs à l’optimisation fiscale sur
proposition de l’expert-comptable ou encore une décision de gestion que le client doit assumer
en connaissance de cause (le choix du patrimoine d’affectation, les politiques d’amortissement, de
provisions, etc.)
J. Événements postérieurs à la date de clôture
Le travail d'élaboration du bilan est lourd à réaliser lorsqu’on commence la comptabilité pour la
première fois. Puisqu'il n'existe pas de précédent, il faut donc multiplier les précautions et se
réserver la possibilité de revenir sur certaines estimations pendant le déroulement de l'exercice
suivant, sur certaines valeurs peuvent être revues.
Dès ce stade, il faut évidemment calculer les valeurs nettes d'amortissements des biens durables.
C'est une phase délicate, car les valeurs retenues à ce moment seront ensuite maintenues dans la
comptabilité qui suivra pour les prochains exercices sous réserve des corrections ultérieures par le
moyen de corrections d’erreur ou des changements d’estimation.
1 Réponse de la DGI (ANNEXE 5) : « ‫………هذا ويمكن اللجوء إلى تقرير الخبير لتحديد قيمتها‬.‫» ويتم تسجيل األصول ضمن الموازنة‬
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Quant à certains actifs circulants comme les stocks, leur évaluation n'est parfois pas disponible à
la date de préparation du bilan d’ouverture : un peu plus tard, quand on disposera d’informations
nouvelles sur leurs prix de vente effectifs, dans la mesure où leur commercialisation ou bien les
règlements correspondants interviendront dans les mois à venir, certaines rectifications pourront
être opérées.
Par conséquent, pendant la période intercalaire qui sépare celle de l’émission du rapport portant
sur le bilan d’ouverture et la date référence relative à la préparation du bilan d’ouverture (date
début du premier exercice comptable) peuvent survenir de nombreux événements susceptibles de
remettre en cause les données intégrées au niveau du bilan d’ouverture, ou l’apparition de
nouvelles informations ayant un impact sur les soldes comptables qui n’étaient pas disponibles
lors de la préparation de ce bilan et par conséquent nécessite de faire des ajustements nécessaires.
Section 2 : Mission d’audit de la situation fiscale du client et d’optimisation
A. Objectif de contrôle des opérations fiscales
L’objection d’un contrôle préalable de la situation fiscale du client est d’apprécier sa régularité
fiscale et de déterminer si le client encourt un risque fiscal pour la période non prescrite. Face à
ce risque éventuel l’expert-comptable est tenu d’informer son client de ces risques probables en
cas de contrôle fiscal et de choisir de procéder par conséquent soit à la correction des anomalies
décelées par le biais de dépôts des déclarations manquantes ou des déclarations rectificatives, soit
de porter à la constatation de la provision de ce risque au niveau de son bilan d’ouverture.
B. Modalités de contrôle de la régularité fiscale
Dans un premier lieu, l'expert-comptable et l’entrepreneur analyseront les recettes des derniers
exercices et s'assureront si les chiffres limites sont dépassés et qu'un régime réel d'imposition
s'applique de plein droit, pour cela, l'expert-comptable aura demandé à son client de lui apporter
les déclarations fiscales, ses registres d'encaissements et d'autres informations de nature à le
soumettre au régime réel.
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Il peut arriver que lors de l'analyse des recettes l'on s'aperçoive que l’entrepreneur relevait du
régime réel depuis plusieurs années. L'expert-comptable devra alors l'aviser des risques fiscaux
qu'il encourt en cas de contrôle fiscal pour les années antérieures non prescrites.
Rappelons que cette mesure ne concerne que les forfaitaires d’impôt BIC qui ne doivent pas
dépasser un certain seuil de chiffre d’affaires pour bénéficier de ce régime forfaitaire et qui doivent
respecter certaines conditions (Cf. supra Partie I / chapitre 1/section 2/§1/B).
L’expert-comptable est invité à vérifier dans quelle mesure son client s’acquitte correctement des
différentes déclarations requises en portant une attention particulière sur les points suivants1 :
- L’entreprise a-t-elle souscrit toutes les déclarations obligatoires ?

- Utilise-t-elle les imprimés requis ?
- Dépose-t-elle les déclarations auprès des services compétents ?
- Conserve-t-elle les justificatifs de dépôts des déclarations ?
- Les déclarations sont elles correctement remplies et ne comportent pas d'incohérences
arithmétiques ?
- L’entreprise dispose-t-elle des moyens nécessaires pour justifier le contenu des différentes
déclarations déposées ?
La cohérence des déclarations fiscales est une opération de vérification très importante, car elle
constitue le premier élément sur lequel reposera l’inspecteur fiscal pour opérer des redressements
ou encore pour un contrôle fiscal.
Ainsi, il y a lieu de signaler que les contrôles opérés sur la base de contrôle de l’exhaustivité des
déclarations ne sont pas suffisants pour se prononcer sur la régularité de la situation fiscale du
client. Seule une revue de la cohérence des déclarations souscrites va permettre à l’expert-
comptable d’acquérir l’assurance que la situation fiscale de l’entreprise est régulière.
Cet examen aura pour objectif de vérifier 2:
- Que les déclarations soient cohérentes compte tenu de la connaissance générale qu’il a de
l’entreprise, de son secteur d’activité et du contexte économique ;
1 SEDDIK SGHIR (R.), « L'Audit fiscal des sociétés dans le contexte marocain : Aspects méthodologiques et pratiques »,
Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable, Maroc, 1996, p 90.
2 Ibid, p 91.
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- Que les déclarations souscrites soient cohérentes entre elles et qu’il n’existe pas de
contradictions flagrantes entre ces déclarations ;
- Que ces déclarations concordent avec les données extra-comptables ;
- Que les déclarations sont servies conformément aux prescriptions de la loi ;
- Que toutes les informations nécessaires à la préparation de déclarations sont conservées en
vue de répondre à postériori à toute demande de justification.
L’expert-comptable peut être amené dans le cadre de sa mission à vérifier le crédit d’IRPP et/ou
de TVA réalisé sous le régime forfaitaire qui sera reportable au niveau de son nouveau régime réel
d’imposition et par conséquent qui doit figurer parmi les actifs du bilan d’ouverture.
Les procédures de contrôle de crédit d’impôt et/ou de TVA seront consignées dans la lettre de
mission selon des procédures convenues avec le client.
Nous allons nous inspirer de la note de l’OECT1 pour quelques diligences qui peuvent être
retenues pour la vérification de ces crédits dans le cadre de notre mission.
❖ Contrôle du crédit d’impôt
Afin de contrôler le crédit d’impôt qui figurera parmi les éléments d’actifs du bilan d’ouverture,
l’expert-comptable est tenu de :
- Vérifier la conformité des retenues à la source avec les certificats originaux, et s’assurer que
ces certificats comprennent les mentions légales prévues par l'article 55 du CIR2 ;
- S'assurer de la conformité des avances sur importation des produits de consommation avec les
déclarations douanières originales ainsi que les quittances originales correspondantes ;
- S’assurer de la conformité des déclarations des acomptes prévisionnels et qu’elles sont
appuyées par des pièces justificatives (certificats de retenues à la source, quittances de report
d’impôt des exercices passés).
1 Note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire aux comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les
sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, OECT, 2015.
2 Selon l’article 55 du CIR : le certificat de retenue à la source doit comporter :
- l'identité et adresse du bénéficiaire,

- le montant brut qui lui est payé,
- le montant de la retenue à la source,
- le montant net qui lui est payé.
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❖ Contrôle du crédit de TVA
Le contrôle du crédit de TVA exige plus de diligences que celui du crédit d’impôt. En effet,
l’expert-comptable doit :
- S'assurer de l'adéquation du (ou des) taux de TVA appliqué(s) par l’entreprise avec la
législation en vigueur ;
- vérifier au moyen d’échantillonnages de la correcte application du fait générateur de la TVA
conformément avec la législation en vigueur ;
- S’assurer, au moyen d’échantillonnages, que les factures de vente établies par l’entreprise
comportent toutes les mentions légales prescrites par la législation en vigueur ;
- S’assurer du respect des obligations relatives à la numérotation des factures de vente (contrôle
de la séquence numérique des factures) ;
- Vérifier au moyen d’échantillonnages le respect des conditions de forme relatives aux factures
de vente en suspension de la TVA ou à l'exportation prescrites par la législation en vigueur ;
- Procéder à un rapprochement du chiffre d'affaires annuel déclaré avec celui issu des systèmes
d’information ou le registre des recettes, et s’assurer que tous les écarts relevés sont dûment
justifiés ;
- Procéder au moyen d’échantillonnages à un examen de la probité des documents
ayant justifié la déduction de la TVA (Factures, Contrat, Notes de débit, Notes d'honoraires,
déclarations douanières, etc.) ainsi que du respect des conditions de forme prévues par la
législation en vigueur ;
- Vérifier la correcte application des règles d'affectation et de prorata lors de la
détermination de la TVA déductible pour les assujettis partiels ;
- Procéder à un rapprochement entre les achats soumis à la TVA et le registre des achats tenu
par les assujettis à la TVA ne tenant pas une comptabilité (Cf supra Partie I / Section 2 § 4-B-1) ;
- S'assurer de la correcte liquidation mensuelle de la TVA sur la base des déclarations fiscales et
des quittances de paiement originales correspondantes ;
- S'assurer que l’entreprise a déposé les déclarations rectificatives à la suite de la restitution d'un
crédit de TVA ;
- S'assurer que l’entreprise a déposé les déclarations rectificatives nécessaires consécutives aux
ajustements du crédit de TVA dans le cadre des procédures de vérification fiscale.
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C. Cas particulier : plus-value sur cession d’un fonds de commerce réalisée par un
forfaitaire BIC
Antérieurement, les personnes physiques relevant du régime forfaitaire d’imposition n’étaient pas
imposées sur les cessions de leur fonds de commerce puisque l’article 44 du CIR les imposait sur
la base du chiffre d’affaires réalisé. Les produits de cession du fonds de commerce ne faisant pas
partie du chiffre d’affaires, il se trouvait par conséquent hors du champ d’application de l’IRPP1.
C’est à partir de l’année 2002 que la plus-value de cession de fonds de commerce réalisée par les
forfaitaires faisait partie du champ d’application de l’impôt sur le revenu des personnes physiques
et par conséquent imposable dans le cadre du résultat net2.
Exceptionnellement, l’impôt au titre de l’exercice de la cession du fonds de commerce est liquidé

sur la base d’un revenu net global en application du barème de l’IRPP et ce en tenant compte des
abattements et des déductions accordées en vertu de la législation fiscale en vigueur3.
La plus-value de cession du fonds de commerce acquis est égale à la différence entre le prix de
cession déclaré ou celui révisé suite aux opérations de vérification fiscale et le prix d’acquisition
du fonds en question. Cette plus-value de cession est égale à l’intégralité de la valeur de la cession
au cas où le fonds de commerce a été créé par l’exploitant4.
L’expert-comptable doit vérifier s’il y’a eu une cession ou pas durant les exercices passés. Si c’est
le cas, il doit vérifier que l’impôt dû a été bien calculé et liquidé, sinon il est tenu d’aviser son
client des risques qu’il encourt en lui proposant de redresser la situation par une déclaration
rectificative ou de provisionner ce risque parmi les passifs de son bilan d’ouverture.
A. Notion sur l’optimisation fiscale
Toute entreprise est tenue d’optimiser sa charge fiscale, comme toute autre charge pour gérer aux
mieux ses intérêts.
1 Note commune 2002/11 : Imposition de la plus-value de cession du fonds de commerce par les personnes physiques
soumises au régime forfaitaire d'imposition, p 2.
2 Article 72 de la loi de finances pour l’année 2002 a prévu que « le résultat net imposable est constitué par la différence entre
les recettes brutes réalisées au cours de l’année de la cession et les dépenses effectivement engagées au cours de la même
année, majorée de la plus-value de cession du fonds de commerce »
3 Note commune 2002/11, Op.cit., p 5.
4 Note commune n° 2016/27, Op.cit., p 6.
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Selon J. C. PAROT1, la gestion fiscale « consiste dans l’ensemble des actions et des décisions
prises par l’entreprise pour maîtriser et réduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacité et
sans l’exposer à des risques supérieurs à l’économie qu’elle a pu réaliser ».
Selon R. YAICH2, l’optimisation fiscale est une technique permettant de minimiser l’impôt sur les
bénéfices afin de maximiser le résultat net après impôt dans le contexte des contraintes
économiques de l’entreprise. En d’autres termes, l’optimisation fiscale est la conséquence d’un
ensemble de décisions, de procédés et de choix effectués permettant de minimiser principalement
la charge fiscale afin de maximiser le résultat net après impôt tout en prenant en considération les
paramètres de gestion et le contexte économique de l’entreprise.
L’optimisation fiscale ne signifie pas que l’entreprise se met en infraction avec les lois fiscales,
mais plutôt appliquer de manière utile et optimale les règles fiscales. Elle peut se manifester dans
le cadre du passage du régime forfaitaire au régime réel d’imposition par la gestion fiscale du
patrimoine, à travers les choix des politiques et méthodes comptables, et le bénéfice des
avantages fiscaux prévus dans le cadre de ce passage.
B. Gestion fiscale du patrimoine
La gestion fiscale se préoccupe essentiellement de la sélection des supports d’investissement

parmi les actifs : les biens immobiliers, les biens mobiliers ainsi que les titres et les valeurs de
placements. Elle se préoccupe aussi du choix des modes de détention des actifs dont l’imposition
se traduit objectivement par une sorte d’appauvrissement. C’est la raison pour laquelle la gestion
fiscale se soucie de la réduction des impôts sur le revenu et principalement les impôts sur les
plus-values de cession ou sur les transmissions3.
La gestion fiscale du patrimoine « se situe au carrefour d’une panoplie de règles et de régimes qui
se trouvent morcelés, selon qu’il s’agisse de patrimoine privé ou de patrimoine professionnel ou
qu’il s’agisse de patrimoine mobilier ou de patrimoine immobilier »4. Elle suppose la planification
et l’arbitrage entre différentes solutions possibles, et elle exige de la part de l’expert-comptable
une connaissance des évolutions législatives fiscales pour pouvoir se positionner et assister son
client à choisir la ou les solutions économiquement les plus favorables.
1 PAROT (J. C.), cité par HENTATI (A.), « L’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés, rôle de l’expert-
comptable », mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable, Tunisie, 2008, p 13.
2 YAICH (R.), « Fiscalité et performance de l’entreprise, rôle de l’expert-comptable », Revue Comptable et Financière N°52,
2001, p 22.
3 BACCOUCHE (N.), « La gestion fiscale du patrimoine aujourd’hui », Revue Tunisienne de Fiscalité N°10, 2009, p 13.
4 KRAIEM (S.), « Rapport de synthèse », Revue Tunisienne de Fiscalité N°10, 2009, p 201.
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Le client assister par son expert-comptable doit arbitrer entre des choix. Il est normalement
amené à réduire la fiscalité la plus lourde en valeur actuelle à moins qu’il choisisse la solution la
moins coûteuse dans l’immédiat pour des raisons de liquidité1.
Pour pouvoir planifier et faire de l’ingénierie fiscale, l’expert-comptable doit non seulement
maîtriser les règles et techniques fiscales régissant le patrimoine, mais aussi il doit connaitre les
pratiques de l’administration fiscale, car la fiscalité du patrimoine est d’une extrême complexité. Il
doit se livrer avec beaucoup d’habileté et de prudence pour éviter l’écueil de l’abus de droit.
C. Choix des politiques et méthodes comptables ayant une incidence fiscale
La comptabilisation des opérations effectuées par l’entreprise obéit à une réglementation définie
par des normes comptables bien spécifiques. Mais les dirigeants, en raison de leur position
stratégique, disposent d’une certaine marge de liberté quant aux choix des méthodes et des
options comptables2.
❖ Exercice de rattachement des produits :
Le rattachement des produits au résultat d’un exercice est subordonné au respect des règles
prescrites par la norme comptable n° 3 relative aux revenus. Cependant, il est possible d’agir sur
les règles de rattachement des produits aux exercices, et ce grâce à certaines clauses portées
judicieusement au niveau des contrats conclus avec les clients3.
En effet, « les entreprises peuvent par exemple retarder la formation du contrat et donc du
transfert de propriété :
- en concluant une vente franco en cas de transport des locaux du vendeur à ceux de l’acheteur,
car le transfert de propriété n’intervient alors qu’après le transport ;
- ou bien en assortissant la vente d’une condition suspensive (vente à l’essai par exemple). Dans
ce cas, le transfert de propriété ne s’opère qu’au moment de la réalisation de la condition et le
produit ne peut être pris en compte avant cette date »4.
1 BACCOUCHE (N.), « La gestion fiscale du patrimoine aujourd’hui », Op.cit., p 13.

