Pfe Contrôle Fiscal Et Équité Fiscale Elghomari Anouar-1

Projet de fin d’études
En vue de l’obtention du diplôme
Des Ecoles Nationales de Commerce et de Gestion
Option : Audit et contrôle de gestion
Sous le thème : Contrôle fiscal et équité fiscale
Cas : Direction régionale des impôts – Oujda
Le contrôle fiscal peut-il

peut il assurer une meilleure équité fiscale ?
Réalisé par :
ELGHOMARI ANOUAR
Encadré par :
- Professeur encadrant : M. KISSAMI Rabah

- Encadrant Professionnel : M. TAJAR TARIK, Administrateur 2 ème grade,
Direction régionale des impôts – Oujda
Jury
- M. Rabah KISSAMI, Enseignant à l’ENCG Oujda

- M. Mohammed Elwali, Enseignant à l’ENCG Oujda
Année universitaire : 2019/2020
1
DEDICACES
Je dédie ce projet à mes chers parents qui ont été toujours là pour moi,
autant de phrases et d’expressions aussi éloquentes soient-elles ne sauraient
exprimer ma gratitude et ma reconnaissance. Vous avez su m’inculquer le
sens de la responsabilité, de l’optimisme et de la confiance en soi face aux
difficultés de la vie. Vous n’avez cessé de me soutenir et de m’encourager
durant toutes les années de mes études, vous avez toujours été présents à
mes côtés pour me consoler quand il fallait. Que Dieu vous préserve, vous
accorde santé, bonheur, et vous protège de tout mal. Je dois ce que je suis
aujourd’hui et ce que je serai demain à mes chers professeurs que ce soit du
primaire, du collège, du lycée ou de l’enseignement supérieur, vous étiez
toujours la flemme qui éclaircit ma route tout au long de mon cursus. Je ne
pourrai jamais oublier vos mots, vos gigantesques efforts et surtout vos
sacrifices pour moi et pour tous les étudiants.
2
Remerciements
Je tiens premièrement à remercier tout le personnel de l’ENCG-O pour tous leurs

efforts tout ou long de l’année au profit des étudiants.
Mes premiers remerciements distingués à mon encadrant pédagogique à l’ENCG-O

M. KISSAMI RABAH pour son soutien, ses consignes et remarques, à fin
d’accomplir ce projet de fin d’études dans les meilleures conditions.
Je tiens aussi à remercier vivement mon encadrant professionnel M. TAJAR TARIK,

Administrateur 2 ème grade à la direction régionale des impôts – Oujda, pour son
suivi, remarques et conseils de valeur qu’il m’a consciencieusement prodigué tout au
long de cette formation pratique.
Mes plus vifs remerciements s’adressent aussi à TAGRIT Ghizlane le chef de centre
de formation au sein de la DRI ; le personnel du service des personnes morales; le
personnel du service des personnes physiques ; le personnel du bureau de contrôle des
mutations ; le personnel du bureau d’accueil; pour leurs soutiens et aides notables que
ce soit en savoir, savoir-faire ou savoir-être.
Un très grand merci à tout le personnel de la direction régionale des impôts

d’Oujda, qui ont fourni tant d’efforts pour m’aider à mener bien ce travail, ainsi que
toute personne qui m’a permis d’effectuer mon stage dans les conditions les plus
favorables.
Je profite de cet espace pour exprimer ma reconnaissance envers tous ceux qui ont
contribué de près ou de loin à l’aboutissement de ce travail.
3
Sommaire
Introduction générale
Chapitre 1 : Système fiscal Marocain : définitions et concepts

- Section 1 : Le système fiscal au Maroc.
- Section 2 : Le contrôle fiscal.
- Section 3 : Equité et civisme fiscal.
Chapitre 2 : Démarches et procédures du contrôle fiscal

- Section 1 : Présentation de l’entité d’accueil
- Section 2 : Aperçu juridique et programmation du contrôle fiscal.
- Section 3 : Procédure et application du contrôle fiscal.
Chapitre 3 : Contrôle fiscal : pratiques et considérations d’équité.

- Section 1 : Déclaration rectificative et son impact sur l’équité fiscale.
- Section 2 : Contrôle fiscal entre efficacité et considérations d'équité.
Conclusion générale
Discussions des résultats et recommandations
Annexes
Références
Tables des matières
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Liste des abréviations
CGI : Code Général des Impôts
CGNC : Code Général de Normalisation Comptable
CL : Collectivités Locales
CLT : Commission Locale de Taxation
CNRF : Commission Nationale de Recours Fiscal
CSP : contrôle sur pièces
DE : Droits d’enregistrement
DGI : Direction Générale des Impôts
DRI : Direction régionale des Impôts
DT : Droits de Timbre
EESF : Examen d’ensemble de la situation fiscale
IR : Impôt sur le Revenu
IS : Impôt sur les Sociétés
LF : Loi des finances
PM : Personnes morales
PP : Personnes physiques
PV : Procès verbal
SAR : système analyse risque
TGR : Trésorerie générale du Royaume
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
TSAVA : Taxe Spéciale Annuelle sur les Véhicules Automobiles
VL : Valeur locative
5
AVANTS PROPOS
La recherche de l’équité dans les systèmes fiscaux constitue une préoccupation majeure
pour répondre aux attentes sociales (la justice et l’égalité), et d’efficacité (générer des
ressources pour fonctionner).
C’est dans ce sens que le Maroc a organisé récemment des assises fiscales, un rassemblement
périodique des experts et professionnels en matière de la fiscalité et du droit pour discuter les
nouveautés du champ fiscal, dont la question de l’équité, qui constitue un atout et une
préoccupation pour l’administration fiscale dans l’objectif est d’assurer un système fiscal
efficace et équitable.
Néanmoins, ce système doit prend en considération les spécificités du tissu économique et

social au Maroc, tout en veillant sur le rôle de la fiscalité en matière des recettes et d’équilibre
économique budgétaire , vu que le budget de l’Etat se constitue majoritairement des recettes
fiscales directes et indirectes, de ce fait la conciliation entre l’équité et l’efficacité apparait
contradictoire surtout dans un contexte de crise des finances publiques qui se traduite avec un
déficit budgétaire flagrante et chronique.
En effet l’administration fiscale compte sur le controle fiscal afin d’assurer un système fiscal
équitable, qui traite l’ensemble des contribuables sur le même pied d’égalité, et que la
contribution dans les recettes sera dépend de la capacité contributive, les contribuables qui se
trouvent dans la même situation devraient être traités de la même façon, et que les
contribuables qui se trouvent dans des situations différents devraient être traités de façon
différente.
En revanche, une réflexion a été menée sur les mécanismes permettant la simplification,
l’efficacité et l’harmonisation du système fiscal. Ces réaménagements ont permis au Maroc de
se doter d’un système fiscal comportant les caractéristiques d’une fiscalité moderne mais sans
pour autant atteindre les objectifs assignés à savoir l’équité sociale et l’efficacité économique.
Notre propos sera consacré à l’étude du système fiscal marocain globalement, et en

particularité au contrôle fiscal, afin de mettre la lumière sur le meilleur dosage à opérer entre
l’équité et l’efficacité afin d’optimiser la variable fiscale et lui permettre de jouer pleinement
le rôle qui lui est dévolu.
6
Introduction générale
Le système fiscal marocain constitue le poumon de l’économie, il représente, d’une part, le

vecteur du développement économique et social à travers les différents politiques
d’investissement et redistribution, les recettes fiscales représente plus que 65 % du budget de
l’Etat, d’autre part, il est indicateur de transparence et de démocratie, tenant sa contribution en
matière de réduction des inégalités et de la promotion de l’activité économique.
En revanche le système fiscal marocain se base principalement sur le système déclaratif, qui a
donner en contrepartie le droit du contrôle à l’administration fiscale, afin d’assurer le bon
respect de la réglementation en vigueur, et la collecte des recettes du trésor.
Néanmoins, l’exercice du droit de contrôle révèle plusieurs défaillances, provenant en premier

lieu du décalage qui existe entre le texte et le contexte, de fait que la population fiscale
marocaine est hétérogène, conséquence du secteur informel qui touche toutes les activités
économiques, ce qui la réalisation d’une équité fiscale entre l’ensemble des contribuables une
mission complexe, prennent en considérations les spécificités du tissu économique et social.
En outre le contrôle fiscal est le pouvoir légal de vérification du degré de respect des
contribuables de la loi, détenu par l’administration fiscale et exercé sous des procédures du
contrôle, des procédures d’investigation, des procédures de rectification et des procédures de
taxation d’office, et ce, toujours dans le but d’assurer le bon fonctionnement dudit système
déclaratif. Toutefois l’administration fiscale dispose d’un certain nombre de droits dont la
nature et l’étendue ont pour objet de faciliter le contrôle.
En revanche, et malgré plusieurs reformes, le contrôle fiscal porte encore le caractère de

collecte des recettes pour des contraintes dictées par la conjoncture pour combler des déficits,
loin d’être un vecteur du développement économique et social, à ce niveau on pose la
question ; Le contrôle fiscal peut-il assurer une meilleure équité fiscale ? , en effet la réponse
à cette question exige une conciliation entre efficacité et l’équité pour assurer le bien être des
citoyens et collecter les recettes nécessaires pour des fins d’investissement et de
redistribution.
7
 Motivation pour le choix du sujet.
L’équité fiscale est un sujet d’actualité, elle a été l’objet des derniers assises fiscales de 2019,
elle représente un défi majeur pour l’administration fiscale qui cherche a concilier entre
l’efficacité et l’égalité, donc aborder ce sujet est une occasion pour situer l’état d’avancement
de l’administration fiscale dans la matière , et aussi pour discuter la faisabilité d’assurer
d’une équité au sein d’une population fiscale hétérogène, à travers le contrôle fiscal, qui
constitue un droit et un moyen pour l’administration afin corriger les éventuels inégalités qui
existe entre les contribuables.
 Intérêt du sujet.
C’est dans ce contexte qu’on va voir à travers ce thème les différentes démarches et les
procédures que doit connaître tout professionnel de la matière lors du contrôle fiscal, Il est
indispensable a chaque Manager qui a attrait ou un penchant à cette profession d’être au
courant de ces procédures fiscales qui sont d’une importance capitale. Cependant, il y a lieu
de discerner les avantages et les prérogatives octroyés par le législateur à l’administration au
détriment du contribuable vérifié. En plus c’est une nouveauté dans le domaine fiscal, malgré
que les discussions sur l’équité fiscale ont commencé dans plusieurs années, actuellement,
l’équité devient une nécessité, vu son caractère urgent et réaliste, afin de redonner la
confiance au système fiscal qui a montré ces défaillances, dans l’absence d’une approche
sociale pour la politique de redistribution.
 La problématique.
- Le contrôle fiscal peut-il assurer une meilleure équité fiscale ?
La problématique comprenne deux principaux termes ; le contrôle fiscal et l’équité fiscale,
ces derniers supposent être complémentaires, vu que le contrôle peut assurer une équité
fiscale, à travers l’ensemble des outils et procédures mises à disposition de l’administration
fiscale pour réprimer des éventuelles tentatives de fraude et pour instaurer un climat de
confiance entre l’administration fiscale et les bons contribuables ,ce qui va permet
l’instauration d’une équité , constituent une récompense pour les contribuables qui déclare et
paye régulièrement ces impôts .
 Les filtres de la problématique
-Originalité : c’est une nouveauté d’entamer une question relative a l’équité fiscale dans un
contexte de déficit public, dans lequel l’Etat cherche a générer le maximum des recettes afin
de pallier a cet déficit, qui entrave le développement économique, a cet égard la question qui
prenne beaucoup d’importance c’est l’efficacité et la performance du système fiscal et
particulièrement du contrôle fiscal.
8
-Pertinence : la question de l’équité touche le vif de la problématique actuelle du système
fiscal, l’équité fiscale constitue une préoccupation majeure des autorités publics au Maroc,
parce qu’elle capable d’améliorer le civisme fiscal, et renforcer le sentiment d’appartenance
des citoyens.
-Précision : l’équité relève de l’une des principaux défis de l’administration fiscale, elle
cherche à travers le contrôle fiscal à instaurer un climat de confiance entre le fisc et les
contribuables.
-Faisabilité : le contrôle fiscal peut assurer l’équité fiscale dans la mesure où son objectif ne
sera pas orienté seulement vers une vision pragmatique, pour générer des recettes additives,
mais plutôt l’exploiter comme un vecteur de développement économique et social, qui aura
impact sur la compétitivité des entreprises et sur la demande intérieure.
 Les hypothèses.
H 1 :L’exercice judicieux du contrôle sur pièces pourrait assurer une meilleure équité fiscale.
H 2 :L’application inappropriée des procédures contrôle fiscal renforce les inégalités entre
les contribuables.
Hypothèse 1 : si le contrôle fiscal est orienté pour réprimer les fraudeurs, et pour corriger les
éventuels inégalités entre les contribuables, dans lequel les conditions pour proposer des
dossiers en vérification sont claires et objectives, le contrôle fiscal sera un moyen efficace
pour instaurer un climat de confiance, ou elle règne l’équité.
Hypothèse 2 : si les conditions pour proposer les dossiers en vérification ne sont pas claires et
objectives, et que les dossiers sont proposés d’une manière aléatoire à l’initiative des
contrôleurs, l’objectif assigné au contrôle fiscal comme étant un levier d’équité ne sera pas
atteint.
 Méthodologie de recherche :
Pour répondre à notre problématique, nous ferons recours à la méthode analytique qui
consiste à aller du cadre théorique d’exercice du contrôle fiscal au pratique du contrôle, pour
dégager l’écart entre le texte et le contexte nous découpons les textes et nous apporterons des
idées décrivant la réalité et la pratique du contrôle par une analyse critique de sa finalité , est
ce qu’il pourrait assurer une équité fiscale dans un contexte économique et social très
complexe.
En revanche notre travail ne se limite pas sur la description des procédures du contrôle et
l’analyse de leurs application , en effet nous allons adopter aussi une démarche normative, de
fait qu’on va travailler sur l’identification de l’ensemble des défaillances qui persistent au
sein de la direction régionale des impôts d’Oujda afin des proposer des pistes d’amélioration,
9
ainsi que des recommandations pour qu’on garantir que les conditions initiales pour réaliser
un contrôle fiscal équitable et efficace seront vérifiées. Et on adoptant le plan suivant :
Dans un premier temps nous allons entamer le cadrage théorique de la thématique, un
chapitre qui sera consacré à la présentation du système fiscal marocain et à définition du
contrôle fiscal ; d’équité fiscale et de civisme fiscal, puis dans un deuxième temps, nous
allons identifier l’entité d’accueil, avant de faire un aperçu sur le cadre juridique d’exercice du
contrôle fiscal, ainsi sa programmation, en parallèle qu’on traitent son application et sa
procédure et enfin nous allons passer en revue les considérations d’équité du contrôle fiscal.
10
Chapitre 1 : Système fiscal Marocain :
définitions et concepts
11
Chapitre 1 : Système fiscal Marocain : définitions et concepts
Le system fiscal marocain d’aujourd’hui est le résultat de plusieurs reformes et modifications,
surtout après l’indépendance, le temps où le système a connait des changements radicales,
pour prendre la forme actuelle, il se ressemble largement à la structure fiscale française de
dominance du système déclaratif, qui présume la bonne foi des contribuables dans
l’accomplissement des déclarations, de faute des erreurs et omissions le contrôle fiscal a
apparut comme une contrepartie du système en vigueur, afin de garantir l’équité et l’égalité
entre les contribuables.
En effet, le premier chapitre sera étalé sur trois sections complémentaires, constituant un
enchainement logique, allant du système fiscal marocain qui se base sur le système déclaratif,
en passant par le droit du contrôle attribué à l’administration fiscale pour corriger les
éventuels inégalités, pour arriver enfin au traitement de l’équité fiscale comme une finalité et
atout recherchés de l’exercice du contrôle fiscal.
Section 1 : Le système fiscal au Maroc.
Les impôts et taxes au Maroc sont principalement contenus dans le Code Général des Impôts
(CGI) et la Loi sur la Fiscalité Locale (LFL), de même d’autres taxes parafiscales sont
prévues par des textes spéciaux1.
La plupart des impôts supposent une initiative de déclaration de la part des assujettis (IS,
TVA, Droits d’Enregistrements etc.). D’autres impôts, plus simples à cerner à la base, sont
plutôt prélevés à la source (IR sur les salaires, prélèvements sur les placements financiers), sur
une base également déclarative par les organismes responsables des prélèvements
(Employeurs, Banques etc.). La part des impôts non payés spontanément et qui découlent des
régularisations et des impositions émises par l’administration reste minime2.
Le système fiscal marocain d’aujourd’hui est la conséquence d’un ensemble d’actions de
réformes successives tout au long de l’histoire. En effet, l’avènement du plan d’ajustement
structurel était la principale cause de la réforme phare qui a bouleversé le système fiscal
marocain moderne.
Il s’ensuit de nombreuses tentatives de réformes qui ont pour objectif de simplifier le système
fiscal, le rendre équitable entre tous les citoyens du royaume chacun selon ses capacités. Cette
volonté des autorités publiques s’explique du rôle vital que revêt la fiscalité dans le
financement des dépenses et des investissements de l’Etat. En effet, elle génère la majorité
des recettes dans le budget de L’Etat.
1
https://portail.tax.gov.ma/wps/portal/DGI
2
https://portail.tax.gov.ma/wps/portal/DGI
12
L’organisme responsable de la gestion des principaux impôts au Maroc est la Direction
Générale des Impôts, celle-ci était toujours dans les premiers rangs des administrations
marocaines en matière de rendement de son personnel du fait qu’elle est considérée comme
une administration génératrice de recette contrairement à des administrations qualifiées de
stérile .
Par ailleurs, le système de prélèvement des impôts se base sur un système déclaratif qui fait
confiance dans la sincérité et la bonne foi du contribuable pour déclarer ses revenus et payer
l’impôt correspondant selon les textes fiscaux en vigueur. Ce régime déclaratif comporte par
la force des choses des risques d’erreurs et d’omissions, ce qui ne peut limiter les tentatives de
fraude, sans parler des divergences d’interprétation devant la diversité des situations nées de
l’application des dispositions fiscales.
1-le contexte du système fiscal Marocain.
1.1- Période avant indépendance :
La période avant protectorat instaure un régime fiscal en réaction notamment à la pression
budgétaire découlant de la situation des finances publiques qui s’est dégradée pour des raisons
multiples, liées aussi bien à l’accroissement des dépenses qu’à la réduction des recettes. Les
Principales sources de prélèvements avaient une source religieuse comme la Zakat, l’Achour,
la Jezya, le Kharaj dans une liste longue d’impôts à caractère cédulaire et disparate3.
1.2- Période après indépendance :
A l’ère de l’indépendance le Maroc se trouve face à un lourd héritage du système français
dont la principale occupation était comme tout empire colonial l’exploitation accrue des
richesses du pays colonisé. En effet, dès que la situation politique du pays le permettait et
surtout avec l’avènement du plan d’ajustement structurel, la première date de 1984, était
l’occasion de la mise en place de la loi-cadre qui a profondément réformé la fiscalité
marocaine et a permis au royaume de se doter d’un système fiscal moderne.
2- Le système fiscal moderne4
Le système fiscal marocain a connu une profonde réforme depuis le milieu de la décennie 80.
L’objectif essentiel attendu de cette réforme était l’élaboration d’un système fiscal moderne,
Cohérent, efficient et plus universaliste. La fiscalité marocaine s’est donc rapprochée dans son
Architecture globale des grands systèmes d’imposition connus dans le monde occidental.
3
Rapport CES, « Le Système Fiscal Marocain Développement Economique et Cohésion Social », 2012
13
En effet, depuis cette date, le Maroc a entrepris un vaste chantier de modernisation de son
économie, d’ouverture vers l’extérieur, et de démantèlement douanier par la signature
d’accords de libre-échange avec de nombreux pays ou de zones économiques importantes.
Aujourd’hui, les droits de douane ayant été fortement réduits, l’impôt constitue l’essentiel des
recettes sur lesquelles s’adosse le budget de l’Etat.
En plus, cette refonte a permis de donner de meilleures garanties au contribuable. Toujours
dans ce cadre, l'administration fiscale a opté, depuis quelques années, pour une modernisation,
une simplification et une harmonisation des dispositions fiscales.
Cette réforme, dont les principes ont été énoncés par la loi-cadre 12 n° 3-83 relative à la
réforme fiscale adoptée par la chambre des représentants le 20 décembre 1982 et promulguée
par le dahir n° 1-83-38 du 23 Avril 1984, s’est fixée pour principaux objectifs :
• La mise en place d’un système qui assure d’une part une meilleure répartition de la charge
fiscale et un élargissement de l’assiette et la réduction des taxes, et d’autre part un
renforcement des garanties que la loi accorde aux contribuables ;
• Le remplacement de la taxe sur les produits et les services par la Taxe sur la Valeur Ajoutée
(TVA) en 1986;
• La suppression des impôts catégoriels appliqués par nature de revenu 13 et leur
remplacement par l’impôt sur les sociétés (IS) en 1988 et de l’Impôt Général sur le Revenu
(IGR) en 1990.
En dépit des efforts accomplis dans le sens de la simplification et de la mise en place d’un
système synthétique, la cédularité n’a pas totalement disparu. En effet, d’autres taxes, comme
la Taxe sur le produit des actions et parts sociales (T.P.A), la Taxe sur les Produits de
Placements à Revenus Fixes (T.P.P.R.F.), la Contribution sur les Revenus Professionnels et
Fonciers Exonérés (C.R.P.F.E.) et la Taxe sur les Profits de Cession de Valeurs Mobilières
(T.P.C.V.M.) ont été créées.
On assistera, au début des années quatre-vingt-dix, à une tentative de rationalisation des
avantages fiscaux par la mise en place d’une charte des investissements en 1996. Cette charte
remplace les différents codes sectoriels qui couvraient précédemment l’essentiel des activités
économiques du pays.
Les avantages fiscaux maintenus sont orientés vers des activités prioritaires (L’Export) ainsi
que vers des régions défavorisées et sont introduits dans le droit commun (sans nécessité de
l’obtention d’une autorisation préalable).
14
L’organisation des premières assises nationales sur la fiscalité en 1999 a été l’occasion de
disposer d’un diagnostic commun et concerté sur le système fiscal et a permis d’arrêter de
manière collective une feuille de route pour moderniser davantage le système fiscal marocain.
On assiste, ainsi, à partir de 1999 à une évolution qui a permis d’introduire des changements
concrétisant les principes directeurs fixés par la réforme fiscale. Pour simplifier le système et
réduire sa cédularité, certaines taxes ont été abrogées (P.S.N., la C.R.P.F.E.) et d’autres
intégrées dans l’I.S. ou l’I.R. (T.P.A., T.P.P.R.F., T.P.I, T.P.C.V.M.), et ce bien que le
maintien des impositions à des taux libératoires ne permette pas de répondre totalement à
l’objectif d’une imposition globale considérée plus équitable5.
De nombreuses réformes ont été introduites par les lois de finances successives de 2000 à
2011 qui se sont traduites par la mise en place d’un ensemble de mesures de simplification, de
rationalisation et d’harmonisation du système fiscal et dont le résultat a été :
• Réforme des droits d’enregistrement en 20046
• Amorce de la réforme de la TVA en 2005
• Élaboration du livre des procédures fiscales en 2005
• Élaboration du livre d’assiette et de recouvrement en 2006
• Regroupement des textes fiscaux dans un même volume : le Code Général des Impôts édité
en 2007
• Intégration de la taxe sur les actes et conventions dans les droits d’enregistrement en
2008 ;
• Élaboration de la note circulaire globale publiée finalement en 2011.
Actuellement les principaux impôts et taxes sont régis par deux textes :
Le Code Général des Impôts qui régit l’IS, la TVA, l’IR, les droits d’enregistrement, les droits
de timbre et la taxe spéciale annuelle sur les véhicules automobiles ;
La loi n° 47-06 relative à la fiscalité des collectivités locales, qui s'articule autour de deux
axes :
• le premier concerne les taxes gérées par les collectivités locales elles- mêmes,
• et le second concerne les taxes locales gérées par la Direction Générale des Impôts
(DGI) au profit des collectivités locales. Ces taxes locales concernent deux catégories de
redevables
- la taxe professionnelle et la taxe de services communaux dues par les entreprises ;
- la taxe d'habitation et la taxe de services communaux, dues par les particuliers.
5
6
15
D’autres taxes, redevances ou contributions subsistent encore ou viennent même d’être créées
autorisant des prélèvements non affectés directement au budget général de l’Etat ou celui des
collectivités locales (voir liste des principaux prélèvements au point II.1 ci-après).
Au plan constitutionnel, la nouvelle constitution (juillet 2011) réitère les principes déjà
consacrés, dont notamment :
 Le principe d'égalité devant l'impôt et ses corollaires :
Posé par l'article 39, le principe d'égalité en matière fiscale signifie que la contribution
commune doit être répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés contributives.
 Le principe de légalité de l'impôt :
Le principe de légalité de l'impôt réaffirmé par l’article 75 de la Constitution 2011 attribue au
Parlement une compétence générale en matière fiscale (par le biais du vote de la loi des
finances).
3- Fonctionnement du système déclaratif7
Le système fiscal marocain repose essentiellement sur le régime déclaratif. À ce titre, ce sont
les contribuables qui établissent leurs déclarations fiscales et procèdent à la liquidation et au
paiement de l’impôt sous leur propre responsabilité. Le régime déclaratif comportant par la
force des choses des risques d’erreurs et d’omissions, ne peut limiter les tentatives de fraude,
en plus des divergences d’interprétation devant la diversité des situations nées de l’application
des dispositions fiscales. C’est la raison pour laquelle, le législateur a doté l’administration
fiscale d’un droit de contrôle de ces déclarations, comme présenté plus haut dans le présent
document.
Le contrôle fiscal est donc la contrepartie logique et objective du régime déclaratif. La loi
fiscale reconnaît à l’administration fiscale certains droits dont la nature et l’étendue ont pour
objet de faciliter à celle-ci le contrôle fiscal, regroupant les droits de contrôle, de constatation,
de communication et de préemption. En parallèle, l’administration fiscale dispose également
d’un pouvoir d’appréciation et d’un droit de contrôle des prix et déclarations estimatives.
Section 2 : Contrôle fiscal : concepts et typologies.
1-Généralités sur le contrôle fiscal
Le contrôle fiscal peut être défini comme le pouvoir dévolu, en vertu de la loi, à
l'administration fiscale pour procéder au contrôle des déclarations auxquelles la loi soumet les
contribuables.8
7
Rapport CESE «Un Système Fiscal, pilier pour le Nouveau Modèle de Développement»2019.
8
Taouab, O Le contrôle fiscal au Maroc, Edition Connaissances & Savoirs 2016
16
Ceci, sous entend, dans le cadre du système fiscal marocain qui repose sur le principe
déclaratif, que les contribuables dont la bonne foi est présumée, souscrivent des déclarations
réputées sincères jusqu'à preuve du contraire.
Ce principe qui attribue au système fiscal marocain le qualificatif de libéral, a été institué dans
les années quatre vingt (1984) lors de la restructuration de ce système et son fondement, par
là, sur la déclaration. Ainsi, les plus importants impôts qui le composent, à savoir l'IS, l'IR et
la TVA font de la déclaration du chiffre d'affaires, du revenu professionnel et du résultat
fiscal, la base sur laquelle l'administration assoit l'impôt. Dans ce cadre, le contrôle fiscal
intervient comme étant la contrepartie logique et nécessaire du système déclaratif et se
concrétise par le pouvoir dévolu à l'administration de réparer les éventuelles omissions,
insuffisances ou erreurs commises par les contribuables.
Le contrôle fiscal peut consister en une vérification de comptabilité couvrant la totalité des
opérations effectuées et tous les impôts auxquels est soumis le contribuable 9 (contrôle dit
global) ou couvrant uniquement une opération, un impôt ou une période donnée (contrôle dit
ponctuel). Aussi, il convient de noter que l’administration peut procéder à l’examen de
l’ensemble de la situation fiscale des contribuables ayant leur domicile fiscal au Maroc,
compte tenu de l’ensemble de leurs revenus déclarés, taxés d’office ou bénéficiant d’une
dispense de déclaration et entrant dans le champ d’application de l’impôt sur le revenu
(procédure de vérification de l’ensemble de la situation d’un contribuable personne physique).
Il convient de relever que l’approche adoptée par l’administration fiscale a gagné en efficacité
sur ces dernières années, grâce notamment à la digitalisation, à la dématérialisation, au
raffermissement des capacités en termes de systèmes, de bases de données et de contrôle, en
qualité et en nombre, et à l’amélioration des délais d’exécution.
Néanmoins, la pratique du contrôle et la gestion de la relation entre la population des

