Mission Spéciale Du CAC Relative A La Restitution de TVA PDF 2022

République Tunisienne Université de Sfax
Ministère de l’Enseignement Supérieur Ecole Supérieure de Commerce

et de la Recherche Scientifique
Mémoire De Stage
Présenté pour l’obtention du diplôme de

Mastère Professionnel en Comptabilité
Mission spéciale du commissaire aux comptes relative

à la restitution du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée :
Cas d’une société de services relevant de la Direction des
Grandes Entreprises
Présenté et soutenu publiquement par : Dirigé par :
Omaima AKID Mme. Sameh KOBBI FAKHFAKH

(Maître assistante, ESCS)
Mme. Manel NJEH KRID

(Expert-comptable)
Année universitaire : 2021-2022

DEDICACES
Je dédie ce travail témoignant de mes respects
A la mémoire de mon père
Je dédie cet événement marquant de ma vie à la mémoire de mon père décédé trop tôt, qui m'a
toujours poussée et motivée dans mes études. J'espère que, du monde qui est sien maintenant,
il apprécie cet humble geste comme preuve de reconnaissance de la part de sa fille qui a toujours
prié pour le salut de son âme.
Puisse Dieu, le tout-puissant, l'avoir en sa sainte miséricorde !
A ma chère mère
A l’être le plus cher de la vie, qui m’a entourée d’amour, d’affectation et qui fait tout pour ma
réussite. Aucune dédicace très chère maman, ne pourrait exprimer la profondeur des sentiments
que j’éprouve pour vous.
Puisse Dieu, le tout puissant vous combler de santé, de bonheur et vous procurer une longue
vie.
A ma chère sœur
Pour l’amour et le courage, qu’elle m’a toujours accordés.
Qu’elle trouve ici l’expression de mon profond amour et de mon immense gratitude.
A toute ma famille
Pour leurs amours, leurs encouragements et leurs soutiens.
Qu’ils trouvent ici l’expression de mon profond respect.
A tout le cadre enseignant de l’ESCS
Pour leur formation extraordinaire et leurs conseils qu’ils ne cessent de prodiguer.
Qu’il trouve ici l’expression de mon profond respect et de ma loyale considération.

REMERCIEMENTS
Je tiens à exprimer mes vifs remerciements et adresser ma profonde gratitude à Mme SAMEH
KOBBI FAKHFAKH, maître assistante à l’ESCS de Sfax, pour l’orientation, la confiance, la
patience qui a constitué un rapport considérable sans lequel ce travail n’aurait pas pu être mené
à bon port. Qu’elle trouve dans ce travail un hommage vivant à sa haute personnalité.
Je tiens à exprimer les sincères remerciements à mon maitre de stage Mme MANEL NJEH
KRID pour son encadrement et sa collaboration dans l’accomplissement de ce modeste travail.
Ma profonde reconnaissance va également aux membres du jury pour l’intérêt qu’ils portent à
mon mémoire, en acceptant d’examiner mon travail, tout en espérant qu’ils trouvent dans ce
rapport les qualités de clarté et de motivation qu’ils attendent.
Mes remerciements s’adressent aussi à tous mes professeurs, enseignements, amis et toutes les
personnes qui m’ont soutenu jusqu’au bout.
SOMMAIRE
DEDICACES
REMERCIEMENTS
SOMMAIRE
LISTE DES TABLEAUX
LISTE DES FIGURES
LISTE DES ABREVIATIONS
INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 1
CHAPITRE 1 : REGIME DE RESTITUTION DU CREDIT DE TVA ............................. 3
Section 1 : Origines du crédit de TVA restituable .................................................................. 3

Section 2 : Conditions de restitution du crédit de TVA ....................................................... 11
Section 3 : Procédures de restitution du crédit de TVA ....................................................... 13
Section 4 : Effets de la demande de restitution..................................................................... 20
CHAPITRE 2 : MISSION SPECIALE DU CAC RELATIVE A LA RESTITUTION DU

CREDIT DE LA TVA ............................................................................................................ 30
Section 1 : Audit fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée ........................................................ 30

Section 2 : Apport de la note d’orientation de l’OECT sur la mission spéciale du CAC relative
à la restitution du crédit de la TVA ...................................................................................... 41
Section 3 : Démarche d’une mission spéciale d’audit de TVA ............................................ 48
Section 4 : Finalisation de la mission ................................................................................... 54
CHAPITRE 3 : PRESENTATION DU LIEU DE STAGE ET CAS PRATIQUE ........... 58
Section 1 : Présentation du lieu de stage .............................................................................. 58

Section 2 : Déroulement du stage ......................................................................................... 61
Section 3 : Mission spéciale du CAC relative à la restitution du crédit de TVA : cas d’une
société de services relevant de la DGE ................................................................................. 66
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................... 77

BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 78
ANNEXES ............................................................................................................................... 80
TABLE DES MATIERES ..................................................................................................... 86

LISTE DES TABLEAUX
Tableau 1: Synthèse de la durée de maturation, délais et conditions de restitutions du crédit de
TVA .......................................................................................................................................... 19
Tableau 2: Déroulement de la vérification approfondie vs la vérification ponctuelle ............. 28
Tableau 3: Principales différences entre l’audit fiscal et le contrôle fiscal .............................. 32
Tableau 4 : Principales différences entre l’audit fiscal et l’audit financier .............................. 33
Tableau 5: Tableau de recoupement entre le chiffre d'affaires comptable et le chiffre d'affaires

déclaré ...................................................................................................................................... 37
Tableau 6: Fait générateur ........................................................................................................ 38
Tableau 7 : Tableau relatif à l’audit des procédures de récupération de la TVA ..................... 41
Tableau 8 : Tableau de rapprochement entre les données déclarées et les données dégagées par
le CAC ...................................................................................................................................... 41
Tableau 9 : Fiche signalétique du cabinet « MANEL NJEH KRID » ..................................... 58
Tableau 10 : Le régime fiscal en matière de TVA de la société « ABC » ............................... 67
Tableau 11 : Rapprochements entre les soldes du grand livre et les soldes de la balance générale
de la société ABC ..................................................................................................................... 68
Tableau 12 : Audit d'un échantillon de TVA récupérable sur achats ....................................... 70
Tableau 13: Etat des ventes en suspension de la société « ABC »........................................... 71
Tableau 14 : Recoupement entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires comptable

de l'année 2021 ......................................................................................................................... 72
Tableau 15 : Rapprochement entre la TVA mensuelle et celle comptabilisée de l'année 2021

.................................................................................................................................................. 73
LISTE DES FIGURES
Figure 1: Calcul du solde de la TVA.......................................................................................... 3
Figure 2 : Récapitulaion des origines du crédit de TVA .......................................................... 10
Figure 3: Schéma récapitulatif des conditions à respecter par le contribuable lors d'une demande
de restitution ............................................................................................................................. 13
Figure 4: Schéma récapitulatif des formalités de restitution de crédit de TVA a la charge de

l'administration fiscale.............................................................................................................. 15
Figure 5 : Organigramme du cabinet " MANEL NJEH KRID ".............................................. 59

CAC : Commissaire Aux Comptes
CDPF : Code des Droits et Procédures Fiscaux
CI: Contrôle Interne
CNSS : Caisse Nationale de Sécurité Sociale
CSC : Code des Sociétés Commerciales
DGE : Direction des Grandes Entreprises
FODEC: Fonds de Développement de la Compétitivité
FOPROLOS: Fond de Promotion du Logement au Profit des Salaires
HT: Hors Taxes
IRPP : Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques
IS : Impôt sur les Sociétés
OECT : Ordre des Experts Comptables de Tunisie
R/S : Retenue à la Source
RA : Risque d’Audit
RAS : Risque d’Anomalies Significatives
RC : Risque lié au Contrôle
RI : Risque Inhérent
TCL: Taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel
TFP: Taxe à la Formation Professionnelle
TTC: Toutes Taxes Comprises
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée

Introduction générale
INTRODUCTION GENERALE
Le paiement de l’impôt constitue en vertu de l’article 10 de la constitution un devoir national

pour chaque citoyen. En effet, c’est une contribution aux charges publiques à laquelle tout
citoyen doit participer. Ainsi, l’Etat est supposé être le seul créancier des sommes payées par
les contribuables. Toutefois, il arrive que, dans certains cas, le contribuable peut être lui aussi
créancier vis-à-vis de l’Etat lorsqu’il détient un crédit d’impôt. Le crédit de Taxe sur la Valeur
Ajoutée (TVA) en constitue un exemple.
La TVA est un impôt indirect qui frappe la consommation des biens et services. Au moment du
règlement au trésor, le contribuable ne reverse que la différence entre la TVA collectée et la
TVA déductible. Mais, d’après l’article 15-I du code de la TVA, lorsque la TVA déductible ne
peut être entièrement imputée sur la TVA collectée, la fraction non précomptée peut être
remboursée sur demande déposée au centre de contrôle des impôts compétent.
L’action en restitution des sommes perçues en trop est un droit accordé au contribuable tel que
prévue en droit fiscal tunisien dont le bénéfice a été toujours conditionné par un contrôle de
services de l’administration fiscale.
Pour accepter la demande de restitution l’administration fiscale doit vérifier que le crédit et les
éléments engendrés sont réels et justifiés et que le contribuable a respecté les différents régimes
pour le calcul et la constitution de ce crédit. Aussi le contribuable doit connaitre l’origine dudit
crédit et présente au chef de l’administration fiscale une demande écrite et motivée pour la
restitution de l’impôt perçu en trop conformément à l’arrêté du ministre des
finances du 8 janvier 2002.
Cependant, l’article 19 de la loi de finances pour l’année 2015 a permis aux entreprises relevant
de la Direction des Grandes Entreprises (DGE) la possibilité de la restitution de la totalité de
son crédit de TVA sans vérification approfondie préalable de leur situation fiscale, et ce, à
condition de joindre à la demande de restitution du crédit de la TVA un rapport spécial du
commissaire aux comptes (CAC) relatif à l’audit du crédit objet de la demande de restitution.
Le rapport spécial établi par le CAC à l’occasion d’une demande de restitution de crédit de
TVA diffère du rapport d’audit légal. Son élaboration exige le respect de plusieurs diligences
qui sont prévues par la note d’orientation de l’Ordre des Experts Comptables (OECT) portant
1
Introduction générale
sur « la mission spéciale du CAC relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de
la taxe sur la valeur ajoutée ».
C’est dans ce cadre que s’inscrit notre mémoire qui essaie de répondre à la question suivante :
Quelle est la démarche à suivre par le CAC lors de la réalisation d’une mission spéciale
d’audit de TVA ?
Pour répondre à cette problématique, notre mémoire est structuré autour de trois chapitres. Le
premier chapitre définit la notion du crédit de TVA restituable, décrit les procédures nécessaires
pour la demande de restitution ainsi que les effets de cette dernière. Le deuxième chapitre
présente la mission spéciale du CAC relative à la restitution du crédit de TVA en mettant en
évidence les différentes diligences y afférentes. La description de notre lieu de stage et la
présentation de notre cas pratique font l’objet du troisième chapitre.
2
Chapitre 1 : Régime de restitution du crédit de TVA
CHAPITRE 1 : REGIME DE RESTITUTION DU CREDIT DE TVA
En droit tunisien, la restitution est une notion lourde par rapport aux autres branches de droits,
car le contribuable peut devenir un créancier vis-à-vis de l’administration fiscale. Donc pour
pouvoir demander la restitution du crédit de TVA, il faut bien comprendre les différents régimes
de restitution.
Le présent chapitre est structuré en quatre sections. Nous traitons dans la première section, la
notion du crédit de TVA et ses origines. Nous présentons, dans la deuxième section, les
conditions de restitution du crédit de TVA. Dans la troisième section, nous décrivons les
procédures de restitution du crédit de TVA. Enfin, dans la quatrième section nous mettons en
exergue les effets de la demande de restitution de crédit de TVA.
Section 1 : Origines du crédit de TVA restituable

Nous traitons dans cette section, la notion du crédit de TVA et ses origines.
1. Notion du crédit de TVA

Grâce au mécanisme de déduction de la TVA, le contribuable calcule la taxe sur le montant
total de son chiffre d’affaires et, au moment du règlement au trésor, ne reverse que l’écart entre
la TVA collectée et celle déductible suite aux opérations d’achats de biens et de services.
Le solde de TVA est calculé chaque mois comme suit :
TVA à
TVA TVA crédit de reverser à
collectée déductible TVA du TVA / TVA a l'État ou
sur les sur les mois RAS reverser crédit de
ventes achats précédent TVA
Figure 1: Calcul du solde de la TVA
Aux termes de l’article 15-I du code de la TVA lorsque la TVA déductible ne peut être
entièrement imputée sur la TVA collectée il s’agit d’un crédit de TVA. Cet écart présente une
créance du contribuable envers l’Etat et peut faire l’objet d’une demande de restitution.
3
2. Origine de crédit de TVA pouvant faire l’objet de restitution

L’article 15-I du code de la TVA prévoit que le crédit de TVA est restituable lorsqu’il est dégagé
par :
• Une déclaration mensuelle de la taxe pour le crédit provenant des opérations

d’exportations de marchandises, des ventes en suspension de la TVA ou de la retenue à
la source.
• Les déclarations mensuelles de la taxe au titre de trois mois consécutifs, pour le crédit
de la taxe provenant des opérations d’investissement direct telles que définies par
l’article 3 de la loi de l’investissement.
• Les déclarations mensuelles de la taxe au titre de six mois consécutifs provenant de
l’exploitation.
• La cessation de l’activité de l’entreprise ou leur cession.
2.1. Crédit dégagé par les entreprises ne relevant pas de la Direction des Grandes
Entreprises
2.1.1. Crédit dégagé par la première déclaration mensuelle

2.1.1.1. Crédit de TVA provenant des opérations d’exportation
Selon l’article 11 du code de TVA, sont considérées opérations d’exportation :
• La vente de produits et de marchandises produits localement, la prestation de services à

l’étranger et de réalisation de services en Tunisie dont l’utilisation sera à
l’étranger (exportation directe);
• La vente de marchandises et de produits des entreprises exerçant dans les secteurs de
l’agriculture et de la pêche, de l’industrie et de l’artisanat aux entreprises totalement
exportatrices, aux entreprises établies dans les parcs d’activités économiques1 et aux
sociétés de commerce international totalement exportatrices 2 (exportation indirecte) ;
• La vente de marchandises, de produits et d’équipements des sociétés de commerce
international aux entreprises totalement exportatrices, aux entreprises établies dans les
parcs d’activités économiques et aux sociétés de commerce international totalement
exportatrices ;
1
Prévues par la loi n° 92-81 du 3 aout 1992.
2
Prévues par la loi n° 94-42 du 7 mars 1994.
4
• Les prestations de services aux entreprises totalement exportatrices, aux entreprises

établies dans les parcs d’activités économiques et aux sociétés de commerce
international totalement exportatrices, dans le cadre des opérations de sous-traitance ou
dans le cadre de services liés directement à la production, fixés par un décret
gouvernemental, a l’exception des services de gardiennage, de jardinage, de nettoyage
et des services financiers, administratifs et juridiques ;
 Sont exclues de ces dispositions, les entreprises qui réalisent les services financiers, les
opérations de locations d’immeubles, des ventes de carburants, d’eau, d’énergie et des
produits des mines et des carrières.
Toutes les opérations d’exportation sont exonérées de la TVA, donc les entreprises totalement
ou partiellement exportatrices ne collectent pas de TVA sur leurs chiffres d’affaires provenant
de l’export par contre elles sont soumises à une TVA sur leurs achats de biens et de services
qu’elles peuvent récupérer.
2.1.1.2. Crédit de TVA provenant des ventes en suspension
Le régime suspensif est un régime qui permet le report de l’exigibilité de la TVA suspendue.
Selon ce régime, un assujetti à la TVA est autorisé à acheter des produits et des services
nécessaires à son exploitation sans payer la TVA frappant ces achats.
Selon l’article 11-I du code de TVA, « les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée qui réalisent
un chiffre d’affaires provenant de l’exportation ou des ventes en suspension de la taxe supérieur
à 50% de leur chiffre d’affaires global, peuvent bénéficier du régime suspensif de la taxe sur
la valeur ajoutée pour leurs acquisitions locales de produits et services donnant droit à la
déduction conformément au présent code ».
❖ Obligations de facturations par les assujettis :
Pour les affaires réalisées à l’exportation ou en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée, l’une
des mentions suivantes doit être portée, respectivement, sur la facture :
« Vente à l’export » ou « vente en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée » suivant
« attestation d’achat en suspension de la TVA n°… du … . ».
Dans ce cas il doit être joint à la copie de la facture soit le certificat de sortie de la marchandise,
soit le numéro et la date de l’attestation d’achat en suspension de la TVA.
5
D’après la loi de finances 2013, tout fournisseur effectuant des ventes en suspension de la TVA
sur la base d’attestations générales est tenu de délivrer par le client l’original du bon de
commande avant l’opération de vente pour justifier la non facturation de la TVA.
Selon la note commune 13/2014 « Une amande fiscale administrative fixée à 50% du montant
de la TVA objet de la suspension est appliquée pour toute vente en suspension de ladite taxe
sans bon de commande ».
Selon l’article 36 de la loi de finances pour l’année 2013, tout fournisseur de biens ou de
services en suspension de la TVA est tenu de déposer sur supports magnétiques, auprès des
services de contrôle fiscal les listes détaillées, des factures de vente en suspension de la TVA,
selon un modèle établi par l’administration, et ce conformément à un cahier de charges fixé par
l’administration. Le dépôt desdites listes s’effectue dans le 28 jours qui suivent chaque trimestre
civil. Cette obligation s’applique aux factures de ventes en suspension de la TVA émises à partir
du 1er Janvier 2013.
❖ Suppression du régime suspensif par la loi de finances 2022 :
La loi de finances 2022 supprime le bénéfice du régime suspensif aux deux cas suivants :
• Les sociétés de commerce international ;

• Les entreprises de services exportatrices3.
2.1.1.3. Crédit de TVA provenant de la retenue à la source
Selon l’article 19 bis du code de la TVA, La taxe sur la valeur ajoutée fait l’objet de retenue à
la source dans deux cas :
• Les paiements effectués par les services de l’Etat, les collectivités locales, les entreprises
et établissements publics et dont le montant atteint 1000 dinars TTC au titre des
acquisitions de marchandises, matériels, biens d’équipement et services, immeubles et
fonds de commerces sont passibles d’une retenue à la source au taux de 25% du montant
de la TVA.
3
Article 52 de la loi de finances 2022.
6
• Les sommes versées aux personnes morales et aux personnes physiques non-résidentes
n’ayant pas d’établissement stable ou de base fixe en Tunisie, et soumises à la taxe sur
la valeur ajoutée, font l’objet d’une retenue à la source de 100% du montant de la TVA.
La retenue à la source provenant de la TVA est déductible de la TVA collectée pour son montant
intégral.
Le crédit de TVA provenant des retenues à la source est restituable en totalité sur demande du
contribuable accompagnée d’une copie des attestations de retenues à la source4.
2.1.2. Crédit dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de trois mois
consécutifs
Le crédit de TVA dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de trois mois
consécutifs et provenant des opérations d’investissement direct. Il s’agit de toute opération de
création, d’extension, et de renouvellement telles que définies par l’article 3 de la loi de
l’investissement réalisées par les entreprises autres que celles exerçant dans le secteur financier,
les secteurs de l’énergie à l’exception des énergies renouvelables, des mines, de la promotion
immobilière, de la consommation sur place, du commerce, des opérateurs de
télécommunication5 et des investissements de mise à niveau réalisés dans le cadre d’un
programme de mise à niveau approuvé par le comité de pilotage du programme de mise à
niveau6.
2.1.3. Crédit de TVA dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de six mois
consécutifs
Selon le paragraphe II-3 de l’article 15 du code de la TVA, le crédit de TVA provenant de
l’exploitation et des opérations d’investissement réalisées par les entreprises exerçant dans le
secteur financier, les secteurs de l’énergie a l’exception des énergie renouvelables, des mines,
de la promotion immobilière, de la consommation sur place, du commerce et des opérateurs de
télécommunication et dégagés par les déclarations mensuelles de TVA déposées au titre de six
mois consécutifs est restituable sur demande .
4
YAICH, A, 2015, la taxe sur la valeur ajoutée et les autres taxes sur le chiffre d’affaires, les éditions Raoud
Yaïch.
5
Tel que modifié à compter du premier avril 2017 en vertu de l’article 16 de la loi n2017-08du 14 février 2017,
portant refonte du dispositif des avantages fiscaux.
Texte de l’expression objet de modification : « des investissements prévus par l’article 5 du code d’incitation aux
investissements ».
6
Les dispositions de ce paragraphe sont abrogées et remplacées en vertu de l’article 27 de la loi de finance n 2009-
71 du 21 décembre 2009.
7
2.1.4. Crédit de TVA motivé par la cessation de l’activité de l’entreprise