2 KHOUFI (W.) et LAADHAR (M.), « La gestion du résultat comptable à travers les accruals », Revue Comptable et
Financière N°69, Editions Raouf YAICH, 2005, p 23.
3 HENTATI (A.), « L’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés, rôle de l’expert-comptable », Op.cit., p 84.
4 LEFEBVRE (F.), « Gestion fiscale de l’entreprise, Guide pratique de gestion et d’optimisation fiscale », Editions Francis
Lefebvre, Paris, 2001, p 154.
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❖ Choix de la date d’engagement de certaines charges :
Les entreprises ont la possibilité d’anticiper ou de retarder l’engagement de certaines opérations

génératrices de charges, notamment à la fin de l’exercice, dans le but de diminuer ou au contraire
d’augmenter le montant de leur résultat imposable1.
❖ Choix de l’étalement de certaines charges :
« En règle générale, les charges engagées par une entreprise au cours d’un exercice sont en totalité
imputées à cet exercice parce qu’elles se rattachent généralement aux revenus de ce même
exercice, conformément à la convention de rattachement des charges aux produits »2.
Toutefois, la norme comptable n° 10 admet la constatation de certaines charges qui ont un

caractère général et/ou un impact significatif sur le résultat de l’exercice à l'actif du bilan en tant
que des « charges reportées », et par conséquent les rapporter sur le résultat de l'exercice au
cours duquel elles sont engagées et les résultats des exercices suivants (Cf supra Partie I / Chapitre 2
/ Section 2 § 1.B).
Le régime d’amortissement a fait l’objet d’une refonte par la loi n°2007-70 du 27/12/2007
portant loi de finances pour l’année 2008 et par le décret n°2008-492 du 25/2/2008.
La nouvelle réglementation admet quatre modes d’amortissement, à savoir3:
- Le mode d’amortissement linéaire ;

- Le mode d’amortissement accéléré ;
- Le mode d’amortissement exceptionnel4 ;
- Le mode d’amortissement massif5.
Le dirigeant de l’entreprise est libre de choisir le mode et du taux d’amortissement6 qui lui
convient. En effet, si son résultat est élevé, il a intérêt à adopter l’un des régimes d’amortissement
1 Ibid, p 112.
2 Norme comptable n° 10 relative aux charges reportées, § 1.
3 HENTATI (A.), « L’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés, rôle de l’expert-comptable », Op.cit., p 88.
4 Conformément aux dispositions de l’article 13 du CIR « les entreprises qui construisent ou font construire ou achètent des
immeubles d’habitation destinés au logement de leur personnel à titre gratuit, peuvent, dès l’achèvement des constructions ou
leur acquisition, effectuer un amortissement exceptionnel égal à 50% de leur prix de revient, déductible pour l’établissement
du bénéfice. La valeur résiduelle desdites constructions étant amortissable sur une durée de dix ans ».
5 L’article 4 du décret n°2008-492 du 25/2/2008 prévoit « La valeur maximale des biens immobilisés de faible valeur pouvant
faire l’objet d’un amortissement intégral au titre de l’année de leur utilisation est fixée à 200 dinars »
6 Dans une prise de position n° 2205 du 16 décembre 2003 : Possibilité d’opter pour un taux d’amortissement plus faible, la
DGELF a précisé que « les taux d'amortissement fixés par l'arrêté du 16 janvier 1990 sont des taux maximums et qu'il est
possible d'utiliser des taux inférieurs à condition de les maintenir tout au long du plan d'amortissement. »
Page | 150
de faveurs, ce qui lui permettra d’accroître ses charges d’amortissement et par conséquent de
minimiser sa charge fiscale. Réciproquement, lorsque l’entreprise dispose de bénéfices modérés, il
sera plus judicieux de choisir le mode et le taux d’amortissement qui permettent d’étaler le plus
ces charges puisque l’application du taux préférentiel ne représente aucun intérêt.
Dans le cadre du passage du régime forfaitaire au régime réel, l’expert-comptable est tenu à notre
avis de choisir le taux d’amortissement le plus faible pour les immobilisations amortissables qui
figurent au niveau du bilan d’ouverture à leur valeur comptable nette, ce qui permettra à
l’entreprise de récupérer la base amortissable la plus grande pour les exercices à venir.
D. Bénéfice des avantages fiscaux
L’expert-comptable conseiller privilégier de son client, doit assurer une approche permettant de
bénéficier des avantages fiscaux afin de payer le minimum d’impôt en toute légalité. Cette
démarche est contraire à la tentative de fraude ou d'évasion fiscale, mais il s’agit plutôt d’une
gestion saine de l’entreprise encore qualifiée d’habilité fiscale.
Il doit à titre d’exemple faire en profiter son client du bénéfice du régime préférentiel d’adhésion
du régime réel tel que prévu pas la loi dans le cadre de ce passage (Cf supra Partie I / Chapitre 2 /
Section 1 §3-B) ainsi que des avantages fiscaux permis par les textes en vigueur (export,
développement régional ou agricole) dans le cadre de son activité ultérieurement à ce passage.
Rappelons que la tenue d’une comptabilité constitue parmi l’une des principales conditions de
bénéfice des avantages fiscaux.
Section 3 : Mission courante d’assistance comptable, fiscale et sociale
A. Nature et objectifs de la mission
La mission d’assistance comptable comprend les travaux de clôture des comptes ainsi que la
validation de la cohérence et de la vraisemblance des comptes annuels (termes empruntés du
système comparé français). Elle s’appuie sur un grand-livre et une balance qui sont soit établis par
l’entité, soit préparés par l’expert-comptable lorsque ce dernier assure la mission de participation
aux enregistrements comptables en amont.
En d’autres termes, la mission d’assistance comptable se résume ainsi en un certain nombre de

services rendus par l’expert-comptable :
Page | 151
- la mission de tenue courante de la comptabilité ;

- la mission d’établissement des comptes annuels ;
- la mission de surveillance de comptabilité.
Les objectifs des procédures d’assistance comptable sont les suivants :
- prévenir les erreurs et les dissimulations ;

- gérer rationnellement les biens de l’entreprise et assurer l’intégrité et la sincérité de la
comptabilité ;
- assurer une tenue exhaustive de la comptabilité du client et produire des états fidèles et
sincères à temps.
Cette mission consiste à assurer pour le compte de son client la tenue courante de sa comptabilité
en cours d’année lorsque l’exploitant ne souhaite pas ou ne dispose pas de moyens pour assurer
en interne ces travaux principalement ou bien pour des motifs d’économie de coûts.
L’expert-comptable et son client doivent fixer l’étendue de ces travaux s’ils doivent être réalisés
en totalité1 ou partiellement2 ainsi que les modalités d'exécution : chez le client ou au cabinet,
manuellement ou par moyen informatique3.
La mission de tenue de comptabilité s’achève par la délivrance d’un grand-livre et d’une balance
des comptes « avant inventaire ».
Cette mission peut être complétée par l’assistance du client aux travaux d’inventaire de fin
d’année (inventaire des stocks, inventaire des immobilisations, inventaire des valeurs disponibles
en coffre …), par l’enregistrement comptable des écritures d’inventaire (amortissements,
provisions, cut-off,…) et par conséquent la délivrance d’un grand livre et d’une balance des
comptes « après inventaire », et même par l’établissement des comptes annuels.
1 C’est dans le cas où client ne dispose pas d’un comptable, elle est tenue d’envoyer toutes les pièces comptables conformes
qui justifient la nature et le montant des opérations effectuées au cours de l’année. Il incombe à l’expert-comptable de faire
l’imputation et la saisie de toutes ces opérations et de présenter des États financiers de synthèse qui expliquent l’évolution et
la situation financière de l’entreprise.
2 C’est dans le cas où le client dispose d’un comptable à qui le cabinet confie la saisie des pièces comptables. Dans ce cas,
l’expert-comptable assistera ce comptable à la saisie en cas d’un volume important de pièces comptables ou bien s’il l’estime
nécessaire en raison de certaines difficultés comptables particulières ou sur des points spécifiques tels que le traitement des
opérations en monnaie étrangère, évaluation du stock des travaux en cours, comptabilisation des revenus de travaux à long
terme...
3 YAICH (A.), « Éthique et compétences comptables », Ed., Raouf Yaïch, 2003, p 105.
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Il arrive que des entreprises aient une bonne tenue de leur comptabilité, mais connaissent des
difficultés pour établir leurs états financiers en conformité aux lois comptables et fiscales. Dans
ce cas, elles font appel à un expert-comptable pour les assister dans l'établissement desdits états.
Ces entreprises ont généralement une connaissance suffisante de la gestion de leur comptabilité,
elles arrivent à organiser les pièces comptables, procéder à leur imputation, et à leur saisie dans le
logiciel comptable permettant de produire le grand-livre et la balance après la saisie. L’expert-
comptable intervient à ce stade et procède à toutes les vérifications nécessaires à partir des pièces
comptables, du grand-livre et de la balance pour l’établissent du jeu complet des états financiers.
La mission de surveillance comptable est relative un « contrôle général effectué au cours de

périodes convenues d'avance en vue de s'assurer de la régularité et de la sincérité des comptes et
du bon fonctionnement du service et du système comptable. »1
En effet, dans cette mission l'expert-comptable n'est pas tenu de certifier les comptes qu'il a aidé
à dresser pour son client. Cela ne signifie pas pour autant que la surveillance comptable suppose
moins de diligences. Loin de là, cette mission a un contenu variable selon les méthodes de travail
de l'expert-comptable et les besoins ou la nature du client.
Si l’expert-comptable participe à la tenue de la comptabilité préalablement à la mission de

surveillance comptable, il en tient compte dans le cadre de sa mission par l’allègement de certains
contrôles, particulièrement ceux liés à l’appréciation de la régularité en la forme de la comptabilité
et au contrôle du traitement comptable des opérations.
B. Diligences et réalisation de la mission
Lors de l’exécution de sa mission, l’expert-comptable devra adopter une démarche méthodique

lui permettant d’atteindre l’objectif de la mission et permettant de s’assurer de la cohérence et la
vraisemblance des comptes annuels pris dans leur ensemble. L’atteinte de cet objectif sera
justifiée par la réalisation de certains travaux et le déroulement de certaines diligences, qui
pourront être résumés comme suit :
- Appréciation de la régularité en la forme de la comptabilité du client ;

- Délégation, supervision et documentation des travaux ;
1 Ibid, p 108.
Page | 153
- Diligences liées à l’arrêté des comptes annuels ;

- Contrôle de cohérence et de vraisemblance des comptes.
Cette diligence est assimilée à celle de l’évaluation du contrôle interne pour les missions d’audit,
mais qui ne devra en aucun cas lui être assimilée dans ses objectifs et ses finalités et sans
l’obligation de remise d’un rapport sur l’évaluation de ce système de contrôle interne.
En effet, « dans toutes les missions conduisant à l’élaboration des états financiers, l’expert-
comptable accordera une attention suffisante au système de maitrise interne de l’entreprise eu
égard à sa taille, ses moyens humains et matériels, la nature de ses activités et à son système
comptable »1.
Pour la mission d’assistance comptable, l’expert-comptable doit s’assurer que2:
- la comptabilité est dans un ordre chronologique satisfaisant et qu'elle est appuyée par des
pièces justificatives ;
- le client dispose des livres comptables obligatoires exigés par la législation et qu’ils sont bien
mis à jour d’une façon permanente, dans le cas où il assurerait lui-même sa tenue comptable ;
- l’exactitude arithmétique de la balance générale et de la concordance des mouvements avec le
journal général, celle du grand livre général, et des grands livres auxiliaires (clients,
fournisseurs, etc..). Une tache assurée dans nos jours par les logiciels de comptabilité.
Il convient de distinguer deux situations possibles :
- Dans le cas où les enregistrements comptables sont réalisés par le client, l’expert-comptable
doit procéder à des tests de contrôles permettant de s’assurer de la qualité des enregistrements
comptables effectués. Il pourra procéder par échantillonnage sur les différents journaux de
l’entreprise pour s’assurer que chaque enregistrement : «
• est appuyé d’une pièce justificative et d’un libellé explicite,
• est correctement imputé,
• est comptabilisé à la bonne date.3»
- Lorsque le client délègue la réalisation des travaux d’enregistrements comptables à son expert-
comptable dans le cadre de la mission d’assistance comptable. Dans ce cas, la qualité des
1 § 20 de la norme n° 1 de l’OECT « relative à la participation de l’expert-comptable à l’établissement des états financiers ».

