Rapport Auditfiscal Final

Projet de fin d’études - Audit Fiscal - Cabinet CHORFI
Remerciement
Il m’est agréable de saisir cette occasion pour présenter mes vifs remerciements à mon
professeur et encadrant pédagogique Mr. Youssef Wazzani, professeur chercheur à l’ENCG
d’Agadir. Mes remerciements s’adressent également à M. Mohamed CHORFI ; Le directeur
du cabinet d’expertise comptable CHORFI, pour tous les efforts qu’il a Trémoussé pour nous
aider, pour sa sympathie et également pour ses appréciables Conseils et recommandations,
son bon encadrement, ses grands aides et ses Informations pertinentes. Sans oublier de
remercier l’ensemble du personnel du Cabinet CHORFI avec qui j’ai eu l’occasion de passer
ces trois mois de stage pour leur accueil, leur soutien, ainsi que leur sympathie.
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Avant-propos
L’enseignement de gestion dispensé à l’Ecole Nationale de Commerce et de Gestion

d’Agadir est résolument ouvert sur le monde des affaires. Les connaissances théoriques
acquises lors de notre formation sont complétées est approfondies par l’élaboration des
projets et mini-projets, par l’analyse des cas pratiques et par des stages en entreprises qui
permettent aux étudiants de vivre des situations réelles ,de nouer des relations nouvelles et
d’aborder des difficultés concrètes. Dans ce sens, j’ai effectué un stage de trois mois au sein
du Cabinet d’expertise comptable CHORFI, pendant la période allant de 04 FEVRIER au 04
MAI 2012. Sous l’encadrement direct de Monsieur CHORFI Mohamed ; gérant du cabinet.
Ce stage que j’avais effectué relève d’une grande importance dans la mesure où il s’inscrit
dans le cadre de mon projet professionnel à savoir le métier de l’audit et d’expertise
comptable. Autres que les motivations personnelles de choix de sujet, le thème revêt un
caractère particulièrement important pour les entreprises, vu qu’il leur permet d’avoir une
sérénité fiscale face aux contrôles et risques fiscaux.
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Sommaire
Introduction
Partie théorique
Chapitre 1 : Revue de littérature sur l’audit fiscal ………………………………………………………………..6
Section 1 : Définition & Objectifs de l’audit fiscal …………………………………………………….6
Section 2 : Audit fiscal et Audit financier ………………………..………………………………………20
Section 3 : Audit fiscal et contrôle fiscal ……………………..……………………………………….26
Chapitre 2 : Présentation du système fiscal marocain ………………………………………………………..29
Section 1 : Aperçu sur l’environnement fiscal Marocain …………………………………………29
Section 2 : Les différents impôts et taxes ……………………….……………………………………….32
Chapitre 3 : Méthodologie de l’audit fiscal …………………………………………………..…………………….38
Section 1 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale ……………………………38
Partie pratique
Chapitre 1 : Phase Préliminaire relative à l’audit Fiscal de la société ………….…………………….49
Section 1 : Présentation du cabinet CHORFI …………………………………….…………………….49
Chapitre 2 : Audit fiscal de la société auditée …………………………………………....……………………..53
Section 1 : phase préliminaire ………………………………………………………………………………53
Section 2 : Prise de connaissance ………………………………………………………………………...59
Section 3 : Description du système de contrôle interne fiscal ……………………………….60
Section 4 : Evaluation du contrôle interne relatif aux questions fiscales ….…………..68
Section 5 : Contrôle des comptes de la société ALPHA …………………………….……………72
Section 6 : Rapport d’audit fiscal ……………………………………………………………..……………82
Conclusion
Table des matières
Bibliographie
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Introduction
La fiscalité est aujourd'hui l’une des préoccupations majeures des entreprises, et ce, pour
diverses raisons. D’une part, le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise qui impose à
celle-ci le respect de dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant
rapidement dans le temps. Plus encore, le législateur a prévu des mécanismes permettant
de contrôler l'application qui est faite de ces règles et de sanctionner les erreurs constatées
afin de provisionner l'intérêt de l'État, créancier de l'impôt.
L'entreprise est ainsi en situation continue de risque fiscal, risque dont la mesure peut être
un élément d'information pour les dirigeants. De même, et plus que toute autre discipline
juridique, l'incidence du droit fiscal sur la gestion de l'entreprise est plus largement ressentie
du fait de son incidence financière directement mesurable. Par ailleurs, le résultat des
contrôles fiscaux ainsi que des études qui ont été faites ces dernières années au milieu des
entreprises sises au Maroc, qu’elles soient marocaines ou étrangères ont fait preuve d’un
niveau très élevé de pratiques de fraudes fiscales. Ainsi, l’existence du risque fiscal aussi bien
pour l’entreprise que pour le trésor public a contribué à justifier la nécessité d’une action
d’audit de la situation fiscale de l’entreprise.
Sous plusieures formes et pour plusieures raisons, les risques et l’ignorance des choix
fiscaux s’est répandue au niveau de certaines entreprises imposables au Maroc. Compte
tenu des diligences prévues en matière d’audit et du contexte fiscal régnant actuellement au
Maroc « le dispositif du code général des impôts 2012 », quelle sera la démarche d’audit
nécessaire pour coptimiser les choix fiscaux ? Et quelles sont les différents aspects sur
lesquels le réviseur devra se focaliser pour détecter les risques y afférents?
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1ère PARTIE
CADRE CONCEPTUEL DE
L’AUDIT FISCAL
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Chapitre 1 : Revue de littérature sur l’audit fiscal

Section 1 : Définition & Objectifs de l’audit fiscal
Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour une telle variété
d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont voici quelques-unes :
- L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des structures fiscales d'une
entité et leur fonctionnement : c'est la fiscalité sous toutes ses formes qui est l'objet de
l'audit.
- C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou personne

morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit d'établir un diagnostic1 .
Cependant à travers ces deux définitions on peut qualifier l'audit fiscal d'une expression
d'opinion ou d'appréciation de la conjoncture fiscale d'une entreprise :
L’audit fiscal a pour objectif l’examen de la situation fiscale de l’entreprise. En effet, la

situation fiscale d’une entreprise est influencée par deux types de décisions.
Tout d’abord, et c’est certainement l’aspect le plus répandu, la situation fiscale de

l’entreprise est influencée par des décisions dont l’initiative échappe à celle-ci, ces décisions
ne sont en réalité que la résultante d’obligations légales, obligations auxquelles l’entreprise
doit se conformer sous contrainte de s’exposer à des sanctions. A l’opposé, la situation
fiscale de l’entreprise peut être le résultat des décisions dont l’initiative lui appartient ; dans
le cadre de ce type de décisions, l’entreprise peut influer sur sa propre situation fiscale. Elle
peut, dans une certaine limite, et avec plus ou moins de succès, moduler l’importance de sa
dette fiscale ; cela est essentiellement fonction de l’utilisation qu’elle fait des choix fiscaux et
des options fiscales dont elle dispose.
Ces deux types de décisions déterminent de façon naturelle les objectifs d’un audit fiscal,
lesquels justifient de l’existence de la mission.
D’une part, celui-ci va s’assurer que l’entreprise respecte effectivement les obligations
légales auxquelles elle est soumise et qu’elle se conforme à la règle fiscale.
L’audit fiscal vise alors à vérifier que l’entreprise ne s’expose pas à des risques fiscaux
imputables au non-respect de la loi fiscale.
D’autre part, l’audit fiscal va évaluer l’aptitude de l’entreprise à utiliser, au mieux de ses
intérêts, les possibilités que lui offre la législation fiscale, son aptitude à faire preuve
d’efficacité dans le cadre de sa gestion fiscale. L’audit fiscal vise alors à vérifier que
1
P. Bougon, Audit et Gestion Fiscal, Tome I, Edition CLET 1986, p17
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l’entreprise ne s’expose pas à un risque de perte d’opportunité dû à une méconnaissance

d’une disposition favorable qui peut générer un manque à gagner important.
En résumé, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entité permettant
d'apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette entité à mobiliser
les ressources du droit fiscal dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses objectifs.
1- L’audit fiscal et l’appréciation du risque fiscal

1.1- Les différents domaines et sources de risques fiscaux
La notion générale de risque fiscal englobe en fait deux acceptions : la première, classique,
correspond au non-respect, volontaire ou non, des règles fiscales, alors que la seconde,
toute aussi inefficiente, se rapporte davantage à la méconnaissance d’une disposition
favorable qui peut générer un manque à gagner important. Se conjugue ainsi un risque
sanction à un risque perte d’opportunité.
Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles applicables
parfois même instables mais bien évidemment aussi dans la façon qu’a l’entreprise de les
appréhender dans le cadre sa politique fiscale.
Les sources de risques fiscaux sont multiples. Si l'on écarte le risque lié à la violation
délibérée de la loi fiscale (risque légal ou d'illégalité), les risques peuvent être courants ou
non courants, ils peuvent être d'origine externe ou interne. L'audit fiscal est l’outil le plus
efficace permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque fiscal encouru par une
entreprise. C'est un moyen donné à l'entreprise et à ses partenaires de ne plus abandonner à
l'administration fiscale le privilège de détenir la "vérité" fiscale de l'entreprise.
Selon une approche inspirée des travaux de Price Waterhouse Cooper, les risques fiscaux
peuvent être analysés et regroupés en sept domaines, dont l'ensemble combiné constitue le
portefeuille de risque fiscal de l'entreprise :
(1) Les risques de transactions ;
(2) Les risques de situation ;
(3) Les risques opérationnels ;
(4) Les risques de compliance ;
(5) Les risques comptables ;
(6) Les risques de management ;
(7) Les risques de réputation ;
(8) Le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise.
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 Les risques de transaction
Chaque transaction rencontre l'impôt. Plus la transaction est complexe, non courante ou non
routinière, plus elle peut générer des incertitudes fiscales et, par conséquent, des risques
fiscaux22. L'entreprise s'expose davantage aux risques de transaction dans certaines

circonstances telles que:
- La non implication, en temps opportun, de compétences fiscales dans la transaction ;
- L'absence d'un cadre de politique générale qui départage ce qui est acceptable de ce qui ne
l'est pas ;
- La méconnaissance des pratiques administratives ;
- L'absence de perception des risques associés à la transaction et à sa documentation légale.
Ces transactions sont risquées car les procédures mises en place par l'entreprise concernent
généralement les opérations courantes (achat, vente, dépôt de déclaration, etc.)23.
L'entreprise doit savoir que certaines opérations sont généralement suivies d'une
vérification fiscale approfondie et doit par conséquent apprécier l'opportunité de les
envisager.
 Les risques de situation
Le risque fiscal dépend de son impact et de sa probabilité de survenance. La probabilité de

survenance dépend de l'action ou de la réaction de l'administration fiscale face à une
situation.
Ainsi, cette probabilité est plus élevée lorsque l'entreprise se trouve dans certaines
situations génératrices en elles-mêmes d'un fort attrait du contrôle fiscal telles que :
- Entreprise évoluant dans un secteur mal réputé ou entreprise ayant une mauvaise
réputation,
- Entreprise importante,
- Entreprise générant un crédit chronique de TVA ou d'IS notamment lors des premières
demandes de restitution,
- Entreprise agitée socialement,
- Mésentente grave entre les associés générant de nombreux litiges,
- Entreprise faisant l'objet de dénonciations (le plus souvent anonymes),
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- Entreprise déposant des déclarations qui révèlent des incohérences lors des contrôles
sommaires.
- Accroissement de patrimoine des associés et/ou dirigeants sans cohérence avec les
revenus déclarés.
 Les risques opérationnels
Le risque fiscal opérationnel concerne les risques sous - jacents à l'application des lois et
règlements fiscaux régissant les opérations quotidiennes de l'entreprise. Ces opérations
auront différents niveaux de risque fiscal, dont la gravité varie selon que la fonction fiscale
est proche ou non du déroulement de ces opérations.
Les risques opérationnels impliquent tous les services et toutes les personnes concernées
par la fiscalité et non pas uniquement la fonction fiscale de l'entreprise (approvisionnement,
transit, comptabilité des stocks, personnel, trésorerie et finances, commercial, facturation,
livraison, transport, investissement, comptabilité, etc.).
Le risque associé au formulaire relatif à ces opérations courantes est un des exemples de
risque dont les conséquences sont très importantes.
 Les risques de compliance
C'est le risque associé au degré de respect des lois et règlements en vigueur. En effet,
chaque entorse à la législation fiscale est source de risque fiscal.
Ce risque est ensuite fonction :
- de la qualité des procédures de gestion et de synthèse des données comptables et

fiscales et de leur révision (audit interne et audit externe),
- de la fiabilité du système d'information,
- de la compétence fiscale des personnes intervenantes, et
- des procédures de veille fiscale (mise au courant des nouvelles législations, des
réglementations, de la doctrine et des pratiques administratives fiscales).
 Les risques comptables
La comptabilité est un instrument de synthèse et de calcul de l'assiette fiscale. Elle constitue

la principale base du contrôle fiscal et, par conséquent, de découverte de défaillances
fiscales.
La comptabilité incarne aussi les options de la direction qui ont une conséquence fiscale
(théorie de l'affectation, dégrèvement physique, choix des méthodes comptables, etc.).
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La comptabilité apparaît donc à la fois comme étant la première source de menace fiscale
mais aussi l'outil de formalisation des options jugées offrir une opportunité pour l'entreprise
 Les risques de management
Peu d'entreprises documentent et formalisent leur gestion du risque fiscal. Dans ce cas, le
principal risque réside dans le fait que la gestion du risque fiscal se trouve dans les têtes des
personnes qui en sont chargées.
L'absence de formalisation et de communication de la politique de gestion du risque fiscal

peut exposer l'entreprise à des difficultés, si les personnes qui l'appliquaient quittent l'entité
sans préparer la relève.
 Les risques de réputation
Une réputation irréprochable est pour une entreprise l'un des biens les plus précieux qui
soient. Dans le domaine fiscal, une bonne réputation est le fruit du respect par l'entreprise
des règlementations fiscales applicables. Elle constitue pour l'entreprise un signe sécurisant
garantissant des préjugés favorables de la part de l'administration fiscale.
Nos attitudes sont toujours déterminées par la réputation de la personne ou de l'entreprise

ou de l'organisation avec laquelle nous traitons. Il en est de même de l'administration fiscale,
des fournisseurs, des clients et de toutes les parties qui traitent avec l'entreprise.
 Le portefeuille de risque fiscal de l’entreprise
Chaque domaine de risque fiscal doit être continuellement présent à l'esprit et pris en
compte de façon isolée et agrégée avec les autres domaines de risque dans l'évaluation du
profil de risque fiscal de l'entreprise.
Le portefeuille de risques fiscaux est constitué par l'agrégation de l'ensemble des risques
fiscaux.
Après les traitements appropriés des risques, le risque résiduel résultant du portefeuille des
risques fiscaux de l'entreprise est acceptable s'il se situe, au pire des cas, en dessous de
notre seuil de tolérance global au risque en sachant qu'un risque peut être toléré : s'il n'est
pas de nature à mettre en péril les performances d'une entreprise, et lorsque le coût pour le
traiter dépasse les bénéfices que l'on peut tirer de sa gestion ou que son traitement est trop
complexe et non aisé ou inopportun.
1.2- Risques d’origine interne et risques d’origine externe

La distinction entre l’origine externe et interne des risques n’exclut pas leur interaction.
Généralement, les risques d’origine externe sont aggravés par les faiblesses internes.
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1.2.1- Risques d’origine externe

Les risques d’origine externes peuvent être regroupés en quatre catégories :
1) La complexité des textes fiscaux ;
2) La discordance entre comptabilité et fiscalité ;
3) Le changement de la doctrine ou de pratique administrative ;
4) La maladresse de certains contrôleurs des impôts ;
5) L’organisation de certains secteurs.
 La complexité des textes fiscaux
La complexité du système rend son application plus difficile aussi bien pour l’administration
elle-même que pour le contribuable. « A partir de cette idée, un système fiscal complexe est
un système mal maîtrisé et qui offre des voies d’échappement au contribuable. La
complexité est la conséquence du jeu « du chat et de la souris » qui règle les rapports entre
le fisc et le contribuable »
La complexité des textes fiscaux peut être se mesurer à travers les deux critères suivants :
- le productivisme juridique ;
- les incertitudes des textes et insécurité juridique du contribuable.
 le productivisme juridique
Le productivisme juridique, se traduit par la multitude de textes qui régissent la matière

fiscale.
Le droit fiscal se présente ainsi comme un droit volumineux, complexe et obscur. De ce fait,
le contribuable se trouve dans une situation fragilisée, ne pouvant plus connaître avec
certitude son régime fiscal. Il plongera alors directement dans une ignorance croissante, en
conséquence, dans une insécurité totale.
Le volume important des règles fiscales applicables à la vie de l’entreprise lui fait subir une
multitude de risques liés au non- respect des règles de forme fiscales. L’audit fiscal permet
de s’assurer de la conformité par l’entreprise aux réglementations fiscales. Il use une mission
de détection et de prévention ; il œuvre dans le sens d’une plus grande sécurité fiscale de
l’entreprise. Ainsi, il contribue à l’amélioration du niveau de maturité de la gestion fiscale.
 Les incertitudes des textes et insécurité juridique du contribuable
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L’insécurité juridique trouve sa source dans plusieurs phénomènes dont notamment

l’instabilité et l’obscurité des textes fiscaux.
 La discordance entre comptabilité et fiscalité
Parce que comme le droit fiscal s’impose souvent aux comptes de l’entreprise, la
comptabilité peut être conditionnée par certaines règles fiscales. Les entreprises à gestion
fiscale transparente se trouvent particulièrement confrontées à un dilemme entre la règle
fiscale et les impératifs que requiert la production d’une information financière fidèle.
Dans le système américain et aussi anglais, les principes de comptabilité fiscale sont dans
une large mesure indépendants des règles de la comptabilité financière. Les entreprises
américaines ont deux séries d’états financiers leur permettant de bénéficier de certains
avantages fiscaux sans dénaturer les informations financières divulguées aux investisseurs.
 La doctrine administrative
En raison de sa complexité, la norme fiscale prépare un terrain favorable à l'interprétation.
L'interprétation consiste alors, à expliquer un texte dont l'ambiguïté est certaine, avec des
termes précis et clairs, en se limitant à son propre sens, sans pour autant modifier son
contenu.
En effet, la fonction interprétative est l'une des fonctions les plus délicates qu'assure
l'administration fiscale à travers sa doctrine.
Les différents documents administratifs ont pour objet d'expliquer et commenter les
dispositions fiscales, les interpréter. Pour cela la doctrine devrait, normalement, respecter
les grands principes d'interprétation des lois.
Néanmoins, dans sa pratique, la doctrine a tendance à dépasser son rôle simplement

interprétatif pour légiférer en matière fiscale, devenant ainsi une source indépendante du
droit fiscal.
L'interprétation administrative peut parfois aller au-delà du texte interprété, en déformant

son contenu et en imposant sa vision qui diffère de celle du législateur, cette pratique, qui
bafoue la légalité, subit néanmoins certaines limites. En effet, le juge fiscal est compétent
pour contrôler la conformité de l'interprétation administrative à la législation interprétée, et
proposer une interprétation plus neutre et surtout plus rigoureuse.
 La maladresse de certains contrôleurs des impôts
Agissant plus souvent par maladresse que par cynisme, certains contrôleurs peuvent
provoquer un véritable traumatisme chez les personnes contrôlées. Le choc ressenti par un
contribuable droit et respectueux de ses obligations à la suite d’une mauvaise expérience
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avec le contrôle fiscal peut l’amener à conclure qu’il est dans l’impossibilité d’échapper au
redressement fiscal et de ne jamais pouvoir être en règle.
Selon le ministère des finances Belgique « des recherches récentes ont démontré qu’outre le
poids de l’impôt, la complexité et le caractère changeant de la législation fiscale, la principale
source de réticence des contribuables est l’insécurité fiscale c’est-à-dire l’impression de ne
jamais pouvoir être en règle et la crainte d’une vérification arbitraire ».
 L’organisation de certains secteurs
L’organisation et la structure de certains secteurs dominés par l’informel rendent la tâche

très difficile voire impossible aux opérateurs qui veulent être transparents fiscalement.
La connaissance de ces phénomènes et la prise en compte des domaines des opérateurs

avec réalisme aide à la restructuration de ces secteurs.
Ces risques d’origine externe désignés par Jean-luc rossignol « risque inhérent » ne
constituent pas toujours des contraintes à subir mais plutôt un paramètre à gérer dans
plusieurs situations. A titre d’exemple, nous illustrons, les deux exemples suivants :
- cas de l’implantation d’une société à l’étranger : diagnostiquer l’environnement

externe dont notamment la complexité de la norme fiscale ;
- création d’une société dans un environnement informel : étudier au préalable

l’organisation de certains secteurs.
1-2-2 Risques d’origine interne
Les risques d'origine interne peuvent être regroupés en deux catégories:
1) Risques liés aux procédures.
2) Risques liés aux personnes.
 Risques liés aux procédures
La prévention du risque fiscal passe systématiquement par l'adoption d'un ensemble de

méthodes et de procédures fiscales. Des procédures défaillantes ou non adoptées aux
besoins fiscaux de l'entité favorisent le développement du risque. Il convient donc de prévoir
des procédures fiscales (procédures de préparation des déclarations fiscales, procédures
ayant trait à la retenue à la source, etc.), et de vérifier leur efficacité par certaines méthodes
de contrôle.
Les procédures fiscales ont pour objectif la diminution de la probabilité et de l'impact du