contribuables qui y sont soumis et les agents de l’administration fiscale n’ont pas encore
permis de dépasser le sentiment que l’objectif de ce contrôle reste la collecte de recettes
fiscales, et qu’il conduit encore à contrôler majoritairement les contribuables les plus
‘apparents’ et ‘transparents’, auprès desquels il serait plus facile d’opérer des redressements.
Le sentiment dominant, même s’il a eu tendance à être atténué en 2018, reste que le contrôle
n’est pas encore suffisamment orienté vers les contribuables opérant dans l’informel ou
l’opacité, et n’encourage ainsi pas à la transparence. Si la pratique sur le terrain, la
9
Note Circulaire n°716 Relative au livre des Procédures Fiscales
17
transparence des règles et leur application stricte et la gestion de la relation entre contribuable
et administration fiscale, n’avance pas au rythme de la volonté affichée, le contrôle continuera
à être remis en cause dans son efficacité et comme moyen de sanction contre les fraudeurs.
Aussi, le règlement des litiges fiscaux continue à se caractériser par un recours massif à
l’accord amiable, qui ne permet pas de disposer de positions jurisprudentielles constantes
permettant de clarifier la règle fiscale. Il ne se traduit pas nécessairement non plus par la
rectification par les contribuables des situations objet des redressements retenus au titre de la
période post contrôle.
De nombreuses critiques restent donc formulées à l’égard du contrôle fiscal et des voies de
recours mises en place jugées parfois non efficaces, dépendantes de l’administration fiscale et
entravées par le manque de moyens nécessaires à leur application.
Les initiatives de contrôle et de son utilisation comme levier pour l’élargissement du nombre
de contribuables et de l’assiette, notamment celles prises en 2018 pour intégrer à l’IR
professionnel, davantage les fonctions libérales, puis début 2019 pour intégrer le gros
commerce, si elles sont menées jusqu’au bout avec transparence, équité et justice fiscale et
sans retours en arrière, constitueraient un changement dans la réalité de la pratique fiscale et
impacteraient favorablement les perceptions et les comportements des contribuables.
 Le control fiscal en chiffres(en millions de DH).
-Contrôle sur place :
 Evolution des recettes du contrôle sur place
Le renforcement du dispositif du contrôle fiscal a permis à la DGI de maintenir sa
performance au dessus de la moyenne quinquennale, grâce notamment à l’amélioration du
système d’information et à l’automatisation de la programmation via son système d’analyse
risque.
 Evolution des dossiers vérifiés
Les opérations de contrôle ont porté sur un total de 7 481 dossiers, soit une évolution de 245%
par rapport à 2015.
Les vérifications générales concentrent 62% des opérations. La population contrôlée est
composée à hauteur de 85% de personnes morales.
Nombre de dossiers vérifiés par nature du contrôle :
Nombre total de Vérifications générales (VG) Contrôles ponctuels (VP)

dossiers vérifiés
7 481 4 634 (62 %) 2 847 (38 %)
18
Nombre de dossiers vérifiés par type de contribuables :
Nombre total de Vérifications générales (VG) Contrôles ponctuels (VP)

dossiers vérifiés
7 481 6 371 (85 %) 1 110 (15 %)
Source : Direction Générale des Impôts10
En 2019, et afin de lutter de manière efficace contre les différentes formes de fraude, la DGI a
poursuivi ses efforts pour mettre à niveau son dispositif de contrôle fiscal tout en préservant
les garanties accordées aux contribuables.
-Contrôle sur place :
Le contrôle sur pièces (CSP), de par sa capacité à assurer une meilleure couverture du tissu
fiscal, et son rôle dans la promotion de la conformité fiscale, participe à l’amélioration à la
fois de l'efficience et de l'équité du système fiscal.
 Recettes du contrôle sur pièces (MMDH)
2017 2018 2019
1,05 3,44 4,1
Source : Direction Générale des Impôts 2019
 Nombre de dossiers contrôle sur pièces

2017 2018 2019
9 876 23 484 45 136
 Répartition de la part des recettes par catégorie de contribuables

Grandes entreprises Personnes physiques Autres personnes
professionnels morales
51% 35% 14%
 Rendement moyen par catégorie de contribuables

Grandes entreprises Personnes physiques Autres personnes
professionnels morales
1 348 912 DH 60 254 DH 98 363 DH
10
Rapport d’activité DGI 2019
19
En 2019, 64% des dossiers programmés à des vérifications ont débouché sur des
régularisations qui se sont chiffrées à 4,1 MMDH contre 3,44 MMDH en 2018, soit en
progression de 20%.
2-les différentes modalités d’exercice du contrôle fiscal.
Le contrôle des déclarations s’exerce sous deux formes différentes mais complémentaires
selon l’objectif recherché.
L’administration fiscale dispose également d’un droit de constatation11 (LF 2006) en vertu
duquel elle peut demander aux contribuables :
De se faire présenter les factures, les livres comptables, les registres et les documents
professionnels se rapportant à des opérations ayant donné ou devant donner lieu à facturation
et procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l’exploitation pour
rechercher les manquements aux obligations prévues par la législation et la réglementation en
vigueur (art.210 : Code Général des Impôts).
Plusieurs types de contrôle peuvent être effectués par l’administration fiscale dont Les
principaux sont les suivants :
Contrôle sur pièces : c’est un contrôle qui consiste à relancer des défaillants, après l’examen
des déclarations fiscales et actes à partir du bureau, ainsi les inspecteurs de l’administration
fiscale s’occupent de la régularisation des erreurs matérielles commises dans le calcul de
l’impôt, détectées suite analyse de la cohérence des déclarations eues égard aux informations
internes et externes.
Contrôle sur place : il se décompose de la vérification générale qui tous les impôts et taxes
se rapportant à la période non prescrite, et la vérification ponctuelle d’un ou plusieurs impôts
ou taxes ou quelques postes ou opérations déterminés figurant sur une déclaration et/ou ses
annexes se rapportant à une partie ou à toute la période non prescrite.
Vérification de Comptabilité 12 : La vérification de comptabilité se définit comme
l’ensemble des opérations qui ont pour objet d’examiner sur place la comptabilité d’une
entreprise et de la confronter aux normes du CGNC et du Code Général des Impôts (C.G.I).de
l’exactitude des déclarations souscrites.
11
www.finances.gov.ma › Publication › dgi › cgi2006

12
Saïd OURCHAKOU Le controle fiscal au Maroc : Organisation et pratique de la vérification de comptabilité-
Master Droit et gestion des finances publiques Université Paris 1 Panthéon - Sorbonne 2006
20
Elle constitue un moyen dont dispose l’administration pour veiller au respect de la législation
en vigueur et de voir si la situation réelle du contribuable est bien cohérente avec les revenus
qu’il déclare.
Elle porte sur toutes les déclarations souscrites concernant tous les impôts dans la limite du
délai de prescription, qui est de 4 ans généralement.
Examen de l’ensemble de la situation fiscale13 : c’est un contrôle de cohérence entre le
revenu et les dépenses du contribuable, c’est l’évaluation du revenu global des contribuables à
partir de certaines dépenses réelles ou indiciaires, expressément et limitativement énumérées
par la loi dès lors que le montant annuel de celles-ci est supérieur à 240 000 DH.
Droit de Constatation 14 : Par exception de ce qui vient d’être dit, le vérificateur ou
l’inspecteur d’assiette peut intervenir à l’improviste dans l’entreprise, c’est ce que l’on appelle
le droit de constatation (art.210 du C.G.I).
Ce contrôle inopiné s’exerce immédiatement après remise d’un avis de constatation par les
agents assermentés de l’administration fiscale qui sont commissionnés pour procéder à ce
genre de constat.
3-Facteurs susceptibles de déclencher un contrôle fiscal15
Le contrôle fiscal est un évènement naturel dans la vie de l’entreprise. Les candidats au
contrôle sont en principe sélectionnés de manière aléatoire par le système d’information et
d’analyse de risques de la Direction Générale des Impôts. Cependant, si tous les contribuables
sont susceptibles de faire l’objet d’un contrôle fiscal, certains critères ou évènements peuvent
augmenter la probabilité de contrôle chez certaines entreprises. Ainsi, l’expérience a permis
d’observer que les critères de déclenchement les plus récurrents sont les suivants :
(i) Programmation sectorielle
Durant chaque exercice, l’administration fiscale procède au lancement, à l’échelle nationale
ou régionale, de campagnes de vérification ciblant un secteur d’activité ou une profession en
particulier.
A titre d’exemple, ces dernières années ont été marquées par la vérification des professions
libérales, des cliniques, des promoteurs immobiliers, etc.…
(ii) Dépôt tardif des déclarations fiscales
Les déclarations fiscales, étant la matière première sur laquelle travaille l’administration
fiscale, des retards répétés de déclarations ou le dépôt de déclarations rectificatives sont vus
13
Article 29 CGI 2020
14
https://www.memoireonline.com/09/07/597/m_controle-fiscal-au-maroc-organisation-pratique-
verification-comptabilite
15
https://wecount.ma/fr/controle-fiscal-au-maroc-
21
par l’administration comme des indicateurs de profils de contribuables à risque. Ceux-ci sont
donc plus exposés, à minima, un contrôle sur pièces, au plus à une vérification étendue de leur
comptabilité.
(iii) Recoupement auprès d’autres administrations16
L’interconnexion récente du système d’information de l’administration fiscale avec celui
d’autres administrations (tels que l’administration des douanes, la CNSS, l’office des changes
ou la conservation foncière) permet de faire ressortir d’éventuelles incohérences dans les
données communiquées par le contribuable. Ainsi, un décalage relevé entre les importations
déclarées à la douane et les achats comptabilisés, ou entre les retenues à la source acquittées et
les paiements effectués au profit de prestataires non-résidents, enregistrés par l’office des
changes, peut pousser l’administration à déclencher un contrôle sur pièces ou même une
vérification sur place.
(iv) Déficits chroniques
Depuis 2017, l’administration fiscale a tendance à cibler les entreprises déclarant depuis
plusieurs exercices des déficits chroniques importants sans pour autant cesser d’activité. En
effet, le maintien en activité d’un business a priori en perte continue suscite les soupçons de
l’administration quant à l’existence de ventes au noir ou de planification fiscale agressive.
(v) Déclarations fiscales divergentes
Le recoupement entre les différentes déclarations des contribuables peut donner lieu à des
discordances qui font l’objet d’investigations par les inspecteurs des impôts et qui peuvent
faire l'objet d’un contrôle sur pièces. A titre d’exemple, l’administration fiscale procède de
manière systématique et automatisée à des tests de cohérence de la TVA ou à des
rapprochements entre données comptables du contribuable et les données de certaines
déclarations telle que celle des rémunérations versées à des tiers ou celle des traitements et
Salaires (communément reconnue comme déclaration 9421).
(vi) Existence d’un précédent contrôle
Il s’agit dans ce cas d’une situation ou l’administration procède au contrôle d’une entreprise
déjà vérifiée pour s’assurer que les pratiques fiscales erronées, identifiés lors d’un précédent
contrôle fiscal, ont bien été corrigées par le contribuable.
(vii) Ratios incohérents
L’administration fiscale dispose d’un certain nombre d’indicateurs ou de guidelines par
secteur regroupés sous forme de monographies. De fait et à titre d’exemple, des ratios de
16
22
rentabilité trop bas par rapport aux normes du secteur peuvent pousser l’administration à
approfondir ses investigations.
(viii) Opérations de restructuration ou de liquidation17
La réalisation d’opérations de liquidation ou de restructuration (fusions, apports partiels
d’actif ou scissions) réalisées notamment en franchise d’impôt est suivie quasi
systématiquement d’une vérification fiscale.
(ix) Délation
La délation d’une tierce personne (ancien employé, concurrent, etc.…) n’entraîne pas
systématiquement un contrôle fiscal mais si les informations communiquées par le délateur
peuvent être facilement corroborées par des éléments probants, cela peut déclencher une
vérification fiscale.
(x) Echange d’information avec des administrations fiscales d’autres pays
Ce facteur devrait prendre de plus en plus d’importance dans les années qui viennent et
devrait surtout impacter les filiales de multinationales et notamment celles dont le chiffre
d’affaires consolidé mondial est supérieur à 750 Millions d’euros.
En effet, le gouvernement marocain a récemment signé la convention multilatérale pour la
mise en œuvre des mesures relatives aux conventions fiscales visant à prévenir l’érosion de la
base d’imposition et le transfert des bénéfices, plus communément appelées mesures anti-
BEPS. Il est vrai que cette convention n’est pas encore effective car elle est toujours en
instance de ratification, mais les contribuables doivent d’ores et déjà anticiper son
déploiement, tant ses implications pourraient s’avérer significatives, notamment pour les
groupes multinationaux
17
23
Section 3 : Equité et civisme fiscal.
1-L’équité fiscale
L'équité fiscale est la situation caractérisée par la juste répartition des contributions fiscales
entre les contribuables. Par extension, c'est l'objectif de la politique fiscale visant à modifier la
répartition des revenus dans le sens de la justice18.
Lorsque les économistes prononcent des jugements de valeur, ils invoquent souvent le
concept d’équité. Appliqué à la fiscalité, et aux charges fiscales en particulier, l’équité a
toujours signifié de traiter d’une façon égale des situations ou des personnes égales
(Musgrave, 1959).
La notion d'équité a deux dimensions, (Atrostic & Nunns, 1991):L'équité horizontale exige
que les individus égaux, soient traités de façon égale (Musgrave, 1990), tandis que l'équité
verticale requiert un traitement inégal pour les personnes non égales et donc un régime fiscal
est dit progressif si le taux d'imposition augmente avec le niveau de revenu.
L’équité horizontale suppose que les contribuables se trouvant dans la même situation
acquittent la même somme au titre de l’impôt, Il y a deux façons de voir l’équité horizontale
dans la littérature. La formulation classique de ce principe est le traitement égal des individus
qui partagent le même niveau de bien-être avant toute intervention des autorités publiques
(Duclos & Lambert, 1999).
L’équité verticale est un concept normatif dont définition peut varier selon les cas de figure.
Selon certains, elle suppose que les contribuables dont les revenus sont plus élevés doivent
payer proportionnellement plus que les autres contribuables. En pratique, les États mettent en
œuvre l’équité verticale différemment selon leur volonté de réduire les variations de revenus
ou selon qu’elle s’applique aux revenus perçus sur une période donnée ou sur l’ensemble des
revenus perçus au cours de la vie19. L’équité entre contribuables est habituellement prise en
compte dès la conception du système d’impôt sur le revenu et de transferts.
En général, l’équité verticale est mesurée par la progressivité. Une des premières approches
fut proposée par Musgrave et Tin (1948).
18
CHAABANE (Neïla) : « Equité fiscale : les droits de l 'Etat et l 'Etat de droit », in Mélanges offerts au doyen
Abdelfattah AMOR, Tunis, C.P.U. 2005
19
RELEVER LES DÉFIS FISCAUX POSÉS PAR L’ÉCONOMIE NUMÉRIQUE © OECD 2014
24
1.1 Généralités sur l’équité fiscale 20.
Les seuls à avoir donné une définition précise de l'équité fiscale sont les économistes qui
distinguent l'équité horizontale de l'équité verticale. Cependant, une conception arithmétique
de l'équité ne peut suffire pour juger du caractère équitable du système fiscal. L'équité fiscale
ne peut se mesurer uniquement à l'aune des taux de l'impôt ou des règles d'assiette. Ils peuvent
représenter un élément d'appréciation, mais ils ne sont certes pas les seuls. Bien plus ils
peuvent même devenir inopérants si un Etat ne garantit pas d'autres conditions qui vont
assurer un fonctionnement efficace du système fiscal. Ces conditions sont celles requises dans
tout Etat se réclamant de droit. Or, dans un Etat de droit, c'est le recours au juge qui permet de
redonner son sens à un principe ou à une règle juridique.
Le juge pourrait alors s'abriter derrière l'équité, lorsqu'il estime, dans tel ou tel litige, qu'il
importe de faire valoir la bonne foi du contribuable- justiciable, afin de faire régner une plus
grande justice. Car, aujourd'hui, la bonne foi s'apparente fort à l'équité.
L'équité est souvent associée au principe d'égalité21 et le principe de la capacité contributive22.
Les individus sont pourvus différemment en qualifications et en aptitudes. Par conséquent,
leurs gains dépendent de ce que les consommateurs et les producteurs sont prêts à leur payer
en contrepartie. Il en résulte des inégalités de revenus.
Au Maroc, comme partout ailleurs, les contributions publiques, l’impôt notamment peut
corriger les inégalités de revenus, en répartissant mieux la richesse nationale Toutefois, cet
effort a été limité du fait que la fiscalité marocaine avant sa réforme entamée en 1984 se
caractérisait par un déséquilibre flagrant au profit des impôts indirects.
Ce déséquilibre était d’abord le reflet de la structure de notre économie caractérisée par la
prédominance du secteur agricole. Ce dernier regroupait une bonne partie de la population
active avec un taux de productivité individuelle encore faible et une concentration des revenus
dans les petites tranches ce qui était peu favorable à la collecte des impôts directs.
En plus des disparités salariales, certains revenus, notamment fonciers, professionnels et
mobiliers étaient difficiles à appréhender. Cette difficulté participait, par conséquent, à
l’aggravation des inégalités de ressources.
Par ailleurs, la multiplicité d’impôts et la pluralité de taux ne permettaient pas, non plus, de
savoir ce que paient réellement les contribuables.
21
Revue Générale du Contentieux Fiscal
22
M. BOUVIER, « La question de l’impôt idéal », op. cit
25
La taxation différait selon que le revenu était regroupé et imposé dans la même cédule ou
fractionné dans plusieurs cédules. Si dans le cas du regroupement, la progressivité jouait en
faveur de l’équité, le fractionnement, en revanche, poussait le système vers la dégressivité.
La tentative de corriger les inégalités, par l’institution en 1972 d’une contribution
complémentaire sur le revenu global des personnes physiques, n’a pas abouti aux résultats
recherchés. Devant toucher tous les revenus, soumis ou non à un impôt spécifique, ainsi que
les profits immobiliers, cette contribution complémentaire n’était en fait appliquée qu’aux
revenus certains et incontestés et accordait en plus un abattement à la base relativement élevé.
Face à ces réalités, le Maroc s’est engagé résolument dans une réforme fiscale qui
vise, entre autres, une répartition plus juste de la charge fiscale en fonction des facultés
contributives des citoyens.
Ainsi, L’institution, en 1989, d’un impôt général sur le revenu au Maroc, était considérée
comme l’un des moyens pour atteindre cette équité23.
Le principe de la capacité contributive et de la règle de non imposition d’un minimum de
ressources qui en découle s’accommodent également, dans le cas des impôts indirects, de
l’exonération des produits de première nécessité.
Malgré tous ces efforts, comme pour d’autres pays, les changements dans la structure des
ménages ne permettent pas de réduire les inégalités de revenus. Auparavant, la plupart des
ménages étaient constitués de deux parents, dont l’un seulement était actif. Aujourd’hui, la
société est polarisée avec d’une part, des ménages à deux revenus et, de l’autre, des parents
sans emploi. Il s’avère également plus difficile pour un foyer monoparental de gagner des
revenus suffisants.
Les inégalités observées sont, en fait, le reflet d’un système de rémunération dont l’objectif
est d’atteindre l’efficacité économique. En effet, toute intervention de l’Etat, qui vise la
redistribution des revenus, aura nécessairement des coûts économiques. Dès lors, il y a lieu
d’opérer un arbitrage entre efficacité et équité.
L’enseignement à tirer est que, certaines politiques redistributives, comme par exemple une
fiscalité excessive, peuvent pénaliser la croissance. Alors que d’autres politiques, telles qu’un
meilleur accès à une formation qualifiée, peuvent améliorer, à la fois, l’équité et la croissance
économique en offrant une plus grande égalité d’opportunité ou de chances à saisir.
23
Système fiscal marocain, développement économique et cohésion sociale : Rapport du Conseil Economique
Social 2012.
26
Le défi à venir consistera à mieux répartir les fruits de la croissance économique.
Néanmoins, cette redistribution exige en parallèle du citoyen l’adhésion à l’impôt et le
civisme fiscal.
1.2- lien entre l’équité et les principes de l’égalité et de la capacité
contributive24.
L’équité fiscale est érigée en principe fondamental, consacré à plusieurs égards par le texte
constitutionnel. Ainsi, les articles 39, 40 mettent en avant les facultés contributives, la
solidarité et la contribution proportionnelle aux moyens. L’article 162, quant à lui, met
l’accent sur la diffusion des principes de justice et d’équité dans le cadre des rapports entre
l’administration et les usagers. Enfin, l’article 166 consacre le principe de la transparence et
de l’équité dans les relations économiques, notamment pour lutter contre les pratiques
anticoncurrentielles, et les pratiques commerciales déloyales.
Equité et égalité devant l’impôt
Si le principe d’égalité devant les charges publiques est une composante de l’équité, cela
signifie que les citoyens sont égaux devant la loi fiscale. Ainsi, les individus se trouvant dans
une situation similaire ne doivent bénéficier d’aucun traitement différencié à travers une
exemption ou un privilège fiscal qui n’est pas accessible à tous. Dans cette optique, tout
citoyen marocain est tenu de contribuer équitablement dans la charge fiscale. Cette égalité
devant l’impôt découle de celle de l’égalité devant la loi consacrée par l’article 6 de la
constitution de 2011.
Equité et capacité contributive
L’équité fiscale est également liée à un autre principe qu’est celui de la capacité contributive.
Toutefois, il est difficile à travers les tranches du barème progressif de prétendre situer
objectivement et avec suffisamment de pertinence, les niveaux d’imposition qui assurent
l’équité. De même, le critère de l’indice du coût de la vie qui connait des écarts significatifs
entre une région et une autre, pèse également sur cette capacité contributive.
Equité et efficacité du système fiscal
Plusieurs aspects peuvent être examinés sous ce chapitre, parmi lesquels ceux ayant trait (i) à
la gestion administrative (compétence des agents de l’administration, célérité dans le
traitement des demandes des contribuables, etc.) ; (ii) ou encore à la bonne application des
règles fiscales (impartialité, bonne interprétation des textes, etc.).
24
27
Souvent, l’équité est invoquée chaque fois qu’il s’agit d’évaluer la rigueur avec laquelle la loi
sanctionne l’incivisme ou l’évitement de l’impôt. En effet, le paiement de l’impôt par tous
ceux qui en sont redevables est un facteur fondamental en matière d’équité. Par ailleurs, la
fraude fiscale non suffisamment punie créée un sentiment d’injustice chez les contribuables
de ‘bonne foi’.
Equité et efficience
Dès lors que la fiscalité comporte une mesure à effet incitatif, elle entraîne potentiellement un
risque de distorsions dans les comportements économiques (en matière d’épargne,
d’investissement, de consommation et d’offre de travail) à court et à long terme. Le système
fiscal devrait réduire au minimum les discriminations en faveur ou à l’encontre de tout choix
économique particulier, sauf lorsqu’il existe des externalités manifestes.
2-Le civisme fiscal
2.1-Généralités sur le civisme fiscal
Le civisme fiscal est l'accomplissement volontaire par les contribuables, de leurs obligations
fiscales. Il se traduit par le remplissage des déclarations fiscales, leur dépôt dans le délai ainsi
que le paiement spontané de l'impôt dû25.
Partant de cette définition, il y a lieu de dire que le civisme fiscal est une question d'état
d'esprit, de mentalité et de comportement.
L’expérience montre à travers un faisceau d’indicateurs une certaine évolution positive du
civisme fiscal.
Parmi ces indicateurs, on peut citer ; l’amélioration du nombre des déclarations et des
résultats déclarés ; l’accroissement des montants des paiements spontanés ; l’augmentation
des émissions d’impôts ; et le bon comportement des recettes fiscales qui continuent de
progresser plus que proportionnellement au taux de croissance de l’économie, en dépit des
années de sécheresse.
Ces résultats ont put être obtenus grâce aux efforts conjugués du citoyen et de
l’administration.
Le changement de comportement et de mentalité du citoyen trouverait son explication dans
l’évolution de l’environnement. Environnement marqué par une combinaison de facteurs dont
on peut citer; la consolidation de l’Etat de droit ; l’émergence de la société civile, et le
développement d’une culture de solidarité.
25
28
Pour sa part, l’administration fiscale a engagé de nombreux chantiers dans le sens d’une
amélioration de notre système fiscal en vue de favoriser l’adhésion à l’impôt et de promouvoir
le civisme fiscal26.
Ces chantiers ont concerné aussi bien la gestion que la législation. Sur le plan législatif, deux
principes directeurs ont ainsi orienté et guidé les réformes entreprises : la simplification et
l’harmonisation. En matière de simplification, les mesures inscrites dans les dernières lois de
Finances ont permis de donner plus de cohérence à notre système fiscal. Elles ont consisté en
l’intégration des impôts cédulaires dans l’impôt général sur le revenu.
Cette intégration a concerné la taxe sur les produits des actions, la taxe sur les produits de
placement à revenu fixe, la taxe sur les profits immobiliers, la taxe sur les plus-values de
cession de valeurs mobilières. Il est important de constater que cette intégration s’est opérée à
droit constant, sans aggravation de la charge fiscale.
Désormais, l’I.R. s’analyse comme un véritable impôt unitaire et global permettant un
prélèvement plus équitable.
La simplification s’est également traduite par la suppression d’un certain nombre de taxes. Il
s’agit de la participation à la solidarité nationale (P.S.N.) sur la taxe urbaine, sur les profits
immobiliers, sur les terrains non bâtis, sur l’I.S. dû par les sociétés totalement exonérées de
l’I.S. La contribution sur les revenus professionnels exonérés de l’IR. A été également
supprimée. Il faut bien noter que la simplification, du fait qu’elle allège le système fiscal, le
rend plus accessible aux contribuables et conforte le consentement à l’impôt
Dans le même ordre d’idées, il a été décidé l’institution d’une seule déclaration d’existence
par entreprise ainsi que l’uniformisation des délais de dépôts de déclaration.
Dans le domaine de l’harmonisation, plus précisément en matière d’enregistrement, les
procédures de recours devant les commissions locales de taxation et la commission nationale
du recours fiscal ont été également réaménagées pour offrir plus de garanties aux
contribuables. En effet, les commissions d’évaluation nationale et locale ont été supprimées et
leurs pouvoirs transférés aux commissions locales de taxation et à la commission nationale du
Recours fiscal. De même, les délais de recours devant de telles commissions sont désormais
fixés. Les délais de présentation des actes à la formalité de l’enregistrement ont été par
ailleurs unifiés, quel que soit leur forme et leur régime.
26
Un Système Fiscal, pilier pour le Nouveau Modèle de Développement : Rapport du Conseil Economique
Social et Environnemental 2019.
29
2.2-Civisme fiscal et relation administration – contribuable27
La relation entre l’Administration fiscale et les contribuables reste, malgré d’importants
efforts déployés pour son amélioration, encore et souvent présentée comme conflictuelle et
dans un rapport déséquilibré et une relation de méfiance. Les raisons principales, souvent
mises en avant sont :
Un système dans une large mesure déclaratif, mais avec une spontanéité et un respect des
règles, loin d’être observés de manière large (absence de déclaration, informel, sous-
déclaration,…). Un contexte où l’administration est fréquemment en situation de suspicion
vis-à-vis du contribuable, y compris parmi les plus structurés ;
Une administration fiscale disposant d’un quasi-monopole de l’interprétation des textes.
Une situation accompagnée par une pratique sur le terrain, qui n’atteint pas encore l’esprit et
la volonté affichée au niveau central, visant à instaurer une lecture rationnelle des textes et un
rapport objectif avec le contribuable. La perception chez les contribuables continue à soulever
l’existence fréquente d’une lecture extensive des textes et une application souvent partiale,
aboutissant à des redressements qui alimentent un sentiment de méfiance et d’injustice.
Cette relation conflictuelle entre l’administration et les contribuables n’est pas de nature à
favoriser l’adhésion à l’impôt, l’élargissement de l’assiette et donc la réduction de la pression
fiscale. Une forte demande d’équité de la part des contribuables continue à s’exprimer,
particulièrement en faveur d’une meilleure qualité de service (amélioration de l’accueil, plus
de célérité dans le traitement des réclamations, simplification des démarches et des
procédures), d’une amélioration de la pratique du contrôle fiscal (égalité dans la
programmation des dossiers à vérifier, préservation des droits des contribuables en cours de
vérification de comptabilité, motivation bien argumentée et convaincante des chefs de
redressements et réduction de la durée de vérification) et d’une plus grande facilité d’accès à
la législation et à l’information (clarification et simplification des dispositions fiscales,
stabilité de la doctrine fiscale, multiplication des modes communication pour rendre la loi
plus accessible).
Dans ce sens, la refonte du CGI pour assurer une plus grande clarté du système fiscal, réalisée
dans le cadre d’une approche largement participative et avec l’implication des parties
concernées, des professionnels et d’experts, constitue une initiative louable qu’il convient de
saluer. L’adoption de ce nouveau CGI et le maintien des efforts de clarification et de
27
Un Système Fiscal, pilier pour le Nouveau Modèle de Développement : Rapport du Conseil Economique Social
et Environnemental 2019.
30
limitation des marges d’interprétation, sont de nature à répondre en partie aux problématiques
posées dans la relation entre l’administration et le contribuable.
Aussi, l’amélioration de la relation entre l’administration fiscale et le contribuable et
l’édification d’une culture fiscale du civisme et de la citoyenneté constituent autant
d’éléments qui permettraient d’installer dans la durée un climat de confiance articulé sur le
civisme fiscal et le respect des droits du contribuable.
L’amélioration des relations Administration - contribuables passe d’abord par le respect de la
Loi par chacune des parties. L’administration devant respecter les obligations mises à sa
charge en matière notamment des remboursements, des restitutions d’impôts et de traitement
des réclamations et les contribuables, devant faire preuve de plus de transparence. Si cette
relation n’est pas bâtie sur la confiance, elle va conduire à l’évasion, à la fraude et à la
corruption28.
Enfin, le développement du civisme fiscal, avec plus d’adhésion spontanée, passe, d’une part,
par un contrôle large, qui serait rassurant pour les contribuables transparents et dissuasif pour
ceux qui veulent échapper à leurs obligations et, d’autre part, par la sensibilisation et la
mobilisation de l’opinion publique autour du droit de tous à voir chacun accomplir ses
obligations fiscales.
 Conclusion du premier chapitre.
L’étude du système fiscal marocain nous a amené vers le traitement du contrôle fiscal comme
étant une contrepartie logique du système déclaratif, afin de veiller au respect des dispositions
fiscales en vigueur, et de lutter contre la fraude fiscale.
En effet l’administration accorde au contrôle fiscal une panoplie d’actions et objectifs, dont
lesquels est la réduction des inégalités entre les contribuables, afin d’assurer un système
fiscale efficace et équitable, chose qui va permet d’élever le niveau du civisme fiscal chez les
contribuables, elle compte aussi sur le contrôle fiscal pour consolider les relations de
confiance entre l’administration fiscale.
Néanmoins, l’équité ne peut être réalisée au sein d’un système fiscal qui place l’efficacité au
premier rang des préoccupations, d’où la nécessité d’adopter une nouvelle approche pour
concilier entre les objectifs contradictoires.
28
Un Système Fiscal, pilier pour le Nouveau Modèle de Développement : Rapport du Conseil Economique Social
et Environnemental 2019.
31
Chapitre 2 : Démarches et procédures
du contrôle fiscal
32
Chapitre 2 : Démarches et procédures du contrôle fiscal
La direction générale des impôts est une administration publique sous tutelle du ministère des
économies et des finances et de la reforme de l’administration, elle se charge du
recouvrement des recettes fiscales (TVA, IS, DE…), et veille sur le respect de la
réglementation fiscale en vigueur, de plus de sa contribution par expertise en matière
l’élaboration des états financiers et indicateurs macro-économiques.
En effet, la loi des finances accorde à l’administration fiscale dans le cadre de ses attributions,
le droit du contrôle de l’exactitude et de sincérité des déclarations, afin préserver les droits du
trésor, et ainsi pour assurer l’égalité entre les contribuables.
Néanmoins, l’exercice du contrôle fiscal est encadré par des lois ; notamment la loi des
finances qui constitue la base du code général des impôts, un référentiel précisent les
modalités de recouvrement des recettes provenant de l’IS ; l’IR ; TVA ; et les droits
d’enregistrement, il précise ainsi les modalités d’exercice du contrôle sur place ; contrôle sur
pièces ; l’examen d’ensemble de la situation fiscale des contribuables.
En effet la pratique et l’application du contrôle fiscal sont régies par des notes de service et
notes circulaires qui précisant les cas de figures et le cadre de pratique du contrôle.
En définitive, le présent chapitre sera consacré dans un premier à l’étude du fondement