2 Ibid, § 28.
3 Guide pratique : Mission de présentation des comptes annuels « NP : 2300 », Op.cit., p 50.
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enregistrements comptables est garantie dans le cadre de cette prestation et l’expert-comptable

n’a pas à vérifier par épreuves la qualité des enregistrements comptables puisque c’est lui qui a
réalisé cette mission. Toutefois, l’expert-comptable doit s’assurer périodiquement que ses
collaborateurs ont la compétence nécessaire et assurent correctement leurs travaux. Il peut
procéder à quelques contrôles par épreuves sur : «
• l’existence d’une pièce justificative pour chaque enregistrement,
• la pertinence de l’imputation comptable,
l’enregistrement sur la bonne période »1.
L’expert-comptable réalisera généralement sa mission en étant assisté par des collaborateurs, il

sera contraint à leur déléguer2 une partie plus ou moins importante de la mission d’assistance
comptable confiée par son client.
Toutefois, étant donné que l’expert-comptable reste le responsable direct de l’exécution de cette
mission vis-à-vis de son client, il devra assurer une supervision et une revue des travaux3 qu’il a
confiés à ses collaborateurs et ne doit en aucun cas se soustraire à la responsabilité des travaux
effectués par ses collaborateurs.
Les modalités de délégation de supervision et de revue dépendent de la complexité du dossier et

les risques qui l’entourent ainsi que l’équipe intervenante (formation, compétence, expérience…).
L’expert-comptable devra formaliser et documenter dans le dossier de travail la revue des travaux
de ses collaborateurs, ce qui permettra de justifier le déroulement de cette diligence.
Le dossier de travail peut comprendre à titre indicatif :
- Une copie de la lettre de mission ;

- Les documents juridiques de l’entreprise et les principaux contrats ;
- Une description de l’entreprise, de son activité, de son système d’information y compris son
système comptable ;
1 Ibid.
2 « Le mécanisme de la délégation de pouvoirs permet à une autorité de transférer une partie des pouvoirs qu’il tient de son
mandat social ou de son contrat de travail, à un subordonné. Ce transfert de pouvoirs s’accompagne d’un transfert des
obligations et des responsabilités.
Pour le professionnel, déléguer consiste à confier à un ou plusieurs de ses collaborateurs une part plus ou moins importante
d’une mission dont il a été personnellement chargé par un client…»
Guide pratique : Délégation, supervision et revue de dossiers, en pratique, Conseil Supérieur de l'Ordre des Experts-
Comptables, Collection Pratique professionnelle - Pratique d'expert, France 2014, p 15
3 Ibid, p 31 « La supervision relève de l’organisation générale de la structure alors que la revue de dossiers revêt un caractère
technique et s’applique à une mission en particulier. »
Page | 155
- Des notes relatives à la planification, ainsi que le programme de travail ;

- Les feuilles de travail matérialisant les travaux effectués (une analyse des comptes, des états de
rapprochement, des mémorandums, une balance de vérification, les écritures de
régularisation....) ;
- La note de synthèse générale de la mission ;
- Une copie des états financiers.
Lors de l’arrêté des comptes annuels, l’expert-comptable devra réaliser certaines diligences avant
de procéder au contrôle de cohérence et de vraisemblance des comptes annuels, et d'émettre son
rapport. En effet, il devra recenser et collecter les informations d’inventaire auprès de son client,
pour pouvoir proposer les écritures comptables d’inventaire.
Ces informations concerneront généralement :
- les taux d’amortissement applicables ;

- l’état récapitulatif des stocks arrêté et signé par le client ;
- l’état des actifs qui feront objets d’une dépréciation (stock obsolète ou défectueux, créances
douteuses, chèques impayés...) ;
- l’état des provisions pour risques et charges ;
- l’état des produits ou des charges restant à provisionner.
L’expert-comptable peut envoyer à son client une lettre lui rappelant les éléments nécessaires qu’il
doit préparer en vue de l’arrêté des comptes et les travaux qu’il est tenu de réaliser selon ce qui a
été défini dans la lettre de mission. Il peut annexer cette lettre par des formulaires types préparés
pour chacune des informations demandées afin de faciliter la tâche à son client et se procurer de
l’information dont il a besoin.
Les diligences relatives à l’arrêté des comptes annuels ne devront pas se limiter uniquement aux
informations financières communiquées par le client, elles devront prêter aussi sur les
informations non financières qui pourraient affecter significativement ces comptes annuels
(exemple : procès en cours, contrôle fiscal, litige survenu…).
Page | 156
4.
L’expert-comptable devra se prononcer sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels

de son client dans leur ensemble, et s’assurer que ceux-ci1 :
- ne comportent pas d’anomalies significatives ;

- ne sont entachés d’aucune erreur mathématique ;
- donnent une information cohérente et vraisemblable, par rapport à la connaissance acquise de
l’entreprise et de son environnement, et par rapport aux informations communiquées par le
client.
Afin de réaliser cet objectif, l’expert-comptable devra mettre en œuvre des procédures d’examen
analytiques qui permettent de repérer les flux financiers significatifs d’identifier les variations
anormales et d’analyser les tendances.
À cet effet, l’expert-comptable devra généralement :
- passer en revue la balance générale et vérifier les comptes qui dégagent des soldes qui
paraissent anormaux ;
- effectuer des rapprochements comparatifs entre les rubriques du bilan ainsi que ceux du
compte de résultat avec l’exercice précédent ;
- calculer les ratios les plus significatifs tels que : le taux de marge, le ratio crédit
clients/fournisseurs, le ratio de rotation des stocks, le ratio d’endettement, le BFR…, et en les
rapportant aux exercices passés, et aux conditions d’exploitation propres de l’entité. Il pourrait
se référer, éventuellement, à des entreprises similaires ou à des données sectorielles.
La norme n°1 de l’OECT relative à la participation de l'expert-comptable à l'établissement des

états financiers précise que « les missions d’élaboration des comptes comportent souvent des
diligences ayant trait à la fiscalité et au droit des affaires ». Ainsi on peut conclure que l’aspect
fiscal ne peut pas être dissocié de la mission d’assistance comptable assurée par l’expert-
comptable.
En effet, les missions d’ordre fiscal (préparation ou assistance à l’établissement des déclarations
fiscales, contrôle de la régularité fiscale et l’assistance en cas de vérification fiscale) peuvent faire
partie de ses missions comptables classiques (tenue de comptabilité, assistance comptable)
1 Guide pratique « Mission de présentation des comptes annuels », Op.cit., p 57.
Page | 157
comme elles peuvent appartenir aux missions ponctuelles ou spéciales que l’expert-comptable est
appelé à accomplir1.
A. Établissement de toutes les déclarations fiscales
Dans le cadre d’une mission de tenue ou d’assistance comptable, l’expert-comptable, est

généralement chargé de l’établissement des déclarations fiscales de son client. C’est dans des cas
rares qu'une mission d'établissement des déclarations fiscales d’un client est confiée à l’expert-
comptable en dehors d'une mission de tenue de comptabilité.
De ce fait, il « ne peut pas se dissocier de l’aspect fiscal dans la tenue des comptes ou le suivi des
imputations comptables.
En effet, l’expert-comptable est tenu d’estimer les conséquences fiscales de certains choix
comptables (amortissements, provisions ...) et d’en informer et discuter, s’il y a, lieu avec son
client. Ce dernier consulte fréquemment son expert comptable, son conseiller privilégié, pour
tout aspect de gestion lié à la fiscalité (retenue à la source, droit d’enregistrement, dégrèvement
fiscal...). »2
L’expert-comptable doit s’assurer que les déclarations fiscales sont établies et déposées :
- Conformément à la législation fiscale ;

- Dans le respect des délais fiscaux ;
- En tenant compte des indications et des choix du client ;
- Conformément au contrat passé avec le client.
Pour les déclarations fiscales liées à l’activité principale, objet de la mission d’assistance
comptable (déclaration mensuelle, acomptes prévisionnels, déclaration d’employeur…) l’expert-
comptable dispose de toutes les pièces comptables pour établir ces déclarations fiscales.
Pour la déclaration annuelle du revenu globale qui englobe tous les revenus du client y compris
bien évidemment le revenu de l’activité professionnelle et d’autres catégories de revenus
(traitements et salaires, revenus fonciers, revenus de valeur mobilière, revenus de capitaux
1 ABDELHEDI (M.), « contrôle de la régularité de la procédure de vérification fiscale approfondie : rôle de l’expert
comptable, démarche et outils de travail », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable, Tunisie, 2013, p44.
2 Ibid, p 44.
Page | 158
mobiliers…), l’expert-comptable doit procéder à la collecte d’informations permanentes qui

seront mises à jour annuellement1 :
- L’identité du client qui est justifiée par la copie de sa pièce d’identité et de celle de son
conjoint le cas échéant. Il peut par ailleurs paraître prudent d’identifier tous les membres du
foyer fiscal, les enfants et parents à charges. De ce fait, il doit adresser la fiche d’identification
avec une demande de validation annuelle des informations ou indication des modifications.
Cette fiche doit être retournée signer par son client ;
- Les informations sur l’état du patrimoine et sur l’origine de ses avoirs : L’expert-comptable
doit prendre connaissance des éléments du patrimoine de son client et des particularités de ces
éléments, comme la date d’acquisition, l’historique de son utilisation, les dispositifs fiscaux
particuliers notamment en cas d’établissement d’une déclaration de revenus fonciers ;
- Les renseignements concernant les autres revenus revenants à son client, leur régime
d’imposition ainsi que les pièces justificatives nécessaires pour l’établissement de la déclaration
annuelle de revenu.
B. Veiller au respect des règles et obligations fiscales
L’expert-comptable peut dans le cadre de ses travaux d’assistance comptables prévenir son client
sur l’existence des anomalies, erreurs ou omissions qui sont susceptibles de l’exposer à des risques
fiscaux.
À cet égard, la norme n°1 de l’OECT relative à la participation de l'expert-comptable à
l'établissement des états financiers a mis l'accent sur sensibilisation du client sur les insuffisances
de tout ordre (organisation, juridique, et comptable ) y compris les insuffisances d’ordre fiscales.
Par conséquent, l’expert-comptable doit mettre en place des techniques de prévention lui
permettant de contrôler la régularité fiscale de son client et de s’assurer du respect des règles et
obligations fiscales.
Ce contrôle doit être périodique et il doit porter sur :
- Le respect des délais des déclarations et de paiement ;

- Le bon suivi des correspondances avec l’administration fiscale (classement du courrier départ
et arrivée, envoi automatique de copie au cabinet de l'expert-comptable…) ;
1 Guide pratique : Assistance à l’établissement des déclarations fiscales des personnes physiques, Conseil Supérieur de
l’Ordre des experts comptables, France 2014, p 13.
Page | 159
- Le contrôle de la régularité fiscale : respect des règles de forme et de fonds imposées par la
loi ;
- Le contrôle de la sincérité : les résultats doivent être cohérents dans le temps et dans l’espace.
L’expert-comptable apprécie la fréquence d’intervention en se basant sur les antécédents fiscaux,

l’organisation comptable de son client ainsi que son sérieux et le degré de sa collaboration et
établira par conséquent son planning en conséquence.
Le contrôle de la régularité fiscale peut être assuré par :
- la technique du questionnaire ;
- l’agenda ou l’échéancier fiscal.
La technique des questionnaires est un outil incontournable pour la vérification de la régularité

fiscale qui permettra à l’expert-comptable à déterminer les zones de risque fiscal majeur. Ils
doivent être1 :
- Limités : un nombre important de questionnaires rendrait l’information confuse et non

exploitable ;
- Complets sans présenter une lourdeur excessive : l’information souhaitée est donc
préalablement sélectionnée afin d’éviter la perte de temps et le manque d’intérêt causés par la
collecte de données trop nombreuses ;
- Adaptés à la taille et à l’activité de l’entreprise concernée ;
- Fermés : le client doit répondre par « oui » ou « non ». Toute réponse « non » révèle à priori
une anomalie ;
- Présentés sur un support écrit pour éviter les oublis ou erreurs ;
- Remplis soit par l’expert-comptable lui-même soit par le chef de la mission, mais en aucun cas
par le collaborateur chargé de la tenue ou de la surveillance du dossier comptable.
Une fois remplis, les questionnaires feront l’objet d’une exploitation rapide et afin de détecter les
zones de risque fiscal et de communiquer les recommandations au client.
1CHERKAOUI (S.), « le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rôle de l’expert comptable », mémoire déposé en
vue de l’obtention du diplôme national d’expert-comptable, Maroc, 2006, p 178.
Page | 160
Le système fiscal tunisien se caractérise par le dépôt spontané de nombreuses déclarations par le
contribuable à des dates différentes.
Afin d’éviter l’oublie de dépôt d’une déclaration, ou un dépôt tardif, l’expert-comptable doit
s’outiller d’un agenda fiscal qui comporte :
- Les échéances des déclarations et des paiements relatives à tous les impôts et taxes relatives à
son client ;
- Les autres obligations déclaratives ;
- Les imprimés modèles et la forme de dépôt (sur papier, sur CD, en ligne…) à utiliser pour
chaque déclaration ou obligation.
C. Assistance en cas de vérification ou de contentieux
Le droit fiscal tunisien accorde au chef d’entreprise le droit de se faire assister durant la période
de vérification fiscale par toute personne de son choix1.
Grâce à sa maîtrise parfaite des dossiers comptables et fiscaux du contribuable, l’expert-

comptable se trouve bien placé pour assister son client en cas de vérification fiscale.
À cet effet, l’expert-comptable doit :
- Aider son client à répondre aux interrogations des vérificateurs et à fournir les justifications
techniques et juridiques nécessaires ;
- S’assurer du respect des règles de forme et de fond relatives à la procédure de vérification par
les agents vérificateurs et du respect des garanties offertes aux contribuables par le code des
droits et procédures fiscaux afin de préserver les intérêts de son client contre tout abus ;
- Se charger aussi de la vérification de l’application exacte par son client des règles de fond et de
forme, relatives à la procédure de vérification, notamment, les délais de réponses.
Par contre, l’article 11 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 relative à la profession d'expert-
comptable interdit aux personnes inscrites au tableau de l’OECT ainsi qu’à leurs salariés
« d’assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l’ordre judiciaire ou
administratif ou auprès des administrations et organismes publics ».
1 Conformément aux dispositions de l’article 42 du CDPF, « le contribuable a le droit de se faire assister durant le
déroulement de la vérification et la discussion de ses résultats par une personne de son choix ou de se faire représenter à cet
effet par un mandataire conformément à la loi. »
Page | 161
Cette interdiction touche la phase précontentieuse aussi bien qu’à la phase juridictionnelle du
contentieux fiscal1.
A. Nature et objectifs de la mission
Métier à part entière, la gestion de paie particulièrement et la gestion sociale généralement,

nécessitent des connaissances approfondies et actualisées en matière de législation fiscale et
sociale et exige une confidentialité absolue. Pour les petites entreprises, cette fonction lourde,
complexe et incontournable à gérer en interne, et qui constitue un facteur de risques très
importants et très souvent sous-estimés.
L’expert-comptable peut être amené à assurer des missions sociales de différente manière. En
tant que :
- prestataire dans l’établissement de la paie et des déclarations sociales : dans la pratique cette
mission est souvent liée à la mission de tenue et d’assistance comptable ;
- prestataire de conseil qui assistera éventuellement son client dans :
1. La relation du salarié avec l’entreprise : cette procédure commence depuis

