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Ministère de l'Enseignement Supérieur et de la Recherche Scientifique en Tunisie

Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de Sfax


Commission d’Expertise Comptable

Mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme d’Expert Comptable

Titre du mémoire :

Audit du prix de transfert par le commissaire aux


comptes : méthodologie & diligences spécifiques

Directeur de la recherche Elaboré par

M. Abdeljelil BOUCHAALA M. Slim JEMAL

Expert comptable membre de l’OECT Expert comptable mémorialiste

Année universitaire : 2017/2018


Dédicaces

A mes chers Parents M’hammed & Wassila, au delà des expressions, aucune
dédicace ne pourrait exprimer ma gratitude pour tous les sacrifices déployés pour
moi. Que Dieu vous préserve bonne santé et longue vie.

A ma chère femme Marwa, pour ta patience


dont tu as su faire preuve et tes encouragements, en témoignage de mon amour,

A mes adorables enfants, Sélima & Mohamed Edam, en témoignage de mon


affection,

A toute ma grande famille et à tous ceux qui me sont chers.

Je dédie ce mémoire.
Remerciement

Je tiens, d’abord, à remercier mon encadreur Monsieur Abdeljelil BOUCHAALA

d’avoir accepté de diriger ce travail et de m’avoir soutenu tout au long de cette

recherche. J’ai bien profité de ses conseils précieux et de sa riche expérience pour

finaliser ce travail

Je remercie également tous les membres du jury pour l’honneur qu’ils m’ont fait

d’avoir accepté d’évaluer ce travail.

Je suis également très reconnaissant envers mes confrères qui m’ont fourni un

support considérable surtout pendant l’élaboration de la partie empirique

Un Remerciement spécial pour Maitre Amir HAMMEMI pour son encouragement

et sa contribution pour faire réussir le présent travail


Liste des abréviations

BVMT : Bourse des Valeurs Mobilières


CNC : Conseil National de la Comptabilité
CAC : Commissaire aux comptes
CE : Cour Européenne
CDPF : Code des Droits et Procédures Fiscaux
CGI : Code Général des Impôts (France)
CMF : Conseil de Marché Financier
CCT : Compagnie des comptables de Tunisie
CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
COC : Code des Obligations et des Contrats
CP : Code Pénal
CSC : Code des Sociétés Commerciales
DT : Dinar Tunisien
PDG : Président directeur général
IAS : International Accounting Standards
IFAC : International Federation of Accountants
IFRS: International financial reporting standards
IRPP et IS : Impôt sur les revenus des personnes physiques et Impôts sur les Sociétés
ISA : International Standard on Auditing
DG : Directeur général
DGA : Directeur général adjoint
NC : Note Commune
NCT : Norme Comptable Tunisienne
OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Economiques
OECT : Ordre des Experts Comptables de Tunisie
SOMMAIRE

INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................................................... 1

TITRE INTRODUCTIF : LE PRIX DE TRANSFERT : UNE PREOCCUPATION CROISSANTE POUR LES GROUPES DE
SOCIETES ............................................................................................................................................................... 5

SECTION 1 - DEFINITIONS ET NOTIONS DE BASE ................................................................................................................. 5


SECTION 2- PLACE DES PRIX DE TRANSFERT DANS LES GROUPES DE SOCIETES ......................................................................... 10

TITRE I : LE CADRE REGLEMENTAIRE ET NORMATIF & TYPOLOGIE DES RISQUES INHERENTS AU PRIX DE
TRANSFERT...........................................................................................................................................................14
INTRODUCTION A LA PREMIERE PARTIE ............................................................................................................................. 14
SECTION 1 –LE CADRE REGLEMENTAIRE ET NORMATIF ...................................................................................................... 15
SECTION 2–METHODES DE DETERMINATION DU PRIX DE TRANSFERT ...................................................................................... 22
SECTION 3: ANALYSE DES RISQUES INHERENTS AU PRIX DE TRANSFERT ................................................................................ 27
SECTION 4 : INCIDENCES DES RISQUES LIES AU PRIX DE TRANSFERT SUR LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ........ 42
CONCLUSION PREMIERE PARTIE....................................................................................................................................... 48

TITRE II : PROPOSITION D’UNE METHODOLOGIE D’AUDIT APPLIQUEE AU PRIX DE TRANSFERT ...........................50

INTRODUCTION A LA DEUXIEME PARTIE............................................................................................................................. 50

CHAPITRE 1 : PLANIFICATION DE LA MISSION.......................................................................................................51

SECTION 1 : ETAPES PREPARATOIRES : ........................................................................................................................... 51


SECTION 2 : IDENTIFICATION DES PARTIES LIEES ET DES TRANSACTIONS INTERGROUPES ............................................................ 54
SECTION 2 : COMPREHENSION DE L’ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT .............................................................................. 61
SECTION 4 : IDENTIFICATION DU CADRE REGLEMENTAIRE DES SOCIETES DU GROUPE................................................................ 80
4-1- IDENTIFICATION DU CADRE REGLEMENTAIRE DE LA MERE .............................................................................................. 80
SECTION 5 : EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE & DU SYSTEME D’INFORMATION RELATIFS AU PRIX DE TRANSFERT : .. 80
SECTION 5 - PRISE EN COMPTE DES CONSIDERATIONS DE FRAUDE ........................................................................................ 84

CHAPITRE 2 : LA MISE EN ŒUVRE DE LA DEMARCHE D’AUDIT DU PRIX DE TRANSFERT ........................................86

SECTION 1 : EXAMEN JURIDIQUE DES CONVENTIONS INTERGROUPES ...................................................................................... 86


SECTION 2 : LES TESTS DE PROCEDURES EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT .......................................................................... 92
SECTION 3 : LES TESTS DE DETAIL APPLIQUES EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT ..................................................................... 96
SECTION 4 : VALIDATIONS COMPTABLES ET FISCALES ...................................................................................................... 107
CONCLUSION DEUXIEME PARTIE ................................................................................................................................... 122

TITRE III :SYNTHESE DES TRAVAUX ET RAPPORTS D’AUDIT EN RELATION AVEC LE PRIX DE TRANSFERT .............123
EME
INTRODUCTION 3 PARTIE ......................................................................................................................................... 123
SECTION 1 – FINALISATION DE LA MISSION : ................................................................................................................. 123
SECTION 2 : LE PRIX DE TRANSFERT ET LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ......................................................... 131
CONCLUSION TROISIEME PARTIE.................................................................................................................................... 137

ETUDE EMPIRIQUE SUR L’AUDIT DES TRANSACTIONS INTERGROUPES ET LE PRIX DE TRANSFERT PAR LES
COMMISSAIRES AUX COMPTES EN TUNISIE .......................................................................................................138

INTRODUCTION ......................................................................................................................................................... 138


SECTION 1 : PRESENTATION DE LA METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE................................................................................ 138
SECTION 2 - LES RESULTATS DE LA RECHERCHE : ............................................................................................................. 140

CONCLUSION DE LA RECHERCHE ........................................................................................................................170

CONCLUSION GENERALE ....................................................................................................................................171

LES ANNEXES ......................................................................................................................................................174

BIBLIOGRAPHIE ..................................................................................................................................................185
Introduction générale

Introduction générale

L’environnement socioéconomique a connu plusieurs évolutions dès la deuxième moitié du


vingtième siècle au lendemain de la deuxième guerre mondiale. Pendant cette période, la
conjoncture a été caractérisée par une émergence de nouvelles forces économiques qui vont
s’ériger en tant que meneurs de l’économie internationale.

Cette évolution a encore pris une envergure importante en débouchant sur le phénomène de la
globalisation de l’économie mondiale au point que certains économistes contemporains évoquent
la notion du « village mondial »1. Cette approche a été surtout adoptée par l’organisation de
coopération et de développement économique (OCDE), une des principales organisations
économiques du vingtième siècle qui joue un rôle consultatif et modérateur pour l’économie
mondiale et qui encourage le libre échange pour favoriser l’innovation et le gain de productivité.

Cette vision a clairement favorisé la montée en puissances des groupes de sociétés présents dans
plusieurs pays moyennant la création de filiales. Pour des raisons stratégiques, ces filiales
procèdent à des transactions entre elles qui nécessitent d’être facturées à l’instar des autres
transactions avec l’hors groupe. On assiste alors à la naissance d’un concept dit « prix de
transfert » qui va jouer le rôle de l’étalon de mesure pour la valorisation des échanges
économiques intergroupes.

L’OCDE est intervenue dans ce cadre et a recommandé que les prix de transferts pratiqués par
les groupes soient déterminés en respectant le principe de pleine concurrence c'est-à-dire les prix
qui reflètent objectivement les conditions normales du marché.

Au niveau de la Tunisie, la globalisation a aussi influé sur le paysage économique du pays à


partir des années soixante dix qui ont connu une prolifération des groupes de sociétés, que ce
soit tunisiens ou étrangers, ayant réalisé des échanges intergroupes colossales d’où le recours de
plus en plus important aux prix de transfert.

1
HOUSSET, Nicolas, 2004, "les prix de transfert : quelles sont les moyens à la disposition des groupes internationaux pour
permettre dans le domaine des prix de transfert, une optimisation économique et fiscale de leur résultat", Ecole Supérieure de
Commerce de LILLE.

1
Introduction générale

La Tunisie a par ailleurs connu un tournant économique et politique important à partir de 2011
avec la révolution qui a changé profondément l’environnement socioéconomique et par
conséquence le pays se trouve face à de nouveaux défis dont principalement la relance
économique, la lutte contre le terrorisme et le blanchiment d’argent.

La Tunisie a par ailleurs, adhéré à la convention multilatérale de l’OCDE le 25/01/2018 qui est
bien un événement marquant et ce pour montrer ses intensions de renforcer la transparence
fiscale.

Tous ces éléments ne peuvent qu’influer significativement sur la mission du commissaire aux
comptes lors de l’audit des transactions intergroupes. Ce dernier se trouve encore une fois dans
un milieu turbulent caractérisé par des pressions de l’environnement économique et politique qui
rendent l’audit des prix de transfert une tache sensible.

Par ailleurs, ces prix de transfert présentent toujours le risque d’être manipulés par les sociétés
du groupe. Les conséquences qui en découlent sont souvent importantes et bien néfastes pouvant
générer d’une part, des redressements fiscaux colossaux, et d’autre part, des faits délictueux à
révéler au procureur de la république. Ces risques sont souvent très significatifs et pourraient
même compromettre la continuité de l’exploitation. L’enjeu est alors devenu majeur pour les
commissaires aux comptes des groupes de sociétés.

C’est dans ce contexte que s’inscrit la présente recherche qui vise à mettre en exergue les
différents types de risques dont le commissaire aux comptes peut faire face lors de l’exercice de
sa mission et qui risquent de générer des anomalies significatives au niveau des états financiers..
Il en résulte alors que l’audit des prix de transfert nécessite la mise en place d’une approche
spécifique en réponse aux risques évalués.

Par ailleurs pour exercer sa mission, le commissaire aux comptes pourrait faire face à certaines
limites et difficultés dont notamment l’insuffisance claire au niveau du cadre réglementaire qui
régit les prix de transfert en Tunisie, l’influence de la stratégie du groupe exercée sur ses filiales,
l’obligation de la non immixtion dans la gestion mise à sa charge, en plus des responsabilités
encourues de plus en plus aggravées, ce qui rend le déroulement de la mission d’audit délicat vu
une difficulté pour mettre en œuvre les diligences nécessaires.

Ainsi, à travers cette étude, nous essayerons d’évaluer l’incidence de la problématique des prix
de transfert sur la mission du commissaire aux comptes, et présenter un ensemble de diligences

2
Introduction générale

qu’il serait pertinent d’intégrer dans le cadre de la démarche d’audit des états financiers et ce en
apportant des éléments de réponse aux différentes questions suivantes :
• Dans quelle mesure le commissaire aux comptes peut-il évaluer le risque provenant des
prix de transfert retenus par l’entreprise auditée sans pour autant violer le principe
fondamental de non immixtion dans la gestion ?
• Comment le commissaire aux comptes pourrait t-il mettre en valeur l’effet du prix du
transfert, lorsqu’il est significatif, sur la démarche globale d’audit et quelles seraient les
diligences qui s’imposent depuis la phase de planification de la mission jusqu’à
l’opinion lui permettant d’avoir une assurance raisonnable quant à la sincérité, la
régularité et l’image fidèle des comptes certifiés ?
• Quel est l’impact du prix de transfert sur le risque d’audit des états financiers des sociétés
du groupe et quelles sont les diligences à mettre en œuvre pour répondre à ce risque
spécifique évalué ?
• Quelles sont les diligences spécifiques à mettre en œuvre par les commissaires aux
comptes des sociétés du groupe pour préserver les intérêts des minoritaires face à un
intérêt du groupe plus prépondérant ?

Après avoir présenté les définitions et les notions de base ainsi que la place prépondérante du
prix de transfert au sein des groupes de sociétés, La première partie de ce mémoire sera
consacrée pour l’étude du cadre réglementaire du prix de transfert en Tunisie, ainsi qu’une
présentation des différentes méthodes agréées par l’OCDE pour déterminer le prix de transfert.
Dans cette même partie nous passerons en revue les différents types de risques inhérents au prix
de transfert avec une analyse détaillée pour mettre en exergue l’enjeu et l’incidence du prix de
transfert sur la mission de commissariat aux comptes.

Ensuite, la deuxième partie proposera une méthodologie d’audit orientée vers le prix de transfert
qui commence depuis la planification jusqu’à la mise en œuvre de la démarche d’audit, en
exposant un ensemble de diligences détaillées et spécifiques au prix de transfert présentés dans
le cadre d’une méthodologie structurée appuyée par des questionnaires d’audit.

En définitive, la troisième partie sera consacrée à la synthèse et la conclusion de la mission avec


l’impact sur le rapport d’audit et elle explicitera les diligences d’audit appliquées au prix du
transfert à la clôture de la mission ainsi que les diligences relatives au rapport d’audit.

3
Introduction générale

Pour terminer, une attention particulière est également accordée aux pratiques appliquées sur le
terrain dans le contexte tunisien, par le biais d’une enquête sous forme de questionnaire menée
auprès des commissaires aux comptes pour connaitre l’importance allouée au prix de transfert
dans le cadre de leurs démarches d’audit.

4
Titre introductif : Le prix de transfert : une préoccupation croissante pour les groupes de sociétés

Titre introductif : Le prix de transfert : une préoccupation


croissante pour les groupes de sociétés

SECTION 1 - Définitions et notions de base

1-1-Définition de la notion de Groupe et des notions voisines

En dépit du poids que représentent les groupes dans les différents flux économiques, le droit
Tunisien, à l’instar de la plupart des législations, ne leur reconnaît pas d’existence juridique.
C’est une entité purement économique qui reste dépourvue de la personnalité morale.
Les premiers auteurs qui ont tenté de définir le groupe se sont basés principalement sur l’aspect
économique de ce dernier.

1-1-1- Définition économique

Le groupe ne dispose pas de la personnalité juridique, et ne dispose pas d’un patrimoine propre.
La notion de groupe est une notion en premier lieu économique qui se base sur la réunion de
deux éléments:
• Un lien de dépendance (financière, juridique, économique...) : Il en résulte une
domination généralement exercée par la majorité et qui se traduit par un droit d’influence
dans la gestion des filiales;
• Une direction unique capable de lui apporter des techniques de gestion générale, une aide
financière, commerciale…etc.
Selon Claude Champaud : « Le groupe est une unité de contrôle patrimonial destinée à assurer
une unité de décision économique »2.
Selon le même auteur, « Il y a groupe industriel de sociétés lorsque des sociétés par actions,
ayant des activités identiques, proches ou complémentaires, sont soumises à une direction
économique unique résultant du contrôle de leur patrimoine par l’une d’entre elles qui exerce sa
domination par le jeu de multiples participations financières».
Une autre définition présente le groupe comme étant « …un ensemble de sociétés qui, tout en
étant juridiquement distinctes, se trouvent cependant liées les unes aux autres de telle sorte que

2
Thèse Rennes,1961 « Le pouvoir de concentration de la société par action » cité par Laure Nuit-potier dans « les groupes de
sociétés », collection de droit en question, page 9

5
Introduction générale

l’une d’entre elles, qualifiée de société mère ou de société dominante, est en mesure d’imposer,
en fait ou en droit, une unité de décision aux autres composantes du groupe qui se trouvent ainsi
dans la situation de sociétés dominées »2.
Le mémento « Groupes de sociétés » Francis Lefebvre définit le groupe comme « …un ensemble
constitué de plusieurs sociétés ayant chacune son existence juridique propre mais unies entre
elles par des liens divers en vertu desquels l’une d’elles, dite société mère, qui tient les autres
sous sa dépendance, exerce un contrôle sur l’ensemble, et fait prévaloir une unité de décision ».

1-1-2- Définition légale

Juridiquement, le groupe, dans son ensemble, n’a pas de personnalité morale, ne dispose pas
d’un patrimoine, d’engagements sociaux, de possibilité d’action en justice ou de mise en
règlement judiciaire.
Le code des sociétés commerciales a défini le groupe des sociétés 3 comme un ensemble de
sociétés ayant chacune sa personnalité juridique mais liées par des intérêts communs, en vertu
desquels, l’une d’elle dite société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait et y
exerce son contrôle, assurant ainsi une unité de décision.
La notion de contrôle est définie par le même article comme suit : « Est considérée comme étant
contrôlée par une autre société, toute société :
• Dont une autre société détient une fraction du capital lui conférant la majorité des droits
de vote, seule ou en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés, ou
• Dont une autre société y détient la majorité des droits de vote, seule ou en vertu d’un
accord conclu avec d’autres associés, ou
• Dont une autre société y détermine, en fait, les décisions prises dans les assemblées
générales en vertu des droits de vote dont elle dispose en fait
La société mère est présumée exercer ce contrôle lorsqu’elle dispose directement ou
indirectement d’une fraction des droits de vote supérieure à 40% et qu’aucun autre actionnaire ne
détient directement ou indirectement une fraction de ces droits supérieure à 30% ».
Une participation directe ou indirecte dans le capital de chacune des sociétés appartenant au
groupe des sociétés doit être détenue par la mère.
Est considérée filiale, toute société dont plus de cinquante pour cent du capital est détenu
directement ou indirectement par la société mère et ce, abstraction faite des actions ne conférant
pas à leur porteur des droits de vote.
3
Article 461 du code des sociétés commerciales
6
Introduction générale

1-1-3- Définition fiscale

La loi de finance pour la gestion 2001 a reconnu pour la première fois la notion du groupe à
l’échelle fiscale et ce par l’instauration du régime d’intégration des résultats au niveau du code
de l’IRPP et de l’IS.
Ce régime définit des conditions sous lesquelles une société dite « mère » se substitue à d’autres
sociétés appelées « filiales » pour le paiement de l’impôt sur les sociétés (IS) sur la base d’un
résultat global en tenant compte des résultats bénéficiaires et déficitaires réalisés par toutes les
sociétés. La société mère doit détenir directement ou indirectement au moins 75% du capital de
ses autres filiales et doit être cotée à la bourse des valeurs mobilières de Tunis (BVMT) ou bien
elle doit s’engager à introduire des actions à la BVMT dans un délai ne dépassant pas la fin
d’année qui suit celle de l’entrée au régime d’intégration des résultats.
Par ailleurs, bien que le code de l’IRPP et de l’IS ne s’est pas prononcé sur la définition du
groupe, la doctrine administrative au niveau de la note commune NC 33 /2010, a défini les liens
de dépendance entre les sociétés selon que cette dépendance est juridique ou de fait. D’après
cette note commune, « sont considérées entreprises ayant des liens de dépendance, les entreprises
ayant des relations spéciales telles que définies par les législations en vigueur ». La dépendance
juridique est ainsi liée à l’exercice du pouvoir de décision soit directement soit par personne
interposée, ou à la possession de la majorité absolue des droits de vote dans les assemblées
d’actionnaires ou d’associés même dans le cas des sociétés dont le siège est situé à l’étranger.
Elle renvoie aussi à l’article 461 du code des sociétés commerciales pour définir et clarifier les
liens de dépendance juridiques.
Concernant la dépendance de fait, elle est tributaire de l’existence soit d’un contrat soit d’une
relation qui établit une obligation pour l’une des sociétés de rendre des comptes à l’autre et de
mener ses opérations selon les conditions qui lui impose.
La NC 33-2010 a ainsi adopté une conception large de la notion de groupe et ce, afin de se
prémunir contre le risque de minoration des impôts par la manipulation du prix de transfert.
En France, il existe deux régimes dérogatoires au principe de la personnalité fiscale 4 :
• Un régime dit « d’intégration fiscale » qui permet la compensation des résultats positifs
et négatifs de l’ensemble des sociétés d’un groupe dont la société mère détient au moins,
directement ou indirectement 95% des droits de vote.

4
Consolidation des bilans 2006 – Hammadi ben Amor, Editions RaoufYaich

7
Introduction générale

• Un régime dit « du bénéfice consolidé » qui permet de déterminer le résultat imposable


de la société mère française en faisant la somme du résultat de ses filiales françaises et
étrangères dans lesquelles elle détient directement ou indirectement au moins 50% des
droits de vote.

1-1-4- Définition comptable

La définition comptable du groupe est introduite progressivement pour les entreprises ayant
l’obligation d’établir des états financiers consolidés. Premièrement, L’article 24 de la loi 96-112
portant système comptable des entreprises a instauré au niveau de son article 24 l’obligation
d’établir des comptes consolidés par les entreprises qui contrôlent totalement ou partiellement les
opérations de direction d’une ou de plusieurs entreprises et leurs choix financiers ou qui exercent
une influence notable sur le déroulement de leurs activités. Par la suite, la définition comptable
est apparue au niveau de la NCT 35 relative aux états financiers consolidés qui stipule la
définition suivante : « Un groupe est une mère et toutes ses filiales ». Elle a repris simplement la
définition de l’IAS 27.

1-2-Principe de séparation du patrimoine :

Le patrimoine est considéré comme étant l’ensemble des propriétés d’une entité juridique,
physique ou morale. Il s’étend sur les biens immobiliers mobiliers ou immatériels ainsi que les
autres actifs monétaires et non monétaires.
Ce même patrimoine doit être bien identifié par rapport à celui des associés que par rapport des
autres entités légales faisant partie du groupe et c’est dans ce sens que le code des sociétés
commerciales a consacré également le principe de séparation de patrimoine à travers des
dispositions qui sanctionnent l’abus de biens et l’abus de droit et ce, dans le but de conserver
l’actif social et préserver les intérêts des minoritaires.
Le principe de séparation de patrimoine est essentiel car il consacre le principe des entités
distinctes conçu par l’OCDE. En effet, selon les dispositions de l’article 9 du modèle de
convention fiscale concernant le revenu et la fortune : « le principe de pleine concurrence adopte
la démarche consistant à traiter les membres d’un groupe multinational comme des entités
distinctes et non comme des sous ensemble indissociables d’une seule entité unifiée » 5 . En
respectant ce principe, chaque entité du groupe est imposée sur le bénéfice qu’elle réalise.