risque inhérent. L'absence de telles procédures amènent le risque résiduel à un niveau élevé.
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De ce fait, le risque résiduel devrait être mesuré pour évaluer l'efficacité du processus de
gestion des risques. Plus ce risque est jugé minime, plus le processus de management des
risques mis en place est jugé efficace.
 Risques liés aux personnes
Les personnes peuvent présenter un risque de négligence, d'ignorance ou d'incompétence

ou de manque de collaboration et d'esprit collectif.
Les membres du personnel devraient avoir un comportement favorisant le respect

volontaire de la loi fiscale. Il convient de leur expliquer que le risque fiscal et sa gestion
proactive sont au cœur des valeurs de l'entreprise.
Garantir les compétences fiscales et les qualités personnelles exige non seulement que
l'entreprise recrute des collaborateurs qualifiés, mais encore qu'elle veille à leur formation
initiale et continue.
1.3- La mesure du risque
La détermination des domaines et sources de risques permet de dresser une liste des risques
fiscaux auxquels pourrait s'exposer l'entreprise.
L'audit fiscal est un exercice qui a pour objet la validation de la charge d'impôt d'une société
ainsi que l'identification des risques fiscaux auxquels cette société peut se trouver exposée
du fait de l'inobservation des règles fiscales.
Pour une bonne approche de mesure du risque fiscal, il convient de distinguer deux notions :
risque en base et risque en droits.
- Risque en base: Il correspond au montant estimé du rehaussement du résultat fiscal de

l'exercice considéré;
- Risque en droits: Il correspond au supplément d'impôt résultant, pour l'exercice

considéré, de la prise en compte de ce rehaussement.
2- L’audit fiscal et la performance fiscale de l’entreprise
On pourrait prétendre qu’en l’état actuel d’une législation touffue et évoluant sans
discontinuer, l’entreprise qui parvient à honorer ses obligations fiscales en demeurant à
l’abri de pénalités, amendes ou redressements réalise déjà une performance.
Une bonne gestion du paramètre fiscal et des opportunités qu’il offre est susceptible de
fournir à l’entreprise qui s’y livre un avantage concurrentiel indéniable, source de valeur.
Comme l'indiquait M.Schmidt, les entreprises "ont la possibilité de prévoir l'impôt et

d'utiliser au maximum les moyens fournis par un droit fiscal qui offre des choix multiples55".
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La possibilité d’adopter des mesures plus ou moins opportunes au plan fiscal justifie ainsi
l’intérêt pour l’entreprise de soumettre à un spécialiste de la discipline ses orientations
fiscales, ses choix fiscaux, afin de voir si, en la matière, elle fait preuve d’efficacité ou non56.
Toutefois, la pertinence de l’objectif assigné à l’audit fiscal ne peut véritablement apparaître

que par la mise en évidence de l’étendue des situations dans lesquelles l’entreprise peut
être plus ou moins efficace au plan fiscal. Il convient donc d’étudier dans un premier temps
ce qui constitue le domaine de l’efficacité fiscale et, par voie de conséquence, le domaine du
contrôle de l’efficacité dans le cadre de l’audit (Sous-section 1). Cependant, la notion
d’efficacité fiscale, qui constitue le critère du contrôle, reste par elle-même un peu abstraite
; il importe donc d’en expliciter le contenu (Sous-section 2) afin de mettre en lumière sa
richesse et sa portée, et justifier ainsi l’intérêt d’un audit fiscal.
2.1 - Le domaine du contrôle de l’efficacité fiscale

La prise en compte du paramètre fiscal dans la gestion de l’entreprise peut s’opérer par le
biais de décisions qu’il est possible de qualifier de décisions juridiques ou fiscales, mais aussi
par le biais de décisions très diverses qualifiables par opposition de décisions extra-
juridiques ou extra fiscales, pour lesquelles l’entreprise cherche moins à gérer l’impôt lui-
même que l’incidence de l’impôt57.
Par décisions juridiques ou fiscales, il faut entendre les décisions dont la mise en oeuvre
implique des actions de nature juridique ou fiscale. C’est l’aspect de la gestion fiscale qui
porte sur la détermination de l’impôt, de la dette fiscale de l’entreprise. C’est dans cette
catégorie de décisions que l’entreprise puise en particulier la faculté d’exploiter la marge de
manœuvre fiscale dont elle dispose.
Par décisions extra-juridiques ou extra-fiscales, il faut entendre les décisions qui ne sont
qu’inspirées par des considérations fiscales. La mise en œuvre de telles décisions échappe
totalement au domaine juridique ou fiscal. En d’autres termes, l’entreprise cherche à
minorer, ou du moins, à aménager, les incidences d’une situation fiscale donnée. On ne
cherche pas la meilleure solution fiscale, on cherche à optimiser les retombées d’une
solution fiscale connue.
Cette distinction ne signifie pas une autonomie, au contraire, il y a souvent une continuité
entre les décisions juridiques ou fiscales et les décisions extra-juridiques ou extra-fiscales. En
effet, une fois, une solution retenue au plan fiscal, l’entreprise conserve la possibilité d’aller
plus loin et de tenter d’en optimiser les incidences, en utilisant des moyens empruntés
notamment à la gestion financière, afin que le coût global soit effectivement le plus faible
possible. Les décisions extra-juridiques ou extra-fiscales se situent donc en aval des décisions
juridiques ou fiscales.
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L’audit fiscal ne porte pas sur ces deux types de décisions qui, même si elles s’inscrivent dans
une certaine continuité sont nettement différentes. Le domaine de l’audit fiscal, c’est le
contrôle des décisions juridiques ou fiscales de l’entreprise.
L’audit fiscal reste étranger au contrôle des décisions extra-juridiques ou extra-fiscales, dans
la mesure où ces décisions, qui n’appellent pas de compétences spécifiques en matière
fiscale, sont beaucoup plus proches de la gestion financière, à laquelle elles peuvent
s’intégrer, que de la gestion fiscale.
L'audit fiscal ne coïncide pas, en conséquence, avec le contrôle de la gestion fiscale.
Le domaine de l'audit fiscal est plus restreint. Il porte cependant sur un des éléments clefs
dans la gestion fiscale de l'entreprise: L'exercice des choix fiscaux. En effet, l'audit fiscal
correspond ainsi au contrôle de l'utilisation des choix fiscaux.
L’audit fiscal, dont il ne faut pas oublier qu’il s’agit, comme tout audit, d’un examen
approfondi opéré par un spécialiste, va s’intéresser davantage au choix de la meilleure
solution fiscale qu’à l’optimisation ultérieure des incidences d’un tel choix.
L’audit fiscal doit ainsi permettre de procéder au contrôle de l’aptitude de l’entreprise à

utiliser la panoplie de décisions juridiques ou fiscales à sa disposition pour déterminer sa
propre situation fiscale ; l’audit fiscal apparaît comme le contrôle de ce qu’il est convenu
d’appeler les choix fiscaux de l’entreprise.
Le contrôle contractuel de l'efficacité fiscale commande donc de rechercher une

classification des choix fiscaux. L’audit fiscal repose sur une classification des choix fiscaux.
L’efficacité fiscale de l’entreprise est la résultante de décisions fiscales, ou d’implications

fiscales de décisions juridiques qui contribuent chacune, mais de façon inégale, à l’efficacité
fiscale.
Dans le cadre d’un audit contractuel, compte tenu des contraintes de temps et de
l’impossibilité matérielle de passer en revue l’ensemble des choix exercés par l’entreprise,
l’auditeur accordera en priorité son attention aux décisions de l’entreprise à forte incidence
fiscale.
L'intérêt aussi de la distinction entre choix stratégiques et choix tactiques réside dans la
détermination de l'approche d'audit à appliquer.
En s'inspirant de l'audit financier, l'auditeur fiscal devrait appliquer pour les opérations non
courantes une stratégie corroborative (techniques d'audit de compliance et d'opportunité
extensifs ou étendus) du fait que le risque lié au contrôle est maximum ou très proche de ce
maximum.
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Pour les choix fiscaux tactiques, l'approche à adopter par l'auditeur fiscal varie en fonction
de la fiabilité du système de contrôle interne fiscal. En effet, si l'auditeur fiscal estime que les
mécanismes de contrôle sont effectivement efficaces et appliqués d'une façon qui justifie le
faible niveau du risque lié au contrôle, il pourrait prévoir des tests d'audit de compliance et
d'opportunité restreints ou limités. Toutefois, si l'auditeur fiscal estime que les contrôles
sont inefficaces ou inexistants, il devrait appliquer une stratégie corroborative.
On peut donc, dans ces conditions, différencier les choix fiscaux en fonction de leur portée,
en distinguant ainsi les décisions qui correspondent au choix des orientations fiscales
majeures de l’entreprise, c’est-à-dire les choix qui détermineront les caractéristiques fiscales
de l’entreprise, des choix de gestion courante, de portée fiscale plus limitée mais qui
peuvent ponctuellement procurer un avantage à l’entreprise. Deux niveaux de choix se
dégagent alors des choix stratégiques et des choix tactiques.
 Choix stratégiques :
Les choix stratégiques, compte tenu de leur portée, ne sont pas généralement exercés par la
fonction fiscale de l'entreprise ou la direction financière, mais par la direction de l'entreprise.
Le choix stratégique produit des effets au-delà du seul champ fiscal (implications juridiques,
financières, économiques, etc.). C'est pourquoi la solution finalement adoptée ne sera pas
nécessairement la solution fiscalement la plus judicieuse pour l'entreprise. Enfin, l’exercice
de choix fiscaux stratégiques commande de procéder de manière systématique à
l’évaluation proprement dite du choix. Quelles sont les contreparties ou les engagements qui
en résultent pour l’entreprise ? L’entreprise a-t-elle les compétences internes pour maîtriser
les obligations nouvelles qui résulteront du choix exercé au plan fiscal mais aussi dans le
domaine comptable ou financier? Le choix envisagé est-il irrévocable ou l’entreprise
conserve-t-elle la possibilité de rétablir la situation antérieure? Le choix envisagé est-il sûr et
l’entreprise ne risque-t-elle pas une remise en cause de la part de l’administration fiscale sur
le terrain par exemple de l’abus de droit ou de l’acte anormal de gestion ? En d’autres
termes, le choix fiscal retenu ne risque-t-il pas d'alimenter l’insécurité fiscale de l’entreprise?
Autant de critères qui doivent être pris en considération dans le processus d’évaluation des
choix fiscaux stratégiques de l’entreprise.
 Choix tactiques
Les choix fiscaux tactiques sont des choix qui sont de nature à procurer un avantage
financier à l’entreprise, généralement à brève échéance, mais dont la portée reste limitée. Il
s’agit pour l’essentiel de choix qui procèdent de la technique fiscale. Leur importance ne doit
cependant pas être négligée car leur exercice systématique et réfléchi peut à terme procurer
un avantage distinctif à l’entreprise concernée.
17
Les choix tactiques sont les choix de la gestion courante procurant à l'entreprise des
avantages sans pour autant être déterminants des caractéristiques fiscales de l'entité. Leur
contrôle est rapide, souvent technique et limité au seul domaine fiscal.
Les choix fiscaux tactiques sont des choix qui sont de nature à procurer un avantage
financier à l’entreprise, généralement à brève échéance, mais dont la portée reste limitée. Il
s’agit pour l’essentiel de choix qui procèdent de la technique fiscale. Leur importance ne doit
cependant pas être négligée car leur exercice systématique et réfléchi peut à terme procurer
un avantage distinctif à l’entreprise concernée.
Les choix tactiques sont les choix de la gestion courante procurant à l'entreprise des
avantages sans pour autant être déterminants des caractéristiques fiscales de l'entité. Leur
contrôle est rapide, souvent technique et limité au seul domaine fiscal.
Nous citons à titre d'exemple, le choix d'une méthode d'amortissement, etc.
Généralement, ces choix tactiques résultent de l’exercice d’options explicitement contenues

dans la loi fiscale. C’est le législateur qui, en pleine connaissance de cause, offre une
possibilité d’option aux entreprises70. Dans d’autres cas, l’option offerte relève non d’une
disposition de la loi mais d’une tolérance de l’administration fiscale qui admet une
application assouplie de tel ou tel dispositif. Dans le même ordre d’idée, il faut également
prendre en considération les silences éventuels de la réglementation fiscale sur le traitement
de telle ou telle opération, silences qui peuvent être utilisés par l’entreprise au mieux de ses
intérêts.
Finalement, entre des choix stratégiques dont l’enjeu est particulièrement important et des
choix tactiques fort nombreux, et que l’entreprise maîtrise pour cette raison plus
difficilement, le maniement des choix fiscaux se révèle très délicat. Ces difficultés justifient
que l’entreprise confie à un spécialiste le contrôle des choix fiscaux afin de s’assurer de
l’opportunité des décisions fiscales de l’entreprise. L’efficacité fiscale appelle un contrôle des
choix fiscaux.
 Contrôle des choix fiscaux
L’existence de choix fiscaux est à rapprocher du comportement de l’entreprise.
Si l’entreprise ignore les possibilités que lui offre directement ou indirectement la législation
fiscale, il en résulte un comportement passif qui peut lui être préjudiciable. Si en revanche,
l’entreprise manifeste une attitude active devant les choix fiscaux, elle peut alors exercer de
bons ou de mauvais choix.
Le rôle de l’audit est précisément de mettre en évidence les carences qui résultent d’un
comportement passif de l’entreprise ou de signaler les erreurs liées à des choix a priori
exercés en connaissance de cause. L’audit fiscal doit ainsi permettre de sensibiliser
18
l’entreprise à l’importance de l’écart existant entre l’efficacité fiscale potentielle et

l’efficacité fiscale atteinte. De cette façon, l’entreprise doit adopter des mesures qui doivent
lui permettre de tendre vers l’optimisation de ses choix fiscaux, d’améliorer graduellement
son efficacité fiscale.
Progressivement, l’entreprise doit devenir, selon la formule de M.Cozian, un contribuable

avisé qui manie la fiscalité « à un niveau supérieur ». En consentant un tel effort, l’entreprise
évite une déperdition de ses ressources qui serait due à une sous optimisation de ces
décisions fiscales.
Le contrôle des choix fiscaux ne se limite pas à un simple constat sur le niveau d’efficacité
fiscale dont fait preuve l’entreprise. Comme le contrôle de la régularité a des vertus
préventives, le contrôle de l’efficacité contribue au renforcement de l’efficacité fiscale de
l’entreprise. Il y contribue non seulement en vérifiant l’aptitude de l’entreprise à exercer le
bon choix fiscal, mais aussi en mettant en évidence les choix méconnus de l’entreprise. De
cette façon, l’audit enrichit l’éventail des choix à la disposition de l’entreprise, et par voie de
conséquence, le potentiel d’efficacité fiscale. Le contrôle des choix fiscaux apparaît ainsi
comme un facteur d’efficacité.
2.2 - Le critère du contrôle de l’efficacité fiscale

En constatant qu’il y a pour l’entreprise une marge de manœuvre fiscale, une zone
d’autonomie dans la détermination de sa propre situation fiscale, on peut conclure que
l’entreprise peut en disposer de façon plus ou moins judicieuse et obtenir un avantage
économique de portée variable.
Mais au-delà des principes, il importe d’expliciter le critère d’efficacité fiscale à partir duquel
l’auditeur va déterminer son opinion. En effet, il convient de préciser les éléments qui vont
permettre à l’auditeur d’apprécier l’opportunité d’un choix ou d’une option fiscale.
Or, sur ce point, on est amené à constater que l’entreprise doit en réalité faire preuve d’un
double niveau d’efficacité fiscale.
L’entreprise doit être efficace dans l’utilisation des dispositions contenues dans la législation,
c’est-à-dire être capable de mettre à profit le potentiel juridique et fiscal à sa disposition. En
d’autres termes, il s’agit de l’aptitude de l’entreprise à utiliser la « matière fiscale » avec
efficacité. Mais on ne peut cependant envisager l’efficacité fiscale pour elle-même. Le
traitement de la fiscalité n’est pas l’objet d’une fonction indépendante dans l’entreprise,
totalement autonome et qui fonctionne isolément. Le droit fiscal, comme les autres
branches du droit, ne vit pas coupé de l’activité de l’entreprise ; il n’est pas isolé des autres
paramètres de gestion.
19
Dès lors l’efficacité fiscale ne peut se réduire à la recherche de l’optimum fiscal apprécié
strictement et exclusivement à partir de considérations fiscales ; elle implique au contraire
de prendre en compte les autres données de l’entreprise en matière de politique générale.
L’auditeur doit ainsi opérer un contrôle des choix fiscaux selon une double norme ; d’une
part, contrôler l’aptitude de l’entreprise à utiliser les ressources juridiques et fiscales dont
elle dispose et ce, d’autre part, s’assurer que ces ressources sont exploitées conformément
aux orientations de la politique générale de l’entreprise. Au-delà du principe cependant, le
risque est grand de considérer la variable fiscale pour elle-même, détachée du contexte de
l’entreprise.
Dans ces conditions, l’objectif poursuivi par l’entreprise reste la recherche systématique de
la voix la moins imposée ; une stratégie fiscale autonome se juxtapose, ou le cas échéant se
substitue, à la stratégie de l’entreprise. L’existence d’un tel risque impose à l’auditeur de
vérifier l’aptitude de l’entreprise à concilier stratégie fiscale et stratégie de l’entreprise.
La gestion fiscale de l’entreprise ne peut se concevoir, en conséquence, en vase clos. Il serait

vain de prétendre concourir à l’optimisation fiscale sans intégrer, dans la réflexion et la prise
de décisions, les répercussions extra-fiscales de ces choix. La gestion fiscale de l’entreprise
est partie intégrante de la gestion de l’entreprise et ne peut être dissociée. Une stricte
approche reposant sur la recherche de la voie la moins imposée, réaction légitime et
naturelle, peut entrer en conflit avec d’autres types de considérations liées à la politique
générale de l’entreprise. La recherche de l’optimisation fiscale ne peut ignorer la politique
générale et la stratégie de l’entreprise. En la matière, l’approche doit présenter deux
caractéristiques majeures.
- elle doit être globale ; « une approche globale lie les solutions fiscales à la structure et à la
stratégie de l’entreprise : la question fiscale devient partie intégrante de la prise de décision;
l’optimisation fiscale de l’impôt se mêle intimement à la stratégie, la structure, la culture et
les compétences de l’entreprise.
- elle doit être multilatérale dans le sens où toutes les parties prenantes doivent être prises
en considération, et reposer sur la prise en compte des coûts non fiscaux. L’évaluation des
choix fiscaux ne peut faire l’économie d’une étude circonstanciée des coûts induits par le
choix fiscal dans d'autres domaines (juridique, administratif), de la cohérence du choix avec
la politique de l'entreprise, de sa simplicité en termes de mise en œuvre et de suivi, de sa
flexibilité et de la faculté de rétablir la situation d’origine et enfin sa sécurité, en termes de
risque fiscal.
Ainsi, l’entreprise ne peut se permettre de raisonner en termes fiscaux ; elle ne peut

raisonner qu’en termes d’incidence fiscale de décision de gestion. Ce qui peut paraître
comme une évidence est en réalité source de contrainte pour l’audit fiscal. En effet,
l’auditeur n’est en mesure d’apporter des éléments d’appréciation fiables sur les choix
20
fiscaux de l’entreprise qu’à la double condition d’avoir une bonne connaissance des sciences
de gestion mais également une parfaite connaissance de la situation de l’entreprise auditée.
Ce n’est qu’à cette double condition qu’il sera en mesure d’apporter un regard critique sur
les décisions fiscales de l’entreprise, passées ou à venir.
Section 2 : Audit fiscal, contrôle fiscal