l’embauche (participation aux entretiens de recrutement, formalités administratives de
l’embauche, le choix du contrat de travail), jusqu’au départ du salarié (retraite, démission,
licenciement) ;
2. le cas d’un contrôle social : il sera invité à fournir des réponses aux demandes d’information de
tous organismes, assistance au contrôle de la CNSS (examen de la notification, préparation des
réponses, suivi du contrôle et du contentieux) ;
3. des missions d’organisation (mise en place des procédures et d’un règlement intérieur, la
constitution d’un dossier salarié type, assistance dans le choix d’un logiciel de paie et/ou la mise à
jour du paramétrage du logiciel de paie).
B. Les prestations liées à l’examen de la régularité sociale
L’examen et l’audit de régularité sociale constituent une branche ou une partie de l’audit social2.
Dans ce type de mission, l’expert-comptable est nécessairement conduit à s’interroger sur
1 BEN HADJ SAAD (S.), « L'audit fiscal dans les PME : proposition d'une démarche pour l'Expert-comptable », Op.cit. p 42.
2 COURET (A.) & IGALENS (J.), L'audit social, Ed. Puf, France, 1988 : L’audit social aura pour mission d’analyser chaque
facteur de risque et de proposer les recommandations de nature à les réduire.
Page | 162
l’existence d’un risque social générateur d’un coût social. Il s’assure que l’entreprise n’encourt pas
de risque social, il évalue le cas échéant, l’impact de ce risque. Il s’agit d’un audit de régularité
sociale.
Par ailleurs, l’expert-comptable est tenu aussi de prévenir des risques sociaux, c'est-à-dire
l’anticipation des problèmes futurs pour agir le plus tôt possible, à moindres coûts sur les causes
afin d’en éviter l’émergence.
Dans le cas où l’expert-comptable serait chargé d’une mission d’assistance sociale de son client,
une partie importante de suivi de la régularité sociale est assurée dans le cadre de la réalisation de
l’établissement de la paie et des déclarations sociales.
Afin de s’assurer de la régularité sociale de son client, l’expert-comptable devrait vérifier le

respect strict par l’entreprise de la législation et des conventions sociales en vigueur en Tunisie
notamment les :
- Obligations légales et conventionnelles (obligations d’affiliation des salariés à

certains régimes obligatoires « CNSS », Loi n° 66-27 du 30 avril 1966, portant promulgation
du code du travail, les conventions collectives, les livres et les registres obligatoires, le
règlement intérieur, etc….) ;
- Déclarations sociales (forme, délais et cohérence…).
Conformément au code du travail1, toutes les mentions portées sur le bulletin de paie2 doivent
être reproduites obligatoirement sur un livre de paie qui sera mis à tout moment à la disposition
des Inspecteurs du Travail.
IGALENS (J.) distingue quatre catégories de risques sociaux :

- Risque de non respect des textes
- Risque d’inadaptation des politiques sociales aux attentes du personnel
- Risque d’inadaptation des besoins aux ressources humaines
- Risque d’envahissement des préoccupations sociales
1 article 144 du code de travail
2 Rappelons que selon l’article 143 du code de travail, les bulletins de paie doivent contenir les informations suivantes : «
- le nom et l'adresse de l’employeur,

- le numéro sous lequel l'employeur verse ses cotisations à la Caisse de sécurité sociale,
- le nom du salarié et l'emploi occupé par lui ou la qualification professionnelle telle qu'elle résulte des dispositions légales ou
réglementaires, des conventions collectives, ainsi que son numéro d'immatriculation à la Caisse de sécurité sociale,
- la période et le nombre des heures ou des journées de travail auxquels correspond la rémunération versée, en distinguant les
périodes payées au taux normal de celles qui comportent une majoration au titre des heures supplémentaires, le taux du
salaire
de base horaire, journalier, hebdomadaire ou mensuel, ou s'il s'agit de travail à la tâche ou aux pièces, les prix unitaires de
façon et le nombre de pièces confectionnées pour chaque prix ou tous autres éléments de calcul du salaire correspondant à la
nature du travail accompli;
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Ce livre de paie doit être signé par les travailleurs, au moment de chaque paiement, en regard de
son nom.
Le livre de paie est tenu par ordre de date, sans blanc, lacune, rature, surcharge ni apostille qui ne
soient approuvés du salarié.
Outre le livre de paie, l’entreprise doit tenir un registre des congés annuels payés signé par tous
les bénéficiaires du congé qui sera mis à la disposition des Inspecteurs du Travail1 en cas de
contrôle.
L'expert-comptable doit vérifier l’existence et la bonne tenue de ces livres et s’assurer de leur
mise à jour effective.
Dans la pratique, les livres de paie et le registre des congés annuels payés sont tenus par des
logiciels informatiques.
Bien évidemment, l’expert-comptable sera invité à contrôler la régularité du système de paie et de

vérifier sa cohérence par rapport aux dispositions légales en matière sociale. Il doit aussi vérifier la
bonne application de :
- Durée légale de travail ;

- Taux légaux CNSS ;
- Calcul de la retenue à la source sur salaire ;
- Taux SMIG (en fonction de la branche et des conventions collectives) ;
- Taux horaire (heures normales, heures supplémentaires, heures complémentaires, heures de
nuit…) ;
- Taux journalier (jours normaux, les dimanches et les jours fériés …) ;
- Indemnisation et paiement des jours fériés travaillés ;
- Primes et indemnités (légales ou facultatives ;
- l'énumération des indemnités et avantages s'ajoutant au salaire et leurs montants,

- le montant de la rémunération brute due au travailleur,
- la nature et le montant des retenues opérées sur la rémunération brute,
- le montant de la rémunération nette perçue effectivement par le travailleur,
- la date de paiement de la rémunération. »
1 article 130 du code de travail
Ce registre doit indiquer le nom de l’employeur et son adresse, il doit aussi porter les informations suivantes :
- La période ordinaire des vacances dans l’entreprise,
- La date d'entrée en service de chaque salarié,
- La durée du congé annuel du salarié,
- La date de son départ en congé.
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- Indemnités de fin de contrat (licenciement, accident de travail, retraites) ;

- Calcul congés payés.
La démarche de contrôle des déclarations sociales se déroulera particulièrement autour de trois

points :
• Le contrôle de la forme des déclarations
L'expert-comptable est tenu de vérifier que l’entreprise s’acquitte correctement des différentes
déclarations requises en portant une attention particulière sur les points suivants1:
- L’entreprise a-t-elle souscrit les déclarations obligatoires ?

- Utilise-t-elle les imprimés requis ?
- Dépose-t-elle les déclarations auprès des services compétents ?
- Conserve-t-elle les justificatifs de dépôt des déclarations ?
- Les déclarations sont-elles correctement servies ?
- L’entreprise dispose-t-elle des moyens nécessaires pour justifier le contenu des différentes
déclarations souscrites ?
• Le contrôle des délais des déclarations
Le non-respect des délais peut coûter cher à l’entreprise. C’est pour cette raison que l’expert-
comptable est amené à examiner l’agenda social de l’entreprise en vérifiant si les déclarations ont
été déposées dans les délais, et dans le cas contraire apprécier l’incidence sociale de ces infractions
en matière de majorations de retard ou encore de privation de certains avantages dont l’octroi est
conditionné par le dépôt de déclarations ou des demandes dans les délais2.
• Le contrôle de la concordance des déclarations
Le contrôle de la concordance des déclarations est très important, car il constitue le premier
élément sur lequel reposera l’inspecteur social pour opérer les redressements ou encore pour
programmer un contrôle social.
Ainsi, il y’a lieu de constater que les contrôles annoncés ci-dessus ne seront pas suffisants pour se
prononcer sur la régularité sociale dans son ensemble. Ces contrôles doivent être complétés par
1 GAOU (L.), « L’Audit social dans le contexte marocain : Un nouveau créneau pour l’Expert Comptable, Aspects
méthodologiques et proposition d’un référentiel d’audit », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable,
Maroc, 2006, p 129.
2 Ibid, p 129.
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une revue de la cohérence des déclarations souscrites avec les informations comptables, fiscales,
financières va permettre à l’expert-comptable d’acquérir l’assurance que la situation sociale de
l’entreprise est régulière.
Cet examen a pour objectif de s'assurer 1:
- Que les déclarations sont cohérentes compte tenu de la connaissance générale qu’il a sur
l’entreprise, son secteur d’activité et le contexte économique ;
- Que les déclarations souscrites sont cohérentes entre elles et qu’il n’existe pas de
contradictions flagrantes entre elles ;
- Que ces déclarations concordent avec les données de la comptabilité ;
- Que les déclarations sont servies conformément aux prescriptions de la loi ;
- Que toute information nécessaire à la préparation des déclarations est conservée en vue de
répondre à posteriori à toute demande de justification.
C. Les prestations liées à l’établissement de la paie, des déclarations sociales et le

suivi du personnel
1. Établissement des bulletins de salaire et des déclarations sociales
L’expert-comptable est tenu d’établir les bulletins de salaire pour le personnel de l’entreprise et les
transmettre à l’entreprise dans les délais convenus en vue des paiements à effectuer ou le cas
échéant la fourniture sous forme de fichier informatique des virements de salaires pour
transmission et ordre de paiement par l’entreprise à sa banque, et ce :
- en se référant aux contrats de travail individuels établis et en traitant ce bulletin conformément

à ces contrats ;
- en prenant en compte lors de l’établissement des bulletins de salaire toutes les données
transmises par l’entreprise et qui sont liées à la durée du travail (heures travaillées normales ou
supplémentaires, absences…), à la rémunération (fixe, données variables de paie, indemnités
journalières, primes, congés, absences, arrêt de travail…) ;
- en appliquant les dispositions légales et conventionnelles régissant le bulletin de salaire à
établir ;
- en appliquant les taux de cotisations sociales (salariales et patronales) de l’entreprise ;
- en déterminant le montant net à payer au salarié ;
- en mentionnant sur le bulletin les informations obligatoires.
1 Ibid, p 129.
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En lien avec les bulletins de salaire, l’expert-comptable établit périodiquement les déclarations
sociales de l’entreprise afin de les transmettre dans les délais à l’entreprise qui procède de son
tour à leur transmission aux organismes sociaux pour règlement des cotisations sociales
correspondantes. Pour l’établissement de ces déclarations sociales, l’expert-comptable doit
veiller à:
- appliquer les taux en vigueur pour l’entreprise ;

- respecter les règles de présentation des déclarations ;
- transmettre les informations à l’entreprise dans les délais nécessaires pour permettre l’envoi
des déclarations et des règlements dans les délais imposés.
2. Missions d’assistance dans la relation du salarié avec l’entreprise
Cette mission commence même avant l’embauche, puisque l’expert-comptable sera invité à
assurer les tâches suivantes :
- Analyse économique et financière des recrutements ;

- Aide au recrutement (définition des besoins, conduite d’entretien, validation des aptitudes et
compétences…) ;
- Formalités administratives liées à l’embauche (rédaction et suivi des contrats de travail et des
avenants, affiliation aux caisses …) ;
- Suivi du temps de travail et des heures supplémentaires, des congés payés … ;
- Gestion administrative du personnel (attestation maladie, attestation de travail, gestion des
tickets-restaurant, retenues sur salaires…) ;
- Formalités liées à la rupture du contrat et de détermination des indemnités dues et solde de
tout compte aux salariés ;
- Reconstitution et gestion de carrières.
Conclusion de la deuxième partie
La réalisation de la mission de passage du régime forfaitaire au régime réel d’imposition et qui a

pour finalité principale l’élaboration d’un bilan d’ouverture est une mission multidimensionnelle :
- mission d’assistance à l’inventaire physique des différents éléments d’actifs et de passifs de

l’entrepreneur ayant pour objectif de recenser tout le patrimoine de l’entrepreneur ;
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- mission d’optimisation à travers la gestion fiscale du patrimoine (patrimoine d’affectation) et le

choix des méthodes comptables et fiscales les plus avantageuses ;
- mission d’audit de la situation préalable au passage au régime réel qui sert pour déterminer
l’éventuel risque fiscal relatif à cette période. Cette mission est généralement bouclée par un
redressement de la situation à travers des déclarations rectificatives ou par le dépôt des
déclarations complémentaires manquantes ou bien par la constatation d’une provision parmi
les passifs du bilan d’ouverture pour un montant équivalant.
Toutes ces missions sont entourées d’une multitude de difficultés auxquelles l’expert-comptable
doit faire face en utilisant certaines techniques dont la majorité est utilisée dans la réalisation des
missions d’audit.
De même, l’absence d’un guide pratique complet pour la réalisation de la mission d’élaboration
du bilan d’ouverture en particulier et pour les missions d’assistance comptable, fiscale et juridique
en général peut rendre la réalisation de la mission plus délicate.
De ce fait, nous nous sommes inspirés du guide pratique relatif à la mission de présentation des
comptes annuels « NP : 2300 » établie par le Conseil Supérieur de l’Ordre des experts-comptables
de la France afin de palier à cette insuffisance et ce au niveau de la description des étapes de la
phase préliminaire à l’acceptation de la mission et l’engagement avant la signature de la lettre de
mission ainsi que postérieurement au niveau de la planification et la réalisation de la mission.
Une fois, la fastidieuse mission d’élaboration du bilan d’ouverture est achevée, l’expert-comptable
assurera la gestion courante de la mission quotidienne d’assistance comptable, fiscale et sociale.
Ces missions sont généralement accordées dans l’objectif de la recherche d’un service complet
par le client. Elles ne sont pas normalisées et leur champ d’intervention est préalablement défini
entre l’expert-comptable et son client, et ce afin de limiter l’objectif et la nature de ces missions
d’un côté, et les diligences à respecter et la responsabilité des deux parties d’un autre côté.
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CONCLUSION
Le diagnostic et les éventuels remèdes à la crise économique en Tunisie en absence de ressources

naturelles permettant de faire face aux déséquilibres existants entre les ressources et les emplois
de l’État passent forcement par la maîtrise et la limitation du marché parallèle qui porte plus que
la moitié des activités économiques du régime forfaitaire avec les 400 000 personnes exerçant des
activités économiques dont leur contribution annuelle d’impôts ne dépasse pas la moyenne de 70
dinars.
Plus précisément, l’instauration d’une équité fiscale passe forcément par la mise en place des
mécanismes destinés à organiser la migration vers le secteur formel et par la réforme du régime
forfaitaire.
Cette réforme qui constitue l’un des principaux axes de la réforme fiscale tunisienne ne cesse de
modifier ce régime d’une année à l’autre sans pour autant atteindre les résultats escomptés.
L’intention du législateur tunisien de basculer les faux forfaitaires vers le régime réel les
astreignant ainsi à des obligations comptables et fiscales plus poussées et par la tenue d’une
comptabilité n’a pas été bien réfléchie dans le sens de mettre en place une réglementation
comptable et fiscale permettant d’assurer cette transition, ni par une sensibilisation des
contribuables de l’importance du régime réel pour la transparence même de l’entreprise.
Par conséquent, les missions pouvant être effectuées par les professionnels comptables tels que
les experts-comptables dans le cadre du passage du régime forfaitaire au régime réel d’imposition
et particulièrement celles relatives à la préparation du bilan d’ouverture sont entourées d’un
ensemble de difficultés dont une partie découle de la nature même de l’entreprise individuelle et
de la culture et la non-sensibilisation des contribuables concernés par ce passage.
L’existence de ce vide juridique concernant la préparation du bilan d’ouverture ainsi que les règles
de prises en compte des différents éléments d’actifs et de passifs formant ce bilan n’est pas de
nature à faciliter la mission de l’expert-comptable chargé d’assurer ce passage. A contrario, le
législateur français a bien anticipé cette situation, et ce en traitant les problèmes particuliers que
pose ce passage concernant essentiellement :
- La fixation de la nouvelle période d'imposition ;
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- La prise en compte des recettes et des dépenses se rapportant aux opérations faites sous le
régime du forfait ;
- L’évaluation des immobilisations et des stocks dans le bilan d'ouverture.
De même, l’absence d’une réglementation explicite en Tunisie autorisant l’entrepreneur individuel