5
Principe de l’OCDE applicable en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales 2010 p37
8
Introduction générale

1-3- Intérêt social

Selon le droit commercial, il désigne «l'intérêt de l'entreprise organisée comme personne morale
avec une autonomie juridique poursuivant ses fins propres, dans un intérêt qui est l'intérêt
général commun des actionnaires… » 6.
Il découle ainsi, que la notion d’intérêt social peut être analysée suivant deux courants de
pensées :

a- L’intérêt social comme intérêt de la personne morale (l’entreprise) :

Dans ce cadre, il pourrait être défini ainsi : « l’intérêt supérieur de la personne morale elle-
même, c’est-à-dire de l’entreprise considérée comme un agent économique autonome,
poursuivant des fins propres, distinctes notamment de celles de ses actionnaires, de ses salariés,
de ses créanciers, de ses fournisseurs et de ses clients, mais qui correspondent à leur intérêt
général commun, qui est d’assurer la propriété et la continuité de l’entreprise» 7.

b- L’intérêt social comme intérêt commun des associés :

D’après cette approche, l’objectif final est de satisfaire les intérêts des associés. Il s’agit, dans ce
cas, d’une vision contractuelle selon laquelle la société est traduite comme « un contrat par
lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d’affecter en commun leurs apports, en vue de
partager le bénéfice ou de profiter de l’économie qui pourraient résulter de l’activité de la
société » 8.

1-4 - Intérêt du groupe :

Selon le professeur Gérard SOUISSI 9 : « L’intérêt du groupe est une notion beaucoup plus large
que l’intérêt de la société qui contrôle : il s’agit en fait d’éviter que la politique générale du
groupe ne soit conduite uniquement dans l’intérêt de la société mère et que peu à peu,
directement ou indirectement, les sociétés dominées soient vidées de leur substance en
alimentant et en renflouant sans cesse la société mère. En cela, la notion d’intérêt du groupe est
utile car elle sauvegarde l’équilibre financier des différentes sociétés pour le plus grand avantage
des actionnaires qui ne font pas partie de la société mère »

6
SCHMIDT, D, (1995), "de l’intérêt social", JCP Edition 1995, P 488.
7
Rapport du groupe de travail du Conseil National du Patronat Français et de l’Association Française des Entreprises Privées
(CNPF-AFEP) sur le conseil d’administration des sociétés cotées.
8
Article 2 du Code des Sociétés Commerciales promulgué par la loi n° 2000-93 du 3 novembre 2000.
9
Gérard Souissi: « l’intérêt de groupe et l’intérêt social » dans semaine juridique ; 1975, tome 1 : 11816 études et commentaires
9
Introduction générale

la CNCC 10 précise qu’il s’agit « d’un intérêt commun à tous les participants du groupe, cet
intérêt étant d’obtenir un enrichissement global supérieur à la somme des profits qu’aurait pu
réaliser chaque société prise isolément »

1-5- La notion de prix de transfert

Selon le site du ministère des finances français le prix de transfert est « tout flux intragroupe tels
que achat et vente de bien et de services, redevances, intérêt garantie, honoraires, cession ou
concession de biens incorporels tels que les marques, brevets, savoir-faire), refacturation des
couts… ».
L’OCDE définit les prix de transfert dans un contexte international comme « les prix auxquels
une entreprise transfère des biens corporels, actifs incorporels, ou rend des services à des
entreprises associées résidentes ou établies dans des états différents ». Deux entreprises sont
dites « associées » lorsque l’une d’entre elles participe directement ou indirectement à la
direction, au contrôle ou au capital de l’autre, ou si « les mêmes personnes participent
directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital».
Cette définition est donnée par l’OCDE, aussi bien dans son rapport « principes applicables en
matière de prix de transfert » que dans son « modèle de conventions fiscales ».
La notion du « prix de transfert » selon l’OCDE est fortement rattachée avec les transactions
internationales c’est-à-dire lorsqu’il y a passage frontalier. Toutefois, étant donné le vide
juridique en Tunisie en matière du prix de transfert, nous avons jugé pertinent de retenir la
définition de l’OCDE pour les transactions intergroupes en Tunisie sans qu’il y’aurait forcément
un passage frontalier.

SECTION 2- Place des prix de transfert dans les groupes de sociétés

Le rôle primordial assigné au prix de transfert est la valorisation des transactions intra-groupes.
Toutefois, d’autres rôles peuvent lui être assignés.
L’émergence du prix de transfert résulte du développement des échanges intra-groupes. En effet,
l’accroissement de ces échanges à mis à la charge des dirigeants l’obligation d’optimiser la
performance générale du groupe en utilisant efficacement les prix de transfert.

10
Définition donnée par Daniel OHL et reprise par la CNCC , étude juridiques décembre 1991, page 114
10
Introduction générale

2-1- Le prix de transfert est un outil d’optimisation financière au sein du groupe

Le groupe favorise toujours les entités les plus performantes et les plus compétitives : il leur
attribue, en priorité, les ressources disponibles pour obtenir le meilleur retour sur investissement.
La méthode de détermination des prix de transfert permet d’optimiser les résultats financiers du
groupe et ce en baissant les coûts de chaque entité le composant. Il en résulte que la pertinence
des choix en matière de prix de transfert maximise le profit de tout le groupe.

2-2- Un instrument de mesure des performances du groupe

Les prix de transfert doivent permettre de mesurer de manière objective la contribution de


chaque entité du groupe dans la performance globale. Les prix de transferts doivent être justes de
façon à permettre d’assurer la comparabilité entre les entités du groupe avec celles concurrentes
de l’hors groupe.
Désormais, Les transactions intergroupes sont généralement vulnérables aux influences du
groupe comparativement aux autres transactions externes. Il en résulte que la mesure de la
performance de la filiale risque d’être biaisée du fait que la filiale pourrait utiliser un prix
excessivement bas (ou basé sur le coût marginal) pour écouler sa production au sein du groupe et
qui ne reflète pas la réalité économique. L’utilisation des méthodes de fixation des prix de
transfert comme outil de mesure des performances permettrait aux entreprises les plus
performantes (compétitivité, économies réalisées,….) d’afficher les meilleurs résultats.

2-3- Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt

Les groupes accordent une importance aux prix de transfert comme moyen d’optimisation fiscale
étant donné que l’intérêt du groupe n’est pas reconnu dans la plupart des législations fiscales.
En effet, lorsque le groupe comprend des filiales qui réalisent des bénéfices et d’autres des
déficits, la tendance serait de transférer une partie des résultats des filiales bénéficiaires vers les
filiales déficitaires.
Le même raisonnement peut être utilisé sur le plan international en transférant une partie des
bénéfices réalisés dans les pays à forte pression fiscale vers les pays à fiscalité allégée ou
privilégiée. L’OCDE a instauré alors le principe de pleine concurrence comme ligne de
démarcation entre optimisation et évasion fiscales. Dans ce cadre, le modèle de l’OCDE a
énoncé dans ses principes la notion « d’intervalle de pleine concurrence », il s’agit d’une marge

11
Introduction générale

de manœuvre légale donnée aux groupes pour choisir le prix qui permette la meilleure
optimisation du bénéfice global.
C’est dans ce cadre que s’inscrit le rapport de l’OCDE de 1979 intitulé «Principes applicables en
matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales».Ce rapport est d’envergure internationale. Les états, que ce soit membres ou pas, de
l’OCDE, se sont basés sur les principes édictés par l’OCDE pour définir des dispositifs
règlementaires visant la lutte contre l’évasion fiscale.

2-4- Le prix de transfert, instrument de choix stratégique

Le prix de transfert peut être conçu comme un outil de mise en place des stratégies de
l’entreprise ou encore du groupe.
Des illustrations ont été fournies par des chercheurs comme notamment Dearden 11. Selon cet
auteur, l’entreprise s’approvisionne en interne, soit obligatoirement pour préserver la
confidentialité des processus de fabrication ou en cas d’absence de marché pour le produit à
acheter, soit librement pour sécuriser ses transactions si le marché est considéré instable. Dans
ces situations, le prix de transfert est déterminé par la majoration du cout standard d’une marge.
Toutefois, si l’entreprise peut choisir entre l’approvisionnement interne ou externe ou s’il existe
un marché assez concurrentiel pour le produit, elle peut appliquer le prix du marché à moyen
terme.
Le modèle le plus récent est celui développé par R. Eccles 12. Ce dernier définit trois types de
groupes auxquels correspondent trois types de prix de transfert que nous synthétisons ci –après :

11
Cité par Gervais (1991)
12
Coût de revient de la dernière unité vendue (Voir étude de Henri BOUQUIN dans le contrôle de gestion, 1997.
12
Introduction générale

Type de groupe Type de prix de transfert Commentaire

Les groupes de type « Les prix de transfert seront Cette méthode donnerait une
Conglomérat » avec une fixés sur la base des prix du meilleure vision de la rentabilité des
dominance de la stratégie marché. différentes entités.
financière
Les groupes fortement Les prix de transfert seront Cette méthode permettrait d’avoir
intégrés verticalement (où les fixés sur la base du coût une vision exacte de la rentabilité de
transactions internes sont plus marginal. chaque entité et d’optimiser les
nombreuses). résultats du vendeur final (sur le
marché externe).
Les groupes ayant une Les prix de transfert seront Cette méthode donnerait une
stratégie matricielle (ayant à la fixés sur la base des prix du meilleure vision de la rentabilité des
fois une stratégie d’intégration marché. différentes entités, et assurerait
et de diversification) l’équité envers les responsables
d’unités du groupe.

Ce modèle montre que toute politique de prix de transfert a pour objectif ultime de maximiser les
profits du groupe. Les prix de transfert constituent donc, avant tout, un outil économique et de
gestion, et non une contrainte fiscale uniquement.

13
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie


des risques inhérents au prix de transfert

Introduction à la première partie

Cette première partie du mémoire sera consacrée à l’étude de l’ensemble des facteurs qui influent
sur la mission du commissaire aux comptes en relation avec le prix de transfert. Nous avons alors
choisi de l’entamer avec une étude de son cadre général et réglementaire. En effet, les prix de
transfert sont d’une importance majeure étant donné l’accroissement des transactions réalisées
entre des sociétés du même groupe. Ils doivent, à l’instar des autres prix de facturation pour les
transactions hors groupe, refléter les mêmes conditions du marché libre abstraction faite de tout
lien de dépendance. Et c’est dans ce cadre que s’intègre le principe de pleine concurrence (ou
«Arm Length Principle») adopté par l’OCDE considéré comme principe directeur pour la
détermination des prix de transfert. Nous avons alors exposé les différentes méthodes de
détermination du prix de transfert en relation avec ce principe.

Il en découle que si l’entité décide de passer outre le principe de pleine concurrence dans la
détermination des prix de transfert, Elle risquerait de se faire exposer à des risques dont les
conséquences peuvent peser lourdement à moyen et long terme.

Dans cette première partie, nous allons aussi exposer les différents risques inhérents liés à la
mission d’audit du prix de transfert ainsi que leurs incidences sur la responsabilité encourue par
le commissaire aux comptes.

14
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

SECTION 1 –Le cadre réglementaire et normatif

1-1-Le cadre réglementaire tunisien

En plus de la réglementation fiscale, qui fera l’objet de notre développement qui suit, le prix de
transfert est régi par d’autres textes juridiques aussi importants qui feront aussi l’objet d’un
développement détaillé.

1-1-1 Législation fiscale selon le droit interne

1-1-1-1-Selon le code de l’IRPP & de L’IS

L’article 48 Septies du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur
les sociétés donne à l’administration la possibilité de sanctionner les entreprises qui manipulent
indument leurs bénéfices imposables en utilisant le prix de transfert et ce lorsque les conditions
suivantes se trouvent réunies :
• Le prix de transfert est sensiblement différent (à la hausse ou à la baisse) des prix de
cession pratiqués par l’entreprise à l’ égard de tiers indépendants ou de celui appliqué par
des entreprises indépendantes dans des transactions similaires.
• Les opérations entre sociétés dépendantes impliquent des dépenses ou charges non
justifiées.
• Il découle de ces opérations une minoration de l’impôt dû par la société.
Par ailleurs, la loi de finance pour l’année 2010 ; dans son article 51prévoit l’application des
mêmes dispositions, ci-dessus citées, aux entreprises étrangères résidentes de pays n’ayant pas
conclu de conventions de non double imposition avec la Tunisie.
Pour l’application de ces dispositions, la charge de preuve en matière du prix de transfert
incombe à l’administration. Elle doit prouver l’existence de prix de transfert qui correspondent
par exemple à des prestations fictives ou excessivement chères en comparaison avec celles qui
serait observées sur le marché dans les mêmes conditions. Ce principe fait l’exception et il est
contraire à la règle générale selon laquelle il incombe au contribuable de prouver que
l’administration a indument majoré sa base d’imposition.

1-1-1-2-Selon la jurisprudence fiscale Tunisienne

La note commune 33-2010 est la principale source de jurisprudence. Elle est conçue pour
clarifier le régime fiscal du prix de transfert prévu par l’article 51 de la loi n° 2009-71 du 21
15
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

décembre 2009 portant loi de finances pour l’année 2010 qui a prévu des dispositions pour
redresser les bénéfices ayant été transférés indument d’une entité à d’autres apparentées du fait
de l’adoption de conditions et financières qui diffèrent de celles adoptées par des entités
indépendantes. Pour appliquer ce redressement, l’administration doit apporter la preuve que :
• les transactions ayant entraîné le transfert de bénéfices ont lieu entre des entreprises ayant
des liens de dépendance,
• les transactions ont entraîné une minoration de l’impôt dû

1-1-2-Législation fiscale internationale

L’OCDE a prévu et organisé les plus importantes règles en matière de prix de transfert en
préconisant les principes et méthodes à suivre lors de la valorisation des échanges intra-groupes
transfrontaliers.

L’OCDE fournit un cadre de référence fiscal pour le traitement des opérations intergroupes. Il a
certes focalisé ses recherches et apport normatif pour tous ce qui est transactions
transfrontalières, mais nous considérons que les acquis théoriques de l’OCDE pourraient aussi
être extrapolés aux transactions intergroupes dans le cadre d’un même pays.

1-1-2-1 - le cadre normatif élaboré par l’OCDE

a- les sociétés et les transactions concernées :

Dans son rapport datant de juillet 1995, révisé en 2010, et intitulé « principes applicables en
matière de prix de transfert à l’intention des entreprises et des administrations fiscales », l’OCDE
a identifié les sociétés concernées comme étant les entreprises associées ayant des nationalités
différentes.

Les transactions visées comportent les opérations relatives à l’achat ou la vente de biens
corporels ou incorporels et de services.

Sont considéré des entreprises associées, celles dont l’une participe directement ou
indirectement dans le capital de l’autre ou bien elle participe à sa gestion ou encore celles
soumises à un contrôle commun.

Par ailleurs, nous considérons que les principes de l’OCDE demeurent aussi valables pour les
transactions intergroupes pour les entités apparentées implantées dans le territoire tunisien étant

16
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

donné que le cadre normatif international est riche et pourrait être considéré comme adéquat
pour l’ensemble des transactions sur le territoire Tunisie.

b- Le principe de pleine concurrence :

Le principe de pleine concurrence est un principe directeur de l’OCDE. Il consiste à considérer


qu’un prix de transfert pratiqué pour les transactions entre entités apparentées doit être le même
que celui pratiqué entre les autres entités indépendantes.

Le principe de pleine concurrence est prévu par l’article 9, Paragraphe 1 du modèle de la


convention fiscale de l’OCDE qui stipule que « (lorsque) les deux entreprises (associées) sont,
dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées
qui différent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices
qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une des entreprises mais non pu l’être en fait à
cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en
conséquence »13.
Le même article 9 stipule dans son paragraphe 1 que « lorsque

a) une entreprise d’un état contractant participe directement ou indirectement à la direction, au


contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre état contractant ou que

b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou


au capital d’une entreprise d’un état contractant et d’une entreprise de l’autre état contractant, et
que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou
financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui différent de celles qui seraient
convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient
été réalisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions,
peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence »

Selon la version juillet 2008, les dispositions du commentaire du modèle des conventions OCDE,
stipulent que les autorités fiscales d’un état contractant peuvent, pour calculer l’impôt payable
par les entreprises associées, rectifier la comptabilité des entreprises si, par suite des relations
spéciales existant entre ces dernières, leurs livres ne font pas apparaitre les bénéfices réels
imposables qu’elles réalisent dans cet état. Il est évidement normal de prévoir une rectification

13
Les principes directeurs du prix de transfert : VANDANDAELE claudine
17
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

en pareil cas. Les dispositions de ce paragraphe ne s’appliquent que lorsque des conditions
spéciales ont été convenues ou imposées entre deux entreprises.

Selon la version de juin 2010, une nouvelle version du rapport de l’OCDE traitant des principes
applicables en matière de prix de transfert est apparue et elle est destinée pour les multinationales
et les administrations fiscales. L’étendue de ce principe a été développée d’avantage.

Selon ces dispositions 14, les administrations fiscales ne doivent pas présumer automatiquement
que des entreprises associées aient essayé de se livrer à des manipulations concernant leurs
bénéfices. Il se peut qu’il soit réellement difficile de déterminer un prix sur le marché libre.
Toutefois, il faudrait garder à l’esprit qu’il serait éventuellement nécessaire d’opérer des
ajustements pour s’aligner avec le principe de pleine concurrence. Ce dernier s’impose quelles
que soient les obligations contractuelles des parties.

Par ailleurs, le projet OCDE présenté lors du sommeil des G20 en 2015 sur l’érosion de la base
d’imposition et le transfert de bénéfices a exposé de nouvelles recommandations, dont la plus
importante est celle d’associer, pour la première fois, la notion de création de valeur au prix de
pleine concurrence. En effet le prix de transfert doit non seulement correspondre au prix de
pleine concurrence mais aussi il doit être synonyme d’une création de valeur ajoutée au sein
même du groupe.

c- Notion de comparaison :

La notion du prix de pleine concurrence se base essentiellement sur la comparaison entre les
conditions d’une opération entre entreprises liées et celles qui seraient observées entre des
entreprises non liées. L’objectif recherché étant de neutraliser l’influence des sociétés mères sur
les transactions intergroupes.

La comparaison implique l’homogénéité des termes à comparer. Autrement dit, il est nécessaire
que la transaction en question soit identifiable et similaire avec d’autres transactions entre parties
indépendantes qui se déroulent dans un cadre juridique, économique et stratégique comparable et
qui encourent le même risque d’activité.

14
Extrait du chapitre 1 traitant du principe de pleine concurrence au niveau du rapport<<principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales 2010>>
18
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

Par ailleurs, la transaction à comparer peut être une vente ou une prestation de services ou encore
un droit incorporel. Elle peut être aussi avec contrepartie monétaire ou compensée par une autre
prestation.

d - Les conventions de Non double imposition conclues par la Tunisie

La Tunisie se réfère aux conventions fiscales internationales établies selon le modèle de


l’OCDE. Ces conventions sont établies afin d’éviter toute double imposition pouvant
compromettre les échanges économiques entre les ressortissants des pays cocontractant de ces
conventions.

d-1- la présentation de la convention

La convention fiscale internationale de non double imposition consiste en un traité, ratifié par au
moins deux états dont la valeur juridique qui lui est attribuée est supérieure aux lois internes des
pays signataires 15

L’objectif primordial des conventions fiscales de non double imposition est d’éliminer toute
double imposition des contribuables ressortissant des deux états contractants. Elles contiennent
des dispositions permettant de répartir et d’affecter la charge d’impôt aux deux systèmes fiscaux
des états adhérents.

L’avantage recherché par la Tunisie est de mieux sécuriser dans les échanges avec les états
contractants et définir un cadre propice pour les échanges économiques.

En adhérant aux conventions de non double imposition, la Tunisie préserve ainsi son droit à
imposer, offre un dispositif d’incitations fiscales efficaces au profit des étrangers pour instaurer
une meilleure attractivité pour les investisseurs

d-2- Aperçu général sur le réseau conventionnel :

Actuellement, la Tunisie a signé quarante-neuf conventions internationales de non double


imposition.

La Tunisie a adopté durant les deux dernières décennies une politique d’ouverture économique
sur le monde. D’ailleurs, la mise en exécution du plan de redressement structurel et l’ouverture

15
Ce principe est aussi consacré par l’article 2 du code de l’IRPP & de l’IS
19
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

de ses frontières confirment cette orientation. En outre, et depuis mai 1990, la Tunisie a adhéré à
l’organisation mondiale de commerce et a ratifié un accord pour l’instauration d’une zone de
libre-échange avec les pays de l’Union européenne.

d-3 l’interprétation des conventions :

En Tunisie, l’administration fiscale se réserve le pouvoir d’interprétation des conventions


internationales.

La convention est analysée article par article et les analyses sont suivis par le texte intégral s’y
rapportant. Cette analyse est générale et toute difficulté dans l’interprétation par le contribuable
pourrait faire l’objet d’une clarification spécifique par la direction générale des études et
législations fiscales (DGELF) suite à une demande émanant de tout contribuable intéressé.

Il est à rappeler que les modèles des conventions de l’OCDE incitent les pays membres à
interpréter les conventions selon leurs législations et pratiques fiscales internes lorsqu’elles ne
sont pas contradictoires avec les dispositions de la convention.

1-2- Le cadre réglementaire du prix de transfert selon les autres législations

1-2-1- le prix de transfert au regard du droit des sociétés

L’article 475 CSC prévoit l’application de procédures juridiques spécifiques pour le contrôle des
conventions réglementées conclus entre les sociétés appartenant à un même groupe ou ayant des
dirigeants en commun.
D’après cet article, le commissaire aux comptes devrait élaborer un rapport spécial sur ces
conventions qui sera soumis par la suite à l’assemblée générale des actionnaires pour
approbation, cette procédure s’applique pour chacune des sociétés parties à la transaction.
Les conventions se rapportant à des opérations courantes conclus à des conditions normales
restent hors du champ d’application de cet article.
Une analyse supplémentaire est fournie au niveau de la partie contrôle des conventions de la
présente recherche

1-2-2-le prix de transfert au regard de la loi bancaire :

Pour préserver l’intérêt social des établissements de crédit , la loi no 2001-65 du 10 juillet 2001 a
prévu une procédure réglementaire qui doit s’appliquer aux transactions bancaires, ainsi que les

20
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

autres opérations survenues entre ces établissements et les parties ayant des liens économiques
avec eux. Dans ce cadre, L’article 23 de la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001 relative aux
établissements de crédit a défini les personnes « ayant des liens » avec l’établissement de crédit
comme étant :
• Les actionnaires, leurs conjoints, ascendants et descendants possédant plus de 5% du
capital de l’établissement de crédit.
• Le président-directeur général de l’établissement de crédit, le président du conseil
d’administration, le directeur général, les membres du conseil d’administration, les
directeurs généraux adjoints, les membres du conseil de surveillance, les membres du
directoire et les commissaires aux comptes ainsi que les conjoints des personnes
susvisées, leurs ascendants et leurs descendants,
• Les entreprises dont le capital ou une partie du capital est détenue par les personnes citées
ci-dessus.
• Les entreprises dont le directeur, un membre du conseil d’administration, du directoire ou
du conseil de surveillance est l’une des personnes citées ci-dessus.
• Toute entreprise contrôlée ou sous influence de l’établissement de crédit.
Par ailleurs, l’article 29 de la même loi définit la procédure règlementaire à observer en stipulant
ce qui suit : « Est soumise à l’autorisation préalable du conseil d’administration ou du conseil de
surveillance et à l’approbation de l’assemblée générale des actionnaires, toute convention passée
directement ou indirectement ou par personne interposée entre l’établissement de crédit et les
personnes ayant des liens avec lui telles que visées à l’article 23 de la présente loi. »
Sont exclues de ces dispositions les opérations courantes intervenues dans les conditions
normales telles que définies précédemment.