juridique du contrôle ainsi sa programmation, puis dans un deuxième temps à la présentation
des procédures d’exercice de différentes modalités du contrôle fiscal.
Section 1 : Présentation de l’entité d’accueil.
1-La direction générale des impôts29.

La Direction Générale des Impôts fait partie du Ministère de l’Economie et des Finances. Sa
principale mission consiste à assurer les recettes fiscales. Elle est ainsi chargée de :
 ASSESOIR ET RECOUVRER LES IMPOTS D'ETAT :
La Direction Générale des impôts détermine les bases sur lesquelles sont prélevés :
Les impôts d’Etat (impôt sur les sociétés, impôt sur le revenu, taxe sur la valeur ajoutée, droits
d’enregistrement et de timbre) ; certains impôts locaux gérés pour le compte des collectivités
locales (taxe d’habitation, taxe des services communaux et taxe professionnelle).
Les recettes de l’administration fiscales se chargent de l’encaissement des recettes des impôts,
droits et taxes.
29
https://tax.gov.ma
33
 S’ASSURER DU RESPECT DE LA LOI FISCALE ET LUTTER CONTRE LA FRAUDE
FISCALE :
Le système fiscal marocain est globalement déclaratif. La mission de contrôle occupe donc
une dimension très importante.
Le contrôle fiscal s’opère dans le cadre d’une procédure stricte observant les garanties offertes
aux assujettis. Il a un rôle dissuasif et pédagogique.
 FOURNIR AU GOUVERNEMENT UNE EXPERTISE FISCALE NOTAMMENT DANS
LE CADRE DE L’ELABORATION DES LOIS DE FINANCES ET DE LA NEGOCIATION
DES CONVENTIONS DE NON DOUBLE IMPOSITION AVEC LES ETATS
ETRANGERS :
La Direction Générale des Impôts est ainsi chargée d'étudier et d'élaborer les projets de textes
législatifs et réglementaires à caractère fiscal.
Elle élabore également, en concertation avec les différents opérateurs économiques, les
circulaires d'application relatives aux textes fiscaux.
L’administration fiscale étudie en outre les questions d'interprétation des dispositions fiscales
et informe sur les réponses apportées.
2-La direction régionale des impôts.
 Organisation territoriale
Au niveau territorial, la DGI est organisée par type et par taille de contribuable.
Ses services sont spécialisés pour gérer distinctement les dossiers des particuliers, des
professionnels, des personnes morales et des grandes entreprises, dans le but de fournir un
service de proximité adapté à chaque profil. Chaque contribuable s’adresse ainsi à un
interlocuteur unique polyvalent qui traite son dossier au titre de ses différents impôts.
Globalement, les Directions Régionales, Inter Préfectorales et Préfectorales sont organisées
autour de trois fonctions principales :
 L’assiette de l’impôt qui est gérée au niveau des subdivisions d’assiette spécialisées
par type de contribuables ;
 Le recouvrement des impôts effectué au niveau des recettes de l’administration
fiscale ;
 Le contrôle fiscal accompli par les brigades de vérification.
La Direction Générale des Impôts s’appuie sur une organisation territoriale déconcentrée
regroupant 8 directions régionales des impôts.
34
 Présentation de la direction régionale des impôts – Oujda.
La Direction Régionale des Impôts d’Oujda, est une structure de la Direction Générale des
impôts située à Rabat, elle est chargée de l’application des règles fiscales et le recouvrement
des recettes fiscales au niveau de la région.
Placée sur l’autorité du Directeur Régionale des impôts qui est chargé dans leur ressort
territorial définit en :
 L’application de la réglementation fiscale au niveau de la région
 De l’animation, de la coordination, du suivi et contrôle de l’action des services placés
sous leur autorité en collaboration avec la Direction Centrale c.-à-d. que la Direction
Régionale est liée directement à la Direction centrale de Rabat.
L’organisation de la direction régionale des impôts – Oujda.30
La Direction régionales des impôts est divisée sur trois grands services:
 Service des personnes morales (PM) ;
 Services des personnes physiques (PP) ;
 Service des particuliers.
En plus on trouve les autres services comme : le service RH, le service d’inspection….
Nous avons effectué notre stage au sein de la subdivision des personnes morales, âpres avoir
effectué une tournée dans les services : Bureau d’accueil et de coordination ; bureau de
contrôle des mutations ; la subdivision des personnes physiques
la subdivision des personnes morales, est constituée de certains secteurs ou chaque secteur
occupe la mission de gérer une zone géographique bien défini, et chargé de répondre au
besoin de ces contribuables en matière des attestations, des informations, et même en matière
de contrôle et de proposition en vérification.
Les missions effectuées au sein de cette subdivision :
- La création d’entreprise ;
- La délivrance des attestations ;
- Le contrôle sur pièce qui est notre sujet de mémoire ;
- Les statistiques ;
Dans la réforme de la DGI, les gestionnaires ont commencé d’effectuer des missions de CSP
par ce que le nombre des vérificateurs dans la Brigade régionale (7 vérificateurs) est
insuffisant pour réaliser toutes les missions de vérification de ladite région, la chose qui a
30
https://portail.tax.gov.ma/wps/portal/DGI/Accueil
35
laissé la DGI de commencer à former les gestionnaires pour réaliser les vérifications des
dossiers et participer à l’élargissement de l’assiette.
Dans la présente mémoire nous avons rapproché entre le contrôle fiscal et l’équité fiscale
pour essayer de répondre à la question principale : Le contrôle fiscal permet-il d’assurer une
meilleure équité fiscale ? À travers des études de cas où on a participé, c'est-à-dire on va faire
un rapprochement entre les contribuables sujet de contrôle par rapport aux bons contribuables
qui déclare et paye régulièrement ces impôts pour s’arrêter sur le rôle du contrôle fiscal est
ce qu’il permet d’assurer une équité fiscale ou bien le contrôle n’est qu’un moyen pour
générer des recettes supplémentaires.
Dans cette perspective les chapitres suivants seront consacrés a l’étude du contrôle fiscal ;
selon une approche juridique ; pratique ; et procédurale, pour arriver dans le dernier chapitre à
étudier la possibilité de concilier entre l’efficacité et l’équité fiscale.
Section 2 : Aperçu juridique et programmation du contrôle fiscal.
1-Aperçu juridique sur le contrôle fiscal
Le code général des impôts se considère comme la principale référence de l’exercice du
contrôle fiscal par l’ensemble de ces types : contrôle sur place (Contrôle de la Régularité des
déclarations )qui contient la vérification générale, ponctuelle et le droit de constatation ; le
contrôle sur pièces(Contrôle de la Régularité de la comptabilité) qui regroupe l’examen de
l’ensemble de la situation fiscale des personnes physiques, le contrôle sur pièces et le contrôle
de la consistance des biens agricoles , de ce fait une panoplie des articles est consacrée pour
la définition de la pratique du contrôle, et les conditions de leur exercice31.
En revanche le contrôle fiscal comme étant le corollaire indispensable du système déclaratif.
Il a pour rôle fondamental de réparer les omissions, les erreurs et insuffisances commises par
le contribuable dans ses déclarations. Les conséquences de contrôle sont notifiées au
contribuable. Les instruments juridiques consistent en deux types de contrôle, un droit de
contrôle sur place et un droit de contrôle sur pièces. Mais, nous ferons un aperçu sur le droit
de constatation et de communication.
 Droit de communication et échange d'information
Le droit de communication et échanges d'informations est régi par l'article 214 du CGI, il
exprime le droit reconnu à l'administration fiscale de prendre connaissance, aux besoins utiles
de l'assiette et du contrôle de l'impôt, de tous les renseignements détenus par les tiers.
1- Exercice du droit de communication :
31
CGI article 210 ; 212 ; 213 ; 214
36
Le droit de communication est exercé auprès: des organismes de l'Etat, des collectivités et
administrations publiques, des collectivités locales; des personnes physiques ou morales
exerçant une activité passibles des impôts, droits et taxes ; et tout organisme soumis au
contrôle de l'Etat
En outre ; l'administration fiscale peut demander communication des informations auprès des
administrations des Etats ayant conclu, avec la Maroc, des conventions de non double
imposition.
Le droit communication s'exerce par une demande écrite, et dans les locaux du siège social ou
du principal établissement des personnes concernées. Toutefois, les intéressés peuvent fournir
les renseignements sollicités par l'administration, par écrit ou les remettre aux agents de
l'administration contre récépissé.
2- Etendu du droit de communication32
Aux termes de l'article 214 du CGI, la communication portera sur tous les renseignements
utiles à l'établissement de l'assiette et au contrôle de l'impôt.
Il concerne tous les documents comptables ou de services détenus par les organismes d'Etat
ou ceux soumis à son contrôle, sans qu'aucun secret professionnel ne puisse être opposé.
Pour les personnes physiques ou morales exerçant une activité passible des impôts, droits et
taxes, le droit de communication porte sur tout les livres et documents, dont la tenue est
rendue obligatoire par les lois en vigueur (livre journal, livres d'inventaires, correspondances,
pièces justificatives dépenses, les factures de ventes...). Toutefois, pour les personnes qui
exercent des activités qui impliquent le secret professionnel, la communication des
renseignements ne concernera pas la globalité du dossier.
 Droit de constatation
En vertu des dispositions de la Loi de Finances n°43-06 relative à l'année budgétaire 2007, tel
qu’il a été modifié et complété : articles 26, 119, 145, 146, 146bis, 191-I, 210 et 211. ;
L’administration fiscale est vouée d'un nouveau droit : droit de constatation.
L'article 210 du CGI, confère à l'administration le droit de procéder, dans le cadre du contrôle
des déclarations et actes utilisés pour l'établissement des impôts et taxes, à l'encontre des
contribuables (personnes physiques ou morales) de se faire présenter les factures, les livres,
les registres et les documents professionnels se rapportant à des opérations ayant donné ou
devant donné lieu à facturation, et procéder à la constatation matérielle des éléments
32
l'article 214 du CGI
37
physiques de l'exploitation, pour rechercher les manquements aux obligations prévus par la
législation et la réglementation en vigueurs.
1- Exercice du droit de constatation
Le droit de constatation, aux termes de l'article 210 du CGI, s'exerce immédiatement, après
remise au contribuable concerné par l'opération, d'un avis de constatation par les agents
assermentés de l'administration. Il est effectué dans les locaux des contribuables ; aux heures
légales et durant les heures d'activité professionnelle.
2- Procédure
La première intervention de l'administration est inopinée ; un avis de constatation doit être
remis contre récépissé, au contribuable ou toute autre personne travaillant avec lui. L'avis doit
comporter le nom et prénoms de l'agent chargé de la mission et doit informer le contribuable
de l'opération.
L'opération de constatation sur place est fixée au maximum à huit (8) jours ouvrables, à
compter de la date de réception de l'avis. La clôture de l'opération est matérialisée par un
procès verbal, établi en double exemplaire, signé par les deux parties et dont un exemplaire
est remis au contribuable.
Les résultats de l'opération et éventuellement les manquements relevés sur place, donnent lieu
à l'établissement d'un procès verbal dans les trente (30) jours qui suivent l'expiration de
l'opération. Une copie du dit procès est remise au contribuable qui dispose d'un délai de huit
(8) jours, suivant la date de réception, de faire part des ses observations.
 Droit de contrôle : vérification de la comptabilité et examen de l'ensemble de la
situation fiscale du contribuable
Aux termes de l'article 210 du CGI c'est le droit dévolu à l'administration fiscale de contrôler
les déclarations et les actes utilisés pour l'établissement de l'impôt, droits et taxes. Ce contrôle
ne peut être assuré que par : un examen approfondi de la comptabilité du contribuable; en
rapprochant les déclarations souscrites aux données comptables du contribuable et
éventuellement aux renseignements externes en possession de l'administration ; et un examen
de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables, qui consiste à vérifier la cohérence
entre les revenus déclarés par le contribuable à situation patrimoniale, de trésorerie et son
train de vie.
Le contrôle de l'administration fiscale prend généralement deux formes essentielles : un
contrôle exercé sur pièces et un contrôle sur place. Bien que ces deux types de contrôles se
différencient au niveau des procédures qui les régissent et aussi au niveau leurs finalités, mais
se complètent en dernier ressort.
38
1- Contrôle sur pièces
En principe, ce contrôle effectué par l'administration à partir du bureau, ne doit pas être
confondu avec le contrôle fiscal proprement dit qui suppose un examen critique des
déclarations du contribuable et débouche éventuellement sur des redressements, et ce à l'issu
d'une procédure dont le strict respect est formel.
Le contrôle sur pièce est une série d'opérations exercées par l'inspecteur chargé de la gestion
du dossier du contribuable au niveau des services de l'assiette. Il est appelé, dans le cadre de
ses taches ordinaires de gestion de s'assurer : que toutes les obligations déclaratives ont été
remplies par les contribuables, dans les formes et les délais prévues par la loi, ainsi que les
déclarations souscrites ne comportent pas d'erreurs et incohérences.
Ce contrôle doit être systématique et exhaustif. Doit être mené au fur et à mesure de la
réception des déclarations et au moment de leurs classements aux dossiers appropriés.
Bien que, souvent ces opérations de contrôle aient été qualifiées de formel, mais sont d'une
importance capitale. C'est à ce niveau d'examen des dossiers et des documents y sont rattachés
que le risque fiscal est bien appréhendé (nature et ampleur des irrégularités constatées) ; aussi
le degré de moralité et du civisme fiscal du contribuable est mesuré (niveau de réactivité et de
coopération du contribuable aux relances de régularisations des anomalies adressées par
l'administration).
2- Contrôle sur place33
C'est le contrôle fiscal proprement dit, il constitue le prolongement du contrôle sur pièces par
la recherche des éléments externes. Il est exercé par des brigades spécialisées et en dehors des
bureaux de l'administration fiscale. Il consiste en la vérification de comptabilité des
entreprises et en l'examen de l'ensemble de la situation fiscale des contribuables.
Généralement est définit, comme étant un ensemble d'opérations, effectuées dans les locaux
professionnels de l'entreprise, qui ont pour but d'examiner la comptabilité et la confronter à
certaines données de fait ou matérielles, en vue de s'assurer de l'exactitude des déclarations
souscrites et de l'existence matérielle des éléments de l'actif et des stocks.
Le législateur fiscal, a encadré l'exercice de ce contrôle par des dispositions précises, stipulées
dans l'article 212 du CGI, et portent principalement sur l'obligation de l'information du
contribuable du début de l'exercice du contrôle, son lieu et sa durée et les formes et
procédures a respecter en cas de rectification des bases d'impositions déclarées par le
contribuable.
33
Article 210 du CGI
39
En conclusion la loi de finances modifiée et complétée chaque année l’ensemble des articles
relatives au contrôle pour pallier aux insuffisances détectées par les vérificateurs dans le cadre
d’exercice de leur métier, ainsi pour préserver les droits et les obligations de l’administration
et du contribuable ; et pour répondre aux orientations macroéconomiques du pays qui
combinent entre l’efficacité et l’équité ; alimenter le budget de l’état en ressources
nécessaires sans exercer une pression fiscale supplémentaire sur les contribuables qui doivent
être traités devant l’administration d’une manière égale .
2-Programmation du contrôle fiscal 34.
Cette procédure décrit la démarche d’élaboration de la cartographie des risques et la note
d’orientation de la programmation dans le but d’évaluer, d’analyser et d’étudier les dossiers
présentant un risque fiscal à soumettre au contrôle fiscal. Elle s’applique aux contribuables
présentant un risque fiscal à programmer pour un contrôle fiscal.
1- Etablir la liste des risques.
Le chef du service de l’analyse risque demande aux diverses entités internes de lui remonter
les risques détectés afin de mettre à jour la cartographie des risques de l’année précédente.
A cet effet, et partant de la cartographie de l'année précédente, le chef du service de l’analyse
risque établit les demandes des nouveaux risques identifiés qui précisent pour chaque
destinataire les informations demandées, les pièces à joindre et le délai de réponse.
Il demande :
• aux directions régionales (DRI) : les fiches des risques découlant du contrôle sur pièces ;
• à la division d’audit et d’inspection : les risques relevés lors des audits ;
• aux services du suivi des vérifications :
 Les états récapitulatifs des chefs de redressements par secteur d'activité ;
 Les nouveaux risques identifiés suite à la consolidation des retours sur pertinence des
contrôles sur pièces exécutés ;
• au service des monographies :
 Les risques liés aux secteurs d'activité relevés dans les études monographiques ;
 Les nouveaux risques identifiés et les recommandations issus de l’évaluation de la
pertinence du contrôle sur place exécuté ;
• aux services de la législation : les risques liés aux dispositions légales ;
• au service des études et des prévisions fiscales : les risques identifiés lors des études
d'impact ou liés à l'environnement économique ;
34
Procédure de la programmation du contrôle fiscal- document interne Réf. : PR-CF-2-01
40
• au service des recoupements et des enquêtes fiscales : les risques identifiés lors des enquêtes
ou de l'exploitation des recoupements ;
• au service du suivi des affaires judiciaires : les jugements et arrêts définitifs des instances
judiciaires.
Dès réception de l’information demandée des entités internes, le chef du service de l’analyse
risque :
• regroupe les informations relatives aux anciens risques et aux nouveaux ;
• complète l'information par les autres sources disponibles (recommandations de la hiérarchie,
articles de presse, études sectorielles, etc.) ;
• élabore la liste exhaustive des risques potentiels.
2- Analyser les risques
La commission d’analyse des risques, pilotée par le chef de service de l’analyse risque,
examine la liste exhaustive des risques, et :
• élimine les risques non opportuns ;
• prend en considération l’évaluation de la pertinence des anciens risques et ceux
nouvellement identifiés ;
• attribue à chaque risque une note de pondération (score) ;
• classe les risques par ordre d'importance ;
• établit l’état des risques pertinents à retenir.
3- Ajuster la cartographie des risques et paramétrer le système d’analyse risque (SAR)
Le chef de service de l’analyse risque :
• exploite l’état des risques pertinents à retenir ;
• procède à la mise à jour de la cartographie des risques ;
• paramètre le SAR ;
• extrait les axes à programmer du SAR et en identifie les plus pertinents.
4- Elaborer le projet de note d’orientation de la programmation
Au plus tard le début du mois de février, le chef de service de l’analyse risque élabore le
projet de note d'orientation annuelle de la programmation, sur la base de la dernière version de
la cartographie des risques existante. Cette note précise :
• les axes à programmer ;
• les critères de sélection des dossiers à programmer pour un contrôle fiscal.
Il soumet le projet de la note d’orientation à la hiérarchie pour validation.
41
5- Valider le projet de note d’orientation de la programmation
La hiérarchie valide le projet de note d’orientation de la programmation et envoie ses
observations au chef de service de l’analyse risque pour réajustement.
6- Approuver la note d’orientation de la programmation
Le chef de service de l’analyse risque soumet la note validée au Directeur Général pour
approbation, sous couvert de la voie hiérarchique.
7- Etablir la liste des dossiers à programmer
• Dès réception de la note d’orientation approuvée par le Directeur Général, le chef de service
de l’analyse risque paramètre le SAR tenant compte des nouvelles orientations.
• Sur la base de la cartographie des risques et de la note annuelle de programmation adoptées,
le service de l’analyse risque demande au service du développement des applications
d’assiette et du contrôle de lancer l’analyse des données des contribuables sur le SAR.
• Suite au chargement des résultats de l’analyse au niveau du SAR, le chargé de l’analyse
risque :
 Étudie et vérifie l’homogénéité des résultats obtenus du SAR ;
 Analyse ces résultats en fonction de la note d’orientation ;
 Déroule les contrôles suivants dont notamment :
 L’examen du contenu (complétude des informations, exactitude des données:
événements, indicateurs, noms, nombres et parts des associés, etc.) ;
 La signalisation de l'urgence du dossier (lien du dossier avec d'autres affaires
proposées ou programmées relevant d’un même groupe, cession, cessation ou fusion,
préparation de l'insolvabilité, prescription, etc.) ;
 L’examen de la normalité des indicateurs (normes du secteur, normes de l'entreprise,
etc.), notamment :
- résultat fiscal / chiffre d’affaires (CA) ;
- excédent brut d’exploitation / CA ;
- charges du personnel / CA ;
- contribution fiscale / CA.
 L’étude du fondement des motifs de programmation par nature de contrôle ;
 La consultation de l'historique des vérifications ;
 L’étude du comportement fiscal (restes à recouvrer, nombre de réclamations, nombre
de déclarations et/ou paiements tardifs) ;
 L’analyse du seuil de compétence (DCNGE ; DRI ; etc.) ;
 Traite les propositions émanant des DRI présentant des risques non détectés.
42
 Surveille :
 Le stock des dossiers disponibles chez les entités de contrôle ;
 Le nombre de vérificateurs et de gestionnaires opérationnels.
• Le chargé de l’analyse risque :
Établit un premier jet du programme de contrôle sur place par séquence et par entité
assignataire ;
Établit un premier jet du programme de contrôle sur pièces par séquence et par entité
assignataire ;
Soumet ces jets au chef du service de l’analyse risque pour validation.
• Le chef du service de l’analyse risque procède aux contrôles suivants :
 Réétudie le résultat de l’analyse du SAR et les propositions remontées des DRI ;
 Réexamine l’historique de vérification de chaque contribuable, et le cas échéant, le
résultat des vérifications ;
 Regroupe les contribuables présélectionnés selon des critères homogènes tels que la
nature de l’activité, le CA, la contribution fiscale, etc. ;
 Sélectionne les contribuables à retenir par séquence ;
 Attribue les types de contrôle aux contribuables sélectionnés sur la base des motifs de
la programmation ;
 Établit le programme retenu par séquence.
8- Etablir le projet de note de synthèse
Partant du programme retenu, le chargé de l’analyse risque élabore le projet de note de
synthèse et précise les entités d’affectation et la soumet au chef de service pour validation.
9- Approuver le programme
Dès validation de la note de synthèse, le chef de service de l’analyse risque soumet ladite note
accompagnée du programme au Directeur Général pour approbation sous couvert de la voie
hiérarchique.
10- Etablir les décisions de programmation
Le chargé de l’analyse risque :
• établit les décisions de la programmation sous forme d’ordres de vérification (OV) ;
• soumet les OV au directeur du contrôle sous couvert de la voie hiérarchique, pour
signature.
11- Transmettre les décisions de programmation à l’entité assignataire
Le chef de service de l’analyse risque transmet les décisions validées à l’entité assignataire,
sous forme d’OV par messagerie et sur le système d’information.
43
12- Classer les documents de la procédure
Le chef de service de l’analyse risque classe les documents de la procédure et notamment :
• les notes validées par le Directeur Général ;
• les OV validés par le Directeur du contrôle.
13- Suivre l’état
tat d’exécution du programme
Le chef de service de l’analyse risque centralise les reporting envoyés par les entités de
contrôle :
• stock non entamé en début de l’année ;
• liste des dossiers reçus en cours d’année ;
• liste des dossiers entamés en cours d’année ;
• liste des dossiers non entamés à la fin de l’année.
Descriptif détaillé de la procédure
rocédure : Programmation du contrôle fiscal
Section 3 : Procédure et application du contrôle fiscal.

Procédure du Contrôle sur pièces 35
1-Procédure
Le CSP est un contrôle de forme et de cohérence qui vise à contrôler sur pièces les données
du dossier fiscal par déclaration et par nature d'impôt.
35
Procédure du Contrôle sur pièces - document interne Réf. : PR-CF-1-01
44
Cette procédure décrit le déroulement du contrôle sur pièces (CSP) qu’effectue un
gestionnaire d’assiette afin de détecter, pour les années non prescrites, les erreurs,
insuffisances, inexactitudes, omissions ou dissimulations dans :
 Les éléments servant de base au calcul de l'impôt ;
 Les versements des droits dus.
Description des opérations de la procédure36:
1- Sélectionner les dossiers à contrôler sur pièces
Les dossiers à contrôler sur pièces sont programmés par le service de la programmation.
Toutefois, le gestionnaire peut sélectionner d’autres dossiers à programmer en tenant compte
de l’importance des risques liés au contribuable ou à l’activité qu’il exerce notamment :
 les contribuables à fort enjeux qui doivent faire l’objet d’une surveillance permanente
;
 les dossiers objet d'un recoupement interne ou externe et dont l’exploitation laisse
apparaitre des insuffisances de déclaration et des risques d’irrégularités ;
 les dossiers irréguliers identifiés lors des contrôles décrits dans le cadre du processus
Gestion des obligations déclaratives ;
 les autres dossiers à risque tels que :
 les contribuables dont la comptabilité ou la fiscalité présente des particularités :
 dispositions nouvelles ou complexes ;
 obligations spécifiques ;
 les contribuables connus pour avoir des problèmes internes :
 existence de conflits entre les associés ;
 erreur d'interprétation du texte commise par le comptable sur des dossiers similaires ;
 changement de comptable ;
 les contribuables ayant fait l’objet d’une lettre de dénonciation révélatrice d’anomalies
avérées ;
 les contribuables bénéficiant d'avantages fiscaux ;
 les contribuables appartenant à des secteurs en déclin ;
 les contribuables appartenant à des secteurs qui connaissent des pratiques irrégulières
en amont (approvisionnement) ou en aval (vente) ;
 les contribuables n’ayant jamais été vérifiés ;
 les contribuables ayant un comportement déclaratif récidiviste post vérification.
36
Procédure du Contrôle sur pièces- document interne Réf. : PR-CF-1-01
45
Le gestionnaire transmet les propositions dûment motivées à la hiérarchie pour validation et
envoi au service de la programmation pour leur programmation dans le cadre des séquences
ultérieures.
2- Planifier le CSP
Une fois le programme reçu, le gestionnaire doit cibler les dossiers prioritaires et planifier les
actions de contrôle à effectuer dans l’ordre suivant :
 Les contribuables les plus importants ;
 Les contribuables restants.
La planification opérée doit permettre au gestionnaire d’organiser les travaux de contrôle.
3- Effectuer le CSP
Le CSP porte sur les aspects suivants :
 la complétude du dossier ;
 la prise de connaissance de l’activité de l’entreprise ;
 le contrôle des déclarations fiscales ;
 l’analyse de la situation financière de l’entreprise.
Le gestionnaire traite les aspects précités comme suit :
 la complétude du dossier :
Le gestionnaire s’assure de l’existence et de la complétude des documents constituant le
dossier fiscal, notamment :
 dossier juridique de création, de transfert, etc.
 liste des déclarations déposées ;
 taxations d’office effectuées ;
 demandes déposées ;
 pièces exigées produites pour bénéficier des avantages fiscaux sous conditions ;
 recoupements reçus ;
 rapports de vérification, le cas échéant ;
 demandes de remboursement, demandes de restitution et contentieux en cours et/ou
déjà instruits.
 la prise de connaissance de l’activité de l’entreprise :
Le gestionnaire s’emploie à identifier les activités de l’entreprise en vue de déterminer le
régime fiscal qui leur est applicable et identifier les domaines de risques y afférents :
 obligations de déclaration, de retenue à la source et de paiement ;
 taux d’imposition ;
 avantages fiscaux ;
46
A cet effet, le gestionnaire exploite les documents du dossier fiscal pour identifier notamment
:
 les types de fournisseurs (informel, PME, grandes entreprises et/ou sociétés
étrangères) ;
 les biens et les services utilisés dans la production ;
 les produits principaux et accessoires et les services vendus ;
 les types de clients (particuliers, PME, grandes entreprises, établissements publics,
 les marchés (local ou à l’export).
 le contrôle des déclarations fiscales :
Le gestionnaire :
 s’assure que les contrôles décrits dans le processus de gestion des obligations
déclaratives ont été déroulés ;
 rapproche les données de la déclaration du CA, du résultat fiscal ou du revenu global y
compris la liasse avec leurs déclarations corollaires conformément à la matrice de
surveillance des déclarations afin de vérifier :
 la production de tous les états annexes ou déclarations corollaires ;
 la cohérence des informations figurant dans les différentes déclarations fiscales pour la
période non prescrite ;
 la cohérence des informations rapprochées dans les postes ou comptes comparables ou
complémentaires ;
 la cohérence des informations déclarées par le contribuable au titre des divers impôts y
compris les droits d’enregistrement et de timbre.
 rapproche les déclarations du contribuable avec les informations recoupées sur le
contribuable ou sur un autre contribuable tiers lié.
 l’analyse de la situation financière de l’entreprise :
Le gestionnaire :
 examine la situation financière du contribuable et son évolution dans le temps pour les
années non prescrites ;
 évalue la performance financière de l’entreprise.
4- Lister les résultats du CSP
Le gestionnaire établit une check-list du contrôle opéré par dossier fiscal et liste les points
relevés et les traitements à effectuer :
 dossier régulier à classer ;
 recoupements à confirmer par la brigade régionale de recoupements ;
47
 anomalies à régulariser.
5- Engager les procédures de régularisation
A l’issue des travaux de contrôle sur pièces et afin de régulariser les anomalies constatées, le
gestionnaire engage notamment les procédures visées :
 à l’article 221 bis relatif à la procédure déclaration rectificative suite à CSP ;
 à l’article 222 du CGI.
6- Envoyer les recoupements
Dans le cas où le gestionnaire dispose de recoupements, il doit les envoyer aux entités
concernées pour exploitation.
7- Etablir la fiche de retour sur pertinence
Le gestionnaire établit la fiche de retour sur pertinence et l’envoie à la direction de contrôle en
vue :
 d’évaluer le résultat du contrôle et améliorer la programmation ou le choix des
dossiers à contrôler ;
 d’améliorer le ciblage des points ou des risques à traiter dans le cadre d’éventuels
contrôles futurs.
Lorsque le gestionnaire ne relève aucune anomalie, il classe la check-list dans le dossier du
contribuable.
Dans le cas inverse, le gestionnaire poursuit les procédures à entamer et classe au fur et à
mesure de l’avancement de ses actions les documents de la procédure dans le dossier fiscal.
48
 Descriptif détaillé de la procédure.
procédure
2- Procédure de la déclaration rectificative suite à contrôle sur pièces37.

Description des opérations de la procédure :
1- Trier les anomalies
Le gestionnaire effectue un CSP du dossier fiscal du contribuable conformément à la
procédure contrôle sur pièces.
Une fois les irrégularités recensées, le gestionnaire doit préalablement statuer sur la nature des
anomalies constatées pour le choix du formalisme à adopter.
A cet effet, le gestionnaire doit distinguer entre les trois types d’anomalies visées à l’article
221 bis du CGI :
 erreurs matérielles constatées dans les déclarations souscrites (221bis
(221bis-I) ;
 dépassement du seuil admis du CA pour les contribuables soumis au régime du forfait,
au régime du RNS ou celui de l'auto entrepreneur pendant deux années consécu
consécutives
(221bis-II) ;
37
Procédure de la Déclaration
tion rectificative suite à contrôle sur pièces-
pièces document interne Réf. : PR-CF-1-02
49
 irrégularités constatées au niveau d’un ou de plusieurs éléments ayant une incidence
sur la base d’imposition déclarée (221bis-III).
2- Notifier les lettres
Après avoir arrêté la liste des anomalies, le gestionnaire procède comme suit :
 dans le cas d'une erreur matérielle ou de dépassement du seuil du CA, il établit une
première lettre de rappel (modèle ARC100) ou (modèle ARC110) respectivement.
 dans le cas des irrégularités constatées ayant une incidence sur la base d'imposition
déclarée, il établit une demande d’explication détaillée (modèle ARC120).
Le gestionnaire établit les dites correspondances en deux exemplaires, les signe et les soumet
à la validation du chef hiérarchique.
Dès réception desdites lettres signées, le gestionnaire les notifie au contribuable selon les
formes prévues à l'article 219 du CGI.
Il surveille ensuite les délais de réponse.
3- Traiter les réponses
 Présentation du contribuable assisté, le cas échéant, d’un conseil ou de son
représentant légal au service :
Le gestionnaire :
 expose les anomalies notifiées ;
 demande au contribuable d’expliquer les discordances et les incohérences soulevées ;
 établit une fiche de réception qui précise la date de l'entrevue, la qualité des personnes
reçues, les observations formulées, les résolutions et les délais de réponse convenus.
 Réponse favorable et dépôt d’une déclaration rectificative complète dans le délai de
trente jours (221 bis-I, II et III):
 le gestionnaire s’assure de l'exactitude des éléments figurant sur la déclaration
rectificative déposée ;
 il saisit les droits complémentaires sur le SI et n’applique pas la majoration prévue à
l’article 184 du CGI ainsi que la pénalité prévue à l’article 208 du CGI.
 Défaut de dépôt de la déclaration rectificative ou dépôt d’une déclaration rectificative
partielle ou dépôt hors délai (221 bis-I et II):
 Le gestionnaire analyse la réponse du contribuable :
 si la réponse est convaincante : le gestionnaire motive l’arrêt de la procédure, clôture
le CSP et classe le dossier.
 si la réponse n’est pas convaincante ou défaut de réponse : la procédure est poursuivie
conformément aux dispositions de l’article 228-II du CGI. Le gestionnaire établit ainsi
50
une deuxième lettre de rappel (modèle ARC130) réitérant la demande de dépôt de
déclaration
ion rectificative et contenant les bases et les rappels évalués.
 Dépôt d’une déclaration rectificative partielle dans le délai de trente jours (221 bis
bis-
III):
 le gestionnaire s’assure de l'exactitude des éléments figurant sur la déclaration
rectificative déposée ;
 si la réponse est convaincante : le gestionnaire motive l’arrêt de la procédure, clôture
le CSP et classe le dossier.
 si la réponse n’est pas convaincante ou en cas de défaut d’observations : le
gestionnaire, en concertation avec sa hiérarchie, étudie l’opportunité de proposer le
dossier à la vérification.
 Défaut de réponse ou défaut de dépôt d’une déclaration rectificative (221 bis
bis-III):
 le gestionnaire, en concertation avec sa hiérarchie, étudie l’opportunité de proposer le
dossier à la vérification.
ation.
Le gestionnaire classe les documents de la procédure dans le dossier du contribuable.
Descriptif détaillé de la procédure
51
 Tableau des risques et contrôles
Risque Contrôle
Description du risque et des Description du contrôle Le responsable Délai/fréqu L’enregistreme