à constituer un patrimoine d’affectation distinct de son patrimoine privé ou précisant les
frontières entre ces deux patrimoines contrairement à la réglementation française qui est de
nature à compliquer davantage la réalisation de cette mission.
Afin de résoudre à toutes ces problématiques nous nous sommes inspirés pour la réalisation de
notre mémoire sur l’étude comparative du droit français en partie et sur les quelques doctrines
administratives et fiscales tunisiennes traitant ce sujet ainsi que sur notre jugement et expérience
professionnelle.
Pour combler ces insuffisances, ces sources d’information peuvent constituer une référence de
base pour l’expert-comptable afin de mener sa mission tout en adaptant l’étude comparative à
notre contexte tunisien et en veillant au respect des exigences du système comptable tunisien en
matière de valorisation des différents éléments d’actifs et passifs à la date d’inventaire.
L’autre volet concerne les choix d’affectation du patrimoine bien que la législation tunisienne a
donné la liberté d’affectation du patrimoine professionnel aux entrepreneurs à travers la théorie
du bilan même si cet actif ne présente aucun rapport avec l’activité. Cette liberté ne présente pas
un caractère absolu puisque les éléments d’actif professionnel comprennent non seulement les
éléments inscrits au bilan, mais encore et obligatoirement tous les éléments considérés comme
faisant partie de l’exploitation, même s’ils ne sont pas inscrits au niveau de ce bilan.
À ce niveau l’expert-comptable doit assister son client à opérer les choix d’affectation les plus
optimaux fiscalement en adéquation bien évidemment à ses intentions et ses perspectives
(transmission, cession, transformation en société…) sans oublier de tenir compte des charges et
des produits lors de la détermination de son résultat ( vérification des conditions fiscales de
déductions des charges et d’imposition des revenus)
Il est important de signaler que l’absence d’un cadre légal traitant la préparation du bilan
d’ouverture et fixant les frontières du patrimoine d’affectation peut-être une source de
malentendu et de conflit en cas de vérification ou de contrôle fiscal et par conséquent entraîner
un éventuel litige avec le client. De ce fait, l’expert-comptable doit être très vigilant tout au long
de la mission afin que sa responsabilité ne soit pas remise en cause. À notre avis, il nous semble
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important de tenir son client informer de ce vide légal et des éventuels risques existants, et de
même l’impliquer en adressant des demandes d’information à l’administration fiscale chaque fois
où il y’a un point nécessitant une clarification, et ce afin de limiter sa responsabilité.
Outre les difficultés conceptuelles, l’expert-comptable doit tenir compte au niveau de la

planification et de la réalisation de sa mission du degré de difficulté liée à la nature même de
l’entreprise individuelle dépendant de plusieurs paramètres d’ordre structurels (secteur d’activité,
l’âge et la taille de l’entreprise), managériaux (âge et niveau de formation de l’entrepreneur…) et
organisationnels (niveau d’organisation de l’entreprise, système d’information…).
Notre sujet trouve son importance dans la population cible qui pourra être concernée
obligatoirement par le passage du régime forfaitaire au régime réel à partir de 20201, plus que
400 000 contribuables relevant de la catégorie BIC à part les vrais forfaitaires qui vont encore
bénéficier de ce régime outre les forfaitaires d’assiette relevant de la catégorie BNC et BAP qui
peuvent opter volontairement à tout moment à ce régime ou suite à des modifications des textes
législatifs dans les années à venir.
Ne prétendant pas répondre à toutes les questions susceptibles de se présenter dans la pratique, le
présent mémoire permet à notre avis d’exposer les principaux problèmes et les difficultés d’ordre
comptables fiscales et juridiques qui peuvent se présenter dans le cadre du passage du régime
forfaitaire au régime réel d’imposition sans pour autant évoqué l’exhaustivité des situations qui
peuvent exister.
De plus, les missions confiées à l’expert-comptable et traitées au niveau de ce mémoire sont

limitées seulement à la préparation des soldes d’ouverture, l’audit de la situation fiscale du client
et l’optimisation poursuivie par l’assistance comptable, fiscale et sociale. En effet, l’expert-
comptable peut être amené à effectuer d’autres missions telles que des missions de conseil en
gestion (conseils en gestion générale, conseils en gestion financière, relations avec les organismes
bancaires et financiers), assistance à la mise en place d'un système informatique, mission
d’assistance juridique et missions d'organisation (conseil en organisation générale, en organisation
administrative et en organisation commerciale).
Par conséquent, d’autres mémoires peuvent traiter ce sujet d’un autre ongle en précisant le rôle et
l’apport de l’expert-comptable suite au passage du régime forfaitaire au régime réel d’imposition
1 Rappelons que selon l’article 16 de la Loi n° 2017-66 du 18 décembre 2017, portant Loi de finances pour l’année 2018, le
régime forfaitaire est accordé pour une période de 4 ans à compter de la date du dépôt de la déclaration d’existence ou à partir
du 1er janvier 2016 pour les entreprises crées avant cette date. Le renouvellement se fait par cette même période en cas de
présentation des données nécessaires concernant l’activité et qui justifient l’éligibilité au bénéfice dudit régime.
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en matière de la mise en place ou de la mise à niveau d’un système d’information, d’un système de
contrôle interne ou d’une structure comptable au sein de l’entreprise concernée par le passage du
régime forfaitaire au régime réel d’imposition.
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ANNEXES
ANNEXE 1 : Demande d’information adressée à la DGI du 04 août 2016.
ANNEXE 2 : Réponse de la DGI du 25 novembre 2016 suite à notre demande d’information

adressée le 04 août 2016.
ANNEXE 3 : Décret n° 2014-2939 du 1er août 2014, portant fixation de la liste des activités
exercées par les entreprises dans les zones communales exclues du bénéfice du régime forfaitaire
prévu par l'article 44 bis du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt
sur les sociétés.
ANNEXE 4 : Demande d’information adressée à la DGELF du 04 août 2016.

ANNEXE 6 : Demande d’information adressée à la DGELF du 25 janvier 2016.
ANNEXE 7 : Réponse de la DGELF du 26 avril 2016 suite à notre demande d’information

ANNEXE 8 : Tableau de détermination du résultat fiscal pour les personnes physiques et les
sociétés de personnes et assimilées (Note commune 2016/26 : Mise à jour de la note commune
n° 13/2013 relative au tableau de détermination du résultat fiscal).
ANNEXE 9 : Article 21 de l'annexe III au CGI fixant les coefficients de réévaluation des bilans.
ANNEXE 10 : les méthodes d’évaluation des avances aux cultures.
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ANNEXE 1 : Demande d’information adressée à la DGI du 04 août 2016.
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ANNEXE 3 : Décret n° 2014-2939 du 1er août 2014, portant fixation de la liste des activités
exercées par les entreprises dans les zones communales exclues du bénéfice du régime forfaitaire
prévu par l'article 44 bis du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt
sur les sociétés.
1 - Activités industrielles
- fabrication de savon et détergents,
- industrie de parfumerie et produits cosmétiques.
- industrie aluminium.
- fabrication des matelas et mousse,
- fabrication des tuiles et briques,
- fabrication des articles de papeterie,
- fabrication de peinture, vernis et produits connexes.
- industrie de rhabillement,
- industrie maroquinerie et cuir,
- industrie de pâtisserie,
- fabrication des prothèses dentaires,
- fabrication des aliments pour animaux.
2 - Activités de commerce
- commerce d'habillement et prêt à porter,
- commerce de produits textiles,
- vente de produits de parfumerie et de cosmétique.
- vente des articles sanitaires,
- commerce de meubles et ameublement,
- commerce de bois et dérivés.
- commerce de lustreries,
- commerce de matériel médical et scientifique,
- vente de produits parapharmaceutiques,
- commerce des articles en or,
- commerce de matériel bureautique et accessoire.
- commerce de matériel informatique et accessoire,
- commerce de téléphones et accessoires,
- vente des pièces électroniques,
- commerce des appareils électroménager,
- vente du matériel et équipement électrique,
- vente des équipements d'hôtels, restaurants et cafés,
- vente des équipements de chauffage et de climatisation,
- vente des équipements de sécurité et antiincendie,
- commerce de produits de quincaillerie,
- vente de matériaux de construction,
- vente des pneumatiques,
- vente des accessoires autos,
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- vente des vitres autos,

- vente de la peinture autos,
- vente des équipements industriels et accessoires,
- vente des pièces de rechange et autres équipements et matériels,
- vente des pompes électriques et accessoires,
- vente de cycles et de motocycles,
- commerce des pièces de rechange autos et agricoles,
- vente de matériel d'irrigation et accessoires,
- vente de matériel et produits nécessaires à l'agriculture,
- commerce des équipements agricole et de travaux,
- vente du marbre,
- vente des produits de carrières,
3 - Activités de services
- location des robes de mariées,
- exploitation des salles de fête,
- impresario,
- exploitation des salons d'esthétique,
- exploitation des salons de thé,
- exploitation des laboratoires photo,
- opticien,
- imprimerie,
- torréfaction de café,
- activité thermale et thalassothérapie,
- exploitation des hôtels non classés touristiques,
- organisation des séminaires,
- agents de joueurs,
- reproduction des enregistrements informatiques,
- location de voitures,
- exploitation des entreposages frigorifiques.
- transport, manutention et entreposage,
- location de matériel et engins de travaux,
- entreprises de bâtiment.
- travaux publics,
- constructions métalliques.
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ANNEXE 4 : Demande d’information adressée à la DGELF du 04 août 2016.
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ANNEXE 6 : Demande d’information adressée à la DGELF du 25 janvier 2016.
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ANNEXE 7 : Réponse de la DGELF du 26 avril 2016 suite à notre demande d’information

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ANNEXE 8 : Tableau de détermination du résultat fiscal pour les personnes physiques et les
sociétés de personnes et assimilées (Note commune 2016/26 : Mise à jour de la note commune
n° 13/2013 relative au tableau de détermination du résultat fiscal).
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ANNEXE 9 : Article 21 de l'annexe III au CGI.
Les coefficients prévus pour la révision des bilans des exercices clos le 29 décembre 1959 sont
fixés aux chiffres ci-après :
a. En ce qui concerne les biens situés dans la métropole ou dans les départements de la
Guadeloupe, de la Guyane et de la Martinique :
ANNÉES COEFFICIENT ANNÉES COEFFICIENT ANNÉES COEFFICIENT ANNÉES COEFFICIENT
1914 et antér 243 1926 35,5 1938 38 1950 1,6

1915 170,1 1927 38,9 1939 36,5 1951 1,25
1916 129,6 1928 38,9 1940 29,3 1952 1,15
1917 89,1 1929 39,6 1941 26,8 1953 1,20
1918 72,9 1930 44,6 1942 24,3 1954 1,25
1919 70,4 1931 48,6 1943 17,8 1955 1,25
1920 48,6 1932 56,8 1944 16,3 1956 1,20
1921 72,9 1933 62,4 1945 8,1 1957 1,15
1922 78,5 1934 64,8 1946 5,1 1958 1,05
1923 60,8 1935 72,9 1947 4 1959 1
1924 51,8 1936 60,8 1948 2,3
1925 46,1 1937 43 1949 1,9
b. En ce qui concerne les biens situés dans le département de la Réunion :
ANNÉES COEFFICIENT ANNÉES COEFFICIENT ANNÉES COEFFICIENT ANNÉES COEFFICIENT
1914 et antér 121,5 1926 17,8 1938 19 1950 1,6

1915 85 1927 19,5 1939 18,3 1951 1,25
1916 64,9 1928 19,5 1940 14,6 1952 1,15
1917 44,6 1929 19,9 1941 13,4 1953 1,20
1918 36,5 1930 22,3 1942 12,1 1954 1,25
1919 35,3 1931 24,3 1943 8,9 1955 1,25
1920 24,3 1932 28,4 1944 8,1 1956 1,20
1921 36,5 1933 31,1 1945 6,9 1957 1,15
1922 39,3 1934 32,4 1946 4,4 1958 1,05
1923 30,4 1935 36,5 1947 3,5 1959 1
1924 25,9 1936 30,4 1948 2,3
1925 23,1 1937 21,5 1949 1,9
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ANNEXE 10 : les méthodes d’évaluation des avances aux cultures.
Méthode mixte (méthode M) :
Dans cette méthode, les achats de matières premières, de matières et fournitures consommables
(engrais, amendements, semences, plants, produits de défense des végétaux) et les façons
culturales effectuées par des tiers sont retenus pour leur montant réel.
Les autres façons culturales (frais de mécanisation) et les frais de main-d'œuvre salariée (salaires et
charges sociales, le travail de l'exploitant et des aides familiaux n'étant pas pris en considération)
sont évalués forfaitairement selon l’une des deux méthodes :
• 1ère méthode
Les autres façons culturales (frais de mécanisation) et les frais de main-d'œuvre salariée (salaires et
charges sociales, le travail de l'exploitant et des aides familiaux n'étant pas pris en considération)
sont évalués forfaitairement à l'hectare, par nature de culture et en fonction de la date de
clôture de l'exercice.
• 2ème méthode
Les frais de main-d'œuvre salariée y compris celle de l'exploitation correspondant aux

productions en cours sont valorisés pour leur montant réel.
Les autres façons culturales (frais de mécanisation) sont calculées de manière forfaitaire :
- soit en multipliant les durées d'utilisation des différents types de matériel par des coûts
horaires standards,
- soit en utilisant des coûts standards à l'hectare.
Les coûts standards horaires ou à l'hectare sont tirés des barèmes d'entraide1.
Méthode d'évaluation des avances aux cultures au coût de production réel (méthode R) :
• 1ère méthode
Les achats de matières premières, de matières et fournitures consommables qu'ils soient achetés
ou produites ainsi que les façons culturales réalisées par des tiers sont valorisées pour leur
montant réel.
1 Le barème d'entraide est un registre des équivalences des coûts de revient entre les matériels eux-mêmes et les matériels et
la main d'œuvre destiné à établir les bilans de travaux réalisés en commun.
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L'évaluation des autres façons culturales est obtenue en appliquant aux frais de main-d'œuvre et
de mécanisation constatés, un coefficient variable selon la date de clôture de l'exercice. Ce
coefficient est égal au rapport entre le temps passé 1 sur l'exploitation pour les cultures en terre à
la clôture de l'exercice, et le temps total à consacrer aux cultures de l'exploitation.
• 2ème méthode
Les avances aux cultures sont évaluées d'après leur coût de production effectif.
Les « autres façons culturales » peuvent être déterminées selon les mêmes règles que celles de la
1ère méthode mais en retenant les temps de travaux réellement pratiqués sur l'exploitation.
Méthode transitoire (méthode T) :
Il s’agit d’une évaluation forfaitaire des avances aux cultures qui consiste à multiplier par deux
le montant des achats de matières premières et de matières et fournitures consommables utilisés
pour la récolte à venir. Les produits de l'exploitation réalisés par les ventes ou bien les produits
prélevés par l'exploitant pour la nourriture de ses animaux (paille, fourrage, etc.) ou pour être mis
en terre (fumier, semences, etc.) ne sont pas pris en compte en déductions de ces avances.
Méthode forfaitaire (méthode F) :
Cette méthode consiste en l'évaluation forfaitaire par hectare de l'ensemble des avances aux
cultures selon la nature de la culture et en fonction de la date de clôture de l'exercice.
Cette méthode caractérisée par sa simplicité ne permet toutefois pas de tenir compte des
caractéristiques propres de chaque exploitation.
1 Les temps de travaux par nature de culture peuvent être tirés d'études statistiques.
Page | 195
BIBLIOGRAPHIE
 OUVRAGES
- AMAMOU (S.), « Le Manuel Comptable Permanent Tunisien », (avec mise à jour).