1-2-3le prix de transfert au regard de la loi de concurrence :

La loi de la concurrence consacre le principe de la concurrence loyale. Selon ce principe, tous les
échanges commerciaux et économiques doivent se faire à leur juste prix (fair value) qui interdit
explicitement l’application de prix préférentiels pour des parties au détriment des autres. Ce
principe est fortement lié avec le principe de la pleine concurrence instauré par l’OCDE et qui
est considéré comme base des prix de transfert justes.
Cette loi consacre le principe de la libre détermination des prix par le mécanisme de la
concurrence. Elle interdit toutes pratiques qui pourraient altérer la concurrence comme les
ententes entre professionnels, les abus dus à une position dominante, la fixation de tarifs
21
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

minimums ou discriminatoires, le refus de vendre, les ventes conditionnelles. Cette loi consacre
la transparence pour fixer les prix et détermine un cadre légal pour les opérations de
concentration économique qui implique des prix de transferts déterminés selon le principe du
marché concurrentiel.

Section 2–Méthodes de détermination du prix de transfert

2-1– Les méthodes préconisées par l’OCDE

2-1-1- La méthode du prix comparable sur le marché libre

Selon cette méthode, le prix de pleine concurrence est celui qui serait pratiqué par des entreprises
indépendantes lors d’une transaction identique, et dans des circonstances similaires. Le prix de
pleine concurrence serait alors le prix de marché de référence, après avoir subi des ajustements.

Exemple d’application :

Une société Allemande F vend un produit P à sa filiale italienne S. le produit P est coté
quotidiennement en Italie sur les marchés. Si la filiale S s’approvisionnait sur le marché national
italien, elle achèterait ce produit P à 260 la tonne à un instant t. Le prix de transfert par tonne de
F vers S, doit donc être similaire, soit 260. D’autre part, si la société allemande assure la
livraison du produit et facture à sa filiale un prix rendu, le prix de marché devra donc être corrigé
du cout de transport. Si le transport est estimé à 30par tonne, le prix de transfert par tonne de F
vers S sera donc évalué à 290par tonne (260+30).

2-1-2-La méthode du prix de revente minoré

Le prix de revente minoré dit aussi « resale minus », est défini comme suit :

Prix de transfert=prix de vente à une entreprise indépendante-marge brute « appropriée »

 Modalités de calcul :

La marge brute est déterminée par référence au marché libre. Elle est égale à la rémunération
brute (%du prix de vente) qu’une entreprise comparable et indépendante aurait perçu pour des
prestations similaires et tenant compte des risques assumés

22
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

Marge brute = dépenses d’exploitation + frais sur vente liées aux prestations assumées +
bénéfice « convenable »

 Domaine d’application :

Cette méthode convient aux activités de distribution.

 Exemple d’application :

Une société Française F distribue en France un produit P pour sa maison mère Allemande A.
Une société française F’, indépendante de la société A, distribue un produit P1 (similaire à P)
pour le compte de la société A. Pour cela, A paie une commission à F’ de 20% sur les ventes. La
principale différence fonctionnelle entre les deux entités est que A assume le risque de garantie
après-vente dans le cadre de la transaction avec l’entreprise F’, alors que c’est F qui assume ce
risque dans l’autre cas. La détermination du prix de transfert du produit P de la société A à la
société F peut, selon la méthode du prix de revente, se déterminer de la manière suivante :

+ Prix de vente du prix P………………………..……………..…………………………5000


-commission de 20 % (marge appropriée………………………..……………..…….1000
-Frais de garantie (correctif) ………………………..……………..……………………...80

=prix de transfert du produit P …………………..……………..……......………….………3920

2-1-3-La méthode du prix de revient majoré

Selon cette méthode, appelée aussi «cost plus», le prix de transfert est déterminé comme suit:

Prix de transfert = prix de revient de l’entreprise associée + marge sur prix de revient

 Modalité de calcul :

Le prix de revient est égal au cout standard de production.

L’objectif étant de ne pas biaiser le prix par une éventuelle efficience ou inefficience de la
société.

En pratique on pourrait se référer au cout standard complet. Dans ce cas, l’entité ne supportera
aucun risque étant donné que l’ensemble des charges sera refacturé avec une marge.

23
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

La marge sur prix de revient est la rémunération brute (sous forme d’un pourcentage du prix de
revient) qu’une entreprise similaire et indépendante aurait perçue en contre partie des prestations
fournies en tenant compte des risques assumés.

 Domaine d’application :

Cette méthode est généralement destinée aux activités industrielles : fabrication, d’assemblage,
transformation… Elle pourrait aussi être utilisée pour les activités de prestations de services qui
entrainent la refacturation de l’ensemble des charges d’exploitation.

 Exemple d’application :

Une société Allemande A fabrique un produit P. la société Allemande A vend 90% de sa


production à sa société mère C, établie en Chine. Il faudrait alors déterminer une marge
convenable, en se référant à des transactions sur des produits similaires à P sur un marché libre.

Supposons qu’une étude de marché a montré que la marge moyenne sur les trois années
antérieures pratiquée au niveau des transactions sur des produits similaires vendus à des clients
indépendants est de 15%.

Le prix de transfert de la société A vers sa société mère C sera donc déterminé ainsi :

Prix de revient ……………….……………………………………….....…. 2000

+marge appropriée (15%)………………………..…..……………………… 300

=prix de transfert de F à C ………………………………………..…………2300

2-2- Les méthodes transactionnelles

Les méthodes transactionnelles présentent l’avantage d’apporter la solution lorsqu’il n’existe


pas de comparables suffisamment fiables pour utiliser les méthodes traditionnelles précitées.

Ces méthodes se composent généralement des deux méthodes suivantes à savoir :

• la méthode du partage des bénéfices et,


• la méthode transactionnelle de la marge nette.

24
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

2-2-1-Méthode du partage des bénéfices

Comme indiqué par son nom, la méthode de partage des profits consiste à partager un profit
entre sociétés du groupe.

 Modalité de calcul :

Prix de transfert= Bénéfice Total de l’ensemble des transactions intragroupes réparti entre les
entités du groupe y ayant contribué

Le calcul du prix de transfert se fait en deux étapes :

Première étape : il faut calculer la somme des bénéfices que les parties ont tiré de l’ensemble des
transactions effectués.

Deuxième étape : le bénéfice ainsi calculé doit être réparti entre les sociétés du groupe, selon leur
contribution aux opérations réalisées en tenant compte des fonctions exercés, des actifs utilisés,
et des risques encourus par chaque entité du groupe.

 Domaine d’application :

Cette méthode convient parfaitement le contexte des coentreprises.

Exemple d’application :

Un produit fabriqué par une société A avec un prix de revient de 200, et revendu pour un
montant de 2 000 par une société de distribution B dont les couts sont de 600, et le profit global
de cette transaction sera de :

Chiffre d’affaire réalisé …………………….……………………………..……2 000


-cout de fabrication ………………………….……….………..…………………200
-cout de distribution ………………………………………………………….….. 600

=profit global ……………………………………..........……….….……………1 200

Ce profit global devra être partagé entre A et B en fonction de leurs contributions au profit (en
fonction des faits d’espèces : actifs utilisés, charges d’exploitation, nombre d’employés, etc. Une
clé combinant ces différentes grandeurs pourra être utilisée). Si on retient le critère des charges
d’exploitations, on aboutit aux calculs suivants:

25
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

Part attribuable à A : ……………………………………………………..……1 200*(200/ (600+200))=300

Part attribuable à B :…………………………………………..….…………… 1 200*(600/ (600+200))=900

Prix de transfert de A = cout de fabrication+ part de bénéfice attribuable = 200+300=500

2-2 - Méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN)

Cette méthode est basée sur le profit net qu’auraient réalisé des entreprises similaires ou
comparables. Elle est considérée comme la méthode de référence, car elle converge parfaitement
avec les directives de l’OCDE.

 Modalités de calcul :

Prix de transfert= cout de revient+ marge nette (% du cout de revient)

Ou bien : chiffre d’affaire – cout d’exploitation- marge nette (% du chiffre d’affaire)

La marge nette correspond à celle qui aurait réalisé des entreprises indépendantes lors de
transactions comparables et dans des conditions normales.

Le cout de revient est égal au total des charges d’exploitation.

 Domaine d’application :

Cette méthode convient les activités de fabrication et de distribution.

 Exemple d’application :

I est un distributeur Italien. Il vend des marchandises achetées à sa société mère M Française,
Son chiffre d’affaire est de 10 000 (provenant exclusivement des marchandises achetées auprès
de la société mère M). Les couts d’exploitation sont de 2 500 (25% du chiffre d’affaires). Les
entités comparables font une marge nette de pleine concurrence égale à 10%. Le prix de transfert
est calculé comme suit :

Chiffre d’affaire ………………………………………………………………10 000


-cout d’exploitation ……………………………………………………………..2 500
-marge nette « normale » (10 000*10%) ……..………………………………..1000
= Prix de transfert à M…………………………………………………………6 500

26
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

SECTION 3: Analyse des Risques inhérents au prix de transfert

3-1- Typologie des risques d’audit selon les normes ISA

Selon l’ISA 315, l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son environnement, y
compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre d’identifier et d’évaluer le
risque que les états financiers contiennent des anomalies significatives

Le risque d’une mission d’audit est le risque que le professionnel exprime une opinion
inappropriée alors que les états financiers comportent des anomalies significatives 16 . Le risque
d’audit est composé des éléments suivants :

1. Risque Inhérent (RI) : Le risque inhérent (ou risque général de l'entreprise) est le risque
qu'une erreur significative se produise compte tenu des particularités de l'entreprise auditée,
de ses activités, de son environnement, de la nature de ses comptes et de ses opérations.

2. Risque lié au Contrôle (RLC) : lié à l'existence d'erreurs significatives dans les états
financiers d'une entreprise, dues à l’absence de procédures de contrôle interne efficaces ou à
une inexistence de procédures.

3. Risque de Non Détection (RND) : lié à l'existence d'erreurs significatives dans les états
financiers d'une entreprise, dues à l'incapacité de l'auditeur à les détecter en supposant que
l'environnement externe et l'environnement interne de l'entreprise aient fonctionné de
manière efficace pour empêcher l'insertion d'erreurs dans les états financiers).

Le risque inhérent est alors une composante importante du risque d’audit que nous allons essayer
d’éclaircir dans sa relation avec le prix de transfert. Nous allons alors examiner les différents
types de ces risques inhérents en mettant en exergue leur origines ce qui permettra au
commissaire aux comptes d’effectuer son audit en connaissance de cause de l’envergure des prix
de transfert et son impact sur le risque inhérent global de la mission.

Au cours de notre recherche, nous avons pu constater que le prix de transfert génère un risque
inhérent d’audit très important. C’est-à-dire même si le commissaire aux comptes met en œuvre
tous les tests d’audit appropriés (test de procédure et contrôle substantifs) il risquera d’exprimer
une opinion inappropriée à cause des spécificités même du prix de transfert.

16
Hechmiabdelwahed: Résumé du guide IFAC pour l’utilisation des normes ISA pour l’audit des PME – Page5
27
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

Le risque inhérent trouve ses origines dans l’ambigüité et l’insuffisance des textes de loi qui
régissent le prix de transfert en Tunisie, dans l’environnement de l’entité, dans l’entité en tant
que telle ainsi que dans les limites opposées aux commissaires aux comptes pour auditer le prix
de transfert dans les groupes.

3- 2 - Risques inhérents liés au cadre règlementaire

La législation tunisienne présente de multiples insuffisances au niveau du cadre législatif et


réglementaire en matière des prix de transfert et des opérations intra-groupes. Ces insuffisances
se détaillent comme suit :

3-2-1- Insuffisance des textes régissant le prix de transfert en Tunisie

3-2-1-1 -Absence de définition précise du prix de transfert :

L’examen du cadre réglementaire des prix de transfert dans le contexte tunisien, nous amène à
constater qu’il n’y a aucune définition apportée à cette notion. Même la définition prévue par
l’OCDE dans son rapport « principes applicables en matière de prix de transfert » et à travers
son« modèle de conventions fiscales »17, elle présente quelques insuffisances, à savoir :
• L’OCDE définit le prix de transfert dans un contexte international, ainsi, l’expression « prix
de transfert » correspond aux prix appliqués entre entités appartenant au même groupe et
résidentes d'États différents.
• Selon cette définition, le terme « prix de transfert » est toujours associé de qualitatif
«économique»18. Il est abordé d’un point de vue économique plutôt que juridique.

3-2-1-2- Absence de méthodes de détermination des prix de transfert :

Bien que l’article 51 de la loi de finances 2010 a instauré des règles spécifiques aux prix de
transfert en Tunisie, Elle demeure insuffisante dans la mesure où elle est restée muette quant aux
méthodes de calcul et de détermination du prix de transfert pouvant être appliquées entre les
entreprises associées.

17
L’OCDE définit les prix de transfert comme étant "les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs
incorporels, ou rend des services à des entreprises associés
18PELLEFIGUE, Julien, dans une thèse de doctorat en sciences économiques soutenue le 13 septembre 2012 sous le titre

"théorie économique de la réglementation des prix de transfert", a utilisé les termes « prix de transfert économique » et «
prix de transfert monétaire ».

28
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

En plus, les conventions de non double imposition signées par la Tunisie n’ont pas précisé de
méthodes applicables pour la détermination des prix de transfert. Les textes de droit des sociétés
n’ont pas présenté de méthodes précises non plus.

3-2-1-3- Absence de documentations du prix de transfert :

Le législateur tunisien, à travers l’article 51 de la loi de finances 2010 n’a pas précisé
explicitement des exigences spécifiques en matière de documentation des prix de transfert. 19Les
dispositions en vigueur prévoient uniquement des obligations d’ordre général ayant des liens
indirects avec les prix de transfert, à savoir l’article 59 du code de l’IRPP 20et de l’IS et les
articles 6 et 7 du CDPF 21.
La mise en place d’une documentation des prix de transfert est devenue un « Must » 22 non
seulement aux grandes multinationales mais aussi bien aux PME.
La documentation des prix de transfert dans le contexte tunisien, reste à notre avis insuffisante
voir même absente et gagne à faire l’objet d’un texte de loi spécifique.
En France et avec l’apparition des nouvelles règles apportées par la loi de finances rectificative
de2009, une obligation formelle de documentation spécifique des prix de transfert a été instaurée
et ce en plus des obligations générales de justification des charges et des prix intra-groupe
présentés dans le cadre du CGI.

Un prix de transfert mal documenté génère inévitablement un risque fiscal accru. Les sanctions
en cas d’une documentation inexistante ou insuffisante peuvent varier du renversement de la
charge de la preuve au rejet de la comptabilité.

Pour évaluer le risque inhérent éventuel généré par une documentation fiscale insuffisante, le
commissaire aux comptes doit voir si l’entité auditée est entrain de consigner par écrit, les
démarches et procédures qu’elle a entrepris pour se conformer au principe de pleine concurrence
en matière de prix de transfert.
19
Yamen YAICH, "La gestion des risques fiscaux relatifs au prix de transfert au sein des entreprises liées implantées en Tunisie
en matière d’impôts directs", P 114, mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable, Tunisie, 2012.
20Article 59 § VI du code de l’IRPP et de l’IS : "Les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés doivent joindre à

leurs déclarations de l'impôt sur les sociétés un état selon un modèle établi par l'administration de leurs participations
dépassant 10% du capital d'autres sociétés et comportant notamment, la raison sociale des sociétés, leur siège social, leur
matricule fiscal et le taux de participation dans le capital desdites sociétés".
21Article 6 du CDPF : "L'administration fiscale…, demander tous renseignements, éclaircissements ou justifications

concernant la situation fiscale du contribuable…notamment de comparaisons avec des données relatives à des
exploitations, des sources de revenu ou des opérations similaires".
Article 7 du CDPF : "L'administration fiscale peut demander…des états détaillés de leur patrimoine et des éléments de
leur train…".
22Leslie Van, BEN BRADEN, " Prix de transfert : hier, méconnus et dépréciés, aujourd'hui, célèbres mais redoutés !", article

publié le 08/12/2011 au site Tax World :http://www.taxworld.be/.


29
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

Une documentation exhaustive fournit une assurance raisonnable pour le commissaire aux
comptes quant à la conformité du prix de transfert à la réglementation en vigueur.
Dans ce cadre, La loi de finance pour la gestion 2010 a rendu obligatoire la documentation du
prix de transfert. Toutefois cette obligation est restée ambigüe et n’a pas été suivi par des
clarifications supplémentaires au niveau des notes communes.

3-2-1-4- Insuffisances au niveau du cadre normatif et comptable

Les cadres normatifs et comptables disponibles sont uniquement ceux existant au niveau de la
norme comptable tunisienne NCT 39 «informations sur les parties liées » et la norme
internationale d’audit ISA 550 « parties liées ». Toutefois ces normes sont d’ordre général et
traitent de la règlementation des parties liées sans aborder spécifiquement la problématique du
prix de transfert. En effet, on remarque clairement que ces normes n’ont pas clarifié le concept
de prix de transfert ni défini des procédures de documentation qui sont deux prérogatives
importantes prévues par l’OCDE.
Ces normes se sont contentées par la définition du cadre général du prix de transfert sans préciser
par exemples les obligations en matière d’informations à fournir ou la documentation à fournir
bien que la norme comptable NCT 39 a adopté les trois méthodes traditionnelles préconisées par
l’OCDE 23, et a expressément disposé dans son §11 que « La comptabilisation d'un transfert de
ressources est normalement basée sur le prix arrêté par les parties, entre des parties non liées,
le prix est un prix dans un cadre de concurrence normale. Les parties liées peuvent avoir un
degré de flexibilité dans l'établissement du prix que l'on ne rencontre pas dans les transactions
entre parties non liées ».
Pour les groupes de sociétés exerçant en Tunisie, La législation fiscale tunisienne gagnerait à
s’inspirer des exemples des pays membres de l’OCDE comme la France pour définir et mettre en
place les procédures de détermination et de documentation des prix de transfert .

23
NCT 39 §12 : “Plusieurs méthodes sont utilisées pour fixer les prix des transactions entre Parties liées
NCT 39 - §13:” Une façon de déterminer le prix d’une transaction entre des parties liées est de recourir à la méthode du prix
comparable non contrôlé »
NCT 39 - §14 : « Lorsque les biens sont transférés entre des parties liées avant leur vente à une partie indépendante, la méthode
du prix de revente est souvent utilisé »
NCT 39 - §15 : « Une autre approche est la méthode du cout majoré
30
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

3-2-2- L’acte anormal de gestion

3-2-2-1 - Etendue et définition :

L’acte anormal de gestion est un acte ou une opération qui se traduit par une écriture comptable
affectant le bénéfice imposable que l’administration entend écarter comme étrangère ou contraire
à l’intérêt de l’entreprise 24.

Généralement, l’acte anormal de gestion se caractérise par deux éléments :

♦ L’octroi d’un avantage à une autre personne, physique ou morale par la stipulation d’un
prix et de manière générale de conditions anormales
♦ L’absence de contrepartie à l’octroi de cet avantage, ce qui démontre que l’acte est étranger
à l’intérêt de l’entreprise

3-2-2-2-les fondements juridiques de l’acte anormal de gestion

La théorie de l’acte anormal de gestion ne résulte pas d’un texte légal mais c’est un concept
jurisprudentiel trouvant ses fondements à la fois en droit fiscal et en droit des sociétés.

a- Fondement de l’acte anormal de gestion en droit fiscal

L’article 12 du code de l’IRPP et l’IS, dispose que : « le résultat net est établi après déduction de
toutes charges nécessitées par l’exploitation».
D’après ce qui précède, Il s’avère que l’acte anormal de gestion est principalement un acte qui
ne s’intègre pas dans le cadre de l’intérêt social.
Dans le cadre de son activité, l’entreprise doit supporter des charges liées à son exploitation qui
s’intègrent dans le cadre de son intérêt. Il en résulte qu’une décision non conforme à l’intérêt
social pourrait engendrer une minoration de son actif net, est sans doute un acte anormal de
gestion.
Dans ce sens, l’article 14 du code de l’IRPP et de l’IS exclut des charges déductibles, les
dépenses dites « somptuaires » c’est-à-dire n’entrent pas dans le cadre de l’intérêt social.
Par ailleurs, l’article 11 du code de l’IRPP et l’IS en stipulant que : « Le résultat net est
déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature », il a élargi le champ
d’application de la théorie de l’acte anormal de gestion qui pourrait être évoquée par exemple en

24
CE27-07-1984 n°34.588 : RJF 1984 n°1233
31
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

cas de renonciation à des recettes et généralement à tout type de profit et trouve ainsi son
fondement légal en droit fiscal tunisien.
En France, la loi prévoit que, pour la détermination des bénéfices imposables, les frais et charges
ne sont admis en déduction que dans la mesure où ils sont exposés dans l’intérêt de l’exploitation
ou dans le cadre d’une gestion commerciale normale. 25

b- Fondement de l’acte anormal de gestion en droit des sociétés

La théorie de l’acte anormal de gestion est une notion qui trouve ses origines dans le droit des
sociétés et dont l’objectif principal est de préserver les intérêts des minoritaires et des autres
actionnaires dans les sociétés de capitaux.