causes ence nt
Défaut de remise des lettres à Après concertation avec le Chef Le Dès Dossier
l’adresse de la Subdivision, contacter le gestionnaire retour des annoté
contribuable par téléphone ou
communiquée par le ou le chef de correspon
son représentant légal. Etudier
contribuable l’opportunité de remise du pli subdivision dances
par huissier de justice
 Tableau de maîtrise des enregistrements.
Identification de Responsable Règles d’archivage
l’enregistrement d’émission Procédé d’archivage Durée de conservation
3-Procédure normale de rectification suite à la vérification de comptabilité et
l’examen de l’ensemble de la situation fiscale 38
Cette procédure décrit les modalités de rectification des impositions suite à la vérification de
comptabilité et l’examen de l’ensemble de la situation fiscale (EESF).
Elle s’applique aux redressements et rappels à notifier en cas de :
 vérification de comptabilité, pour la période soumise au contrôle, au titre de tous les
impôts et taxes auxquels est soumis le contribuable vérifié ;
 l’EESF du contribuable.
Description des opérations de la procédure :
1- Identifier les rectifications à notifier au contribuable
Lors de l’intervention sur place, le vérificateur :
 relève les irrégularités constatées comme décrit dans la procédure intervention sur
place, PR-CF-3-02 ;
 arrête les chefs de redressements et de rappels.
Dans le cas d’un EESF concomitant avec la vérification de comptabilité, il intègre aux bases
imposables les dépenses non justifiées relevées dans le cadre de l’EESF ;
 élabore le projet de notification ;
 soumet ledit document à l’approbation de la hiérarchie (chef de brigade ou chef de
subdivision) avant l’écoulement du délai de 3 mois suivant la date de fin de contrôle
fiscal.
38
Procédure normale de rectification suite à la vérification de comptabilité et l’examen de l’ensemble de la
situation fiscale- document interne Réf. : PR-CF-3-03
52
Dans le cas du seul EESF, lorsque le vérificateur constate une disproportion entre le revenu
annuel et les dépenses, ce dernier :
 évalue le revenu global annuel ;
 note les éléments de comparaison devant servir à la rectification de la base annuelle
d’imposition dans l’état de rapprochement d’ensemble ;
 établit un projet de notification ;
 soumet ledit projet à la validation de sa hiérarchie avant l’écoulement du délai de
prescription.
2- Elaborer la première lettre de notification
Dès réception du projet de notification validé, le vérificateur :
 établit la première lettre de notification selon le modèle (CVC040), en deux
exemplaires. Ladite lettre doit :
 mentionner les motifs, la nature et les montants des redressements, ainsi que la
nouvelle base d’imposition ;
 évoquer, pour chaque redressement, les soubassements juridiques et techniques
(normes sectorielles, postes de comparaison, détails du contrôle quantitatif, etc.)
 établit les certificats de remise selon le modèle (CVC080) ;
 soumet ladite lettre à l’approbation de la hiérarchie.
Si le vérificateur opte pour une notification par lettre recommandée avec accusé de réception
(LRAR), il établit un avis de réception qui comporte toutes les indications nécessaires
permettant :
 au bureau d’ordre de retourner l’avis de réception directement au vérificateur
concerné;
 d’indiquer au vérificateur, lors du retour de l’avis de réception, la nature du document
qui a été transmis au contribuable et les informations nécessaires pour son suivi ou
classement.
3- Valider la première lettre de notification
La hiérarchie vérifie et vise la première lettre de notification, et le cas échéant, transmet ses
observations au vérificateur afin de réviser la première lettre de notification.
4- Notifier la première lettre de notification
Dès validation de la première lettre de notification, le vérificateur :
 enregistre le départ de ladite lettre ;
 la notifie au contribuable dans les délais légaux et dans les formes prévues à l’article
219 du CGI.
53
Toutefois, en cas de dossier à fort enjeu, le vérificateur est appelé à privilégier la remise de la
lettre de notification en main propre et peut se faire assister par un huissier de justice, après
accord de sa hiérarchie.
5- Analyser les retours
Le vérificateur classe les certificats de remise datés et signés par le contribuable ou son
représentant dans le dossier de vérification et, le cas échéant, reçoit les avis de réception et les
classe dans le dossier de vérification.
Il doit transmettre immédiatement tout avis de réception reçu par erreur à l’entité concernée.
Après écoulement du délai de réponse légal, plusieurs cas peuvent se présenter :
 défaut de remise : le vérificateur examine les causes :
 lettre non réclamée, changement d'adresse, adresse incomplète, n'habite pas à l'adresse
ou local fermé : le vérificateur :
 s’assure de l’absence de transfert de siège ou de toute nouvelle adresse communiquée.
 considère que le pli est remis, après écoulement du délai de 10 jours suivant la date de
constatation du défaut de remise du pli, lorsque l'adresse de notification est conforme
à l’adresse communiquée.
 en cas de refus de réception de la lettre, le pli est considéré avoir été remis, après
écoulement du délai de 10 jours suivant la date du refus de réception.
 défaut de réponse dans le délai de 30 jours après la date de réception ou après
écoulement du délai de 10 jours suivant la date de refus ou de constatation de l’échec
de remise du pli, le vérificateur :
 établit les fiches de taxation (TVA) et les fiches de vérification (IR, IS) ;
 saisit les droits complémentaires à émettre, selon les bases notifiées, sans préjudice
des majorations et pénalités de retard qui en découlent sur le SI.
Cette imposition ne peut être contestée que dans les conditions prévues à l'article 235 du CGI.
 transmet au RAF une fiche de renseignements pour le recouvrement, selon le modèle
prévu par la note de service n° 1/DCF/2016.
 réponse dans le délai de 30 jours :
 le vérificateur examine les observations formulées et les justificatifs produits par le
contribuable, le cas échéant :
 si la réponse est fondée en partie ou en totalité : il révise à la baisse les bases
d’imposition et les chefs de redressement notifiés ;
 si la réponse n’est pas fondée : il maintient les bases d’imposition initiales et établit la
deuxième lettre de notification ;
54
 si la réponse du contribuable révèle l’acceptation expresse de certains redressements,
le vérificateur :
- établit les fiches de taxation et les fiches de vérification ;
- saisit, immédiatement, les droits complémentaires acceptés sans préjudice des majorations et
pénalités de retard qui en découlent sur le SI.
Cette imposition ne peut être contestée que dans les conditions prévues à l'article 235 du CGI
- transmet au RAF une fiche de renseignements pour le recouvrement, selon le modèle prévu
par la note de service n° 1/DCF/2016 ;
 si le contribuable demande un accord à l’amiable :
- le vérificateur procède conformément à la procédure conclusion d’accords à l’amiable, PR-
CF-5-01.
6- Etablir la deuxième lettre de notification
Le vérificateur établit le projet de la deuxième lettre de notification selon le modèle
(CVC050), en indiquant les motifs, la nature et les montants des redressements, ainsi que la
nouvelle base d’imposition et les rappels.
Il soumet ledit projet à l’approbation de la hiérarchie en surveillant le délai de 60 jours imparti
à l’administration pour répondre aux observations du contribuable.
7- Valider la deuxième lettre de notification
La hiérarchie valide la deuxième lettre de notification et la remet au vérificateur.
8- Notifier la deuxième lettre de notification
Le vérificateur notifie la deuxième lettre comme cité ci-dessus dans la tâche n°4.
9- Analyser les retours
Le vérificateur classe les certificats de remise datés et signés par le contribuable ou son
représentant et, le cas échéant, les avis de réception reçus, dans le dossier de vérification.
Il doit transmettre immédiatement tout avis de réception reçu par erreur à l’entité concernée.
Après écoulement du délai de réponse légal, plusieurs cas peuvent se présenter :
 défaut de remise : le vérificateur examine les causes :
 lettre non réclamée, changement d'adresse, adresse incomplète, n'habite pas à l'adresse
ou local fermé : le vérificateur :
 vérifie l’absence de transfert de siège ou de toute nouvelle adresse communiquée ;
 considère que le pli est remis, après écoulement du délai de 10 jours suivant la date de
constatation du défaut de remise du pli, lorsque l'adresse de notification est conforme
à l’adresse communiquée ;
55
 en cas de refus de réception de la lettre, le pli est considéré avoir été remis, après
écoulement du délai de 10 jours suivant la date de refus de réception.
 défaut de réponse dans le délai de 30 jours après la date de réception ou après
écoulement du délai de 10 jours suivant la date de refus ou de constatation de l’échec
de remise du pli : le vérificateur :
 établit les fiches de taxation et les fiches de vérification ;
 saisit les droits complémentaires à émettre, selon les bases notifiées, sans préjudice
 transmet au RAF une fiche de renseignements pour le recouvrement selon le modèle
prévu par la note de service n° 1/DCF/2016.
 réponse dans le délai de 30 jours : le vérificateur :
 examine les observations formulées par le contribuable :
 si la réponse ne comporte pas la demande de recours devant la CLT ou la CNRF, il :
- établit les fiches de taxation et les fiches de vérification ;
- saisit les droits complémentaires à émettre, selon les bases notifiées, sans préjudice des
majorations et pénalités de retard qui en découlent sur le SI.
;
- transmet au RAF une fiche de renseignements pour le recouvrement selon le modèle prévu
par la note de service n° 1/DCF/2016.
 si la réponse comporte la demande expresse de pourvoi devant la CLT ou la CNRF, le
vérificateur examine les observations du contribuable :
- dans le cas d’acceptation de certains redressements, le vérificateur :
 établit les fiches de taxation et les fiches de vérification ;
 saisit les droits complémentaires à émettre, selon les bases notifiées, sans préjudice
 transmet au RAF une fiche de renseignements pour le recouvrement selon le modèle
prévu par la note de service n° 1/DCF/2016 ;
 prépare le dossier à communiquer à la CLT ou à la CNRF, conformément aux
procédures recours devant la CLT, PR-CF-4-01 ou recours devant la CNRF, PR-CF-
4-02.
- dans le cas de l’acceptation totale, le vérificateur :
56
 établit les fiches de taxation et les fiches de vérification ;
 saisit les droits complémentaires à émettre, selon les bases notifiées, sans préjudice
;
transmet au RAF une fiche de renseignements
rens pour le recouvrement selon le modèle prévu
par la note de service n° 1/DCF/2016.
Sii le contribuable demande un accord
acco à l’amiable :
- le vérificateur procède conformément
conformém à la procédure conclusion d’accords à l’amiable, PR
PR-
CF-5-01.
10- Classer le dossier fiscal
Le vérificateur classe les documents de la procédure contradictoire.
Il prépare les dossiers à envoyer à la CLT ou à la CNRF et surveille le délai légal de 3 mois.
 Descriptif détaillé de la procédure
57
 Tableau des risques et contrôles
Risque Contrôle
Description du risque et des causes Description du Le responsable Délai/fréqu L’enregist

contrôle ence rement
Nullité de procédure : défaut de notification de la Surveiller les le vérificateur
1 ère lettre et/ou de la deuxième lettre de délais et la
notification au contribuable dans les délais légaux. hiérarchie
4-Procédure de droit de constatation ; examen d’ensemble de la situation
fiscale ; et de taxation d’office.
 Procédure de droit de constatation39 :
Cette procédure s’applique aux contribuables à risque, personnes physiques (y compris les
professions libérales) ou personnes morales, tenus par les obligations comptables ainsi que les
auto-entrepreneurs, programmés pour le droit de constatation.
39
Procédure d’exercice du droit de constatation- document interne Réf. : PR-CF-3-01
58
Descriptif détaillé de la procédure du droit de constatation
 Procédure de l’examen d’ensemble de la situation fiscale40

Cette procédure décrit les modalités d’exercice de l’examen
l’examen de l’ensemble de la situation
fiscale (EESF) du contribuable, prévu à l’article 216 du code
code général des impôts (CGI), et
opéré :
• dans le cadre d’un examen sur pièces pour les contribuables
contribuables disposant de revenus autres que
professionnels soumis au régime du résultat
résultat net réel (RNR) ou du résultat net simplifié (RNS)
• dans le cadre d’un contrôle sur place d’une manière concomitante avec la vérification de la
comptabilité, lorsqu’il s’agit des contribuables
con disposant de revenus professionnels imposés
selon le régime du RNR
R ou du RNS ou lorsqu’il s’agit d’associés d’une personne morale.
40
Procédure d’examen
xamen de l’ensemble de la situation fiscale-
fiscale document interne Réf. : PR--CF-1-03
59
Descriptif détaillé de la procédure de l’examen d’ensemble de la situation fiscale
 Procédure dee taxation d’office41 :

Cette procédure décrit le déroulement de la taxation d’office à l’encontre des
contribuables n’ayant pas respecté leurs obligations déclaratives (défaut
(défaut de déclaration ou
déclaration incomplète)
Elle s’applique :
 aux contribuables n’ayant pas produit les déclarations
déclarations suivantes :
 déclaration du résultat fiscal prévue aux articles 20 et 150 du CGI ;
 déclaration du revenu global prévue aux articles 82 et 85 du CGI ;
 déclarations des revenus fonciers prévues aux articles 82 ter et 154 bis ;
 déclaration de cession de biens ou de droits réels immobiliers prévue à l’article 83
du CGI ;
 déclaration de cession de valeurs mobilières et autres titres de capital et de créance
prévue à l’article 84 du CGI ;
 déclaration du chiffre d’affaires prévue aux articles 110 et 111 du C
CGI ;
41
Procédure de taxation d’office – document interne Réf. : PR-GOD-0-43
60
 déclaration de cession, de cessation d’activité, et de la transformation de la forme
juridique de l’entreprise prévue à l’article 114 du CGI ;
 déclaration de contribution sociale de solidarité sur les bénéfices prévue à l’article
270 du CGI ;
 actes et conventions prévus à l’article 127-I
127 du CGI ;
 déclaration de liquidation de la taxe sur les contrats d’assurances prévue à l’article
285 du CGI.
 aux contribuables ayant produit une déclaration ou un acte sur lesquels manquent
les renseignements nécessaires pour l’assiette, le recouvrement de l’impôt ou la
liquidation des droits ;
 aux contribuables qui n’effectuent pas ou ne versent pas les retenues à la source
conformément aux dispositions des articles 79, 154 bis, 156 et 160 bis du CGI.
Descriptif
if détaillé de la procédure de taxation d’office : Phase 1 ère lettre de rappel
61
Descriptif détaillé de la procédure de taxation d’office : Phase 2 ème lettre de rappel
 Conclusion du deuxième chapitre :
L’administration fiscale a met à la disposition des inspecteurs un cadre d’exercice du droit du

contrôle qui comporte l’ensemble
l’ensemble des procédures et démarches à respecter, ainsi que des
dispositions et délais à respecter par les contribuables.
Le contrôle fiscal sur place ou sur pièces
pièces s’effectue après programmation préalable à l’aide
d’un système analyse risque qui traite et qualifie les anomalies afin de les classer selon le
niveau de risque, dans la même perspective les inspecteurs de l’administration fiscale ont la
possibilité dee proposer des dossiers en vérification en cas de détection des anomalies et
irrégularités pendant l’exercice du contrôle sur pièces.
Néanmoins, l’exercice du contrôle fiscal suit une procédure prédéfinie afin garantir les droits
du contribuable, et pour éviter les abus de pouvoir et d’appréciation. De plus il y’a des notes
de service qui précisant le cadre du contrôle et les limites de chaque disposition.
62
Chapitre 3 : Contrôle fiscal : pratiques
et considérations d’équité.
63
Chapitre 3 : Contrôle fiscal : pratiques et considérations d’équité.
La pratique du contrôle fiscal révèle de nombreux écarts et défaillances provenant
principalement des lois et textes juridiques vagues ou générales, cela nécessité des
changements et modifications périodiques pour accompagner les mutations économiques et
sociales, et dans cette perspective l’administration fiscale a met en disposition des
contribuables une déclaration rectificative pour rattraper les erreurs et omissions commises ou
moment de formulation des déclarations, une mesure qui vise a donner une deuxième chance
aux contribuables de bonne ou mauvaise foi pour corriger les erreurs commises dans
l’accomplissement des déclarations.
En effet, ce dernier chapitre sera consacré initialement à l’étude de la déclaration rectificative
à travers l’ensemble des cas pratiques relevant de l’article 221 BIS ; les erreurs matériels bis
1 ; les irrégularités bis 3, puis on va passer à l’analyse des apports de la déclaration
rectificative en matière d’équité, pour clôturer le chapitre par l’exploration de l’ensemble des
considérations relevant du champ d’application de la fiscalité.
Section 1 : Déclaration rectificative et son impact sur l’équité fiscale.
1- Cadre juridique d’exercice de la procédure42.
Conformément aux dispositions de l’article 221bis I-III du Code Général des Impôts (CGI), le
contribuable sera invité à souscrire une déclaration rectificative, en cas de constatation des
erreurs matérielle, et il va présenter des explications en cas de constatation des irrégularités
qui ont une incidence sur la base d’imposition.
A-Erreurs matérielles constatées par l’administration dans les déclarations souscrites.43
Dans le cas où l’administration constate des erreurs matérielles, elle invite le contribuable par
lettre notifiée, dans les formes prévues à l’article 219 du CGI, à souscrire une déclaration
rectificative dans un délai de trente (30) jours suivant la date de réception de ladite lettre.
La lettre de notification précitée doit préciser la nature des erreurs matérielles constatées par
l’administration.
Si le contribuable accepte de rectifier les erreurs précitées, il doit déposer une déclaration
rectificative dans le délai de trente (30) jours prévu ci-dessus.
42
Article 221bis I-III du Code Général des Impôts (CGI)
43
NOTE CIRCULAIRE N° 726 RELATIVE AUX DISPOSITIONS FISCALES DE LA LOI DE FINANCES N° 70-15 POUR L'ANNEE
BUDGETAIRE 2016
64
Si le contribuable ne dépose pas la déclaration rectificative dans le délai de trente (30) jours
précité ou dépose une déclaration rectificative partielle, la procédure est poursuivie
conformément aux dispositions de l’article 228-II du CGI.
La déclaration rectificative précitée doit être établie sur ou d’après un imprimé-modèle de
l’administration et elle est prise en considération par l’administration, sans préjudice de
l’application des dispositions relatives au droit de contrôle de l’impôt prévu par le Titre
Premier du Livre II du CGI pour toute la période non couverte par la prescription .
Par erreur matérielle il faut entendre toute erreur constituant une infraction avérée à une règle
fiscale dont le principe est clairement définie par la loi et qui a pour conséquence de réduire la
base imposable ou le taux d’imposition en vigueur. Il s’agit notamment des erreurs matérielles
suivantes :
- report déficitaire en infraction aux dispositions de l’article 12 du CGI ;
- report déficitaire ou de crédit de TVA devenus sans objet suite à un contrôle fiscal ayant
abouti à un accord ou à une décision définitive du tribunal ;
- report de crédit de TVA en infraction aux dispositions de l’article 103 bis du CGI ;
- erreur concernant le taux de la TVA applicable à une opération imposable ;
- erreur au niveau du tableau de passage du résultat comptable au résultat fiscal.
B- Explications demandées par l’administration suite à l’analyse des déclarations du
contribuable.44
L’administration, après analyse préliminaire des données figurant sur les déclarations et sur
la base des informations dont elle dispose et sans recourir directement à la procédure de
vérification de la comptabilité prévue à l’article 212 du CGI, peut demander aux contribuables
les explications nécessaires concernant leurs déclarations si elle relève des irrégularités
notamment au niveau des éléments ayant une incidence sur la base d’imposition déclarée.
L’administration doit adresser à ce sujet au contribuable une demande détaillée selon les
formes prévues à l’article 219 du CGI l’invitant à présenter les explications, par tous les
moyens requis, dans un délai de tente (30) jours à compter de la date de réception de la
demande de l’administration.
Si le contribuable estime que tout ou partie des observations de l’administration est fondé, il
peut procéder à la régularisation de sa situation dans le délai de trente (30) jours précité en
44
NOTE CIRCULAIRE N° 726 RELATIVE AUX DISPOSITIONS FISCALES DE LA LOI DE FINANCES N° 70-15
POUR L'ANNEE BUDGETAIRE 2016
65
déposant une déclaration rectificative sur ou d’après un imprimé modèle établi par
l’administration.
Si en revanche, le contribuable ne dépose pas de déclaration rectificative, sa situation fiscale
ne peut être régularisée que dans le cadre de la procédure de rectification.
Il convient de préciser que la majoration prévue à l’article 184 du CGI ainsi que la pénalité
prévue à l’article 208 du CGI ne sont pas applicables dans les cas où le contribuable procède
au dépôt de la déclaration rectificative visée au a, b et c suite à la lettre envoyée par
l’administration en application des dispositions du paragraphe 4 de l’article 221 bis du CGI.
2-Clarification de la procédure : Cas pratiques.
2-1 Trier les anomalies.
 erreurs matérielles constatées dans les déclarations souscrites (221bis-I) ;
 irrégularités constatées au niveau d’un ou de plusieurs éléments ayant une incidence
sur la base d’imposition déclarée (221bis-III).
-Les irrégularités :
Sont des éléments qui ont une incidence sur la base d’imposition, il concerne notamment
l’ensemble des comptes de produits et charges ; l’IR sur salaire ; le chiffre d’affaires de la
TVA.
Ci-dessus une liste non exhaustive des irrégularités constatées sur laquelle nous allons
développer notre étude des cas :
- Discordance entre CA reconstitué du bilan et celui déclaré au niveau de la tva.
- Incohérence entre la déclaration TVA (Taxe exigible) et le Tableau 12.
- Discordance entre rémunération d’intermédiaires et honoraires déclarés au niveau du
détail du cpc et celle déclarée au niveau de la déclaration des honoraires.
- Intérêts et autres produits financiers relatifs aux comptes d’associes débiteurs ou autres
débiteurs non déclarés.
- Produits de cessions d’immobilisations : Non déclaration de la TVA.
- Erreur de calcul de la variation des stocks.
- Reprise sur subventions d’investissement non déclarée.
- Discordance entre le compte locations et charges locatives et l’état des locations et
baux.
- Abandon de dette à réintégrer - Prescription commerciale.
- Créances immobilisées– intérêts sur créances immobilisées à appliquer.
- Discordance entre les charges du personnel du détail du CPC et le tableau des
traitements et salaires.
66
Les erreurs matérielles :
Par erreur matérielle il faut entendre toute erreur constituant une infraction avérée à une règle
fiscale dont le principe est clairement définie par la loi et qui a pour conséquence de réduire la
base imposable ou le taux d’imposition en vigueur.
Dans notre travail nous allons adopter un exemple pour clarifier la procédure et préciser les
dispositions applicable dans cette situation :
Erreur au niveau du taux de la TVA applicable pour l'activité de transfert d'argent : les
opérations de transfert d’argent sont des prestations de services rendues par lesdites sociétés à
leurs clients. Par conséquent, les commissions perçues en rémunération desdites prestations
sont soumises à la TVA au taux normal de 20% (non pas 10%) conformément aux
dispositions des articles 89-I-10° et 98 du Code Général des Impôts.
2-2 Notifier les lettres.
Après avoir arrêté la liste des anomalies, le gestionnaire procède comme suit :
 Dans le cas d'une erreur matérielle, il établit une première lettre de rappel (modèle
ARC100).
 Dans le cas des irrégularités constatées ayant une incidence sur la base d'imposition
déclarée, il établit une demande d’explication détaillée (modèle ARC120).
Les deux modèles (modèle ARC100 et ARC120) seront communiqués dans les annexes.
2-3 Traitement des irrégularités et erreurs matérielles constatés.
Dispositions communes : Article 221 Bis III.
Conformément aux dispositions de l’article 221bis-III du Code Général des Impôts
(CGI), et après analyse préliminaire des données figurant sur les déclarations, les
irrégularités constatées seront récapitulées dans un tableau, afin de les communiquer au
contribuable sous forme d’une demande d’explication, qui serai invité à présenter les
explications concernant les irrégularités constatées, par tous les moyens requis, dans un
délai de trente (30) jours à compter de la date de réception de la lettre.
Si le contribuable estime régularise sa situation fiscale, il est invité à souscrire une
déclaration rectificative dans le délai de trente (30) jours précité.
Les majorations et les pénalités prévues respectivement aux articles 184 et 208 du CGI, ne
sont pas applicables dans le cas du dépôt de la déclaration rectificative dans les conditions
précitées. Dans le cas échéant l’inspecteur va procéder soit au classement du dossier,
sinon il va proposer le dossier en vérification.
67
 Traitement des irrégularités
 Discordance entre CA reconstitué du bilan et celui déclaré au niveau de la TVA.
2017 2018
+ Clients Début exercice 470 000,00 1 450 000,00
- Clients Fin exercice 1 450 000,00 130 513,00
+ CA CPC 5 001 230,01 2 264 316,00
+ TVA Facturée Comptable 838 769,99 374 017,33
- Avances Clients Début exercice 0,00 0,00
+ Avances Clients Fin exercice 0,00 50 000,00
(=) Encaissements reconstitués 4 860 000,00 4 007 820,33
- Encaissements déclarés à la TVA (1) 3 890 015,00 3 391 371,60
Différence à justifier 969 985,00 616 448,73
Interprétations:
Selon l’article 221 Bis 3 qui traite les irrégularités ayant une incidence sur la base imposition ,
la discordance entre CA reconstitué du bilan et celui déclaré au niveau de la TVA constitue
une irrégularité qui nécessite une explication de la part de la société sujet de contrôle puisque
il influence le résultat, l’entreprise doit justifier par tous les moyens requis l’écart entre le CA
reconstitué et le CA déclaré au niveau de la TVA dans un délai de 30 jours , à compter de la
date de la réception de la demande d’explication de la part de l’administration fiscale(modèle
ARC120) après une analyse préliminaire opérée sur les données figurant dans les
déclarations, sous la forme d’une déclaration rectificative .
Commentaires :
L’écart entre le CA reconstitué et le CA déclaré au niveau de la TVA peut être dû aux erreurs
et omissions dans l’enregistrement comptable ou bien dans les déclarations, ou dans la saisie
des données, sinon serai une dissimulation du CA concerne la partie non déclarée, dans les
deux cas l’entreprise doit procéder par une déclaration rectificative pour justifier l’écart ou
pour préciser l’origine de l’irrégularité constatée.
En revanche l’écart peut être justifié par le fait que l’entreprise a réalisée par exemple la
construction d’une immobilisation pour elle-même (livraison à soi même), même si c’est une
opération neutre en matière de la TVA, mais lorsque l’entreprise a procède à construction en
un plusieurs exercices , et que elle passe chaque année la partie de la TVA correspondante en
déductions, en fin de la construction elle doit constatée en contrepartie la TVA récupérable ,
pour neutraliser l’opération, sinon lorsque la construction s’effectue en un seul exercice ;
aucune déduction ne sera comptabilisée , et que la TVA va être neutraliser en écriture
68
parallèle ( TVA facturée= TVA récupérable), une autre justification peut expliquer l’origine
de l’écart, c’est lorsque le CA de l’entreprise comporte des activités taxables ; hors champs ;
et/ou exonérées de la TVA.
 Incohérence entre la déclaration TVA (Taxe exigible) et le Tableau 12.
Déclaration TVA 2018
Taxable Hors champ déductions
1 956044 212747 146663,53
2 275511 79389 39652,26
3 239198 42963 19707,04
6 324557 70533 82636,08
7 332890 30020 96335,26
9 339843 92188 432031
10 358100 80290 82519,87
Total HT 2826143 608130 899545,04
TVA 565228,6 0
TTC 3391371,6 608130
Total 3999501,6
Opérations Déclarations
début de
comptables TVA de fin
l'exercice
Tableau 12 (2018) de l'exercice l'exercice d'exercice
A. T.V.A. Facturée 206 099.33 374 017.33 565 232.2 14 884.46
B. T.V.A. Récupérable 392 542.05 292 314.73 467 515.88 217 340.9
T.V.A. Récupérable sur
charges 392 542.05 292 314.73 467 515.88 217 340.9
T.V.A. Récupérable sur
immobilisations --- --- --- ---
Différence à justifier : = 899545,04-467 515.88= 432029,16
Interprétations:
Selon l’article 221 Bis 3 qui traite les irrégularités ayant une incidence sur la base imposition,
Incohérence entre la déclaration TVA (Taxe exigible) et le Tableau 12, constitue une
irrégularité influencent le résultat et qui nécessite une explication de la part de la société,
l’entreprise doit justifier par tous les moyens requis l’écart entre le montant de la TVA
figurant sur la déclaration et ce qui figure dans le Tableau 12, dans un délai de 30 jours , a
compter de la date de la réception de la demande d’explication de la part de l’administration
fiscale(modèle ARC120) sous la forme d’une déclaration rectificative .
Commentaires :
La différence peut être due aux erreurs dans le calcul effectué par le logiciel, sinon sera une
dissimulation de la partie non-déclarée. Dans les deux cas l’entreprise et amenée à formuler
les explications nécessaires pour justifier la différence constatée entre les états de
comparaison.
Si la société procède à la régularisation de la situation et présente les explications nécessaires,
sera dispensée du paiement des pénalités et majorations prévues par l’article 184 et 208 du
CGI.
69
 Discordance entre rémunération d’intermédiaires et honoraires déclarés au niveau du
détail du cpc et celle déclarée au niveau de la déclaration des honoraires.
Eléments 2017 2018