En cas de crédit de TVA dégagé par la cessation d’activité l’entreprise ne peut la récupérer en
totalité abstraction faite de la date de son apparition qu’à travers une demande de restitution
dans un délai de trois ans à partir de la date du dépôt de la déclaration de cessation d’activité et
avec une vérification approfondie.
 Les crédits d’impôt reportables mais non restituables sont définitivement perdus.
2.2. Crédit dégagé par les entreprises relevant de la Direction des Grandes Entreprises
2.2.1. Entreprises relevant de la Direction de Grandes entreprises7

Suite à l’article premier du décret gouvernemental N°2008-201 du 29 janvier 2008 révisé par
le décret N° 2017-1157 du 27 octobre 2017, sont considérées Grandes entreprises, relevant de
la direction des grandes entreprises (DGE) :
➢ Les entreprises relevant de la DGE indépendamment de la date de leur création et du

montant du chiffre d’affaires réalisé :
o Les entreprises bancaires résidentes et non résidentes conformément à la loi
n°2016-48 du 11 juillet 2016, relative aux banques et aux établissements
financiers ;
o Les compagnies d’assurance et de réassurance exerçant conformément aux
dispositions du code des assurances promulgué par la loi n° 92-24 du 09 mars
1992 tel que modifié et complété par les textes subséquents et notamment par la
loi n° 2005-86 du 15 aout 2005 ;
o Les opérateurs de réseaux des télécommunications prévus par code de
télécommunications promulgué par la loi n° 2001-01 du 15 janvier 2001, tel que
modifié et complété par les textes subséquents et notamment par la loi n° 2008-
01 du 08 janvier 2008 ;
➢ Les sociétés qui ont réalisé au titre de l’année 2015 un chiffre d’affaires brut égal ou
supérieur à 20 millions de dinars et dont le siège social se situe sur tout le territoire de
la république.
➢ Aussi, les entreprises qui réalisent à partir du premier janvier 2016 un chiffre d’affaires
annuel brut égal ou supérieur à 20 millions de dinars et dont le siège social se situe sur
tout le territoire de la république.
7
Décret n° 2008-94 du 16 janvier 2008 et décret gouvernemental n° 2017-1156 du 27 octobre 2017.
8
 Ce rattachement aux DGE prend effet à partir du premier janvier de la deuxième année
suivant celle de réalisation dudit chiffre d’affaires.
2.2.2. Crédit de TVA objet de demande de restitution pour les entreprises relevant de la
Direction de Grandes entreprises
Le crédit de TVA, remplissant les conditions de restitution prévues par le paragraphe II de
l’article 15 du code de la TVA, est restituable en totalité sur demande par les entreprises relevant
de la DGE en vertu de la législation en vigueur, sans vérification approfondie préalable de leur
situation fiscale, et ce, à condition de joindre à la demande de restitution du crédit de la TVA
un rapport spécial du CAC relatif à l’audit du crédit objet de la demande de restitution 8.
Les différentes origines du crédit de TVA sont récapitulées sous forme d’un schéma comme
suit :
8
Ajouté par l’article 19 loi n°2015.
9
• Exportation ;
• Retenue à la source ;
• Vente en suspension.
Crédit dégagé d'une seule

déclaration mensuelle
Crédit dégagé par les Crédit de TVA motivé

entreprises relevant de par la cessation de
la DGE l’activité de l’entreprise
Origines de
crédit de
TVA
Crédit de TVA dégagé

Crédit dégagé par les
par les déclarations
déclarations mensuelles
mensuelles de la taxe au
de la taxe au titre de 3
titre de 6 mois
mois consécutifs
consécutifs
Investissement à l’exclusion du secteur Exploitation et investissement en secteur

financier, secteurs de l’énergie à l’exception financier, secteurs de l’énergie à l’exception
des énergies renouvelables, des mines, de la des énergies renouvelables, des mines, de la
promotion immobilière, de la promotion immobilière, de la
consommation sur place, du commerce, des consommation sur place, du commerce et
opérateurs de télécommunication des opérateurs de télécommunication
Figure 2 : Récapitulaion des origines du crédit de TVA
10
Section 2 : Conditions de restitution du crédit de TVA

L’action en restitution est introduite au moyen d’une demande écrite motivée à déposer contre
récépissé, auprès des services compétents de l’administration fiscale.
Dans cette section, nous examinons les conditions de forme et les conditions de fond de la
demande de restitution du crédit de TVA.
1. Conditions de forme
1.1. Demande écrite
Selon l’article 29 du CDPF, le contribuable doit présenter aux services compétents de
l’administration fiscale une demande écrite et motivée pour la restitution des sommes perçues
en trop conformément à l’arrêté du ministre des Finances du 8 janvier 2002, fixant les modalités
de statuer sur les demandes de restitution des sommes perçues en trop.9
1.2. Mentions obligatoires

Selon l’article 2 de l’arrêté du ministre de finance du 08-01-2002, la demande de restitution
doit comporter obligatoirement les mentions suivantes :
➢ Le nom et le prénom ou raison sociale du contribuable ;

➢ L’adresse du contribuable ;
➢ La profession ou la nature de l’activité du contribuable ;
➢ Le matricule fiscal du contribuable ou, à défaut, le numéro de sa carte d’identité
nationale ou tout autre document en tenant lieu, avec indication de la date de sa
délivrance et de l’autorité qui l’a délivrée (tel que la carte de séjour pour les étrangers) ;
➢ Les montants concernés par la restitution ;
➢ Les motifs de la demande de restitution et les justifications y afférentes ;
➢ La signature du contribuable ou de son représentant ;
➢ Le numéro du compte postal ou bancaire du contribuable.
1.3. Obligation de joindre à la demande des pièces justificatives

La demande de restitution de crédit de TVA doit être accompagnée par des pièces justificatives.
9
Tel que modifié par l’arrêté du ministre de finances du 7 juillet 2008.
11
 Selon le paragraphe V de l’article 15 du code de TVA, « la demande de remboursement

du crédit de la taxe doit être accompagnée d’une copie des déclarations relatives à
l’exportation des produits, ou de ce qui prouve la réalisation du service à l’étranger,
ou d’une copie de "l’attestation d’achat en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée"
ou des attestations de retenue à la source » ;
 Une copie de déclaration d’investissement et des tableaux de synthèse de l’évolution du
crédit de TVA provenant des opérations d’investissement ;
 Un rapport spécial du CAC relatif à l’audit du crédit de TVA objet de la demande de
restitution pour les entreprises relevant de la DGE ;
 Une copie de déclaration de cessation de paiement en cas de cessation d’activité ;
 Des tableaux de synthèse de l’évolution de crédit de TVA accompagnés du rapport de
certification du CAC pour les sociétés soumises à l’audit légal dont les comptes sont
certifiés sans réserve au titre du dernier exercice clôturé.
2. Conditions de fond
2.1. Délai de dépôt de la demande de restitution
Au terme de l’article 28 du CDPF, l’action en restitution des sommes perçues en trop doit
intervenir dans un délai maximum de trois ans à compter de la date à laquelle l’impôt est devenu
restituable10.
Au-delà de ce délai, le crédit de TVA qui n’a pas fait l’objet d’une demande de restitution il
n’est pas restituable mais parfois reportable 11.
 La période de 3 ans prévue par l’article 28 du CDPF est décomptée à partir de la date
de la demande de restitution.
2.2. Conditions relatives au paiement des dettes fiscales

❖ Au terme de l’article 31 du CDPF, la restitution des sommes perçues en trop est un droit
accordé sauf au contribuable qui respecte ses obligations fiscales par le dépôt de toutes ses
déclarations au titre de l’impôt exigible, échues et non prescrites à la date de la présentation
de la demande de restitution.
10
Modifié par l’article 26 de la loi n2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de finances pour l’année 2010.
11
Note commune n° 23 portant l’application du principe de priorité de l’imputation de crédit d’impôt.
12
 Le dépôt de toute déclaration fiscale est considéré comme une condition de restitution
de crédit de TVA.
❖ Selon l’article 33 du CDPF, le crédit de TVA ne peut pas être remboursé au contribuable
qu’après le règlement de toutes ses créances fiscales.
• Le demandeur de la restitution doit faire la déduction de toutes ses créances fiscales
constatées dans les écritures du receveur des finances même si ces créances sont encore
partiellement ou totalement litigieuses.
La figure ci-après récapitule les conditions de restitutions du crédit de TVA à la charge du

contribuable :
Conditions de forme :
- Demande écrite ;
- Mentions obligatoires ;
- Pièces justificatives à l’appui de la demande de restitution.
Conditions de fonds :
- Délai de dépôt de la demande de restitution;
- Conditions relatives au payement des dettes fiscales.
Figure 3: Schéma récapitulatif des conditions à respecter par le contribuable lors d'une
demande de restitution
Section 3 : Procédures de restitution du crédit de TVA

Dans cette section, nous présentons les instructions administratives suivies par l'administration
fiscale en matière de restitution du crédit de TVA.
1. Formalité a la charge de l’administration fiscale

1.1. Inscription de la demande
Selon l’article 3 de l’arrêté du 8 janvier 2002, les demandes de restitution sont inscrites sur un
registre côté et paraphé par le chef du centre régional de contrôle des impôts, ouvert, à cet effet,
dans chaque centre régional de contrôle des impôts.
13
Cette inscription comporte :
• la date de la présentation de la demande de restitution ;

• l'identification du contribuable ;
• les impôts concernés par la restitution et leurs montants en principal et pénalités ;
• les raisons sur lesquelles se fondent la demande de restitution et leurs justifications, le
cas échéant ;
• le service de l'administration fiscale chargé de l'instruction de la demande de restitution ;
• les procédures suivies au titre de la demande de restitution.
1.2. Instruction de la demande de restitution

Selon l’article 4 de l’arrêté du 8 janvier 2002, « L'agent chargé de l'instruction de la demande
de restitution procède à l'étude de la demande du point de vue de la satisfaction de toutes les
conditions légales de forme et de fond requises pour la restitution y compris la vérification de
la régularité de la situation fiscale du contribuable et de sa sincérité et à la détection des
omissions et erreurs qu'elle pouvait comporter.
Le vérificateur procède à l'établissement d'un rapport sur ses travaux qui sera présenté à la
commission régionale de restitution ».
1.3. Commission de restitution

Selon l’article 5 de l’arrêté du 8 janvier 2002, il est statué sur la demande de restitution par une
commission régionale composée par :
❖ Le chef du centre régional de contrôle des impôts : Président,

❖ Le chef du bureau de contrôle des impôts dont relève le lieu d'imposition : Membre,
❖ Le trésorier régional des finances ou son représentant : Membre.
Selon l’article 6 de l’arrêté du 8 janvier 2002, un agent du centre régional de contrôle des impôts
assure les fonctions de rapporteur de la commission, conserve les documents de celle-ci et tient
le registre prévu par l'article 3 du présent arrêté.
Selon l’article 7 de l’arrêté du 8 janvier 2002, la commission régionale de restitution se réunit

sur convocation de son président, au moins une fois tous les 15 jours et autant de fois qu'il est
nécessaire. Elle prend ses décisions à l'unanimité. Les questions objet de divergence sont
transmises à la direction générale du contrôle fiscal pour statuer sur ces questions.
14
Selon l’article 8 de l’arrêté du 8 janvier 2002, le chef du centre régional de contrôle des impôts
compétent prend les mesures nécessaires pour mettre en exécution les décisions prises
concernant la demande de restitution et notifie au contribuable la réponse de l'administration
dans le délai imparti, et ce, conformément aux procédures de notification en vigueur.
Selon l’article 9 de l’arrêté du 8 janvier 2002, en ce qui concerne la restitution du crédit de

TVA, le chef du centre régional de contrôle des impôts appose son visa sur la demande de
restitution dans le délai prévu à cet effet par le même article dudit code, et ce, après s'être assuré
de la satisfaction des conditions légales requises pour la restitution du crédit d'impôt.
Enfin, il sera procédé, a posteriori, à la poursuite de l'instruction du dossier puis à sa

transmission à la commission régionale pour statuer sur le dossier dans un délai maximal de six
mois de la date de la présentation de la demande, et ce, conformément aux procédures prévues
par l’arrêté du ministre des finances susvisé.
La figure ci-après récapitule les formalités de restitutions du crédit de TVA à la charge de

l’administration fiscale :
Inscription de la demande de restitution :

- L’inscription de la demande en restitution sur un registre spécial cote et
paraphé.
Instruction de la demande de restitution :

- La vérification du respect de toutes les conditions légales de forme et de
fonds requises.
Présentation du dossier à la commission de restitution.
Figure 4: Schéma récapitulatif des formalités de restitution de crédit de TVA à la charge de

l'administration fiscale
2. Durée de maturation de restitution du crédit de TVA

Selon son origine, le crédit de TVA est soit immédiatement restituable soit restituable après une
certaine durée de son apparition dans les déclarations mensuelles de TVA du contribuable.
15
2.1. Maturation immédiate de restitution

Aux termes du paragraphe II-1 de l’article 15 du code de TVA, la maturation immédiate de
restitution de crédit de TVA provient :
• Des opérations d’exportation des marchandises ;

• Des services utilisés ou exploités hors de Tunisie ;
• Des ventes en suspension de TVA ; et
• De la TVA retenue à la source.
2.2. Durée de maturation de 3 mois

Le paragraphe II-2 de l’article 15 du code de TVA fixe la durée de maturation de restitution de
du crédit de TVA provenant des investissements12 a trois déclarations mensuelles consécutives.
2.3. Durée de maturation de 6 mois

Aux termes du paragraphe II-3 de l’article 15 du code de TVA, dans les autres cas autres que
ceux précité dans le paragraphe II-1 et II-2 du même article, le crédit de TVA devient restituable
lorsqu’il apparait sur six déclarations mensuelles de TVA consécutives.
2.4. Durée de maturation indéterminée

Aux termes du paragraphe IV de l’article 15 du code de TVA, la restitution du crédit de TVA
provenant de la cessation de l’activité s’effectue après une vérification approfondie et sans
avance.
3. Délai d’octroi du visa de restitution

L’article 32 du CDPF a fixé les délais de réponse de l’administration fiscale comme suit :
• 7 jours : pour le crédit de TVA provenant de l’exportation et pour les entreprises

relevant de la DGE, sans vérification approfondie préalable à condition de joindre à la
demande de restitution un rapport du commissaire aux comptes relatif à l’audit du crédit
en question;
• 30 jours : pour le crédit de TVA provenant des ventes en suspension de la TVA, de la
retenue à la source, les opérations d’investissements direct13 (de création, d’extension
et de renouvellement) réalisées par les entreprises autres que celles exerçant dans le
12
Comme il est définit par la note commune n18/2010.
13
Définit par l’article 3 de la loi de l’investissement.
16
secteur financier, les secteur d’énergie a l’exception des énergies renouvelables, des
mines, de la promotion immobilière, de la consommation sur place, du commerce et des
opérateurs de télécommunication et des investissement de mise à niveau;
• 60 jours : pour le crédit de TVA dégagé par les entreprises dont les comptes sont
légalement soumis à l’audit d’un CAC et pour lesquels le certificat ne comporte pas de
réserves ayant une incidence sur l’assiette de l’impôt;
• 120 jours : pour le crédit de TVA figurant au niveau de six déclarations consécutives à
partir de la date de dépôt de la demande en restitution remplissant toutes les conditions
légales requises.
• 6 mois : pour le crédit de TVA provenant de la cessation d’activités et lorsque la
vérification s’effectue sur la base d’une comptabilité tenue conformément à la
législation en vigueur.
4. Modalités de restitution de crédit de TVA

4.1. Restitution de 100% du crédit de TVA sans contrôle préalable
Le crédit de TVA est restituable en totalité (100%) sans contrôle préalable dans les cas
suivants :
❖ Si l’excédent est dégagé par les déclarations mensuelles pour le crédit provenant de :
• De la retenue à la source ;
• Des ventes en suspension de TVA ;
• Des opérations d’exportation des marchandises.
❖ Si le crédit est dégagé par les trois déclarations mensuelles consécutives pour les
investissements de mise à niveau prévus par le code d’incitation aux investissements.
❖ Pour les sociétés relevant de la DGE, ayant joint à la demande de restitution un rapport
spécial du CAC exprimant son opinion sur le crédit de TVA objet de restitution sans
réserves.
4.2. Restitution en deux tranches du crédit de TVA

Selon l’article 15 du code de TVA, le crédit de TVA dégagée par les six déclarations
consécutives est restituable en deux tranches comme suit :
• Une avance de 15% du montant global du crédit de TVA est payée immédiatement dès
que le contribuable dépose sa demande de restitution et sans contrôle préalable.
17
• Une avance de 50% pour les entreprises dont les comptes sont légalement soumis à
l’audit d’un CAC et pour lesquels la certification est intervenue au titre du dernier
exercice clôturé pour lequel le délai de la déclaration de l’impôt est échu à la date du
dépôt de la demande de restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée et sans que
cette certification ne comporte des réserves ayant une incidence sur l’assiette de l’impôt.
• Le reliquat (85% ou 50%) doit être remboursé respectivement après avoir procédé au
contrôle dans un délai de 120 jours ou bien dans un délai de 60 jours pour les entreprises
dont les comptes sont également soumis à l’audit et sont certifiés sans réserves.
4.3. Restitution 100% du crédit de TVA après vérification approfondie

Le crédit de TVA dégagé au niveau de la déclaration de la cessation d’activité est restituable
après une vérification approfondie et sans avance.
Le tableau ci-après récapitule le régime de restitution du crédit de TVA :
18
Tableau 1: Synthèse de la durée de maturation, délais et conditions de restitutions du crédit de TVA
Entreprises dont les comptes sont

légalement soumis à l’audit et sont
certifiés sans réserve
Nature de l’impôt –
Autres entreprises
délai de restitution % - délais de réponse
Entreprises ne
Entreprises relevant
relevant pas de la
de la DGE
DGE
TVA Exportation -
100% sans contrôle 100% sans contrôle 100% sans contrôle
Dès sa préalable - 7 jours préalable - 7 jours préalable - 7 jours
constatation
R/S ou ventes
«Article
en suspension
15 du 100% sans contrôle 100% sans contrôle 100% sans contrôle
de TVA -
code de préalable - 30 jours préalable - 7 jours préalable - 30 jours
Dès sa
TVA »
constatation
Investissement
ou mise à
100% sans contrôle 100% sans contrôle 100% sans contrôle
niveau -
préalable - 30 jours préalable - 7 jours préalable - 30 jours
3 mois
consécutifs
100% après 100% après 100% après
La cessation de
vérification vérification vérification
l’activité -
approfondie - 6 mois approfondie - 6 mois approfondie - 6 mois
Le crédit
à compter de la date à compter de la date à compter de la date
dégagé par la
de dépôt de la de dépôt de la de dépôt de la
déclaration de
demande de demande de demande de
cessation
restitution restitution restitution
Avance 50% sans
contrôle préalable – 100% sans contrôle Avance 15% sans
Exploitation -
60 jours à compter préalable – 7 jours ; contrôle préalable –
de la date de dépôt de la demande est 120 jours à compter
6 mois la demande de accompagnée d’un de la date de dépôt de
restitution ; le rapport spécial du la demande de
reliquat après commissaire aux restitution ; le reliquat
consécutifs
vérification comptes relatif à après vérification
approfondie l’audit du crédit approfondie
19
Section 4 : Effets de la demande de restitution

Le contrôle fiscal est la principale conséquence du dépôt d'une demande en restitution. En effet,
les autorités fiscales ont le pouvoir d'inspecter les contribuables, de vérifier le respect de leurs
obligations de s'assurer de la bonne foi et de l'exactitude de ses obligations et de vérifier dans
quelle mesure le demandeur de la restauration peut bénéficier de ce droit.
L’article 36 du CDPF stipule que la vérification fiscale peut avoir deux formes :
❖ Une vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l’administration
fiscale ;
❖ Une vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable.
La loi de finances 2022 a instauré un nouveau type de contrôle fiscal à savoir la vérification
ponctuelle.
1. Distinction entre vérification préliminaire, approfondie et ponctuelle