En droit des sociétés, les actes qui ne sont pas conformes à l’intérêt social sont sanctionnés par
la loi. En effet, dans les SARL, l’article 116 du CSC interdit expressément la conclusion de
certains types de conventions qui sont contraires à l’intérêt social de la société et consacre la
nullité des conventions conclues nonobstant cette interdiction 26.
Le même traitement est aussi prévu pour les sociétés anonymes (SA), en effet, l’article 200 et
252 du CSC prévoit l’interdiction de pareille convention lorsque la société est administrée
respectivement par un conseil d’administration ou selon le mode directoire et conseil de
surveillance 27.

c- Relation entre transfert de bénéfices et Acte anormal de gestion

Une distinction devrait avoir lieu entre les actes anormaux de gestion et le transfert des bénéfices
sur le plan juridique 28 . Ces deux principes peuvent avoir des effets contradictoires sur une
transaction entre entités liées c’est le cas d’une transaction avec une entité située dans un paradis
fiscal, dans ce cas le transfert de bénéfice dûment documenté et justifié existe, mais peut t- on le

25
Francis, LEFEBVRE, "Les impôts dans les affaires internationales", P 759.
26
Cet article 116 du CSC interdit, en effet, à la société d'accorder des emprunts à un gérant sous quelque forme que ce soit ainsi
que de cautionner ou d'avaliser ses engagements envers les tiers. L'interdiction s'étend aux représentants légaux des personnes
morales associées ainsi qu'aux conjoints, ascendants et descendants des personnes visées ci-dessus.
27
Article 200 Al 6 (nouveau) ajoutée par la loi n° 2005-65 du 27 juillet 2005 complétant et modifiant le code des sociétés
commerciales, dispose qu’il est interdit au président ou le directeur général, les directeurs généraux adjoints et les membres du
conseil d'administration, et à leurs conjoints ascendants, descendants et à toute personne interposées pour le compte de l’un d’eux
de solliciter, sous quelque forme que ce soit, des emprunts auprès de la société, de se faire consentir par elle un découvert, en
compte courant ou autre, ainsi que de faire cautionner ou avaliser par elle leurs engagements envers les tiers, et ce sous peine de
nullité du contrat.
Aussi, l’article 252 du CSC, dispose que les dispositions de l’article 200 du CSC sont applicables aux dispositions conclues entre
la société et les membres du directoire, le directeur général unique ou les membres du conseil de surveillance.
28
Yamen YAICH, "La gestion des risques fiscaux relatifs au prix de transfert au sein des entreprises liées implantées en Tunisie
en matière d’impôts directs", P 52, mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable-2011
32
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

qualifier comme acte anormal ? Dans tous les cas l'administration fiscale pourrait en utiliser
pour motiver ses redressements. Dans d’autres cas, ces deux notions peuvent être
complémentaires plutôt que contradictoires. Par exemple, les contrôleurs peuvent s'appuyer sur
la théorie des actes anormaux de gestion alors qu’il pourrait aussi évoquer des prix de transfert
non fondés.

Par ailleurs, dans un même groupe de sociétés, les relations entre sociétés mères et filiales
comprennent bien souvent l’octroi de subventions, d’aides, de prêts sans intérêts, d’abandons de
créances, etc.
« Lorsqu’il s’agit, non pas de cession d’éléments d’actifs, mais de ventes de marchandises ou de
prestations de services, il n’est pas anormal pour une société de pratiquer, à l’égard d’une
filiale dont elle détient la quasi-totalité du capital, une politique de prix préférentiels 29».
Cette politique ne doit constituer nullement un acte anormal de gestion tant que ces prix ont été
fixés dans l’intérêt global du groupe toutefois elle pourrait constituer une infraction à la règle
prévue par l’article 51 de la loi de finances pour l’année 2010 puisque ces prix préférentiels sont
obligatoirement différents des prix de pleine concurrence.

D’après le droit comparé français « Monsieur le Commissaire du gouvernement Fouquet


considère que l'on ne peut assimiler le régime des transferts de bénéfice aux actes anormaux de
gestion. La preuve de l'acte anormal de gestion ne porte pas sur la simple minoration ou
majoration du prix. L'élément intentionnel doit également être apporté. Alors qu'une simple
erreur de gestion expliquant l'anormalité du prix n'exonère pas le contribuable d'un
redressement 30».

d- Impact sur la mission du Commissaire aux comptes :

Les actes normaux de gestion génèrent un risque inhérent fiscal important pour le commissaire
aux comptes. En effet, lorsqu’un acte est qualifié d’anormal par l’administration fiscale il
pourrait générer des redressements importants. Le problème pourrait se poser si le commissaire
aux comptes, en exerçant son jugement professionnel, le considérait comme normal, dans ce cas
il risquera de donner une opinion d’audit inappropriée.

29
YAICH (R.), « Théorie fiscale », Editions Raouf YAICH.
30
GOOSSENS (M.A.), 1998, « Définition Prix de Transfert », Mémoire pour l’obtention du diplôme de DESS de droit fiscal et
douanier, Faculté de Droit des Sciences Economiques et de Gestion de Rouen, P
33
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

Le risque inhérent juridique est aussi important étant donné que les actes anormaux de gestion
sont toujours liés aux abus de biens sociaux, d’où un risque inhérent qui touche directement la
responsabilité pénale du commissaire aux comptes.

3-2-3- Risque de générer des abus des biens sociaux

L’abus des biens sociaux est un délit qui consiste à ce qu’un dirigeant de société commerciale ou
civile, utilise en connaissance de cause les biens, les crédits, les pouvoirs ou les voix de la
société à des fins personnelles directes ou indirectes 31.
L’infraction d’abus de biens sociaux est décrite dans le code des sociétés commerciales en
Tunisie, dans les articles 146 §3 et 223 §4, elle incrimine l’infraction commise par les dirigeants,
dans le cadre des SARL et des SA, de faire « de biens ou crédit de la société, un usage qu’ils
savaient contraire à l’intérêt de celle-ci, dans un dessein personnel ou pour favoriser une autre
société ou une autre entreprise dans laquelle ils étaient intéressées directement ou indirectement,
ou ils font usage de pouvoir qu’ils détenaient ou des voix qui étaient en leur possession et qu’ils
savaient contraire à l’intérêt de la société dans un dessein personnel ou pour favoriser une autre
société ou une autre entreprise dans laquelle ils étaient intéressés directement ou indirectement ».
Ainsi, pour que l’abus des biens sociaux soit concrétisé et que la responsabilité des dirigeants
soit engagée, deux éléments doivent impérativement se présenter :
• L’usage des biens et crédit doit être contraire à l’intérêt social ;
• L’usage des biens et crédit doit être utilisé dans le besoin personnel des dirigeants ;
32
L’article 146 et 223 du CSC prévoient, à l’encontre des gérants des SARL et des dirigeant des
SA des peines corporelles d’emprisonnement et des amendes.
Le prix de transfert risque d’être validé par le commissaire aux comptes alors qu’il pourrait
dissimuler un abus de biens sociaux suite à une application erronée. Ce risque inhérent est
toujours présent même en cas de mise en œuvre de toutes les procédures d’audit nécessaires.
31
Abus des biens sociaux", juillet 2010 encyclopédie libre : https://fr.wikipedia.org/
32
Article 146 alinéa 3 du CSC : "Sont punis d'un emprisonnement d'un an à 5 ans et d'une amende de 500 à 5.000 dinars : 3-
(…) ou qui, de mauvaise foi ont fait, des biens ou du crédit de la société, un usage qu'ils savaient contraire à l'intérêt de celle-ci,
dans un dessein personnel ou pour favoriser une autre société ou une autre entreprise dans laquelle ils étaient intéressés
directement ou indirectement, ou ils font usage de pouvoirs qu'ils détenaient ou des voix qui étaient en leur possession et qu'ils
savaient contraire à l'intérêt de la société dans un dessein personnel ou pour favoriser une autre société ou une autre entreprise
dans laquelle ils étaient intéressés directement ou indirectement".
Article 223 alinéas 3 et 4 du CSC : "Sont punis d'une peine d'emprisonnement d'un an au moins et de cinq ans au plus et d'une
amende de deux mille à dix mille dinars ou de l'une de ces deux peines seulement : (…)
3- Les membres du conseil d'administration qui, de mauvaise foi, ont fait des biens ou du crédit de la société un usage qu'ils
savaient contraire à l'intérêt de celle-ci dans un dessein personnel ou pour favoriser une autre société dans laquelle ils étaient
intéressés directement ou indirectement
4- les membres du conseil d'administration qui, de mauvaise foi, ont fait des pouvoirs qu'ils possédaient ou des voix dont ils
disposaient, un usage qu'ils savaient contraire aux intérêts de la société dans un dessein personnel ou pour favoriser une autre
société dans laquelle ils étaient intéressés d'une manière quelconque".
34
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

3-3- Risque inhérents liés à l’environnement de l’entreprise

Ces risques inhérents sont en relation directe avec l’environnement externe économique et
financier dans lequel évolue l’entité auditée.

Il s’agit de pressions extérieures sur l’entité qui peuvent finir par générer des anomalies
significatives au niveau des états financiers.

3-3-1 Le transfert des fonds par les multinationales

Le prix de transfert est considéré comme l’un des principaux moyens utilisés pour réaliser un
transfert de bénéfices à l’étranger et ce dans le cadre de transactions internationales.
En effet, les entreprises disposent d’ «une certaine marge d’appréciation dans la fixation des prix
de transfert internes entre société d’un même groupe ce qui peut conduire à déplacer une partie
des bénéfices là où il sera le moins taxé». 33Ces bénéfices artificiels ne reflètent pas la réalité
économique et commerciale des transactions y afférentes et ne contribuent pas à la création de
valeur au sein du groupe comme le qualifie l’action 10 du rapport de l’OCDE présenté au G20 en
2015. Il en découle que cette manipulation du prix de transfert peut engendrer un risque fiscal
significatif. La sanction qui résulte d’une telle manœuvre est la réintégration de la charge
comptabilisée par l’entité sans qu’il y ait contrepartie effective et réelle pour elle ou encore
l’imposition des bénéfices indument transférés à d’autres entités liées.
En Tunisie, la loi de finances pour la gestion de l’année 2010 au niveau de l’article 51, est restée
muette quant aux méthodes de transfert de bénéfice qui peuvent exister. L’éclaircissement a été
fourni par la note commune n°33/2010 qui est venue pour clarifier ledit article en présentant une
liste indicative des manœuvres pouvant induire un transfert de bénéfices à savoir :

• Majoration ou diminution des prix d’achat ou de vente ;


• Prise en charge par l’entreprise concernée par le redressement de dépenses non justifiées
ou exagérées ;
• Prise en charge de frais engagés pour son compte par une entité établie en Tunisie ou à
l’étranger pour des montants dépassant ceux dus au titre du remboursement des frais
réels ;
• L’octroi de prêts sans intérêts ou avec des conditions souples (taux d’intérêt inférieur aux
taux pratiqués dans un marché de pleine concurrence) ;

33
YAICH Raouf, 2005, "la concurrence fiscale et l’entreprise", Revue comptable et financière n°68.1
35
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

• L’octroi de rabais commerciaux non justifiés ou dépassant ceux accordés à d’autres


entreprises.
A ces opérations s’ajoutent d’autres manœuvres qui visent le transfert et la migration des
bénéfices à l’intérieur du groupe. Nous citons ainsi :
• L’abandon de créances ;
• L’octroi de rabais commerciaux non justifiés ou dépassant ceux accordés à d’autres
entreprises ;
• La prise en charge de frais engagés pour son compte par une entreprise établie en Tunisie
ou à l’étranger pour des montants qui dépassent ceux dus au titre du remboursement des
frais réels ;
• L’octroi d’avantages qui ne sont pas proportionnels eu égard aux services rendus tel que
les salaires, les honoraires, les commissions et les frais de transport et de publicité
exagérés ;
• Versement des redevances excessives ou injustifiées, servant à rémunérer divers services
spécifiques rendus, au titre de concession d’une licence, brevet, ou au titre d‘assistance
technique.
Dans tous les cas, les transactions intergroupes génèrent un risque inhérent d’audit important en
effet, les dirigeants des sociétés apparentées pourraient être tentés de réaliser entre elles des flux
fictifs pour servir la situation globale du groupe ce qui risquera d’engendrer des anomalies
significatives au niveau des états financiers.

3-3-2- Risques de marché

D’après l’ISA 315 § 11 : « L’auditeur doit acquérir une compréhension des facteurs sectoriels et
réglementaires, ainsi que des autres facteurs externes, de la nature de l’entité, y compris ses
activités, des objectifs et des stratégies de l’entité ainsi que des risques d’entreprise connexes
pouvant donner lieu à des anomalies significatives dans les états financiers; »

Ainsi, le commissaire aux comptes doit procéder à une appréciation et une compréhension du
marché dans lequel évolue l’entité auditée. Il évalue alors le risque du marché et la probabilité
qu’il génère des anomalies significatives au niveau des états financiers. Le risque de marché se
présente lorsque les conditions de vente deviennent défavorables qui pourrait être causé soit par
une concurrence accrue sur le marché, soit par une demande défavorable conditionnée par le

36
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

marché, ou l’incapacité de développer des marchés ou de positionner des produits pour cibler
une clientèle.

Afin de mettre en exergue le risque inhérent provenant du risque de marché, le commissaire aux
comptes devrait se poser les questions suivantes :

• Quels sont les risques de marché ?


• Dans quelle mesure sont-ils significatifs ?
• Le marché est-il fluctuant ou stable ?
• Quelle entité supporte les risques de marché ?
• Les concurrents sont-ils exposés au même risque ?

3-3-3- Risques de change

Le risque de change est un risque inhérent à impact important. Le risque de change est aggravé
par une fluctuation significative du cours de change. C’est le cas de notre monnaie nationale « le
Dinars » qui connait une période de glissement importante par rapport à l’Euro et au Dollar, Il
s’en suit que cette fluctuation importante génère un risque inhérent à deux niveau :

• Premièrement, le calcul de la variation de change devient de plus en plus compliqué ce


qui affectera les marges et les performances financières, ce qui risque de finir par générer
des anomalies significatives au niveau des états financiers ;
• Deuxièmement, il est difficile de prévoir les fluctuations futures des taux de change, les
instruments de couvertures deviennent limités d’où un risque inhérent de change de plus
en plus significatif ;
• Troisièmement, et de point de vue politique de groupe multinationaux, les entités
évoluant dans un milieu à fortes fluctuation auront intérêt à migrer leur bénéfices vers les
autres entités apparentées se trouvant dans des pays ayant une monnaie plus solide pour
conserver la valeur intrinsèque desdits bénéfices.

Le commissaire aux comptes doit alors prêter l’attention nécessaire en cas de fluctuations
importantes des taux de change et doit apprécier surtout le risque d’anomalies significatives
qu’elles peuvent engendrer sur les états financiers.

37
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

3-3-4- Conflit entre l’intérêt social et l’intérêt du groupe

Le commissaire aux comptes qui intervient dans le cadre d’une mission d’audit de société du
groupe, trouve des difficultés pour vérifier et valider les prix de transfert. Ces difficultés
proviennent entre autre, des conflits qui pourraient éventuellement exister entre l’intérêt de
l’entité et l’intérêt du groupe.

Le groupe de sociétés ne jouit pas de personnalité morale. Il en découle que chaque société
membre du groupe a une autonomie juridique qu’elle doit assumer pleinement, même en
l’existence d’une forte dépendance financière et économique vis-à-vis de la société qui contrôle
ses décisions. 34 Cela implique que l’intérêt social est la seule référence pour gérer l’entreprise.
Toutefois, et sur le plan pratique, l’application de tel principe s’avère difficile et met les
dirigeants dans une situation paradoxale. En effet, ils doivent d’une part respecter l’intérêt social
et d’autre part, satisfaire en même temps l’intérêt global du groupe.
Selon une approche purement juridique, seules les transactions intra-groupes réalisées en
privilégiant l’intérêt social se trouvent fondées. Ceci a été consacré par l’article 474 du CSC qui,
dans le cadre d’une opération financière intra-groupe exige que l’intérêt social soit préservé, et
que l’opération ne serve pas les intérêts personnels des dirigeants des sociétés concernées, 35 et
par l’article 476 du CSC qui stipule qu’un créancier d’une société appartenant à un groupe de
société ne peut réclamer le paiement de ses créances qu’à la société débitrice. Même si la mère
détient 100% du capital de filiale ne suffit pas, en soi, pour permettre aux créanciers de la société
contrôlée de poursuivre le paiement de leur créance envers la filiale auprès de sa mère pour la
simple raison que les deux sociétés ont des personnalités morales distinctes.
Selon une approche économique qui tient en compte l’importance des liens économiques et
capitalistiques existants entre les sociétés du même groupe, la jurisprudence française est
intervenue, en admettant qu’un intérêt commun de l’ensemble des sociétés du groupe permet de
justifier certains actes conclus entre des sociétés liées pour favoriser l’intérêt du groupe au

34SAAD, Slim, (2006), « Caractéristiques des opérations intra-groupe et diligences des commissaires aux comptes

consolidés », Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable en Tunisie, P 24.
35Article 474 du CSC : "…Ces opérations ne peuvent être effectuées qu'aux conditions suivantes :

- que l'opération financière soit normale et n'engendre pas de difficultés pour la partie qui l'a effectuée,
- que l'opération soit justifiée par un besoin effectif pour la société concernée et qu'elle ne résulte pas de
considérations fiscales. Que l'opération comporte une contrepartie effective ou prévisible pour la société qui l'a
effectuée, que l'opération ne vise pas la réalisation d'objectifs personnels pour les dirigeants de droit ou de fait des
sociétés concernées."
38
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

détriment de l’intérêt social 36. Toutefois, la jurisprudence tunisienne reste muette et consacre
ainsi l’approche juridique conservatrice qui donne la primauté à l’intérêt social
De ce fait, on peut conclure, que la mission du commissaire aux comptes s’avère de plus en plus
complexe dans un contexte de groupe notamment en matière d’appréciation de la régularité des
opérations intra-groupes. Cette complexité trouve son origine dans ce paradoxe
incompréhensible entre une approche juridique qui favorise l’intérêt social au détriment de
l’intérêt du groupe et une approche économique qui justifie certaines transactions par rapport à
l’intérêt du groupe sans qu’il soit besoin d’examiner sa conformité à l’intérêt social.

3-4-Risque inhérents pendant le déroulement de la mission

3-4-1 – Difficultés pour apprécier la bonne application du principe de pleine concurrence

Pour maitriser les risques liés aux prix de transfert, l’OCDE a recommandé le recours au
principe de pleine concurrence qui exige que le prix de transfert pratiqué pour des transactions
entre sociétés liées soit déterminé par référence aux prix pratiqués par des entreprises
indépendantes.
Toutefois, le principe de pleine concurrence présente plusieurs contraintes qui compliquent sa
mise en œuvre à savoir :
- Difficultés de trouver des transactions comparables réalisées par des entreprises indépendantes
opérant dans des circonstances similaires,
- Difficultés pour absence de comptabilité analytique,
- Difficultés dues à la confidentialité des informations à obtenir pour évaluer les transactions sur
le marché libre.

3-4-1-1- Difficultés de trouver des transactions comparables

Le principe de pleine concurrence implique la recherche d’un prix qui aurait été appliqué si la
transaction est réalisée par des entreprises indépendantes opérant dans des circonstances
similaires. Toutefois, le principe de pleine concurrence se trouve difficile à appliquer,
notamment dans le cas de groupes multinationaux produisant de façon intégrée des biens

36Arrêt Rozenblum du 4 février 1985 selon lequel la cour de cassation Française a jugé pour la première fois que

l’existence du groupe pouvait légitimer un acte caractéristique d’abus de biens sociaux. C'est-à-dire une action, qui en
dehors de l’appartenance de la société au groupe, aurait été illégitime et illicite.

39
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

hautement spécialisés, traitant des biens incorporels uniques ou fournissant des services
spécialisés 37.

3-4-1-2- Difficultés pour absence de comptabilité analytique

Pour s’assurer que le prix de transfert est conforme avec le principe de pleine concurrence, il est
nécessaire d’avoir en place un système de comptabilité analytique qui permettra de déterminer le
cout de revient avec précision et d’apprécier le principe de pleine concurrence aisément sur des
bases arithmétiques. Toutefois, la mise en place d’un système de comptabilité analytique n’est
pas toujours évidente vue la contrainte avantage-coût au niveau des sociétés. Par ailleurs,
l’absence d’une comptabilité analytique rend la détermination d’un prix de transfert conforme au
prix de pleine concurrence une tâche assez difficile.

3-4-1-3- Difficultés de collecte des informations

Afin d’appliquer le principe de pleine concurrence, il faudra centraliser et synthétiser les


informations nécessaires pour évaluer les transactions sur le marché libre. Toutefois, pour des
raisons de confidentialité, il s’avère parfois, impossible d’obtenir des informations viables auprès
d’entreprises indépendantes. 38 La confidentialité est toujours opposable au commissaire aux
comptes bien qu’il est tenu du secret professionnel ce qui entrave toute collecte d’information
utile auprès du groupe ou de l’hors groupe, il s’en suit que la détermination du prix de pleine
concurrence et la comparabilité par rapport aux prix de transferts utilisés par l’entité auditée
deviennent des objectifs difficiles à atteindre ce qui constitue un risque inhérent supplémentaire
pour le commissaire aux comptes.

3-4-2- Obligation de non immixtion à la gestion par le commissaire aux comptes

Le non immixtion à la gestion imposée au commissaire aux comptes dans le cadre de son audit
des états financiers pourrait constituer une limitation dans l’étendue des travaux d’audit. La
problématique qui se pose à ce niveau est la suivante : dans quelle mesure le commissaire aux
comptes peut-il s’assurer de la normalité des méthodes de détermination des prix de transfert
sans avoir à s’immiscer dans la gestion de l’entreprise auditée ?

37Rapport de l’OCDE : "principes applicables en matière des prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales
et des administrations fiscales", Chapitre I – Principe de pleine concurrence, PP 36.
38Rapport de l’OCDE : "principes applicables en matière des prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales

et des administrations fiscales", Chapitre I – Principe de pleine concurrence, PP 38.

40
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

3-4-2-1- Fondement du principe de non immixtion dans la gestion

Le principe de non immixtion à la gestion opposé au commissaire aux comptes trouve est
instauré par le droit des sociétés au niveau de l’article 266 du CSC qui stipule dans son alinéa
3qu’ « À l’exclusion de toute immixtion dans la gestion de la société, le ou les commissaires aux
comptes opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns ».
Cette immixtion peut revêtir l’une des formes suivantes :
• intervenir carrément au niveau de la prise de décision et la direction de l’entreprise,
• effectuer un acte quelconque de gestion ;
• apprécier l’opportunité des actes de gestion qui ont été passés par les dirigeants ;
Pour le cas de l’audit du prix de transfert, nous pensons que la ligne de démarcation entre la non
immixtion à la gestion est l’appréciation de l’opportunité des actes est difficile à établir.

3-4-2-2- Application du principe de non immixtion dans le cadre de l’audit des prix de
transfert

Dans certains cas, le commissaire aux comptes peut fleurer l’immixtion dans la gestion. L’audit
des conventions conclues avec d’autres sociétés liées en est un exemple type. En effet, le
commissaire aux comptes doit vérifier si une telle convention est courante et si elle est conclue
dans des conditions normales, cela lui impose d’être bien informé sur les opérations habituelles
de la société dans le cadre de son activité pour apprécier lesdites conventions et par conséquent
apprécier la gestion de la société auditée en contravention avec le principe de non immixtion à la
gestion. Le cas se présente aussi dans le cadre de la procédure d’alerte que le commissaire aux
comptes est tenu de déclencher si un acte de gestion, dont notamment une transaction intra-
groupe, est de nature à menacer l’activité de l’entreprise ou à compromettre la continuité de son
exploitation.
L’appréciation de la normalité des transactions intra-groupes nécessite un examen des méthodes
de valorisation y afférentes pour s’assurer que ces transactions se sont déroulées dans des
conditions normales et dans l’intérêt de la société auditée.
Toutefois, la détermination des prix de transfert, reste purement une affaire de gestion, ce qui
donne la liberté aux entreprises de les fixer de la manière qu’elles jugent appropriée. Cette vision
est bien consacrée par la loi 39 qui, dans l’objectif d’appuyer la liberté de gestion des entreprises,

39 Article 266 du CSC : " À l’exclusion de toute immixtion dans la gestion de la société, le ou les commissaires

aux comptes opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils jugent opportuns"

41
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

limite le champ d’intervention du commissaire aux comptes et lui impose de ne pas s’immiscer
dans la gestion. Ce constat aggrave le risque inhérent d’audit, en effet le commissaire aux
comptes risque de ne pas déceler une manipulation des prix de transfert ce qui pourrait générer
une anomalie significative suite à une limitation légale de l’étendu de ses travaux imposée par le
principe de non immixtion dans la gestion.