Rémunérations d'intermédiaires et honoraires CPC 14681,82 7725
Déclaration des Honoraires 14681,82 2500
Interprétation :
Discordance entre rémunération d’intermédiaires et honoraires déclarés au niveau du détail du
cpc et celle déclarée au niveau de la déclaration des honoraires, constitue une irrégularité qui
influence la base d’impôt, c’est une partie des charges qui n’est déclarée, l’entreprise doit
justifier l’origine de l’irrégularité, est ce qu’il provient du cpc ou de la déclaration , pour
adapter les actions a mise en œuvre.
Commentaire :
Même si que l’entreprise n’a pas intérêt à minorer les charges, parce que elle va payer plus
d’impôt, dans la plupart des cas ; la minoration des charges est due essentiellement aux
erreurs et omissions, même si l’administration fiscale a intérêt d’avoir les explications
nécessaires pour fiabiliser les bases de recoupement, qui seront utiles dans les cas d’examens
d’ensembles des situations fiscales des contribuables qui traitent avec la société, sinon c’est le
montant réel est celui qui figure dans la déclaration, l’entreprise se trouve dans l’obligation
de justifier les charges , ou dans le cas échéant de les supprimer .
 Intérêts et autres produits financiers relatifs aux comptes d’associes débiteurs ou autres
débiteurs non déclarés.
Comptes d'associés 2016 2206986,87 produits financiers 0
Interprétations :
la non déclaration des intérêts et autres produits financiers relatifs aux comptes d’associes
débiteurs ou autres débiteurs, constitue une irrégularité qui influence la base d’impôt, c’est
une partie des produits qui n’est déclarée, l’entreprise doit justifier si il s’agit des erreurs ou
omissions , ou bien des tentatives de manipulation ; dans les deux cas , l’entreprise est dans
l’obligation de prouver l’origine de l’irrégularité, et de déposer une déclaration rectificative
pour corriger les bases d’imposition .
70
Commentaires :
La non déclaration des produits financiers relatifs aux comptes d’associes débiteurs ou autres
débiteurs est rarement le fruit des erreurs et omissions, en fait c’est une pratique déguisée de
distribution des bénéfices dans le cas ou le bénéficiaire c’est un associé, sinon dans le cas ou
le bénéficiaire n’est pas un associé (autres débiteurs), la société ne déclare pas la contrepartie
en produits financiers pour payer moins d’impôt, dans les deux cas l’entreprise doit justifier la
source d’irrégularité et de répondre à demande d’explication adressée par l’administration
fiscale , sous forme d’une de déclaration rectificative.
 Produits de cessions d’immobilisations : Non déclaration de la TVA.
Produits des cessions d'immobilisations (Mat transport) TVA
54000 0
Interprétations :
la non déclaration de la TVA relative aux produits des cessions d’immobilisations constitue
une irrégularité, de fait qu’elle influence le résultat, a condition que l’entreprise a déjà passer
la TVA en déductions.
Commentaires :
Depuis 2013 la cession des immobilisations est soumise à la TVA, même si l’immobilisation
est totalement amortie, dans le cas ou l’entreprise a déjà passer la TVA en déductions, tout
en distinguent en la valeur comptable de la valeur économique.
L’administration contrôle aussi la réalité du produit de cession, pour veiller que l’entreprise
n’a pas pratiquer une minoration du prix de cession, lorsque l’inspecteur s’en doute de la
sincérité du produit tout en faisant des comparaisons, il demande au contribuable de justifier
par tout moyen le produit minoré, qui peut être expliquer par l’état technique du matériel, des
dommages que le matériel a subi ; a condition quel doit présenter les pièces nécessaires pour
prouver la réalité du dommage, que ca soit avec un PV d’assurance ; PV de police ; la visite
technique .
71
 Erreur de calcul de la variation des stocks.
Tableau de détail de stock
variation Variation
Initial Final déclaré calculé
stock de matières et fournitures
consommables 0 200000 200000
stock de matière première 0
stock produits en cours 1965088,38 1643350,35 -321738,03
stock produits finis 0 2413700 2413700
Total 1965088,38 4257050,35 2291961,97
variation de stock des biens produits Erreur

déclaré en cpc -1409500 2091961,97 Variation
Actif
exercice précédent
stock de matières et fournitures
consommables 200000 0
stock de produits en cours 1643350,35 1965088,38
produits finis 2413700 0
Tableau de détail de stock

variation Variation
Initial Final déclaré calculé
stock de matières et
fournitures
consommables 0 0 0 0
stock de matière
première 0 0 0 0
stock produits en
cours 21128735,6 12624229,38 8504506,3 -8504506,26
stock produits finis 80550527,1 79774758,47 775768,67 -775768,67
Total 9280274,9 -9280274,93
Actif
exercice précédent
stock de matières et
fournitures consommables 0 0
stock de produits en cours 12624229,4 21128735,64
produits finis 79774758,5 80550527,14
variation de stock des biens

produits déclaré en cpc -9280274,9 Variation OK
Interprétations:
l’erreur de calcul de la variation des stocks, constitue une irrégularité influencent le résultat et
qui nécessite une explication de la part de la société, afin de rectifier les bases d’imposition ;
72
l’erreur constaté dans la variation des stocks des produits est dû aux erreurs de calcul effectué
par le logiciel, qui est programmé pour calculer la variation des stocks avec une seule
formule, tant pour les produits que pour les matières et fournitures, le test de cohérence a
détecté que la variation de stock des produits déclaré dans le CPC est correcte , donc l’erreur
constaté dans le tableau des stocks ne va impacter le résultat.
Commentaires :
La variation des stocks des produits constitue un produit pour l’entreprise, donc toute
manipulation des produits ; va influencer le résultat en conséquence, et aussi pour la variation
des stocks des matières et fournitures qui constituent une charge pour l’entreprise.
Si l’erreur dégagée ne relève pas de défaillances du logiciel, il sera qualifié comme une
tentative de fraude, l’entreprise peut liquider le stock sans déclarer la variation pour
dissimuler une partie du CA.
 Reprise sur subventions d’investissement non déclarée.
Subventions d'investissement Reprise sur
subventions CPC
450000 0
Interprétations :
la non déclaration de la reprise sur subventions d’investissement en produits, constitue une
irrégularité influencent le résultat, à travers la minoration des produits, et par conséquence
l’impôt à payer, en effet, la société doit présenter les explications nécessaires pour justifier la
non déclaration de la reprise sur subventions d’investissement, qui peut être dû aux omissions
et erreurs dans l’enregistrement comptable, sinon sera qualifié comme tentative de fraude.
Commentaires :
La non déclaration des produits ; c’est une pratique courante de fraude, par laquelle les
entreprises cherchent à diminuer la base d’imposition pour payer moins d’impôt.
 Discordance entre le compte locations et charges locatives et l’état des locations et
baux.
2016 2017 2018
Locations et charges locatives
cpc 182500 162000 150500
état des locations et baux 144000 144000 144000
Interprétations :
la discordance entre le compte locations et charges locatives et l’état des locations et baux,
constitue une irrégularité influencent le résultat nécessitant une explication de l’écart
73
constaté, et une précision de l’origine de la discordance, est ce qu’il provient du CPC ou bien
de l’état des locations et baux, afin procéder aux régularisations nécessaires ; soit de prouver
la charge , sinon de la supprimer, afin de neutraliser l’effet de l’écart sur la base d’imposition.
Commentaires:
Malgré que plusieurs irrégularités provient des erreurs et omissions, certains contribuables
endossent les tentatives de fraude dans les erreurs et omissions, dans un pari souvent
bénéfique pour le contribuable, la détection des irrégularités n’est pas toujours garantie par
l’administration fiscale, surtout dans les cas des manipulations doubles, le SAR ne détecte que
les discordances et les erreurs.
L’exploitation de l’état des locations et baux va permet a l’administration fiscale d’effectuer
des mises à jour de la TP supportée par l’entreprise, ainsi que les contribuables qui occupent
les locales de la société dans le cadre des contrats de bail et de location.
 Abandon de créances à réintégrer - Prescription commerciale.
Client et comptes rattachés de 2012 à 2018 8317394,98