1 - Points communs et différences de l'audit fiscal par rapport au contrôle comptable
Dans la mesure où il y a interdépendance entre la comptabilité et la fiscalité, il y a

nécessairement interdépendance entre le contrôle de la régularité des états financiers et le
contrôle de la régularité fiscale.
L'expert-comptable, soit dans le cadre de sa mission d'assistance comptable ou d'audit légal

ne peut se dispenser du contrôle des règles fiscales.
En effet, parmi les diligences d'un commissaire aux comptes ou d'un expert-comptable dans
une mission d'assistance comptable est de valider la charge d'impôt, vérifier que les
obligations fiscales de la société auditée ont été correctement remplies et s'assurer que les
risques fiscaux encourus ont été correctement chiffrés et provisionnés dans les comptes.
Lors d'une mission de tenue ou d'assistance comptable, l'expert-comptable est

généralement chargé de préparer ou de superviser les déclarations fiscales de son client122.
D'ailleurs, il est difficile d'envisager l'exécution d'une mission comptable en dehors de tout
aspect fiscal pour la simple raison que les choix et les imputations comptables sont lourdes
de conséquences fiscales.
La qualité de l’information financière objet d’appréciation pour le commissaire aux comptes,

s’apprécie au regard des règles fixées par la loi, c’est-à-dire des textes législatifs et
réglementaires. Dans l’exercice de sa mission légale, le commissaire aux comptes doit
identifier les situations et les risques fiscaux de nature à affecter d’une quelconque façon la
formation, l’expression de son opinion, ou l’exercice de sa mission : certains auteurs
n’hésitent pas à parler de « régularité fiscale partie intégrante de la régularité des états
financiers. »
En outre, la mission d’audit doit inclure une évaluation du contrôle interne124 et inclut de ce
fait l’identification des faiblesses procédurales d’ordre fiscal.
L’audit fiscal par rapport à l’audit financier
Les similitudes entre l’audit financier et l’audit fiscal trouvent leur origine aussi dans la
méthodologie suivie par les deux types d’audit.
21
Si l’audit financier nécessite une approche globale des systèmes d’information de

l’entreprise en vue d’évaluer le contrôle interne, il en est de même de l’audit fiscal. Le
contrôle interne est une étape importante dans la démarche de l’auditeur.
On citera, comme éléments d’un contrôle interne de qualité, la présence d’un personnel
qualifié, de circuits de documents qui permettent de s’assurer de la réalité et du caractère
exhaustif des informations transmises à la comptabilité, ou encore des contrôles effectués
pour rapprocher la comptabilité des déclarations fiscales. L’existence d’un contrôle interne
satisfaisant permet d’alléger les tests et sondages aussi bien dans le cadre de l’audit
financier que dans celui de l’audit fiscal.
Ainsi, l'auditeur qui entend s'assurer que l'entreprise a bien déclaré les commissions,
courtages, ristournes commerciales ou non, rémunérations occasionnelles ou accidentelles
et honoraires supportés par l'entreprise au niveau de la déclaration d'employeur pourra
limiter ses sondages, si, d'une part, les dites rémunérations sont enregistrées dans des sous
comptes distincts permettant leur identification et si, d'autre part, des états de
rapprochement sont effectués pour n'isoler que les sommes non déclarées.
Cet exemple permet de mesurer l’importance du contrôle interne pour l’auditeur fiscal. Il est
bien évident que la qualité du contrôle interne doit être appréciée en tenant compte de la
taille de l’entreprise et de degré d’informatisation. On notera que le parallélisme entre la
démarche de l’auditeur financier et celle de l’auditeur fiscal permet à ce dernier d’utiliser
pour partie les travaux effectués par l’auditeur financier.
Cependant, l’apport de l’auditeur financier pour l’évaluation fiscale est limité. Car si
l’auditeur financier est conduit à examiner les problèmes fiscaux, notamment en vue
d’évaluer l’incidence sur le résultat des options prises ou des erreurs commises par la
société, ses préoccupations propres et la généralité des domaines à examiner ne lui
permettent pas toujours de formuler une appréciation fiscale approfondie. Celle-ci suppose
une orientation particulière des travaux d’audit.
L’audit financier ne se substitue pas à l’audit fiscal.
Si, par le contrôle de la régularité, il apparaît des points de convergence entre audit financier
et audit fiscal, il serait pour le moins inexact de ramener l’audit fiscal à une composante de
l’audit financier.
Les raisons qui justifient cette distinction et autonomie sont essentiellement :
- les contrôles comptables dans une mission d’assistance et de certification n’ont

pas pour objectif exclusif la régularité fiscale, elles poursuivent des objectifs plus
généraux. Le contrôle de la régularité fiscale n’est en effet qu’un sous ensemble du
contrôle global de la régularité auquel doit se livrer l’auditeur financier en sus du
22
contrôle de la sincérité, de la régularité et de l’image fidèle des états financiers de

l’entreprise. L’audit financier n’appelle pas, en effet, un contrôle approfondi de la
régularité fiscale;
- l’interdépendance entre comptabilité et fiscalité ne doit pas occulter l’existence

d’une certaine autonomie de la législation fiscale par rapport à la comptabilité. L’audit
fiscal commande ainsi de procéder à des travaux spécifiquement fiscaux, travaux qui
échappent à la mission d’audit financier ;
- l’audit fiscal, en cherchant à apprécier l’opportunité des choix fiscaux de

l’entreprise, opère un contrôle de l’efficacité fiscale. Or, les missions de certification et
aussi d’assistance comptable ignore ce critère d’efficacité.
L’audit financier n’a pas pour mission de contrôler de manière approfondie la régularité
fiscale
La limite essentielle au contrôle de la régularité fiscale opérée dans le cadre d’une mission
d’assistance ou de certification tient aux objectifs que poursuivent lesdites missions.
En matière d’assistance comptable, même si la lettre de mission permet de préciser les

objectifs du client et les engagements qui en résultent pour le professionnel, une mission
d’assistance comptable ne pourra être axée principalement sur la régularité fiscale, les
objectifs d’une telle mission étant par définition plus larges.
En matière d’audit légal, le contrôle de la régularité fiscale n’est en effet qu’une partie du
contrôle global de la régularité auquel doit se livrer l’auditeur légal en sus du contrôle de la
sincérité et de l’image fidèle des états financiers. A l’exception de l’existence des faits
délictueux d’origine fiscale, les redressements fiscaux ne remettent pas en cause la
responsabilité des commissaires aux comptes qui avaient préalablement certifié les états
financiers en raison du fait que le rôle du commissaire aux comptes n’est pas de refaire une
comptabilité déjà tenue, mais de vérifier sa régularité en pratiquant un contrôle externe par
sondages et recoupement.
Les diligences effectuées par le commissaire aux comptes ne consistent pas à effectuer un
véritable contrôle opéré dans l’esprit et avec les méthodes de l’administration.
De même, l’issue d’une mission d’audit légal est l’émission d’une opinion sur la régularité et
la sincérité des états financiers. Or dans le cadre d’une mission d’audit fiscal, le client
recherche davantage que l’expression d’une opinion. Il n’attend pas seulement de l’auditeur
fiscal une réponse indiquant la conformité ou non de l’entreprise aux dispositions fiscales
auxquelles elle est soumise, il souhaite être informé de la nature et de l’étendue des
irrégularités décelées, et il désire également le plus souvent recueillir un avis sur les moyens
23
à mettre en œuvre afin de réduire dans l’avenir, et corriger éventuellement sur le passé, les
irrégularités et sources d’irrégularités.
L’audit financier n’a pas pour mission de réaliser des travaux spécifiquement fiscaux
Pour parvenir à mesurer le risque fiscal encouru, il importe de procéder à des contrôles qui
échappent au cadre de l’audit financier. Le contrôle de la régularité fiscale implique la mise
en oeuvre de contrôles comptables et extracomptables. La notion d’audit fiscal ne se
retrouve que partiellement dans l’audit financier. Il y a une inaptitude « légitime », de l’audit
financier à contrôler et déceler l’ensemble des risques de nature fiscale.
De même, le budget global d’une mission d’audit financier prévoit une allocation de temps
pour le traitement des questions fiscales. Cette allocation est généralement incompatible
avec les exigences d’un contrôle approfondi des questions fiscales.
Il convient cependant de mettre l’accent sur les points communs entre une mission
d’assistance comptable et un contrôle de la régularité fiscale dans une mission d’audit fiscal.
Ces points communs doivent être l’occasion, au plan de la mise en œuvre des missions, de
tâches communes, coordonnées, évitant une répétition de contrôles identiques,
génératrices d’un coût additionnel.
Le contrôle de la régularité fiscale commande d’aller au-delà de l’information comptable.

Une simple écriture comptable peut être l’unique résultante de travaux à caractère fiscal
complexes effectués préalablement et au cours desquels l’entreprise a pu commettre des
erreurs.
En effet, l'auditeur fiscal devrait focaliser ses investigations, aussi, sur les opérations qui sont
particulièrement examinées dans le cadre d'une vérification fiscale, même si leur prise en
compte comptable ne suscite pas de difficultés majeures.
Le recours aux éléments extracomptables est prévu par l’article 38 du CDPF qui prévoit que
la vérification approfondie s’effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable
soumis à l’obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur la base de
renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit.
En admettant la possibilité de recours simultané à la comptabilité et aux éléments

extracomptables, la comptabilité bien tenue, régulière, sincère et probante ne serait plus
suffisante pour sécuriser l’entreprise à gestion fiscale transparente et empêcher le recours
aux éléments extracomptables. La comptabilité n’étant plus le support exclusif ou du moins
le support de base de la vérification fiscale, ne serait plus qu’un simple outil de vérification
permettant de notifier des redressements parallèlement aux autres outils.
Bien que les méthodes extracomptables retenues par l’administration fiscale lors d’un
redressement sont des techniques subjectives et approximatives, l’auditeur fiscal devrait
24
recourir à ces méthodes extracomptables afin d’identifier, évaluer et mesurer les risques
fiscaux.
Les principales techniques extracomptables de redressement pouvant être mises en œuvre

lors d’une mission d’audit fiscal sont les suivantes :
- Les méthodes analytiques : La reconstitution analytique des bases imposables à partir

d’extrapolations basées notamment sur des ratios, des taux de marge ou de marque
reposant fondamentalement sur des présomptions de fait en vertu desquelles les
bénéfices, revenus, chiffres d’affaires, achats, salaires sont corrélés avec certains indices ou
faits réels.
- La comptabilité-matières : Cette technique de reconstitution présume des

dissimulations de recettes lorsqu’il y a un déséquilibre dans les flux physiques de matières.
- L'application des prix préférentiels: Même si la prise en compte au plan comptable ne

soulève pas de difficultés majeures, l'auditeur fiscal devrait identifier dans le cadre de sa
mission ce type de risque notamment lorsque la société auditée appartient à un groupe de
sociétés. Ce risque est accentué par la rigidité de la doctrine administrative.
- Réduction ou dispense d'intérêts non motivée par l'intérêt de l'exploitation: Le

caractère d'acte anormal de gestion est aujourd'hui consacré par la loi lorsque les
réductions au-dessous d'un taux d'intérêt annuel de 8% ou les dispenses sont consenties à
des associés.
En effet, bien que la facturation d'un taux d'intérêt inférieur à 8% ou l'absence d'intérêt ne
suscite aucun problème comptable, la législation fiscale considère que tout compte courant
associé débiteur enregistré dans les comptes d'une personne morale soumise à l'IS (autres
que les banques) est réputé fiscalement productif d'un intérêt imposable au taux de
8%, que ledit intérêt soit facturé ou non à l'associé personne physique ou morale
bénéficiaire.
Toutes autres présomptions de fait (ex. versements dans les comptes courants associés,
etc.).
2 - L’audit financier n’a pas pour mission de contrôler l’efficacité fiscale de l’entreprise
L’objectif de l’audit financier réside dans l’expression d’une opinion sur la qualité des états
financiers. En matière d’audit fiscal, l’optique est différente. L’objectif est à la fois fiscal et de
gestion. Le client recherche avant tout un avis sur la situation fiscale de l’entreprise. De fait,
l’audit est amené à se concentrer sur un aspect de la vie de l’entreprise, à la limite sur une
fonction de l’entreprise.
25
Il en résulte deux approches distinctes de l’entreprise. En pratiquant les missions

d’assistance ou de certification, on veut s’assurer de la qualité des états financiers, parce
que ceux-ci reflètent la situation d’ensemble de l’entreprise et permettent d’accéder à une
vision globale de l’entreprise.
L’audit fiscal s’intéresse, quant à lui, moins à la situation d’ensemble de l’entreprise qu’à sa
situation fiscale.
L’émission d’une opinion sur les états financiers, qui caractérise la mission d’audit légal, va
s’opérer par rapport aux critères de régularité et de sincérité. Or, seul le critère de régularité
se retrouve pleinement dans le cadre de l’audit fiscal. Inversement, le contrôle de
l’efficacité, qui est un des critères de l’audit fiscal ne se retrouve pas dans l’audit légal.
L’audit fiscal n’aboutit pas à un avis positif mais plutôt négatif du type « nous n’avons pas
constaté d’anomalies ».
De même, en matière d’audit légal, les critères sont indissociables. L’opinion se formule
systématiquement en termes de régularité et de sincérité. En matière d’audit fiscal, les
critères sont dissociables, il peut porter sur la régularité fiscale et l’efficacité ou sur la
régularité fiscale uniquement.
Section 3 : Audit fiscal et contrôle fiscal

La possibilité d'être soumis à un contrôle fiscal constitue la contrepartie logique du système
déclaratif qui veut que l'impôt soit établi d'après les déclarations du contribuable et fasse
seulement l'objet d'un contrôle a posteriori de l'administration.
Cette éventualité peut, cependant, être perçue comme une menace redoutable si
l'entreprise ne connaît pas suffisamment ses droits ou obligations ou si, à défaut d'une
organisation appropriée, elle ne se met pas en mesure de faire face dans les meilleures
conditions à un contrôle possible.
L'audit fiscal à blanc (mock tax audit) est un outil de détection des risques fiscaux du fait qu'il
permet de se préparer au mieux aux contrôles fiscaux.
Toutefois, la mission d'audit fiscal ne pourrait pas rechercher la vérité fiscale de l'entreprise
du fait que l'auditeur peut éprouver quelques difficultés à apprécier l'existence ou l'absence
de risque fiscal et c’est pour des raisons qui tiennent à la délicate appréciation du risque
fiscal.
1- Points communs et différences de l'audit fiscal par rapport au contrôle fiscal
Par les investigations effectuées dans la comptabilité, l'audit fiscal s'apparente à une
vérification fiscale « en blanc ». L'audit fiscal permet, en premier lieu, de s'assurer que
26
l'entreprise respecte effectivement les obligations auxquelles elle est soumise, qu'elle se
conforme à la règle fiscale.
L'audit fiscal vise alors à vérifier que l'entreprise ne s'expose pas, en cas de contrôle fiscal, à
des risques fiscaux imputables au non-respect de la loi fiscale.
De même, la démarche suivie par l'auditeur fiscal devrait englober aussi les techniques
extracomptables de redressement pouvant être mises en œuvre lors d'un contrôle fiscal.
Bien que l'audit fiscal permette de s'assurer que l'entreprise ne s'expose pas à des risques
fiscaux imputables au non régularité fiscale, certaines situations demeurent beaucoup plus
délicates à apprécier, ce qui engendre nécessairement l'incertitude.
En effet, lorsque la norme fiscale n'est fixée qu'en termes très généraux (exemple: position
prise par le vérificateur que la société contrôlée a appliqué des prix préférentiels), l'ampleur
du redressement est fonction du pouvoir d'appréciation du contrôleur.
Ce risque de discordance entre les conclusions d'un auditeur contractuel et celles résultant
d'une vérification fiscale peut en outre être amplifié par la mise en œuvre des techniques
extracomptables ou par l'application de la théorie de l'acte anormal de gestion pour
certaines opérations ou par le jeu de la procédure de répression des abus de droit.
En effet, la mise en œuvre de la théorie de l'acte anormal de gestion débouche parfois sur
des rappels dont l'importance est fonction de la position prise par le vérificateur de
l'administration.
2- Les limites de l'audit fiscal
L'importance, la complexité et l'instabilité de la législation fiscale génèrent de plus en plus

des risques. La fiscalité est perçue comme une contrainte dont la maîtrise est difficile. Or, il
n'est pas toujours possible, compte tenu des conditions du contrôle et du caractère ponctuel
de la mission d'audit fiscal d'opérer tous les contrôles qui seraient nécessaires
(paragraphe1). De même, dans certains cas, l'irrégularité est beaucoup plus délicate à
apprécier, ce qui rend difficile de déterminer l'ampleur du risque et des sanctions auxquelles
s'expose l'entreprise en conséquence.
2.1- Les limites liées à la contrainte du temps de la mission
L'auditeur fiscal n'est pas présent en permanence dans l'entreprise. Lorsqu'il intervient dans
l'entreprise, c'est pour une période de temps limitée, selon un calendrier préétabli avec
l’entité auditée.
L'intervention de l'auditeur est ainsi limitée dans le temps ce qui a pour effet de proscrire
une revue exhaustive de tous les facteurs de risque.
27
En s'inspirant de la démarche d'audit financier, l'auditeur fiscal ne peut procéder qu'à une
estimation en ayant recours aux sondages. Ainsi de nombreux aspects du contrôle de la
régularité fiscale ne peuvent déboucher que sur une opinion émise en fonction d'un certain
degré de probabilité, l'auditeur doit effectuer des tests lui permettant d'acquérir une
conviction et non une certitude.
Lorsque la mission d'audit fiscal est menée dans une société auditée qui suscite des risques
liés aux transactions élevés, il importe que dans la lettre de mission, le problème de la
contrainte du temps soit clairement évoqué.
Il serait vain, dès lors, d'attendre de l'auditeur des conclusions en tous points semblables à
celles d'un vérificateur de l'administration.
Les personnes intéressées par l'audit fiscal doivent être pleinement conscient de cet aspect
par la mention au niveau de la lettre de mission que l'auditeur fiscal n'a qu'une obligation de
moyens et non de résultat du fait de l'impossibilité de se livrer à des contrôles exhaustifs.
Toutefois, l'obligation de résultat peut être retenue dans le cadre de missions beaucoup plus
spécifiques et très techniques: contrôle d'échéancier fiscal, vérification d'amortissement,
etc.
La mission d'audit fiscal ne peut être considérée comme une garantie et, en cas de
vérification fiscale ultérieure, à se reposer sur les conclusions de l'audit fiscal en mettant en
cause la responsabilité systématique de l'expert-comptable s'il apparaît un décalage entre
les irrégularités découvertes par le contrôleur fiscal et celles relevées préalablement dans le
cadre d'un audit fiscal.
En effet, la responsabilité de l'expert-comptable ne pourrait pas être mise en cause s'il a mis
en œuvre toutes les diligences nécessaires pour l'accomplissement de sa mission d'audit
fiscal. Du fait que la mission d'audit fiscal est placée dans le cadre d'une mission de conseil,
l'auditeur fiscal n'a qu'une obligation de moyens et non de résultat à l'exception de certaines
particularités spécifiques et très techniques.
2.2- Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal

Lorsque les règles sont précises, qu'elles portent sur des obligations de forme ou même de
délai, leur contrôle ne soulève aucune difficulté.
Dans d'autres cas en revanche, la généralité du texte, l'évolution continue de la législation

fiscale et, en conséquence, sa complexité compromet la possibilité de définir un ensemble
de critères objectifs permettant de caractériser l'irrégularité ou l'absence d'irrégularité.
En effet, le caractère régulier ou irrégulier au regard du droit fiscal est alors partiellement
fonction de l'appréciation du contrôleur ou de l'auditeur fiscal.
28
L'incertitude de la notion d'irrégularité peut être illustrée à travers l’exemple des

rémunérations excessives. En effet, pour être déductibles, les charges engagées par la
société doivent répondre à certaines conditions de fond et de forme. Ces charges sont
déduites selon les règles définies par le code de l'IRPP et de l'IS.
Parmi les conditions de fond, il faut que les charges soient liées à la gestion ou dans l'intérêt
de la société. En conséquence, les rémunérations ne sont admises en déduction du résultat
que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives en
égard à l'importance du service rendu. L'administration a énoncé plusieurs critères
permettant d'apprécier le caractère excessif ou non des rémunérations dont notamment:
- Le pourcentage des rémunérations par rapport au chiffre d'affaires et la faiblesse des

résultats;
- La part des rémunérations de dirigeants dans la masse salariale;
- La comparaison avec des entreprises similaires;
- L'accroissement des rémunérations des dirigeants par rapport à celles des autres
salariés;
- le rôle joué par le dirigeant dans le développement de la société.
L'appréciation du caractère acceptable ou inacceptable de l'importance des rémunérations

par rapport au chiffre d'affaires ou à la masse salariale est très subjective. Un auditeur
contractuel et un agent de l'administration peuvent avoir des avis contraires. A partir de quel
seuil doit-on considérer que la rémunération du dirigeant cesse d'être normale pour devenir
anormale?
La détermination du pourcentage au-delà duquel l'entreprise franchit le pas qui sépare la

légalité de l'illégalité est une affaire d'appréciation, relève du jugement personnel du
vérificateur ou de l'auditeur.
Pour, l'appréciation du caractère excessif des rémunérations, il est difficile de discerner la

frontière entre le régulier et l'irrégulier. L'expert-comptable peut au plus y déceler une zone
de risque et attirer l'attention de l’entité auditée sur l'existence d'une source possible de
redressement, sauf cas particulièrement significatifs, il lui est difficile d'émettre un avis
définitif.
L'auditeur fiscal n'a pas de pouvoir pour sonder la conscience, ou parier sur la psychologie
d'un vérificateur fiscal.
29
Chapitre 2 : Présentation du système fiscal marocain