SECTION 4 : incidences des risques liés au prix de transfert sur les


responsabilités du commissaire aux comptes

L’environnement juridique et économique ne cesse de se développer notamment avec l’adhésion


de la Tunisie à la convention multilatérale de l’OCDE en Janvier 2018. De nouvelles diligences
et exigences vont alors voire le jour pour répondre à ces nouveaux facteurs et par voie de
conséquence, le commissaire aux comptes voit sa responsabilité s’aggraver.

4-1- Rappel sur la responsabilité du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes est tenu de contrôler la sincérité et la régularité des comptes publiés
par une société en exprimant une opinion sur les états financiers audités tout en assumant ses
responsabilités dans ce sens envers les utilisateurs des états financiers.
Dans ce cadre s’intègre l’article 4 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 ayant instauré pour la
première fois le concept de la responsabilité du commissaire aux comptes en cas de manquement
à ses obligations, et stipule expressément que « Les personnes inscrites au tableau de l’ordre
assument la responsabilité de leur travaux ».
Dans le cas spécifique du prix de transfert, le non respect du principe de pleine concurrence par
les entités auditées aurait un effet sur les responsabilités civile, pénale et disciplinaire du
commissaire aux comptes qui pourraient être invoquées en cas de non accomplissement de
certaines diligences et non respect de l’éthique professionnelle.

4-1-1- La responsabilité civile du commissaire aux comptes

La responsabilité civile est instaurée par les articles 82 et 83 du COC 40, qui considèrent que toute
faute commise par une personne est susceptible d’être sanctionnée civilement si elle a causé un

40Article 82 du COC : "Tout fait quelconque de l'homme qui, sans l'autorité de la loi, cause sciemment et volontairement à

autrui un dommage matériel ou moral, oblige son auteur à réparer le dommage résultant de son fait, lorsqu'il est établi
que ce fait en est la cause directe. Toute stipulation contraire est sans effet."
Article 83 du COC : "Chacun est responsable du dommage moral ou matériel qu'il a causé, non seulement par son fait, mais
par sa faute, lorsqu'il est établi que cette faute en est la cause directe. Toute stipulation contraire est sans effet…"
42
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

dommage en liaison directe avec elle. Ce qui signifie que cette responsabilité est fondée sur trois
composantes, à savoir, la faute, le préjudice et le lien de causalité entre la faute et le préjudice.
Cette règle de droit commun pourrait être extrapolée pour le cadre spécifique des mandats de
commissariat aux comptes.
Par ailleurs, le code des sociétés commerciales 41 , évoque la responsabilité civile du commissaire
aux comptes qui pourrait être engagée dans des conditions plus spécifiques.
La responsabilité civile pourrait être engagée soit pour des fautes commises directement par le
commissaire aux comptes soit pour des fautes commises par la direction de la société.

4-1-1-1- Fautes commise directement par le commissaire aux comptes :

Lorsque le commissaire aux comptes commets des erreurs lors de l’exercice de ses fonctions, il
serait tenu tant à l’égard de la société qu’à l’égard des utilisateurs des états financiers. A titre
d’exemple de fautes, nous pourrions citer:
• Non accomplissement de certaines diligences professionnelles ;
• Non information aux associés d’une irrégularité quelconque ;
• Défaut de présentation du rapport à l’assemblée générale.

4-1-1-2- Fautes commise par les dirigeants de la société :

D’après l’article 272 du CSC, Le ou les commissaires aux comptes deviennent responsables
solidairement avec les membres du conseil d’administration ou du directoire des fautes
commises par ces derniers si ils ne les mentionnent pas aux actionnaires bien qu’ils en ont eu
connaissance.

4-1-2- La responsabilité pénale du commissaire aux comptes

D’une manière générale, pour qu'elle soit engagée, la responsabilité pénale suppose la réunion de
ces trois facteurs :

41Article 272 du CSC : "Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l'égard de la société qu'à l'égard des tiers

des conséquences dommageables des négligences et fautes par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions. Ils ne
sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres du conseil d'administration ou les membres
du directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à l'assemblée générale.

43
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

• Un élément matériel : Il consiste soit en une « action » ou en une « omission ».


• Un élément légal : selon lequel la poursuite en matière pénale exige obligatoirement un
texte qui prévoit expressément le fait reproché. (Article 1 du code pénal « Nul ne peut
être puni qu'en vertu d'une disposition d'une loi antérieure »).
• Un élément moral : c'est un élément intentionnel qui consiste en la volonté de commettre
une faute ou une infraction.
Dans le cadre du commissariat aux comptes, la responsabilité pénale pourrait être engagée soit
pour des faits et actes dont il est l’auteur soit pour des faits émanant de la direction et dont il se
retrouve complice en cas de non action.

4-1-2-1-Responsabilité pénale pour des faits afférents au commissaire aux comptes

La responsabilité pénale du commissaire aux comptes a été évoquée par l’article 271 du CSC qui
déclare expressément que « Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une amende de
mille deux cents à cinq mille dinars ou de l'une de ces deux peines seulement, tout commissaire
aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des informations mensongères sur la
situation de la société ou qui n'aura pas révélé au procureur de la république les faits délictueux
dont il aura eu connaissance. Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret
professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes ».
Le législateur Tunisien a fait du commissaire aux comptes non seulement un garant de la
transparence de l'information financière, mais aussi un garant de l'ordre public étant donné qu’il
est dans l’obligation de révéler les faits délictueux au procureur de la république.
Dans ce qui suit, nous évoquons les différentes infractions qui pourront engager la responsabilité
pénale du commissaire aux comptes :
1- Divulgation des informations mensongères sur la situation de la société :
Lorsque le commissaire aux comptes divulgue des informations erronées ou mensongères au
niveau de ses rapports ou lorsqu’il les confirme par écrit ou verbalement aux actionnaires ou à
des tiers, il est considéré comme ayant divulgué des informations mensongères.
2- Non révélation des faits délictueux au procureur de la république :
Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, qui lui impose de révéler au procureur
de la république les faits délictueux dont il a eu connaissance lors de l’accomplissement de ses
diligences 42 sans qu’il ne soit tenu de procéder à des recherches spécifiques pour ces infractions.

42
Article 271 du CSC : " Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et d'une amende de mille deux cents à cinq mille
dinars ou de l'une de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé
44
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

3- Violation du secret professionnel :


Le législateur tunisien a doté le commissaire aux comptes d’un pouvoir d’investigation étendu
pour lui assurer tous les moyens nécessaires pour accomplir sa mission. Ce pouvoir inclut le
droit d’accès aux informations importantes et confidentielles à l’intérieur du groupe.
Le commissaire aux comptes disposera alors d’une base de données et d’informations relatives à
tout le groupe qui se consolidera au fur et à mesure de l’exécution de son mandat. La fuite de
ces informations peut constituer un cas de divulgation des informations confidentielles ou bien,
la confirmation d’informations mensongères qui pourrait être à l’origine d’une infraction pénale,
du type le non respect du secret professionnel. Dans ce cadre, l’article 271 du CSC dans son
alinéa 2, fait allusion aux dispositions de l’article 254 du code pénal, pour engager la
responsabilité du commissaire aux comptes en cas de violation du secret professionnel. 43
4- Le non notification des signes précurseurs de difficultés économiques :
L’article 55 prévoit des sanctions pénales pour toute personne qui entrave la mise en œuvre de la
procédure de redressement, il en résulte que le commissaire aux comptes peut voir sa
responsabilité pénale engagée en cas de non notification des signes précurseurs de difficultés
économiques 44.

4-1-2-2-Responsabilité du commissaire aux comptes pour des faits afférents à la direction

Pour le cas des transactions intergroupes, le champ d’investigation s’étale sur l’ensemble des
sociétés du groupe, le commissaire aux comptes est appelé à apprécier particulièrement les
circonstances et conditions dans lesquelles se déroulent les transactions avec les autres filiales.
Sur le plan pénal, les principales infractions susceptibles d’être évoquées en matière des prix de
transfert et des transactions intra-groupe et qui sont généralement entrepris par la direction
concernent, notamment : 45

des informations mensongères sur la situation de la société ou qui n'aura pas révélé au procureur de la république les
faits délictueux dont il aura eu connaissance. Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret
professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes."
43Article 271 alinéa 2 du CSC : "…Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret professionnel sont

applicables aux commissaires aux comptes."


Article 159 du CP : "Sont punis de six mois d'emprisonnement et de cent vingt dinars d'amende, …et toutes autres
personnes qui, de par leur état ou profession, sont dépositaires de secrets, auront, hors le cas où la loi les oblige ou les
autorise à se porter dénonciateurs, révélé ces secrets…"
44
L’ article 55 de la loi 95-34: “est puni de l’emprisonnement d’un mois à trois ans et d’une amende de cinq cents à dix milles
dinars ou de l’une de ces deux peines quiconque commet une fausse déclaration, dissimule ses biens ou ses dettes même
partiellement, ou contrefait sciemment un document ou fait usage d’un document susceptible d’influer sur la décision d’ouverture
de la procédure du règlement ou sur le plan de redressement. Encourt également la même peine, quiconque empêche sciemment
ou tente d’empêcher la procédure du règlement judiciaire à quelque étape que ce soit.
45
Les infractions pénales dans le cadre des SARL sont prévues par les articles 145,146 et 147 du CSC et les infractions
pénales dans le cadre des SA sont prévues par les articles de 183 à 187 du même code.
45
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

• L’abus des pouvoirs et de la majorité ;


• L’abus des biens des crédits sociaux ;
• La présentation et la publication par les dirigeants, des faux bilans ;
• Défaut total des rapports de gestion normalement à établir par la direction ;
• La distribution des dividendes fictifs;

4-1-3- La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes doit appartenir à l’une des organisations professionnelles suivantes
à savoir l’ordre des experts comptables de Tunisie ou bien la compagnie des comptables de
Tunisie. Cette appartenance met à sa charge le respect des règles régissant la profession. Ainsi,
tout manquement à ses obligations professionnelles pourrait engager sa responsabilité
disciplinaire.
L’OECT exerce ses pouvoirs disciplinaires à travers sa chambre de discipline chargée de
constater et sanctionner les infractions à la réglementation professionnelle et au règlement
intérieur de l’ordre 46.
L’OECT est autonome pour apprécier l’envergure de la faute commise par le professionnel.
Selon l’article 27 de la loi n°88 – 108 du 18 août 1988, les sanctions susceptibles d’être
prononcées par la chambre de discipline sont :
• L’avertissement ;
• Le blâme écrit ;
• La suspension de l’ordre de 1 an à 5 ans ;
• La radiation du tableau de l’ordre ;
La loi No 2002-16 du 04/02/2002 a prévu les mêmes sanctions pour les commissaires aux
comptes membres de la CCT.
Il est à rappeler que l’action disciplinaire est indépendante de celle civile ou pénale. Les voies de
recours demeurent possibles devant la cour d’appel et devant le tribunal administratif en matière
de cassation.

46
Article 27 de la loi 88-108 du 18 août 1988 portant refonte à la législation relative à l’expert comptable : " Il est institué
auprès de l’ordre une chambre de discipline chargée notamment de sanctionner les infractions à la réglementation
professionnelle et au règlement intérieur de l’ordre et, en général, toutes infractions à l’une quelconque des règles de
l’ordre.

46
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

4-2- Impact du prix de transfert sur la responsabilité du commissaire aux comptes:

Lorsque le commissaire aux comptes ne prend pas les mesures adéquates au niveau de ses
travaux dans le cas ou les prix de transfert pratiqués ne sont pas en conformité avec le principe
de pleine concurrence, il pourrait encourir des risques en remettant en cause sa responsabilité
tant à l’égard des tiers qu’à l’égard de la société elle-même, dans la mesure où il est le garant de
la régularité et la sincérité des comptes de la société auditée.
Une manipulation ou un choix erroné au niveau du prix de transfert pourrait générer un impact
sur les intérêts économiques reliant l’entité avec ses principaux partenaires économiques tels que
les employés, les bailleurs de fonds, les créanciers et l’état et aggrave d’avantage la
responsabilité du commissaire aux comptes pour les préjudices éventuels qu’ils peuvent subir.
a- Les employés :
Une manipulation ou un mauvais choix au niveau des méthodes de détermination du prix de
transfert risque de générer les effets suivants sur les salariés :
• Gèle des recrutements sur plusieurs années ;
• Augmentation du taux de rotation de personnel ;
• Modifications des méthodes de calcul des salaires ;
• Licenciement abusif de certains salariés ;
• Modification de la masse salariale (dans le cas où les salaires sont basés sur le résultat,
notamment les salaires des dirigeants) ;
b- Les bailleurs de fonds :
Les bailleurs de fond ne sont pas épargnés des risques générés par des fausses méthodes de
détermination des prix de transfert non conformes avec le principe de pleine concurrence.
En effet, les banques assurent un rôle important au niveau de l’appuie financier aux entités du
groupe et ce par leurs services connexes et en accordant les financements nécessaires pour le
fonctionnement de la filiale ainsi que l’ensemble du groupe et ce en se basant sur les états
financiers certifiés qui leur sont présentés. Il en découle que des états financiers biaisés à cause
du prix de transfert présentent de nombreux risques, à savoir :
• Décisions de financement prises de façon inappropriée à cause d’une mauvaise appréciation
de la situation financière de la société et du groupe ;
• Accords de financements non assorties de suffisamment de garanties;
• Pertes créances (prêts) accordées à des sociétés devenues déficitaires à cause des prix de
transfert ;

47
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

c- Les créanciers :
Un prix de transfert non conforme au prix de pleine concurrence est un prix qui génèrera
inévitablement une détérioration du patrimoine social, qui constitue le gage commun et exclusif
des créanciers qui risquent de ne plus recouvrer leurs créances surtout s’ils ne disposent pas des
garanties nécessaires auprès de la société concernée ou auprès du groupe.
d- L’Etat :
La manipulation des prix de transfert risquent d’affecter directement les recettes douanières et
fiscales des états ayant réalisé les transactions intra-groupes.
En effet, l’assiette des droits de douane est constituée par les prix des biens et services échangés
entre deux entités relevant de deux états aux tarifs douaniers différents. Cela pourrait inciter
certains groupes multinationaux à minorer les prix de transfert appliqués pour réduire les
paiements des taxes douanières dues.
D’autre part, en fixant leurs prix de transfert, les groupes opèrent des choix stratégiques qui
affectent directement l’assiette fiscale des états dans lesquels ils opèrent. Cette politique de prix
peut priver les gouvernements d’une partie des recettes fiscales.

Conclusion première partie

Un constat que nous pouvons établir à la fin de cette première partie c’est la place prépondérante
qu’occupent les prix de transfert au sein des groupes de sociétés étant donné l’accroissement des
transactions intergroupes. Cette prépondérance croissante est due à ce que le prix de transfert est
un curseur important pour la performance financière du groupe.

Nous avons aussi procédé à une étude approfondie du cadre règlementaire du prix de transfert
aussitôt sur le plan national qu’international et nous avons constaté que le principe de pleine
concurrence est le principe directeur pour la détermination du prix de transfert conformément
aux recommandations de l’OCDE.

Nous avons, par la suite étudié les risques inhérents en relation directe avec le prix de transfert
ainsi que les répercussions sur les responsabilités du commissaire aux comptes. Nous avons pu
établir que ces risques proviennent principalement d’une carence législative et normative en
Tunisie ainsi que des limites règlementaires imposées aux commissaires aux comptes dans le
cadre de son audit dont principalement la non immixtion dans la gestion, un principe qui a été
bel et bien conçu par le code des sociétés commerciales.

48
Titre I : Le cadre réglementaire et normatif & typologie des risques inhérents au prix de transfert

Nous avons alors pu conclure que les risques inhérents liés au prix de transfert sont significatifs
et doit inciter le commissaire aux comptes à adapter les diligences d’audit générales au contexte
du prix de transfert et des transactions intergroupes dans l’objectif de maitriser ledit risque et
pouvoir émettre l’opinion d’audit adéquate.

L’enjeu qui se présente pour l’auditeur serait alors d’apporter les réponses aux problématiques
suivantes, à savoir :

• Dans quelle mesure le commissaire aux comptes peut-il mettre en œuvre sa démarche
d’audit du prix de transfert sans pour autant violer le principe fondamental de non
immixtion dans la gestion ?

• Dans quelles mesure il serait possible d’extrapoler l’approche d’audit par les risques au
prix de transfert ? et dans quelles mesures elle pourrait maitriser le risque inhérent lié au
prix de transfert à un niveau acceptable ?

• Quels seraient les diligences spécifiques à mettre en œuvre par le commissaire aux
comptes en réponse aux risques évalués ?

Dans la deuxième partie de ce mémoire, nous allons tenter d’apporter des éléments de réponses à
ces différentes problématiques soulevées, l’objectif étant de déterminer la réponse de l’auditeur
aux risques évalués provenant du prix de transfert dans le cadre de sa démarche d’audit globale.

49
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Titre II : Proposition d’une méthodologie


d’audit appliquée au prix de transfert

Introduction à la deuxième partie

La problématique du prix de transfert constitue, de nos jours, un enjeu majeur dans le cadre de
l’audit des groupes de sociétés dont le souci primordial est de garantir aux utilisateurs des états
financiers, dont notamment les minoritaires, la sincérité et la régularité requises par la loi.

Nous avons évoqué dans la partie précédente les différents risques inhérents qui pourraient surgir
et qui sont dus principalement aux difficultés et limites pouvant entourer l’audit du prix de
transfert et qui génèrent des zones de risque de plus en plus accrues pour l’auditeur.

Il en résulte que le commissaire aux comptes du groupe doit apporter des réponses aux questions
suivantes pour pouvoir mener convenablement son audit du prix de transfert, à savoir :

• Comment le commissaire aux comptes pourrait t-il planifier sa mission d’audit en


réponse aux risques évalués provenant des prix de transfert pratiqués par le groupe ?

• Quelles sont les diligences et les tâches spécifiques à mettre en œuvre par le commissaire
aux comptes dans le cadre de l’audit des prix de transfert, afin d’exprimer l’opinion
adéquate sur la régularité et la sincérité des comptes et préserver ainsi les intérêts des
minoritaires face à un intérêt du groupe plus prépondérant ?

Au cours de cette deuxième partie, nous allons essayer d’apporter les réponses nécessaires. Pour
cela nous avons conçu deux chapitres en fonction des problématiques ci-dessus indiquées. Au
niveau du premier chapitre nous proposerons un plan d’audit adapté aux risques évalués du prix
de transfert. Au niveau du second chapitre, Nous évoquerons la mise en œuvre du plan d’audit
arrêté en proposant les diligences d’audit spécifiques en matière du prix de transfert.

50
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Chapitre 1 : Planification de la mission

SECTION 1 : Etapes préparatoires :

1-1-Elaboration d’une lettre de mission

La lettre de mission permet d’identifier le cadre d’interventions du commissaire aux comptes.


Elle complète et formalise en écrit les termes de la mission.

La clarification des termes et de l’étendue de la mission permet au commissaire aux comptes


d’éviter toute ambigüité ultérieure avec son client qui pourrait engendrer soit des travaux et un
surcout inutile pour les deux parties, soit l’omission de l’examen de documents importants ou la
mise en œuvre de procédures d’audit qui auraient dus être observés.

En cas de litiges ultérieurs, cette lettre constitue un élément de preuve selon laquelle le
professionnel s’engage à réaliser les travaux demandés dans des conditions bien explicites et
reconnues.

Le contenu de la lettre de mission a été précisé par l’article 8 du code des devoirs professionnels,
qui stipule que la convention ou la lettre de mission doit comprendre les points suivants :

• La définition précise de la mission à accomplir


• La périodicité ou la durée de la mission
• Le montant des honoraires et les modalités de règlement
• Les conditions générales de collaborations

Par ailleurs et selon les normes professionnels, la lettre de mission, doit préciser le contexte et le
but de l’intervention, définir précisément les travaux à réaliser par le professionnel et délimiter le
champ d’action de ce dernier par rapport aux autres intervenants.

De même, elle doit préciser la nature des diligences qui seront réalisées, les exercices concernés
et le délai d’intervention en rappelant que les travaux réalisés ne constituent pas un audit
financier exhaustif étant donné que les travaux du commissaire aux comptes sont basés sur une
procédure d’échantillonnages statistiques en vue d’exprimer une opinion d’audit.

51
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

La lettre de mission précise aussi la nature du document livrable à la fin au client ainsi que les
délais impartis pour accomplir la mission.

Etant donné la qualité confidentielle de la transaction envisagée, la lettre de mission devrait


désigner nommément le (ou les) destinataire(s) du rapport et indique le degré de confidentialité à
garder.

La lettre de mission précise aussi le montant des honoraires et des frais de missions (débours)
ainsi que leurs conditions de règlement. Dans le cadre d’un mandat de commissariat aux
comptes, les honoraires sont fixés par un barème légal en fonction des trois critères suivants : le
total brut du bilan, le total chiffre d’affaire brut ainsi que le total des effectifs.

La signature conjointe de la lettre de mission par le client et le commissaire aux comptes


matérialise l’acceptation des termes de la mission par les deux parties. C’est pourquoi il est
indispensable de l’établir au préalable et de garder un exemplaire signé de ladite lettre avant le
démarrage proprement dit des travaux.

En tout état de cause, aucune diligence ne pourrait être mise en place par le commissaire aux
comptes et aucun document (rapport, conclusions écrites) ne doit être communiqué au client sans
avoir reçu, au préalable, la lettre de mission signée.

1-2-Obtention d’une lettre d’affirmation de la direction

La lettre de mission doit être jointe en annexe de la lettre d’affirmation. Le commissaire aux
comptes est alors appelé à demander au dirigeant de signer une lettre dite d’affirmation en tenant
compte de la nature de l’intervention et avant d’entamer sa mission.

La lettre d’affirmation revêt une importance cruciale. En effet, par ce document, le dirigeant
affirme qu’il a informé le commissaire aux comptes de tous les éléments dont il avait eu
connaissance ainsi que les autres éléments susceptibles d’influer sur la situation fiscale et les
risques fiscaux.

La lettre d’affirmation ne peut pas se substituer avec les autres garanties et déclarations qui
peuvent être obtenues de la direction ainsi que de tout autre intervenant. Elle constitue un
engagement de la direction envers son commissaire aux comptes.