- AMAMOU (S.), « Le Manuel Permanent du Droit Fiscal et du Droit de Douane
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sur les sociétés », C.E.RP. Tunis, 1996.
- AYADI (H.), « Droit fiscal », C.E.R.P, Tunis, 1989.
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Guide pour l'audit de l'information financière des entreprises », Ed., CLET, Paris, 3ème
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- CHOYAKH (F.), « Les obligations fiscales », Ed., OPUS Tunisie, 2014.
- COLASSON (F.), « Le patrimoine professionnel », Ed., Presses Universitaire
Limoges, 2006.
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2004.
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- LEFEBVRE (F.), « Mémento Fiscal 2017 », Ed., Francis Lefebvre, 2017.
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- LEJEUNE (G.) & EMMERICH (J.P), « Audit et commissariat aux comptes », Ed.,
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- LEFEBVRE (F.), « Gestion fiscale de l’entreprise, Guide pratique de gestion et
d’optimisation fiscale », Editions Francis Lefebvre, Paris, 2001.
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comptables NCT&IFRS) », Ed., PriceWaterHouseCoopers, Tunis, 2013.
- TAKTAK (N.), « La Technique des inventaires, la technique de l'observation
physique : champ d'application et difficultés de mise en œuvre dans l'approche de
réviseur comptable », Ed., société d'édition des Livres et Documentations des
Entreprises, 1999.
- YAICH (A.), « Éthique et compétences comptables », Ed., Raouf Yaïch, 2003.
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 MÉMOIRES ET THÈSES
- ABDELHEDI (M.), « contrôle de la régularité de la procédure de vérification fiscale

approfondie : rôle de l’expert comptable, démarche et outils de travail », Mémoire pour
l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable, Tunisie, 2013.
- AMDOUNI (M.), « Les spécificités d'audit des entreprises agricoles », Mémoire pour
- AOUADI (I.), « Le forfait d’assiette », Mémoire pour l’obtention du Diplôme
d’études approfondies en droit des affaires, FD Sfax, Tunisie, 2010.
- BEN HADJ SAAD (S.), « L'audit fiscal dans les PME : proposition d'une démarche
pour l'Expert-comptable », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-
comptable, Tunisie, 2009.
- BEN SALAH (N.), « Traitement comptable des actifs biologiques », Mémoire pour
- BOUCHTA (E.), « Le patrimoine immobilier professionnel d’une PME : choix
juridiques et contraintes fiscales », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-
comptable, Maroc, 2005.
- BEN ABDALLAH (A.), « Le régime fiscal des professions libérales », Mémoire de
fin d’études pour l’obtention d’une maîtrise en sciences comptables, ESC Sfax,
Tunisie, 2002.
- CHERKAOUI (S.), « le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rôle de
l’expert comptable », mémoire déposé en vue de l’obtention du diplôme national
d’expert-comptable, Maroc, 2006.
- GAOU (L.), « L’Audit social dans le contexte marocain : Un nouveau créneau pour
l’Expert Comptable, Aspects méthodologiques et proposition d’un référentiel
d’audit », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable, Maroc, 2006.
- HENTATI (A.), « L’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés, rôle de
l’expert-comptable », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable,
Tunisie, 2008.
- KALLEL (K.), « Le traitement comptable des actifs agricoles : enjeux et perspectives
d'une harmonisation comptable internationale pour les entreprises agricoles
Tunisiennes », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-comptable, Tunisie,
2010.
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- NAYFAR (M.), « Le forfait », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’études

approfondies en droits des affaires, FD Sfax, Tunisie, 1998.
- SHYYAB (F.), « La société unipersonnelle », Thèse pour obtenir le grade de
docteur de l’université de Grenoble, spécialité : droit privé, France, 2012.
- SEDDIK SGHIR (R.), « L'Audit fiscal des sociétés dans le contexte marocain :
Aspects méthodologiques et pratiques », Mémoire pour l’obtention du Diplôme
d’Expert-comptable, Maroc, 1996.
- TARDIF (G.), « La viticulture en Anjou : aspects comptables et fiscaux des éléments
constitutifs du bilan d'ouverture d'un forfaitaire passant au régime du réel, approche de
la mission de l'Expert-comptable », Mémoire pour l’obtention du Diplôme d’Expert-
comptable, France, 1985.
- ZOUARI (H.), « Le forfait d’impôt à la lumière de la Loi de finance pour l’année
2011 », Mémoire pour l’obtention du Diplôme de mastère en droit des affaires, FD
Sfax, Tunisie, 2013.
 ARTICLES
- AKROUT MEZGHANI (S.), « Le risque fiscal de l’inscription d’un bien à l’actif

immobilisé d’une entreprise individuelle », Revue Tunisienne de Fiscalité N°10, 2009.
- BACCOUCHE (N.), « La gestion fiscale du patrimoine aujourd’hui », Revue
Tunisienne de Fiscalité N°10, 2009.
- CASIMIR (J.P) et CHADEFAUX (M.), « le patrimoine professionnel du
commerçant : une notion à géométrie variable », la Revue Française de Comptabilité
N° 300, 1998.
- DERBEL (F.), « La gestion fiscale du portefeuille titres », Revue Tunisienne de
Fiscalité N°10, 2009.
- DERBEL (F.), « les régimes fiscaux de la transmission d’entreprises », Revue
Comptable et Financière N° 80, Editions Raouf YAICH, 2008.
- FRANCONIE (A.), « Responsabilité de l’expert-comptable et garanties de ses clients
», Revue Française de comptabilité n°205, 1989.
- KRAIEM (S.) et KOSSENTINI (M.), « Le forfait un terrain favorable à la fraude »,
Revue Tunisienne de Fiscalité N°16, 2011.
- KRAIEM (S.), « Rapport de synthèse », Revue Tunisienne de Fiscalité N°10, 2009.
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- KTATA (A.), « La gestion fiscale du patrimoine immobilier », Revue Tunisienne de

Fiscalité N°10, 2009.
- KHOUFI (W. ) et LAADHAR (M. ), « La gestion du résultat comptable à travers les
accruals », Revue Comptable et Financière N°69, Editions Raouf YAICH, 2005.
- KOSSENTINI (M.), « Le patrimoine fiscal d’affectation de l’entrepreneur
individuel », Revue Tunisienne de Fiscalité N°1, 2004.
- ZAKRAOUI (S.), « Le régime forfaitaire d’imposition quoi de neuf ? », Revue
Tunisienne de Droit, 2000.
 TEXTES LEGISLATIFS ET RÉGLEMENTAIRES, CODES, NOTES COMMUNES, PRISES

DE POSITION ET NORMES PROFESSIONNELLES
- Textes réglementaires
▪ Loi n° 2017-8 du 14 février 2017, portant refonte du dispositif des avantages fiscaux.
▪ Loi n° 2016-71 du 30 septembre 2016, portant loi de l’investissement.
▪ Loi n° 2007-96 du 27 décembre 2007, relative à l'initiative économique.
▪ Loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des entreprises.
▪ Loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la
profession d’expert-comptable.
▪ Décret n° 2014-2939 du 1er août 2014, portant fixation de la liste des activités
exercées par les entreprises dans les zones communales exclues du bénéfice du
régime forfaitaire prévu par l'article 44 bis du code de l'impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés.
▪ Décret n° 2008-492 du 25 février 2008, fixant les taux maximums des
amortissements linéaires et la durée minimale des amortissements des actifs exploités
dans le cadre des contrats de leasing et la valeur des actifs immobilisés pouvant faire
l'objet d'un amortissement intégral au titre de l‘année de leur utilisation.
▪ Décret n° 96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel
de la comptabilité.
▪ Arrêté du Ministre des Finances du 26 Juillet 1991 portant approbation du code des
devoirs professionnels des experts comptables.
- Codes :
▪ Code d’Incitations aux Investissements.
▪ Code de Commerce.
Page | 199
▪ Code de l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l’Impôt sur les
Sociétés.
▪ Code de la Fiscalité Locale.
▪ Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.
▪ Code des Devoirs Professionnels.
▪ Code des Droits d’Enregistrement et de Timbre.
▪ Code des Droits et Procédures Fiscaux.
▪ Code du Travail.
- Notes communes :
▪ Note commune 2016/27 : Régimes fiscal et comptable des personnes soumises à
l’impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire.
▪ Note commune 2016/26 : Mise à jour de la note commune n° 13/2013 relative au
tableau de détermination du résultat fiscal.
▪ Note commune 2014/23 : Régime fiscal de la plus-value provenant de la cession des
immeubles non-inscrits au bilan.
▪ Note commune 2002/11 : Imposition de la plus-value de cession du fonds de
commerce par les personnes physiques soumises au régime forfaitaire d'imposition.
▪ Note commune 2009/11 : Renforcement de l'obligation de la facturation.
▪ Note commune 1998/34 : Régime fiscal des plus-values de cession des éléments
d'actif en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés.
- Prises de position de l’administration fiscales

▪ DGELF n° 533 du 27 février 2017 : Encouragement pour l’option au régime réel
d’imposition.
▪ DGELF n° 421 du 4 mars 2015 : Option pour l’imposition selon le régime réel.
▪ DGELF n° 2205 du 16 décembre 2003 : Possibilité d’opter pour un taux
d’amortissement plus faible.
▪ DGELF n° 1477 du 29 août 2001 : Régime de la TVA relatif à la vente d’un terrain
lotis.
▪ DGCF n° 463 du 20 juin 2001 : Cote et paraphe des livres légaux au greffe du
tribunal.
▪ DGELF n° 2349 du 20 octobre 2000 : Rejet de comptabilité.
▪ DGELF n° 102 du 20 janvier 2000 : Imputation obligatoire des amortissements
différés sur les premiers exercices bénéficiaires.
Page | 200
- Normes professionnelles
▪ Note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire aux comptes relative à la
restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, OECT,
2015.
▪ Norme n° 1 de l’OECT relative à la participation de l’expert-comptable à
l’établissement des états financiers, 1984.
- Autres
▪ « Projet de la réforme fiscale » Publié sur le site www.finances.gov.tn (Novembre
2014).
 TEXTES OFFICIELS FRANÇAIS
- Code Général des Impôts

- Bulletin Officiel des Finances Publiques-Impôts (BOFiP-Impôts) est une publication
périodique rédigée et éditée par la direction générale des Finances publiques de la
république Française dans l’intérêt de commenter une législation et un dispositif
réglementaire souvent complexes en matière fiscale. Ce bulletin que les fiscalistes
appellent doctrine administrative peut parfois porter lui-même des dispositions
réglementaires nouvelles relatives à l'assiette des impôts concernés. En ce cas, il
devient opposable à l'administration, et les contribuables peuvent s'en prévaloir
lorsque tel est leur intérêt.
▪ BOI-BNC-BASE-10-20-20170405 du 5 avril 2017 : « BNC - Base d'imposition -
Règles de détermination du bénéfice imposable - Détermination du patrimoine
professionnel».
▪ BOI-BA-REG-40-10-10-20160907 du 7 septembre 2016 : « BA - Changement de
régime d'imposition - Passage du régime micro-BA à un régime de bénéfice réel
normal ou simplifié - Dispositions générales ».
▪ BOI-BA-BASE-20-10-20-20160907 du 7 septembre 2016 : « BA - Base d'imposition
- Régimes réels d'imposition - Dispositions concernant les immobilisations ».
▪ BOI-BA-REG-40-10-10-20160504 du 4 mai 2016 : « BAP - Changement de régime
d'imposition – Passage du régime du forfait à un régime de bénéfice réel normal ou
simplifié - Dispositions générales ».
▪ BOI-BA-BASE-20-20-20-30-20121207 du 7 décembre 2012 : « BA - Base
d'imposition - Stocks - Dispositions spécifiques ».
Page | 201
▪ BOI-BIC-BASE-20-10-20121204 du 4 décembre 2012 : « BIC - Base d'imposition -

Créances acquises et dettes certaines - Définition et règles de rattachement ».
▪ BOI-BIC-PVMV-10-10-10-20120912 du 12 septembre 2012 : « BIC - Plus-values et
moins-values - Règles générales - Opérations ou événement ayant pour effet soit une
sortie d'actif, soit une dépréciation totale de l'élément - Éléments de l'actif
immobilisé ».
 NORMES ET DIRECTIVES FRANÇAISES
- Guide pratique : Assistance à l’établissement des déclarations fiscales des personnes

physiques, Conseil Supérieur de l’Ordre des experts comptables, France, 2014.
- Guide pratique : Délégation, supervision et revue de dossiers, en pratique, Conseil
Supérieur de l'Ordre des Experts-Comptables, Collection Pratique professionnelle -
Pratique d'expert, France, 2014.
- Guide pratique : La lettre de mission, en pratique, Conseil Supérieur de l’Ordre des
experts comptables, France, 2014.
- Guide pratique : Mission de présentation des comptes annuels « NP : 2300 », Conseil
Supérieur de l’Ordre des experts comptables, France, 2012.
- Norme professionnelle applicable à la mission de présentation des comptes « NP
2300 » Conseil Supérieur de l’Ordre des experts comptables de la France 2011.
- Note d’information, « Le commissaire aux comptes et les demandes de confirmation
des tiers », CNCC, 2010.
- Notes d’informations N° 5, « Observation physique », CNCC éditions 1992, Paris.
- Notes d'informations N° 5, « Observation physique », CNCC éditions décembre 1984,
Paris.
Page | 202
TABLE DES MATIÈRES