2016: Abandon de à réintégrer - Prescription commerciale.
Interprétations :
l’abandon des créances constitue une irrégularité qui influence le résultat, le contribuable doit
réintégrer la TVA relative a l’encaissement de la créance en question.
Commentaires :
L’abandon des créances cache souvent des encaissements non déclarés, l’entreprise conserve
le montant dans le bilan, malgré que sont déjà encaissés, pour éviter la réintégration de la
TVA, en attendant la prescription commerciale des dites créances.
 Créances immobilisées– intérêts sur créances immobilisées à appliquer.
2015: intérêts sur créances immobilisées à appliquer
Interprétations :
la non application des intérêts sur les créances immobilisées constitue une irrégularité qui
influence le résultat, c’est une partie des produits qui n’est pas déclarée.
Commentaires :
La non-déclaration des produits en CPC, laissent entendre des tentatives de fraude explicites,
surtout lorsque ca concerne les produits, l’entreprise n’a pas intérêt à emprunter de l’argent
gratuitement et pour une longue période, donc la non-déclaration d’un élément
d’enchérissement pour l’entreprise rarement peut être objet d’une erreur ou omission.
74
 Discordance entre les charges du personnel du détail du CPC et le tableau des
traitements et salaires.
2017 2018
Charges du personnel Détail cpc 656373,66 749961,42
Déclaration des T&S 604104,74 697337,62
Interprétations :
la discordance entre les charges du personnel du détail du CPC et le tableau des traitements et
salaires., constitue une irrégularité qui influence la base d’impôt, c’est une partie des charges
qui n’est déclarée, l’entreprise doit justifier l’origine de l’irrégularité, est ce qu’il provient du
cpc ou de la déclaration des T&S, pour adapter les actions a mise en œuvre,
Commentaires :
Malgré que l’entreprise n’a pas intérêt de ne pas déclarer une charge, cette opération peut
révèle que l’entreprise ne déclare pas l’ensemble du personnel pour payer moins de charges
sociales et fiscales, et aussi pour dissimule une partie du CA, le test de cohérence effectué doit
prendre en considération la nature de l’attachement du personnel a l’entreprise ;afin
distinguer entre les permanents ; les occasionnels ; les vacataires ; pour fiabiliser les bases de
recoupement, et s’informer sur les taux de la retenue à source a appliquer.
 Les erreurs matérielles :
Dispositions communes : Article 221 Bis I.
Conformément aux dispositions de l’article 221bis-I du code général des impôts (CGI), les
erreurs matérielles visées ci-après qui ont été constatées dans les déclarations, seront
récapitulées dans un tableau, afin de les communiquer au contribuable sous forme d’une lettre
de rappel, qui serai invité à souscrire une déclaration rectificative, dans un délai de trente (30)
jours suivant la date de réception de la lettre. En défaut de réponse dans le délai de 30 jours, et
dans le cas ou le contribuable n’a pas encore régularisé sa situation fiscale, une deuxième
lettre de rappel sera adressée au contribuable pour le donner une deuxième chance afin sa
situation fiscale.
En conséquence, et à défaut de dépôt d’une déclaration rectificative ou en cas de rectification
partielle, dans un délai maximum de trente (30) jours à partir de la date de la réception de la
deuxième lettre, une imposition d’office sera établie sur les bases et les rappels évalués,
indiquer ci-dessous, et ne pourra être contestée que dans les conditions prévues par les
dispositions de l’article 235 du CGI.
75
La majoration et la pénalité prévues respectivement aux articles 184 et 208 du CGI, ne sont
pas applicables dans le cas du dépôt de la déclaration rectificative dans les conditions
précitées.
 Traitement des erreurs matérielles.
Dans notre travail nous allons adopter un exemple pour clarifier la procédure et préciser les
dispositions applicable dans cette situation :
Période
Déclaration Nature des erreurs matérielles constatées
d’imposition
2014 Erreur au niveau du taux de la TVA applicable pour l'activité de
TVA 2015 transfert d'argent :
2016 les opérations de transfert d’argent sont des prestations de services
2017 rendues par lesdites sociétés à leurs clients. Par conséquent, les
2018 commissions perçues en rémunération des dites prestations sont
soumises à la TVA au taux normal de 20% (non pas 10%)
conformément aux dispositions des articles 89-I-10° et 98 du Code
Général des Impôts.
Interprétations :
En vertu de l’article 89-I-10° et 98 du CGI les opérations de transfert d’argent sont des
prestations de services soumises à TVA au taux normal de 20 %, le fait d’appliquer un taux de
10 % constitué une erreur matérielle qui constituant une infraction avérée à une règle fiscale
dont le principe est clairement définie par la loi et qui a pour conséquence de réduire la base
imposable ou le taux d’imposition, nécessitant le dépôt d’une déclaration rectificative pour
rectifier les bases d’imposition .
Commentaires :
Appliquer un taux de TVA non compatible avec l’activité peut relève des erreurs, surtout dans
ce cas ou le transfert d’argent qui constitue une prestation de services a été assimilée aux
prestations de services assurés par la banque qui sont soumises à TVA au taux de 10 %.
En revanche cette erreur peut être qualifiée comme une optimisation fiscale, tout en exploitant
les articles qui légifèrent la fraude d’une manière ou une autre. Par le fait que l’application
d’un taux réduit ne constitue pas une irrégularité grave qui remet en cause la comptabilité,
donc le contribuable exploite cette article peut frauder jusqu'à la détection de l’anomalie par
les inspecteurs de l’administration fiscale.
76
3- L’apport de la déclaration rectificative en matière de l’équité fiscale.
Selon les experts la déclaration rectificative constitue un lien de confiance entre
l’administration fiscale et le contribuable, il participe à l’évolution du civisme fiscal, elle
présuppose la bonne foi de tous contribuables, même ceux qui tentent de frauder,
l’administration fiscale n’a pas intérêt de recourir à la justice pour recouvrer l’ensemble des
sommes dûes aux contribuables, pour cette raison elle a opter pour la déclaration rectificative
pour assimiler les contribuables de bonne foi avec ceux de la mauvaise foi , en matière des
erreurs et irrégularités commises, de fait que l’administration fiscale ne savez pas même de
distinguer qui sont les contribuables qui tentent de frauder, et les contribuables relevant de la
bonne foi, elle cherche a harmoniser le traitement des contribuables dans un cadre fiscal
équitable négligent l’intention des contribuables pour une seule finalité ; c’est que tout le
monde doit payer les sommes qui doit a l’administration fiscale.
En revanche, malgré les bienfaits de cette nouveauté (loi de finances 2016) qui prévoit la
rectification des bases d’imposition, elle peut constituer aussi une piste et un cadre légal de
fraude, vu que le contrôle fiscal (sur pièces) ne s’effectuer qu’à sur un échantillon des
entreprises, par faute des ressources nécessaires et du budget temps, chose qui laisse entendre
qu’une partie des entreprises ne sera pas contrôler, ce qui menace la réalisation de l’objectif
assigné à cette déclaration surtout en matière d’équité , les entreprises vont réaliser une
économie d’impôt qui va être déploier pour accroitre l’activité d’avantage, et fausse le jeu de
la libre concurrence prévoyait par le conseil de la concurrence, par conséquence va aggraver
les inégalités entre les contribuables, et pèse lourdement sur la compétitivité surtout des
petites et moyens entreprises qui n’ont des réserves limites pour faire face aux dépenses
supplémentaires provenant des pénalités et majorations afférentes aux contrôle fiscal.
Certes on ne peut pas négliger les apports importants de la déclaration rectificative en matière
de l’équité fiscale, mais si on les comparer avec les répercussions négatives, on peut
clairement prononcer l’incapacité de cette déclaration pour joue pleinement son double rôle, il
est difficile de combiner à fois entre la diminution de la fraude fiscale et de l’instauration de
l’équité fiscale entre les contribuables, élément expliqué par l’accroissement des inégalités
entre les contribuables conjugué par la disparition des petites boites en face de démarrage, à
cet effet on peut dire que la question d’équité reste loin d’être une priorité vu la complexité du
tissu économique envahi par l’informel qui aggrave les inégalités , et rend le travail d’assurer
une équité fiscale même à travers le contrôle fiscal une mission complexe.
77
Section 2 : Contrôle fiscal entre efficacité et considérations d'équité.
1- La phase pré-contrôle : vers l’instauration d’une équité anticipé.
La phase pré-contrôle se considère comme une étape très importante dans le processus de
contrôle fiscal, elle se peut que elle permet de réduire le nombre des contrôles fiscaux et
d’économiser le temps et les ressources pour l’administration fiscale, à travers la maitrise du
nombre des irrégularités à la source, réduire le nombre des irrégularités c’est limiter le
nombre de sociétés à contrôler, donc consacrer plus de temps pour analyser les comptes des
sociétés et réprimer les grands fraudeurs , au lieu de se concentrer sur un certain nombre
d’indicateurs et postes qui ne sont pas toujours représentatif , ainsi elle donne une deuxième
chance pour les contribuables qui ont une bonne foi pour rattraper leurs erreurs, chose qui va
permet d’instaurer une équité relative.
En revanche cette phase sera dédiée à l’analyse des irrégularités afin de les comprendre et les
filtres entre irrégularités intentionnelles et non intentionnelles pour déterminer les actions à
mettre en œuvre pour leur maitrise.
 Irrégularités intentionnelles.
Sont des irrégularités qui relèvent de la mauvaise foi des contribuables, en manipulant les
comptes pour diminuer la base d’imposition ; à travers la diminution des produits ou
l’augmentation des charges.
Cela peut être maitrisé via l’instauration d’une base de données intégrée qui regroupe toutes
les opérations réalisées au Maroc a l’aide d’un logiciel ou bien un fichier Excel , pour réaliser
des rapprochements entre les factures clients et factures fournisseurs , pour identifier toute
manipulation du montant réel de la facture , par le bais des numéros de facture et les ICE,
pour détecter toute tentative de fraude .
Application :
Prenons l’exemple d’une société de textile qui traite avec un fournisseur de tissu ; au cours du
mois d’Avril la société à adresser une commande a son fournisseur, pendant le même mois, la
société a reçoit les matières commandées accompagnes d’une facture d’un montant de
100 000 DH ; pour simplifier l’opération supposons que le fournisseur pour diminuer les
produits n’a comptabilisés que 80 000 DH dans le compte de produits , alors que la société va
passer en comptabilité la facture avec un montant de 120 000 DH pour gonfler les charges , le
logiciel va procéder par un rapprochement entre la facture client et la facture fournisseur pour
dégager tout décalage entre le montant des deux factures a l’aide de la base de données qui
comporte l’ensemble des opérations réalisées au Maroc matérialises par des numéros de
factures et des ICE .
78
- Démonstration pratique :
Cas 1 :
Lorsque les deux parties comptabilisent la facture avec le montant réel, et âpres qu’on
effectue un test de cohérence rien ne va être signalé.
Cas 2 :
Lorsque le fournisseur a diminué le montant de la facture pour minimiser les produits, un
message "à contrôler" sera affiché pour indiquer que l’opération doit nécessairement être
contrôlée.
Cas 3 :
Lorsque le client a augmenté le montant de la facture pour gonfler les charges, un message "à
contrôler" sera affiché pour indiquer que l’opération doit nécessairement être contrôlée.
79
Cas 4 :
Lorsque les deux parties ont comptabilisés l’opération avec des montant différents ; tant pour
minimiser les produits pour le fournisseur, que pour gonfler les charges pour un message "à
contrôler" sera affiché pour indiquer que l’opération doit nécessairement être contrôlée.
Commentaire :
Dans les trois derniers cas une demande d’explication sera adressée aux contribuables, pour
quels justifient le décalage constaté dans les opérations sujet d’un contrôle préalable.
 Irrégularités non intentionnelles.
Sont des irrégularités qui relèvent de la bonne foi des
des contribuables, mais ils ont comptabilisés
des éléments d’une manière irrégulière, soit par ignorance soit par la mauvaise interprétation
d’un texte juridique non-clair.
clair.
 Irrégularités non intentionnelles : l’ignorance de la loi.
Sont des irrégularités comptabilisées
omptabilisées suite à l’ignorance des dispositions juridiques en la
matière, malgré l’existence de la bonne foi chez les contribuables, ces irrégularités sont
passibles a des pénalités, en fait l’instauration d’une phase pré-contrôle
pré contrôle va donner une
deuxième chance aux contribuables de rattraper leurs erreurs avant quels soit sujet d’un
contrôle fiscal proprement dit.
Cas 1: Indemnité reçue supérieur à la valeur nette d’amortissement :
La société X a acquis en N-33 un matériel de transport avec une valeur de 500 000 DH, en
l’année N et suite d’un
un incendie le matériel a été totalement endommagé, la société a reçoit
une indemnité d’un montant de 250 000 DH, alors que la VNA a l’année N égale 200 000, le
comptable de la société a considérer que l’indemnité reçue
reçue est totalement non imposable, et il
n’a rienn passer en produits , alors qui il doit passer en produits la différence entre la valeur
nette d’amortissement et le montant de l’indemnité reçue (50 000 DH), qui constituer un
produit imposable.
80
Cas 2 : Dégrèvement sur IS :
Selon le principe du parallélisme sur l’alignement du traitement fiscal des charges sur les
produits, une charge non déductible doit être un produit non imposable en contrepartie.
Prenons l’exemple de l’impôt sur les sociétés qui constitue une charge non déductible a
l’encontre des autres types d’impôts, donc en principe le dégrèvement d’IS ne doit pas être
imposé.
Cas 3 : les provisions irrégulièrement constatés et les provisions détournées de son objet:
En principe le contrôle fiscal peut faire l’objet des quatre exercices non prescrites dans la
plupart des cas, alors que il existe des exceptions, on trouve parmi elles les provisions
irrégulièrement constatées, elles sont contrôlées indéfiniment, elles ne sont pas touchées par la
période de prescription de 4 ans, contrairement aux provisions détournées de son objet qui
sont touché par la prescription.
Commentaire :
Dans les cas ou les irrégularités provient de l’ignorance du texte, l’administration fiscale pour
réduire ces irrégularités doit programmée des formations en la matière surtout pour les petites
et moyens entreprises ; soit à travers des séminaires, des formations personnalisées ; soit à
travers l’exploitation des nouvelles outils de communication, et des plateformes qui
présentent l’information fiscale d’une manière simplifiée, compréhensible par tout le monde.
 Irrégularités non intentionnelles : la non-clarté du texte de loi.
Sont des irrégularités comptabilisées suite à mauvaise application d’une disposition fiscale,
qui relève d’un texte juridique non-clair, ce qui donne en conséquence des interprétations
différentes menacent l’équité et l’égalité de traitement des contribuables.
 Les cadeaux publicitaires45:
les cadeaux publicitaires d'une valeur unitaire maximale de cent (100) dirhams portant soit la
raison sociale, soit le nom ou le sigle de la société, soit la marque des produits qu'elle fabrique
ou dont elle fait le commerce; Extrait de l’article 10 CGI.
Les interprétations différentes de la disposition fait débat entre ceux qui considèrent 100 DH
comme limite, et les autres qui considèrent 100 DH comme contrainte.
Prenons l’exemple de deux sociétés qui opérant dans la même activité avec un volume
d’activité similaire, l’une considère 100 DH comme limite, l’autre comme contrainte.
45
L’article 10 CGI
81
Cas 1 : Une société qui considère 100 DH comme limite :
Cas 2: Une société qui considère 100 DH comme contrainte:
Commentaire :
La non clarté d’un texte juridique aggrave la non-équité
équité entre les contribuables, donc peut
pallier à ce problème l’administration fiscale doit accompagnés les textes juridiques avec des
notes circulaires qui précisent le champ d’application du texte juridique, afin réduire les
inégalités entre les contribuables, qu’en résulte des interprétations différentes de la loi.
 Les critères de choix des sociétés à contrôler.
Malgré que les redressements fiscaux génèrent des recettes importantes pour le fisc, et que le
choix des entreprises vérifiées est rarement le fruit du hasard, il existe encore des critiques sur
le rôle et l’efficacité du contrôle fiscal, certes il réalise un rendement financier, et il devenu un
grand contributeur aux recettes fiscales, mais son rôle socio-économique
socio économique il est encore
redoutable surtout en matière d’équité et d’égalité, pour cette finalité il faut revoir les critères
de sélection des entreprises vérifiées, pour éviter tout choix arbitraire et aléatoire, donc il
apparut nécessaire d’instaurer une cartographie des risques
es pour fiabiliser le choix des
entreprises, qui se base sur une batterie de critères qui fonctionnent comme des clignotants.
82
Dans notre travail nous allons essayer de présenter les critères les plus fiables et significatifs
pour déclencher un contrôle fiscal, avant d’entamer une cartographie des risques qui
récapitule l’ensemble des critères sous forme des risques.
En revanche il existe de nombreux indicateurs, vu le caractère complexe de l’activité, à cet
effet nous avons concentré notre recherche sur les critères les plus significatifs et répétitifs qui
augmentent la probabilité d'avoir un contrôle fiscal.
 Les indicateurs les plus significatifs et répétitifs.
1- Le déficit chronique.
L’administration a fait de cette catégorie de contribuables son cheval de bataille. Elle traque
les faux déficitaires ou les contribuables qui déclarent un résultat net sur mesure tout juste
pour payer un impôt minoré.
2- Des activités sensibles.
Des activités sensibles : Bâtiment, promotion immobilière, restauration... Dans la restauration,
par exemple, la multiplication des transactions en espèces fait craindre qu'une partie du chiffre
d'affaires ne soit pas déclarée.
3- La réalisation d'opérations de restructuration.
Fusions, apports partiels d'actif, scissions… réalisés en franchise d'impôt déclenchent
régulièrement un contrôle fiscal.
4- La réalisation d’opérations intra-groupe.
Le montage concerne généralement des sociétés bénéficiaires et déficitaires d’un même
groupe.
5- Le ratio de rendement du personnel.
Un ratio du personnel élevé signifie que le chiffre d'affaires par salarié est faible par rapport à
la concurrence, ce qui peut laisser penser qu'une partie des recettes n'est pas déclarée. Cela
peut aussi laisser supposer des omissions de recettes ou une politique de hauts salaires des
dirigeants.
6- Un contrôle fiscal peut en cacher un autre:
Après l'exécution par le passé d'une opération de vérification, l'administration peut chercher à
s'assurer que le contribuable a bien intégré les conséquences du précédent contrôle.
7- Un retard dans le dépôt des déclarations fiscales.
De manière générale, les entreprises dont les ratios (chiffre d'affaire, taux de charge, marge
brute, marge nette, résultats, etc.) diffèrent sensiblement de ceux de leurs concurrents ont un
risque plus élevé d'être contrôlées. Entre plusieurs entreprises d'un même secteur,
83
l'administration fiscale inspectera celle qui accuse le résultat le plus faible ou qui présente le
nombre d'anomalies le plus important.
8- Le taux de rotation des stocks.
Une durée trop faible peut laisser supposer une minoration du stock de clôture de l'exercice en
vue de diminuer le résultat.
9- Des relations commerciales et financières avec l'étranger
Notamment les pays à fiscalité privilégiée. Exemple : une société achète des produits à une
filiale située à l'étranger ce qui peut conduire l'administration à s'interroger sur la façon dont
les prix sont fixés entre ces deux sociétés pour ensuite tenter d'établir une méthode d'évasion
fiscale, le fisc est particulièrement attentif à la politique de fixation des prix de transfert entre
les filiales des multinationales et leur maison-mère.
 La cartographie des risques.
Au Maroc la sélection des contribuables à vérifier s’initialise par l’élaboration des fiches des
propositions de vérification des contribuables à contrôler par les services régionaux
notamment les brigades de vérification et les services d’assiettes. Ces propositions
s’effectuent, généralement, sur des critères tels que :
 risques concernant le domaine juridiques : Entrée ou sortie de groupe; Fusion et
opérations assimilées ; Création de société holding ou transformation de société en
holding ; Changement du/des dirigeants, d’associés, ou d’adresse de siège social ;
Décès du dirigeant ; Variation importante du capital social, en augmentation ou en
diminution ; Société en participation.
 risques concernant le domaine comptable ou fiscal : Doutes sur la moralité et la
compétence du comptable ; Aucune vérification ou vérification ancienne ;
Changement de comptable ; Demande répétée de remboursement de crédit de TVA ;
Entreprise bénéficiaire et provisions importantes ; Société invoquant une demande
d’agrément Défaillance dans les obligations déclaratives.
 risques concernant le domaine économique : Faiblesse du résultat par rapport au
Chiffre d’affaires ou par rapport à l’activité ; Enrichissement personnel, incohérence
revenus/patrimoine ; Variation importante du patrimoine des dirigeants ou de
l’exploitant ; Situation économique ou financière difficile, Indice de rotation des
stocks (((SI+SF)/2)/achats revendus) x360) anormal ; Ratios financiers anormaux.
Nous devons signaler que le cumul de plusieurs années consécutives de déficit (IS et IR) ou le
maintien d’un solde de TVA créditeur ou nul permanent, n’est pas forcément un motif de
programmations systématique à la vérification. En effet, l’essentiel des propositions de
84
vérification provient des inspecteurs d’assiette sur la base d’une appréciation individuelle qui
peut être subjective.
2- Le contrôle fiscal : Entre efficacité fiscale et économique.
Selon le dernier rapport budgétaire publié par la BAM les recettes fiscales constituent 2/3 des
recettes budgétaires, dont celles qui proviennent du contrôle fiscal constituent une partie très
importante, en effet, le contrôle fiscal a réalisé l’objectif prédéfini en matière des recettes à
générer, et reste a réalisé l’objectif assigné en matière d’équité, à travers la réduction des
inégalités entre les contribuables.
Or, le contrôle fiscal peut constitue un instrument de la politique économique endossé au
système fiscal dans sa globalité, par instrument de la politique économique budgétaire il faut
entendre tout mécanisme qui oriente l’économie, que ça soit dans une politique de relance ou
d’austérité, un contrôle fiscal est dit efficace lorsqu’il génère des recettes budgétaires
supplémentaires, qui vont être déploiera pour alimenter le budget de l’État, donc on peut agir
sur la conjoncture économique à travers le contrôle fiscal, multiplier le nombre des contrôles
fiscaux par période peut relancer l’activité économique à travers deux facettes ; l’une lorsque
le nombre des contrôles fiscaux est important; cela constitue des recettes additives pour le
trésor qui seront affecter au financement de l’investissement public, l’autre s’effectuera de
manière indirecte, la multiplication du nombre des contrôles fiscaux, va pousser les