52
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

En ce qui concerne les transactions avec les parties liées qui nécessitent la détermination des prix
de transfert, la norme internationales ISA 550 « parties liées »47 impose à l’auditeur l’obtention
d’une déclaration écrite (lettre d’affirmation) de la direction, et, le cas échéant, des personnes
responsables de la gouvernance, qui contienne les informations suivantes :

• Identification exhaustive des parties liées et des échanges intra-groupe ;


• Affirmation que ces relations sont correctement comptabilisées et décrites dans les notes
annexes, et que leur valorisation a été réalisée dans des conditions de pleine concurrence ;
• Affirmation qu’aucun événement lié à ces échanges n’est survenu depuis la date de
clôture.

Cette lettre est jointe en annexe au rapport permettant ainsi aux utilisateurs des états financiers
de savoir la nature des déclarations faites au commissaire aux comptes au cours de la mission.

A défaut d’obtention de cette lettre, le rapport final du commissaire aux comptes pourrait
contenir un paragraphe spécifique émettant des réserves sur la véracité des informations
collectées notamment lorsqu’il n’est pas en mesure de recueillir des éléments probants
supplémentaires pour compenser ceux qui auraient dû être obtenues en présence de la lettre
d’affirmation.

Par ailleurs, le commissaire aux comptes devrait expliquer les motifs d’un éventuel refus du
dirigeant à signer telle lettre et en tirer les conclusions quant à la fiabilité des informations
collectées ainsi que les conséquences sur son rapport. Désormais, si le professionnel le juge
opportun, il pourrait proposer des modifications de la lettre à la direction qui ne portent pas une
limitation dans l’étendue des travaux d’audit et ce, après avoir identifié sur quel domaine porte
les réticences.

47
Norme internationales d’audit ISA 550 « parties liées », paragraphe 26 et référence A48 et A49.

53
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

SECTION 2 : Identification des parties liées et des transactions intergroupes

2-1-Les situations de dépendance selon la réglementation Tunisienne

La notion de dépendance pourrait être abordée selon plusieurs sources de droit. Le commissaire
aux comptes devrait examiner les situations de dépendance en se référant aux différents textes
législatifs disponibles et ce dans l’objectif de garantir l’exhaustivité de telles situations.

2-1-1- La dépendance selon le droit fiscal :

2-1-1-1-La dépendance selon le code de la TVA

A cet égard, l’article 2 - paragraphe II du Code de la TVA considère comme placée sous la
dépendance d’une autre entreprise ou effectivement dirigée par elle, toute entreprise dans
laquelle, directement ou par personnes interposées, cette autre entreprise exerce en fait le pouvoir
de décision. Il en est de même, toute entreprise, dans laquelle une autre entreprise, directement
ou par personne interposée, exerce des fonctions comportant le pouvoir de décision ou possède,
soit une part prépondérante dans le capital, soit la majorité absolue des susceptibles de
s’exprimer dans les assemblées d’associés ou d’actionnaires. Il en est également ainsi lorsque le
siège de l’entreprise dirigeante est situé hors de Tunisie, ou lorsque celle-ci n’assure qu’un rôle
de gestion et n’exploite personnellement aucun établissement industriel ou commercial. Le
même article 2 répute, à cet effet, personnes interposées au sens de ce qui précède, tant le
propriétaire, les gérants et administrateurs, les directeurs et employés salariés de l’entreprise
dirigeante, que le père et la mère, enfants et descendants, conjoint du propriétaire, des gérants,
des administrateurs ou directeurs de ladite entreprise subordonnée.

2-1-1-2-Dépendance selon le code de l’IRPP & IS

Le code de l’IRPP et de l’IS n’a pas défini clairement les liens de dépendance. Cependant, Il a
conçu un régime spécifique pour l’intégration des résultats concernant les groupes de sociétés
dont la mère est cotée à la BVMT.

Le régime fiscale d’intégrations des résultats consiste à ce que une société appelée société mère
se substitue aux sociétés dans le capital desquelles elle possède une participation directe ou
indirecte d’au moins 75%, dans l’objectif de payer l’IS sur la base d’un résultat d’ensemble.

54
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Commentant le régime de l’intégration, la doctrine administrative considère que le taux de


détention exigé pour le bénéfice du régime de l’intégration doit être envisagé selon un double
critère : celui des droits à dividendes et celui des droits de vote. En effet, le taux de 75% peut
être détenu par la société mère que ce soit d’une manière directe ou indirecte et que la détention
indirecte résulte d’une chaine de participations qui permet à la société mère d’avoir un contrôle
sur une société par l’intermédiaire d’une autre société qu’elle contrôle à son tour. Dans pareil
cas, le pourcentage de détention est déterminé par une opération de multiplication des différents
pourcentages au niveau de la chaine des participations 48

2-1-2-La dépendance juridique selon le droit des sociétés

La notion de dépendance n’est pas précisément définie par le Code des sociétés commerciales.
Toutefois, on peut établir le lien entre cette notion de dépendance et celle du « contrôle ». A cet
égard, l’article 461 du CSC définit le groupe de sociétés comme étant « un ensemble de sociétés
tout en ayant chacune sa personnalité juridique distincte, mais liées par des intérêts communs, en
vertu desquels l’une d’elles, dite société mère, tient les autres sous son pouvoir de droit ou de fait
et y exerce son contrôle, assurant, ainsi, une unité de décision ». Les sociétés que la société mère,
tient sous son pouvoir de droit ou de fait et y exerce son contrôle sont appelées filiales. Il en
résulte que le groupe se compose d’une société mère et d’un ensemble de filiales. D’après les
dispositions du CSC, nous pouvons conclure que deux sociétés ne seraient pas dépendantes en
l’absence de contrôle et par conséquent en l’absence d’un groupe de sociétés au sens de l’article
461 susvisé.

L’article 461 du CSC définit plusieurs genres de contrôle. Il considère comme étant contrôlée
par une autre société, toute :

• société contrôlée par une autre qui y détient une fraction du capital lui conférant la majorité
des droits de vote (contrôle de droit). Le cas le plus clair est celui du capital social détenu
dans une proportion au moins égale à 50% ;
• société contrôlée par une autre société qui y est détient la majorité des droits de vote, seul ou
en vertu d’un accord conclu avec d’autres sociétés ;
• société contrôlée par une autre qui y détermine, en fait, les décisions prises dans les
assemblés générales, en vertu des droits de vote dont elle dispose en fait (contrôle de fait) :

48TEXTE DGI 2001/32 note commune n° 16 de l’année 2001

55
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

c’est le cas d’une société dont les titres sont répartis de manière très diluées entre ses
actionnaires. Dans ce cas, une société peut en contrôler une autre sans détenir une majorité
(plus de 50%) des droits de vote.

Le contrôle est dit direct lorsque la société détient une participation dans le capital de la société
contrôlée. En d’autres termes, la société qui contrôle est associée ou actionnaire dans la société
contrôlée. Le contrôle est indirect lorsque la détention s’opère par le biais d’autres sociétés
contrôlées. 49

Par ailleurs, le contrôle est présumé dés lors qu’une société détient directement ou indirectement
40% au moins des droits de vote dans une autre société, et qu’aucune autre société n’y détienne
une fraction supérieure à la sienne. Le contrôle est toujours apprécié en fonction des droits de
vote et non pas des proportions détenu dans le capital social.

Généralement, un titre (action, part social) donne droit à un seul droit de vote. Il en résulte que
lorsqu’on dispose de plus que 50% du capital, on contrôle généralement une société.

2-1-3-La dépendance selon le droit comptable

L’analyse de la dépendance sous l’angle juridique pourrait converger avec le droit comptable. En
effet, la consolidation, qui est une technique comptable obligatoire en vertu des dispositions de la
loi n° 96-112du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises ainsi que
l’article 471 du CSC , se base sur le concept du« périmètre de consolidation » . Fortement lié à la
dépendance, le périmètre de consolidation est différent du périmètre du groupe. Si ce dernier se
compose de la société mère et de ses filiales au sens juridique du terme, c’est-à-dire les sociétés
sur lesquelles la société mère exerce un contrôle de droit , un contrôle conjoint ou un contrôle de
fait, le périmètre de consolidation (qui est une notion comptable) a conçu un autre concept plus
large à savoir l’influence notable. En effet, le périmètre de consolidation se compose non
seulement, de la société mère et des sociétés contrôlées par elle (contrôle de droit, conjoint ou de
fait), mais aussi des sociétés qui ne sont pas contrôlées au sens juridique du terme, mais sur
lesquelles la société mère exerce une influence notable.

Par ailleurs, la norme comptable relative aux informations sur les parties liées (NCT39) présente
une autre notion apparentée à la notion de dépendance et prévoit de fournir des informations au
niveau des états financiers sur les relations avec les parties liées, l’objectif étant de permettre aux

49
Article 465 CSC
56
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

utilisateurs des états financiers de se faire une opinion sur les effets des relations entre parties
liées sur une entreprise présentant les états financiers. Selon cette norme, des parties sont
considérées être liées si une partie peut contrôler l’autre partie ou exercer une influence notable
sur l’autre partie lors de la prise de décisions financières et opérationnelles.

Il faudrait toutefois, faire une distinction par rapport aux éléments qui ne peuvent être
considérées comme des parties liées. On peut citer dans ce cadre :

• deux sociétés simplement parce qu’elles ont un dirigeant en commun sans qu’il puisse
influencer les politiques des deux sociétés dans leurs transactions communes,
• les bailleurs de fonds, les syndicats, les entreprises de services publics et les collectivités
locales, et ceci au cours de leurs transactions normales avec une entreprise et simplement en
raison de ces transactions (bien qu’ils puissent restreindre la liberté d’action d’une
entreprise ou participer à son processus décisionnel) et ;
• un client, fournisseur, franchiseur, distributeur, ou agent général unique avec lequel une
entreprise réalise un volume de transactions important, simplement en raison de la
dépendance économique qui en résulte

2-1-4-La dépendance de fait

2-1-4-1-Mettre en évidence une dépendance de fait

Reconnue par le droit des sociétés, la dépendance de fait signifie qu’une première entreprise
exerce directement ou indirectement un véritable pouvoir décisionnel dans une autre entreprise.
Même en l’absence d’un contrôle juridique à travers l’exercice du droit de vote, la dépendance
de fait peut résulter de l’existence de relations marquées par une certaine autorité
économique qu’exerce une entreprise à l’encontre d’une autre. Cette dépendance de fait est donc
le fruit de l’existence d’un faisceau d’indices concordants qui permettent de déduire qu’une
entreprise est capable d’imposer à une autre entreprise d’exercer son activité dans des conditions
économiques bien déterminées.

A titre d’exemple, la dépendance de fait peut exister si une entreprise est capable d’imposer à
une autre entreprise le prix des produits vendus, ou lorsque deux entreprises ayant les mêmes
structures administratives, utilisent le concours des mêmes représentants et se partagent les
commandes recueillies, ou lorsque une entreprise fabrique des biens sous une marque détenue
par une autre entreprise sans contrat de licence, alors que l’entreprise détentrice de la marque
57
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

achète la totalité de la production de la première entreprise et intervient dans la gestion et dans la


commercialisation des produits vendus à des clients indépendants.

Même si la dépendance juridique ne peut être prouvée, le commissaire aux comptes doit prendre
en considération que l’entité auditée peut se trouver sous une dépendance de fait. Qui pourrait
être contractuelle ou résulter simplement des conditions de fait. Elle est mise en évidence si une
entreprise exerce un pouvoir sur une autre de manière à imposer ses choix économiques aux
moyens de clauses contractuelles ou par des relations étroites.

Généralement, apprécier les dépendances de fait n’est pas une tache facile pour le commissaire
aux comptes. Une attention particulière doit être prêtée pour les situations suspectes de
dépendance au niveau des relations commerciales (en amont ou en aval) et qui pourraient
influencer le prix de transfert pratiqué. En pratique, la jurisprudence peut fournir une référence
pour le commissaire aux comptes pour établir une dépendance de fait.

2-1-4-2-La documentation à analyser

Comparée à la dépendance juridique, la documentation à analyser pour mettre en évidence une


dépendance de fait est beaucoup moins évidente. En effet, le commissaire aux comptes aura à
fournir des diligences supplémentaires pour analyser les situations qui peuvent engendrer une
dépendance de fait affectant le prix de transfert pratiqué par l’entité auditée. Les diligences à
fournir pour recueillir des éléments probants suffisants permettant de détecter une telle situation
seraient les suivantes :

a- Examen détaillé des contrats commerciaux importants

Le commissaire aux comptes doit vérifier et analyser ces contrats dans le but d’identifier leurs
termes et de rechercher une situation éventuelle qui montre qu’il y a « un déséquilibre » dans
leurs conditions commerciales ou financières. L’analyse de ces contrats, peut montrer un lien de
dépendance de fait lorsqu’on constate que le contrat n’est pas du gré à gré mais plutôt il montre
un rapport de force en faveur du cocontractant par rapport à l’entité auditée en imposant par
exemple des prix d’achat et de revente des produits ainsi que des délais de paiement anormaux,
et en intervenant dans les conditions de commercialisations et de gestion…

58
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

b- Procéder à des entretiens

Un entretien avec la direction du groupe ainsi que le service de contrôle de gestion est hautement
recommandée pour faire une analyse des transactions importantes et particulières et pour définir
de manière générale le fonctionnement des sociétés dans le groupe. Cette analyse pourra aboutir
à une schématisation détaillée des flux intergroupes.

La dépendance de fait pourrait être révélée au cours de la phase d’analyse des transactions, qui
permet ainsi au commissaire aux comptes d’avoir une vision claire de l’ensemble des
transactions réalisées et des conditions dans lesquelles elles ont été réalisées.

2-2- Procédés d’identification des transactions avec les parties liées

2-2-1- Méthodologie de recensement des opérations intragroupes

Le commissaire aux comptes doit recenser de manière complète et exhaustive les différents flux
entre l'entité auditée et les entités avec lesquelles elle a un lien de dépendance juridique ou de fait
(ou dans un pays à fiscalité privilégiée). Les tableaux ci-dessous récapitulent les documents
nécessaires permettant de rechercher et l’identifier les flux intragroupes 50 :

Base de Impacts des transactions intragroupes dans les comptes sociaux


recherche
Compte de • Résultat d’exploitation : contient les ventes et les achats intragroupes, les
résultat prestations de services intragroupes données ou reçues… ;
• Résultat financier : contient les produits ou charges financières des opérations
financières intragroupes résultant de prêts ou d’avances en compte courant ;
• Résultat exceptionnel : contient notamment les acquisitions ou cessions
d’immobilisations intragroupes, les abandons de créances.
Bilan • Actif immobilisé : créances rattachées à des participations, prêts ;
• Créances ou dettes d’exploitation : client, fournisseur, il convient d'être
vigilant des
possibles compensations entre transactions effectuées avec un même cocontractant ;
• Créances ou dettes financières : avances en compte courant (attention aux
éventuelles compensations);
• Autres dettes ou autres créances (attention aux éventuelles compensations);
Balance Système généralement mis en place dans les entreprises :
générale • un libellé de compte explicite avec la mention « intragroupe » ou le nom de
la société concernée ;
• un chiffre 9 en quatrième position dans le numéro de compte.
Grands livres Si aucun système d’identification des opérations n’est mis en place dans l’entreprise :
le concours du dirigeant ou du service comptable sera alors indispensable.
Comptes Se référer à l’état de « réconciliation des soldes inter-compagnies ».
consolidés
50
Amar José – Mission de documentation des prix de transfert en PME – Page 27 (mémoire d’expertise comptable)
59
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

2-2-2- Comprendre la méthode adoptée par le groupe 51

Pour chaque cocontractant et chaque type de flux recensé précédemment, il est important
d'obtenir les fonctions exercées par les parties en présence, l'explication du prix pratiqué, son
mode de détermination. Ces informations peuvent notamment ressortir des barèmes de prix, des
contrats signés et des factures émises ou reçues, mais les documents n'apportent généralement
pas toutes les informations nécessaires et une discussion avec les responsables de l'entité auditée
doit souvent compléter leur examen. Si les investigations démontrent que l'entité auditée réalise
des transactions similaires avec son groupe et avec des tiers, le commissaire aux comptes doit
essayer d'obtenir des éléments de comparaison entre les prix pratiqués pour chaque type de
transaction afin de déterminer le prix de pleine concurrence dans une situation donnée. Il faudra
également prendre connaissance des éléments ou circonstances particulières ayant pu influer sur
la politique tarifaire des flux ou éventuellement d’une non-politique tarifaire (renonciation à des
recettes).
Exemple : Les marges peuvent être anormalement basses en phase de démarrage en cas de
développement d’une stratégie de pénétration de marché.
Une redevance à prix majoré peut être la contrepartie d’une minoration de vente des produits

2-2-3- Utilité des liasses de consolidation

La liasse de consolidation constitue le point d’amorçage de tout processus de consolidation qui


impactera la qualité des comptes consolidés.

La liasse est l’outil de base pour visualiser, collecter et centraliser toutes les informations
nécessaires au processus de consolidation dans un format uniforme pour l’ensemble des sociétés
du groupe dans le but de faciliter leur traitement rapide.

L’examen des liasses de consolidation constitue une diligence importante pour le commissaire
aux comptes car elles permettent de bien visualiser les transactions intergroupes et par la suite
comprendre et analyser les bases de calcul du prix de transfert.

Le commissaire aux comptes doit tenir en compte une difficulté dans son examen de la liasse de
consolidation qui réside dans le plan des comptes de consolidation et leur interfaçage entre les
méthodes comptables suivies par les filiales et la méthode du groupe qui pourrait entrainer des

51
Amar José – Mission de documentation des prix de transfert en PME – Page 28 (mémoire d’expertise comptable)

60
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

limites lors de la préparation des liasses (rappelons que les textes réglementaires, normes
comptables tunisiens « NCT » ou International Financial Reporting Standards « IFRS », ne
fixent aucun format strict des comptes consolidés, souhaitant laisser une grande souplesse aux
entreprises). Cette question est d’autant plus importante pour un groupe détenant des filiales à
l’étranger qui peuvent ne pas appliquer le même plan des comptes.

Rappelons que la structure d’une liasse est en général la suivante :

• Comptes synthétiques (bilan, compte de résultat, et parfois tableau des flux de trésorerie) ;
• Annexes aux comptes (détail et mouvements des postes, annexes) ;
• Données intragroupes ;
• Autres informations.

SECTION 2 : Compréhension de l’entité et de son environnement

2-1- comprendre l’environnement de l’entité

Avant d’entamer sa mission, le commissaire aux comptes doit acquérir une connaissance
générale de l’entité à auditer afin de lui permettre d'analyser et d'évaluer les risques. Ce
processus doit lui permettre d'élaborer sa lettre de mission et de planifier son intervention. 52
Il en résulte que la prise de connaissance générale de l’entité et de son environnement constitue
une phase préalable et obligatoire 53 à toute mission d’audit. Elle permet au commissaire aux
comptes d’orienter ses travaux en fonction des risques et d’appréhender les aspects significatifs
lui permettant d’exercer son jugement professionnel.
Particulièrement, le commissaire aux comptes doit recueillir toutes les informations nécessaires
et acquérir une compréhension suffisante de tous les aspects en relation directe et indirecte avec
le prix de transfert. Ces informations comprennent :

52
Sofia, ABDELKADER, "Quelle démarche pour le commissaire aux comptes", article publié sur le site du cabinet d’expert comptable
Afynéo Audit et expertise - http://www.afyneo.com.
53
ISA 315 : "Compréhension de l’entité et de son environnement aux fins de l’identification et de l’évaluation des risques
d’anomalies significatives".
ISA 600 : Audits d’états financiers de groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des composantes)-
considérations particulières" : § 17 "L’auditeur est tenu d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives en
acquérant une compréhension de l’entité et de son environnement. L’équipe affectée à l’audit du groupe doit :
a) approfondir la compréhension du groupe, de ses composantes et de leurs environnements, y compris des contrôles à
l’échelle du groupe, qu’elle a acquise dans le cadre du processus d’acceptation ou de maintien de la mission;
b) acquérir une compréhension du processus de consolidation, y compris des instructions transmises aux composantes
par la direction du groupe."

61
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• Une connaissance générale de tout le groupe auquel l’entité auditée fait partie à savoir :
historique, politiques, fonctionnement, secteurs d’activité, parties liées…,
• Une connaissance spécifique des transactions intergroupe en focalisant sur celles ayant
des relations avec l’activité de la société auditée.
Toutefois, cette prise de connaissance doit demeurer une préoccupation constante tout au long de
la mission, car des risques qui n’auraient pas été identifiées lors de la phase préliminaire peuvent
être relevés ultérieurement 54et avoir une incidence sur la stratégie de la mission.
La prise de connaissance générale et plus spécifiquement en matière du prix de transfert doit
demeurer comme aspect dynamique et progressif pour permettre au commissaire aux comptes de
répondre efficacement aux risques éventuellement détectés.

2-1-1- Recueillir des informations sur l’ensemble du groupe

2-1-1-1-Analyse du marché

Il est important pour le commissaire aux comptes de comprendre et analyser le contexte


stratégique de l’entité à savoir la localisation géographique du marché, sa dimension, son état de
développement ainsi que son positionnement par rapport à la concurrence. Cette analyse
permettra d’identifier les actions qu’une entité doit entreprendre afin de répondre aux exigences
du marché. Ces actions pourraient avoir un impact sur les états financiers.

L’analyse du marché permet au commissaire aux comptes de comprendre et mettre en évidence


les pressions qui peuvent influer sur les bases de calcul du prix de transfert étant donné les
spécificités stratégiques du marché.

2-1-1-2-Organigramme du groupe et place de l’entité dans le groupe

L’organigramme juridique du groupe permet de déterminer le cadre de la documentation du prix


de transfert en identifiant les sociétés dans le groupe, leur localisation, le pourcentage des
participations et le pays d’implantation. Cet organigramme devra intégrer toutes les entités liées
par des liens de dépendance juridique ou de fait.

54
SAAD, Slim, (2006), « Caractéristiques des opérations intra-groupe et diligences des commissaires aux comptes consolidés »,
Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable en Tunisie P 91.
62
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

L’organigramme permet au commissaire aux comptes de comprendre le rapport des forces dans
le groupe ainsi que la place et l’influence de l’entité dans son groupe et qui pourra ainsi avoir des
répercussions sur le prix de transfert pratiqué.

2-1-1-3-Historique et stratégie du groupe

a- Historique du groupe

L’analyse de l’historique du groupe permet de comprendre les choix antérieurs retenus en


matière de structuration des filiales et des transactions intergroupes qui auront une répercussion
directe sur la politique du prix de transfert. Ainsi, cette analyse peut déboucher sur la
présentation d’un historique du groupe, de son activité en répertoriant de manière chronologique
les dates les plus importantes de son existence (fusion, rachats….)

b- Stratégie de groupe

La stratégie est définie comme étant « …la ligne directrice dictée par les dirigeants dont le but
est de fixer dans l’horizon, un point vers lequel l’entité doit tendre »55.