1.1. Vérification préliminaire
Conformément aux dispositions de l’article 37 du CDPF, la vérification préliminaire s’effectue
dans les bureaux de l’administration fiscale sur la base des éléments qui figurent dans les
déclarations, actes et écrits et tous documents et renseignements dont dispose l’administration.
Cette vérification n’est pas subordonnée à la notification d’un préavis au contribuable.
Aussi, la vérification préliminaire ne fait pas obstacle à procéder ultérieurement à une

vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable au titre de la TVA et de la
période sur lesquelles a porté la vérification préliminaire.
Ce type de contrôle vise à détecter les erreurs apparentes ou celles issues de l'examen des
déclarations et tous autres documents dont dispose l'administration fiscale. Aussi, il permet
d’avoir une idée générale sur la qualité formelle des déclarations déposées, et de vérifier la
cohérence interne de la déclaration, l'exactitude de la liquidation... .
Dans le cadre de la vérification préliminaire, l’administration fiscale peut demander par écrit
des renseignements, éclaircissement ou justifications des états détaillés de patrimoine et des
éléments de train de vie du contribuable.
La demande de renseignements, éclaircissement ou justifications est notifiée, conformément

aux dispositions de l’article 10 du CDPF.
20
Le contribuable dispose d’un délai de 20 jours de la date de la notification de la demande pour

y répondre par écrit.
Après l’expiration des 20 jours, l’administration fiscale doit notifier au contribuable le résultat
de la vérification préliminaire dans un délai qui ne dépasse pas 90 jours. Ce délai peut être
prorogé par les services fiscaux d’une période maximum de 180 jours en cas de demande de
renseignement auprès des autorités compétentes des Etats liés avec la Tunisie par des
conventions d’échange de renseignements et d’assistance administrative en matière fiscale14.
1.2. Vérification approfondie

La vérification approfondie est régie par les articles 38 à 46 du CDPF.
❖ Cette vérification a pour objectif :

• De permettre à l’administration fiscale de s’assurer du respect par les contribuables de
la législation fiscale en vigueur ;
• La maitrise de l’assiette imposable ;
• La rentabilisation du système fiscal par la réalisation des recettes fiscales additionnelles.
1.2.1. Avis de vérification approfondie

Selon l’article 39 du CDPF, la vérification approfondie doit faire l’objet d’un avis de mise en
vérification approfondie notifié au contribuable comportant les mentions obligatoires
suivantes :
• Les indications relatives au service de l’administration fiscale chargé de la vérification ;

• L’agent ou les agents à faire la vérification approfondie15 et sont soumis au secret
professionnel16 ;
• L’impôt et la période concernée par la vérification ;
• Le droit du contribuable d’être assisté lors de la vérification fiscale par une personne de
son choix ou d’être représenté à cet effet par un mandataire conformément à la loi ;
• La date du commencement de la vérification qui doit être séparée au moins 15 jours de
la date de notification de l'avis ;
• Le cachet de service chargé de la vérification.
14
Modifié par l’article 55 de la loi n°2018-56 du 27 décembre 2018 portant loi de finances pour l’année 2019.
15
Article 13 du CDPF.
16
Article 15 du CDPF.
21
1.2.2. Date de commencement de la vérification approfondie

La date de commencement de la vérification qui doit être séparée au moins 15 jours de la date
de notification de l'avis, sachant que l’administration fiscale peut différer à son initiative ou à
la demande écrite motivée du contribuable, le report de la date de l'opération de vérification
pour une durée n'excédant pas 60 jours.
• Selon les articles 71 et 72 du CDPF, lorsque la vérification est différée, son commencement
affectif est constaté par un procès-verbal.
1.2.3. Limitation dans le temps de l’opération de vérification

Selon l’article 40 du CDPF, l’opération de vérification approfondie limitée dans le temps à la
fois la durée de déroulement de la vérification et l’étendue de la période vérifiable.
➢ la durée de déroulement de la vérification approfondie : ne doit pas excéder la période de

6 mois à partir de la date de commencement de la vérification lorsque s’effectue sur la
base d’une comptabilité tenue conformément à la législation ou à une année dans les autres
cas. Ne sont pas prises en compte pour le calcul de la durée de la vérification fiscale
approfondie :
• Les interruptions de la vérification, sans que la durée totale de ces interruptions ne
puisse excéder 60 jours ;
• Le retard constaté dans la présentation de la comptabilité, sans que ce retard ne dépasse
30 jours ;
• Le retard constaté dans la présentation des pièces justificatives, sans que ce retard ne
dépasse 40 jours ;
• La prorogation d’une période de 120 jours pour l’obtention des renseignements auprès
des autorités compétentes des Etats liés avec la Tunisie par les conventions d’échange
de renseignements et d’assistance administrative en matière fiscale.
➢ L’étendue de la période vérifiable : la vérification approfondie ne se fait en principe que
dans la limite de la prescription.
1.2.4. Lieu de déroulement de la vérification approfondie

Selon l’article 40 du CDPF, contrairement à la vérification préliminaire, le contrôle approfondi
se déroule dans les locaux du contribuable, à l’exception et sur la demande du contribuable il
peut se dérouler dans les locaux de l’administration fiscale.
22
1.2.5. Nature de la vérification approfondie

Selon l’article 38 du CDPF ; la vérification approfondie peut prendre deux formes soit d’une
vérification de comptabilité soit d’une vérification extracomptable :
➢ La vérification de la comptabilité :
La vérification de la comptabilité concerne les entreprises qui sont astreintes légalement à tenir
une comptabilité.
La vérification de la comptabilité se fait pour :
• S'assurer de la régularité de la comptabilité ;

• S'assurer de la concordance des informations fournies par la comptabilité avec les
documents extracomptables ;
• Corriger les erreurs, les omissions et les lacunes indiquées dans la déclaration
contribuable ;
• Assurer une meilleure surveillance des systèmes de déclaration des entreprises
assujetties Tenue de la comptabilité.
➢ La vérification extracomptable :
Cette vérification basée sur les renseignements, les documents et les présomptions de fait ou de
droit. Le champ d’application des méthodes d’évaluation extracomptable :
• Les personnes non termes de tenir une comptabilité ;

• Le défaut de tenue de la comptabilité ;
• Le refus de présentation de la comptabilité ;
• Le rejet de la comptabilité suite à des irrégularités de pure forme ou des irrégularités
relatives au fond.
• A défaut de tenue de comptabilité ou de refus de présentation des documents comptables
ou lorsque la comptabilité présentée est jugée irrégulière, l'administration sera en droit de
faire recours à toute présomption de fait ou de droit pour redresser la situation fiscale du
contribuable concerné.
1.2.6. Compétence des vérificateurs

De l’article 13 a l’article 15 du CDPF, le vérificateur doit être assermenté et habilité à faire la
vérification approfondie et il est tenu du secret professionnel.
23
1.2.7. L’assistance du contribuable

Selon l’article 42 du CDPF, le contribuable peut se faire assister, durant le déroulement de la
vérification fiscale et la discussion de ses résultats, par une personne de son choix ou se faire
représenter à cet effet par un mandataire conformément à la loi.
1.3. Vérification ponctuelle

En application des dispositions de l’article 47 du décret-loi n° 21-2021 du 28 décembre 2021
relative à la loi de finances pour l’année 2022, est institué un troisième type de vérification
fiscale dénommée « vérification ponctuelle ».
1.3.1. Principales règles et procédures régissant la vérification ponctuelle17

Selon la loi de finances 2022 :
• La vérification ponctuelle porte sur toute ou une partie de la situation fiscale d'un
contribuable pour une période n’excédant pas une année ou sur quelques opérations ou
données relatives à cette situation.
• Le contrôle des prix de transfert est exclu du champ d’application de la vérification
ponctuelle.
• La vérification ponctuelle exige la notification au contribuable d’un avis préalable avant
15 jours au moins de la date de son commencement mentionnée dans l’avis qui peut être
différé pour une durée n’excédant pas 7 jours, sur demande écrite du contribuable ou à
l’initiative de l’administration fiscale.
• L’administration fiscale ne peut effectuer une vérification ponctuelle plus qu’une fois
durant une année même.
• L’administration fiscale ne peut effectuer une nouvelle vérification ponctuelle pour les
mêmes impôts, périodes, opérations ou données ayant fait l’objet antérieurement, d’une
vérification ponctuelle ou approfondie sauf lorsqu’elle dispose de renseignements
touchant à l’assiette de l’impôt ou à sa liquidation et dont elle n’a pas eu connaissance
précédemment.
17
La loi de finances 2022 : vérification ponctuelle.
24
1.3.2. Délais de déroulement de la vérification ponctuelle18

Le déroulement de la vérification ponctuelle et la conclusion de ses travaux sont régis par les
délais suivants :
• Délai maximum pour présenter la comptabilité après la mise en demeure du

contribuable: 7 jours de la date de la mise en demeure.
• Délai maximum imparti au contribuable pour répondre aux demandes de
l’administration fiscale de renseignements, éclaircissements, et justifications relatives à
l’opération de la vérification : 7 jours de la date de la notification de la demande.
• Durée totale maximale de l’interruption de la vérification : 15 jours.
• Durée effective maximale de la vérification : 30 jours lorsque la vérification est
effectuée sur la base d’une comptabilité conforme à la législation en vigueur et 60 jours
dans les autres cas.
• Délai maximum imparti au contribuable pour répondre aux résultats de la vérification :
10 jours de la date de la notification des résultats.
• Délai maximale imparti à l’administration fiscale pour répondre aux oppositions du
contribuable : 10 jours de la date de la réception des oppositions.
• Délai maximum imparti au contribuable pour exprimer ses observations, oppositions et
ses réserves à ses oppositions aux résultats de la vérification et pour demander
l’enrôlement de son dossier devant la commission de conciliation : 7 jours de la date de
la notification de la réponse de l’administration fiscale.
• Délai maximal imparti au contribuable pour s’opposer aux rectifications des résultats
apportés par l’administration fiscale aux résultats de la vérification fiscale au vu de
l’avis de la commission de conciliation : 7 jours de la date de la notification des
rectifications.
• Délai maximal pour la notification de l’arrêté de taxation d’office : 12 mois de la date
de la notification des résultats de la vérification ponctuelle.
18
Note commune N° 12/2022, Objet: Commentaire des dispositions des articles 47 et 48 de la loi de finances pour
l’année 2022 relatives à la vérification ponctuelle.
25
2. Réponse de l’administration fiscale :

Après la détermination de la vérification fiscale, l’administration fiscale doit notifier au
contribuable par écrit sa décision.
2.1. Contenu de la notification des résultats de la vérification

Selon l’article 43 du CDPF, la notification des résultats de la vérification comporte notamment :
• Les indications relatives au service de l’administration fiscale chargée de la vérification ;

• L’agent ou les agents chargés de la vérification ;
• Les impôts et la période concernés par la vérification ;
• La nature de la vérification fiscale (préliminaire, approfondie ou ponctuelle) ;
• Les chefs de redressement et la méthode retenue pour l’établissement des nouvelles bases
d’imposition ;
• Le montant des impôts exigibles en principale ;
• les rectifications du crédit d'impôt, du report déficitaire et des amortissements régulièrement
différés;
• les pénalités exigibles ;
• l'invitation du contribuable à formuler ses observations, oppositions et réserves relatives
aux résultats de la vérification, dans un délai de 45 jours à compter de la date de la
notification (apport de la loi de finances 2014 qui a remplacé la période de 30 jours a 45
jours).
2.2. Acceptation de la demande de restitution

Après avoir effectué les différents contrôles et vérifications nécessaires ci-dessus,
l'administration fiscale peut accepter de payer la totalité du montant faisant l'objet de la
demande restitution au profit du contribuable.
 La somme à restituer correspond à 100% de la dette réclamée par le contribuable,

majorée par des intérêts moratoires calculés sur la base du crédit d’impôt restitué en
principale.
2.3. Refus partiel de la demande de restitution

Dans le cas où l’administration fiscale constaterait qu’il y a des imperfections qui touchent la
sincérité de la demande de restitution elle accorde au bénéficiaire le prorata qui ne fait pas objet
de doute.
26
2.4. Refus total

L’administration fiscale refuse le montant objet de la demande de restitution en globalité.
 Dans ces deux derniers cas (refus partiel et refus total) l’administration fiscale demande
au contribuable de présenter une déclaration rectificative de sa situation dans un délai
ne dépassant pas les 30 jours à partir de la date de notification.
3. Effets de demande de restitution à l’égard du contribuable

Selon l’article 44 de CDPF, « le contribuable doit répondre par écrit aux résultats de la
vérification fiscale, dans un délai de 45 jours à compter de la date de notification ».
3.1. Cas d’acceptation totale du contribuable de la décision de l’administration fiscale

En cas d’acceptation totale de la part du contribuable des résultats proposés par l’administration
fiscale, le contribuable est tenu de concrétiser son acceptation par la signature des déclarations
rectificatives et de reconnaissance de dette.
Le dossier de la vérification est clos suite à la constatation des dettes chez le receveur des
finances pour recouvrement.
3.2. Cas d’acceptation partielle du contribuable de la décision de l'administration fiscale

En cas d’acceptation partielle des résultats de vérification, le contribuable est tenu de
concrétiser son acceptation par la signature des déclarations rectificatives et de reconnaissance
de dette sur la partie acceptée, par contre la partie de désaccord fera l’objet d’une réponse
motivée de la part de l’administration fiscale.
3.3. Cas de refus du contribuable de la décision de l’administration fiscale

Le contribuable a alors la possibilité de refuser les décisions de l'administration fiscale pour
refus de sa demande en restitution et cela en suivant un recours juridictionnel qui peut être fait
à travers :
- Des procédures devant le tribunal de première instance, en premier lieu,
- Des procédures devant la cour d'appel, en second lieu,
- Des procédures devant le tribunal administratif, en dernier lieu.
27
 Selon l’article 44 bis du CDPF, « lorsque le contribuable formule son opposition aux
résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l’article 44 du présent code,
l’administration fiscale doit répondre par écrit à l’opposition du contribuable dans un
délai ne dépassent pas 90 jours à compter de la date de l’opposition ».
 Le contribuable doit répondre à la réponse de l’administration sur son opposition dans
un délai de 15 jours de la réponse de l’administration fiscale
Le tableau ci-après récapitule le déroulement de la vérification approfondie et ponctuelle :
Tableau 2: Déroulement de la vérification approfondie vs la vérification ponctuelle
Procédures Vérification approfondie Vérification ponctuelle
Date de commencement 15 jours 15 jours

de la vérification
Report de la date de 60 jours 7 jours
commencement de la
vérification
Durée effective -6 mois : sur la base d’une -30 jours : sur la base d’une
maximale de la comptabilité comptabilité
vérification -Un an : dans les autres cas. -60 jours : dans les autres
cas.
Délai d’opposition aux 45 jours 10 jours
résultats de la
vérification
Délai de réponse de 90 jours 10 jours
l’administration fiscale
Délai de réponse de 15 jours 7 jours
contribuable
Délai d’opposition à la 30 jours 7 jours
modification des résultats
de la vérification après
l’avis de la commission
de conciliation
Délai d’établissement de 30 mois 12 mois
l’arrêté de taxation
d’office
28
Conclusion
Nous avons étudié au niveau de ce chapitre le régime de restitution du crédit de TVA, les
origines de ce dernier et les procédures à mettre en œuvre par l’administration fiscale lors de
l’étude de la demande de restitution. Nous avons aussi mis en exergue le fait qu’un contribuable
qui a comblé toutes les formalités et les conditions de fond et de forme requises en termes des
modalités et procédures peut bénéficier de son droit de restitution.
Toutefois, les procédures de restitution du crédit de TVA peuvent être très complexes en
pratique et difficiles à mettre en œuvre. Cela a poussé l’administration fiscale à trouver une
solution permettant aux entreprises relevant de la DGE et aux entreprises exportatrices
fiscalement transparentes de bénéficier d’une procédure rapide et plus souple.
Pour les entreprises relevant de la DGE, le crédit de TVA est restitué en totalité (à 100%) sans
vérification préalable dans un délai de 7 jours. Mais cet avantage est conditionné par la
présentation d’un rapport spécial du CAC relatif à l’audit du crédit de la TVA objet de la
demande de restitution.
Dans le chapitre suivant, nous présentons l’audit fiscal de la TVA ainsi que l’apport de la note
d’orientation de L’OECT sur la mission spéciale du CAC relative à la restitution du crédit de
la TVA pour les sociétés relevant de la DGE.
29
Chapitre 2 : Mission spéciale du CAC relative à la restitution du crédit de la TVA
CHAPITRE 2 : MISSION SPECIALE DU CAC RELATIVE A

LA RESTITUTION DU CREDIT DE LA TVA
Le CAC a une mission d’audit légal des comptes de l'entreprise. Il est chargé de vérifier la
sécurité de l’information et garantir une information financière fidèle et sincère permettant la
prise de décision. Sa mission a beaucoup évolué au fil du temps grâce à l’élargissement des
finalités de contrôle.
Dans le cadre de la procédure relative à la restitution du crédit de TVA pour les entreprises
relevant de la DGE, l’article 19 de la loi n° 2014-59 du 26 décembre 2014 portant loi de finances
pour l’année 2015 a conditionné la restitution de la totalité du crédit sans contrôle préalable par
la remise par la société d’ « un rapport spécial du CAC relatif à l’audit du crédit objet de la
demande de restitution ».
Le rapport spécial établi par le CAC diffère du rapport d’audit légal. Son élaboration exige que
le CAC respecte plusieurs diligences qui sont prévues par la note d’orientation de l’Ordre des
Experts Comptables (OECT) portant sur « la mission spéciale du CAC relative à la restitution
du crédit d’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée ».
Le présent chapitre est structuré en quatre sections. Nous traitons dans la première section,
l’audit fiscal de la TVA. Nous présentons dans la deuxième section, l’apport de la note
d’orientation de l’OECT sur la mission spéciale du CAC relative à la restitution du crédit de
TVA. Dans la troisième section, nous présentons aussi les diligences du CAC dans le cadre de
sa nouvelle mission. Enfin, dans la quatrième section la lettre d’affirmation ainsi que le rapport
spécial du CAC.
Section 1 : Audit fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée
Dans cette section nous allons définir l’audit fiscal, déterminer ses objectifs, lever les
confusions avec d’autres notions voisines telles que l’audit financier et le contrôle fiscal et
déterminer les diligences spécifiques à la mission d’audit fiscal.
30
1. Audit fiscal : généralités

1.1. Définition de l’audit fiscal
L’audit fiscal est un examen critique de la situation fiscale d’une entreprise. C’est l’ensemble
des opérations de contrôle, des recoupements et des vérifications effectuées au sein d’une
entreprise.
L'audit fiscal permet de réaliser le diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise ... de faire
le point sur la stratégie fiscale de l'entreprise et proposer le cas échéant des solutions de nature
à rendre la gestion fiscale plus performante en diminuant la charge fiscale 19.
 L’audit fiscal s’effectue à travers un diagnostic de sa situation fiscale, afin

d’assurer le respect des règles en vigueur, et de vérifier la capacité de l’entreprise
à mobiliser les ressources du droit fiscal, afin d’assurer ses objectifs stratégiques.
 L’audit fiscal se présente comme un outil de gestion et d'aide à la prise de décision
1.2. Objectifs de l’audit fiscal

L’audit fiscal poursuit deux objectifs à savoir un objectif de régularité «contrôle de la régularité
fiscale » et un objectif stratégique « contrôle de l'efficacité fiscale ».
• Le contrôle de la régularité fiscale : il consiste à s’assurer du respect des dispositions

fiscales régissant l’activité de l’entreprise, notamment en matière de TVA, d’impôt
sur les sociétés, etc… .
C’est un contrôle qui permet de détecter les anomalies, leurs origines et les risques en
découlant afin de corriger les infractions fiscales éventuelles.
• Le contrôle de l'efficacité fiscale : il consiste à évaluer la capacité de l’entreprise à
mettre en œuvre les avantages fiscaux et autres ressources relevant du domaine fiscal
au service de sa gestion, dans le but d’assurer les objectifs qu’elle s’est fixés.
1.3. Principales différences entre Audit fiscal, contrôle fiscal et l’audit financier
1.3.1. Audit fiscal et contrôle fiscal

Le tableau suivant décrit les principales différences entre l’audit fiscal et le contrôle fiscal :
19
Mr Mokded Mastouri, Revue d'Entreprise N°2 Nov. /Déc. 1992, p15.
31
Tableau 3: Principales différences entre l’audit fiscal et le contrôle fiscal20
Audit fiscal Contrôle fiscal
Effectué par Un auditeur interne ou externe L’administration fiscale
Cheminement Audit par les risques Investigation et inspection
-Identifier et appréhender les risques -Vérifier les bases d’imposition ;

fiscaux ; -Vérifier que les déclarations
-vérifier la fidélité des informations, fiscales faites par le contribuable,
organisationnelles ou financières ; personne physique ou morale, sont
-signaler les potentielles anomalies en concordance avec les éléments
d’ordre fiscal ; dont dispose l'administration fiscale
Objectifs
-vérifier la conformité réglementaire
et légale des dispositifs mis en place ;
-réduire la charge et minimiser le
risque fiscal que l’entreprise peut
sentir à cause de sa gestion. ;
-Apporter des solutions à son audité
s’il trouve des manques.
résultat Rapport Arrête de taxation d’office
1.3.2. Audit fiscal et audit financier