entreprises à régulariser leurs comptes, et déclarent leurs résultats sincèrement, chose qui va
se répercuter positivement sur les recettes fiscales ordinaires.
En revanche pendant une période de crise ou de récession, l’administration fiscale peut alléger
la pression sur les entreprises soit à travers la diminution des charges fiscales, prolongement
des délais soit par la suspension des contrôles fiscaux pendant une période bien définie ; cela
ne va dire que l’administration fiscale encourage la fraude, mais sont des mesures
macroéconomiques conjecturelles qui ont pour objectif la relance de l’activité économique.
Cette approche soutient le rôle important qui joue le contrôle fiscal dans la relance de
l’activité, par le montant des recettes générées qui s’élève à 8,6 MDH en 2018 soit une hausse
de 28,12 % par rapport à l’année 2017, des chiffres qui laissent entendre que le contrôle fiscal
est jugé par son efficacité, et que la question d’équité reste loin d’être une priorité .
Certes il existe plusieurs critiques de cette approche pragmatique surtout ceux qui considèrent
que le contrôle fiscal n’est un moyen pour assurer l’équité entre les contribuables, à travers la
lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, et que la politique économique doit avoir ses propres
instruments loin du contrôle fiscal.
85
En effet la question primordiale qui se pose c’est comment concilier entre l’équité et
l’efficacité du contrôle fiscal, à travers l’adoption d’une approche socio-économique qui prit
en considération les disparités entre les contribuables, pour que chacun participe selon sa
capacité contributive, et que le contrôle fiscal doit toucher les entreprises qui ont un niveau de
risque très élevé, ce qui fausse le jeu de la concurrence et affecte directement la compétitivité
des petites et moyennes entreprises .
3- les avantages fiscaux : source de non-équité.
Entre relance de l’activité économique et recherche de compétitivité, les avantages fiscaux
peuvent être source de non-équité, le subventionnement d’un secteur ou entreprise au
détriment d’une autre aggraver les inégalités entre les contribuables en matière de la capacité
contributive, certes il va relancer l’activité économique, mais en contrepartie va priver des
entreprises de s'accroître naturellement sur le marché, sans parler sur la question d’équité, qui
serait en jeu du fait que les entreprises qui bénéficient des avantages vont réalisées des
économies d’impôts; l’intervention de l’État sur l’économie fausse le libre jeu de concurrence
et creuse davantage dans la faussée qui existe entre les contribuables horizontalement et
verticalement .
L’exemple typique ; et celui du secteur du tourisme qui bénéficie pendant des longues
périodes des avantages et subventions sans montrer à aucun jour sa responsabilité sociale et
sociétale, et son engagement envers les autres acteurs ; il absorbe une partie très importante
du budget, et il ne participe au budget qu’avec un minimum de recettes, ce qui renforce les
inégalités entre les secteurs surtout en matière d’équité, vu que le secteur profite souvent des
avantages au détriment des autres secteurs qui participent activement à l’alimentation du
budget général et à la promotion de l’activité économique du fait qu’ils présentent des effets
d’entrainement considérables, ce qui influence leurs compétitivités; au contexte de la
pandémie Covid-19, le secteur de tourisme a reçu des subventions importantes pour faire face
aux risques liés à la conjoncture ; plus que d’autres secteurs qui sont affectés gravement par la
pandémie ; à titre d’exemple, le secteur de la restauration massivement touché par le
confinement ; n’a rien reçu, tenant compte la courte période de suspension de l’activité, qui
s’élève au pire des cas à 4 mois, une période qui peut être surpassée par le recours aux
réserves qui constituent jusqu’à 15 % du capital des entreprises( réserves légales et
statutaires), pour cette raison il faut revoir la logique de subventionnement; pour qu'elle vise
des secteurs prioritaires et vitaux, sinon la réalisation de l’équité intra-secteur sera continue
d’être d’un atout et espoir difficile à se concrétiser en prenant compte la structure des
subventions actuelle, en effet, la concrétisation d’une équité même au sein du secteur du
86
tourisme reste loin d’être une réalité ; du fait que les subventions sont orientées exclusivement
vers les grandes structures au détriment des startups qui cherchent à créer un dynamisme au
sein du secteur.
En revanche, dans un contexte économique difficile marqué par la propagation du Covid-19
au niveau mondial dont le Maroc a pleinement subi ses conséquences sanitaires, sociales,
économiques et financières affectant l’activité économique et sociale en général et celle des
entreprises en particulier, le conseil national de la comptabilité sous la tutelle du ministère de
l'Économie, des finances et de la réforme de l’administration a lancé une sérié de
mesures(avis N°13 2020) explicitant les incidences comptables de la pandémie de Covid-19,
dont le principe de l’équité fiscale n’a pas été vérifié surtout dans l’article 546 .
 Conclusion du troisième chapitre :
L’étude de la déclaration rectificative nous a montré comment cette mesure peut être exploitée
en deux facettes, l’une comme un lien de confiance entre l’administration fiscale et les
contribuables, de fait qu’elle constitue une deuxième chance pour rattraper les erreurs et
omissions, l’autre comme une piste et cadre légale de fraude, par ce que les contribuables
vont formuler intentionnellement des fausses déclarations, avec une probabilité de risque
moins élevé.
Si l’administration fiscale détecte ses anomalies, ils seront dans l’obligation que de formuler
une déclaration rectificative, mais tenant compte les moyens en disposition de
l’administration pour exercer le contrôle, il est impossible de contrôler toutes les entreprises.
En effet, la question d’équité touche le fond du système fiscal, chaque mesure peut être soit
levier d’équité, sinon elle va aggraver les inégalités entre les contribuables, l’exemple phare
se concrétise dans les avantages fiscaux, tant sont des leviers de la compétitivité, que sont des
mesures d’aggravation des inégalités entre les contribuables.
46
Article 5 de l’avis cnc n°13 incidences comptables de la pandémie Covid-19.
87
Conclusion générale
Le système fiscal marocain s’articule sur le système déclaratif qui présuppose la bonne foi des
contribuables qui établissent leurs déclarations fiscales et procèdent à la liquidation et au
paiement de l’impôt sous leur propre responsabilité, un régime comportant des limites dont
l’erreur est omniprésente, que ça soit par ignorance suite une mauvaise interprétation du texte
fiscale, ou volontaire via une tentative de fraude, pour cette raison le législateur a attribué à
l’administration fiscale le droit de contrôle de la sincérité des éléments déclarés, de ce fait le
contrôle fiscal est le corollaire indispensable du système déclaratif pour veiller au respect des
dispositions fiscales en vigueur.
Le contrôle fiscal qui constitue la contrepartie logique et objective du régime déclaratif, est
supposé le garant de l’équité fiscale, à travers la lutte contre la fraude fiscale et la réduction
des inégalités entre les contribuables, dans cette perspective nous allons formuler notre
problématique qui stipule ; le contrôle fiscal peut-il assurer une meilleure équité fiscale ?, en
effet, l’étude de cette problématique nous a amené à puiser dans la théorie pour déceler les
spécificités du système fiscal Marocain, et les objectifs assignés au contrôle fiscal pour
garantir une meilleure équité possible, capable de créer un lien permanent de confiance entre
l’administration fiscale et les contribuables; chose qui va se répercuter positivement sur
l’évolution du civisme fiscal .
En revanche, le système fiscal Marocain compte encore des défaillances surtout en matière
d’équité, l’administration fiscale déclare son incapacité pour assurer une équité entre
l’ensemble des contribuables, vu la complexité du tissu économique, et la prédominance de
l’informelle qui absorbe l’effort réalisé en matière de la justice fiscale, la réalisation d’un
contrôle fiscal efficace et équitable apparaît comme une mission impossible en tenant compte
des conditions actuelles ; le manque de traçabilité ; un système de paiement non verrouillé,
sont les principales causes qui rendent la concrétisation de l’équité horizontale et verticale un
souhait non réalisable, en effet; malgré les obstacles enregistrés l’administration porte
toujours le souci d’approcher à l’équité, même au détriment de l’efficacité, elle a instauré une
panoplie des mesures dans l’objectif et d’inciter les contribuables à formuler leurs
déclarations en toute sincérité.
En 2016, dans le but de créer un lien de confiance avec les contribuables, l’administration
fiscale a lancé la déclaration rectificative pour corriger les bases d’imposition, une mesure
relevant de l’équité et de l’efficacité fiscale, vise à donner une deuxième chance aux
contribuables qui ont commis des erreurs et irrégularités dans leurs déclarations, par
88
ignorance ou en vue de frauder, l’essentiel pour l’administration fiscale ; c’est que chacun doit
payer à concurrence de son revenu, donc elle a réalisé un double objectif, assurer un
traitement équitable entre l’ensemble des contribuables, et générer les recettes fiscales pour
alimenter le budget, sans passer aux procédures de vérification; qui coûte cher pour
l’administration, tenant compte le nombre limité des vérificateurs au niveau national, et le
nombre des dossiers de litige en justice, donc l’administration fiscale veut recouvrer les
sommes dus aux contribuables avec un minimum des dépenses fiscales.
Or, cette mesure n’est pas dépourvue de limites, en effet, elle constitue une piste et un cadre
légal de fraude, l’absence d’une sanction sévère, pousse les entreprises à frauder, en attend la
réception d’une lettre de rappel ou d’une demande d’explication pour rectifier les bases
d’imposition, vu le nombre important des entreprises à contrôler par rapport a l’effectif de
l’administration fiscale, la période d’attente peut être longue, voire ne rien recevoir ; par
conséquent, ils vont réaliser des économies d’impôts, ou au moins des disponibilités en
trésorerie dans la période qui sépare le jour de la déclaration et le moment de la réception
d’une lettre de rappel ou d’une demande d’explication, en effet l’objectif assigné à cette
mesure ne sera pas atteint surtout en matière d’équité .
En effet la non-équité peut provient des autres sources, les avantages fiscaux constituent la
principale source de non-équité, la recherche de la relance de l’activité économique ou bien la
compétitivité d’un secteur, peut nuira à l’égalité entre les contribuables, à moins qu’elle n'aille
pas aboutie aux faillites de certaines entreprises, un exemple phare et celui du secteur de
tourisme, qui continue à bénéficier des aides et subventions, au détriment des autres secteurs
plus prioritaires et présentent des effets d’entrainement, cette aggrave les inégalités entre les
secteurs, en effet, au sein d’un même secteur( tourisme par exemple); les aides et subventions
souvent orientés vers les grandes structures, qui ont des réserves importantes pour couvrir
largement les déficits conjoncturels. Au contexte de Covid-19 une autre manifestation de non-
équité apparaître concerne le traitement inégale des entreprises, basée sur la date de clôture de
l’exercice.
En conclusion, la concrétisation de l’équité fiscale comme objectif du contrôle fiscal,
constitue un grand chantier pour l’administration fiscale, nécessitant la concertation entre
différents intervenants dans le tissu économique et social en général , et particulièrement dans
le système fiscal, afin de concevoir une approche globale multidisciplinaire qui traite l’équité
fiscale comme priorité, capable d’élever le niveau du civisme fiscal.
89
Discussions des résultats et recommandations.
1-Discussions des résultats :
 Résultat 1 : Contrôle fiscal contrepartie logique du système déclaratif.
L’étude de la problématique d’équité fiscale en relation avec le contrôle fiscal nous a permet
de puiser dans le système fiscal Marocain pour appréhender ses spécificités, en effet il
s’articule sur le système déclaratif qui présuppose la bonne foi des contribuables, de faute que
les contribuables n’ont pas tous les mêmes intentions, l’administration fiscale a instaurer le
contrôle fiscal comme contrepartie logique du système déclaratif pour réimprimer les
tentatives de fraudes, et afin d’assurer l’équité et l’égalité entre les contribuables, l’effort de
l’administration va participer a l’évolution du civisme fiscal, un indicateur de performance et
d’efficacité du système fiscal, il doit prouver sa capacité a concilier entre les objectifs
économiques et sociaux pour instaurer un cadre fiscal du contrôle multi-dimension, Le
contrôle fiscal doit dépasser le contrôle-sanction pour un contrôle d’accompagnement
pédagogique et d’aide du contribuable en vue du respect des intérêts du Trésor sans pour
autant porter atteinte à la garantie des droits du contribuable.
 Résultat 2 : La clarté des textes et procédures vecteur d’égalité et d’équité.
La pratique du contrôle fiscal au Maroc se caractérise par un large décalage entre texte et
contexte, cause majeure derrière des milliers de dossiers en litige, la procédure prévoit un
ensemble d’étapes ; phases ; et délais, qui doivent être respectes à règle, en revanche
l’application du controle démontre des décalages importants, ce qui rend l’atout de réaliser un
système équitable un souhait non réalisable au moins dans le court et le moyen terme, avant
de demander aux contribuables de respecter les dispositions en vigueur, il faut préparer le
climat et présente toutes les garanties possibles, pour préserver les droits du contribuable, afin
de lancer n’importe quelle procédure, pour que le contrôle sera une occasion pour combler
l’insuffisance en matière de l’information fiscale et juridique, démarche capable d’élever le
niveau du civisme fiscal.
 Résultat 3 : La déclaration rectificative arme en double tranchant.
La quête de réaliser un système fiscal équitable a mener l’administration fiscale de lancer une
série de mesures afin de consolider les acquis en matière d’équité fiscale, chose qui a été
concrétisée dans un stade préliminaire par l’instauration de la déclaration rectificative en
2016, afin d’alléger la pression sur le brigade de vérification, à travers la délégation de
certains travaux de contrôle au service d’assiette, pour mieux repartir les ressources et
l’effectif, dans l’objectif de cibler le maximum des entreprises, stratégie qui porte un souci
90
d’efficacité accompagner d’une recherche d’équité( la réduction des inégalités entre les
contribuables).
En revanche l’étude de l’apport de la déclaration rectificative en matière d’équité, à l’aide des
études de cas nous a permet de dégager une contribution minime reste à consolider par
d’autres mesures de renfort.
 Résultat 4 : La phase pré-contrôle levier d’une équité anticipée.
La préoccupation de réaliser l’égalité entre les contribuables par le biais du contrôle fiscal
peut être diminuée dans un stade préliminaire à travers la mise en place d’une étape pré-
contrôle pour empêcher les anomalies et les irrégularités avant quelles apparaissent ou au
moins de les minimiser leur nombre, cela peut alléger la charge sur les vérificateurs, puisque
les inspecteurs de l’assiette s’occuper du contrôle sur pièces, donc le temps et les moyens
gagnés seront orientés pour vérifier le maximum des entreprises, chose qui va impacter le
niveau d’équité entre les contribuables.
 Résultat 5 : Les avantages fiscaux source de non-équité.
Le souci de la compétitive et de relance de l’activité économique a fait des avantages fiscaux
une mesure rapide à la disposition des autorités publiques pour redynamiser l’économie, qui
sera répercuter par la multiplication des recettes fiscales provenant des secteurs
subventionnés, en réalité cette mesure a fait du mal au équilibre entre les contribuables , elle a
aggravée l’écart entre les entreprises, par conséquence plusieurs entreprises ont fermées leurs
portes à cause d’une mesure irréfléchie, abstraction faite de sa contribution en matière de
relance de l’activité.
2-La vérification des hypothèses :
H 1 : L’exercice judicieux du contrôle sur pièces permet d’assurer une meilleure équité
fiscale.
Hypothèse 1 : si le contrôle fiscal est orienté pour réprimer les fraudeurs et pour corriger les
éventuels inégalités entre les contribuables, dans lequel les conditions pour proposer des
dossiers en vérification sont claires et objectives, il sera un moyen efficace pour instaurer un
climat de confiance, ou elle règne l’équité.
Vérification hypothèse 1 : certes le contrôle fiscal permet de réduire les fraudes fiscales à
travers l’ensemble des procédures de contrôle et vérification qui préconisent des sanctions
répriment de peu à peu les fraudeurs, mais l’objectif de réaliser une équité fiscale reste lion
d’être une réalité, vu la complexité du tissu économique qui est dominé par l’informel, donc
cette interaction permanente rend la réalisation d’une équité que ca soit verticale ou
horizontale une affaire difficile, nécessite un effort au niveau de la réglementation pour
91
verrouiller les fais et manquements exploités par les contribuables pour frauder ou évaser de
l’impôt, la non clarté de certains textes de lois, malgré que elle est souvent exploitée au profit
de l’administration fiscale, constitue encore une piste par des contribuables pour s’échapper
contrôle fiscal, ou dans le cas échéant des sanctions afférentes au contrôle.
En revanche la question d’équité fiscale ne relève pas des priorités actuelles de
l’administration, les discussions sur l’équité ont commencé récemment (assises fiscales 2019),
elle reste beaucoup du temps pour que l’équité soit une priorité dans le calendrier des objectifs
de l’administration assigné au contrôle fiscal.
H 2 : L’application inappropriée des procédures contrôle fiscal renforce les inégalités entre
les contribuables.
Hypothèse 2 : si les conditions pour proposer les dossiers en vérification ne sont pas claires et
objectives, et que les dossiers sont proposés d’une manière aléatoire à l’initiative des
contrôleurs, l’objectif du contrôle fiscal ne sera pas atteint.
Vérification hypothèse 2 : on ne peut pas trancher définitivement sur l’apport du contrôle
fiscal au renforcement des inégalités, des que l’étude effectué sur un échantillon non
représentatif de la population fiscale totale, ne suffit pas pour généraliser, en effet les
inégalités entre les contribuables provient essentiellement des avantages qui favorisent un
secteur ou une entreprise au détriment d’un(e) autre ce qui aggravent les inégalités entre les
contribuables, une autre source des inégalités c’est la proposition des dossiers en vérification
par les inspecteurs, malgré que la programmation de la vérification s’effectue à l’aide d’un
système intégré d’analyse risque(SAR), la proposition manuelle fausse le fonctionnement du
système qui se base sur un ensemble des indicateurs pour détecter les anomalies afin de
programmer le contrôle sur pièces ou sur place .
En définitive l’administration fiscale attribue au contrôle fiscal le rôle de la réduction des
inégalités entre les contribuables, elle cherche à réduire au maximum l’intervention humaine
dans la programmation du contrôle à travers le développement des systèmes intégrés de
recoupement dans le but de verrouiller le système fiscal.
3-Apports de la recherche :
Sur le plan théorique :
Les recherches scientifiques traitant le thème d’équité fiscale, et surtout sa relation avec le
contrôle fiscal, sont raréfiées, la raison pour laquelle notre travail de recherche s’inscrit dans
la perspective de complémentarité et de l’enrichissement des travaux traitant l’équité fiscale
en général, et en relation avec le contrôle fiscal en particulier.
92
Sur le plan managérial :
Tout au long de la période du stage, on a pu traiter pas mal de cas pratiques qui traite le
contrôle fiscal. Ces anomalies on fait l’objet d’études approfondies afin de préconiser les
pistes d’amélioration et de les mettre en œuvre.
Notre contribution managériale se manifeste essentiellement dans la mise en place d’un guide
d’audit de cohérence, Dans un deuxième niveau, nous avons contribué à la redéfinition de la
place de l’équité comme objectif phare du contrôle fiscal.
4- Recommandations
Le contrôle fiscal doit dépasser le contrôle-sanction pour un contrôle d’accompagnement
pédagogique et d’orientation en vue d’assurer l’équité et l’égalité entre les contribuables, et
ainsi pour préserver des intérêts du Trésor sans pour autant porter atteinte à la garantie des
droits du contribuable.
En revanche pour un contrôle fiscal efficace et équitable , il faut améliorer le cadre juridique
des recoupements pour appréhender la réalité des flux physiques et financiers échangés entre
les contribuables ; renforcer la brigade de recoupements et de vérification en moyens
matériels suffisants ; renforcer la collaboration entre administrations pour la détection de la
fraude et de l’évasion fiscales, en effet l’optimisation des dépenses fiscales exige un contrôle
fiscal qui n’ignore pas les autres contrôles normalisés qui s’exercent sur l’entreprise :
commissariat aux comptes, audit interne, contrôle de l’IGF, audit financier, de plus d’un
référentiel des diligences à dérouler par un corps de métier spécialisé à l’instar de ce qui est
prévu en matière d’audit financier pour lutter contre les abus de pouvoir.
Néanmoins, le renforcement de la formation continue du personnel de l’administration fiscale
peut remédier aux appréciations injustes et aux vices des procédures qui menacent à la fois les
droits des contribuables et l’intérêt du trésor.
5-Limites de la recherche:
Notre travail, comme tout travail scientifique, est assujettis aux limites que nous pouvons les
catégoriser comme suit :
 limites liées au temps : le thème est par nature complexe comme ça été prouvé tout au
long du travail et le temps consacré pour l’étude a accentué davantage cet obstacle.
Une durée deux mois sur terrain n’est pas suffisante pour comprendre le phénomène
de près ainsi de contribuer pertinemment dans un niveau managérial.
 Limites bibliographiques : nous avons du mal à cerner le thème dans ses différentes
dimensions face à une pénurie de ressources et matériels scientifiques traitant la
corrélation entre les pratiques du contrôle et l’output de l’équité fiscale.
93
 Limites liées à la confidentialité : comme c’est constaté, nous ne disposons d’aucun
cas pratiques et statistiques réelles liées au thème choisi, tenant compte que l’entité
dispose des études de cas et des statistiques exactes suffisantes pour bien cerner le
sujet d’équité fiscale et sa relation avec le contrôle et le civisme fiscal .
6-Perspectives de la recherche :
Avec l’intention de projeter cette étude en amont, tenant compte toutes les contraintes que
représente la direction régionale des impôts, nous suggérons :
 Essayer de maitriser les nouvelles dispositions fiscales ainsi que pencher dans l’équité
fiscale dans le cadre d’une formation continue.
 Etendre l’étude sur la contribution du contrôle fiscal en matière d’équité et son apport
à l’évolution du civisme.
 Sensibiliser les gestionnaires de l’ampleur des pratiques du contrôle sur la qualité de
leurs rendements.
94
Annexes
95
96
97
98
99
100
101
Modèle n° ARC100F-16I
PREMIERE LETTRE DE RAPPEL
(Article 221bis-I du code général des impôts « CGI »)
Direction régionale, provinciale ou (inter) L’inspecteur des impôts