Section 1 : Aperçu sur l’environnement fiscal Marocain : Evolution et
caractéristiques
L'histoire de l'imposition au Maroc est dans une large mesure celle du développement de
l'administration avant le protectorat, pendant la période coloniale et puis après
l’indépendance. Ces transitions ont donné naissance, au final, à une fiscalité moderne qui est
l’émanation de la volonté d’intégrer l’économie marocaine dans l’échiquier international.
1- Le régime fiscal avant le protectorat
Avant le protectorat le système fiscal en vigueur était constitué par les principaux
prélèvements ci-après :
a) La Zakat
Littéralement purification ou aumône légale, La Zakat a d’abord pour fonction de purifier les
revenus et les biens des musulmans. C’est une somme que chaque musulman productif doit
verser, indiquant ainsi sa solidarité avec sa communauté.
b) L’Achour
Les terres productives soumises à l’autorité de l’Etat étaient frappées d’un prélèvement égal
à 10% des récoltes et des fruits. Ce prélèvement effectué sous le nom de l’Achour était une
forme de Zakat sur les revenus agricoles
c) La Jezya
La Jezya ou « capitation » est un impôt versé par les non musulmans pour bénéficier de la
protection du sultan musulman. C’est aussi une contribution imposée aux citoyens pour
financer la défense et la protection de la Patrie.
d) Le Kharaj
Littéralement, le produit de la terre. C’est un impôt foncier sur les terres que les non-
musulmans continuent à exploiter même si elles sont devenues des propriétés musulmanes.
Mais les héritiers de ces possesseurs se sont ensuite souvent convertis à l'Islam. Comme cela
aurait ruiné le Trésor de les dispenser pour autant du kharaj, on a fini par établir que le
statut de la terre ne changerait pas avec celui du possesseur.
e) La Hédya
30
La Hédya est une donation faite aux souverains à l’occasion des cérémonies religieuses. Si la
Hédya revêtait au tout début la forme de cadeaux volontairement offerts par les tribus au
Sultan, cette dernière serait devenue obligatoire sous forme de redevance de souveraineté.
f) La Harka, la Mouna, la Sokhra, Ghorama et la Touiza
La HARKA est le contingent armé demandé à une tribu par le Sultan lorsqu’il voulait
entreprendre une exploitation militaire. Ce sont les notables des tribus qui participaient à
cette contribution.
La Mouna fait référence aux fournitures de vivre que les tribus affectaient aux armées du
Sultan et aux auxiliaires du Makhzen en tournée.
La Soukhra représente les commissions remises par la tribu aux fonctionnaires qui
séjournaient sur son territoire pour quelque motif que ce soit.
La ghorama ou « Chomara » était la conséquence financière d’un dommage causé par un

membre d’une tribu (cas de révolte, de vols ou de crimes commis sur son territoire). Elle
découle du principe de la responsabilité collective.
Enfin, la Touiza est un impôt de prestations qui permettait de réaliser des équipements
d'intérêt commun ou d'effectuer des travaux de servitudes.
g) Le Meks
Dès le début de son règne, Sidi Mohamed ben Abdellah décréta la levée du « meks » ou taxe
variée sur les opérations de commerce intérieur. Il obtint cependant au préalable une «
fatwa » ou consultation favorable des Oulémas5. Cette taxe fut une pierre d’achoppement
constante entre le pouvoir et les grandes cités.
h) Tertib
Le Tertib s’inscrit dans le cadre d’une réforme fiscale moderniste. Décidé par Moulay-
Abdelaziz, cette réforme visait à instaurer un nouvel impôt sur les biens qui remplace
l’ancien système basé sur la Zakat, l’Achour et les autres taxes de souveraineté.
2- Le régime fiscal pendant le protectorat
Cette période s’était caractérisée par la réforme du système fiscal suite à la détérioration
progressive des finances du Maroc et à l’aggravation de son endettement. Ainsi, le
Protectorat fera de l'impôt le principal instrument d'intervention économique qui s’est
traduite par la mise en place d’un système fiscal inspiré du système français.
Ce système consacrait les dispositions de l’Acte d’Algésiras, celles du traité du protectorat et

l’expérience des pratiques antérieures.
31
La taxe urbaine assise sur la valeur locative des propriétés bâties situées dans le périmètre
urbain tel qu’instituée par l'Acte d'Algésiras sera révisée en 1918. Il a par ailleurs été institué
un impôt, dit impôt des patentes7, sur les activités à but lucratif.
Le protectorat a également introduit la taxe d’habitation qui était établie au nom de toute
personne disposant d’une habitation dans les villes et les centres urbains.
Le prélèvement sur les traitements et salaires a vu le jour à partir de 1939. Cet impôt
s’inspirait largement de l’impôt sur les salaires français avec un barème progressif et un
abattement à la base, assorti le cas échéant de déductions pour enfants à charge.
L’impôt sur les bénéfices8 des activités patentables fut également instauré sans pour autant
supprimer la patente.
À côté de ces impôts directs, on recense les droits de douane, les taxes intérieures sur les
biens de consommation, la taxe sur les transactions avec exonération du commerce de
détail. Les droits d'enregistrement et de timbre, quant à eux, furent créés par le Dahir du 15
juillet 1914.
La fiscalité indirecte comprenait également d’autres taxes dont les droits de marchés ruraux,
les droits de régie, les droits des pauvres, les vérifications des poids et mesures9.
3- Le système fiscal moderne
Le système fiscal marocain a connu une profonde réforme depuis le milieu de la décennie
80. L’objectif essentiel attendu de cette réforme était l’élaboration d’un système fiscal
moderne, cohérent, efficient et plus universaliste. La fiscalité marocaine s’est donc
rapprochée dans son architecture globale des grands systèmes d’imposition connus dans le
monde occidental.
En effet, depuis cette date, le Maroc a entrepris un vaste chantier de modernisation de son
économie, d’ouverture vers l’extérieur, et de démantèlement douanier par la signature
d’accords de libre-échange avec de nombreux pays ou de zones économiques importantes.
Aujourd’hui, les droits de douane ayant été fortement réduits, l’impôt constitue l’essentiel
des recettes sur lesquelles s’adosse le budget de l’Etat.
En plus, cette refonte a permis de donner de meilleures garanties au contribuable.
Section 2 : Les différents impôts et taxes

1. Les impôts directs
1.1- L’impôt sur le revenu

I’IR s’applique aux revenus et profits des personnes physiques et des personnes morales
n’ayant pas opté pour l’IS
32
 Revenus salariaux
 Revenus professionnels
 Revenus et profits fonciers
 Revenus et profits des capitaux mobiliers
 Revenus agricoles
 Revenus salariaux
Sont considérés comme revenus salariaux :
- Les traitements
- Les salaires
- Les indemnités et émoluments
- Les pensions
- Les rentes viagères
Sont également assimilés à des revenus salariaux, les avantages en argent ou en nature
accordés en sus des revenus précités.
 Revenus professionnels
Sont considérés comme revenus professionnels :
Les bénéfices réalisés par les personnes physiques et les sociétés de personnes provenant de
l’exercice
- D’une profession commerciale, industrielle ou artisanale;
- D’une profession de promoteur immobilier, de lotisseur de terrains ou de marchand

de biens
- D’une profession libérale ou de toute profession autre que celles énumérées au (a) et
(b).
- Les revenus ayant un caractère répétitif
- Les produits bruts
Énumérés à l’article 15 du Code Général des Impôts (CGI), Ces produits sont perçus par des
personnes physiques ou morales non résidentes (intérêts de prêts et autres placements à
revenu fixe, redevances, rémunérations pour assistance technique, rémunérations pour la
fourniture d’informations techniques, scientifiques et pour travaux d’études, commissions et
honoraires, etc.). Les revenus professionnels sont déterminés d’après le régime du résultat
net réel (RNR). Toutefois, les contribuables exerçant leur activité à titre individuel ou dans le
cadre d’une société de fait, peuvent opter pour le régime du résultat net simplifié (RNS) ou
33
celui du bénéfice forfaitaire, sous réserve de remplir les conditions fixées par la loi (seuils de
chiffre d’affaires). Il est à noter à cet égard que certaines professions sont exclues du régime
du forfait. Minimum d’imposition : L’IR ne doit pas être inférieur à une cotisation minimale
(CM) pour les titulaires de revenus professionnels soumis au RNR ou RNS. La cotisation
minimale n’est pas due pendant les 3 premiers exercices comptables qui suivent le début de
l’activité professionnelle.
 Revenus et profits fonciers
Sont considérés comme revenus fonciers, lorsqu’ils n’entrent pas dans la catégorie des
revenus professionnels
Les revenus provenant de la location :
- D’immeubles bâtis et non bâtis et des constructions de toute nature ;
- De propriétés agricoles, y compris les constructions et le matériel fixe et mobile y

attachés.
Sous réserve des exclusions prévues par la loi, la valeur locative des immeubles et
constructions que les propriétaires mettent gratuitement à la disposition de tiers (saufs les
ascendants ou descendants ou conjoint).
Les indemnités d’éviction versées aux occupants des biens immeubles par les propriétaires
desdits biens.
Le profit foncier taxable est égal à la différence entre : D’une part, le prix de cession diminué,
le cas échéant, des frais de cession ; d’autre part, le prix d’acquisition augmenté des frais y
afférents (y compris l’indemnité d’éviction dûment justifiée), des dépenses d'investissement
réalisés, ainsi que des intérêts payés au titre des prêts contractés pour l’acquisition de
l’immeuble cédé, le tout réévalué par application de coefficients fixés par arrêté ministériel
sur la base de l’indice national du coût de la vie.
 Revenus et profits de capitaux mobiliers
 Revenus de capitaux mobiliers :
Sont notamment considérés comme revenus de capitaux mobiliers :
- Les produits des actions ou parts sociales et revenus assimilés distribués par les
sociétés soumises à l’IS ;
- Les produits distribués en tant que dividendes par les établissements de sociétés non
résidentes, les OPCVM, les OPCR ;
34
- Les produits de placements à revenu fixe versés ou inscrits en compte des personnes
physiques ou morales qui n’ont pas opté pour l’IS et ayant au Maroc leur résidence
habituelle, leur domicile fiscal ou leur siège social.
Le revenu net imposable est déterminé en déduisant du montant brut des revenus précités,
les agios et les frais d’encaissement, de tenue de compte ou de garde.
 Profits de capitaux mobiliers :
Sont considérés comme profits de capitaux mobiliers, les profits nets annuels réalisés par les
personnes physiques sur les cessions de valeurs mobilières et autres titres de capital et de
créance émis par les personnes morales de droit public ou privé, les OPCVM, les FPCT et les
OPCR, à l’exception :
- Des sociétés à prépondérance immobilière ;

- Des sociétés immobilières transparentes.
Le profit net de cession est calculé par référence aux cessions effectuées sur chaque valeur
ou titre. Il est constitué par la différence entre : Le prix de cession diminué, le cas échéant,
des frais supportés par le cédant à l’occasion de cette cession, notamment les frais de
courtage et de commission et le prix d’acquisition majoré, le cas échéant, des frais supportés
à l’occasion de toute acquisition, notamment les frais de courtage et de commission.
NB : la loi de finance 2009 a exonéré le montant ou la fraction du profit afférent à la partie

de la valeur ou des valeurs des cessions de valeurs mobilières et autres titres de capital et de
créance, réalisées au cours d’une année civile lorsque ces cessions n’excèdent pas le seuil de
28.000 dirhams, au lieu de 24.000 dirhams en vigueur précédemment.
Le revenu global imposable est constitué par la somme des revenus nets des différentes
catégories citées ci-dessus. L’IR est un impôt déclaratif.
1.2- L’impôt sur les sociétés
1.2.1- Champ d’application
I’I.S. s’applique obligatoirement aux revenus et profits des sociétés de capitaux, des
établissements publics et autres personnes morales qui réalisent des opérations lucratives,
et sur option irrévocable aux sociétés de personnes.
1.2.2 - Base imposable
Le résultat fiscal imposable est égal à l’excédent des produits d’exploitation, profits et gains
sur les charges d’exploitation, modifié, le cas échéant, conformément à la législation fiscale
en vigueur. Le déficit d’un exercice peut être reporté jusqu’au 4ème exercice suivant, à
35
l’exception de la fraction du déficit correspondant à des amortissements d’éléments de

l’actif qui peut être reportée indéfiniment.
Le paiement de l’impôt se fait spontanément par 4 acomptes provisionnels dont chacun est
égal à 25 % du montant de l’impôt dû au titre de l’exercice précédent.
- Lorsque le montant de l’I.S. dû est supérieur aux acomptes versés, la régularisation

est effectuée spontanément par la société, en même temps que le versement du
premier acompte échu.
- En cas d’excédent d’impôt, celui-ci est imputé d’office sur le premier acompte
provisionnel échu et, le cas échéant, sur les autres acomptes restants.
Le reliquat éventuel est restitué d’office, dans le délai d’un mois à compter de la date
d’échéance du dernier acompte provisionnel. Les sociétés sont tenues de verser l’impôt dû
au bureau du receveur de l’administration fiscale. Elles peuvent également acquitter le
montant de l’IS par télépaiement.
1.2.3- Minimum d’imposition
L’I.S. ne doit pas être inférieur à une cotisation minimale (CM) dont la base de calcul est
constituée par le montant (hors taxe) des produits d’exploitation visés par la loi. Toutefois, le
montant de la CM ne peut être inférieur à 1 500 DH. La cotisation minimale n’est pas due par
les sociétés pendant les 36 premiers mois suivant la date du début de leur exploitation, à
l’exception des sociétés concessionnaires de service public. Toutefois, cette exonération
cesse d’être appliquée à l’expiration d’une période de 60 mois qui suit la date de
constitution des sociétés concernées.
2- Les impôts indirects
2.1- La taxe professionnelle
La taxe professionnelle s’applique à toute personne physique ou morale, de nationalité

marocaine ou étrangère qui exerce une activité professionnelle au Maroc. La TP est établie
sur la valeur locative des locaux professionnels et émise par voie de rôle.
2-1-1 Base de calcul de la TP
La TP est établie sur la valeur locative annuelle brute normale et actuelle des magasins,
usines, ateliers, remises, chantiers et lieux de dépôts et de locaux, emplacements et
aménagements servant à l’exercice d’activités professionnelles imposables. La VL ne peut
être inférieure à 3 % du prix de revient des terrains, constructions, agencements, matériel et
outillages. La valeur locative servant de base de calcul à la TP due au titre des terrains,
bâtiments et leurs agencements, matériels et outillages, est limitée à la partie de leur prix de
revient égale ou inférieure à 50 millions de dirhams.
36
2.2- La taxe d’habitation :
La taxe d’habitation s’applique aux immeubles bâtis et constructions de toute nature

occupés en totalité ou en partie, par leurs propriétaires à titre d’habitation principale ou
secondaire, ou mis gratuitement par lesdits propriétaires à la disposition de leur conjoint,
ascendants ou descendants à titre d’habitation ; La TH s’applique à l’intérieur des périmètres
des communes urbaines et leurs zones périphériques, des centres délimités et des stations
estivales, hivernales et thermales. La TH est assise sur la valeur locative (VL) des immeubles
déterminés par voie de comparaison par la commission de recensement. Elle est fixée
d’après la moyenne des loyers pratiqués pour les habitations similaires situées dans le même
quartier. Cependant, un abattement de 75 % est appliqué aux immeubles occupés à titre
d’habitation principale par :
- Propriétaire ou usufruitier, le conjoint, les ascendants et descendants ;
- Les membres de sociétés immobilières transparentes et les co-indivisaires;
- Les marocains résidents à l’étranger lorsqu’il est conservé à titre d’habitation

principale ou occupé à titre gratuit par leur conjoint, ascendants ou descendants,
La VL est révisée tous les 5 ans par une augmentation de 2 %. Le produit de la TH est affecté
à raison de :
 90 % au budget des communes du lieu d’imposition;
 10 % au budget général de l’Etat au titre des frais de gestion.
2.3- La taxe des services communaux

La TSC s’applique aux immeubles bâtis et constructions de toute nature, au matériel,
outillage et tout moyen de production relevant de la TP.
Elle est assise sur la valeur locative, base de calcul de la TH ou la TP, y compris celle des
immeubles temporairement exonérés. Lorsqu’il s’agit d’immeubles non soumis à la TH, la
base imposable de la TSC est assise sur le montant global des loyers en cas de location, ou
sur leur valeur locative lorsqu’ils sont mis gratuitement à la disposition de tiers. Le produit
de la TSC est affecté comme suit :
 95 % au budget des communes ;
 5 % au budget des régions.
37
2.4- La Taxe sur la Valeur Ajoutée « TVA »
2.4.1- Champ d’application
La TVA s’applique aux activités industrielles, artisanales, commerciales, aux professions

libérales, ainsi qu’aux opérations d’importation. Les commerçants détaillants sont
obligatoirement imposables lorsque le chiffre d’affaires (CA) réalisé au cours de l’année est
supérieur ou égal à 2.000.000 DH.
2.4.2- Base imposable

Le CA imposable comprend le prix des marchandises, des travaux ou des services et les
recettes accessoires qui s’y rapportent, ainsi que les frais, droits et taxes y afférents, à
l’exception de la TVA. Le CA est constitué : Pour les opérations de promotion immobilière,
par le prix de cession de l'ouvrage, diminué du prix du terrain actualisé par référence aux
coefficients afférents aux profits immobiliers. Toutefois, lorsqu'il s'agit d'immeuble destiné
autrement qu'à la vente, la base d'imposition est constituée par le prix de revient de la
construction ; Pour les opérations de lotissement, par le coût des travaux d’aménagement et
de viabilisation Pour les opérations d'échange ou de livraison à soi- même, par le prix normal
des marchandises, des travaux, ou des services au moment de la réalisation des opérations ;
Pour les opérations réalisées par les banques, par le montant des intérêts, escomptes, agios
et autres produits.
2.4.3- Déclarations
La loi prévoit deux types de déclarations comme suit :
a - Mensuelle : Pour les redevables dont le CA taxable réalisé au cours de l’année atteint ou
dépasse 1.000.000 DH ; Pour toute personne n’ayant pas d’établissement stable au Maroc et
y effectuant des opérations imposables.
b- Trimestrielle : Les redevables dont le CA taxable réalisé au cours de l’année écoulée est
inférieur à 1.000.000 DH ; Les redevables exploitants des établissements saisonniers, ainsi
que ceux exerçant une activité périodique ou effectuant des opérations occasionnelles Les
nouveaux redevables pour la période de l’année civile en cours. Les redevables susvisés
peuvent, sur option, avant le 31 janvier, être imposés sous le régime de la déclaration
mensuelle.
Chapitre 3 : Méthodologie de l’audit fiscal

Section 1 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale
Toute mission d’audit, quelle qu’en soit la nature, suppose une démarche et une
méthodologie permettant d’atteindre son objectif avec le maximum de sécurité et en
utilisant les moyens nécessaires de façon optimale.
38
L’audit fiscal n’échappe pas à cette règle. Cependant, la nature des missions d’audit fiscal et
la diversité des objectifs qui peuvent être poursuivis interdisent la définition d’une
méthodologie standard, applicable à toutes les missions d’audit fiscal.
Sachant que la démarche de l’audit fiscal n’est pas encore normalisée, celui-ci peut
emprunter à la démarche de l’audit financier quelques éléments de sa méthodologie du fait
que les contrôles porteront sur la même matière.
Dans un souci d’efficacité, l’auditeur fiscal doit, dans le cadre de son travail, adopter une
démarche rationnelle qui lui permettrait d’atteindre son but le plus rapidement possible en
engageant le minimum de moyens.
La démarche générale de l’auditeur fiscal pourrait se baser ainsi sur les étapes
fondamentales qui sont représentés dans le schéma suivant : (schéma de la démarche)
1- Phase préliminaire :
1.1- Objectifs de la phase préliminaire
La phase préliminaire, constitue le soubassement sur lequel semble porter toute la mission
d’audit fiscal, cette phase consiste à entreprendre un diagnostic dont l’objectif serait de
savoir si la mission demandée par le client est possible dans quels délais et quel coût. Au
terme de cette phase, les parties de l’audit, à savoir le cabinet d’audit représenté par
l’auditeur fiscal et la société auditée, doivent se mettre d’accord sur un document
contractuel appelé communément lettre de mission qui devrait résumer les conclusions de
l’auditeur, les modalités d’intervention et le budget proposé pour la réalisation de la
mission.
1.2- La lettre de mission :

Lettre de mission est établie par l’auditeur fiscal et cosignée par celui-ci et le représentant
de l’entité auditée dans laquelle l’auditeur définit les termes et les conditions de ses
interventions afin de pouvoir s’y référer en cas de litige.
La lettre de mission doit notamment comporter les éléments suivants :
 L’identité des parties ;

 La présentation globale de la mission ;
 La nature et l’étendue des interventions que l’auditeur entend mener conformément
aux normes d’exercice professionnel ;
 La façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions
issues de ses interventions ;
 Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
 La nécessité de l’accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative
ou autre information demandée dans le cadre de ses interventions ;
39
 Le rappel des informations et documents que la personne ou l’entité doit lui

communiquer ou mettre à sa disposition ;
 Le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne
ou de l’entité pour ce qui concerne les déclarations faites à l’auditeur en lien avec sa
mission ; extension possible de la mission (notamment dans le cadre d’un adit
contractuel), exercice du secret
 Le budget d’honoraires et les conditions de facturation ;
 Des clauses diverses : possibilité de réalisation du contrat, clauses de responsabilité,
professionnel…
2- Prise de connaissance générale de la fonction fiscale de l’entreprise
C’est la phase commune à toutes les missions d’audit. Elle a pour objectif de s’imprégner des
spécificités fiscales de l’entreprise et de recueillir tous les éléments susceptibles de l’aider
dans le cadre de ses travaux, et également la découverte de nouvelles bases sur lesquelles
s’appuie l’auditeur pour planifier l’audit et exercer son jugement professionnel notamment
pour évaluer le risque.
L’obtention d’une connaissance de l’entité et de son environnement, y compris de son

contrôle interne, est un processus continu et cumulatif de collecte, de mise à jour et
d’analyse de l’ensemble des informations aux différents stades de la mission.
2.1- Objectifs de la prise de connaissance générale :

La prise de connaissance générale permet à l’auditeur de repérer les zones de risques fiscaux
liés aux spécificités de l’entreprise en question de l’audit et également de découvrir les
nouvelles caractéristiques susceptibles de commander une approche différente ou de
conduire à la redéfinition de l’objet même de la mission. Cette phase est d’une importance
capitale car elle permet, éventuellement, à l’auditeur fiscal de réduire la durée de son
intervention du fait qu’elle va lui permettre de se placer dans les conditions les plus
favorables pour optimiser son travail.
2.2- Eléments de la prise de connaissance générale :

Sans prétendre à l’exhaustivité, la prise de connaissance générale devrait conduire l’auditeur
fiscal à s’intéresser aux éléments suivants avec des objectifs spécifiques:
CARACTERISTIQUES JURIDIQUES
CADRE JURIDIQUE DE L’ENTREPRISE
Forme de la société Statuts de la société Changements de forme

intervenus
40
Capital social Montant du capital Principaux associés

Changements intervenus dans la structure
du capital
Objet social Nature de l’objet social Changements

intervenus
ORGANE DE GESTION ET CONTROLE
Assemblées des associés Compétence
Mode de convocation
Administration Nature
Pouvoirs
Contrôle externe et interne Commissaires aux comptes