L’audit fiscal est une discipline qui ne peut aboutir aux objectifs escomptés sans la coordination
avec les autres audits. Cela est dû à l’interdépendance des différentes opérations, notamment
avec celle relative à l’état financier.
20
Les objectifs d’audit fiscal : « L’expertise comptable : les objectifs de l’audit fiscal », lien internet :
https://www.hollistcomagasin.fr/lexpertise-comptable-objectifs-de-laudit-fiscal/ , (consulté le 08/04/2022).
32
Le tableau ci-après décrit les principales différences entre l’audit fiscal et l’audit financier en
termes d’objectifs, des normes de références, d’informations auditées, de la démarche, du
champ d’intervention de l’auditeur et du résultat.
Tableau 4 : Principales différences entre l’audit fiscal et l’audit financier
Audit fiscal Audit financier
-Vérifier l’état fiscal d’une -Contrôler les comptes annuels de

entreprise ; l’entreprise ;
- Révéler les opportunités offertes -Vérifier que l’entreprise est en bonne
objectifs par la législation actuelle pour santé financière et que sa gestion
diminuer la menace fiscale ; garantit sa pérennité :
- Dégager les anomalies sur les -Donner une opinion sur la sincérité et
comptes audités. la régularité des états financiers.
normes de Mission non normalisée Mission normalisée par les normes
références émises par l’IFAC
-Les déclarations d’impôts ; Les états financiers (Le bilan ; l’état

informations -Les factures ; des résultats ; soldes intermédiaires de
auditées -Les documents comptables. gestion ; l’état des flux de trésorerie et
les notes des états financiers.)
Une démarche rationnelle, qui Une démarche plus détaillée,
permet à l'auditeur fiscal englobant tous les circuits de création
démarche d'atteindre ses objectifs de la et d’enregistrement des informations
manière la plus efficace, avec un financières.
minimum de moyens.
champ Peut porter sur un ou plusieurs Audit des états financiers d’un seul
d’intervention exercices comptables. exercice.
de l’auditeur
Rapport spécial Rapport sur la sincérité et la régularité
résultat
des états financiers
33
1.4. Spécificités de la mission d’audit fiscal

Les dirigeants de l’entreprise ne sont pas les seuls prescripteurs d’une mission d’audit fiscal.
Cette préoccupation s’étend non seulement aux membres de l’entreprise mais aussi des
partenaires extérieurs à l’entité qui peuvent représenter des prescripteurs potentiels de l’audit
fiscal.
Les attentes de ceux-ci et les besoins qu’ils expriment au niveau des missions d’audit fiscal sont
différents, ce qui permet d’avoir une diversité de missions d’audit fiscal.
Cette diversité est liée à quatre éléments qui sont :
• Les objectifs de la mission d’audit fiscal ;

• L’importance de la période sur laquelle porte la mission;
• L’étendue de l’activité de l’entreprise concernée par la mission;
• La variété des impôts concernés par la mission.
1.4.1. Objectifs de la mission d’audit fiscal

Les objectifs d’une mission d’audit fiscal peuvent être :
• Limités : Un audit fiscal peut être prescrit par l’intéressé afin de rechercher toutes les
irrégularités fiscales et mesurer l'ampleur du risque fiscal encouru par l'entreprise. Ce
type d'objectifs peut répondre par exemple aux besoins du CAC, les établissements de
crédit et les futurs associés.
• Développés : Au-delà de la description des principales irrégularités relevées, le

prescripteur pourra demander à l’auditeur d’obtenir des indications sur la possibilité de
réduire le risque ainsi détecté et d’éliminer les sources de ce risque. le dirigeant de la
société pourra demander par exemple à l’auditeur de lui indiquer, ce qui pourrait être
sources des erreurs constatées dans les méthodes, les procédures, ou l’organisation, et
la possibilité de rectifier ces erreurs.
1.4.2. Périodicité de la mission d’audit fiscal

La recherche de la sécurité fiscale passe par le contrôle du respect de l’entreprise de toutes les
dispositions fiscales. Pour ce faire, le prescripteur doit définir et respecter le temps de
l’information sur laquelle il souhaite obtenir l’avis de l’auditeur.
La périodicité de la mission d’audit fiscal varie d’une mission à une autre.
34
Les vérifications fiscales effectuées par l’administration fiscale portent sur toute la période non
prescrite (quatre exercices). Par conséquent, le recours à l’audit fiscal réduit le risque et offre
un avantage financier pour l’entreprise car ceci permet d’éviter le risque d’accumulation des
erreurs ainsi que les pénalités correspondantes. Donc, minimiser le cout financier de l’entité.
La répétition de la mission d’audit permet aussi d’accélérer les travaux et les étapes de contrôle.
En effet, lors du premier contrôle fiscal, l’auditeur prend connaissance générale de l’entité,
détecte les anomalies et les erreurs fiscales, et donne des actions correctives aux dirigeants de
l’entité. Alors, suite à cette répétition de ces travaux, l’auditeur bénéfice de l’expérience dans
l’entité et ils peuvent progressivement porter sur d’autres questions notamment l’examen des
aspects liés à l’efficacité fiscale de l’entreprise.
1.4.3. Étendue de la mission d’audit fiscal

1.4.3.1. Mission d’audit fiscal peut porter sur toute ou une partie de l’activité de l’entreprise
La mission d’audit fiscal peut porter sur une entreprise ou un groupe et sur toute ou partie de
l’activité de l’entreprise. Par exemple lorsqu’il s’agit d’une multinationale, l’audit fiscal peut
porter sur la totalité de l’activité de la multinationale, c'est-à-dire l’entreprise mère et ses filiales
même si elles n’exercent pas les mêmes activités.
L’audit fiscal peut porter aussi sur deux sociétés qui fusionnent pour assurer la validité et la
régularité fiscale de l’opération de la fusion.
En revanche, l’audit fiscal est appliqué au sein de l’entreprise même, sur un ensemble
d’opérations ou une activité spécifique en cas de pluralité des activités de l’entreprise.
1.4.3.2. Mission d’audit fiscal peut porter sur une partie ou la totalité des impôts payés par
la société
L’entreprise, quelle que soit sa taille, est soumise à plusieurs impôts et taxes notamment la
TVA, droits de douane, droits d’enregistrement, patente, impôt sur le résultat, etc….).
La mission d’audit fiscal peut porter sur l’ensemble des impôts et taxes comme il peut porter
sur un seul type d’impôt ou taxe payé par la société.
2. Diligences spécifiques à la mission d’audit de la taxe sur la valeur ajoutée

L’audit de la TVA nécessite la mise en œuvre de certaines diligences spécifiques, notamment :
35
• Audit du chiffre d’affaires déclaré ;

• Etablissement du tableau de recoupement du chiffre d’affaires ;
• Audit du fait générateur de la TVA ;
• Audit de la procédure de récupération de la TVA ;
• Audit de la procédure de liquidation de la TVA.
2.1. Audit du chiffre d’affaires déclaré

La TVA est un impôt synthétique sur la dépense. Elle est calculée sur le chiffre d’affaires global
réalisé mensuellement.
L’audit du chiffre d’affaires déclaré a pour objectif d’assurer notamment de :
• La déclaration de tous les produits soumis à la TVA ;

• L’exactitude des taux appliqués, donc si l’auditeur constate des erreurs, il doit procéder
à la correction de ces erreurs par les taux appliqués et ceci avant l'expiration de la
période de prescription tout en procédant à l'envoi d'une facture de rectification aux
clients concernés ;
• L’égalité entre le chiffre d’affaires comptabilisé et le chiffre d’affaires déclaré.
2.2. Tableau de recoupement du chiffre d’affaires21

Le tableau de recoupement entre le chiffre d’affaires comptable et le chiffre d’affaires déclaré
est important car il permet de dégager les écarts entre deux sources d’information importantes
dans l’entreprise.
Le tableau de recoupement du chiffre d’affaires permet de tirer les conclusions suivantes :
• Si le chiffre d’affaires comptable est supérieur au chiffre d’affaires déclaré, bien

évidemment pour un taux d’imposition a la TVA bien déterminé, il y aura une
minoration du chiffre d’affaires, avec toutes les conséquences qui en découlent dont
notamment :
o La réclamation par les vérificateurs de la TVA applicable au chiffre d’affaires non
déclaré : principale et intérêts ;
o Les sanctions fiscales pénales attachées au non déclaration de la TVA collectée ;
21
KHALED THABET, document : l’audit fiscal (version2006), chapitre 4 : l’audit de la TVA.
36
o Le refus de la comptabilité lorsque les causes de l’écart ne peuvent pas être

expliquées.
• Si le chiffre d’affaires comptable est inférieur au chiffre d’affaires déclaré, cet écart
suppose que les déclarations ont été établies sur des bases extracomptables, ou la
comptabilité de l’entreprise est erronée par une double déclaration du chiffre d’affaires.
Donc avant la validation, un travail de justification des écarts devra être effectué.
Le tableau de recoupement entre le chiffre d’affaires comptable et le chiffre d’affaires déclaré

peut se présenter comme suit :
Tableau 5: Tableau de recoupement entre le chiffre d'affaires comptable et le chiffre d'affaires déclaré
Mois CA soumis (par CA CA en CA CA CA Ecart

taux)22 Exonéré suspension export total Déclaré
HTVA
7% 13% 19%
Janvier
Février
Mars
Avril
Mai
Juin
Juillet
Aout
Septembre
Octobre
Novembre
Décembre
Totaux
2.3. Audit du fait générateur

Le fait générateur peut être défini comme étant l’évènement qui fait naitre une créance au profit
du fisc. Aussi, il peut être défini comme étant le fait par lequel sont réalisées les conditions
légales nécessaires pour l’exigibilité de la TVA23.
22
L’article 43 de la loi de finances pour la gestion de l’année 2018, les taux de la TVA sont relevés de 1 point à
partir du 01/01/2018. Les taux de 6%, 12% et 18% deviennent respectivement 7%, 13% et 19%.
23
Livre : « la taxe sur la valeur ajoutée et les autres taxes sur le chiffre d’affaires», les éditions Raouf YAICH,
p114.
37
L’exigibilité est définie comme le droit que le trésor peut faire valoir à partir d’un moment
donné auprès de l’assujetti pour obtenir le paiement de la taxe (le mois au titre duquel le montant
des opérations imposables doit être déclarée et la TVA acquittée au fisc et la date à partir de
laquelle se décomptent les pénalités de retard éventuelles et le délai de prescription qui permet
a l’administration fiscale de vérifier la taxe due sur l’opération).
L’identification du fait générateur permet de déterminer le régime de taxation applicable à

l’opération. C'est-à-dire il permet de déterminer le taux et la modalité de détermination de
l’assiette.
L’audit du fait générateur a pour objectif de s’assurer que les règles relatives au fait générateur
prévues par l’article 5 du code de la TVA ont été respectées.
Le tableau ci-dessous présente le fait générateur de quelques opérations :
Tableau 6: Fait générateur

Opérations Fait générateur
Importations Le dédouanement de la marchandise
Les ventes des marchandises La livraison de la marchandise
Les ventes ou les échanges des biens L’acte qui constate l’opération ou le transfert
immobiliers de propriété
Les prestations de services La réalisation du service, l’encaissement du
prix ou des acomptes
La livraison à soi-même La première utilisation des biens
Les travaux immobiliers L’exécution partielle ou totale de ces travaux
La retenue à la source L’encaissement
2.4. Audit des procédures de récupération de la TVA

L’audit des procédures de récupération de la TVA permet de vérifier le respect des conditions
de déductibilité de fond, de forme et de temps24 , prévus par l’article 9 du code de la TVA.
❖ Conditions de fond :
Quatre conditions de fond régissent le droit à déduction, à savoir :
24
Livre : « la taxe sur la valeur ajoutée et les autres taxes sur le chiffre d’affaires », les éditions Raouf YAICH,
p322.
38
• L’élément supportant la taxe doit concourir à une opération taxable ou assimilée ;
• L’élément ouvrant droit à déduction doit être nécessaire à l’exploitation ;
• L’élément ouvrant droit à déduction doit être acquis par l’entreprise ;
• L’élément ne doit pas être exclu du droit à déduction par la loi.
❖ Conditions de forme :
Le bénéfice du droit à déduction est subordonné à la justification du paiement de la TVA par

des pièces justificatives et des éléments probants, notamment :
• Une facture d’achat : seules les taxes figurant sur des factures régulières ouvrent droit
à déduction. les conditions de régularité sont fixées par l’article 18 du code de la TVA.
La facture doit comporter :
o L’identification de l’entreprise vendeuse et son adresse ;
o Une numérotation de la facture ;
o Le numéro de la carte d’identification fiscale d’assujetti à la TVA ;
o La date de l’opération ;
o L’indentification du client et son adresse ainsi que le numéro de sa carte

d’identification fiscale ;
o La désignation du bien ou du service, des quantités et prix hors taxe ;
o Les taux et les montants de la TVA ;
o Le montant net toutes taxes comprises.
• Les documents douaniers : les documents douaniers et leurs annexes font foi pour la
déduction de la TVA acquittée aussi bien au titre du bien importé que des services liés
à l’importation.
• Les livraisons à soi-même : La justification de la déduction de la TVA sur une livraison

à soi-même d’une immobilisation corporelle est fournie par la TVA acquittée par
l’entreprise elle-même figurant sur les déclarations propres de l’entreprise.
39
• Les avoirs sur achat : Les avoirs sur achats pour quelque motif que ce soit donnent
lieu à reversement de la TVA initialement déduite, généralement, sous la forme d’une
imputation sur la TVA récupérable de la période. La TVA grevant les avoirs sur achats
vient, par conséquent, en réduction de la TVA récupérable de la période au cours de
laquelle l’entreprise a reçu ledit avoir sur achat.
❖ Conditions de temps :
• La naissance du droit à déduction : la TVA devient récupérable chez l’entreprise qui
l’a supportée lorsqu’elle est facturée par le vendeur qu’elle soit exigible ou non chez ce
dernier.
Ainsi, lorsqu’une entreprise paie des acomptes ou avances sur la rémunération d’un
service, la TVA exigible chez son fournisseur de services au titre de ces avances est
immédiatement récupérable chez elle.
À l’importation, les taxes payées par obligation cautionnée sont déductibles
immédiatement.
• La date d’imputation de la taxe déductible : qu’il s’agisse de biens, de services ou

d’immobilisations, la TVA est toujours déductible au titre du mois même au cours
duquel a pris naissance le droit à déduction.
• L’étendue de la période pendant laquelle la correction des erreurs reste possible :

Le droit de reprise étant mutuel et réciproque, le contrôle des impôts peut procéder au
redressement de l’entreprise dans la limite du délai de prescription mais l’entreprise
dispose aussi, de son côté à sa propre initiative, du droit de reprendre ses erreurs et de
récupérer la TVA omise en remontant à la limite de la date du délai de prescription.
L’auditeur fiscal doit s’assurer que toute TVA ouvrant le droit de déduction fait l’objet d’une
récupération. Ainsi, il est tenu d’effectuer un examen physique d’un échantillon représentatif
des pièces comptables qui donne lieu à la récupération de la TVA.
L’audit des procédures de récupération de la TVA donnera lieu à l’établissement du tableau

suivant :
40
Tableau 7 : Tableau relatif à l’audit des procédures de récupération de la TVA
Référence Montant TVA Motif du risque de rejet de la TVA déductible

de la pièce HTVA Déduite Pour vice de forme Pour motif de fond
Nature du vice de Nature du motif du
forme rejet
2.5. Audit des procédures de liquidation de la TVA

Après avoir audité la TVA collectée, le fait générateur et la TVA déductible, le CAC doit
procéder à l’audit des opérations de liquidation de la TVA et aussi au rapprochement entre les
données déclarées et les données dégagées par les travaux d’audit.
Ce rapprochement donnera lieu à l’établissement du tableau suivant :
Tableau 8 : Tableau de rapprochement entre les données déclarées et les données dégagées par le CAC
Désignation Montant Montant Ecart Explication et

déclaré restitué références
Chiffre d’affaires
TVA collectée
TVA déductible
Report de la TVA
TVA à payer ou à reporter
Section 2 : Apport de la note d’orientation de l’OECT sur la

mission spéciale du CAC relative à la restitution du crédit de la
TVA
Le CAC suite à l’exercice de ses fonctions fournit des services d’assurance aux actionnaires de
l’entreprise et aussi aux tiers sur la sincérité et la conformité des données financières de
l’entreprise avec les normes en vigueur.
41
Le rapport spécial du CAC sur l’audit des comptes annuels de l’entreprise cliente est destiné à
l’usage exclusif de l’administration fiscale pour les besoins de restitution du crédit de TVA.
Dans ce cadre, l’OECT a publié en Mai 2015 une note d’orientation sur la mission spéciale du
CAC relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la TVA. Cette note
d’orientation de l’OECT entre en vigueur à partir de la date de sa publication pour application
par l’ensemble des professionnels membres de l’ordre.
Puisque cette mission s’inscrit dans le cadre d’une mission de procédures d’audit convenues
relatives aux informations financières, les dispositions de la norme internationale de services
connexes 4400 « missions de procédures convenues relatives aux informations
financières » s’appliquent.
L’avantage de cette note d’orientation est de préciser les définitions appropriées, mentionner
clairement les principales diligences du commissaire aux comptes en la matière, rappeler les
procédures d’audit, ses responsabilités, ainsi que le contenu du rapport spécial.
1. Nature et objectifs de la mission spéciale du commissaire aux comptes25

1.1. Nature de la mission spéciale du CAC
La mission spéciale du CAC instituée par l’article 19 de la loi de finances pour l’année 2015
relève d’une mission de procédures d’audit convenues relatifs aux informations financières.
Cette mission du CAC a pour objectif de l’émission d’un rapport spécial relatif à la restitution
du crédit de TVA destinée à l’administration fiscale avec la mise en œuvre du respect de
certaines diligences spécifiques.
1.2. Objectifs de la mission spéciale du CAC
• Mise en œuvre des procédures d’audit : l’objectif d’une mission de procédures d’audit
convenues, est pour le commissaire aux comptes de mettre en œuvre des procédures de
nature d’audit, définies d’avance dans le cadre de la note d’orientation et de
communiquer les contestations de fais.
25
Ordre des experts comptables en Tunisie, « Note d’orientation sur la mission du commissaire aux comptes
relative à la restitution de crédit d’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée », mai 2015, page 4
et 5.
42
• Répondre aux exigences réglementaires : cette mission n’a pas pour objectifs de détecter
spécifiquement les fraudes fiscales, ni de préjuger de l’administration fiscale sur la
demande de restitution de crédit de TVA.
En effet, les procédures d’audit sont mises en œuvre par le commissaire aux comptes en
vue de répondre aux exigences règlementaires prévues par l’article 32 du code des droits
et procédures fiscaux et/ou le paragraphe III Bis de l’article 15 du code de la TVA.
• Assurer la réalité des éléments engendrés le crédit de TVA : Le principale objectif de la
mission spéciale du commissaire aux comptes est de s’assurer que les éléments ayant
engendré le crédit de TVA objet de restitution sont réels et qu’ils sont justifiés par des
éléments probants et des pièces justificatives.
Par contre, la norme internationale de services connexes ISRS 4400 (international
Standard on Related Services 4400) n’entraine pas l’expression d’une opinion et elle ne
fournit aucun degré d’assurance. C’est l’administration fiscale qui évalue lui-même les
procédures et les contestations de fait de l’auditeur. Donc, d’après la norme ISRS 4400,
cette mission limite les travaux du CAC.
2. Désignation du commissaire aux comptes et acceptation de sa mission

Selon la note d’orientation, la mission spéciale relative à la restitution du crédit de TVA doit
être effectuée par le CAC en exercice de l’entreprise même si le crédit de l’impôt objet de
restitution né dans une période audité par un autre CAC.
En cas de nouvelle nomination, le CAC désigné doit accomplir les diligences d’un audit ou
d’un examen limité des états financiers pris dans leur ensemble avant d’émettre son rapport
spécial.
2.1. Acceptation et indépendance

Comme pour la mission du commissariat aux comptes, dans le cadre d’une mission spéciale
relative à la restitution du crédit de TVA, le CAC doit respecter les principes fondamentaux du
comportement professionnel prévus par le code des devoirs professionnels et les règles du Code
d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC, publié par l’International Ethics Standards
Board for Accountants (le code de l’IESBA) outre l’indépendance.
Selon le code d’éthique, il y a cinq principes fondamentaux de déontologie à savoir :
• L’intégrité ;
• L’objectivité ;
43
• La compétence et diligence professionnelles ;

• La confidentialité ;
• Le comportement professionnel.
L’indépendance n’est pas une exigence pour effectuer une mission de procédures convenues.
Toutefois, la note d’orientation sur la mission spéciale relative de crédit de TVA et d’IS prévoit
que l’auditeur doit se conformer aux règles d’indépendance du fait que cette mission lui est
confiée par la loi.
 Lorsque l’auditeur n’est pas indépendant, une mention doit être faite dans le rapport sur
les contestations du fait (norme internationale de services connexes 4400).
 Dans le cas de Co-commissariat, il est entendu que la mission est obligatoirement
confiée au collège de commissaires aux comptes et chacun des co-commissaires aux
comptes signe avec l’entité concernée une lettre de mission pour confirmer l’acceptation
de la mission spéciale.
2.2. Lettre de mission