Liste des abréviations ........................................................................................................... 6
Introduction ..........................................................................................................................6
Partie I : Le passage du régime forfaitaire au régime réel, aspects comptables et fiscaux 14

CHAPITRE 1 : LES CARACTÉRISTIQUES DU RÉGIME FORFAITAIRE .................................................................................. 15
Section 1 : Aperçu général du régime forfaitaire .................................................................................... 15
§ 1. La notion du forfait d’impôt et des notions voisines .................................................................................... 15
A. Le forfait d’impôt ...................................................................................................................................... 15
B. Le forfait d’assiette ................................................................................................................................... 15
C. L’évaluation forfaitaire indiciaire .............................................................................................................. 16
§ 2. L’histoire du forfait dans le système fiscal tunisien ..................................................................................... 16
§ 3. La portée du régime forfaitaire .................................................................................................................... 17
A. Les avantages du régime forfaitaire .......................................................................................................... 17
B. Les inconvénients du régime forfaitaire .................................................................................................... 18
C. L’écueil du régime forfaitaire sur l’économie nationale ........................................................................... 19
§ 4. La fraude fiscale des forfaitaires .................................................................................................................. 20
A. Le recel de la réalité du chiffre d’affaires .................................................................................................. 20
B. Le recel des moyens exploités et de la nature de l’activité ....................................................................... 21
Section 2 : Les conditions d’éligibilité, mode d’imposition et obligations fiscales relatifs au régime
forfaitaire .............................................................................................................................................. 21
§ 1. Les Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC) ........................................................................................... 21
A. Définition du revenu catégoriel ................................................................................................................ 21
B. Conditions d’octroi du régime forfaitaire .................................................................................................. 22
C. Régime d’imposition forfaitaire ................................................................................................................ 23
§ 2. Les Bénéfices des Professions non Commerciales (BNC) ............................................................................. 23
B. Détermination du revenu forfaitaire net .................................................................................................. 24
C. Les spécificités du forfait BNC ................................................................................................................... 24
1. L’option inconditionnée au forfait BNC.................................................................................................. 24
2. Perte de la déduction de la TVA sur les immobilisations ....................................................................... 24
3. Le minimum d’impôt pour les revenus de la catégorie BNC .................................................................. 25
§ 3. Les Bénéfices de l'exploitation Agricole et de Pêche (BAP) .......................................................................... 25
B. Régime d’imposition forfaitaire ................................................................................................................ 25
C. Les particularités du forfait BAP ................................................................................................................ 26
1. L’option inconditionnée au forfait BAP .................................................................................................. 26
2. Le bénéfice des avantages fiscaux au forfait BAP .................................................................................. 26
§ 4. Les obligations mises à la charge des personnes physiques imposables selon le régime forfaitaire ........... 27
A. Obligations déclaratives ............................................................................................................................ 27
1. Obligation de dépôt d’une déclaration d’existence ............................................................................... 27
2. Déclarations d’impôts et de taxes .......................................................................................................... 28
B. Obligation de tenue des livres et registres ................................................................................................ 28
1. Le livre des achats tenu par les assujettis .............................................................................................. 28
2. Le registre des recettes et dépenses tenu par les personnes physiques forfaitaires d’impôt ............... 28
C. Obligations relatives à la facturation ........................................................................................................ 29
D. Autres obligations fiscales ......................................................................................................................... 29
1. Documents à joindre aux déclarations annuelles des forfaitaires ......................................................... 29
2. L’accompagnement des opérations de transport de marchandises d’une facture ou de tout document
tenant lieu ................................................................................................................................................... 30
Page | 203
Section 3 : Les différents cas de passage du régime forfaitaire au régime réel ....................................... 30
§ 1. Passage de plein droit .................................................................................................................................. 30
A. Non-respect des conditions d’éligibilité du régime forfaitaire .................................................................. 30
B. Les activités exclues du bénéfice du régime forfaitaire par la loi .............................................................. 31
C. Limitation de la période d’éligibilité au régime forfaitaire........................................................................ 31
§ 2. Passage sur option ....................................................................................................................................... 32
A. Option pour le régime réel ........................................................................................................................ 32
B. Option pour l’assujettissement à la TVA par les forfaitaires d’imposition ................................................ 32
§ 3. Passage sur décision de l’administration fiscale .......................................................................................... 33
§ 4. Les horizons du passage du régime forfaitaire au régime réel ..................................................................... 33
A. Développement de l’activité ..................................................................................................................... 33
B. Préparation à la transmission de l’entreprise ........................................................................................... 34
CHAPITRE 2 : CONSÉQUENCES COMPTABLES ET FISCALES RELATIVES AU PASSAGE DU RÉGIME FORFAITAIRE AU RÉGIME RÉEL ET
DIFFICULTÉS Y AFFÉRENTES ................................................................................................................................ 35
Section 1 : Conséquences comptables et fiscales relatives au passage du régime forfaitaire au régime
réel ........................................................................................................................................................ 36
§ 1. Les nouvelles obligations suite au passage au régime réel .......................................................................... 36
A. Tenue d’une comptabilité ......................................................................................................................... 36
B. Inventaire physique................................................................................................................................... 37
C. Tenue des livres comptables et conservation des pièces comptables ...................................................... 37
1. La tenue des livres comptables .............................................................................................................. 37
2. La conservation des documents comptables ......................................................................................... 38
D. Le dépôt du logiciel comptable ................................................................................................................. 38
E. Les états et documents devant être annexés à la déclaration annuelle ................................................... 38
§ 2. Changements des règles d’imposition selon le résultat fiscal ...................................................................... 39
A. Les éléments constitutifs de l’assiette imposable ..................................................................................... 39
B. L’établissement d’un tableau de détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable ........... 40
C. Le report des déficits et des amortissements réputés différés en périodes déficitaires .......................... 40
§ 3. Les conséquences fiscales relatives au passage du régime forfaitaire au régime réel ................................. 41
A. Le passage au régime réel est irréversible ................................................................................................ 41
B. Le bénéfice des privilèges d’adhésion du régime réel............................................................................... 41
C. La baisse de la pression fiscale .................................................................................................................. 42
1. Le bénéfice des déductions communes ................................................................................................. 42
2. La dispense de l’avance de 1% facturée par les industriels et les commerçants grossistes ................... 42
3. Réduction du taux de la retenue à la source de 15% à 5% pour les honoraires .................................... 43
D. Le bénéfice des avantages fiscaux............................................................................................................. 43
Section 2 : Règles comptables et fiscales de prise en compte des éléments du bilan d’ouverture ........... 43
§ 1. Règles comptables de prise en compte et d’évaluation des actifs immobilisés ........................................... 45
A. Les immobilisations ................................................................................................................................... 45
1. Les éléments non amortissables ............................................................................................................ 45
2. Les éléments amortissables ................................................................................................................... 45
B. Les charges reportées ............................................................................................................................... 46
C. Les immobilisations financières ................................................................................................................ 48
D. Les actifs biologiques ................................................................................................................................ 48
1. Les animaux de reproduction et de multiplication ................................................................................ 48
2. Les plantations et vergers ...................................................................................................................... 49
§ 2. Règles comptables de prise en compte et d’évaluation des valeurs d’exploitations et de financement ..... 50
A. Les stocks .................................................................................................................................................. 50
B. Les créances .............................................................................................................................................. 51
C. Les valeurs disponibles .............................................................................................................................. 52
D. Les emprunts et dettes ............................................................................................................................. 52
E. Les stocks agricoles ................................................................................................................................... 52
1. Les animaux de vente et les biens vivants végétaux non immobilisés ................................................... 52
Page | 204
2. Les productions agricoles ....................................................................................................................... 53

F. Les subventions d’investissement ............................................................................................................. 53
§ 3. Les règles fiscales de prise en compte des éléments constitutifs du bilan d’ouverture ............................... 54
A. Le calcul du crédit de départ de TVA ......................................................................................................... 54
B. La détermination du prorata de déduction de la TVA ............................................................................... 55
C. Les règles fiscales générales de prise en compte des dépenses ............................................................... 56
1. Conditions de fond ................................................................................................................................. 56
a. Les charges doivent être engagées dans l’intérêt de l’exploitation ................................................ 56
b. Les dépenses doivent se traduire par une diminution de l’actif net de l’entreprise ...................... 56
2. Conditions de forme .............................................................................................................................. 57
a. Les dépenses doivent correspondre à une charge effective et être appuyées par des pièces
justificatives ............................................................................................................................................ 57
b. Les charges doivent se rapporter à l’exercice au cours duquel elles sont engagées ...................... 57
c. Les charges doivent avoir été constatées en comptabilité ............................................................. 57
D. Les règles fiscales de prise en compte des amortissements ..................................................................... 57
1. L’amortissement doit porter sur des éléments de l’actif immobilisé propriété de l'entreprise ou bien
exploités dans le cadre de contrats de leasing et soumis à dépréciation.................................................... 57
2. L’amortissement doit être pratiqué dans les limites fiscales autorisées ............................................... 58
E. Les règles fiscales de prise en compte des provisions ............................................................................... 58
1. Les provisions pour créances douteuses ................................................................................................ 58
2. Les provisions pour dépréciation des stocks .......................................................................................... 59
3. Les provisions pour dépréciation des actions cotées ............................................................................. 59
4. Plafond de déductibilité des provisions ................................................................................................. 59
§ 4. Traitements comptables et fiscales relatives au passage du régime forfaitaire au régime réel en droit
comparé français .................................................................................................................................................. 59
A. La fixation de la nouvelle période d'imposition ........................................................................................ 60
B. La prise en compte des recettes et des dépenses se rapportant aux opérations faites sous le régime du
forfait ............................................................................................................................................................... 60
C. L’évaluation des immobilisations dans le bilan d'ouverture ..................................................................... 60
1. Évaluation des immobilisations non amortissables ............................................................................... 61
a. Améliorations du fonds résultant de pratiques culturales ............................................................. 61
b. Autres immobilisations non amortissables ..................................................................................... 61
2. Évaluation des immobilisations amortissables ...................................................................................... 62
a. Principe général .............................................................................................................................. 62
b. Exception : Immobilisations amortissables acquises avant le 1er janvier 1959 .............................. 62
3. Calcul des amortissements résiduels afférents aux immobilisations amortissables .............................. 62
D. L’évaluation des stocks dans le bilan d'ouverture ..................................................................................... 63
1. Avances aux cultures .............................................................................................................................. 63
2. Stocks d’approvisionnement .................................................................................................................. 64
3. Récoltes.................................................................................................................................................. 64
4. Animaux ................................................................................................................................................. 65
E. Subventions d'équipement ....................................................................................................................... 65
F. Obligations des exploitants et documents à fournir ................................................................................. 65
Section 3 : Le patrimoine de l’entreprise individuelle, principe, règles d’affectation et conséquences

comptables et fiscales ............................................................................................................................ 66
§ 1. Le patrimoine fiscal d’affectation de l’entrepreneur individuel ................................................................... 66
A. Les fondements théoriques du patrimoine d’affectation ......................................................................... 66
B. Les critères de distinction entre patrimoine professionnel et patrimoine privé ....................................... 67
C. Les incertitudes des contours du patrimoine d’affectation ...................................................................... 69
1. L’incidence du statut fiscal de l’entrepreneur sur la distinction entre patrimoine personnel et
patrimoine d’affectation ............................................................................................................................. 69
2. L’incidence de la nature des biens affectés sur la distinction entre patrimoine privé et patrimoine
d’affectation ................................................................................................................................................ 70
§ 2. Les règles d’affectation du patrimoine de l’entrepreneur individuel en droit comparé français ................. 71
Page | 205
A. La liberté d’affectation pour les BIC .......................................................................................................... 71

B. Le critère de rattachement à l’activité pour les BNC ................................................................................. 71
C. L’obligation et l’option d’affectation pour les BAP ................................................................................... 72
§ 3. La gestion fiscale du patrimoine immobilier ................................................................................................ 73
A. L’importance de la gestion du patrimoine immobilier .............................................................................. 73
B. L’immeuble inscrit au bilan de l’entreprise ............................................................................................... 74
C. L’immeuble maintenu au patrimoine privé ............................................................................................... 75
1. Motivations ............................................................................................................................................ 76
2. Conséquences fiscales............................................................................................................................ 76
D. Les incidences fiscales du mode de financement ...................................................................................... 77
E. Les contraintes fiscales lors de la cession ................................................................................................. 78
Imposition des plus-values ....................................................................................................................... 78
Régularisation en matière de TVA ............................................................................................................ 79
§ 4. La gestion fiscale des biens meubles ............................................................................................................ 79
A. Bien inscrit au bilan de l’entreprise ........................................................................................................... 79
B. Bien à usage mixte .................................................................................................................................... 80
C. Les conséquences fiscales lors de la cession ............................................................................................. 80
Conséquences en matière d’impôt direct .................................................................................................. 81
Régularisation en matière de TVA ............................................................................................................ 81
§ 5. La gestion fiscale du portefeuille titre .......................................................................................................... 81
A. Définition, composition et classification du portefeuille titres ................................................................. 81
B. Fiscalité du portefeuille titres ................................................................................................................... 82
1. Régime fiscal des dividendes ................................................................................................................. 82
2. Les revenus des titres de créances ......................................................................................................... 82
C. Les conséquences fiscales lors de la cession ............................................................................................. 83
1. La cession des titres de capital ............................................................................................................... 83
2. La plus ou moins-values sur cession de titres de créance ...................................................................... 83
CONCLUSION DE LA PREMIÈRE PARTIE .................................................................................................................. 84
Partie II : Contribution de l’expert-comptable dans le cadre du passage du régime

forfaitaire au régime réel d’imposition ............................................................................... 86
CHAPITRE 1 : CADRE RÉGLEMENTAIRE ET RESPONSABILITÉ DE L’EXPERT-COMPTABLE....................................................... 87
Section 1 : Cadre réglementaire de la mission, obligations et responsabilité de l’expert-comptable ...... 87
§ 1. Définition de la démarche générale de la mission ....................................................................................... 87
A. Objectif de la mission et nature des travaux ............................................................................................. 87
B. L’étendue de l’assurance de la mission ..................................................................................................... 89
C. Les livrables ............................................................................................................................................... 90
§ 2. Cadre de l’intervention de l’expert-comptable ............................................................................................ 91
A. Cadre légal ................................................................................................................................................ 91
1. La loi 88-108 du 18 août 1988 régissant la profession d’expertise comptable en Tunisie ..................... 91
2. Les Autres Textes de loi régissant les missions d’assistance réalisées par l’expert-comptable ............. 92
B. Cadre normatif .......................................................................................................................................... 92
C. Cadre contractuel ...................................................................................................................................... 93
§ 3. Les obligations de l’expert-comptable ......................................................................................................... 94
A. Le respect de la loi .................................................................................................................................... 94
B. L’obligation de diligence ........................................................................................................................... 94
C. Le devoir de conseil ................................................................................................................................... 95
D. Le respect du secret professionnel ........................................................................................................... 95
§ 4. La responsabilité de l’expert-comptable ...................................................................................................... 96
A. La responsabilité civile .............................................................................................................................. 96
1. La faute .................................................................................................................................................. 97
2. Le préjudice ............................................................................................................................................ 97
3. Le lien de causalité ................................................................................................................................. 97
B. La responsabilité pénale ........................................................................................................................... 98
Page | 206
C. La responsabilité disciplinaire ................................................................................................................... 98
Section 2 : La phase préliminaire de la mission ...................................................................................... 99