Auditeurs externes
Service d’audit interne
CADRE JURIDIQUE DE L’EXPLOITATION
Forme juridique de l’activité Propriété de fonds de commerce

Location gérance du fonds de commerce
Concessions
Contrats relatifs à l’exercice de l’activité Locations consentis à l’entreprise Licences
franchises consentis à l’entreprise Licences
franchises consentis par l’entreprise
RELATIONS AVEC GROUPES
Liens juridiques avec des groupes Société mère

Société filiales et sœurs
CARACTERISTIQUES ECONOMIQUES
ACTIVITE
Nature de l’activité Branche d’activité ses caractéristiques et

nature de la fiscalité pesant sur cette
branche (hôtellerie, immobilier,
enseignement.)
41
Lieu de l’activité Lieux où s’exerce l’activité sociale : siège,

agence, succursales
Marché de l’entreprise Marché local / Marché de l’exportation
MOYENS D’EXPLOITATION
MOYENS MATERIELS
Bâtiments utilisés Liste des bâtiments utilisés
Matériels et équipements utilisés Liste du matériel utilisé en classant ce

matériel par catégorie Nature du droit
exercé sur ces biens
MOYENS HUMAINS
Effectif Nombre de salariés

Répartition par catégorie
Nature des contrats de travail
CARACTERISTIQUE DE L’EXPLOITATION
MOYENS MATERIELS
Fournisseurs Source d’approvisionnement (local, import)
Conventions avec les fournisseurs Stocks appartenant à l’entreprise et déposés

chez des tiers
PRODUCTION
Nature de la production Production faite exclusivement par

l’entreprise ou sous-traitée Production
destinée à la vente et part immobilisée
42
Mode de distribution Vente sur commande Vente par

représentants
Vente par réseau de distributeurs
Vente par correspondance Marché public
Clients Nature des liens existants avec certains

clients réguliers Conventions intervenues
Examen de la situation financière Repérage des variations brutales dans

certains postes Influence de la situation
financière sur la présentation des comptes
Influence de la situation financière sur le
montant de l’impôt
Caractéristiques financières Financement de stocks Financements

extérieurs Financement par compte courant
d’associés
ENVIRONNEMENT FISCAL DE L’ENTREPRISE
Passé fiscal de l’entreprise Examen des différentes notifications de

redressement Correspondances avec
l’administration fiscale Observations de
nature fiscale formulée par les auditeurs
comptables et CAC Pénalités et amendes
fiscales mise à la charge de l’entreprise
Réglementation fiscale spécifique à l’activité Existence d’une réglementation spécifique

au secteur immobilier, concessions,
minoteries, sociétés pétroliers etc.
Réglementation fiscale spécifique à Existence d’avantages fiscaux spécifiques à la

l’implantation géographique zone d’implantation
ORGANISATION COMPTABLE
Importance du système d’information Existence d’une comptabilité analytique

comptable Existence d’une comptabilité de matière
Existence d’une comptabilité Budgétaire
Organisation de la Comptabilité générale Plan comptable Système employé Mode

d’enregistrement des opérations
43
Organisation du service comptable Manuel des procédures Effectif Répartition

des tâches d’enregistrement et de contrôle
Principes comptables Principes comptable du groupe Dérogations

par rapport aux principes comptables
Changement de méthodes
*Tableau n°1 : tableau récapitulatif des éléments de la prise de connaissance
3- Mise en œuvre de l’étude du système du contrôle interne inhérent à la fonction

fiscale
Dans le cadre de cette phase l’auditeur fiscal va s’interroger sur l’aptitude des sécurités
relevées à limiter le risque fiscal et à mettre en évidence les anomalies génératrices de
risque fiscal. Cette phase s’achèvera par une synthèse sur les forces et les faiblesses du
système observé afin d’orienter les travaux lors de la phase suivante.
A l’issue de ces travaux sur le contrôle interne spécifique au domaine fiscal l’auditeur peut
établir un rapport de recommandations sur le contrôle interne destiné à sensibiliser
l’entreprise sur les faiblesses de son système et les actions à envisager pour pallier à ses
insuffisances.
3.1- Objectifs de l’étude de ce contrôle

Généralement, les objectifs de l’évaluation du contrôle interne spécifique à la fonction
fiscale dépendant de la nature de la mission. Cette phase doit notamment comporter
l’analyse des moyens humains et matériels dont dispose l’entreprise pour les questions
fiscales : existence et organisation du service fiscal, qualification des membres,
documentations…
Dans une perspective de régularité, l’auditeur va s’intéresser aux sécurités fiscales mises en
place pour traiter les opérations. Dans une perspective d’efficacité, l’auditeur va s’intéresser
à la répartition du temps de travail des fiscalistes de l’entreprise pour déterminer leur
activité consacrée à la gestion fiscale. Enfin, l’auditeur examinera les conditions dans
lesquelles les dirigeants de l’entreprise consultent les responsables des questions fiscales
pour la prise de décision.
3.2- Mise en œuvre de l’étude du système de contrôle interne Fiscal

L’auditeur fiscal est amené dans le cadre de cette phase d’opérer étape par étape il s’agit en
effet de la même démarche adoptée par l’auditeur comptable mais qui est axée sur le
traitement de questions fiscales.
44
3.3- Etapes de L’étude du système de contrôle interne fiscal.

L’étude du système du contrôle interne passe par trois étapes, tout d’abord il y a lieu de
décrire le système, de vérifier son existence et en fin de procéder à son évaluation
préliminaire.
3.3.1- Description du système :
Avant de passer à l’évaluation du contrôle interne fiscal, l’auditeur doit appréhender le

système mis en place qui s’occupe du traitement des questions fiscales au sein de la société.
Ainsi l’auditeur fiscal peut recourir aux outils traditionnels inspirés de l’audit comptable et
financier tels que :
- L’examen des procédures fiscales décrites par le client ;
- Les entretiens avec le personnel de l’entreprise ;
- L’observation physique ;
- L’utilisation, le cas échéant, des dossiers des auditeurs comptables et des

auditeurs internes.
3.3.2- Vérification de l’existence du système
Dans cette phase, l’auditeur fiscal va s’intéresser à s’assurer que la description du système
de contrôle interne fiscal correspond à la réalité. Pour cela l’auditeur peut recourir à des
tests de conformité qui consiste à effectuer des tests sur le traitement de certaines
opérations fiscales en vu de vérifier l’existence effective du système.
3.3.3- Evaluation préliminaire du contrôle interne fiscal
C’est une étape qui est très importante dans la démarche du CI fiscal, elle permet à
l’auditeur fiscal de se faire une opinion sur la qualité des procédures misent en place pour
limiter le risque fiscal, Cette étape s’achèvera par une synthèse sur les forces et faiblesses du
système observé afin d’orienter les travaux lors de la phase suivante. A l’issue de ces
travaux, l’auditeur peut établir un rapport de recommandation sur le contrôle interne,
destiné à sensibiliser l’entreprise sur les faiblesses de son système et les actions à envisager
pour pallier à ces insuffisances. Cette évaluation se fait en utilisant le questionnaire 2 de
contrôle interne, ce questionnaire récapitule certains contrôles jugés nécessaires pour la
satisfaction des besoins de contrôle.
4- Le contrôle des opérations à caractère fiscale
45
4.1- Objectif du contrôle des opérations fiscales
Le rapprochement entre la connaissance acquise de l’entreprise lors des phases précédentes

ainsi que ‘évaluation des forces et des faiblesses du contrôle interne permettra à l’auditeur
fiscal de définir l’étendue des contrôles à opérer. Ces contrôles dépendront de la nature et
des objectifs de la mission et peuvent être selon le cas axés essentiellement :
- Sur le respect des règles fiscales dans le cadre du contrôle de la régularité fiscale ;
- Sur l’évaluation des choix fiscaux opérés par l’entreprise dans le cadre de l’audit de
l’efficacité de la gestion fiscale.
4.2- Modalité du contrôle de la régularité fiscale

Le contrôle de la régularité peut se faire à l’aide des techniques suivantes :
 Le questionnaire d’audit fiscal

 Les contrôles complémentaires portant sur le respect des règles de forme et de
cohérence.
 Le contrôle par questionnaire
Le questionnaire a pour objectif de servir de guide à l’auditeur fiscal pour préparer un

programme spécifique en fonction des objectifs définis dans le cadre de la lettre de mission
et en fonction également des résultats de l’appréciation du contrôle interne spécifique au
domaine fiscal.
Le questionnaire de contrôle de régularité est un moyen privilégié pour examiner

l’application des règles de fond en favorisant notamment un examen systématique de
l’ensemble des règles fiscales. Par contre il s’avère moins adapté au contrôle de l’application
des règles de forme ce qui conduira l’auditeur à compléter son investigation par le recours à
d’autres techniques lui permettant de s’assurer que l’E/se respecte les obligations
déclaratives et de versement inhérentes à son régime et à son activité.
Un questionnaire d’audit fiscal proposé est présenté en annexe suivant le découpage du plan
comptable Marocain.
Ce questionnaire comporte des questions fermées qui appellent des réponses par Oui ou par
Non. Une réponse négative devrait alerter l’auditeur sur l’existence d’une irrégularité fiscale.
C’est un questionnaire conçu dans une approche standard qui ne peut prétendre à
l’exhaustivité car certaines entreprises peuvent avoir des spécificités qui imposent une
adaptation des questions soulevées.
 Les contrôles complémentaires :
46
Ces contrôles ont pour objectif de déceler des erreurs ou irrégularités qui ne peuvent être
appréhendées à l’occasion du contrôle par questionnaire.
Il s’agit de contrôles axés essentiellement sur la vérification des obligations de forme

imposées dans le cadre de notre système fiscal qui est marqué par la prédominance du
mode déclaratif.
En effet l’examen du respect des obligations déclaratives imposera à l’auditeur fiscal de

s’intéresser à la vérification de deux aspects lié à la forme :
S’assurer que l’entreprise souscrit effectivement les déclarations requises en utilisant les
supports adéquats ;
S’assurer que les déclarations ont été déposées dans les délais prescrits.
Il y’a lieu également de s’assurer de la concordance des contenus des différentes

déclarations souscrites avec les informations comptables et avec les différentes déclarations
sociales déposées par l’entreprise.il s’agira dans ce cas de porter un jugement sur la
cohérence des différentes déclarations et informations comptables et sociales.
4.3- Contrôle de l’exhaustivité des déclarations
4.3.1- Contrôle de la forme des déclarations
Il s’agit dans ce cas pour l’auditeur de vérifier dans quelle mesure l’entreprise s’acquitte des
différentes déclarations requises en portant une attention particulière sur les points suivant :
- L’entreprise a-t-il souscrit les déclarations obligatoires ?

- Utilise- t-il les imprimés requis ?
- Dépose -t-elle les déclarations auprès des services compétents ?
- Conserve –t-elle les justificatifs de dépôt des déclarations ?
- Les déclarations sont-elles correctement servies ?
- L’entreprise dispose- t-elle des moyens nécessaires pour justifier le contenu des
différentes déclarations souscrites ?
4.3.2- Contrôle des délais de déclaration :

Le non-respect des délais peut couter à l’entreprise cher c’est pour cette raison que
l’auditeur est amené à examiner l’agenda fiscal de l’entreprise en vérifiant si les déclarations
ont été déposées dans les délais et dans le cas contraire apprécier l’incidence fiscale de ces
infractions en terme d’amendes, pénalités et majorations de retard ou encore en terme de
privation de certains avantages dont l’octroi est conditionné par le dépôt des déclarations ou
demandes dans les délais.
47
4.4- Contrôle de la cohérence des déclarations

Une revue de la cohérence des déclarations souscrites avec les informations comptables,
sociales et financières va permettre à l’auditeur d’acquérir l’assurance sur la régularité de la
situation financière de l’entreprise.
Cet examen aura pour objectif de vérifier :

- Que les déclarations sont cohérentes compte tenu de la connaissance générale qu’il a
de l’entreprise de son secteur d’activité et du contexte économique.
- Que les déclarations souscrites sont cohérentes entre elles et qu’il n’existe pas de
contradictions flagrantes entre ces déclarations.
- Que ces déclarations concordent avec les données de la comptabilité ;
- Que les déclarations sont servies conformément aux prescriptions de la loi,
- Que toute l’information nécessaire à la préparation des déclarations est conservée
en vue de répondre à posteriori à toute demande de justification.
5- Rapport d’audit fiscal
Le rapport d’audit fiscal est un document dans lequel sont consignés la synthèse et les
conclusions des travaux de l’auditeur.
Compte tenu que la mission d’audit fiscal n’obéit pas à des normes prédéterminées la forme
et le contenu du rapport devront prendre en considération les remarques suivantes :
- Les parties disposent d’une marge de liberté pour fixer la forme et le contenu du
rapport ;
- Certaines caractéristiques doivent cependant être prévues par les parties ;
Au niveau de l’audit fiscal les conclusions peuvent être communiquées au client sous deux
formes distinctes :
- Le rapport d’audit fiscal qui dresse le constat de la situation fiscale de l’entreprise ;

- Le rapport de recommandations qui devrait préconiser des actions en vue de guérir
ou de prévenir les risques relevées, ce rapport qui est facultatif dans le cadre d’une
mission d’audit comptable, devrait logiquement constituer un élément important de
la mission. En effet compte tenu de la nature de la mission d’audit fiscal l’ultime
préoccupation devrait normalement consister à disposer des moyens et des actions
nécessaires à réduire le risque fiscal.
Les recommandations auront pour l’objet soit de redresser les irrégularités fiscales
ou prévenir ces irrégularités.
48
2ème PARTIE
CONDUITE D’UNE
MISSION D’AUDIT FISCAL
AU SEIN DE LA SOCIETE
AUDITEE « ALPHA »
49
Cette deuxième partie a traité à la mise en œuvre de l'audit fiscal de la société. Dans un
premier temps, nous présenterons ladite entreprise, son activité et son organisation. Ensuite
nous retracerons les procédures afférentes aux différents impôts et taxes étudiés afin
d'identifier les risques. Ce travail servira de base aux différents contrôles. Le résultat de
l'audit et enfin les recommandations permettront à l'entreprise d'optimiser ses pratiques
fiscales à l'avenir.
Chapitre 1 : Phase Préliminaire relative à l’audit Fiscal de la société

Section 1 : Présentation du cabinet CHORFI
1- La fiche technique
Dénomination : Cabinet CHORFI MOHAMED.
Forme juridique : Personne physique.
Capital : 1.000.000 DH (apport personnel).
Date de création : 1979.
Siège social : Angle BD Mohamed V ET 49, Rue Med Ben Radi Slaoui,
Belvédère, CASABLANCA.
Directeur général : M. CHORFI MOHAMED.
Activités principales : Travaux comptables, conseils juridiques et fiscaux, Audit.
Téléphone : 022.24.64.65/24.65.71.
Registre de commerce : Casa 165 664.
Patente : 32202418.
Identification fiscale : 805882.
2- Activité au sein du cabinet
Le cabinet CHORFI dont le siège est à Casablanca, BD Med V et rue Med Ben Radi Slaoui
Belvédère, est une affaire personnelle bénéficiaire d’une autonomie totale puisqu’elle est
gérée par son propriétaire M. CHORFI MOHAMED, Expert-comptable, diplômé d’Expert-
50
comptable des universités de Lyon et de Paris, commissaire aux comptes, membre de l’ordre
des experts comptables, membre de la compagnie des experts agréés auprès des tribunaux
du Maroc et ex-enseignant dans l’école des impôts.
La fiduciaire a commencé son activité par la prise en charge des affaires commerciales pour
tenir leurs comptabilités et harmoniser leurs actes juridiques étant soutenu par un personnel
compétent. Par ailleurs, l’expérience du dirigeant et sa bonne gestion ont permis d’améliorer
la situation du cabinet et mettre à la disposition de sa clientèle, sa compétence en cherchant
à répondre mieux aux exigences du domaine, ce qui lui a donné l’occasion de prendre place
dans le marché des services.
Pour cela, afin d’assurer la bonne marche et le bon fonctionnement du cabinet, une
infrastructure organisationnelle est adoptée à la gestion pour la bonne maîtrise de
l’ensemble des travaux effectués en répartissant les tâches et les responsabilités à l’intérieur
du Cabinet.
A cet effet, la clientèle se voit offrir une panoplie de fonctions principales effectuées par les
différents services du cabinet à savoir :
- Elaboration des contrats d’immobiliers.
- Constitution des sociétés et conseil juridique.
- Supervision et conseil comptable et fiscal.
- Tenue de la comptabilité.
- Audit contractuel, financier et comptable.
Section 2 : Structure du cabinet d’accueil

La structure du cabinet est de type hiérarchique et organisationnelle .Elle est illustrée dans
l’organigramme suivant :
51
1- Direction générale :
Comme étant une affaire personnelle, le cabinet est dirigé par son propriétaire Monsieur
CHORFI MOHAMED. Celui-ci assume la responsabilité de gérer son cabinet, prendre les
décisions telles que : choix du client, validation de la comptabilité qu’elle soit faite par le
cabinet ou par le client, vérification des dossiers juridiques. Il définit la stratégie de
développement du cabinet et de coordination entre les différents services.
2- Secrétariat :
Ce service veille sur l’organisation du travail au sein du cabinet. C’est le centre d’accueil du
cabinet. Il se charge également d’orienter les différentes décisions prises par le directeur
concernant le service juridique ou informatique ou le service comptable, de prendre en
charge toutes les relations extérieures ainsi que les autres formelles fonctions à savoir :
- Organisation des rendez-vous avec les clients.
- Gestion du courrier.(réception, enregistrement, rédaction)
- Exécution et organisation de la correspondance entre le client et le cabinet.
- Réception et orientation des communications téléphoniques.
- Réception et envoi des fax.
- Classement et archivage des documents.
- Tenue de la caisse et établissement de la situation journalière de la trésorerie.
3- Service de comptabilité :
Comme tout autre fiduciaire, le service de comptabilité occupe une place très importante au
sein du cabinet CHORFI.
52
C’est un service où se déroulent les différentes opérations comptables dont l’objectif est
l’élaboration des états de synthèses qui doivent donner une image fidèle du patrimoine, de
la situation financière et du résultat de l’entreprise.
Cependant, le service comptable est organisé dans le cabinet de la manière suivante :
- Réception de tous les documents comptables du client.
- Classement des pièces justificatives, selon un ordre chronologique, et devant

satisfaire les conditions de fonds et de forme et être jointes à leurs bons de livraison
et leurs bons de commande.
- Imputation et enregistrement des écritures comptables de ces pièces conformément

au code de normalisation comptable dans les journaux auxiliaires le jour le jour.
- Saisie des écritures comptables pour éditer les journaux auxiliaires et le grand livre.
- Ensuite, après avoir accompli cette mission par les stagiaires du cabinet, le chef
comptable a un ensemble de fonctions pour vérifier et compléter le travail déjà
effectué telles que :
- Etablissement du plan comptable de l’entreprise conformément aux normes

comptables.
- Supervision de tous les travaux comptables et financiers du service.
- Supervision de l’imputation comptable conformément au PCG de l’entreprise.
- Etablissement des situations comptables périodiques y compris les états de synthèse.
- Contrôle de la caisse.
- Etablissement et supervision des déclarations fiscales et contrôle du respect des

dates de dépôt de ces documents.
- Participation et établissement des plans de financements à court, moyen et long

terme.
- Supervision et contrôle des états de rapprochements bancaires.
- Liaison permanente et étroite avec les autres départements de l’entreprise pour la

mise en place d’une procédure permettant une meilleure information comptable.
- Tenue des fiches des immobilisations pour chaque entreprise.
- Etablissement définitif des états de synthèses.
53
Enfin, le travail est vérifié par M. CHORFI qui supervise les travaux vérifiés par le chef
comptable pour s’assurer de la régularité et la bonne utilisation des comptes et leur
conformité au code de commerce et la tenue des livres légaux et journaux auxiliaires jusqu’à
établissement des bilans.
4- Service juridique :
C’est un service qui s’occupe des démarches juridiques de la société dès sa constitution
jusqu’à sa dissolution. Pour cela, les actes juridiques fréquents au sein du cabinet sont :
- Constitution de toute forme de société.
- Transformation d’une forme de société en une autre (de SA en SARL et inversement,

de SARL en une autre forme SNC, SCS ou SCA et inversement).
- Cession de parts sociales d’un associé à un autre.
- Augmentation ou réduction de capital.
- Transfert de siège social.
- Mise en harmonie des statuts.
- Tenue des assemblées générales ordinaires annuelles des SARL.
- Liquidation et dissolution des sociétés.
5- Service informatique :
Le service informatique est un service lié à tous les autres services. En effet, il se compose de
deux parties : la première a comme fonction, la saisie des écritures comptables ainsi que
l’édition des journaux auxiliaires, les grands livres et les balances avec le logiciel de la
comptabilité 3MA. Quant à la deuxième partie, elle prend en charge en priorité les
modifications des actes juridiques et les autres contrats d’immobiliers ainsi que l’édition des
états de synthèses.
Chapitre 2 : Audit fiscal de la société auditée

Section 1 : phase préliminaire
L’importance de la méthodologie et de la démarche dans les missions d’audit est capitale. En
effet, pour atteindre l’objectif fixé dans la lettre de mission, l’auditeur est amené à respecter
certaines normes de travail.
Préalablement à l’acceptation de la mission, l’auditeur fiscal est amené à entreprendre un

diagnostic dont l’objectif serait de savoir si la mission demandé par le client est possible.
54
1- Diagnostic financier
Nous avons effectué un diagnostic financier de la société sur la base des trois derniers
exercices, ce diagnostic permet de d’apprécier les performances passées, présentes et
futurs de la société, il a pour objectif d’envisager et d’étudier les perspectives d’évolution de
la société.
Les détails de l’analyse financière sont présentés ci-dessous :
valeur Charge Résultat Résultat