Le CAC confirme son acceptation de la mission spéciale en signant avec l’entreprise auditée
une lettre de mission.
La note d’orientation de l’OECT a fixé l’ensemble des points qui doivent figurer sur la lettre de
mission, notamment :
• La nature de la mission ;
• L’objectif identifié de la mission ;
• L’identification du crédit objet de restitution et la période sur laquelle il porte ;
• La nature, le calendrier et l’étendue des procédures spécifiques à appliquer ;
• La forme que prendra le rapport ;
• Les limites à la diffusion du rapport ;
• Les honoraires ainsi que les modalités de leur calcul.
2.3. Honoraires
Le CAC a droit à la réception d’honoraires a l’occasion de l’exécution de sa mission pour avoir
mettre en œuvre les diligences professionnelles, utiliser le meilleur de sa compétence engageant
ainsi à bon escient et en toute indépendance sa responsabilité.
44
Les honoraires des CAC des entreprises en Tunisie sont fixés par un barème homologué par
l’arrêté des ministres des finances et du tourisme, du commerce et de l’artisanat du 28 février
2003 tel que modifié par l’arrêté du 1 mars 2016 portant homologation du barème des
honoraires des auditeurs des comptes des entreprises de Tunisie.
A l’occasion de l’exécution de sa mission spéciale, le CAC est tenu de mettre en œuvre des
diligences spécifiques et supplémentaires par rapport aux diligences normales d’audit, en
conséquence, une rémunération contractuelle à convenir dans le respect de procédure prévue
pour les diligences spécifiques.
Le CAC doit informer la commission de contrôle (instituée auprès de l’Ordre des Experts
Comptables de Tunisie) à propos des diligences et des honoraires supplémentaires nécessités
par la mission, ainsi que l’accord conclu à cet effet entre lui et l’entité audité.
Les honoraires de la mission spéciale du CAC doivent fixés, d’un commun accord entre
l’auditeur et son client. Le niveau des honoraires doit être en fonction du budget temps alloué
à la mission spéciale.
Le budget temps de la mission doit prendre en compte les éléments suivants :

• Les procédures convenues et les diligences prévues par la présente note d’orientation ;
• La nature du crédit demandé ;
• Le nombre d’exercices concernés ;
• Le nombre de transactions ;
• Le montant du crédit à restituer ;
• Autres critères (Total des revenus et des achats pour le cas du crédit de TVA).
• Le CAC doit s’attendre avec son client à propos de la facturation d’honoraires avant
l’exécution de sa mission spéciale sinon il constitue une entrave à l’indépendance.
3. Responsabilité du commissaire aux comptes dans la mission spéciale

Le CAC doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise les
responsabilités qui lui incombent au regard à la mise en place des procédures d’audit convenues
à savoir qu’il est responsable de fonder et d'exprimer un constat sur la demande de restitutions
du crédit d’impôt sur les sociétés ou de TVA établis par la direction sous la surveillance des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise.
45
En effet, le CAC doit exercer sa mission avec diligence et sincérité, il doit être vigilant au risque
de se voir reprocher un manquement à l’une des diligences ou une complicité à l’acte de fraude
pouvant engager sa responsabilité sur le plan civil, pénal et disciplinaire.
3.1. Responsabilité civile

La responsabilité civile du commissaire aux comptes est engagée dans les conditions prévues
par l’article 272 du CSC « Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la
société qu'à l'égard des tiers des conséquences dommageables des négligences et fautes par eux
commises dans l'exercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des
infractions commises par les membres du conseil d'administration ou les membres du directoire
sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à l'assemblée
générale. »
Exemples de fautes susceptibles d’être commises par le CAC :
o Non accomplissement des diligences professionnelles ;

o Défaut de présentation du rapport spécial ;
o Violation de secret professionnel.
Selon les articles 82 et 83 du COC, le commissaire aux comptes est sanctionné civilement
lorsqu’il y a une réunion de trois conditions essentielles à savoir la faute, le dommage et le lien
de causalité entre la faute et le dommage.
Avec l’application des règles de la responsabilité contractuelle, le commissaire aux comptes est
tenu responsable des fautes commises par ses collaborateurs.
La note d’orientation de l’OECT prévoit que « les actions éventuelles en responsabilité civile
du CAC pour dommages et intérêts ne peuvent être que limitées au montant des honoraires
perçus. »
 Il y a lieu de noter que l’action en responsabilité contre le commissaire aux comptes

peut être de deux formes :
o Une action sociale qui consiste à réparer un préjudice à toute la société et qui est
intenté par ses représentants légaux (PDG, DG, … .)
o Une action individuelle tendant à réparer un préjudice individuel a la demande de
tout intéressé.
46
 L’action en responsabilité se prescrit par 3 ans à compter de la découverte du fait

dommageable. Mais si le fait est qualifié de crime, l’action est prescrite par 10 ans.
3.2. Responsabilité pénale

Selon l’article 271 du CSC, le commissaire aux comptes pénalement responsable en cas
d’information mensongère sur la situation de la société, de non révélation des faits délictueux
ou de violation du secret professionnel.
En disposant que « Est puni d’un emprisonnement d’un an à cinq ans et d’une amende de mille
deux cents à cinq mille dinars ou de l’une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux
comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation
de la société ou qui n’aura pas révélé au procureur de la république les faits délictueux dont il
aura eu connaissance. Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret
professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes. »
Ainsi, l’article 254 du code pénal prévoit que la révélation du secret professionnel est passible
d’une peine d’emprisonnement de six mois et d’une amende de cent vingt dinars.
Par ailleurs, le CAC peut engager sa responsabilité pénale dans des autres situations
notamment :
o L’exercice illégal de la profession ;

o L’approbation d’indications inexactes en cas de suppression de DPS ;
o Le non notification des signes précurseurs de difficultés économique ;
o Son implication dans des faits constitutifs de blanchiments d’argent ;
o Le non accomplissement de son obligation de déclaration à la CTAF (La
Commission tunisienne des analyses financières) de toute opération suspecte ou
inhabituelle susceptible d’être liée au blanchiment d’argent ou au financement du
terrorisme.
La note d’orientation de l’OECT prévoit : « l’article 19 de la loi n° 2014-59 du 26 décembre

2014 portant loi de Finances pour l’année 2015 n’ayant pas prévu de peines spécifiques pour
les manquements ou défaut d’exécution de la mission spéciale. »
 Les actions en responsabilité contre le commissaire aux comptes se prescrivent par 3

années à compter de la découverte du fait qualifié de délit. Par contre, si le fait est qualifié
de crime, l’action se prescrit dans le délai de 10 ans.
47
3.3. Responsabilité disciplinaire

En matière disciplinaire, toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles, toute
négligence grave ou tout fait contraire de sa profession, peut constituer une faute disciplinaire.
La chambre de discipline instituée auprès de l’ordre des experts comptables est chargée
d’étudier les différentes infractions commises par les membres de l’ordre et prévoir par
conséquent les sanctions correspondantes.
Conformément aux dispositions de l’article 27 de la loi n°88-108 du 18 aout 1988, les sanctions
susceptibles d’être prononcées par la chambre de discipline de l’ordre suivant la gravité de la
faute commise, sont :
• L’avertissement ;
• Le blâme écrit adressé à l’intéressé ;
• La suspension de l’ordre d’un à cinq ans ;
• La radiation du tableau de l’ordre.
• La décision de la chambre de discipline doit être motivé et notifiée par lettre
recommandés avec accusé de réception. Ainsi, il est susceptible de recours par voie
d’appel devant la cour d’appel et devant le tribunal administratif en matière de cassation.
Section 3 : Démarche d’une mission spéciale d’audit de TVA

La note d’orientation de l’OECT, portant sur « la mission spéciale du CAC relative à la
restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée » a limitativement
énuméré les procédures et les diligences à effectuer par le CAC lors de la conduite de sa mission
spéciale.
Plusieurs normes peuvent être appliquées à savoir, la norme internationale de services connexes
4400, la norme ISA 315 « Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives
par la connaissance de l'entité et de son environnement » et la norme ISA 300, « Planification
d’un audit d’états financiers ».
1. Planification de la mission
1.1. Prise de connaissance générale
Au début de son premier mandat, le CAC doit avoir acquis une connaissance générale de l'entité
auditée et de son environnement dans le cadre de sa mission générale.
48
La norme internationale ISA 315 « Identification et évaluation des risques d’anomalies

significatives par la connaissance de l'entité et de son environnement », traite des obligations
de CAC relatives à l'identification et l'évaluation des risques d’anomalies significatives
contenues dans les états financiers, par la prise de connaissance de la société cliente et de son
environnement, y compris de son contrôle interne.
D’après la norme internationale ISA 315, le CAC doit mettre en œuvre plusieurs actions pour
la connaissance de l’entité et de son environnement, par exemple :
• La connaissance du secteur d’activité, du cadre règlementaire de l’entité et le référentiel
comptable applicable ;
• La connaissance de nature de l’entité notamment, ses activités, son capital et ses
structures de gouvernance, les types d’investissement recherché par la société;
• La connaissance et l’évaluation du choix et de l’application des méthodes comptables ;
• Mesure et revue de la performance financière de l'entité.
1.2. Etablissement du plan de mission

La norme internationale ISA 300 « Planification d’un audit d’états financiers », dispose
que « L'objectif de l'auditeur est de planifier l'audit afin que la mission soit réalisée de manière
efficace ». Donc, Il doit établir un plan de mission décrivant la stratégie globale adoptée pour
la mission.
Ce plan de mission fixe l’étendue, le calendrier et la démarche et comprend le programme de
travail détaillé.
1.3. Détermination du seuil de signification

Le risque de la mission a été défini dans la note d’orientation de l’OECT comme « le risque de
la mission est défini comme le risque que le commissaire aux comptes ne détecte pas des erreurs
significatives pouvant être détectées par les procédures d’audit spécifiées dans la présente note
et révélées par un contrôle fiscal approfondi confirmées en dernier recours. Ce risque est
fonction du risque d’anomalies significatives contenu dans les sommes à restituer et du risque
de non-détection ».
Il en résulte de cette définition du risque de mission que le CAC n’est tenu de révéler que les
anomalies significatives puisqu’elles influent sur la décision de l’administration fiscale sur la
demande de restitution le crédit de TVA.
ISA 320 « caractère significatif lors de la planification et de la réalisation d’un audit », définie
le risque d’anomalies significatifs comme suit « les anomalies, y compris les omissions, sont
49
considérées comme significatives lorsqu'il est raisonnable de s'attendre à ce que, prises

individuellement ou en cumulé, elles puissent influencer les décisions économiques que les
utilisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci ».
Le risque d’anomalies significatives est un risque propre à l’entité. Ce risque comprend deux
composantes, le risque inhérent (RI) et le risque lié au contrôle (RLC)26.
𝐑𝐀𝐒 = 𝐑𝐈 × 𝐑𝐋𝐂
• Le risque inhérent : est le risque que des anomalies significatives se produisent compte
tenu des activités de l’entreprise et de son environnement avant même de considérer le
fonctionnement de son système de contrôle.
• Le risque lié au contrôle : est le risque qu’une erreur significative ne soit pas prévenue,
détectée et corrigé par les procédures le contrôle interne mise en place par l’entreprise.
Ce risque dépend de l’efficacité, de la conception et du fonctionnement du contrôle
interne de la société.
Après avoir connu l’entreprise cliente et son environnement et après l’établissement du plan de
mission, le CAC doit déterminer un seuil de signification pour le crédit de TVA objet de la
demande de restitution au niveau de la planification de la mission afin d’évaluer les risques
d’anomalies significatives et de déterminer l’étendue des procédures d’audit
complémentaires27.
La note d’orientation de l’OECT, n’a pas prévu l’application d’un seuil de signification
spécifique dans le cadre de sa mission spéciale, le CAC doit le déterminer sur la base de son
jugement professionnel sachant que l’utilisateur final de son rapport est l’administration fiscale.
Le seuil de signification est défini par le montant au-delà duquel les décisions économiques ou
le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d’être influencés.
 Par l’application de la note d’orientation de l’OECT, le seuil de signification tient compte

du montant à restituer et peut être inférieur à celui déterminé lors de l’audit des états
financiers.
26
ISA 200 « Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les normes
internationales d’audit. »
27
Paragraphe 40 et 41 de la note d’orientation de l’OECT.
50
Le seuil de signification déterminé lors de la planification de l'audit ne constitue pas

nécessairement un montant en deçà duquel les anomalies non corrigées, prises individuellement
ou en cumulé, seront toujours considérées comme non significatives. Les circonstances
entourant certaines anomalies peuvent amener l'auditeur à les considérer comme significatives
même si elles sont en-dessous du seuil de signification
2. Compréhension et évaluation de la conception et de la mise en place du

contrôle interne
Le contrôle interne d’une entreprise, tel que défini par le COSO28, permet de réaliser les trois
objectifs suivants :
• L’efficacité et l’efficience des opérations ;

• La fiabilité des informations financières ;
• La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.
Le contrôle interne à un rôle important dans l’entité. Donc l’évaluation de son efficacité est
nécessaire dans la mission spéciale de la restitution de crédit de TVA.
L’évaluation de l’efficacité du système de contrôle interne de l’entité auditée permet au CAC

de prendre opinion sur la régularité et la sincérité des états financiers.
L’article 266 CSC alinéa 2 nouveau, stipule que « le commissaire aux comptes vérifie
périodiquement l’efficacité du système de contrôle interne ».
Ainsi, dans le cadre de la présente mission d’audit spéciale relative à la restitution du crédit de
TVA, le CAC n’est pas tenu de mettre en œuvre des procédures d’évaluations du contrôle
interne supplémentaires à celle mise en œuvre dans le cadre d’une mission d’audit général. Par
contre, le CAC nouvellement nommé qui n’a pas encore évalué le contrôle interne il doit
effectuer des diligences nécessaires lui permettant d’évaluer le risque de non détection
d’anomalies significatives.
3. Procédures et éléments probants 29

Aux termes du paragraphe 49 de la note d’orientation de l’OECT, le CAC dans le cadre de sa
mission spéciale relative à la restitution du crédit de TVA, doit mettre en œuvre des procédures
28
COSO: Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
29
Paragraphe 59 de la note d’orientation de l’OECT.
51
convenues et obtenir des éléments probants suffisants et appropriés en vue de réalisation de son
rapport spécial.
Les procédures mises en œuvre dans le cadre d’une mission de procédures convenues sont :
• Des demandes d’informations et des analyses ;
• Des contrôles arithmétiques, des comparaisons ainsi que d’autres vérifications
d’exactitudes ;
• L’examen de pièces justificatives ;
• L’obtention de confirmations.
Le CAC, doit s’assurer que le crédit de TVA objet de la demande de restitution est correctement
calculé et matérialisé par les pièces probantes. Donc, la note d’orientation de l’OECT a énuméré
un ensemble des procédures convenues pour la réalisation de cet objectif.
3.1. Examen du régime fiscal

Le CAC examine le régime fiscal de l’entité auditée en matière de la TVA, vérifie qu’il ne
comporte pas de divergences avec la réglementation et vérifie l’adéquation des taux de TVA
utilisés avec la législation en vigueur prévu par l’article 7 du code de la TVA.
3.2. Vérification de l’origine du crédit de TVA

Le CAC doit vérifier que le crédit de TVA est dégagé par la cessation de l’activité de
l’entreprise ou leur cession ou par les déclarations mensuelles au titre de :
• Six mois consécutifs pour le crédit provenant des opérations d’exploitation ;

• Trois mois consécutifs pour le crédit provenant des opérations d’investissement ;
• Un mois pour le crédit provenant des opérations d’exportation, des retenues à la source
et de suspension de TVA ;
3.3. Examen de l’ancienneté du crédit de TVA

Selon les dispositions de l’article 28 du CDPF, le crédit de la TVA objet de la demande de
restitution doit être né depuis un délai maximal de trois ans, à partir de la date ou la taxe est
devenue restituable.
52
3.4. Examen des conditions de forme des pièces comptables

A l’aide d’un échantillonnage, le CAC vérifie que les factures de ventes établies par la société
comportent les mentions obligatoires prévues par l’article 18 du code de la TVA. Aussi, il doit
s’assurer que les factures de vente sont numérotées dans une série ininterrompue.
3.5. Rapprochement entre les données déclarées et les données comptables

Le CAC doit :
• Vérifier la conformité entre le chiffre d’affaires déclaré et le chiffre d’affaires

comptabilisé par l’utilisation du tableau de recoupement et justifier les écarts relevés ;
• Vérifier la conformité entre le chiffre d’affaires comptable et le chiffre d’affaires issu
du système d’information et justifier les écarts relevés ;
• Vérifier la conformité du crédit de TVA comptabilisé avec celui figurant au niveau de
la dernière déclaration mensuelle échue déposée par la société.
3.6. Reconstitution du crédit de TVA

Le CAC restitue le montant du crédit de TVA objet de la demande de restitution TVA, en
distinguant les éléments qui viennent en déduction du crédit de la TVA avec ceux qui viennent
en augmentation de ce crédit. Ainsi, il doit vérifier l’exactitude du calcul arithmétique.
• Pour la TVA collectée le CAC doit examiner un échantillon représentatif des pièces
comptables justifiant la TVA collectée par la société et inscrite sur ses déclarations
mensuelles afin de s’assurer de sa réalité.
• En ce qui concerne la TVA déductible, le CAC doit examiner un échantillon
représentatif des pièces comptables justifiant la TVA déductible et inscrite sur les
déclarations mensuelles afin de s’assurer de sa réalité et son exactitude.
• Le CAC doit aussi vérifier que la société auditée bénéficiaire du régime suspensif
dispose d’une attestation d’achat en suspension de taxe délivrée à cet effet par les
services compétents et qui couvre la période concernée.
• Le CAC doit par ailleurs vérifier que la TVA récupérée ne concerne pas une opération
exclue du doit de déduction.
53
Section 4 : Finalisation de la mission

Le CAC articule sa mission de certification des comptes suivant des diligences, de l’acceptation
de la mission à la formulation de son opinion.
En fait, la lettre d’affirmation de direction et le rapport spécial du CAC faites parties de ces
diligences à réaliser en fin de mission.
1. Lettre d’affirmation de la direction

Dans le but de clôturer ses travaux, le CAC, dans le cadre de sa mission spéciale de restitution
du crédit de TVA, obtient de la direction de l’entité auditée une lettre d’affirmation signée par
les organes de direction et les chargés des affaires financières et comptables de la société.
Selon la norme internationale ISA 580 « Les déclarations écrites », les déclarations écrites de
la direction de l’entité constituent une source importante d’éléments probants. Elles sont plus
fiables que les déclarations orales. Elles confirment que la direction :
• Prend acte de sa responsabilité dans la conception et la mise en œuvre d’un contrôle

interne propre à prévenir et à détecter les erreurs ;
• Considère que l’effet des anomalies non corrigées contenues dans les états financiers et
relevées par l’auditeur au cours de l’audit, prises individuellement ou en cumulé, n’est
pas significatif.
Selon les dispositions de la note d’orientation sur la mission spéciale du CAC (paragraphe 62)
les déclarations de la direction doivent contenir des informations sur les sujets suivants :
• L’absence d’anomalies significatives et d’omission concernant le crédit de TVA objet

de la demande de restitution ;
• L’établissement des déclarations fiscales conformément aux dispositions fiscales
prévues par la législation en vigueur ;
• L’exhaustivité de la communication des opérations ayant un impact sur le crédit ;
• La mise à la disposition des CAC de tous les documents nécessaires à la réalisation de
sa mission.
Le CAC peut demander d’ajouter toute autre information qu’il considère utile pour garantir
l’exhaustivité et la conformité du crédit de TVA objet de la demande de restitution à
l’administration fiscale.
54
 La date de la lettre d’affirmation doit être rapprochée le plus possible à celle du rapport
afin de garantir que les informations fournies par la direction de l’entité auditée sont à
jour à la date de signature du rapport.
La note d’orientation de l’OECT, présente à titre d’exemple un modèle de lette d’affirmation à

faire signer par la direction de la société.
2. Rapport spécial du commissaire aux comptes