§ 1. Les diligences à l’acceptation ....................................................................................................................... 99
A. Compréhension du besoin et des attentes du client ................................................................................. 99
B. La faisabilité de la mission et le respect des principes généraux ............................................................ 100
1. La compétence ..................................................................................................................................... 100
2. La disponibilité ..................................................................................................................................... 100
3. L’indépendance .................................................................................................................................... 100
C. L’intégrité du client ................................................................................................................................. 101
D. La prise de connaissance globale de l’entité ........................................................................................... 101
E. La proposition de mission ....................................................................................................................... 102
F. Les moyens à mettre en œuvre pour l’acceptation de la mission ........................................................... 103
§ 2. La lettre de mission .................................................................................................................................... 103
A. Les préalables à la lettre de mission ....................................................................................................... 103
1. Lettre au confrère ................................................................................................................................ 103
2. Lettre de proposition ........................................................................................................................... 104
B. Le contenu de la lettre de mission .......................................................................................................... 104
C. Modalités de réalisation de la mission et répartition des tâches ............................................................ 105
D. Missions complémentaires ..................................................................................................................... 105
E. Reconduction de la mission et rupture du contrat ................................................................................. 106
F. Limitation de la responsabilité ................................................................................................................ 107
Section 3 : Démarche et organisation de la mission ............................................................................. 107

§ 1. Entretien avec l’exploitant et collecte d’information ................................................................................. 107
A. Identification du client et forme juridique de l’exploitation ................................................................... 107
1. La situation personnelle et familiale .................................................................................................... 107
2. La situation professionnelle ................................................................................................................. 108
3. La situation patrimoniale ..................................................................................................................... 108
a. Les actifs ....................................................................................................................................... 108
b. Les passifs ..................................................................................................................................... 109
c. Le hors bilan .................................................................................................................................. 109
4. Les objectifs et préoccupations ............................................................................................................ 109
5. Les appétences et les réticences .......................................................................................................... 109
6. Forme juridique de l’exploitation......................................................................................................... 110
B. Étendu des activités exercées par l’exploitation ..................................................................................... 110
C. Évolution future de l’exploitation ........................................................................................................... 110
D. Choix entre la tenue d’une comptabilité conforme au SCE et la comptabilité simplifiée ....................... 111
1. La tenue d'une comptabilité simplifiée conformément à la législation comptable des entreprises .... 111
2. La tenue d'une comptabilité simplifiée prévue par l’article 18 de la loi de finances pour l’année 2016
111
E. Les antécédents fiscaux de l'entreprise .................................................................................................. 112
F. Remise de la liste des documents à préparer ......................................................................................... 113
§ 2. Planification de la mission .......................................................................................................................... 114
A. L’approfondissement de la connaissance de l’entité .............................................................................. 114
1. La connaissance de l’entité .................................................................................................................. 114
2. L’identification des points sensibles .................................................................................................... 115
B. Organisation et préparation de la mission .............................................................................................. 116
1. L’affectation des équipes aux missions ................................................................................................ 116
2. La planification de la mission ............................................................................................................... 116
3. L’établissement d’un programme de travail ........................................................................................ 117
C. Dossier de travail et documentation des travaux ................................................................................... 117
D. Les dispositions à prendre avant le passage au régime réel ................................................................... 118
Page | 207
CHAPITRE 2 : LE DÉROULEMENT DE LA MISSION ET APPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE ................................................... 120

Section 1 : La mission de préparation du bilan d’ouverture : approche de réalisation et difficultés
rencontrées .......................................................................................................................................... 121
§ 1. Mission d’assistance à l’inventaire physique ............................................................................................. 121
A. Inventaire physique des stocks ............................................................................................................... 121
1. Planification de la mission d’inventaire ............................................................................................... 121
a. Choix d’une date de l’inventaire ................................................................................................... 122
b. Préparation des lieux de stockage ................................................................................................ 122
c. Choix du personnel chargé de l’inventaire .................................................................................... 122
d. Arrêt des mouvements pendant l’inventaire................................................................................ 122
e. Dénombrement et saisie de l'inventaire....................................................................................... 123
f. Centralisation et suivi des quantités ............................................................................................. 123
g. Procédures de séparation des exercices ....................................................................................... 123
2. Exécution et déroulement de l’inventaire ........................................................................................... 124
B. Inventaire physique des immobilisations ................................................................................................ 124
C. Inventaire physique des valeurs réalisables ou disponibles .................................................................... 125
D. Inventaire physique des créances clients et dettes fournisseurs ............................................................ 126
1. Inventaire physique des créances clients ............................................................................................. 126
2. Inventaire physique des dettes fournisseurs ....................................................................................... 126
E. Inventaire physique des prêts, dépôts, cautionnements et emprunts ................................................... 126
§ 2. Les difficultés liées à la réalisation de l’inventaire physique ...................................................................... 127
A. Difficultés constatées dans le secteur industriel ..................................................................................... 127
1. Difficultés de l'observation physique des stocks liquides .................................................................... 127
2. Difficultés de pesage des métaux lourds.............................................................................................. 127
3. Difficultés de quantification physique des articles solides ................................................................... 128
4. Difficultés de quantification des encours de production et de déchets récupérables ......................... 129
B. Difficultés constatées dans le secteur commercial ................................................................................. 129
C. Difficultés constatées dans le secteur agricole ....................................................................................... 130
1. Difficultés de l'identification physique des troupeaux du cheptel ....................................................... 130
2. Difficultés de la détermination des éléments des plantations ............................................................. 131
§ 3. Entraves et difficultés liées à la préparation du bilan d’ouverture ............................................................ 132
A. Entraves normatives et législatives ......................................................................................................... 132
B. Entraves d’ordre structurel ..................................................................................................................... 133
1. L’entreprise individuelle ....................................................................................................................... 133
2. L’indisponibilité du dirigeant et la centralisation de l’information et des prises de décisions............. 133
3. Le secteur d’activité ............................................................................................................................. 134
4. L’âge et la taille de l’entreprise ............................................................................................................ 134
C. Entraves d’ordre managérial ................................................................................................................... 135
1. L’âge, la formation et le but de l’exploitant ......................................................................................... 135
2. Le désintéressement de l’exploitant pour l’information comptable .................................................... 135
3. Priorité des aspects fiscaux sur le principe comptable de l’image fidèle ............................................. 135
D. Entraves d’ordre organisationnel ............................................................................................................ 136
1. Absence d’un bon classement et perte des pièces comptables ........................................................... 136
2. Ressources humaines restreintes et peu compétentes ....................................................................... 136
3. Les méthodes de travail inadaptées et dépassées et procédures informelles ..................................... 137
4. Système d’information inadéquat et peu développé........................................................................... 137
§ 4. Mise en œuvre des techniques nécessaires pour la préparation du bilan d’ouverture ............................. 138
A. La visite de l’entreprise ........................................................................................................................... 138
B. L’observation physique ........................................................................................................................... 138
C. L’inspection ............................................................................................................................................. 138
D. Contrôle des pièces fournies ................................................................................................................... 139
E. Contrôle arithmétique ............................................................................................................................ 139
F. Confirmation externe .............................................................................................................................. 140
G. Les entretiens et les demandes d’informations ...................................................................................... 141
H. L’utilisation des travaux d’autres experts ............................................................................................... 141
Page | 208
I. La lettre d’affirmation ............................................................................................................................. 142

J. Événements postérieurs à la date de clôture .......................................................................................... 142
Section 2 : Mission d’audit de la situation fiscale du client et d’optimisation ....................................... 143

§ 1. Contrôle de la régularité fiscale antérieure au passage au régime réel ..................................................... 143
A. Objectif de contrôle des opérations fiscales ........................................................................................... 143
B. Modalités de contrôle de la régularité fiscale ......................................................................................... 143
................................................................................................ 143
......................................................................................... 144
.......................................................................................... 144
.................................................................................. 145
C. Cas particulier : plus-value sur cession d’un fonds de commerce réalisée par un forfaitaire BIC ........... 147
§ 2. Contrôle de l’efficacité fiscale et optimisation ........................................................................................... 147
A. Notion sur l’optimisation fiscale ............................................................................................................. 147
B. Gestion fiscale du patrimoine ................................................................................................................. 148
C. Choix des politiques et méthodes comptables ayant une incidence fiscale ........................................... 149
........................................... 149
......................................................................................................... 150
D. Bénéfice des avantages fiscaux ............................................................................................................... 151
Section 3 : Mission courante d’assistance comptable, fiscale et sociale ............................................... 151

§ 1. Rôle de l’expert-comptable en matière comptable ................................................................................... 151
A. Nature et objectifs de la mission ............................................................................................................. 151
.................................................................................................. 152
............................................................................... 153
............................................................................................................ 153
B. Diligences et réalisation de la mission .................................................................................................... 153
................................................ 154
........................................................... 155
............................................................................ 156
4. .................................................................. 157
§ 2. Rôle de l’expert-comptable en matière fiscale .......................................................................................... 157
A. Établissement de toutes les déclarations fiscales ................................................................................... 158
B. Veiller au respect des règles et obligations fiscales ................................................................................ 159
............................................................................................................ 160
............................................................................................................ 161
C. Assistance en cas de vérification ou de contentieux ............................................................................... 161
§ 3. Rôle de l’expert-comptable en matière sociale .......................................................................................... 162
A. Nature et objectifs de la mission ............................................................................................................. 162
B. Les prestations liées à l’examen de la régularité sociale ......................................................................... 162
......................................................................................... 163
.......................................... 164
....................................................................................................... 165
C. Les prestations liées à l’établissement de la paie, des déclarations sociales et le suivi du personnel .... 166
1. Établissement des bulletins de salaire et des déclarations sociales..................................................... 166
2. Missions d’assistance dans la relation du salarié avec l’entreprise ..................................................... 167
CONCLUSION DE LA DEUXIÈME PARTIE ................................................................................................................ 167
Conclusion ........................................................................................................................ 169

Annexes ............................................................................................................................. 173
Bibliographie..................................................................................................................... 196
Table des matières ............................................................................................................ 203
Page | 209

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UNIVERSITÉ DE LA MANOUBA

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE

MÉMOIRE PRÉSENTÉ EN VUE DE L'OBTENTION DU DIPLÔME NATIONAL

LE PASSAGE DU RÉGIME FISCAL FORFAITAIRE AU RÉGIME RÉEL :

M. NAJD BEN THABET

Je dédie ce mémoire à mes chers parents en témoignage d'estime,

Je dédie ce mémoire également :

À toute ma famille : puisse Dieu nous garder unis pour toujours.

À tous mes enseignants : aucune dédicace ne sera en mesure de

 NAJD BEN THABET

Je ne saurais exprimer mes remerciements symbole de gratitude et de reconnaissance à Monsieur

Au cours de la rédaction de ce mémoire, certaines modifications mineures ont dû

Partie I : Le passage du régime forfaitaire au régime réel, aspects comptables et fiscaux 14

CHAPITRE 1 : LES CARACTÉRISTIQUES DU RÉGIME FORFAITAIRE .................................................................................. 15

Section 1 : Aperçu général du régime forfaitaire .................................................................................... 15

Section 1 : Conséquences comptables et fiscales relatives au passage du régime forfaitaire au régime

Partie II : Contribution de l’expert-comptable dans le cadre du passage du régime

CHAPITRE 1 : CADRE RÉGLEMENTAIRE ET RESPONSABILITÉ DE L’EXPERT-COMPTABLE....................................................... 87

CHAPITRE 2 : LE DÉROULEMENT DE LA MISSION ET APPORT DE L’EXPERT-COMPTABLE ................................................... 120

CONCLUSION DE LA DEUXIÈME PARTIE ................................................................................................................ 167

Conclusion ........................................................................................................................ 169

Table des matières ............................................................................................................ 203

Le tableau ci-dessous présente l’évolution du nombre d’entreprises en fonction du nombre

Taille 2012 2013 2014 2015 2016

Dont: personnes physiques

- Difficultés d’ordre structurel (type d’activité, taille et âge de l’entreprise …) ;

La réalisation de la mission du passage du régime forfaitaire au régime réel d’imposition, une

Pour ce faire, ce mémoire sera organisé autour de deux parties :

2ème partie : Contribution de l’expert-comptable dans le cadre du passage du régime

Le deuxième chapitre se focalise sur la conduite de la mission de préparation du bilan d’ouverture

Chapitre 1 : Les caractéristiques du régime forfaitaire

Section 1 : Aperçu général du régime forfaitaire

C. L’évaluation forfaitaire indiciaire

Cette méthode caractérisée par sa simplicité et sa commodité, présente un inconvénient majeur

Le régime du forfait présente quelques avantages (A). Cependant, il souffre de plusieurs

A. Les avantages du régime forfaitaire

En outre, le régime forfaitaire minimise le contact avec l'administration contrairement au régime

1 AYADI (H.), « Droit fiscal », Op.cit., p 29.

De ce fait, « cette technique d’imposition présente des avantages incontestables de commodité et

B. Les inconvénients du régime forfaitaire

Le maintien du régime forfaitaire n’encourage pas une gestion transparente et saine de

C. L’écueil du régime forfaitaire sur l’économie nationale

L'évaluation forfaitaire de l'assiette de l'impôt aboutit en pratique presque toujours à minorer la

Personnes physiques BIC

A. Le recel de la réalité du chiffre d’affaires

B. Le recel des moyens exploités et de la nature de l’activité

Section 2 : Les conditions d’éligibilité, mode d’imposition et obligations

A. Définition du revenu catégoriel

- Les activités commerciales : l’achat de matières ou de marchandises en vue de la revente en l'état

nourriture (hôtellerie, restauration…), l'agence d'affaires (publicité, voyages…), la sous-traitance,

B. Conditions d’octroi du régime forfaitaire

- Exercer son activité dans le cadre d’un établissement unique ;

C. Régime d’imposition forfaitaire

La méthode d’imposition diffère en fonction du niveau du chiffre d’affaires réalisé 2:

Exploitants individuels soumis

Installés dans les zones communales 200 D

A. Définition du revenu catégoriel

B. Détermination du revenu forfaitaire net

C. Les spécificités du forfait BNC

1. L’option inconditionnée au forfait BNC

Le législateur tunisien n'a exigé aucune condition ni de plafond de chiffre d'affaires ni de

2. Perte de la déduction de la TVA sur les immobilisations

conditions de déductions de la TVA1. Par conséquent, les contribuables relevant de la catégorie