Année Production EBE
Ajoutée personnel courant net
2010 3 859 027,25 911 966,91 254 737,85 641 857,06 171 555,84 115 172,9
1 571
2011 3 806 876,85 867 237,97 698 524,41 135 575,63 75 076,02
684,53
2012 4 037 622,32 913 633,11 159 584,95 749 708,63 121 543,57 95 003,96
*Tableau n° 2 : Indices de performance relatif à l’exercice 2012
Nous allons analyser en détail ces indices de performance afin d’analyser la situation
financière de l’entreprise pour juger ses perspectives d’évolution dans le futur.
55
*Figure N° 1 : Evolution de la production 2010- 2011-2012 (En milliers MAD)
 Commentaire :
La production de l’exercice 2012 a connu une augmentation de ……… par rapport à l’exercice
2011.
*Figure N° 2 : Evolution de l’excédent brut de trésorerie 2010 – 2011 - 2012
 Commentaire :
56
La société a réalisé un excédent brut d’exploitation positif sur les trois dernières années, cela
témoigne d’un bon résultat du processus d’exploitation, dans la mesure où cet agrégat ne
prend pas en compte les dotations aux amortissements et provisions pour dépréciation, ainsi
l’EBE est une variable-clé de l’analyse financière.
L’exercice 2011 a connu une augmentation sans parallèle par rapport aux deux autres
exercices .par contre, l’année 2012 a connu une baisse net de son excèdent même si la
production a augmenté.
*Figure N°3 : Evolution des charges de personnel 2010 -2011 - 2012
 Commentaire :
Les charges de personnel ont augmenté progressivement durant les 3 annés de 10% pour
atteindre en 2012 une chargede plus de 740 000,00 DH .On peut expliquer cette
augmentation de charges par le recrutement de nouveux profils surtout des profils
d’ouvriers car la production a aussi augmenté en 2012.
57
*Figure N°4 : Evolution du resultat net des exercices 2010-2011-2012
*Figure n° 5 : Evolution de la valeur ajoutée des exercices 2010-2011-2012
 Commentaire
L’exercice 2011 était un exercice exceptionnel en terme de valeur ajoutée ainsi elle a atteint
p1 571 684,53 DH pour diminuer en 2012 et atteindre une valeur ajoutée de 913 633,11,
alors qu’en 2010 la valeur ajoutée était de 911 966,91 DH
2- La structure financière :
58
CAPACITE FOND DE BESOIN DE

ANNEE TRESORERIE NET
D’AUTOFINANCEMENT ROULEMENT FINANCEMENT
2010 164 937,43 976 837,69 798 787,31 178 050,38
2011 140 285,35 898 927,67 617 205,86 281 721,81
2012 118 419,37 666879 ,04 416 793,79 250 085,25
*Tableau N°3 : Indices de structure financière des exercices 2010-2011-2012
*Figure N°6 : Evolution de la capacité d’autofinancement des exercices 2010 - 2011-2012
 Commentaire :
La capacité d’autofinancement (CAF) représente l’ensemble des ressources dégagées par

une entreprise au cours d’un exercice du fait de ses opérations de gestion. Il ne faut pas
confondre la CAF avec les flux de trésorerie, car elle ne tient pas compte des encaissements
et des décaissements effectivement réalisés au cours de la période.
La capacité d’autofinancement permet la capacité que l’entreprise à de dégager des fonds et

ainsi de faire face aux besoins de financements de l’entreprise, sans faire appel à des
emprunts.
59
La CAF a connu une baisse depuis 2010 jusqu’à 2013, cela est dû à l’augmentation des
charges d’exploitations engagées par la société ALPHA ;
*Figure N°7 : Evolution du fond de roulement des exercices 2010-2011-2012
 Commentaire :
Le fond de roulement net global représente l’excédent des ressources permanentes sur les
emplois permanents, il constitue une trésorerie durable qui permettra de financer le cycle
d’exploitation. Nous constatons que la société détient un fond de roulement net global
positif sur les 3 dernières années, ainsi l’équilibre financier minimum est assuré et la société
dispose d’un excédent de ressource qui lui permettre de financer ces autres besoins de
financement à court terme.
60
*Figure N°8 : Evolution du besoin de financement des exercices 2010-2011-2012
 Commentaire :
Le besoin de financement se calcule par la différence entre l’actif circulant hors trésorerie et
le passif circulant hors trésorerie .Dans notre cas et pour les trois exercices, le BFR est
largement positif ce qui traduit un besoin de financement globale qui doit être comblé.
*Figure N°8 : Evolution de la trésorerie net des exercices 2010-2011-2012
 Commentaire :
61
La trésorerie nette est l’un des éléments de mesure de la capacité financière d’une
entreprise. Elle traduit les capacités de l’entité en matière de fonds de roulement.
La trésorerie nette est habilitée à décortiquer l’équilibre financier de l’entreprise. Elle

repose, dans son calcul, sur la valeur de l’actif disponible (actifs circulants financiers) et le
passif exigible (dettes financières à court terme), sur une période de moins d’un an.
La trésorerie net dont fait preuve la société ALPHA est dû à un fond de roulement couvrant
le besoin de financement et permet donc de dégager des liquidités, cette situation s’estime
favorable à priori, mais peut traduire une erreur de vision stratégique ou un sous-emploi
des capitaux de l’entreprise.
Section 2 : Prise de connaissance

Un ensemble d’informations et de documents ont été communiqués par l’équipe chargée de
l’audit fiscal, ont permis une prise de connaissance générale et rapide de l’activité exercée
par la société ALPHA. Par ailleurs, pendant cette phase, plusieurs autres informations utiles
pour la prise de connaissance générale de la société ALPHA ont été renseignées sur le
tableau suivant :
Caractéristiques juridiques
Cadre juridique de l’exploitation
Forme juridique de l’activité SARL
Nature de l’activité Textile (Production et commercialisation)
Lieu d’activité CASABLANCA, MAROC
Marché de l’entreprise TEXTILE
Effectif 60
Caractéristiques de l’exploitation
Approvisionnement
fournisseurs Locaux tous les clients sont locaux
Etrangers la société fait recours a des

fournisseurs locaux et
62
étrangers
Production
Nature de la production Production destinée à la vente
Distribution
Mode de distribution Vente par réseaux de distributeurs
Mode de livraison Existence de débours facturé
Organisation comptable interne/externe interne
plan comptable plan comptable marocain
Organisation informatique système utilisé logiciel SAGE
*Tableau N°4 : Tableau récapitulatif des éléments de la prise de connaissance de la société ALPHA
Section 3 : Description du système de contrôle interne relatif aux questions

fiscales
Ce chapitre a pour fil conducteur la description des différentes procédures permettant
d'aboutir à la liquidation des impôts et taxes étudiés dans ce mémoire. Le découpage du
processus en tâches élémentaires permettra d'identifier les risques associés dans le but de
ressortir les forces et faiblesses de la gestion fiscale de la société ALPHA.
1- Description du processus de gestion fiscale de société
Le processus de gestion fiscale de la société ALPHA décrit lors de l'entretien auprès des
différents acteurs est essentiellement celui de la réalisation et du contrôle des travaux
relatifs à la liquidation et au paiement de l'IS, de l’IR et de la TVA. II se présente de la façon
suivante :
1.1- Procédure de détermination de l'IS, de l’IR et de la TVA

Les procédures d’ALPHA permettent d'atteindre la liquidation effective de l'IS, de l’IR et de
la TVA.
1.1.1- Procédure relative à l’IR
La procédure relative à l’IR est déclenché lorsque les bulletins de paie le 25 du mois et se
présente comme suit :
- Emission des bulletins de paie (25 du mois)
63
- Transmission des informations nécessaires à la déclaration
- Etablissement des déclarations des impôts
- Etablissement des chèques
- Paiement des impôts
- Classement des documents
1.1.2- Le processus de déclaration de la TVA

Ce processus fait intervenir la constitution du chiffre d’affaire et la production des Etats de la
TVA déductible.
La déclaration de la TVA fait intervenir la TVA exigible et la TVA déductible.la TVA exigible
provient du chiffre d’affaire réalisé non exonéré. C’est la TVA facturée par l’assujetti à
l’occasion des ventes qu’il effectue d’où la constitution du chiffre d’affaire.
La TVA déductible est la TVA ayant grevé les achats de biens et services ouvrant droit à
déduction de l’assujetti.
 La TVA déductible :
La demande d’achat est émise par le service demandeur qui établit un bon de demande
d’achat. Cette demande d’achat est adressée au service magasin commercial qui élabore un
bon de commande en 2exemplaires : un est envoyé au fournisseur, un deuxième fait l’objet
d’archivage, le Troisième est envoyé au service comptabilité. Le service commercial reçoit du
fournisseur les bons de livraison et les factures en 2 exemplaires : un BL accompagné de la
facture est envoyé au service comptabilité pour contrôle et imputation dans journal d’achat
avec TVA y afférente, le reste est archivé. Ici par achat nous faisons allusion à la fois à
l’achat immobilisé et l’achat non immobilisé. Un contrôle est opéré par le comptable sur les
montants hors taxe sur le taux et la valeur de la TVA et sur les montants tout taxe comprises.
A la date du règlement le service comptable émis un chèque et l’envoie accompagné de la

facture à la direction pour contrôle et signature. Le chèque signé par le directeur est
retourné au service comptabilité pour comptabilisation au journal de la banque et ensuite
acheminé au fournisseur pour règlement.
 TVA exigible :
A ce stade nous nous sommes intéressés à toutes les opérations de vente de la société qui
ne sont pas exonéré de la TVA.
L’opération de vente commence par un bon de commande que le client adresse au service
commercial ce dernier procède à la vérification de l’existence de tous les produits
64
commandés. Le service commercial note la mention OUI devant ceux disponible et NON
devant ceux qui sont épuisé. Par la suite élabore un BL en 3 exemplaires et 2 tickets de
balance.2 bon de livraison et un ticket de balance sont envoyé au client , et un bon de
livraison et un ticket de balance en plus d’un bon de livraison signé par le client sont envoyé
au service facturation. Sur la base de ces pièces le service facturation émis 2 factures une
envoyée au service comptabilité et une envoyée au client soit pour règlement en espèce ou
par chèque.
Le service comptable procède à la comptabilisation de la facture au journal des ventes et

enregistre la TVA y afférente. A la date du règlement le client envoie un chèque au service
comptable, qui en fait une copie et l’envoie à la banque pour encaissement.
NB : Généralement les règlements se font par chèque et rarement en espèce.
 La déclaration et paiement de la TVA :
La société auditée est soumise au régime d’encaissement, elle est tenu de produire chaque
mois auprès du service des impôts dont elle relève une déclaration de TVA indiquant pour le
mois précédent d’une part le montant total des opérations réalisées et d’autre part le détail
des opérations taxable La déclaration faite sur un imprimé-modèle établi par l'administration
comportant : l’identité du contribuable, le montant total des affaires réalisés, le montant des
affaires non taxable, le montant des affaires exonérés, le montant du CA taxable par nature
d’activité et par taux , le montant de la taxe exigible, le montant du crédit de taxe de la
période précédente, le cas échéant, le montant de la taxe dont la déduction est opérée, le
montant de la taxe à verser ou, le cas échéant, le crédit reportable ;
Pour ce faire certains états sont édités pour les besoins de déclaration :
- Etat détaillé de déductions comportant la référence des factures, la désignation

exacte des biens services ou travaux, leur valeur, le montant de la taxe figurant sur la
facture, et références de paiement.
- Il est opéré un contrôle de concordance entre le journal des achats ainsi que les
factures afin d’éviter les omissions.
- D’un tableau récapitulatif de l’ensemble des ventes de la période concerné : au

moment de la constitution du chiffre d’affaire comportant le n° de facture, leur
montant, le mode de règlement et la date du règlement.
- Ce tableau est comparé avec le journal des ventes conçu par le logiciel pour s’assurer
de la conformité. A noter aussi que le montant HT est le montant après toute
réduction (les réductions à caractère financier et les réductions à caractère
commercial.
65
En ce qui concerne la TVA déductible les fournisseurs qui sont des assujetti légaux et dont les
factures ne respectent pas les conditions de fonds se voient renvoyer les factures pour
rectifications.
Après le chef comptable adresse ces états au chef comptable pour approbation pour qu’il
puisse procéder à leur enregistrement.
Le service comptable rempli l’imprimé de déclaration ensuite le chef comptable établi le

chèque et envoie au directeur général pour contrôle de la déclaration et signature du
chèque en cas d’un d’une TVA due. Une fois le chèque signé le chef comptable se charge
d’aller déposer la déclaration et de faire le paiement à l’agence du service des impôts dont
relève la société. avant de remettre le chèque le chef comptable fait une photocopie du
chèque.
Une fois le paiement effectué le comptable retourne la déclaration avec cacher de la DGI
pour comptabilisation et archivage.
1.1.3- Procédure relative à l’IS

Après la clôture de l’exercice le chef comptable sur la base des résultats comptable procède
à l’étude des différents postes afin d’identifier les éléments à déduire ou à réintégrer il
détermine ensuite le résultat fiscal et la cotisation minimale. Le 31 Mars étant la date butoir
pour déclarer le 1èr acompte les déclarations sont préparées par le service comptable en y
joignant Les pièces annexes suivantes :
- Un tableau des résultats comptables de l'exercice comportant les comptes

d'exploitation générale et de pertes et profits et un état des rectifications extra
comptables opérées pour obtenir le résultat fiscal ; - le bilan ;
- un relevé détaillé, par catégorie, des frais généraux ;
- un état indiquant, par bénéficiaire, le montant des intérêts des emprunts contractés
auprès des tiers autres que les organismes bancaires et de crédit ainsi que le montant
des intérêts rémunérant les comptes courants d'associés ;
- un état récapitulatif des immobilisations et de leurs amortissements ;
- un état des dotations aux amortissements pratiqués au titre de l'exercice avec

l'indication des modalités de leur calcul;
- un état des provisions constituées en franchise d'impôt avec l'indication de leur

objet et les modalités de leur calcul;
- un état des locations, des baux et des contrats de leasing;
- un état de la répartition du capital social ;
66
- un relevé des valeurs mobilières détenues en portefeuille;
- un état de la répartition et de l'affectation des bénéfices effectués au cours de

l'exercice ;
- un état du chiffre d'affaires de l'exercice, ventilé par nature d'opérations en

distinguant le chiffre d'affaires réalisé à l'intérieur de celui réalisé à l'exportation ;
Quand les déclarations sont approuvées par le directeur général, le comptable procède à
leur comptabilisation et élabore un chèque de règlement qui doit être signé par le DG et
renvoyé au service comptable qui se charge du dépôt de la déclaration avec paiement
auprès de la perception. Une photocopie du chèque est effectuée qui servira pour
comptabilisation et archivage.
1.2- Identification des risques associés

Après avoir présenté les procédures de l’IS, l’IR ainsi que la TVA, il y a lieu maintenant
d’identifier les risques associés aux procédures de liquidation des impôts de la société
ALPHA .
Pour ce faire, nous avons élaboré un tableau d’identification des risques pour ces différents
impôts.
1.2.1- Identification des risques relatifs à l’IS

Sous processus Risques Bonnes pratiques
Elaboration du tableau de déductions Omission de certaines Prendre comme guide

et de réintégrations charges non le CGI et les notes
déductibles et de circulaires, ou en cas
produits non de doute demander
imposables. l’avis d’un expert
Erreur dans le calcul Les calculs doivent être

visés par un supérieur,
ou à défaut, un cabinet
d’expertise
Détermination du résultat fiscal Erreur de calcul Les calculs doivent être

visés par un supérieur
Déclaration des acomptes et Retard dans les La déclaration doit être

liquidation du solde déclarations faite avant la date
67
limite.
Erreur dans les calculs Les calculs doivent être

vérifiés par un
supérieur.
Fraude Etre sincère envers

l’administration fiscale
Liasses à fournir Les documents doivent

incomplètes être préparés et joints
à la déclaration
*Tableau N°5 : Risques associés aux procédures de liquidation de l’IS
1.2.2- Identification des risques relatifs à l’IR

Etablissement des bulletins Risque d’erreur, omission Rapprocher les montants
de paie des informations sur les bulletins de paie avec
les montants enregistrés
Etablissement des Erreur dans les calculs Les calculs doivent être
déclarations des impôts vérifiés par un supérieur.
Fraude Etre sincère envers

l’administration fiscale
Retard dans les déclarations La déclaration doit être faite

avant la date limite.
*Tableau N°6 : Risques associés aux procédures de liquidation de l’IR
68
1.2.3- Identification des risques relatifs à la TVA
-Contrôle de la cohérence de
la tva comptabilisée et la tva
Tva déductible :
qui figure sur les factures
Risque d’erreur ou risque par un supérieur.
d’omission
Comptabilisation de la tva -Vérifier que l’état TVA non
récupérable déduite à la fin de l’exercice
correspond au compte 3455
-Réexaminer à la fin d
l’année toutes les factures
d’achats et de frais, afin de
soustraire toutes les
factures dont la tva est
exclue du droit à déduction.
Fraude (augmentation du Etre sincère envers

montant de la tva l’administration fiscale
récupérable)
Risque d’erreur ou risque -Contrôle de la cohérence de

d’omission la tva comptabilisée et la tva
Tva facturée :
qui figure sur les factures
par un supérieur.
Comptabilisation de la tva -Effectuer le rapprochement

facturée entre le CA TVA et C.A
comptabilisé
S’assurer que les créances

clients répondent aux
conditions normales de
facturation.
69
Fraude (diminution du Etre sincère envers

montant de la tva facturé) l’administration fiscale
Déclaration et paiement de Risque d’erreur ou Vérifier que tous les

TVA d’omission encaissements de l’année
ont été déclarés.
*Tableau N°7 : Risques associés aux procédures de liquidation de TVA
Apres l'étape d'identification des risques, nous allons apprécier le dispositif mis en place par
la société ALPHA pour maîtriser ces risques et voir s'il est possible de s'appuyer sur ce
dispositif pour effectuer les contrôles.
1.3- Identification des dispositifs mis en place par ALPHA

Le dispositif de contrôle interne mis en place a été appréhendé au moyen des questionnaires
de contrôle interne. Il nous a permis d'identifier certaines forces et faiblesses apparentes.
 Les forces du dispositif
Le service comptable dispose d’une procédure de déclenchement des opérations, ce qui lui
permet d’éviter les retards dans les liquidations des impôts et taxes.
En plus, la coopération entre les deux comptables du service comptable permet de disposer
au moment opportun des informations nécessaires pour établir les déclarations, et
éventuellement éviter les pénalités et majorations pour retard de déclaration.
Les déclarations, avant d’être adressées à l’administration fiscale sont visées et autorisées
par un supérieur et ces contrôles sont matérialisés sur les pièces.
 Les faiblesses du dispositif
L’absence d’une personne se chargeant des questions fiscales ainsi que le faible niveau
intellectuel des comptables et le non recours à la documentation nécessaire pour mener à
70
bien leurs travaux, laisse la voie libre à la surgie de risques importants liés majoritairement à
la question fiscale.
Le non mis-a-jour des documents juridiques et fiscaux à savoir le CGI, les notes circulaires et
la loi de finance et les différentes modifications qui surviennent d’une année à l’autre
peuvent mettre l’entreprise dans un état critique vis-à-vis de l’administration fiscale
Les procédures de gestion fiscale et de règlement ne sont pas définies dans un manuel.
Section 4 : Evaluation du contrôle interne relatif aux questions fiscales

L’évaluation du contrôle interne relatif à la fonction fiscale est une étape élémentaire dans le
processus de notre mission d’audit.
Après avoir identifié quelques risques inhérents à la procédure de détermination des impôts,
puis identifié les forces et faiblesses, il y a lieu de s’interroger sur l’aptitude des sécurités
relevées à limiter e risque fiscal et à mettre en évidence les anomalies génératrices de
risque fiscal.
En effet, pour cette phase, il s’agit d’établir le questionnaire de contrôle interne permettant
de détecter les zones de risque et de sensibiliser l’entreprise sur les faiblesses de son
système à envisager pour pallier à ces insuffisances.
1- Questionnaire de contrôle interne fiscal
Ce questionnaire récapitule certains contrôles jugés nécessaires pour la satisfaction des

besoins de contrôle.
Le questionnaire permettra d’étudier et examiner les procédures pour détecter les

insuffisances fiscales qu’elles contiennent et proposer des instructions additionnelles pour
tenir compte du périmètre fiscal.
Existe-t-il des schémas d’écritures Non, il n'y a pas de schémas mettant en

comptables permettant de faciliter évidence les opérations fiscales.
l'établissement des déclarations fiscales ?
Est-ce que le service fiscal est Le service fiscal n’existe pas au sein de la
systématiquement informé de toutes les société
opérations et conventions à incidence
fiscale?
71
Existe-t-il au sein de la société des Oui et ceci se manifeste à travers:

procédures permettant de s’assurer que les
*L’enregistrement chronologique des
obligations comptables édictées par
différentes opérations les concernant.
l’administration fiscales sont respectées ?
*La saisie de ces opérations dans le système
d’informations comptable
*La conservation des documents justificatifs

aux archives.
Les comptes impôts et taxes sont-ils Oui, l’analyse des comptes impôts et taxes
régulièrement analysés et rapprochés avec et leur rapprochement avec les déclarations
les déclarations fiscales ? fiscales, est effectué par l’agent comptable
mais pas régulièrement.
La société a-t-elle payé au cours de l’exercice Oui, La société a payé des pénalités et
des amendes, pénalités et majorations de majoration de retard relatif aux déclarations
retard ? Si oui quels sont les impôts de l’IR, ainsi que des pénalités relatif à des
concernés ? Et quelle est la fréquence des erreurs de calcul et aux omissions de
fractions ? quelques éléments des déclarations
Existe-t-il des procédures permettant de Non, aucune procédure n’est mise en place
s’assurer que toutes les déclarations fiscales pour s’assurer que toutes les déclarations
sont correctement servies, déposées dans fiscales sont correctement servies, déposées
les délais prescrits et le cas échéant, l’impôt dans les délais prescrits.
correspondant réglé ?
Existe-t-il des contrôles permettant de Non,

s’assurer que les pièces justificatives
appuyant les écritures comptables
respectent les conditions de forme
prescrites par les lois fiscales ?
Existe-t-il des contrôles clés effectués par Non, c’est le service comptable qui se charge
une personne autre que celle qui établit les d’aussi bien de l’établissement des
déclarations permettant de s’assurer de la
72
revue des déclarations fiscales, tant au déclarations que leur contrôle.