Le rapport spécial du CAC émis dans le cadre d’une mission d’examen d’informations
financières sur la base de procédures convenues n’a pas pour objet d’exprimer une opinion mais
la communication des constatations de fait.
Ce rapport constitue l’output de sa mission spéciale de restitution du crédit de TVA.
Selon le paragraphe 66 de la note d’orientation de l’OECT, le rapport spécial doit comporter :
a) Un intitulé ;
b) Un destinataire (la société ayant demandé la restitution) ;
c) L’objet du rapport : le crédit d’impôt sur les sociétés ou de la TVA
d) Une mention précisant que les procédures mises en œuvre étaient celles fixées dans la
présente note ;
e) Une mention confirmant que les travaux effectués par sondage n’ont pas pour objet de
détecter spécifiquement les fraudes fiscales ni de préjuger la décision qui sera retenue par
l’Administration fiscale eu égard à la demande de restitution.
f) Une mention confirmant que les travaux du commissaire aux comptes ne sont pas destinés à
remplacer les diligences qu’il appartient, à l'administration fiscale et à l’entreprise, ayant eu
communication de ce rapport de mettre en œuvre au regard de leurs propres besoins.
g) Une mention confirmant que les procédures ont été mises en œuvre dans le seul but de
répondre aux exigences règlementaires.
h) La liste des procédures spécifiques mises en œuvre ;
i) La description des constatations de fait du commissaire aux comptes, y compris une

description suffisamment détaillée des erreurs et exceptions relevées ;
55
j) Le montant du crédit que le commissaire aux comptes juge restituable compte tenu des
diligences qu’il a mises en œuvre.
k) Une mention indiquant que les procédures mises en œuvre et les conclusions y afférentes
découlent de l’application des diligences prévues par la présente note d’orientation.
l) Une mention indiquant que si le commissaire aux comptes avait mis en œuvre des procédures
complémentaires, ou s’il a eu accès à des informations pouvant être recueillies ou dont dispose
l’administration fiscale, d’autres éléments auraient pu être inclus dans le rapport.
m) Une mention précisant que la diffusion du rapport est limitée aux seules parties suivantes:
la société et l’administration fiscale est réservé à l’usage exclusif de l’administration fiscale
pour les besoins de restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et/ou de TVA. Il ne peut être
utilisé qu’à d’autres fins, ni être diffusé à d’autres parties.
n) Une mention précisant que le rapport ne concerne que les éléments, comptes, rubriques ou
informations financières et non-financières identifiées et qu’il ne se rapporte pas aux états
financiers de l’entité pris dans leur ensemble ;
o) La date du rapport ;
p) L’adresse du commissaire aux comptes ;
q) La signature du commissaire aux comptes.
Conclusion
Ce chapitre était l’occasion de passer en revue les objectifs de l’audit fiscal ainsi que apports
de la note d’orientation de l’OECT. Il a mis en évidence la démarche d’une mission spéciale
relative à une demande de restitution de crédit de TVA tout en décrivent les diligences
spécifiques à mettre en œuvre pour réaliser ladite mission.
Le développement théorique que nous avons présenté dans ce chapitre a permis de conclure que
le rapport du CAC relative à une mission spéciale d’audit de TVA a pour objet la description
des procédures mises en œuvre et la communication des constatations de fait et non pas
l’expression d’une opinion.
Dans le chapitre qui suit, nous présenterons un cas pratique portant sur une mission spéciale
d’audit de TVA nécessaire pour le dépôt d’une demande de restitution de crédit de TVA par
56
une société relevant de DGE. Le cas pratique nous permet, bien évidemment, d’illustrer tout ce
que nous avons appris des développements théoriques fournis précédemment.
57
Chapitre 3 : Présentation du lieu de stage et cas pratique
CHAPITRE 3 : PRESENTATION DU LIEU DE STAGE ET CAS

PRATIQUE
Le présent chapitre est consacré à l’étude d’un cas pratique portant sur la démarche à suivre par
un CAC dans le cadre d’une mission spéciale de restitution de crédit de TVA au sein de la
société « ABC ». Il est structuré de deux sections. Dans la première section, nous présentons le
cabinet où nous avons effectué notre stage. Dans la deuxième section lieu de stage et les tâches
effectuées. Quant à la deuxième section, elle sera consacrée à la présentation du cas pratique.
Section 1 : Présentation du lieu de stage
1. Fiche signalétique du cabinet

Notre stage a duré de deux mois et a été effectué au sein du cabinet d’expertise comptable
« MANEL NJEH KRID » dans des très bonnes conditions de formation et d’encadrement.
Ce cabinet est dirigé par Mme. MANEL NJEH KRID expert-comptable inscrit au tableau de
l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie depuis 2014.
La fiche signalétique du cabinet se présente comme suit
Tableau 9 : Fiche signalétique du cabinet « MANEL NJEH KRID »

Raison sociale Cabinet Manel Njeh Krid
Date de création 2019
Forme juridique Personne physique
Adresse Route Lafrane Klm 4, complexe mahsouna, Bloc C, 4éme étage
Secteur d’activité Audit, Conseil, Assistance, Fiscale, Sociale, Juridique
Téléphone 74 663 134
Effectif permanent 03
Adresse électronique manel_krid@hotmail.com
1. Organigramme du cabinet
Les missions confiées au cabinet « MANEL NJEH KRID », sont assurées par des
professionnels jouissant d’une formation universitaire de haut niveau en comptabilité.
La structure actuelle du cabinet compte 6 professionnels.
58
 Expert-comptable
 Deux professionnels, ayant un niveau (Maitrisard ou bac+5)
 Trois stagiaires diplômés en licence comptable.
L’organigramme du cabinet se présente comme suit :
Expert-comptable
Chef de cabinet
Département Département Département conseil comptable

comptabilité d’audit juridique et fiscal
Figure 5 : Organigramme du cabinet " MANEL NJEH KRID "
o Département comptabilité :
Ce département effectue les missions suivantes :
• Mission d'assistance comptable : préparation des états financiers ;
• Mission de tenue de comptabilité : Ceci est réservé à tous les clients qui ne tiennent pas
de comptabilité dans leurs locaux ;
• Mission d'assistance fiscale : Etablissement et dépôt des déclarations fiscales ;
• Missions d'assistance sociale : Etablissement de la déclaration sociale et des fiches de

paie ;
• Missions de conseil dans le domaine de la comptabilité et de la fiscalité : lorsque la

tenue de la comptabilité est effectuée par les clients mais ils font recours à l’assistance
et au conseil comptable et fiscal du cabinet.
o Département d’audit :
Ce département est responsable des missions d’audit.
59
o Département juridique :
Ce département effectue plusieurs tâches, dont notamment :
• La préparation des opérations de constitution des sociétés ;
• Les opérations des modifications des statuts ;
• La publication au journal officiel de la république tunisienne « JORT » ;
• Un conseil juridique sur le choix de la forme juridique ;
• Procès-verbaux des conseils d’administration, des assemblées générales annuelles.
o Conseil comptable et fiscal :
Ce département effectue les missions suivantes :
• mission de conseil dans le domaine de la gestion générale de l’entreprise ;
• mission du conseil d’organisation et d’optimisation fiscale.
2. Domaines d’interventions
Le cabinet « MANEL NJEH KRID » dispose d’un portefeuille diversifié. Il s’agit des sociétés
de caractère industriel, commercial et de services, aussi les personnes physiques de professions
libérales.
Pour répondre aux différents besoins de ses clients, le cabinet « MANEL NJEH KRID »
intervient dans des différents domaines, dont notamment :
• Audit légal et contractuel ;

• Conseil comptable et fiscal ;
• Tenue et assistance comptable, juridique et fiscale ;
• Elaboration et mise en place de manuels de procédures.
3. Système d’information et logiciels utilisés par le cabinet

Le cabinet « MANEL NJEH KRID », exploite un système informatique qui permet de faciliter
les tâches comptables et fiscales. Il comporte les logiciels suivants :
• Logiciel Ai compta comptable ;

• Logiciel Ai paie ;
60
• Microsoft Office.
Section 2 : Déroulement du stage
1. Tâches effectuées
1.1. Travaux comptables
1.1.1. Classement des pièces comptables

Le classement des pièces comptables (les factures, les déclarations, les quittances, les relevés
bancaires, …) constitue une étape fondamentale dans le processus de la comptabilité.
En effet, toutes les pièces comptables de l’entreprise sont classées dans un chrono selon un
ordre chronologique (tout en respectant : l’année, le mois, le jour et le numéro de pièce), selon
la nature de l’opération (achat, vente, déclaration, …) et selon la nature des journaux dans lequel
va être opérée la saisie (journal achat, journal vente, journal banque, journal caisse, journal paie,
journal opérations diverses).
1.1.2. Saisie informatique des données

Cette phase est facilitée par la mise en place d'outils informatiques et l'utilisation de logiciels
comptables efficaces. La saisie des pièces se fait par l’utilisation de divers journaux.
En pratique les journaux auxiliaires utilisés sont :
• Journal achat : Un journal sur lequel sont inscrites les factures d’achat de toute nature
(matières premières, marchandises, fournitures, matières consommables,
immobilisations...) ainsi que les frais généraux (eau, électricité, téléphone...).
Ce journal permet de constater les charges de l’entreprise, ses dettes vis-à-vis des
fournisseurs et la taxe sur la valeur ajoutée déductible. Le compte 60 englobe tous les achats
et les différentes taxes non récupérables comme (FODEC, droit de timbre...).
Donc, l’enregistrement de ce journal consiste à débiter les comptes d’achats ainsi que le
compte de TVA déductible par le crédit du compte fournisseurs.
❖ Journal vente : Un journal sur lequel sont inscrites les factures de ventes. L’enregistrement
au niveau de ce journal consiste à débiter le compte client par le crédit d’un compte de
produit ainsi que le compte de la TVA collectée celui du droit de timbre et le compte
FODEC (Fonds de Développement de la Compétitivité) pour les producteurs.
61
Pour les factures d’avoir, la comptabilisation est effectuée par la contrepassation de

l’écriture de la vente pour le montant des biens retournés.
❖ Journal caisse : Un journal sur lequel sont comptabilisés les mouvements de la caisse de
l’entreprise (les opérations se passent en espèces), quels que soient les encaissements ou les
décaissements.
❖ Journal des opérations divers : Un journal sur lequel sont inscrites les opérations à
caractère non répétitif telles que : le virement du solde de la TVA, la constatation du
montant de la TFP, du FOPROLOS et de la TCL à payer, la constatation du montant des
loyers et de la retenue à la source sur loyer... .
❖ Journal banque : Un journal qui enregistre tous les encaissements (versements espèces,
encaissement des chèques, des effets remis...), et les décaissements (les factures d’achats,
des effets les retraits chèques, virement émis…) effectués par la banque.
1.1.3. Rapprochement bancaire

Le rapprochement bancaire est très important puisqu’il permet de vérifier la concordance entre
le compte de la comptabilité bancaire et le compte banque dans la comptabilité de la société.
Il consiste à comparer les relevés bancaires avec les mouvements du compte banque enregistrés
dans la comptabilité.
Les mouvements qui n’existent pas au journal de l’entreprise doivent être enregistrés pour
arriver au même solde.
1.1.4. Lettrage des comptes (justification)

C’est une tâche fondamentale qui consiste à justifier et analyser les soldes des comptes
bilanciels tels que les comptes fournisseurs et comptes rattachés d’une part et les comptes
clients et comptes rattachés d’autre part.
Le lettrage, permet de découvrir les erreurs qui peuvent exister lors de la saisie, provenant par
exemple :
• D’une faute d’imputation ;

• De la non saisie d’une pièce comptable ;
• De la double saisie d’une pièce comptable.
62
1.2. Travaux d’ordre fiscal :
1.2.1. Préparation de la déclaration mensuelle

C’est une déclaration qui regroupe tous les impôts, taxes et retenus à déclarer mensuellement a
l’Etat. La déclaration mensuelle doit être déposée à la recette des finances :
• Pour les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu (IRPP) : le 15 du mois
suivant ;
• Pour les personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés (IS): le 28 du mois
suivant.
Cette déclaration comporte essentiellement les éléments suivants :
❖ La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :
La TVA est un impôt indirect sur la consommation. Toute personne physique ou morale
assujettie à la TVA doit déclarer mensuellement la TVA déductible sur achat et la TVA
collectée sur vente, ici il existe deux sortes :
• Si TVA déductible est supérieure à la TVA collectée : report de TVA ;
• Si TVA déductible est inférieure à la TVA collectée : TVA à payer.
❖ La taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel
(TCL) :
Cette taxe est liquidée au taux de 0.2% sur le chiffre d’affaires brut local réalisé.
❖ La retenue à la source :
Selon l’article 52 du code de l’IRPP et de l’IS, l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés
font l’objet d’une retenue à la source aux taux suivants :
• Retenue à source sur salaires :
La retenue à la source sur salaire se fait selon un barème déterminé sur le salaire
imposable annuel. Dans le cas des salaires relatifs à un mois et qui sont payés au
cours du mois suivant, la retenue à la source est reversée à la recette compétente
durant les 15 ou les 28 premiers jours du mois suivant celui du paiement des
salaires et non le mois au titre duquel les salaires sont dus.
 Si le salaire imposable annuel est inférieur à 5000 DT ne possède pas de

retenue à la source (R/S=0)
63
• La retenue à la source sur les honoraires :
Les honoraires servis aux personnes morales et aux personnes physiques

soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel la retenue à la source est
calculée au taxi de 3%30. Et au taux de 10% si la personne bénéficiaire est
soumise au régime forfaitaire31.
• Retenue à la source sur loyer : calculée au taux de 10% sur la base du loyer32.
• Retenue à la source sur marché :
La retenue à la source est calculée au taux de 1% pour tout payement de facture

égal ou supérieur à 1000 dinars TTC effectué par :
✓ L’Etat, les collectivités locales et les établissements et les entreprises publics

avec une retenue à la source sur TVA au taux du 25% ;
✓ Les personnes morales et les personnes physiques soumises à l’impôt sur le

revenu selon le régime réel ainsi que les personnes soumises à l’impôt sur
les bénéfices des activités non commerciales sur la base forfaitaire33.
❖ Taxe à la formation professionnelle (TFP) :
Cette taxe est calculée au taux de 1% du salaire brut pour les entreprises manufacturières et
industrielles, et au taux de 2% du salaire brut sur le reste des entreprises pratiquant des
activités économiques.
❖ Le fond de promotion du logement au profit des salaires (FOPROLOS) :
Est calculé au taux de 1% et liquidé mensuellement sur la base des traitements, salaires et
toutes autres rétributions.
❖ Le droit de timbre :
Le droit de timbre est dû sur chaque facture ou note d’honoraires pour un montant de 0.6
dinars.
30
Le taux est réduit de 5% à 3% en vertu de l’article 14-8° de la loi de finances 2021.
31
32
33
Le taux est réduit de 1.5% à 1% en vertu de l’article 14-6° de la loi de finances 2021.
64
❖ Droit de consommation :
Le droit de consommation comprend une multitude de taux applicables sur la valeur et, pour
certains produits, des montants applicables sur les quantités, le volume, l’unité ou le poids.
❖ La taxe professionnelle de compétitivité (FODEC) :
La taxe professionnelle au profit du fonds de développement de la compétitivité industrielle

(FODEC) est une taxe parafiscale due sur certains produits importés ou fabriqués
localement au taux de 1%.
1.2.2. Audit fiscal

Au cours de mon stage, j’ai effectué les rapprochements fiscaux suivants :
❖ Rapprochement entre le chiffre d’affaires comptabilisé et le chiffre d’affaires déclaré ;

❖ Rapprochement des montants déclarés avec celles comptabilisées de la TVA, TCL,
FOPROLOS, … ;
1.3. Autres taches
• Visite à la RNE « Registre National des Entreprises » pour enregistrer les bilans de
personnes morales.
2. Acquis de stage
Le stage est une étape essentielle de notre parcours de formation et une liaison entre la pratique
et la théorique.
Tout au long de mon stage j’ai eu l’occasion d’acquérir diverses compétences. Ces compétences
prennent trois formes notamment, mettre en pratique mes connaissances théoriques, apprendre
auprès des professionnels et savoir être.
2.1. Mettre en pratique les connaissances théoriques

Le stage permet de mettre en œuvre nos connaissances pour résoudre une problématique donnée
par l’entreprise. C’est le passage de la théorie à la pratique.
2.2. Apprendre auprès des professionnels

Mon objectif était d’en apprendre le maximum auprès des professionnels qui seront justement
là pour m’orienter.
65
En effet, les professionnels étaient les mieux placés pour me transmettre leur savoir et leur
conseil.
2.3. Développer le savoir être

Mon stage m’a permis d’ :
• Être organisée et guidée par un objectif à atteindre ;

• Être méthodique ;
• Être responsable ;
• Être toujours à l’écoute des besoins des autres ;
• Être autonome.
Section 3 : Mission spéciale du CAC relative à la restitution du

crédit de TVA : cas d’une société de services relevant de la DGE
Cette section est consacrée à la présentation du déroulement de la mission spéciale du CAC
relative à la restitution du crédit de TVA.
Nous présentons, dans un premier lieu, la société « ABC » objet de notre cas pratique en
définissant son régime fiscal. Dans un deuxième lieu, nous décrivons la lettre de mission que le
cabinet a signé avec la société « ABC » pour confirmer l’acceptation de la mission spéciale
d’audit de TVA. Dans un troisième lieu, nous présentons les différents tests que nous avons
effectués pour s’assurer de la réalité et de l’exactitude du montant de crédit de TVA objet de la
demande de restitution (Voir annexe 1) et relatif à l’exercice 2021 qui représente un montant
de 2 848 752,800 dinars. Enfin, nous présentons le rapport spécial du CAC et la lettre
d’affirmation de la direction de la société « ABC ».
1. Prise de connaissance générale de la société « ABC »

La société ABC est une société anonyme (SA), entrant en exploitation en 2017 avec un capital
de 500 000 dinars. Elle a pour activité des travaux de plomberie, d’installation, de chauffages
et de conditionnement d’air.
Elle est devenue une société relevant de la direction des grandes entreprises (DGE) en 2020.
La société « ABC » a dégagé en décembre 2020 une TVA à payer. Toutefois, à partir du mois
de janvier 2021, elle a commencé à dégager un crédit de TVA permanent qui totalise, au
31/12/2021, 2.848.752,800 dinars.
66
2. Régime fiscal de la société « ABC »

Nous avons examiné le régime fiscal de la société « ABC », notamment en matière de TVA et
nous avons vérifié qu’il ne comporte pas de divergences par apport à la réglementation en
vigueur.
Nous avons effectué, entre autres, les tâches suivantes :
✓ Examiner les taux de TVA appliqué par la société pour chaque service ;
✓ Déterminer le fait générateur de facturation de la TVA ;
✓ Vérifier que la société « ABC » réalise un chiffre d’affaires provenant des ventes en
suspension de la TVA supérieur à 50% de son chiffre d’affaires global pour avoir les
attestations de suspension de la TVA.
Le régime fiscal de la société « ABC » est résumé dans le tableau suivant :
Tableau 10 : Le régime fiscal en matière de TVA de la société « ABC »
Nature de l’activité Statut fiscal Taux applicable
Services Assujettie de droit à la TVA 19%
3. Lettre de mission
Avant le commencement de la mission spéciale relative à la restitution du crédit de TVA, le
cabinet a signé une lettre de mission ayant pour objet de confirmer l’acceptation de ladite
mission.
Notre mission est effectuée en référence aux règles prévues par la note d’orientation de l’OECT
sur la mission spéciale du CAC relative à la restitution du crédit de TVA.
La lettre de mission décrit les points suivants :
• La nature de la mission,
• L’objectif identifié de la mission ;
• L’identification du crédit objet de restitution et la période sur laquelle il porte ;
• La nature, le calendrier et l’étendue des procédures spécifiques à appliquer ;
• La forme que prendra le rapport;
67
• Les limites à la diffusion du rapport ;
• Les honoraires ainsi que les modalités de leur calcul.
Nous proposons en annexe N°2 le modèle de la lettre de mission que nous avons adopté lors
de la réalisation de notre mission spéciale.
4. Diligences spécifiques à l’audit du crédit de TVA

Afin d’avoir l’assurance raisonnable que le crédit de TVA objet de la demande de restitution
soit exact, réel et matérialisé par des éléments probants, nous avons effectué divers tests que
nous décrivons dans ce qui suit.
4.1. Test N°1 : Rapprochements entre les soldes du grand livre et les soldes de la balance
générale
Nous avons effectué les rapprochements entre les soldes de la balance générale de chaque
compte de TVA et les comptes de produits, avec ceux figurés au niveau du grand livre de la
société « ABC ». Le tableau suivant présente ce rapprochement :
Tableau 11 : Rapprochements entre les soldes du grand livre et les soldes de la balance générale de la
société ABC
Année 2021
N° compte intitulé Les soldes de la balance Les soldes du Grand Ecart
générale Livre
4366600007 TVA récupérable au taux
0 0 0
de 7%
0 0 0
de 13%
0 0 0
de 19%
4366700000 crédit de TVA 2 848 752,800 2 848 752,800 0
4367100019 TVA collectée au taux de 674 849,657 674 849,657
0
19%
7040000019 Travaux soumis au taux de
3 551 840,300 3 551 840,300 0
19%
7040000020 travaux en suspension de
30 900 398,000 30 900 398,000 0
la TVA
68
4.2. Test N°2 : Fixation du seuil de signification