Le commissaire aux comptes devrait procéder à l’analyse de la stratégie qui sert de base au choix
des activités, de l’organisation et des procédures internes du groupe. La compréhension de la
stratégie du groupe représente alors une diligence cruciale et pourrait nécessiter un examen
détaillé. La stratégie adoptée affecte l’organisation des transactions du groupe ainsi que
l’évolution de la rentabilité dégagée par lesdites transactions. On distingue généralement trois
types de stratégies pouvant se combiner entre elles : la diversification, la spécialisation et
l’intégration verticale ou horizontale. Ces stratégies peuvent varier selon les domaines d’activité
stratégique en utilisant des outils comme la domination par les couts, la différenciation…

En d’autres termes, Toute entreprise est plus ou moins orientée par une politique générale,
explicite ou implicite, du groupe dirigeant. Fruit de leurs motivations, de leur formation, de leur
culture, mais aussi des pouvoirs qu'ils ont et auxquels ils sont confrontés, cette politique générale
peut être définie comme l'ensemble des principes directeurs et des grandes règles et normes qui
orientent en permanence l'action de l'entreprise 56.

55
Z. NORBERT, mémoire "les prix de transfert dans les groupes français de taille moyenne- Incidence sur la mission du
commissaire aux comptes" 1999
56
Lassaad MEZGHANNI, – support pédagogique : "Politique et Stratégie d’Entreprise" P 2, Faculté des Sciences Economiques et
de Gestion de Sfax.
63
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Nous pouvons alors déduire qu’une démarche d’audit par les risques ne pourrait être efficace que
suite à une bonne compréhension de la stratégie et de la vision du groupe qui mettra en exergue
l’influence des stratégies internes dictées par la mère. Il en résulte que le commissaire aux
comptes est tenu de procéder à des investigations sur la stratégie générale du groupe en
collectant des réponses aux questions suivantes indicatives et non exhaustives:
• Des questions identiques posées à plusieurs filiales donnent-elles des réponses
conciliables ? Sinon prévoir un contrôle plus approfondi à ce niveau.
• La stratégie annoncée par le groupe est-elle bien appliquée au niveau des filiales ?
• Existe-t-il des activités à abandonner ?
• Quels sont les nouveaux domaines d’activité à conquérir et pour quelles raisons?
• Quel est l’effet de la stratégie du groupe sur les prix de transfert, d’après les informations
recueillies ?

En définitive, le commissaire aux comptes doit comprendre des dirigeants, les objectifs à
poursuivre, les factures clés de succès caractérisant le système concurrentiel et affectant la
place de l’entité auditée dans le marché et par la suite déterminer sa contribution dans la
stratégie globale du groupe qui pourrait influer, en définitive sur les choix en termes de prix
de transfert et en guise d’exemple, la conquête d’un nouveau marché par le groupe peut
justifier des dépenses supplémentaires sur une période limitée. Elles doivent être réparties de
façon à ce que les entités qui vont bénéficier le plus des avantages économiques futurs
supporteront la quote part la plus importante. Ce qui impactera les choix des prix de transfert
à appliquer

2-1-2-Recueillir des informations spécifiques de la société

2-1-2-1-Appréciation de la position de l’entité auditée au sein du groupe :

L’appréciation de la place de l’entité au sein du groupe désigne la compréhension des emplois,


ressources utilisés et fonctions, ainsi que des risques assumés par ladite entité dans le cadre de
ses relations avec les autres entités du groupe.
Pendant la phase de prise de connaissance du groupe et des transactions intergroupes, le
commissaire aux comptes doit apprécier la place de la société auditée dans le groupe. Il s’agit
d’une diligence importante étant donné la forte relation entre le prix de transfert et la place de
l’entité auditée dans le groupe. En effet, une place importante permettra à la filiale de devenir un
acteur principal dans les décisions de la mère relatives au choix du prix de transfert et selon les
64
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

circonstances et les besoins du groupe. Par exemple lorsqu’une entité du groupe a un poids de
trésorerie important à l’échelle du groupe, la tendance serait de concevoir des prix de transfert
orientés plus vers la couverture des besoins de trésorerie des autres entités. Cette prise en
considération par le commissaire aux comptes finira par avoir une influence sur la vision globale
et l’orientation générale de la mission d’audit.

2-1-2-2-Caractéristiques des biens et services

Le commissaire aux comptes devrait avoir une description des produits ou des services qui
permet de comprendre les marchés sur lesquels intervient l’entité auditée et, par la suite, de
déceler de possibles comparaisons internes lorsque ces mêmes produits ou services sont à la fois
revendus à des sociétés affiliées et à des sociétés indépendantes.

Cette comparaison qui s’étend de la phase de prise de connaissance à la phase de mise en œuvre
des tests d’audit, permet de confronter le prix de transfert pratiqué dans le cadre des transactions
intergroupes au prix pratiqué pour les transactions hors groupe et recueillir par la suite des
éléments probants suffisants concernant la vraisemblance du prix de transfert pratiqué et sur le
respect de l’article 50 de la loi de finance pour l’année 2010.

a- Pour les transactions portant sur des biens :

Le volume de l’offre, la qualité des biens comparés, la facilité d’approvisionnement, les


caractéristiques physiques ainsi que la fiabilité, devront être analysés en prenant en considération
le caractère substituable des biens entre eux.

b- Pour les transactions portant sur les prestations de services :

La nature et le volume de la prestation de services seront les éléments essentiels pour vérifier la
comparabilité des transactions nécessaires pour valider les prix de transfert pratiqués ;

2-1-2-3-Analyse clients-fournisseurs

a- Analyse des fournisseurs :

Le commissaire aux comptes doit obtenir la liste des principaux fournisseurs et les modes
d’approvisionnement avec ces derniers et par la suite vérifier si cette liste contient des entités
apparentées. Dans ce cas un examen détaillé du prix de transfert s’impose en vérifiant

65
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

l’exactitude et la vraisemblance des bases de calcul et en le comparant avec les prix pratiqués
dans le cadre des approvisionnements similaires réalisés auprès de fournisseurs tiers en dehors
du groupe.

b- Analyse des clients :

Par analogie avec les fournisseurs, la clientèle pourra être limitée à des transferts intragroupes ou
être composée également, ou exclusivement, d’une clientèle hors groupe. L’analyse par
comparaison s’impose dans ce cadre pour ce qui est prix de transfert intragroupe à rapprocher
avec les autres prix pratiqués pour les transactions hors groupe.

2-1-3-4-Analyse des contrats

Le commissaire aux compte doit analyser les clauses contractuelles en portant son intérêt sur les
aspects suivants : quantités des biens et services, caractéristiques techniques en relation avec le
domaine de l’activité de l’entité auditée, conditions de paiement, volume de la transaction, durée
du contrat, arrivée du terme et reconduction, garanties fournies …

Lorsque le commissaire aux comptes est face à des contrats importants qui englobent plusieurs
volets à la fois, l’objectif serait alors de définir pour chaque transaction, le régime applicable en
matière de prix de transfert. Cette tache peut s’avérer difficile pour le commissaire aux comptes
car ces contrats ne sont pas forcément actualisés et donc risquent de ne pas refléter la réalité, et
risquent aussi de ne pas être assez explicites. A titre d’exemple, un contrat de licence peut
concéder le droit de franchise avec un support technique sous forme d’un savoir faire. Le contrat
doit être scindé en deux partie l’une concerne le régime applicable à la franchise et le deuxième
concernera le régime applicable au service (support technique)

Par ailleurs, des contrats peuvent stipuler des transactions occultes non incluses dans le contrat et
compensées par d’autres qui méritent toute l’attention du commissaire aux comptes. A titre
d’exemple un contrat peut stipuler la réalisation pour 15 000 TND alors qu’en réalité la
prestation vaut 10 000 TND uniquement, le reliquat correspondant à des marchandises reçues
non facturées.

Lorsque l’analyse contractuelle s’avère complexe et difficile, le commissaire aux comptes


devrait faire recours aux services d’un juriste pour bien assimiler les particularités juridiques des

66
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

contrats en question vu qu’ils peuvent influencer le choix de la méthode de détermination des


prix de transfert.

2-2- Analyse fonctionnelle

Une entité peut exercer différentes fonctions au sein d’un groupe, elles peuvent varier et être de
différentes nature à savoir : la direction, marketing, fabrication, assemblage, prestations de
services, contrôle qualité, achats, distributions, sous-traitance…

L’analyse fonctionnelle permet de comprendre le rôle dédié à chaque entité au sein du groupe et
elle a pour objectif de déterminer la tête du groupe ou l’entrepreneur principal qui supporte les
principaux risques d’affaire et qui prend les décisions stratégiques. Il détient les principales
immobilisations incorporelles clés comme les brevets, marques et savoir faire. Généralement
l’entrepreneur principal coïncide avec la mère du groupe. En plus, l’analyse fonctionnelle permet
de connaitre le rôle attribué à chaque entité dans la chaine de valeur du groupe pour analyser son
poids économique pour lui attribuer une juste rémunération.

Le commissaire aux comptes est tenu de procéder à une analyse fonctionnelle du groupe pour
comprendre en définitive le rôle de l’entité auditée et son impact sur le risque d’audit global et
sur le prix de transfert de façon spécifique.

Le risque d’audit lié au prix de transfert varie selon l’importance de l’entité auditée et son rôle
dans le groupe ainsi que son aptitude à influer sur ses choix stratégiques.

L’analyse fonctionnelle doit s’attarder sur toutes les informations entrant dans la détermination
du prix de transfert à savoir :

• L’analyse des fonctions ;


• L’analyse des actifs utilisés ;
• L’analyse des risques y afférents

67
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

2-2-1- L’analyse des fonctions

Les exposés suivants montrent avec des détails les fonctions pouvant être exercées par les entités
au sein du même groupe. Comme résultat, nous pouvons établir la grille d’analyse fonctionnelle
proposée par la DGI 57

2-2-1-1-Direction générale

a- Le service administratif et financier

La mission générale de ce service est de permettre l’optimisation des sources de capitaux ainsi
que leurs emplois, visant à augmenter la rentabilité tout en maitrisant le risque. Ce service
assure la tenue de la comptabilité, le service personnel, la gestion de trésorerie en plus de la
gestion fiscale. Il assure aussi les fonctions suivantes :

• Le service juridique et financier assure les le suivi de l’évolution de la réglementation,


• La communication des nouvelles évolutions juridiques et réglementaires ;
• Les options et les prises de décisions fiscales que ce soit avec ou sans autorisation
préalable ;
• Communication avec le siège concernant toute décision prise en identifiant toutes celles
soumises à l’approbation préalable

b- Développement stratégique

Cette fonction permet de fixer les choix stratégiques et l’organisation de l’activité. Cette fonction
est essentielle, car Toutes les décisions prises par cette fonction sont d’une importance majeure
car elles orienteront l’entité dans son ensemble.

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences visant à comprendre et éclaircir la fonction du développement
stratégique. Pour accomplir ces diligences, il pourrait se référer au questionnaire suivant:

• Qui conçoit la stratégie d’ensemble de l’entreprise ?


• A qui incombe la décision finale de la stratégie ?

57
« Les prix de transfert : guide à l’usage de PME » direction générale des impôts, ministre de l’économie, des finances et de
l’industrie, 2006
68
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• Quels sont les principaux facteurs de succès affectant la place de l’entreprise sur le
marché ?
• Qui gère l’incidence de ces facteurs ?
• Qui décide des réactions à opposer aux concurrents ?
• Qui assure le suivi de l’influence des concurrents sur le marché ?

En définitive, le commissaire aux compte doit toujours prendre en considération que la stratégie
de l’entité qui rime forcément avec la stratégie du groupe aura un effet direct sur le prix de
transfert par exemple, une stratégie de développement sous forme d’expansion géographique
peut inciter le groupe à pratiquer des prix bas lorsque le nouveau secteur à conquérir est
caractérisé par une stratégie de domination par les prix ce qui affectera le prix de transfert
pratiqué avec la filiale à implanter dans ce nouveau secteur.

2-2-1-2-Conception des produits et fabrication

Les fonctions conception du produit et fabrication sont des activités noyau qui ont une incidence
directe sur la viabilité et la pérennité de l’entreprise. Ces activités s’étendent de la recherche et
développement au processus de production final.

a- conception des produits

C’est la fonction qui définit et conçoit le produit à fabriquer selon des caractéristiques
spécifiques et en se basant sur les attentes du marché.

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences visant à comprendre et éclaircir la fonction de conception des
produits qui est importante car elle définit principalement les coûts futurs de ces produits et par
la suite leurs prix de transfert dans le cadre des transactions intergroupes.

Pour accomplir ces diligences, il pourrait se référer au questionnaire suivant:

• Qui prend la décision de concevoir les nouveaux produits ?


• Qui conçoit les produits et détient la technologie ?
• Qui détient le savoir-faire technologique ?
• Qui décide de l’abandon de la conception d’un produit ?

69
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

b- approvisionnement

C’est une fonction primordiale notamment pour les fabricants et industriels car elle influe
directement sur la marge bénéficiaire et par conséquent sur la compétitivité de l’entreprise. Cette
fonction peut être assurée soit par l’entité elle-même soit attribuée à une autre entité du groupe
qui centralisera tous les achats et ce dans un but de renforcer le pouvoir de négociation et obtenir
des marges plus confortables.

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences visant à comprendre et éclaircir la fonction
d’approvisionnement qui pourra influer considérablement sur les prix de transfert futurs.

Pour accomplir ces diligences, le commissaire aux comptes pourrait se référer au questionnaire
suivant:

• les matières et produits finis acquis sont de quels types?


• Quels sont les fournisseurs relatifs ?
• Existe-t-il des achats centralisés pour tous le groupe ?
• Dans ce cas, comment déterminer les prix d’achat ?
• Qui détermine les besoins prévisionnels d’achat ?
• A qui incombe la négociation des contrats d’approvisionnements ?

c- Le processus de fabrication des produits

Le processus de fabrication est un processus délicat qui détermine largement la compétitivité


d’une entreprise en termes de maitrise de coût et donc des marges ainsi que des nouvelles
technologies de production à détenir pour faire face à la concurrence et garantir la viabilité de
l’entreprise.

Les produits peuvent être destinés à une autre entité qui se servira de ces derniers pour en
fabriquer d’autres produits ou directement à des consommateurs finaux.

Les produits fabriqués peuvent aussi être à destination des autres sociétés du groupes (fourniture
d’un sous produit ou d’un encours de produit fini pour une autre entité du groupe) ce qui pourrait
créer une zone de risque supplémentaire pour le commissaire aux comptes dans le cadre de
l’audit du prix de transfert.

70
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences visant à comprendre et éclaircir la fonction de production. Pour
accomplir ces diligences, il pourrait se référer au questionnaire suivant:

• Quel est le processus suivi pour la fabrication : en série ou libre


• Qui est le responsable de la fonction de production ?
• Est-ce que l’entreprise fait recours à des façonniers de montage ?
• Comment se répartit la production entre le groupe et l’hors groupe ?

d- planification de la production

Cette fonction est essentielle car elle détermine les produits à élaborer, la planification de la
production ainsi que le timing de leur fabrication et les volumes de production cibles.

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences visant à comprendre et éclaircir la fonction de planification de la
production qui vise à optimiser les coûts de production et peut influer sur la disponibilité des
produits sur le marché.

Sur le plan transactions intergroupes, la planification de la production a un impact direct sur le


coût des produits en relation aussi avec le prix de transfert. Dans ce cadre, cette planification
peut attribuer la phase la plus importante du processus à une filiale implantée dans une zone
privilégiées ce qui peut générer un risque d’audit supplémentaire affectant le prix de transfert.

Pour accomplir ces diligences, il pourrait se référer au questionnaire suivant:

• Qui est le responsable de la planification de la production ?


• Existe t-il un programme de planification de la production ?
• Qui le met en place ?
• Est-ce que le programme de production est influencé par des intervenants du groupe ?
• Quels sont les lieux de stockage ?
• Qui définit les niveaux des stocks de sécurité ?

e- contrôle qualité

Cette fonction assure le respect les normes de qualité à suivre tout au long du processus de
fabrication. C’est une fonction maitresse dans le sens ou elle affecte directement la qualité des

71
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

produits fabriqués surtout dans un milieu concurrentiel caractérisé par une différenciation des
produits.

Dans un contexte intergroupe, la politique qualité qui touche tous le processus d’exploitation
devient un facteur déterminant pour les couts de revient des produits fabriqués et peut affecter
ainsi le prix de transfert.

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences visant à comprendre et éclaircir la fonction de contrôle qualité.
Pour accomplir ces diligences, il pourrait se référer au questionnaire suivant:

• Qui réalise ces contrôles et les prend en charge ?


• Qui définit les normes de qualité des produits fabriqués ?
• Est-ce que le groupe intervient pour fixer les normes de qualité ?
• Quelle est l’importance des pertes imputables aux contrôles de qualité ?

2-2-1-3-Commercialisation et distribution

Ce sont les étapes en relation avec la vente et le marketing qui comprennent les modalités de
commercialisation de communication et de distribution.

a- Vente et tarifications

Cette fonction a pour objectif de déterminer les prix en fonction des choix stratégiques de
l’entité. Les tarifs ainsi définis seront la résultante du positionnement sur le marché et la
demande sur les produits.

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences visant à analyser la fonction de vente. En effet, pour manipuler le
prix de transfert, le groupe aurait à agir le plus facilement sur cette fonction.

Pour accomplir ces diligences, il pourrait se référer au questionnaire suivant:

• Qui est responsable de la vente?


• Quelles sont les approbations exigées ?
• Qui est responsable de la négociation des contrats de vente?
• Qui définit les objectifs de vente ?

72
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• Qui assure le suivi des objectifs de vente ?


• Est-ce que le groupe intervient dans les politiques de vente?

b- Marketing et publicité

Cette fonction conçoit la communication et les publicités adaptées aux produits. Elle contribue à
la notoriété de la marque.

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences pour analyser la fonction de Marketing et publicité.

Le marketing et la publicité sont deux fonctions en forte relation, elles contribuent activement à
la préservation et au développement de la part de marché de l’entreprise et donc à sa pérennité.

Dans un contexte de groupe, le commissaire aux comptes, doit comprendre le processus


marketing du groupe dans le quel évolue l’entité audité.

La société mère peut engager des actions de publicité et marketing pour tous le groupe et
procède par la suite à la répartition de ces cout sur la base de clefs de répartition prédéfinis. Il
s’en suit alors qu’une attention particulière à ces transactions s’impose car elles pourraient
dissimuler une migration de bénéfices moyennant des prix de transferts artificiellement
excessifs.

Pour accomplir ces diligences, il pourrait se référer au questionnaire suivant:

• Comment se fait le marketing et la publicité dans la société ?


• Qui en est le responsable?
• Existe-t-il des transactions avec des sociétés du groupe relatives au marketing ?
• Qui fait la conception du marketing et publicité (Brochures, Média...) ?
• Comment définir le domaine d’intervention des sociétés du groupe sur le plan
marketing ? qui détermine le cout d’une prestation et son prix de vente intergroupe ?

c- Réseaux de distribution

Cette fonction permet de définir la logistique de vente pour être proche du client par le biais
d’une présence fréquente et orientée par segment de clientèle à travers une chaine de distribution
répartie sur le secteur géographique sur lequel opère l’entité. Cette fonction permet de créer une
adéquation entre les besoins des clients identifiés et les produits ou services offerts.
73
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Dans le contexte de groupe, et dans le cadre d’une optimisation des frais de logistique, la
direction du groupe peut définir des pôles de distribution par secteur géographique et ce lorsque
ledit groupe dispose d’une gamme étendue de produits offerts sur une multitude de zones
géographiques. Dans ce cas, une société du groupe pourrait être appelée à réaliser un chiffre
d’affaire avec d’autre entités apparentées. Dans ce cas le souci du prix de transfert pratiqué se
présente de manière prépondérante.

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences visant à analyser la fonction de distribution et particulièrement
lorsque elle est affectée par des transactions intergroupes. Pour accomplir ces diligences, il
pourrait se référer au questionnaire suivant:

• Comment est conçu le réseau de distribution ?


• Qui est responsable du développement du réseau?
• Existe-t-il des programmes de fidélisation des clients ? et combien ça coute pour l’entité ?
• Comment conserver la pérennité des clients ?
• Est-ce que le réseau de distribution suit les évolutions de marché ?
• Est-ce que l’entité auditée est en train de commercialiser des produits relatifs aux autres
entités du groupe ?
• Si oui, qui autorise ? qui détermine des prix de vente pratiqués et selon quelle base ?

d- Garantie

La garantie des produits consiste en la mise en place d’un service qui fait la gestion
administrative des produits défaillants avec une fonction financière chargée d’évaluer le cout
financier y afférent dû au remplacement des produits défectueux par un produit neuf.

La garantie est par conséquence un élément essentiel pour la préservation de l’image de marque
de l’entité. Elle peut être dictée par les choix du groupe en imposant une politique de garantie
pour toutes les filiales.

Elle a un impact financier direct et elle entre dans la base de détermination de la marge
commerciale. Il en résulte alors qu’une société doit se doter d’une procédure de suivi de la
garantie et d’une procédure claire pour le calcul de la provision y afférente.

74
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Dans un contexte intergroupe, la politique de garantie doit être similaire à celle appliquée pour
les autres entités et peut présenter un risque accru pour le commissaire aux comptes lorsque le
remplacement des produits défectueux entre les entités apparentées revête un caractère exagéré
ou carrément fictif.

Dans le cadre des diligences normales des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit
mettre en œuvre des diligences visant à comprendre et éclaircir la fonction de garantie. Pour
accomplir ces diligences, il pourrait se référer au questionnaire suivant:

• Existe-t-il des garanties pour les produits vendus ?


• Qui définit les conditions de garantie ?
• Est-ce que l’entité auditée est en train de prendre en charge la garantie des produits relatifs
à une autre entité du groupe ?
• Qui prend ces couts en charge ?
• Si oui, dans quelles conditions ? Et comment fixer le prix de la transaction ?

Nous avons proposé au niveau des annexes une grille d’analyse des fonctions ainsi que les
risques y afférents

2-2-2 - L’analyse des actifs

L’étude de la répartition des risques et des actifs au sein du groupe de société permettra au
commissaire aux comptes d’avoir une idée sur les manipulations qui pourraient éventuellement
être effectuées sur les conditions dans lesquelles se déroulent les flux intra-groupes et
notamment, les prix de transfert.
Le commissaire aux comptes doit avoir une compréhension de la composition et de la texture des
actifs qui composent les investissements du groupe dans son ensemble et de l’entité auditée plus
particulièrement. Elle constitue le deuxième élément de l’analyse fonctionnelle qui est le
recensement des actifs permettant de réaliser les fonctions exercées. On peut distinguer entre les
actifs liés à la production et les actifs liés à la commercialisation. Ces actifs, ayant une place
prépondérante dans la chaine de valeur, forment des atouts pour qui la création de la valeur
ajoutée. Dans ce cadre, le commissaire aux comptes doit recueillir des éléments probants
concernant l’évaluation de ces actifs, leur durée de vie utile estimée, le degré de protection et son
potentiel de profitabilité. Le potentiel de profitabilité est le potentiel de l’actif à générer des
avantages économiques futurs ou à économiser des couts.

75
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

2-2-2-1- Les outils de production

Les outils de production peuvent être des éléments corporels ou incorporels.

Les éléments corporels comprennent les équipements techniques ainsi que tous les autres
équipements tangibles en place.