niveau du respect de la règle fiscale qu’au
niveau de l’exactitude de ces déclarations?
Existe- t- il des faits susceptibles d’activer un Non,

contrôle fiscal (fusion, apport partiel
d’actif…) ?
Existe-t-il un service d’audit interne au sein Non,

de la société ?
Existe-t-il des possibilités d’optimisation Oui, il peut y avoir des possibilités

fiscale que la société aurait pu utiliser, d’optimisation fiscale que la société aurait
qu'elle n’a pas utilisées et qui auraient pu utiliser et qui aurait permis de réduire la
permis de réduire la charge de l’impôt? Si, charge d’impôt, mais l’ignorance de ces
oui pourquoi l’office n’a pas utilisé ces avantages peut être derrière la non
possibilités? utilisation de ces possibilités.
Existe-t-il des procédures permettant de Oui, toutes les pièces justificatives pouvant
s’assurer que toutes les opérations pouvant servir comme moyen de preuve lors d'un
être à l’origine de conflits avec éventuel problème ou conflit avec
l’administration sont appuyées de mini l’administration fiscale sont conservés par le
dossiers, soigneusement conservés par service fiscal.
l’entreprise?
*Tableau N°8 : Questionnaire de contrôle fiscal de la société ALPHA
2- Analyse du questionnaire
 En matière de régularité
La société a pris des mesures permettant de garantir sa conformité aux dispositions légales,
notamment :
- La mise en place de procédures permettant de garantir que les obligations fiscales de

l’entreprise respectent les dispositions édictées par l’administration fiscale.
73
- Les comptes impôts et taxes sont régulièrement analysés et rapprochés avec les
déclarations fiscales ce qui peut dans des cas d’éviter des erreurs et éventuellement
de payer des pénalités et majorations.
En revanche, ce questionnaire a permis de déceler plusieurs risques liés aux déclarations

fiscales. en effet, malgré l’existence des procédures permettant de contrôler la cohérence
des déclarations avec les taxes et impôts, l’entreprise a payé plusieurs fois des pénalités et
majorations liées au retard des déclarations, aux erreurs de calcul et aux omissions, ce qui
nous pousse à dire que le système de contrôle ou bien les procédures mises en places
peuvent ne pas être fiables ou que les personnes chargés de ces contrôles ne sont pas en
mesure de mener à bien cette tâche .
L’absence d’un service fiscal ou d’une personne chargée uniquement des opérations fiscales
peut être derrière les omissions et erreurs de calcul.
Le service comptable à lui seul peut ne pas prendre en considération toutes les incidences
fiscales des opérations comptables, ce qui peut mettre la société en difficulté vis-à-vis de
l’administration fiscale.
En matière d’efficacité fiscale, Le droit fiscal marocain renferme de plus en plus de

dispositions permettant à l’entreprise d’opérer des choix fiscaux et de moduler le coût fiscal
lié à certaines situations ou opération.
Les principales remarques faites après avoir remplie ce questionnaire sont :
- La possibilité d’existence de plusieurs possibilités d’optimisation fiscale que la société

aurait pu utiliser mais qu’elle ne l’a pas fait, et cela reviendrait probablement à
l’ignorance eu égard des différents avantages fiscaux qui permettent de réduire la
charge fiscale.
- L’absence d’un service fiscal ou d’une personne se chargeant principalement des

opérations fiscales peut aussi être derrière le non utilisation des avantages fiscaux
offertes par les dispositions fiscales.
Section 5 : Contrôle des comptes de la société ALPHA

L'appréciation du contrôle interne nous a permis de nous faire une idée des dispositifs mis
en place par la société ALPHA pour se prémunir des divers risques relatifs à la fiscalité. Apres
avoir identifié les risques inhérents à la procédure de détermination de l'IS, de l’IR et de la
TVA puis identifié les forces et faiblesses apparentes du dispositif, l’appréciation du contrôle
interne va constituer la base du travail qui va être fait à présent. Un bon dispositif de
contrôle interne permet de réduire les risques ou tout au moins leur survenance, mais ne les
élimine pas complètement. Ainsi nous allons nous intéresser au contrôle de la régularité et
de l'efficacité fiscale.
74
1. Contrôle de la régularité
Nous allons dans le cadre de ce contrôle opérer:
- une analyse exhaustive de toutes les déclarations d'IS,
- un contrôle de quelques échantillons des déclarations de l’IR, cette dernière

également conséquente par son poids dans le panier des impôts devant être acquitté
par la société ALPHA,
- un contrôle de quelques échantillons d’opérations présentant des sources de risques

fiscaux en matière de TVA.
1.1- Contrôle de la régularité de l’Impôt sur les sociétés
1.1.1- Contrôle de détermination du résultat fiscal
Le résultat fiscal de chaque exercice comptable est déterminé d’après l’excédent des
produits sur les charges de l’exercice, engagés ou supportés pour les besoin de l’activité
imposable, en application de la législation et de la réglementation comptable en vigueur. Cet
excédent est rectifié, le cas échéant, conformément à la législation et à la réglementation
fiscale en vigueur.
Rappelons que le bénéfice imposable est donné par la formule suivante:
Bénéfice imposable = Bénéfice comptable avant impôt
+ Charges non déductibles fiscalement (réintégrations)
- Produits non imposables fiscalement (déductions)
- Déficits fiscaux (périodes antérieures)
- Amortissements réputés différés
L'examen des comptes de la balance a permis de relever certaines charges qui ne répondent
pas aux conditions de déductibilité prévues par le fisc. Rappelons que seules les charges
figurant dans l’article 10 du code général des impôts sont fiscalement déductibles. Il s’agit
de :
 Achats de matières premières
Ce poste lié aux charges d’exploitation est normalement déductible, mais vu que certains
montants des achats ne sont pas justifiés par une facture régulière ou toute autre pièce
probante, Ils figurent dans la balance pour un montant de 46 777 ,05.Ce montant sera alors
intégralement réintégré.
75
Elément Montant
Montant des achats 46 777 ,05
Les réintégrations 46 777 ,05
Majoration et pénalités 25% 11694 ,26
Risque de réintégration 58 471,31
* Tableau n°9 : calcul des risques relatifs aux achats de matières premières
 Provision pour dépréciation des créances douteuses
La société ALPHA a constitué en 2012 une provision pour dépréciation de créances

douteuses pour un montant de 27000 DH dont 15000 DH n’est pas appuyée par un recours
judiciaire dans le délai de 12 mois suivant celui de sa constitution.
Cette provision afférente aux clients douteux n’a pas été réintégrée au résultat fiscal
conformément aux prescriptions de la doctrine administrative. Par conséquent, la société
encourt un risque fiscal de redressement en cas de contrôle fiscal.
La provision non réintégrée au 31/12/2012 s’élève à 15000 DH
Elément Montant
Provision pour dépréciation 27000,00
Les réintégrations 15000,00
Majorations et pénalités 3750,00
Risques de réintégration 18750,00
* Tableau n°10 : calcul des risques relatifs aux provisions pour dépréciation
 Retenue à la source sur produits versés aux sociétés étrangères
La déductibilité de la charge relative à la retenue à la source prise en charge par la société

dépend de l’existence ou non de clauses contractuelles justifiant cette prise en charge.
En effet, la retenue à la source de l’impôt doit être opérée sur la rémunération brute versée,
par conséquent sa prise en charge par la société ALPHA en l’absence d’une obligation
contractuelle constitue une libéralité non déductible du résultat imposable. La société
ALPHA prend en charge cette retenue forfaitairement sur les produits versés à ses
prestataires étrangers.
76
Le risque y afférent est estimé à 34876,76 DH.
Elément Montant
RAS prise en charge 34876,76
Majoration 8719,19
IS/risque de réintégration 43595,95
* Tableau n°11 : calcul des risques liés à la retenue à la source versée aux sociétés étrangères
 Dépenses afférentes à des achats de marchandises
Conformément aux dispositions fiscales en vigueur, tout règlement d’une transaction dont le
montant est égal ou supérieur à dix mille (10.000) dirhams, effectuée autrement que par
chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen magnétique ou procédé
électronique de paiement ou virement n’est déductible du résultat fiscal qu’à concurrence
de 50 % de leur montant. La société ALPHA est tenue à ce fait de réintégrer 50% du montant
des achats dont le montant est de s’élève à 76000 DH.
Elément Montant
Achats de marchandises 76000,00 DH
Les réintégrations 38000 ,00 DH
Majoration 9500 ,00DH
Risque de réintégration 47500 ,00DH
*Tableau n°12 : calcul des risques liés aux achats de marchandises
1.1.2- Contrôle des déclarations fiscales
Dans ce paragraphe nous aborderons les délais de déclaration des résultats, les montants
acquittés et les documents à annexer à la déclaration.
 Contrôle des montants acquittés
- Rémunérations allouées à des tiers
La déclaration annuelle relative à l’exercice 2012 des rémunérations allouées à des tiers y
afférentes comportent des renseignements incomplets sur les bénéficiaires desdits Rabais,
Remises et Ristournes, et plus précisément leurs numéros d’identification fiscale et
affiliation à la CNSS.
77
Par Application de l’article 194 du code général des impôts, une majoration de 25% est
appliquée lorsque le contribuable produit une déclaration comportant des renseignements
incomplets ou lorsque les montants déclarés ou versés sont insuffisants.
Cette majoration est calculée sur les montants correspondants aux renseignements
incomplets ou les montants insuffisants.
Une réintégration de 25% est appliquée au résultat fiscal .Cette réintégration est calculée sur
les montants correspondants aux renseignements incomplets, soit 36700 DH.
Elément Montant
Rémunération allouée à des tiers 36700,00
Majoration 9175,00
Risque de réintégration 9175,00
*Tableau n°13 : Calcul des risques relatif aux rémunérations allouées à des tiers
- Contrôle des acomptes de l’IS
Tableau récapitulatif de l’IS payé par APLHA en 2012
Montant
Base Montant dû Observation
acquitté
1er acompte 33 708 ,00 8427,00 8427,00 Correct

IS
2ème acompte 33 708 ,00 8427,00 8427,00 Correct
IS
IS
IS
Solde 30% 30% Correct
*Tableau n°14 : récapitulatif de l’IS payé par APLHA en 2012
 Contrôle des délais de déclaration
Nous nous sommes d'abord intéressés à la manière dont ALPHA Sarl s'acquitte des différents
impôts. Nous avons ainsi constaté que :
- PARKS Sarl souscrit les déclarations obligatoires;

- Qu'elle utilise les imprimés requis;
- Que les déclarations sont déposées auprès des services compétents;
78
- Qu'elle garde les justificatifs de dépôts des déclarations;

- Qu'elle a les moyens de justifier le contenu de ces déclarations.
Quant aux délais, nous avons établi, suivant les références N° 9527, 937, 1745, 3465 des
quittances de paiement de la direction des impôts, le tableau suivant correspondant à
l'ensemble des déclarations d'IS versées au titre de l'année 2012.
Date de
Date prévue Observations
versement/réception
Résultat comptable N/D 31/12/2011 -
1er acompte 04/04/2012 29/03/2012 Retard
2ème acompte 28/06/2012 30/06/2012 En règle
3ème acompte 30/09/2012 30/09/2012 En règle
4ème acompte 02/01/2013 29/12/2012 Retard
Solde N/D - -
*Tableau n°15 : Pointage des déclarations
- Déclaration du résultat fiscal et les rémunérations allouées à des tiers
Toute société, qu’elle soit imposable ou exonérée à l’impôt sur les sociétés, doit adresser à
l'inspecteur des impôts du lieu de son siège social ou de son principal établissement au
Maroc, dans les trois (3) mois qui suivent la date de clôture de chaque exercice comptable,
les documents suivants :
 Une déclaration du résultat fiscal ;

 Une déclaration des rémunérations allouées à des tiers.
Ces déclaration doivent comporter les références des paiements déjà effectués et doivent
être accompagnée des pièces annexes dont la liste est établie par voie réglementaire.
Pendant les trois exercices non prescrits, les déclarations fiscales de la société ALPHA ont été
déposées conformément aux dispositions légales que ça soit en termes de forme ou de
délais.
La déclaration annuelle relative à l’exercice 2012 des rémunérations allouées à des tiers y
afférentes ne comportent pas les renseignements liés à leurs numéros d’identification fiscale
et affiliation à la CNSS. Par conséquent, une réintégration de 9175 DH doit être appliquée au
résultat fiscal.
79
Le détail du calcul a été présenté ci-dessus.
- Contrôle de cohérence des déclarations
Nous avons effectué un contrôle entre les différentes déclarations et les données
comptables en l'occurrence les états financiers. Nous avons constaté que toutes les
informations fournies sont conformes à ce qui enregistré au niveau de la comptabilité.
1.2- Contrôle de régularité de l’Impôt sur le revenu
1.2.1- Revue des éléments de la paie
Nous avons revu les éléments de la rémunération du personnel de la société ainsi que les
différents avantages, primes et indemnités dont il bénéficie. Pour nous assurer de
l'exhaustivité des rémunérations déclarées, nous avons procédé également à des
rapprochements globaux entre les revenus salariaux et revenus assimilés déclarés et la
charge comptabilisée.
Rappelons que la base imposable de l’IR est obtenue en passant par les éléments suivants :
Revenu net imposable à l’IR = Revenu brut imposable
- Montant des frais professionnels
- Montant des retenus
- Montant des annuités ou intérêts /H .P
IR brut = Revenu net imposable* Taux direct - Abattement
IR Net = IR brut – Réduction pour charges de familles
 Contrôle de la base imposable à l’IR
- Eléments exonérés
 Indemnité de déplacement
La société ALPHA a exonéré pour le calcul du salaire brut imposable une indemnité payé a un
commercial salarié destinée à couvrir des frais engagés dans l’exercice de la fonction du
commercial d’un montant de 1500 ,00 DH, sans que cette indemnité soit justifiée.
En application des dispositions de l’article 57 du CGI.A défaut de justification, les indemnités

de déplacement ne sont pas exonérées de l’impôt sur le revenu. De ce fait, le montant de
l’indemnité est imposable à l’IR.
80
Elément Montant
(A) 1500 ,00 DH
base IR (B) (B=A/66%)

2272,73 DH
IR(C) (C=B*34%)
772,73 DH
Pénalité et majoration 15%

115,90 DH
Risque afférent 888,63 DH
*Tableau n°16 : Calcul des risques relatif aux indemnités de déplacements
 Avantages en nature
Conformément à la réglementation en vigueur, les avantages en nature constituent un

complément de salaire imposable à l’Impôt sur le revenu. En effet, comme la société ALPHA
prend en charge le loyer et les frais d’eau et d’électricité d’appartements mis à la disposition
de certains cadres, elle doit payer l’impôt sur le revenu y afférent.
Nous avons estimé le risque fiscal à 12 000,00 DH.
Elément Montant
Avantages en nature (A) 12 000,00 DH.
18 181,81
6 181,81
IR(C) (C=B*34%)
Pénalité et majoration 15% 927,27
Risque afférent 7109,08
*Tableau n°17 : Calcul des risques relatif aux avantages en nature
 Montants des annuités
Les annuités qui sont déduites de la base imposable à l’IR par la société ALPHA au profit
d’un de ses salariés correspondant à une habitation principale ne remplit pas les conditions
prévues dans l’article 92 I-28 pour le logement social, et de ce fait , seul les intérêts
afférents aux prêts contractés en vue de l’acquisition d’un logement d’habitation principale
81
sont déductibles et dans la limite de 10% du revenu net imposable avant déduction desdites
intérêts ou rémunérations.
NB : Un logement social tel que défini par l’article 92 I-28 du CGI est une unité de logement
à usage exclusif d’habitation principale dont la superficie couverte est comprise entre 50 et
100 m² et le prix de vente n’excède pas deux cent cinquante mille (250000 ,00 DH) hors taxe
sur la valeur ajoutée (En 2013 la superficie couverte est comprise entre 50 et 80 m²).
Le montant de l’annuité est égal à 5892,7 DH y compris le montant de l’intérêt de 648,21

TTC.
Elément Montant
(A) Montant du principal 5244,49 DH
7946,20 DH
2701,70 DH
IR(C) (C=B*34%)
Pénalité et majoration 15% 405 ,26 DH
*Tableau n° 18: Calcul des risques relatif aux annuités d’un emprunt pour logement
1.2.2- Contrôle des déclarations fiscales
 Contrôle des montants acquittés de la déclaration
Les déclarations de l’exercice 2012 relatives aux traitements et salaires comportent des
renseignements incomplets concernant l’adresse du bénéficiaire. Bien que ces
renseignements n’aient aucune incidence sur le calcul, une pénalité de 15% est appliquée
sur le montant de l’impôt retenu, par application des dispositions de l’article 200 - II , qui
stipule que Toute déclaration incomplète ou comportant des éléments discordants est
assortie d’une majoration de 15 % du montant de l’impôt retenu ou qui aurait dû être retenu
et correspondant aux omissions et inexactitudes relevées dans les déclarations prévues aux
articles 79 et 81 précités.
Le montant de chacune des majorations prévues ci-dessus ne peut être inférieur à cinq cents
(500) dirhams.
Le montant de la pénalité est de 430,67 soit 500 DH car le montant de la pénalité ne peut
être inférieur à 500 DH.
82
Elément Montant
Pénalité et majoration 15% 500,00 DH
*Tableau n°19 : Calcul des risques relatif aux montants de la déclaration des traitements et salaires
 Contrôle des délais de déclaration
Les déclarations de l’exercice 2012 relatives aux traitements et salaires ont été déclarées en
Février 2013 sans aucun retard.
 Contrôle de la cohérence des déclarations
Les montants de l’IR figurant sur ADC040F/10 E ne correspond pas aux montants sur le
récapitulatif de CNSS et au niveau compte 6171 de la balance de clôture.
1.3- Contrôle de la régularité de la taxe sur la valeur ajoutée
1.3.1- Revue des comptes de la TVA récupérable et collectée

Les comptes de TVA récupérable ainsi que le solde du compte de TVA collectée sont analysés
au 31/12/2012.
 Contrôle de la tva récupérable
La société ALPHA a déduit la tva grevant l’achat d’un véhicule de tourisme d’un montant de
180 000 ,00 DH. Bien que les véhicules de transport de personnes n’ouvrent pas droit à
déduction par application des dispositions de l’article 106 du code général des impôts.
Le montant de la tva ayant été déduit est de 25 200 ,00 DH.
Année 2012
Taxe sur la valeur ajoutée 25 200,00 DH
Risque tva 25 200 ,00 DH
*Tableau n°20 : Calcul risques relatif à la tva récupérable d’un véhicule de tourisme
1-3-2 Test de cohérence globale de la TVA déclarée
Nous avons procédé à un test de cadrage global du Chiffre d’affaires déclaré avec le chiffre
d’affaires encaissé. Ce rapprochement a fait ressortir un écart de 115 099,47 DH
83
Année 2012
Chiffre d’affaire reconstitué TTC 3 953 405, 32
Chiffre d’affaire déclaré TTC 3 838 305, 85
Ecart 115 099,47
*Tableau n°21 : Calcul de l’écart entre le chiffre d’affaire reconstitué et le chiffre d’affaire déclaré
2- Analyse des risques fiscaux et synthèse générale
La synthèse des risques fiscaux relatifs à la période compte tenu des pénalités et majorations
de retard courus se présente comme suit :
Impôt/nature du risque Risque global % de risque

Impôt/les sociétés
 Risques de réintégration 46 777,05 DH
 Montant des achats 11 694,26 DH
 Provisions pour dépréciation 15 000,00 DH
 RAS pris en charge 34 876,76 DH
 Achats de marchandises 38 000,00 DH
Total 146 348,07 DH
Majorations et pénalités 42 838,45 DH
Total risque 189 186,52 DH 54 ,19%

Impôt /le revenu
 Indemnité de déplacement 772,73 DH
 Avantages en nature 6181,81 DH
 Annuité 2701,70 DH
Total 17 656,24 DH
Majorations et pénalités 1 948,43 DH
84
Total risques 19 604,67 DH 5,61%

Taxe sur la valeur ajoutée
 Tva récupérable 25 200,00 DH
 Tva facturé relatif au C.A déclaré 115 099,47 DH
Total risque 140 299,47 DH 40,20%

Total risque général 349 090,66 DH 100,00%
*Tableau n°22 : Synthèse des risques fiscaux relatifs à l’exercice 2012
Section 6 : L’inventaire des irrégularités