La note d’orientation de l’OECT, n’a pas prévu l’application d’un seuil de signification
spécifique dans le cadre de cette mission spéciale. Pour cela, le cabinet est tenu de le déterminer
sur la base de notre jugement professionnel sachant que l’utilisateur final de son rapport soit
l’administration fiscale.
La décision à prendre est fonction de la connaissance de la société « ABC ». Ainsi, en reposant

sur la connaissance acquise dans le cadre de la mission générale et en tenant compte du montant
de restitution, nous avons fixé un seuil de signification, pour le crédit de TVA objet de la
demande de restitution, de l’ordre de 50 000 dinars qui est inférieur à celui fixé pour le jeu
complet d’états financiers de la société « ABC ».
4.3. Test N°3 : Conformité aux dispositions de l’article 18 du code de la TVA (TVA
déductible)
L’objectif de ce test est de s’assurer de l’exactitude et de la réalité des achats par la sélection
d’un échantillon représentatif des pièces comptables justifiant la TVA ouvrant droit à déduction
par la société « ABC » et inscrite sur ces déclarations mensuelles, telle que la TVA récupérable
sur achat locales.
Nous avons examiné dans le cadre de cette mission spéciale les factures d’achat pour vérifier
que les conditions de forme prévues par l’article 18 du code de la TVA sont respectées telles
que :
o La date de la facture ;
o L’identification et l’adresse du fournisseur ;
o L’immatriculation et l’adresse de la société « ABC » ;
o La désignation du produit ;
o Le prix hors taxes ;
o Les taux et montants de la TVA.
❖ TVA récupérable sur achats locales
Le total du compte de la TVA récupérable sur achats locaux au 31/12/2021, (mouvement débit
du compte 4366600000) est estimé à 3 523 602,457 dinars.
69
Pour s’assurer de la conformité des valeurs de la TVA aux dispositions de l’article 18 du code
de la TVA, nous avons examiné un échantillon de 2 818 881.965 dinars qui représente 80% du
total du compte TVA récupérable.
Ce test nous a permis d’identifier quelques cas représentant des anomalies, soit pour absence
de matricule fiscal et d’adresse de la société « ABC », soit à matricule fiscal erroné, que nous
récapitulons dans le tableau suivant :
Tableau 12 : Audit d'un échantillon de TVA récupérable sur achats
Motif de risque de rejet de la TVA

Date N° pièce TVA déduite
déductible
27/03/2021 345 1677,937 Matricule fiscal ABC erronée
19/06/2021 679 1410,465 Absence de matricule fiscal « ABC »
22/08/2021 901 694,747 Absence de matricule fiscal « ABC »
01/12/2021 986 1001,411 Matricule fiscal « ABC » erroné
28/12/2021 1182 1135.092 Absence de matricule fiscal et adresse
Total 5919.652
 On constate que le total des cas représentant des anomalies s’élève à 5919.652 dinars,
ce qui ne représente que 0.21% du total de l’échantillon.
 On peut conclure alors que les anomalies détectées ne sont pas significatives et ne sont
pas retenues lors de reconstitution du crédit de la TVA.
4.4. Test N°4 : Conformité aux dispositions de l’article 18 du code de la TVA des factures
de vente
L’objectif de ce test est d’examiner un échantillon représentatif des pièces comptables justifiant
l’exactitude et la réalité de la TVA collectée par la société « ABC et qu’ils inscrite sur ses
déclarations mensuelles.
Nous avons examiné dans le cadre de cette mission spéciale les factures de vente pour vérifier
que ces factures sont numérotées dans une série ininterrompue afin de confirmer le respect des
dispositions de l’article 18 du code de la TVA.
70
4.5. Test N°5 : Conformité aux dispositions de l’article 11 et 18 du code de la TVA des
factures de vente en suspensions de la TVA
Ce test vise à vérifier l’exactitude et la réalité des ventes en suspension de la TVA.
Pour ce faire, nous avons vérifié l’existence d’une attestation d’achat en suspension de la TVA
ainsi que l’original du bon de commande nécessaire pour justifier la non facturation de ladite
taxe aux clients pour chaque opération de vente, car à défaut, la société ABC demeure tenue du
paiement de la TVA non facturé.
Nous avons présenté dans le tableau suivant l’état des ventes en suspension :
Tableau 13: Etat des ventes en suspension de la société « ABC »
Mois CA en suspension
Janvier 2 193 928,258
Février 2 750 135,422
Mars 2 441 131,442
Avril 2 688 334,626
Mai 2 564 733,034
Juin 2 502 932,238
Juillet 2 255 729,054
Aout 2 564 733,034
Septembre 2 842 836,616
Octobre 2 441 131,442
Novembre 2 688 334,626
Décembre 2 966 438,208
Total 30 900 398,000
 Selon la note commune n°13-2014 tout fournisseur effectuant des ventes en suspension de
la TVA sur la base d’attestations générales sans disposer de l’original du bon de commande
auprès de son client est passible d’une amende fiscale administrative fixée à 50% du
montant de la TVA objet de la suspension.
 Aussi, les assujetties qui émettent des factures de vente en suspension sont tenues de fournir
sur supports magnétiques aux services du contrôle fiscal, les listes détaillées des factures de
vente en suspension de la TVA conformément à un cahier des charges fixé par
l’administration. Les listes des factures de ventes en suspension de la TVA doivent être
déposées dans les 28 jours qui suivent chaque trimestre civil.
71
4.6. Test N°6 : Recoupement entre le chiffre d’affaires annuel déclaré et le chiffre
d’affaires comptabilisé de l’année 2021
D’abord, nous avons déterminé le chiffre d’affaires annuel déclaré de la société « ABC » par
l’addition des chiffres d’affaires mentionnés dans les déclarations mensuelles. Ensuite, nous
avons consulté l’état de résultat de la société pour déterminer son chiffre d’affaires comptabilisé
(les comptes 70). Enfin, nous avons procédé à un rapprochement entre ces différents montants.
Le tableau de recoupement entre le chiffre d’affaires déclaré et le chiffre d’affaires comptable

de l’année 2021 se présente comme suit :
Tableau 14 : Recoupement entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires comptable de l'année
2021
Mois CA soumis (19%) CA exonéré CA en suspension CA total

Janvier 252 180,661 0,000 2 193 928,258 2 446 108,919
Février 316 113,787 0,000 2 750 135,422 3 066 249,209
Mars 280 595,384 0,000 2 441 131,442 2 721 726,826
Avril 309 010,106 0,000 2 688 334,626 2 997 344,732
Mai 294 802,745 0,000 2 564 733,034 2 859 535,779
Juin 287 699,064 0,000 2 502 932,238 2 790 631,302
Juillet 259 284,342 0,000 2 255 729,054 2 515 013,396
Aout 294 802,745 0,000 2 564 733,034 2 859 535,779
Septembre 326 769,308 0,000 2 842 836,616 3 169 605,924
Octobre 280 595,384 0,000 2 441 131,442 2 721 726,826
Novembre 309 010,106 0,000 2 688 334,626 2 997 344,732
Décembre 340 976,669 0,000 2 966 438,208 3 307 414,877
Total 3 551 840,300 0,000 30 900 398,000 34 452 238,300
CA comptabilisé 34 452 238,300

CA déclaré 34 452 238,300
Ecart 0,000
 Nous n’avons pas constaté des écarts entre le chiffre d’affaires comptabilisé et le chiffre
d’affaires déclaré.
72
4.7. Test N°7 : Cohérence entre les déclarations fiscales et les soldes comptables
correspondants pour l’année 2021
Le tableau ci-dessous nous permet de vérifier la conformité du crédit de la TVA comptabilisé
avec celui figurant au niveau de la dernière déclaration mensuelle échue déposée par la société
« ABC ».
Tableau 15 : Rapprochement entre la TVA mensuelle et celle comptabilisée de l'année 2021
Montant selon
TVA TVA
mois Solde de TVA déclaration Ecart
collectée déductible
fiscale
janvier 47 914,326 310 078,815 -262 164,490 -262 164,490 0,000
février 60 061,619 267 795,340 -469 898,210 -469 898,210 0,000
mars 53 313,123 331 220,553 -747 805,640 -747 805,640 0,000
avril 58 711,920 288 937,078 -978 030,798 -978 030,798 0,000
mai 56 012,522 257 224,472 -1 179 242,748 -1 179 242,748 0,000
juin 54 662,822 341 791,421 -1 466 371,347 -1 466 371,347 0,000
juillet 49 264,025 264 271,718 -1 681 379,040 -1 681 379,040 0,000
aout 56 012,522 303 031,569 -1 928 398,087 -1 928 398,087 0,000
septembre 62 086,168 341 770,978 -2 208 082,897 -2 208 082,897 0,000
octobre 53 313,123 278 366,209 -2 433 135,984 -2 433 135,984 0,000
novembre 58 711,920 253 700,849 -2 628 124,912 -2 628 124,912 0,000
décembre 64 785,567 285 413,455 -2 848 752,800 -2 848 752,800 0,000
Total 674 849,657 3 523 602,457
 Nous avons remarqué l’absence des écarts entre la comptabilité et les déclarations
fiscales dans les comptes de la TVA collectée, TVA déductible, crédit de TVA.
73
4.8. Autres tests :

En plus des tests décrits ci-dessus, nous avons effectués d’autres tests. En effet :
• Nous avons vérifié le respect par la société « ABC » de la condition relative à la maturité
du crédit de la TVA qui doit persister sur les déclarations mensuelles de la TVA au titre
de six mois consécutifs.
• Nous avons vérifié que le crédit de TVA objet de la demande de restitution est né depuis
un délai maximum de trois ans à partir de la date à laquelle est devenu restituable
conformément aux dispositions de l’article 28 du CDPF.
5. Lettre d’affirmation de la direction

Au terme de nos travaux dans le cadre de la présente mission spéciale, nous avons obtenu de la
direction de la société « ABC » une lettre d’affirmation signée par les organes de direction et
les chargés des affaires financières et comptables de la société.
Cette lettre d’affirmation contient notamment les déclarations de la direction sur les sujets
suivants :
• L’absence d’anomalies significatives concernant le crédit de TVA objet de la demande

de restitution ;
• La mise à la disposition du CAC de tous les documents nécessaires à la réalisation de
sa mission spéciale ;
• L’exhaustivité des informations fournies ayant un impact sur le crédit de TVA objet de
la demande de restitution ;
• La confirmation à toutes les dispositions de la réglementation fiscale en vigueur.
L’annexe N°3 présente la lettre d’affirmation de la direction de la société « ABC ».
6. Rapport spécial relative à la mission spéciale d’audit préalable à la

demande de restitution du crédit de TVA de la société ABC
Le rapport spécial doit exposer de manière suffisamment détaillée l’objectif de la mission et les
procédures convenues afin de permettre au lecteur de comprendre la nature et l’étendue des
travaux effectués.
Au vu des travaux effectués nous pouvons résumer nos conclusions comme suit :
74
1. Nous avons constaté que le régime fiscal de la société « ABC » en matière de TVA
arrêté par son conseil d’administration ne comporte pas aucune divergence par rapport
à la règlementation en vigueur ;
2. Nous avons constaté que le crédit de TVA est dégagé par les déclarations mensuelles
de la taxe au titre de six mois consécutifs et provenant pour une grande partie des ventes
en suspension ;
3. Nous avons constaté que le crédit de TVA objet de la demande de restitution est né
depuis un délai maximum de trois ans, à partir de la date où la TVA est devenue
restituable conformément aux dispositions prévues par l’article 28 du code des droits et
procédures fiscaux ;
4. Nous avons constaté que le crédit de TVA figurant sur la déclaration mensuelle du mois
de [mois/2021] concorde avec les données comptables relatives à la TVA à la même
date.
5. Nous avons constaté pour un échantillon représentatif que de la TVA collectée par la
société « ABC » est bien inscrite sur ses déclarations fiscales mensuelles.
6. Nous avons constaté que pour un échantillon représentatif, que la TVA déduite par la
société « ABC » est bien inscrite sur ses déclarations fiscales mensuelles.
7. Nous avons une confirmation écrite de la direction de la société « ABC » que le crédit
de TVA objet de la demande de restitution ne comporte aucune anomalie significative,
que la société respecte toutes les dispositions de la réglementation en vigueur, que la
société a mis à la disposition du CAC des informations exactes et réelles ayant un impact
sur le crédit de TVA et aussi tous autres documents nécessaires à la réalisation de la
présente mission.
8. Nous avons reconstitué le crédit de TVA restituable en distinguant les éléments qui
viennent en déduction de ce crédit de ceux qui viennent en augmentation de ce crédit et
avons confirmé que le calcul arithmétique du crédit de TVA est correct et dégage un
crédit net de TVA restituable.
Outre ce rapport et selon la note d’orientation de l’OEC, cinq documents doivent être annexé
au rapport à savoir :
• Demande de restitution du crédit de TVA ;

• Régime fiscal en matière de la TVA de la société ABC ;
• Lettre de mission ;
75
• Synthèse de l’évolution du crédit de TVA ;

• Lettre d’affirmation de la direction.
Conclusion
Les tests effectués lors de notre mission spéciale, ont prouvé la réalité et l’exactitude du montant
de la TVA demandé par la société « ABC ».
La société « ABC », comme toute autre société relevant de la DGE, peut bénéficier de la
restitution de la totalité de son crédit, sans contrôle préalable, dans un délai de sept jours, mais
cette procédure de restitution est conditionnée par la présentation d’un rapport spécial relatif à
l’audit du crédit de TVA. Ainsi, la décision finale quant à l’acceptation ou le refus de la
demande de restitution du crédit de TVA incombe à l’administration fiscale.
Toutefois, eu égard à l’objet de la demande de restitution de la société « ABC » et aux diligences

effectuées par le cabinet pour vérifier le bien-fondé du crédit de TVA demandé, nous pouvons
présumer que le montant dégagé dans la déclaration mensuelle du mois de décembre 2021 est
restituable en totalité. En effet, d’une part, presque 90% du chiffre d’affaires de la société
« ABC » provient des ventes en suspension ; ce qui donne normalement droit à une restitution
automatique de 100% de 90% du montant du crédit de TVA dégagé (en appliquant la règle du
prorata). D’autre part, le reste du crédit de TVA est aussi restituable en totalité vu que le rapport
spécial du CAC valide le crédit de TVA et n’exprime aucune réserve.
76
Conclusion générale
CONCLUSION GENERALE
Aujourd'hui, la fiscalité joue un rôle majeur dans la pérennité de l'entreprise et son

développement.
La mission spéciale d’audit relative à la restitution du crédit de TVA a été confiée au CAC par
la loi des finances 2015 et les spécificités de cette mission ont été définies par la note
d’orientation de l’OECT.
Il s’agit d’une nouvelle mission pour le CAC. Son élaboration exige le respect de plusieurs
diligences qui sont prévues par la note d’orientation.
Nous avons essayé, tout au long de ce rapport, de répondre à cette interrogation principale :
Quelle est la démarche à suivre par le CAC lors de la réalisation d’une mission spéciale
d’audit de TVA?
Pour répondre à cette question, nous avons structuré notre travail en trois chapitres. Les deux
premiers chapitres ont été consacrés à une discussion des aspects légaux et théoriques qui
touchent de près la problématique de la restitution du crédit de TVA. Le troisième chapitre a
été réservé à la présentation d’un cas pratique relatif à une mission spéciale de restitution du
crédit de TVA au sein d’une société Tunisienne relevant de la DGE, la société « ABC ».
Les tests effectués lors de notre mission spéciale, ont prouvé la réalité et l’exactitude du montant
de la TVA demandé par la société « ABC ».
Nous notons, enfin que bien que la décision finale quant à l’acceptation ou le refus de la
demande de restitution du crédit de TVA incombe à l’administration fiscale, le cas réel traité
tel que la société « ABC » nous laisse présumer que celle-ci aura normalement le plein droit à
la restitution du total du montant de crédit de TVA demandé. En effet, d’une part, presque 90%
de son chiffre d’affaires provient des ventes en suspension ; ce qui donne normalement droit à
une restitution automatique de 100% de 90% du montant du crédit de TVA dégagé (en
appliquant la règle du prorata). D’autre part, le reste du crédit de TVA est aussi restituable en
totalité vu que les diligences mises en œuvre par le cabinet où nous avons effectué notre stage
attestent du bien-fondé du crédit de TVA objet de demande de restitution sans aucune réserve.
77
Bibliographie
BIBLIOGRAPHIE
▪ Ouvrages
- CHADEFAUX, M (1987) « l’audit fiscal » Editions Litec, Paris.
- YAICH, A. (2015), « la Taxe sur la Valeur Ajoutée et les autres taxes sur le chiffre
d’affaires », les éditions Raouf YAICH (deuxième édition), Tunisie.
▪ Publications
- Ordres des Experts Comptables de Tunisie, « Note d’orientation sur la mission
spéciale du commissaire aux comptes relatives à la restitution du crédit d’impôt sur
les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée », Mai 2015.
▪ Normes d’audit
- Norme internationale d’audit ISA 210.
- Norme internationale de services connexes ISRS 4400.
▪ Doctrines administratives
- Texte N° DGI 2014/13 – Note Commune N° 13/2014, procédures relatives aux
opérations de vente et d’achat en suspension de la TVA et conséquences de leur non-
respect.
- Note Commune N° 3/2016, commentaire des dispositions de l’article 47 de la
loi N° 2015-53 du 25 décembre 2015 portant loi de finance pour l’année 2016
relatives à l’instauration d’un régime fiscal privilégié pour les entreprises pilotes en
fiscalité.
- Note Commune N° 12/2022, commentaire des dispositions des articles 47 et 48 de
la loi de Finances pour l’année 2022 relatives à la vérification ponctuelle.
▪ Code, lois, décrets et arrêtés

- Arrêté du ministre des finances du 8 janvier 2002, fixant les modalités de statuer sur
les demandes de restitution des sommes perçues en trop.
78
Bibliographie
- Code d’incitation aux investissements.

- Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés.
- Code de la TVA.
- Code des Droits et Procédures Fiscaux.
- Code des obligations et des contrats.
- Code des sociétés commerciales.
- Code pénale.
- JORT, Décret n° 2017-1156 du 27 octobre 2017.
- Loi de finance pour l’année 2013.
- Loi de finances pour l’année 2022.
▪ Cours
- Cours de contrôle et contentieux fiscal de MR Ridha BEN AHMED chef du centre
de contrôle des impôts Tunis 3, ESCS, 2021.
▪ Sites internet :
- https://www.petite-entreprise.net/P-2904-88-G1-quelles-sont-les-differences-entre-
audit-fiscal-et-audit-financier.html : Consulté le 24/04/2021
- https://xn--apprendreconomie-jqb.com/audit-fiscal-cadre-general/ : Consulté le
12/05/2021
- https://xn--apprendreconomie-jqb.com/la-demarche-generale-daudit-fiscal/ :
Consulté le 28/05/2021
79
Annexes
ANNEXES
Annexe N°1 : Demande de restitution du crédit de TVA ........................................................ 81
Annexe N°2 : Lettre de mission du CAC sur les procédures d’audit convenues relatives au crédit
de la TVA ................................................................................................................................. 82
Annexe N°3 : Lettre d’affirmation de la direction ................................................................... 84
80
‫‪Annexes‬‬
‫‪ANNEXE N°1 : DEMANDE DE RESTITUTION DU CREDIT DE TVA‬‬
‫الجمهورية التونسية‬
‫وزارة المالية‬
‫مطلب استرجاع فائض األداء على القيمة المضافة‬
‫الفائض المطلوب استرجاعه‪ :‬فائض متاتي من االستغالل‪.‬‬
‫المعرف الجبائي رقم‪:‬‬
‫االسم االجتماعي‪:‬‬
‫العنوان‪............................................................................................ :‬‬
‫بتاريخ‬ ‫المبلغ المطلوب استرجاعه‪ 2848752.800 :‬دينار‪- .‬‬
‫مبلغ الفائض المبين باخر تصريح‪ 2848752.800 :‬دينار‪.‬‬
‫الهوية البنكية‪:‬‬
‫صفاقس في‪.......‬‬
‫‪Monsieur X‬‬
‫‪Directeur Général‬‬
‫‪81‬‬
Annexes
ANNEXE N°2 : LETTRE DE MISSION DU CAC SUR LES PROCEDURES