préfectorale de A
……………………………………………………..… M. ………..…………………………………………
Subdivision de …………….….…………..…….... ……………………………………………………….
Adresse…………………………………………….. Adresse………………………………………………
……………………………….……………………… ……………………………………………………….
Tel………………………………………………..…
Lettre recommandée avec accusé de réception : N° d’identification fiscale : /__/__/__/__/__/__/__/__/

n° …………. .. du …. ………………..…………… Identifiant commun de l’entreprise « ICE » :
Certificat de remise n°………du……….... /__/__/__/__/__/__/__/__/__/ /__/__/__/__/ /__/__/
Objet : Demande de dépôt d’une déclaration rectificative suite à la constatation d’erreurs

matérielles dans les déclarations souscrites.
Conformément aux dispositions de l’article 221bis-I du code général des impôts (CGI), j’ai
l’honneur de vous informer que les erreurs matérielles visées ci-après ont été constatées dans
vos déclarations :
En conséquence, vous êtes invité à souscrire une déclaration rectificative, sur ou d’après
l’imprimé modèle de l’administration(1), dans un délai de trente (30) jours suivant la date de
réception de la présente lettre.
La majoration et la pénalité prévues respectivement aux articles 184 et 208 du CGI, ne sont
pas applicables dans le cas du dépôt de la déclaration rectificative dans les conditions
précitées.
Vous trouverez ci-joint, en annexe,……. (2) feuille(s) faisant état du détail des erreurs
constatées.
Veuillez agréer l’expression de ma considération distinguée.

A…………………………………le……………
Visa de l’administration fiscale
Nom et signature de l’inspecteur des impôts
102
DEUXIEME LETTRE DE RAPPEL Modèle n° ARC130F-16I
(Articles 221bis (I et II) et 228-II du
code général des impôts « CGI »)
Direction régionale, provinciale ou (inter) A

préfectorale de
M…………..………………………………………………
……………………………………………………..…
Subdivision de …………….….…………..…….... Adresse…………………………………………...…………
N° d’identification fiscale : /__/__/__/__/__/__/__/__/

Lettre recommandée avec accusé de réception : Identifiant commun de l’entreprise « ICE » :
n° …………. ..…..du………...……….………… /__/__/__/__/__/__/__/__/__/ /__/__/__/__/ /__/__/
Certificat de remise n°…………du……….….
Objet : Procédure de taxation d’office

Refer : Première lettre de rappel
Lettre recommandée avec accusé de réception n° du ou certificat de remise n°………du …………
IS IR IR/salaires TVA
Contribution Sociale Droits
de Solidarité « CSS » d’enregistrement et de timbre
« DET » et autres
Conformément aux dispositions des articles 221bis (I et II) et 228 du Code Général des Impôts (CGI), j’ai
l’honneur de vous informer qu’en dépit de la 1ère lettre de rappel, citée en référence, vous n’avez pas encore
régularisé votre situation fiscale.
En conséquence, et à défaut de dépôt d’une déclaration rectificative ou en cas de rectification partielle,
dans un délai maximum de trente (30) jours à partir de la date de la réception de la présente lettre, une imposition
d’office sera établie sur les bases et les rappels évalués, indiqués ci-dessous, et ne pourra être contestée que dans
les conditions prévues par les dispositions de l’article 235 du CGI.
BASES ET RAPPELS EVALUES
………..………………………………………………………………………………………………………………….
………………..………………………………………………………………………………………………………….

A……………………….………le……………
Nom et signature de l’inspecteur des impôts
103
Modèle n° ARC120F-16I
Direction régionale, provinciale ou (inter) L’inspecteur des impôts

préfectorale de OUJDA A
Subdivision 1 des PM secteur 2 M. le gérant de la société
Adresse BD DERFOUFI X
Tel 0536684185 Adresse XXXXXXXXXXXX
OUJDA
Lettre recommandée avec accusé de réception : N° d’identification fiscale : XXXXXX
n° …………. .. du …. ………………..……………
Certificat de remise n°………du………....
Identifiant commun de l’entreprise « ICE » :
XXXXXXXXXXXX
Objet : Demande d’explication des irrégularités constatées dans les déclarations.
Conformément aux dispositions de l’article 221bis-III du Code Général des Impôts (CGI), j’ai
l’honneur de vous informer qu’après analyse préliminaire des données figurant sur vos déclarations,
les irrégularités récapitulées dans le tableau ci-après ont été constatées :
En conséquence, vous êtes invité à présenter les explications concernant les irrégularités constatées,
par tous les moyens requis, dans un délai de trente (30) jours à compter de la date de réception de la
présente lettre.
Si vous estimez nécessaire de régulariser votre situation fiscale, vous pouvez souscrire une
déclaration rectificative, sur ou d’après l’imprimé modèle de l’administration(1), dans le délai de
trente (30) jours précité.
La majoration et la pénalité prévues respectivement aux articles 184 et 208 du CGI, ne sont pas
applicables dans le cas du dépôt de la déclaration rectificative dans les conditions précitées.
Vous trouverez ci-joint, en annexe,……. (2) feuille(s) faisant état du détail des irrégularités
constatées.

A Oujda le 02/07/2019
Nom et signature de l’inspecteur des impôt
104
Modèle n° CVC020F-07I
PREMIERE LETTRE DE MISE EN DEMEURE
Division du contrôle national des grandes entreprises A

Direction régionale provinciale ou (inter) M. le gérant de la société
préfectorale de Oujda
Service Assiette I STE X
Subdivision des PROFESSIONNELS. BERKANE
Adresse ANGLE RUE LA MUNICIPALITE ET Adresse xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx
ROUTE D'OUJDA - BERKANE
Tel et Fax 0536612919……. BERKANE
Lettre recommandée avec accusé de réception :

N° :………….…. date …….….……………… Identifiant fiscal : 00000000
Certificat de remise n°………... du………………
Objet : Défaut de présentation des documents comptables.

Référence : Avis de vérification n°…………….du ………………
Conformément aux dispositions de l’article 229 du Code Général des Impôts, j’ai l’honneur de
vous rappeler que malgré la visite effectuée sur place le…………………… vous n’avez pas
présenté les documents comptables requis pour le contrôle fiscal.
En conséquence, vous êtes invité à mettre à ma disposition lesdits documents, ou justifier, le

cas échéant, leur absence dans un délai de 15 JOURS, à compter de la date de réception de
la présente lettre.
Veuillez agréer, Mr MED, l’expression de ma considération distinguée.
A BERKANE, le ………………
L’Inspecteur des Impôts
(Cachet et signature)
105
Modèle n° CVC030F-07I
DEUXIEME LETTRE DE MISE EN DEMEURE
Division du contrôle national des grandes entreprises

Direction régionale provinciale ou (inter)
A
préfectorale de Oujda M. le gérant de la société
Service Assiette I
Subdivision des PROFESSIONNELS. BERKANE STE X
Adresse ANGLE RUE LA MUNICIPALITE ET
Lettre recommandée avec accusé de réception :

N° :………….…. date …….….……………… Identifiant fiscal : 00000000
Certificat de remise n°………... du………………
Objet : Défaut de présentation des documents comptables.

Référence : Première lettre de mise en demeure …………………………..………………………
Conformément aux dispositions de l’article 229 du Code Général des Impôts, j’ai
l’honneur de vous rappeler qu’en dépit de la première lettre de mise en demeure, citée en
référence, vous n’avez pas encore présenté les documents comptables exigés pour le
contrôle fiscal.
En conséquence, je vous informe que votre entreprise est passible des amendes
prévues par les dispositions légales sus-visées, au titre de chacun des impôts et taxes
concernés par ledit contrôle.
Par ailleurs, à défaut de présentation ou de justification de l’absence desdits
documents dans un délai de 15 JOURS, à compter de la date de réception de la présente
lettre, une taxation d’office sera établie, sans notification préalable et ne pourra être
contestée que dans les conditions prévues par les dispositions de l’article 235 du Code
Général des Impôts.
Veuillez agréer, Mr HAMOU OALI, l’expression de ma considération distinguée.
A Berkane, le ………………
L’Inspecteur des Impôts
(Cachet et signature)
106
Références
bibliographiques
107
I. Ouvrages :
-Abou El Jaouad, M Fiscalité appliquée de l’entreprise marocaine : précis de fiscalité

conforme aux nouvelles dispositions du CGI, Edition Maghrébines 2007.
- NMILI, M Les impôts au Maroc : techniques et procédures, Edition Oser 2011
- Mounir, M : Fiscalité marocaine de l’entreprise : exercices, études de cas et examens
corrigés, Edition El Watanya 2018.
- Taouab, O Le contrôle fiscal au Maroc, Edition Connaissances & Savoirs 2016
II. Rapports et études :
- Assises Nationales sur la fiscalité au Maroc, Direction des Impôts 2019
- Assises nationales de la fiscalité 2019 réflexions et recommandations de l’OEC.
- Rapports d'activité de la DGI des années 2018 et 2019.
- Système fiscal marocain, développement économique et cohésion sociale : Rapport du

Conseil Economique Social 2012.
- Un Système Fiscal, pilier pour le Nouveau Modèle de Développement : Rapport du Conseil

Economique Social et Environnemental 2019.
III. Guides :
- Charte du contribuable en matière du contrôle fiscal Edition 2019.
- Matrice du Contrôle Assiette – Document Interne DGI
- Procédure du Contrôle sur pièces Réf : PR-CF-1-01 – Document Interne DGI
- Procédure de la déclaration rectificative suite à contrôle sur pièces Réf : PR-CF-1-02 –

Document Interne DGI
IV. Mémoires :
- Khalil Haloui. Les garanties du contribuable dans le cadre du contrôle fiscal en droit
marocain. Droit. Université Grenoble Alpes, 2011.
- Saïd OURCHAKOU Le controle fiscal au Maroc : Organisation et pratique de la vérification

de comptabilité- Master Droit et gestion des finances publiques Université Paris 1 Panthéon -
Sorbonne 2006.
V. Articles et sites internet :
-Impôt et civisme fiscal Par L'Economiste| Le 01/08/2019
- https://www.tax.gov.ma/wps/portal
- https://www.tgr.gov.ma/wps/portal
108
Tables des matières
Table des matières

DEDICACES ............................................................................................................................. 2
Remerciements........................................................................................................................... 3
Sommaire .................................................................................................................................. 4
Liste des abréviations ............................................................................................................... 5
AVANTS PROPOS ............................................................................................................... 6
Introduction générale ......................................................................................................... 7
Chapitre 1 : Système fiscal Marocain : définitions et concepts.......................................... 11
Section 1 : Le système fiscal au Maroc. ............................................................................ 12
1-le contexte du système fiscal Marocain. ..................................................................... 13
2- Le système fiscal moderne.......................................................................................... 13
3- Fonctionnement du système déclaratif ..................................................................... 16
Section 2 : Contrôle fiscal : concepts et typologies. ......................................................... 16
1-Généralités sur le contrôle fiscal ................................................................................ 16
2-les différentes modalités d’exercice du contrôle fiscal.............................................. 20
3-Facteurs susceptibles de déclencher un contrôle fiscal ............................................ 21
Section 3 : Equité et civisme fiscal. ................................................................................... 24
1-L’équité fiscale ............................................................................................................. 24
1.1 Généralités sur l’équité fiscale. ................................................................................ 25
1.2- lien entre l’équité et les principes de l’égalité et de la capacité contributive. .... 27
2-Le civisme fiscal ........................................................................................................... 28
2.1-Généralités sur le civisme fiscal ............................................................................... 28
2.2-Civisme fiscal et relation administration – contribuable ...................................... 30
Chapitre 2 : Démarches et procédures du contrôle fiscal................................................... 32
Section 1 : Présentation de l’entité d’accueil.................................................................... 33
1-La direction générale des impôts. ............................................................................... 33
2-La direction régionale des impôts. ............................................................................. 34
Section 2 : Aperçu juridique et programmation du contrôle fiscal. ............................. 36
1-Aperçu juridique sur le contrôle fiscal ...................................................................... 36
2-Programmation du contrôle fiscal.............................................................................. 40
Section 3 : Procédure et application du contrôle fiscal. ................................................. 44
1-Procédure du Contrôle sur pièces .............................................................................. 44
109
2- Procédure de la déclaration rectificative suite à contrôle sur pièces. .................... 49
3-Procédure normale de rectification suite à la vérification de comptabilité et
l’examen de l’ensemble de la situation fiscale .............................................................. 52
4-Procédure de droit de constatation ; examen d’ensemble de la situation fiscale ; et
de taxation d’office. ......................................................................................................... 58
Chapitre 3 : Contrôle fiscal : pratiques et considérations d’équité. .................................. 64
Section 1 : Déclaration rectificative et son impact sur l’équité fiscale........................... 64
1- Cadre juridique d’exercice de la procédure. ........................................................... 64
2-Clarification de la procédure : Cas pratiques. .......................................................... 66
3- L’apport de la déclaration rectificative en matière de l’équité fiscale. ................ 77
Section 2 : Contrôle fiscal entre efficacité et considérations d'équité........................... 78
1- La phase pré-contrôle : vers l’instauration d’une équité anticipé. ....................... 78
2- Le contrôle fiscal : Entre efficacité fiscale et économique. ..................................... 85
3- les avantages fiscaux : source de non-équité. ........................................................... 86
Conclusion générale ............................................................................................................... 88
Discussions des résultats et recommandations. ................................................................... 90
1-Discussions des résultats : ............................................................................................... 90
2-La vérification des hypothèses : ..................................................................................... 91
3-Apports de la recherche :................................................................................................ 92
4- Recommandations .......................................................................................................... 93
5-Limites de la recherche: .................................................................................................. 93
6-Perspectives de la recherche : ........................................................................................ 94
Annexes ................................................................................................................................... 95
Références bibliographiques ............................................................................................... 107
Tables des matières .............................................................................................................. 109
110

Pfe Contrôle Fiscal Et Équité Fiscale Elghomari Anouar-1

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Projet de fin d’études

En vue de l’obtention du diplôme

Des Ecoles Nationales de Commerce et de Gestion

Option : Audit et contrôle de gestion

Sous le thème : Contrôle fiscal et équité fiscale

Cas : Direction régionale des impôts – Oujda

Le contrôle fiscal peut-il

- Professeur encadrant : M. KISSAMI Rabah

- M. Rabah KISSAMI, Enseignant à l’ENCG Oujda

Année universitaire : 2019/2020

autant de phrases et d’expressions aussi éloquentes soient-elles ne sauraient

exprimer ma gratitude et ma reconnaissance. Vous avez su m’inculquer le

sens de la responsabilité, de l’optimisme et de la confiance en soi face aux

difficultés de la vie. Vous n’avez cessé de me soutenir et de m’encourager

aujourd’hui et ce que je serai demain à mes chers professeurs que ce soit du

primaire, du collège, du lycée ou de l’enseignement supérieur, vous étiez

toujours la flemme qui éclaircit ma route tout au long de mon cursus. Je ne

sacrifices pour moi et pour tous les étudiants.

Je tiens premièrement à remercier tout le personnel de l’ENCG-O pour tous leurs

Mes premiers remerciements distingués à mon encadrant pédagogique à l’ENCG-O

Je tiens aussi à remercier vivement mon encadrant professionnel M. TAJAR TARIK,

Un très grand merci à tout le personnel de la direction régionale des impôts

Chapitre 1 : Système fiscal Marocain : définitions et concepts

Chapitre 2 : Démarches et procédures du contrôle fiscal

Chapitre 3 : Contrôle fiscal : pratiques et considérations d’équité.

CGI : Code Général des Impôts

CGNC : Code Général de Normalisation Comptable

CLT : Commission Locale de Taxation

CNRF : Commission Nationale de Recours Fiscal

CSP : contrôle sur pièces

DGI : Direction Générale des Impôts

DRI : Direction régionale des Impôts

EESF : Examen d’ensemble de la situation fiscale

IR : Impôt sur le Revenu

IS : Impôt sur les Sociétés

LF : Loi des finances

SAR : système analyse risque

TGR : Trésorerie générale du Royaume

TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée

TSAVA : Taxe Spéciale Annuelle sur les Véhicules Automobiles

Néanmoins, ce système doit prend en considération les spécificités du tissu économique et

Notre propos sera consacré à l’étude du système fiscal marocain globalement, et en

Le système fiscal marocain constitue le poumon de l’économie, il représente, d’une part, le

Néanmoins, l’exercice du droit de contrôle révèle plusieurs défaillances, provenant en premier

En revanche, et malgré plusieurs reformes, le contrôle fiscal porte encore le caractère de

Néanmoins, la pratique du contrôle et la gestion de la relation entre la population des

Nombre total de Vérifications générales (VG) Contrôles ponctuels (VP)

Nombre total de Vérifications générales (VG) Contrôles ponctuels (VP)

 Nombre de dossiers contrôle sur pièces

 Répartition de la part des recettes par catégorie de contribuables

 Rendement moyen par catégorie de contribuables

www.finances.gov.ma › Publication › dgi › cgi2006

En définitive, le présent chapitre sera consacré dans un premier à l’étude du fondement

1-La direction générale des impôts29.

Section 3 : Procédure et application du contrôle fiscal.

2- Procédure de la déclaration rectificative suite à contrôle sur pièces37.

Description du risque et des Description du contrôle Le responsable Délai/fréqu L’enregistreme

Description du risque et des causes Description du Le responsable Délai/fréqu L’enregist

 Procédure de l’examen d’ensemble de la situation fiscale40

 Procédure dee taxation d’office41 :

 Conclusion du deuxième chapitre :

L’administration fiscale a met à la disposition des inspecteurs un cadre d’exercice du droit du

Différence à justifier 969 985,00 616 448,73

Lettre recommandée avec accusé de réception : N° d’identification fiscale : /////////

N° d’identification fiscale : /////////