1- Analyse des irrégularités et synthèse générale
Le contrôle du dispositif du contrôle interne relatif à la question fiscale a relevé un ensemble

d’irrégularités mettant en cause la conformité des comptes de la société ALPHA aux
dispositions fiscales et face au risque de payer des pénalités qui alourdir la charge fiscale de
la société.
Les déclarations fiscales de la société ALPHA au titre de l'Impôt sur les Sociétés (I.S), de la
Taxe sur la Valeur Ajoutée et de l'impôt sur les Revenus salariaux (I.R) peuvent faire l'objet
de contrôle par l'administration fiscale et de rappels éventuels d'impôts et taxes. Les salaires
déclarés au titre des années 2008 à 2010 peuvent également faire l’objet de vérification par
la CNSS et de rappels de cotisations. Au titre de la période non prescrite, les impôts émis par
voie de rôles peuvent également faire l’objet de révision.
 L’impôt sur les sociétés
Risque fiscal de réintégration relatif aux achats de matières premières estimé à 58 471,31 DH
au 31.12.10 compte non tenu de la majoration de 25%.
- Risque fiscal relatif aux réintégrations des provisions pour dépréciation des créances
douteuses estimé à 43595,95 y compris la majoration de 25%.
- Risque fiscal relatif aux réintégrations de la Retenue à la source sur produits versés
aux sociétés étrangères est estimé à 43595,95 y compris a majoration y afférente.
- Risque fiscal de réintégration relatif aux dépenses afférentes à des achats de
marchandises est estimé à 47500 ,00DH y compris la majoration.
- Risque fiscal de réintégration relatif à la retenue à la source sur produits versés aux
sociétés étrangères est estimé à 43595,95 DH
85
- Risque fiscal de réintégration relatif aux Rémunérations allouées à des tiers est
estimé à 47500 ,00 DH
 L’impôt sur le revenu
Indemnité de déplacement
- Risque fiscal relatif aux indemnités de déplacement est estimé à 888,63 DH y compris
le montant de la majoration.
- Risque fiscal lié aux avantages en nature 7109,08 y compris le montant de la
majoration.
- Risque fiscal relatif aux indemnités de déplacement est estimé à 3106,96 DH y
compris la majoration.
- Risque fiscal relatif au contrôle des montants acquittés de la déclaration est estimé à
500 DH, montant e la pénalité concernant des renseignements incomplets au niveau
des déclarations.
 La taxe sur la valeur ajoutée
- Le risque fiscal relatif à la déduction des véhicules de tourisme est estimé à 25200 ,00
DH.
- Le risque fiscal relatif à l’écart entre le chiffre d’affaire reconstitué et le chiffre
d’affaire déclaré est estimé à 115 099, 47
2- Recommandations
Les recommandations visent à augmenter l'efficacité et l'efficience de la société ALPHA.
L'accent sera mis sur l'amélioration des procédures. C'est un élément important qui va
énoncer les actions à entreprendre pour corriger les irrégularités, prévenir les risques
éventuels et optimiser la gestion fiscale de la société. Ces recommandations idoines
constituent un trépied de l'auditeur destiné à limiter et prévenir le risque fiscal puis
permettent à l'entreprise de présenter à l'avenir des déclarations correctes.
Dans une première partie nous allons énumérer les recommandations et dans une deuxième
partie les perspectives de mise en œuvre des recommandations.
Suite à notre essai d’audit fiscal au sein de la société ALPHA nous avons pu déceler un
certain nombre d’anomalies afférentes aussi bien au contrôle interne relatif à la fonction
fiscale de la société qu’à ses opérations fiscales.
Pendant les vérifications auxquelles nous nous sommes livrées au cours de ce travail, nous
avons essayé de couvrir l’ensemble des impôts et taxes auxquels la société est assujetti.
86
Les recommandations que nous formulons sont classées par ordre croissant en termes
d'importance.
 Recommandation N°1:
- Assurer la formation du personnel s'occupant des questions fiscales.
La complexité des dispositions fiscales, la multiplicité des situations, et la dispersion de la

réglementation fiscale amplifient sans cesse le besoin de formation. La matière fiscale est en
perpétuel mouvement. Les personnes chargées de la fiscalité doivent mettre à jour leurs
connaissances continuellement et bénéficier de dispositifs de veille fiscale permettant de
suivre, rapidement et en temps opportun, l'évolution de la législation, de la réglementation,
de la doctrine et des pratiques administratives et d'en informer l'ensemble des personnes
impliquées dans la gestion fiscale de l'entreprise. Ce suivi est un facteur déterminant dans la
prévention et l'optimalisation fiscale. Pour ce faire que les chargés des questions fiscales
devraient participer au moins tous les ans à un séminaire lorsqu'il y'a une nouvelle loi de
finance qui modifie les dispositions du CGI afin d'assurer une mise à niveau de leur
compétence.
 Recommandation N°2
- Elaborer un manuel de procédures qui intègre le processus fiscal
L'insertion de ce paramètre aura pour but d'améliorer le fonctionnement de l'activité. Il va

permettre de définir les différentes étapes à suivre dans l'exécution des activités principales,
de tracer le cycle idéal pour la réalisation des taches, de définir les attributions destinées aux
différents préposés à chaque étape d'exécution.
En somme il constitue un excellent et indispensable outil de travail dont les responsables

doivent se servir pour asseoir une gestion fiscale saine et ainsi assurer la pérennité des
services. Il faut cependant veiller à sa mise à jour.
 Recommandation N°3 (relative à 1’IS)
- Réintégrer toutes les charges non déductibles.
Prendre pour référence le CGI et demander à se faire aider par les conseils des cabinets.
 Recommandation N°4 (relative à l’IR)
- Prendre des mesures pour être à disposition de tous les rôles pour pouvoir
s'acquitter des taxes dans de meilleur délai.
Cette mesure va permettre à la société ALPHA de ne pas accuser de retard par rapport au
paiement de cette taxe et ainsi être à l'abri des pénalités.
87
 Recommandation N°5 relative à la TVA:
- Mettre en place une mesure supplémentaire de contrôles des déclarations.
Ceci va permettre d'assurer le paiement de toutes les taxes et d'être dans les délais.
- Mettre à jour l'échéancier fiscal par rapport à la nouvelle loi de finance.
Afin d’éviter les majorations et pénalités de retard liées aux différentes déclarations fiscales,
le service concerné doit élaborer un échéancier fiscale et l’actualisé chaque année par
rapport aux nouvelles dispositions de la loi de finance.
- Disposer de la documentation nécessaire en se procurant le nouveau CGI, les

récentes lois de finances, des livres de fiscalité et exploiter ces derniers.
 Recommandation N 8 : Formules de contrôle
- Nous proposons pour l’entreprise auditée quelques formules de contrôle qui

permettent à l’entreprise de s’assurer de l’exactitude des montants déclarés et leur
conformité avec la comptabilité.
En outre la société est amenée à renforcer le contrôle des déclarations fiscales en
désignant un responsable du contrôle des traitements fiscaux à part l’agent comptable
car ce dernier ne peut pas être juge et partie en même temps.
 Formule de vérification CA IS-TVA
Tableau : Formule de vérification CA IS-TVA à partir du Bilan, CPC et détail TVA
Postes TTC TVA HT
+ CA HT X X X
+ TVA FACTUREE/ Ventes X X X

Détail tableau 12
= CA TTC X X X
+ Clients & comptes X X X

rattachés bilan n-1 ACTIF
88
+ Chèques & valeurs à X X X

encaisser ou à
l'encaissement Bilan Actif
n-1
- Clients & comptes X X X

rattachés bilan 2011 Actif
- Chèques & valeurs à X X X

encaisser ou à
l'encaissement Bilan N
Actif
= CA TVA TTC "ENCAISSE" X X X
- CA TVA TTC "DECLARE" X X X
≠ DIFFERENCE 0 0 0
*Tableau n°23 : Formule de vérification CA IS-TVA à partir du Bilan, CPC et détail TVA
 La formule de vérification de d’IR :
Pour contrôler l’état des salaires ADC040/10 E nous proposons ci joint le tableau de
vérification suivant :
Compte 44525 IR Compte 4441 CNSS Compte 4445 AMO
Mouvement crédit X X X
du compte
- A nouveau X X X
= Montant propre à T1 T1 T1
l’exercice
- Montant IR T2 T2 T2
sur état ADC
040/10E
Différence 0 0 0
* Tableau n°24 : vérification de d’IR
89
Conclusion
Etant donné la diversité des situations dans lesquels se trouvent les entreprises ainsi que le
foisonnement des textes fiscaux, Ce travail ne prétend pas répondre à toutes les questions
et difficultés liées à la mission de revue fiscale. Ainsi, nous avons essayé de souligner les
grands axes de notre sujet, sur le plan pratique nous avons présenté le cas de la société
ALPHA. Tout au long de son travail, l’auditeur fiscal s’attache à vérifier la régularité et
l’efficacité de la gestion fiscale de l’entreprise. Son action apparaît donc comme un appui
apporté à l’entreprise dans le domaine fiscal, ce qui se traduit à travers :
- Soit une assistance destinée à limiter le risque fiscal engendré par les opérations de
l’entreprise.
- Soit également, une assistance apportée à l’entreprise en vue d’optimiser ses choix
fiscaux.
En définitive, l’audit fiscal tel qu’il a été dans le cadre de ce travail, constitue l’une des
extensions du domaine de l’audit qui sont susceptibles à se développer au Maroc.
L’instabilité du droit fiscal, sa complexité, la récente mise en place de la loi comptable au
Maroc et l’intégration du Maroc dans le nouveau ordre économique mondial avec toutes les
conséquences en matière de transparence et rationalisation des choix tant au niveau macro-
économique que micro-économique, sont autant de facteurs qui, à notre sens,
contribueront à créer un engouement pour la formule d’audit fiscal. Cependant, le succès de
cette formule auprès des entreprises demeura largement tributaire du degré de
professionnalisme et de la qualité des travaux qui seront entrepris dans ce domaine.
90
Table des matières
Chapitre 1 : Revue de littérature sur l’audit fiscal ………………………………………………………………..6
Section 1 : Définition & Objectifs de l’audit fiscal ………………………………………………………………….6
1- L’audit fiscal et l’appréciation du risque fiscal …………………………………………………………..6
1.1- Les différents domaines et sources de risques fiscaux .............................................. 7
1.2- Risques d’origine interne et risques d’origine externe ............................................ 10
1.2.1- Risques d’origine externe ......................................................................................... 11
1-2-2 Risques d’origine interne ........................................................................................... 13
1.3- La mesure du risque ................................................................................................. 14
2- L’audit fiscal et la performance fiscale de l’entreprise ………………………………………………14
2.1 Le domaine du contrôle de l’efficacité fiscale.......................................................... 15
2.2 Le critère du contrôle de l’efficacité fiscale ............................................................. 19
Section 2 : Audit fiscal et Audit financier ………………………..………………………………..…………………20
1- Points communs et différences de l'audit fiscal par rapport au contrôle comptable….20
2- L’audit financier n’a pas pour mission de contrôler l’efficacité fiscale de l’entreprise.24
Section 3 : Audit fiscal et contrôle fiscal ……………………..…………………………………………..……….26
1- Points communs et différences de l'audit fiscal par rapport au contrôle fiscal………….26
2- L’audit financier n’a pas pour mission de contrôler l’efficacité fiscale de l’entreprise.27
2.1- Les limites liées à la contrainte du temps de la mission .......................................... 27
2.2- Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal ...................................... 28
Chapitre 2 : Présentation du système fiscal marocain………………………………………………………….28
Section 1 : Aperçu sur l’environnement fiscal Marocain : Evolution et caractéristiques……..29
1- Le régime fiscal avant le protectorat………………………………………………………………………..29
2- Le régime fiscal pendant me protectorat………………………………………………………………….30
91
3- Le régime fiscal moderne…………………………………………………………………………………………30
Section 2 : Les différents impôts et taxes…………………………………………………………………………….32
1- Les impôts directs.................................................................................................…......32
1.1- L’impôt sur le revenu................................................................................................ 32
1.2- L’impôt sur les sociétés ............................................................................................ 35
1.2.1- Champ d’application ................................................................................................. 35
1.2.2 - Base imposable ........................................................................................................ 35
1.2.3- Minimum d’imposition ............................................................................................. 36
2- Les impôts indirects………………………………………………………………………………………………….36
2.1- La taxe professionnelle............................................................................................. 36
2-1-1 Base de calcul de la TP ............................................................................................... 36
2.2- La taxe d’habitation : ................................................................................................ 37
2.3- La taxe des services communaux ............................................................................. 37
2.4- La Taxe sur la Valeur Ajoutée « TVA »...................................................................... 38
2.4.1- Champ d’application ................................................................................................. 38
2.4.2- Base imposable ......................................................................................................... 38
2.4.3- Déclarations .............................................................................................................. 38
Chapitre 3 : Méthodologie de l’audit fiscal………………………………………………………………………….38
Section 1 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale…………………………………………38
1- Phase préliminaire……………………………………………………………………………………………………39
1.1- Objectifs de la phase préliminaire............................................................................ 39
1.2- La lettre de mission : ................................................................................................ 39
2- Prise de connaissance générale de la fonction fiscale de l’entreprise……………………….40
2.1- Objectifs de la prise de connaissance générale : ..................................................... 40
2.2- Eléments de la prise de connaissance générale : ..................................................... 40
92
3- Mise en œuvre de l’étude du système du contrôle interne inhérent à la fonction

fiscale …………………………………………………………………………………………………………………………………44
3.1- Objectifs de l’étude de ce contrôle .......................................................................... 44
3.2- Mise en œuvre de l’étude du système de contrôle interne Fiscal........................... 44
3.3- Etapes de L’étude du système de contrôle interne fiscal. ....................................... 45
3.3.1- Description du système : .......................................................................................... 45
3.3.2- Vérification de l’existence du système ..................................................................... 45
3.3.3- Evaluation préliminaire du contrôle interne fiscal .................................................. 45
4- Le contrôle des opérations à caractère fiscale …………………………………………………………45
4.1- Objectif du contrôle des opérations fiscales ............................................................ 46
4.2- Modalité du contrôle de la régularité fiscale ........................................................... 46
4.3- Contrôle de l’exhaustivité des déclarations ............................................................. 47
4.3.1- Contrôle de la forme des déclarations ..................................................................... 47
4.3.2- Contrôle des délais de déclaration : ......................................................................... 47
4.4- Contrôle de la cohérence des déclarations .............................................................. 48
Section 3 : Description du système de contrôle interne relatif aux questions fiscales…………58
1- Description du processus de gestion fiscale de société…………………………………………….59
1.1- Procédure de détermination de l'IS, de l’IR et de la TVA ......................................... 63
1.1.1- Procédure relative à l’IR ..................................................................................... 63
1.1.2- Le processus de déclaration de la TVA ............................................................... 64
1.1.3- Procédure relative à l’IS ..................................................................................... 66
1.2- Identification des risques associés ........................................................................... 67
1.2.1- Identification des risques relatifs à l’IS ..................................................................... 67
1.2.2- Identification des risques relatifs à l’IR ..................................................................... 68
1.2.3- Identification des risques relatifs à la TVA............................................................... 69
1.3- Identification des dispositifs mis en place par ALPHA ............................................. 70
93
Section 5 : Contrôle des comptes de la société ALPHA…………………………………………………………73
1- Contrôle de la régularité…………………………………………………………………………………………..74
1.1- Contrôle de la régularité de l’Impôt sur les sociétés ............................................... 75
1.1.1- Contrôle de détermination du résultat fiscal ..................................................... 75
1.1.2- Contrôle des déclarations fiscales ...................................................................... 77
1.2- Contrôle de régularité de l’Impôt sur le revenu ...................................................... 80
1.2.1- Revue des éléments de la paie ................................................................................. 80
1.2.2- Contrôle des déclarations fiscales ........................................................................... 82
1.3- Contrôle de la régularité de la taxe sur la valeur ajoutée ........................................ 83
1.3.1- Revue des comptes de la TVA récupérable et collectée .......................................... 83
Section 6 : L’inventaire des irrégularités……………………………………………………………………………..85
1- Analyse des irrégularités et synthèse générale………………………………………………………..85
2- Recommandations…………………………………………………………………………………………………...86
94
Références bibliographiques
Les Ouvrages:
 Bernard, Frédéric, Gayraud, Rémi et al. Contrôle interne 3ème édition.

Paris : Maxima, 2010, 325p.
 LAHYANI,Mohamed.L’audit fiscal Guide de contrôle 1ère édition.

Casablanca : Audit & Analyse, 2009,269p.
 Lejeune, Gérard, Emmerich, Jean-Pierre. Audit et commissariat aux

comptes 2ème édition. Paris : Gualino, 2007,332p.
 Pigé, Benoît. Audit et contrôle interne 3ème édition. Paris: EMS Edition,
2009,313p.
 Renard, Jacques. Théorie et Pratique de l’audit interne 7 ème édition.

Paris : Groupe Eyorelles, 2010,465p.
Les mémoires d’expertise comptable :
 BEN HADJ SAAD, MOHAMED. L’audit fiscal dans les PME : proposition
d’une démarche pour l’expert-comptable. Thèse d’expertise comptable.
Sfax : faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax.
 SEDDIK SEGHIR, Rachid. L’audit fiscal des sociétés dans le contexte

Marocain : Aspects méthodologiques et pratiques. Thèse d’expertise
comptable. Casablanca : Institut supérieur de Commerce et
d’administration des Entreprises.
Codes & Notes Circulaires :
 Direction Générale des impôts. Note circulaire n°717 relative au Code

Général des Impôts- Tome I.24 Mai 2001,547p.

Général des Impôts- Tome II.24 Mai 2001,329p.
95

Général des Impôts- Tome III.24 Mai 2001,364p.
 Direction Générale des impôts. Code Générale des Impôts.09 Juillet

2012,424p.
 Ministère de l’emploi et de la formation professionnelle. Code du

travail.11 Septembre 2003,124p.
Références webographies
 Direction Générale des Impôts [En ligne].Disponible sur :

<http://portail.tax.gov.ma/jctportal/wps/portal/ > (Consulté le
15/02/2013).
96

Rapport Auditfiscal Final

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Projet de fin d’études - Audit Fiscal - Cabinet CHORFI

L’enseignement de gestion dispensé à l’Ecole Nationale de Commerce et de Gestion

Chapitre 1 : Revue de littérature sur l’audit fiscal ………………………………………………………………..6

Section 1 : Définition & Objectifs de l’audit fiscal …………………………………………………….6

Section 2 : Audit fiscal et Audit financier ………………………..………………………………………20

Section 3 : Audit fiscal et contrôle fiscal ……………………..……………………………………….26

Chapitre 2 : Présentation du système fiscal marocain ………………………………………………………..29

Section 1 : Aperçu sur l’environnement fiscal Marocain …………………………………………29

Section 2 : Les différents impôts et taxes ……………………….……………………………………….32

Chapitre 3 : Méthodologie de l’audit fiscal …………………………………………………..…………………….38

Section 1 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale ……………………………38

Chapitre 1 : Phase Préliminaire relative à l’audit Fiscal de la société ………….…………………….49

Section 1 : Présentation du cabinet CHORFI …………………………………….…………………….49

Chapitre 2 : Audit fiscal de la société auditée …………………………………………....……………………..53

Section 1 : phase préliminaire ………………………………………………………………………………53

Section 2 : Prise de connaissance ………………………………………………………………………...59

Section 3 : Description du système de contrôle interne fiscal ……………………………….60

Section 4 : Evaluation du contrôle interne relatif aux questions fiscales ….…………..68

Section 5 : Contrôle des comptes de la société ALPHA …………………………….……………72

Section 6 : Rapport d’audit fiscal ……………………………………………………………..……………82

Table des matières

Chapitre 1 : Revue de littérature sur l’audit fiscal

- C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou personne

L’audit fiscal a pour objectif l’examen de la situation fiscale de l’entreprise. En effet, la

Tout d’abord, et c’est certainement l’aspect le plus répandu, la situation fiscale de

l’entreprise ne s’expose pas à un risque de perte d’opportunité dû à une méconnaissance

1- L’audit fiscal et l’appréciation du risque fiscal

(1) Les risques de transactions ;

(2) Les risques de situation ;

(3) Les risques opérationnels ;

(4) Les risques de compliance ;

(5) Les risques comptables ;

(6) Les risques de management ;

(7) Les risques de réputation ;

(8) Le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise.

 Les risques de transaction

fiscaux22. L'entreprise s'expose davantage aux risques de transaction dans certaines

- La non implication, en temps opportun, de compétences fiscales dans la transaction ;

- La méconnaissance des pratiques administratives ;

- L'absence de perception des risques associés à la transaction et à sa documentation légale.

 Les risques de situation

Le risque fiscal dépend de son impact et de sa probabilité de survenance. La probabilité de

- Entreprise agitée socialement,

- Mésentente grave entre les associés générant de nombreux litiges,

- Entreprise faisant l'objet de dénonciations (le plus souvent anonymes),

 Les risques opérationnels

 Les risques de compliance

Ce risque est ensuite fonction :

- de la qualité des procédures de gestion et de synthèse des données comptables et

- de la fiabilité du système d'information,

- de la compétence fiscale des personnes intervenantes, et

 Les risques comptables

La comptabilité est un instrument de synthèse et de calcul de l'assiette fiscale. Elle constitue

 Les risques de management

L'absence de formalisation et de communication de la politique de gestion du risque fiscal

 Les risques de réputation

Nos attitudes sont toujours déterminées par la réputation de la personne ou de l'entreprise

 Le portefeuille de risque fiscal de l’entreprise

1.2- Risques d’origine interne et risques d’origine externe

1.2.1- Risques d’origine externe

2) La discordance entre comptabilité et fiscalité ;

3) Le changement de la doctrine ou de pratique administrative ;

4) La maladresse de certains contrôleurs des impôts ;

5) L’organisation de certains secteurs.