D’AUDIT CONVENUES RELATIVES AU CREDIT DE LA TVA34
Date
A l’attention du Monsieur le Directeur Général de la société ABC.
Cette lettre a pour objet de vous confirmer les termes et les objectifs de la mission telle que
nous la comprenons ainsi que la nature et les limites des services à fournir. Notre mission sera
effectuée selon la note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire aux comptes
relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de TVA publiée par l’Ordre des
experts comptables de Tunisie en Mai 2015 et ceci sera indiqué dans notre rapport.
Nous avons convenu de mettre en œuvre les procédures suivantes et de vous faire part dans
notre rapport des constatations de fait issues de nos travaux : ·
• Examen du régime fiscal de la société ABC, en matière de Taxes sur la valeur ajoutée
et vérification qu’il ne comporte pas de divergences par rapport à la règlementation en
vigueur. Ce régime fiscal va être annexé à notre rapport spécial. ·
• Vérification que le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée objet de la demande de
restitution est né depuis un délai maximum de trois ans, à partir de la date où l’impôt est
devenu restituable conformément aux dispositions prévues par l’article 28 du code des
droits et procédures fiscaux.
• Vérification que le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée est dégagé par les déclarations
mensuelles de la taxe au titre de six mois consécutifs.
• Rapprochement du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur la déclaration
mensuelle du mois de décembre 2021 avec les données comptables relatives à la TVA
à la même date. ·
• Vérification pour un échantillon représentatif de l’exactitude de la TVA collectée par la
société et inscrite sur ses déclarations fiscales mensuelles.
• Vérification pour un échantillon représentatif de la réalité et de l’exactitude de la TVA
déduite par la société et inscrite sur ses déclarations fiscales mensuelles.
• Reconstitution du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée restituable en distinguant les
éléments qui viennent en déduction de ce crédit de ceux qui viennent en augmentation
de ce crédit et vérification de l’exactitude du calcul arithmétique dudit crédit pour
dégager le crédit de TVA restituable compte tenu de nos conclusions.
34
Source : Ordre des experts comptables en Tunisie, note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire
aux comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée (en ligne)
Disponible sur : https://docplayer.fr/10198582-Ordre-des-experts-comptables-de-tunisie.html, consulté le
(28/05/2022)
82
Annexes
Nous allons demander une confirmation écrite de la société que le crédit de TVA objet de la
demande de restitution ne comporte aucune anomalie significative et aucune omission, que la
société s’est conformée aux dispositions fiscales prévues par la législation en vigueur lors de
l’établissement de ses déclarations fiscales, que la société a communiqué l’ensemble des
opérations ayant un impact sur ce crédit et que la société a mis à la disposition du commissaires
aux comptes tous les documents nécessaires à la réalisation de la présente mission.
Les procédures que nous mettrons en œuvre visent uniquement à répondre aux exigences
règlementaires prévues par l’article 32 du code des droits et procédures fiscaux et/ou le
paragraphe III Bis de l’article 15 du code de la TVA. Notre rapport ne pourra donc pas être
utilisé à d’autres fins et est réservé à l’usage exclusif de l’administration fiscale pour les besoins
de restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et/ou de TVA. Notre rapport ne concerne que
les comptes et les éléments susmentionnés et ne s’étend à aucun des états financiers de la société
ABC, pris dans leur ensemble.
Il est entendu que les travaux que nous mettons en œuvre n’ont pas pour objet de détecter
spécifiquement les fraudes fiscales ni de préjuger la décision qui sera retenue par
l’Administration fiscale eu égard à la demande de restitution.
Nos travaux ne sont pas destinés à remplacer les diligences qu’il appartient, à l'administration
fiscale et à l’entreprise, ayant eu communication de ce rapport de mettre en œuvre au regard de
leurs propres besoins.
Nous comptons sur l’entière coopération de votre personnel afin qu’il mette à notre disposition
tous les documents, toute la documentation et autres informations demandés dans le cadre de
notre mission.
Nos honoraires sont calculés sur base du temps passé par les personnes chargées de la mission,
augmentés des frais. Les différents taux honoraires varient selon le degré de responsabilité et
l’expérience et la compétence exigée.
Veuillez signer et nous retourner l’exemplaire ci-joint de cette lettre afin d’indiquer votre
accord avec les conditions de la mission et les procédures spécifiques que nous avons convenus
de mettre en œuvre.
Le Commissaire aux comptes Pour accord,
Lieu, Date et signature Société ABC représentée par
Le Directeur Général : Monsieur
X
83
Annexes
ANNEXE N°3 : LETTRE D’AFFIRMATION DE LA DIRECTION35
A l’attention de Monsieur le commissaire aux comptes de la société ABC

Monsieur,
Cette lettre d’affirmation s’inscrit dans le cadre de votre mission spéciale de procédures d’audit
convenues relatives à l’audit du crédit de taxes sur la valeur ajoutée objet d’une demande de
restitution de la part de notre société.
Nous sommes responsables de la détermination du montant du crédit de la TVA objet de la
demande de restitution conformément à la réglementation fiscale en vigueur en Tunisie.
Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les informations
et déclarations suivantes :
1- Nous n’avons connaissance d’aucune irrégularité, concernant la direction ou les
employés qui jouent un rôle important dans la définition et le fonctionnement des
systèmes comptables et de contrôle interne, susceptible d’avoir une incidence
significative sur le crédit de TVA objet de la demande de restitution ;
2- Nous avons mis à votre disposition tous les documents nécessaires à la réalisation de
votre mission notamment les déclarations fiscales, les livres comptables et toute la
documentation afférente ;
3- Nous confirmons l’exhaustivité des informations fournies ayant un impact sur le crédit
d’impôt objet de la demande de restitution ;
4- Nous confirmons que le crédit d’impôt objet de la demande de restitution ne contient
aucune anomalie significative et aucune omission ;
5- Notre société s’est conformée à toutes les dispositions de la règlementation fiscale en
vigueur dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur le crédit
d’impôt objet de la demande de restitution. Nous n’avons connaissance d’aucune
violation ou de non-conformité par rapport aux conditions de fonds et de forme de la
règlementation en vigueur susceptible d’avoir un effet significatif le montant de ce
crédit d’impôt ;
35
Source : Ordre des experts comptables en Tunisie, note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire
aux comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée (en
ligne) Disponible sur : https://docplayer.fr/10198582-Ordre-des-experts-comptables-de-tunisie.html, consulté le
(29/05/2022)
84
Annexes
6- Les éléments suivants, à joindre à votre rapport spécial, ont été correctement établis et
ne comportent aucune anomalie significative et aucune omission :
·Régime fiscal en matière de TVA de la société ABC,
·Synthèse de l’évolution du crédit de la TVA,
·Description des principales transactions avec les parties liées.
Fait à [...] le [../../20..]

Monsieur X Monsieur Y
Directeur Général Directeur Administratif et Financier
85
Table des matières
TABLE DES MATIERES
DEDICACES
REMERCIEMENTS
SOMMAIRE
LISTE DES TABLEAUX
LISTE DES FIGURES
INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 1
CHAPITRE 1 : REGIME DE RESTITUTION DU CREDIT DE TVA ............................. 3
Section 1 : Origines du crédit de TVA restituable .................................................................. 3
1. Notion du crédit de TVA ................................................................................................. 3
2. Origine de crédit de TVA pouvant faire l’objet de restitution ........................................ 4
2.1. Crédit dégagé par les entreprises ne relevant pas de la Direction des Grandes
Entreprises ....................................................................................................................... 4
2.1.1. Crédit dégagé par la première déclaration mensuelle ........................................ 4
2.1.2. Crédit dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de trois mois
consécutifs ................................................................................................................... 7
2.1.3. Crédit de TVA dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de six
mois consécutifs .......................................................................................................... 7
2.1.4. Crédit de TVA motivé par la cessation de l’activité de l’entreprise.................. 8
2.2. Crédit dégagé par les entreprises relevant de la Direction des Grandes Entreprises 8
2.2.1. Entreprises relevant de la Direction de Grandes entreprises ............................. 8
2.2.2. Crédit de TVA objet de demande de restitution pour les entreprises relevant de
la Direction de Grandes entreprises ............................................................................. 9
Section 2 : Conditions de restitution du crédit de TVA ....................................................... 11
1. Conditions de forme ...................................................................................................... 11
1.1. Demande écrite ....................................................................................................... 11
1.2. Mentions obligatoires ............................................................................................. 11
1.3. Obligation de joindre à la demande des pièces justificatives ................................. 11
2. Conditions de fond ........................................................................................................ 12
2.1. Délai de dépôt de la demande de restitution.......................................................... 12
86
Table des matières
2.2. Conditions relatives au paiement des dettes fiscales .............................................. 12

Section 3 : Procédures de restitution du crédit de TVA ....................................................... 13
1. Formalité a la charge de l’administration fiscale ........................................................ 13
1.1. Inscription de la demande....................................................................................... 13
1.2. Instruction de la demande de restitution................................................................. 14
1.3. Commission de restitution ...................................................................................... 14
2. Durée de maturation de restitution du crédit de TVA ................................................... 15
2.1. Maturation immédiate de restitution ...................................................................... 16
2.2. Durée de maturation de 3 mois............................................................................... 16
2.3. Durée de maturation de 6 mois............................................................................... 16
2.4. Durée de maturation indéterminée ......................................................................... 16
3. Délai d’octroi du visa de restitution ............................................................................. 16
4. Modalités de restitution de crédit de TVA .................................................................... 17
4.1. Restitution de 100% du crédit de TVA sans contrôle préalable............................. 17
4.2. Restitution en deux tranches du crédit de TVA ..................................................... 17
4.3. Restitution 100% du crédit de TVA après vérification approfondie ...................... 18
Section 4 : Effets de la demande de restitution..................................................................... 20
1. Distinction entre vérification préliminaire, approfondie et ponctuelle ........................ 20
1.1. Vérification préliminaire ........................................................................................ 20
1.2. Vérification approfondie ....................................................................................... 21
1.2.1. Avis de vérification approfondie ..................................................................... 21
1.2.2. Date de commencement de la vérification approfondie .................................. 22
1.2.3. Limitation dans le temps de l’opération de vérification .................................. 22
1.2.4. Lieu de déroulement de la vérification approfondie ........................................ 22
1.2.5. Nature de la vérification approfondie .............................................................. 23
1.2.6. Compétence des vérificateurs .......................................................................... 23
1.2.7. L’assistance du contribuable............................................................................ 24
1.3. Vérification ponctuelle ........................................................................................... 24
1.3.1. Principales règles et procédures régissant la vérification ponctuelle .............. 24
1.3.2. Délais de déroulement de la vérification ponctuelle........................................ 25
2. Réponse de l’administration fiscale : ........................................................................... 26
2.1. Contenu de la notification des résultats de la vérification...................................... 26
2.2. Acceptation de la demande de restitution .............................................................. 26
87
Table des matières
2.3. Refus partiel de la demande de restitution ............................................................. 26

2.4. Refus total .............................................................................................................. 27
3. Effets de demande de restitution à l’égard du contribuable ......................................... 27
3.1. Cas d’acceptation totale du contribuable de la décision de l’administration fiscale
....................................................................................................................................... 27
3.2. Cas d’acceptation partielle du contribuable de la décision de l'administration fiscale
....................................................................................................................................... 27
3.3. Cas de refus du contribuable de la décision de l’administration fiscale ................ 27
Conclusion ............................................................................................................................ 29
CHAPITRE 2 : MISSION SPECIALE DU CAC RELATIVE A LA RESTITUTION DU
CREDIT DE LA TVA ............................................................................................................ 30
Section 1 : Audit fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée ........................................................ 30
1. Audit fiscal : généralités ............................................................................................... 31
1.1. Définition de l’audit fiscal...................................................................................... 31
1.2. Objectifs de l’audit fiscal ....................................................................................... 31
1.3. Principales différences entre Audit fiscal, contrôle fiscal et l’audit financier ....... 31
1.3.1. Audit fiscal et contrôle fiscal ........................................................................... 31
1.3.2. Audit fiscal et audit financier .......................................................................... 32
1.4. Spécificités de la mission d’audit fiscal ................................................................. 34
1.4.1. Objectifs de la mission d’audit fiscal .............................................................. 34
1.4.2. Périodicité de la mission d’audit fiscal ............................................................ 34
1.4.3. Étendue de la mission d’audit fiscal ................................................................ 35
2. Diligences spécifiques à la mission d’audit de la taxe sur la valeur ajoutée ............... 35
2.1. Audit du chiffre d’affaires déclaré ......................................................................... 36
2.2. Tableau de recoupement du chiffre d’affaires........................................................ 36
2.3. Audit du fait générateur.......................................................................................... 37
2.4. Audit des procédures de récupération de la TVA .................................................. 38
2.5. Audit des procédures de liquidation de la TVA ..................................................... 41
Section 2 : Apport de la note d’orientation de l’OECT sur la mission spéciale du CAC relative
à la restitution du crédit de la TVA ...................................................................................... 41
1. Nature et objectifs de la mission spéciale du commissaire aux comptes ...................... 42
1.1. Nature de la mission spéciale du CAC ................................................................... 42
1.2. Objectifs de la mission spéciale du CAC ............................................................... 42
88
Table des matières
2. Désignation du commissaire aux comptes et acceptation de sa mission ...................... 43

2.1. Acceptation et indépendance .................................................................................. 43
2.2. Lettre de mission .................................................................................................... 44
2.3. Honoraires .............................................................................................................. 44
3. Responsabilité du commissaire aux comptes dans la mission spéciale ........................ 45
3.1. Responsabilité civile .............................................................................................. 46
3.2. Responsabilité pénale ............................................................................................. 47
3.3. Responsabilité disciplinaire.................................................................................... 48
Section 3 : Démarche d’une mission spéciale d’audit de TVA ............................................ 48
1. Planification de la mission............................................................................................ 48
1.1. Prise de connaissance générale............................................................................... 48
1.2. Etablissement du plan de mission .......................................................................... 49
1.3. Détermination du seuil de signification.................................................................. 49
2. Compréhension et évaluation de la conception et de la mise en place du contrôle interne
........................................................................................................................................... 51
3. Procédures et éléments probants ................................................................................. 51
3.1. Examen du régime fiscal ........................................................................................ 52
3.2. Vérification de l’origine du crédit de TVA ............................................................ 52
3.3. Examen de l’ancienneté du crédit de TVA ............................................................ 52
3.4. Examen des conditions de forme des pièces comptables ....................................... 53
3.5. Rapprochement entre les données déclarées et les données comptables................ 53
3.6. Reconstitution du crédit de TVA ........................................................................... 53
Section 4 : Finalisation de la mission ................................................................................... 54
1. Lettre d’affirmation de la direction .............................................................................. 54
2. Rapport spécial du commissaire aux comptes .............................................................. 55
Conclusion ............................................................................................................................ 56
CHAPITRE 3 : PRESENTATION DU LIEU DE STAGE ET CAS PRATIQUE ........... 58
Section 1 : Présentation du lieu de stage .............................................................................. 58
1. Fiche signalétique du cabinet ....................................................................................... 58
1. Organigramme du cabinet ............................................................................................ 58
2. Domaines d’interventions ............................................................................................. 60
3. Système d’information et logiciels utilisés par le cabinet............................................. 60
Section 2 : Déroulement du stage ......................................................................................... 61
89
Table des matières
1. Tâches effectuées........................................................................................................... 61
1.1. Travaux comptables ............................................................................................... 61
1.1.1. Classement des pièces comptables .................................................................. 61
1.1.2. Saisie informatique des données ...................................................................... 61
1.1.3. Rapprochement bancaire ................................................................................. 62
1.1.4. Lettrage des comptes (justification)................................................................. 62
1.2. Travaux d’ordre fiscal : .......................................................................................... 63
1.2.1. Préparation de la déclaration mensuelle .......................................................... 63
1.2.2. Audit fiscal ...................................................................................................... 65
1.3. Autres taches .......................................................................................................... 65
2. Acquis de stage ............................................................................................................. 65
2.1. Mettre en pratique les connaissances théoriques .................................................... 65
2.2. Apprendre auprès des professionnels ..................................................................... 65
2.3. Développer le savoir être........................................................................................ 66
Section 3 : Mission spéciale du CAC relative à la restitution du crédit de TVA : cas d’une
société de services relevant de la DGE ................................................................................. 66
1. Prise de connaissance générale de la société « ABC » ................................................ 66
2. Régime fiscal de la société « ABC » ............................................................................. 67
3. Lettre de mission ........................................................................................................... 67
4. Diligences spécifiques à l’audit du crédit de TVA ........................................................ 68
4.1. Test N°1 : Rapprochements entre les soldes du grand livre et les soldes de la balance
générale ......................................................................................................................... 68
4.2. Test N°2 : Fixation du seuil de signification .......................................................... 69
4.3. Test N°3 : Conformité aux dispositions de l’article 18 du code de la TVA (TVA
déductible) ..................................................................................................................... 69
4.4. Test N°4 : Conformité aux dispositions de l’article 18 du code de la TVA des
factures de vente ............................................................................................................ 70
4.5. Test N°5 : Conformité aux dispositions de l’article 11 et 18 du code de la TVA des
factures de vente en suspensions de la TVA ................................................................. 71
4.6. Test N°6 : Recoupement entre le chiffre d’affaires annuel déclaré et le chiffre
d’affaires comptabilisé de l’année 2021........................................................................ 72
4.7. Test N°7 : Cohérence entre les déclarations fiscales et les soldes comptables
correspondants pour l’année 2021................................................................................. 73
90
Table des matières
4.8. Autres tests : ........................................................................................................... 74

5. Lettre d’affirmation de la direction .............................................................................. 74
6. Rapport spécial relative à la mission spéciale d’audit préalable à la demande de
restitution du crédit de TVA de la société ABC ................................................................ 74
Conclusion ............................................................................................................................ 76
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................... 77
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 78
ANNEXES ............................................................................................................................... 80
TABLE DES MATIERES ..................................................................................................... 86
91

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République Tunisienne Université de Sfax

Ministère de l’Enseignement Supérieur Ecole Supérieure de Commerce

Présenté pour l’obtention du diplôme de

Mission spéciale du commissaire aux comptes relative

Présenté et soutenu publiquement par : Dirigé par :

Omaima AKID Mme. Sameh KOBBI FAKHFAKH

Mme. Manel NJEH KRID

Année universitaire : 2021-2022

Je dédie ce travail témoignant de mes respects

A la mémoire de mon père

Puisse Dieu, le tout-puissant, l'avoir en sa sainte miséricorde !

Pour l’amour et le courage, qu’elle m’a toujours accordés.

Pour leurs amours, leurs encouragements et leurs soutiens.

Qu’ils trouvent ici l’expression de mon profond respect.

A tout le cadre enseignant de l’ESCS

Pour leur formation extraordinaire et leurs conseils qu’ils ne cessent de prodiguer.

Qu’il trouve ici l’expression de mon profond respect et de ma loyale considération.

LISTE DES TABLEAUX

LISTE DES FIGURES

LISTE DES ABREVIATIONS

INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 1

CHAPITRE 1 : REGIME DE RESTITUTION DU CREDIT DE TVA ............................. 3

Section 1 : Origines du crédit de TVA restituable .................................................................. 3

CHAPITRE 2 : MISSION SPECIALE DU CAC RELATIVE A LA RESTITUTION DU

Section 1 : Audit fiscal de la taxe sur la valeur ajoutée ........................................................ 30

CHAPITRE 3 : PRESENTATION DU LIEU DE STAGE ET CAS PRATIQUE ........... 58

Section 1 : Présentation du lieu de stage .............................................................................. 58

CONCLUSION GENERALE ............................................................................................... 77

TABLE DES MATIERES ..................................................................................................... 86

Tableau 2: Déroulement de la vérification approfondie vs la vérification ponctuelle ............. 28

Tableau 3: Principales différences entre l’audit fiscal et le contrôle fiscal .............................. 32

Tableau 4 : Principales différences entre l’audit fiscal et l’audit financier .............................. 33

Tableau 5: Tableau de recoupement entre le chiffre d'affaires comptable et le chiffre d'affaires

Tableau 6: Fait générateur ........................................................................................................ 38

Tableau 7 : Tableau relatif à l’audit des procédures de récupération de la TVA ..................... 41

Tableau 9 : Fiche signalétique du cabinet « MANEL NJEH KRID » ..................................... 58

Tableau 10 : Le régime fiscal en matière de TVA de la société « ABC » ............................... 67

Tableau 12 : Audit d'un échantillon de TVA récupérable sur achats ....................................... 70

Tableau 13: Etat des ventes en suspension de la société « ABC »........................................... 71

Tableau 14 : Recoupement entre le chiffre d'affaires déclaré et le chiffre d'affaires comptable

Tableau 15 : Rapprochement entre la TVA mensuelle et celle comptabilisée de l'année 2021

Figure 1: Calcul du solde de la TVA.......................................................................................... 3

Figure 2 : Récapitulaion des origines du crédit de TVA .......................................................... 10

Figure 4: Schéma récapitulatif des formalités de restitution de crédit de TVA a la charge de

Figure 5 : Organigramme du cabinet " MANEL NJEH KRID ".............................................. 59

CAC : Commissaire Aux Comptes

CDPF : Code des Droits et Procédures Fiscaux

CI: Contrôle Interne

CNSS : Caisse Nationale de Sécurité Sociale

CSC : Code des Sociétés Commerciales

DGE : Direction des Grandes Entreprises

FODEC: Fonds de Développement de la Compétitivité

FOPROLOS: Fond de Promotion du Logement au Profit des Salaires

HT: Hors Taxes

IRPP : Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques

IS : Impôt sur les Sociétés

OECT : Ordre des Experts Comptables de Tunisie

R/S : Retenue à la Source

RAS : Risque d’Anomalies Significatives

RC : Risque lié au Contrôle

TCL: Taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel

TFP: Taxe à la Formation Professionnelle

TTC: Toutes Taxes Comprises