L’existence des inventaires physiques des immobilisations de façon périodique est certainement
un élément probant important pour le commissaire aux comptes pour comprendre la consistance
de ces immobilisations et s’assurer de leur existence physique.

Les actifs incorporels sont liés à la fabrication et comprennent les brevets et le savoir-faire. Ils
émanent généralement des fonctions de recherche et développement de l’entreprise ou sont
générés par le processus de fabrication lui -même. Ces savoir-faire ne sont pas toujours brevetés.
Le commissaire aux comptes doit comprendre les procédures mises en place par la direction pour
recenser et identifier les actifs incorporels car ils affecteront sensiblement les prix de transfert
étant donné qu’ils sont susceptibles de faire l’objet de transactions intergroupes et générer des
flux internes importants. Dans ce cas, il devrait s’assurer que ces flux correspondent à une
création de valeur au sein du groupe conformément aux recommandations de l’OCDE en 2015.

2-2-2-2- Les outils de commercialisation

Ces outils comprennent principalement des éléments incorporels étant donné que les éléments
corporels ne sont pas nombreux dans ce domaine et comprennent généralement les outils
classiques de distribution à savoir le matériel roulant, les aménagements des points de vente.

Les actifs incorporels commerciaux comprennent principalement la marque commerciale, la


notoriété, le réseau de vente et la clientèle. Ils jouent des rôles différents dans le processus de
vente.

Le commissaire aux comptes doit comprendre le processus mis en place par la direction pour
identifier les actifs incorporels commerciaux qui peuvent affecter le risque lié au prix de transfert
dans un contexte de transactions intergroupes : en effet les actifs incorporels peuvent donner lieu
à des facturations intergroupes fictives visant un transfert illicite de bénéfice. A titre d’exemple,
une entité peut facturer à une autre entité apparentée des redevances de franchise excessives pour
utilisation d’un nom commercial.

76
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

2-3- Les outils pratiques de prise de connaissance pour le commissaire aux comptes

Pour accomplir ses travaux de prise de connaissance, le commissaire aux comptes dispose d’un
ensemble d’outils qui lui permettent de recueillir un nombre maximal d’informations sur le
groupe ainsi que les transactions intergroupes pour faciliter le déroulement de sa mission pour
les étapes suivantes.
Le commissaire aux comptes aura à utiliser les outils conçus dans le cadre d’un audit classique
pour le contexte spécifique du prix de transfert. Les principales techniques de prise de
connaissance sont les suivantes :
• L’examen des documents juridiques et financiers,
• L’entretien avec les dirigeants du groupe,
• La préparation d’un questionnaire de prise de connaissance,
• L’utilisation des rapports des autres auditeurs,

2-3-1- Examen des documents juridiques et comptables de l’entité et des principales entités
liées

L’examen des documents juridiques et financiers des sociétés du groupe par le commissaire aux
comptes lui permet de regrouper des informations importantes concernant les conditions de
réalisations des transactions intragroupes. Ce qui permet de mieux cibler les zones de risque
inhérent aux transactions intergroupes. Dans ce sens, nous pouvons évoquer les exemples
suivants :
• l’examen des états financiers et des rapports de gestions émis par les services financiers
des filiales permet à l’auditeur d’acquérir une compréhension de la répartition des actifs
et des risques entre les différentes sociétés de groupe, et de mieux assimiler et
comprendre la nature des opérations intergroupes.
• L’examen des principaux conventions conclues par les sociétés du groupe et celles
conclues avec les sociétés hors groupe est d’une utilité certaine car il permet au
commissaire aux comptes de comparer les conditions des transactions intergroupes par
rapport à celles du marché.
• La revue des « procès - verbaux des assemblées des actionnaires et des réunions des
responsables de la gouvernance », 58 permet à l’auditeur de mettre en lumière toutes les
conventions passées avec l’entité auditée.

58
ISA 550 "Parties liées" § 15 a.
77
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Certes, l’examen des documents ne présente pas de difficultés dans la société auditée, toutefois
pour recueillir des informations auprès des autres entités du groupe cela pourrait s’avérer
difficile étant donné les limites pouvant être opposées au commissaire aux comptes relatives
essentiellement au respect du secret professionnel. On peut alors conclure que plus le
commissaire aux comptes se trouve intégré au sein du groupe (assurant plusieurs mandats en
même temps), plus il aura un accès plus facile aux informations.

2-3-2- L’entretien avec les principaux dirigeants du groupe

L’entretien avec les dirigeants du groupe comporte les aspects suivants ;


• La détermination du vis-à-vis ;
• La préparation de l’entretien : préparer le sujet et la prise du rendez vous ;
• La réalisation de l’entretien ;
• La synthèse de l’entretien : exploitation des constats retenus ;
Dans le cadre de l’audit des prix de transfert, le commissaire au compte doit en premier lieu
cibler les vis-à-vis susceptibles de lui apporter les informations requises en la matière, et
particulièrement les décideurs du groupe qui déterminent les conditions des opérations
intergroupes. Après avoir déterminé les vis-à-vis et les questions à poser, le commissaire aux
comptes procède à ses entretiens sans se limiter aux questions fixées par avance mais plutôt, il
doit réagir selon les réponses formulées au cours de l’entretien et pourra poser d’autres questions
non prévues initialement. Les questions à poser doivent s’attarder sur les aspects suivants :
• L’organigramme du groupe,
• L’importance de la société auditée pour tout le groupe,
• Les principales activités du groupe,
• La stratégie générale du groupe et de la société auditée;
• Les objectifs tracés à long et moyen terme,
• La cadence d’évolution de la structure du groupe au cours des dernières années,
• Les ressources principales,
• La concurrence interne et externe du groupe,
Le commissaire aux comptes doit finaliser sa série d’entretiens avec les personnes clés du groupe
en faisant une synthèse générale des informations recueillies en s’assurant qu’elles fournissent
tous les éléments probants à recueillir dans son audit.

78
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Il doit aussi évaluer la nécessité de recourir à d’autres techniques de prise de connaissance telles
que le questionnaire dans le cas ou il s’avère difficile pour lui de recueillir des informations
auprès d’autres sociétés du groupes dont on n’est pas commissaire aux comptes. Ces entretiens
pourraient ne pas être effectués.

2-3-3- Questionnaires de prise de connaissance

Dans le cadre de sa mission d’audit classique, le commissaire aux comptes doit préparer son
questionnaire de prise de connaissance générale, tout en s’attardant sur les aspects en relations
directe avec le prix de transfert et les transactions intergroupes de façon générale.
Le commissaire aux comptes doit adopter des questionnaires selon le secteur d’activité de la
filiale et du groupe. Pour certains aspects, il pourra utiliser des questionnaires standardisés pour
tous ce qui est commun à toutes les entreprises.
Le questionnaire doit être adressé non seulement aux dirigeants des sociétés du groupe mais
aussi il doit cibler plusieurs autres intervenants à l’instar des comptables, responsables audit
interne, directeurs financiers, contrôleurs de gestion, les responsables commerciaux, les
responsables de recouvrement, responsables juridiques.
Dans ce cadre, l’auditeur doit adopter un questionnaire structuré et orienté selon la démarche de
prise de connaissance. Il pourrait être à réponses ouvertes ou à réponses guidées selon des choix
multiples.

2-3-4- Utilisation des rapports des autres auditeurs du groupe

Les normes de l’IFAC, 59 permettent à l’auditeur de consulter les rapports des confrères exerçant
des missions dans les autres filiales du groupe. En effet c’est le moyen le plus objectif pour
recueillir des informations suffisantes et adéquates auprès d’autres sociétés du groupe dont on
n’est pas le commissaire aux comptes et vu la difficulté particulière de collecter ces
informations étant donné la contrainte du secret professionnel qui pourrait lui être opposée.
Le commissaire aux comptes doit exercer son jugement professionnel pour déterminer la portée
des procédures à mettre en œuvre pour affiner sa prise de connaissance de l’entité auditée et de
tout le groupe auquel elle appartient.

59
ISA 600 " Audits d’états financiers de groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des composantes) —
Considérations particulières
79
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

SECTION 4 : Identification du cadre règlementaire des sociétés du groupe

4-1- Identification du cadre règlementaire de la mère

Le commissaire aux comptes est tenu de comprendre le cadre réglementaire et juridique de la


mère dans le but d’identifier les influences qu’elle peut exercer sur les sociétés du groupe. En
effet lorsqu’elle est implantée dans une zone d’avantages elle peut accaparer la plus grande partie
du bénéfice du groupe au détriment des autres filiales moyennant l’utilisation de prix de transfert
artificiels et frauduleux.

L’examen du dossier juridique disponible de la mère est une procédure adéquate qui doit être
complétée par une documentation juridique du secteur d’activité dans lequel évolue la mère qui
vise à l’identification de son cadre juridique et fiscal.

4-2- Identification du cadre règlementaire des filiales :

Dans le même cadre, l’identification du cadre juridique pour les autres entités du groupe peut
aussi être d’une utilité certaine pour le commissaire aux comptes. Cette démarche permet de
mieux identifier les zones de risque pouvant affecter le prix de transfert.

La variété des cadres juridiques et notamment les législations fiscales dans lesquels évoluent les
entités du groupe peut générer un risque accru de transfert de bénéfices vers les entités
implantées dans les zones les plus avantageuses.

Il s’en suit alors que la compréhension des juridictions des entités du groupe qui effectuent avec
l’entité auditée des transactions significatives permet au commissaire aux comptes de déceler et
anticiper toute manipulation éventuelle du prix de transfert visant la dissimulation de situations
financières ou la migration illicite de bénéfice d’une entité à une autre

SECTION 5 : évaluation du système de contrôle interne & du système


d’information relatifs au prix de transfert :

L’évaluation du contrôle interne est l’une des étapes les plus importantes dans la démarche
d’audit. Lorsque les transactions intergroupes revêtent un caractère significatif, une approche
d’évaluation du système de contrôle interne lié au prix de transfert s’impose. Dans ce qui suit,
nous focalisons notre analyse sur le contrôle interne lié au prix de transfert. Ainsi que les
diligences spécifiques que le commissaire aux comptes est tenu de mettre en place.
80
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

5-1- La compréhension du système de contrôle interne en place

La compréhension approfondie et adéquate des procédures de contrôle interne en place permet


d’assurer bonne évaluation de ces procédures dont notamment celles qui s’appliquent aux
transactions intergroupes.
L’auditeur sera en mesure d’acquérir une meilleure connaissance des risques auxquels l’entité
auditée ferait face et des procédures mises en place pour atténuer ces risques 60
Cette approche a été recommandée à plusieurs reprises au niveau des normes de l’IFAC dont
nous citons à titre d’exemple:

a) L’ISA 315 - Compréhension de l’entité et de son environnement et appréciation des


risques d’inexactitudes significatives, « traite de la responsabilité qui incombe à
l’auditeur d’acquérir une compréhension de l’entité et de son environnement, y compris de
son contrôle interne, afin d’identifier et d’évaluer les risques d’anomalies significatives
dans les états financiers ». Elle contraint l’auditeur à mettre en œuvre des procédures
d’appréciation des risques qui lui permettraient d’acquérir une compréhension des
composantes du contrôle interne.
b) L’ISA330 - Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques, précise « l’auditeur doit
concevoir et mettre en œuvre des tests sur les contrôles pertinents de manière à obtenir des
éléments probants suffisants et appropriés sur l’efficacité de leur fonctionnement »
La même norme ISA 330 ajoute dans son paragraphe 44 que « lorsque conformément au
paragraphe 108 de la norme ISA 315, l’auditeur a estimé qu’un risque d’anomalie
significative au niveau d’une assertion est significatif et qu’il prévoit s’appuyer sur
l’efficacité du fonctionnement des contrôles destinés à réduire ce risque significatif , il doit
recueillir des éléments probants sur l’efficacité de fonctionnement de ces contrôles à partir
des tests de procédures mis en œuvre durant la période en cours ».
c) L’ISA 550 - Parties liées, prévoit que l’auditeur doit :
i. mettre en œuvre des diligences nécessaires afin d’acquérir une compréhension des
contrôles mis en place par la direction au sujet des opérations entre les parties liées
(identification, comptabilisation, autorisation, valorisation,…) ;
ii. évaluer l’efficacité des procédures de contrôle concernant l’autorisation et
l’enregistrement des opérations entre parties liées. Cela suppose que le commissaire

60Anita, CAMPION, 2000, "Améliorer le contrôle interne" article publié au site DELOITE CANADA :
www.corpgov.deloite.com
81
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

aux comptes doit procéder à l’analyse des procédures internes liées aux opérations
intra-groupe dans l’objectif de 61;
• Identifier les parties liées (les sociétés du groupe et les membres de leurs
directions),
• Identifier les opérations réalisées entre les sociétés du groupe,
• Comprendre les conditions de réalisations des dites opérations (autorisation,
valorisation,…),

5-2- Objectifs du Contrôle interne en matière de prix de transfert

Le premier objectif principal assigné au contrôle interne lié au prix de transfert et qui recherché
par le commissaire aux comptes est de s’assurer que ces procédures permettent de :

• Garantir l’exhaustivité de la facturation des échanges intra-groupe ;


• Garantir que les facturations intra-groupe font l’objet d’un échange réel de biens ou de
services ;
• Garantir que les prix de transfert sont proches du prix de pleine concurrence ;
• Garantir que ces prix font l’objet d’une autorisation par une personne compétente et
dûment mandatée.

Le Deuxième objectif recherché est d’évaluer le risque que ces procédures ne détectent pas une
erreur dont la valeur arithmétique est supérieure ou égale à l’erreur tolérable. Il est à rappeler que
l’objectif final étant de déterminer le niveau de confiance procuré par le système de contrôle
interne en place de façon à alléger le recours aux tests substantifs ou de détail.

Toutefois, Le risque que la direction passe outre les procédures de contrôle interne demeure
toujours considérable et significatif en effet, même si le système de contrôle interne en place
procure un niveau de confiance acceptable, le risque d’ingérence de la direction devient élevé
lorsqu’elle procède à une manipulation du prix de transfert et par la suite de tout le résultat suite
à une pressions ou une influence exercée par le groupe pour favoriser une filiale au détriment
d’une autre ou dans le cadre d’une évasion fiscale.

61
SAAD, Slim, (2006), « Caractéristiques des opérations intra-groupe et diligences des commissaires aux comptes consolidés »,
Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable en Tunisie, P 112.
82
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Il en résulte alors que le commissaire aux comptes doit prendre en compte considérablement ce
risque en mettant en œuvre des tests de contrôle supplémentaire relatif au prix de transfert étant
donné son risque inhérent important.

5-3- Proposition d’une démarche pratique

Comme première étape, le commissaire aux comptes doit évaluer l’environnement de contrôle
relatif au prix de transfert. Un environnement de contrôle est acceptable lorsqu’il procure un ton
et un climat favorable pour les activités de contrôle en instaurant une prise de conscience du
contrôle interne dans l’organisation.

Par la suite, après avoir validé l’environnement de contrôle en place, le commissaire aux
comptes procède à une prise de connaissance des procédures écrites de contrôle et juger de leur
efficacité. On parle dans ce cas d’une évaluation préliminaire du contrôle interne qui doit dans
un second temps être confirmée ou infirmée par des tests de conformité.

Nous proposons un questionnaire de contrôle interne destiné à l’évaluation préliminaire du


contrôle interne en place. Il pourrait être destiné au chef de la cellule de contrôle interne en place
ou à défaut responsables administratifs et comptables de l’entité auditée ou de tout le groupe.

L’objectif principal cherché par le commissaire aux comptes à la fin de la phase de


compréhension et de prise de connaissance du contrôle interne est de s’assurer que les
procédures de contrôle interne en place :

• couvrent tous les aspects des échanges intra-groupes dont notamment l’exhaustivité et
l’exactitude ;
• permettent de s’assurer de la réalité des échanges ;
• permettent de s’assurer de l’exactitude et la régularité des prix de transfert.
Nous proposons au niveau des annexes, un questionnaire de contrôle interne détaillé par nature
de transaction.

5-4- Orientation des contrôles en fonction de l’évaluation du système de contrôle


interne

Les conclusions tirées de l’évaluation du système de contrôle interne existant orientera la


démarche d’audit en effet, un risque lié au contrôle élevé incitera le commissaire aux comptes
sur la nécessité de faire recours d’avantage aux contrôles substantifs et aux tests de détail.

83
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Nous citons dans ce contexte l’exemple d’un directeur technique recruté par la société mère pour
améliorer le rendement de ses deux filiales industrielles. Toutefois, ce salarié ne fait pas l’objet
d’une facturation de la société mère vers ses filiales. Cette situation va se traduire forcément par
une sous-estimation des stocks de produits finis au niveau des deux filiales car le coût de
production ne prend pas en charge le salaire de ce directeur technique. Ce cas montre qu’en
absence de procédures efficaces de contrôle interne, un risque de non détection serait élevé d’où
un risque d’anomalies significatives au niveau des états financiers

Finalement, le commissaire aux comptes serait en mesure de ressortir une évaluation


préliminaire du risque de contrôle interne lié aux prix de transfert. Et il pourra par la suite fixer le
programme de travail relatif aux tests de conformité à effectuer pour s’assurer que les
procédures initialement décrites sont appliquées correctement par des personnes compétentes.

SECTION 5 - Prise en compte des considérations de fraude

5-1- Le concept de la fraude

Lors de la planification et de la réalisation des travaux d’audit, et afin de réduire le risque d’audit
à un niveau acceptable, l’auditeur doit prendre en compte le risque que les états financiers
contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes 62

L’auditeur doit faire preuve d’esprit critique tout au long de l’audit en étant conscient de la
possibilité qu’une anomalie significative provenant d’une fraude puisse exister et ce malgré son
expérience passée avec l’entité et sa conviction quant à l’honnêteté et l’intégrité de la direction et
des personnes constituant le gouvernement de l’entreprise 63

Le terme fraude désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des
personnes constituant le gouvernement de l’entreprise, par des employés ou par des tiers
impliquant des manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un avantage illégal.

La fraude peut être commise à différents niveaux de l’organigramme de l’entité, mais elle tend à
être significative quand c’est un niveau élevé de l’hiérarchie qui en est l’auteur.

Certains événements peuvent créer un environnement de fraude et dont on peut citer :

62
ISA 240 - Paragraphe 3
63
ISA 240 - Paragraphe 24
84
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• Inefficacité du gouvernement d’entreprise


• Importants bonus liés à des informations financières
• Complexité du système
• Budget irréaliste à atteindre
• Inefficacité du contrôle interne

5-2- La fraude et le prix de transfert

En planifiant ses travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit prendre en considération que
la manipulation du prix de transfert est une source importante de fraude.

La fraude du prix de transfert concerne les manipulations des bases de calcul utilisées pour
déterminer les prix des transactions entre les sociétés liées

Transférer les bénéfices entre les différentes filiales selon leurs situations financières ou d’après
les systèmes fiscaux dans lesquels elles évoluent constitue des zones de risque pouvant affecter
la quasi-totalité des cycles de l’entreprise.

Lors de la planification des travaux d’audit, le commissaire aux comptes doit rester vigilent
quant aux conséquences juridiques néfastes de la fraude en matière du prix de transfert qui
pourrait conduire à des délits tels que l’élaboration de faux bilan par la direction et surtout la
distribution de dividendes fictives pour favoriser une filiale au détriment d’une autre.

Dans tous les cas, la planification des tests d’audit en matière de prix de transfert doit être faite
dans le cadre d’un esprit critique pour l’ensemble des transactions intergroupes qui restent le
moyen le plus vulnérable pour les transferts de bénéfices illicites entre les filiales.

85
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Chapitre 2 : la mise en œuvre de la démarche d’audit du


prix de transfert

Section 1 : Examen juridique des conventions intergroupes

L’examen des conventions réglementées s’intègre dans le cadre de la démarche même d’audit et
en constitue une partie prépondérante dans la mesure où il permet la détection et la validation des
prix de transfert éventuels et d’autre part de mettre en œuvre toutes les diligences spécifiques y
afférentes.

Le champ d’application ainsi que les démarches de vérification des conventions réglementées
ont été fixé par les articles 200 et suivants du code des sociétés commerciales pour les sociétés
anonymes ainsi que l’article 115 et 116 du même code pour les sociétés à responsabilité limitée.

1-1- Champs d’application des conventions réglementées

1-1-1- Conventions réglementées vu la qualité des co-contractants :

En relation avec l’audit du prix de transfert par le commissaire aux comptes, l’esprit de l’article
200 CSC ainsi que l’article 115 du CSC qui sont les articles qui régissent les conventions
réglementées, est d’assurer une protection de l’intérêt social des sociétés et de protéger l’intérêt
des associés ou actionnaires en instaurant une procédure formalisée d’information dans le cadre
de rapport spécial du commissaire aux comptes.

Dans ce cadre, l’article 200 du code des sociétés 64 commerciales stipule que toute convention
conclue directement ou par personne interposée entre la société d’une part et le président du
conseil d’administration , son administrateur délégué, son directeur général, l’un des Directeurs
généraux adjoints, l’un des administrateurs , l’un des actionnaires personnes physiques y
détenant directement ou indirectement une fraction de droits de vote supérieure à 10% ou la
société la contrôlant au sens de l’article 461 du CSC, d’autre part, est soumise à l’autorisation
préalable du conseil d’administration en sachant que les dispositions de cet article s’appliquent
même si les personnes indiquées sont indirectement intéressées.

64
Article 200 CSC modifié - loi no 2009-16 du 16/03/2009 modifiant et complétant le Code des sociétés commerciales
86
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

D’autre part et en vertu du même article 200 du CSC, sont également soumises à l’autorisation
préalable les conventions conclues entre la société et une autre société lorsque le président
directeur général, le directeur général, l’administrateur délégué, l’un des directeurs généraux
adjoints, ou l’un des administrateurs est associé tenu solidairement des dettes de cette société,
gérant, directeur général, administrateur ou d’une façon générale, dirigeant de cette société.
L’intéressé ne peut prendre part au vote.

Une société peut être un membre du conseil d’administration qui est le cas généralement des
sociétés liées dans ce cas son représentant permanent dans le conseil est soumis aux mêmes
droits et obligations que la personne morale elle -même selon l’article 191 du CSC.

Nous constatons alors que toute convention conclue avec une société liée (au sens de l’article
461 du code des sociétés commerciales ou bien des sociétés ayant des dirigeants en commun)
doit être soumise à la procédure de contrôle des conventions réglementées.

Pour les sociétés à responsabilité limitée, l’article 115 du CSC stipule que toute convention
intervenue directement ou indirectement entre la société et son gérant associé ou non, ainsi
qu’entre la société et l’un de ses associés devra faire l’objet d’un rapport présenté à l’assemblée
générale soit par le gérant soit par le commissaire aux comptes s’il en existe un.

1-1-2- Conventions réglementées vu la nature de l’opération:

Il s’agit dans ce cas des conventions réglementées en raison de leur nature ou objet quelque soit
la qualité de la personne co-contractante.

En effet, en vertu de l’article 200 du CSC, quatre types de conventions réglementées avec les
tiers sont visées à savoir :

• La cession des fonds de commerce ou de l’un de leurs éléments ou leur location à un tiers
à moins qu’elles ne constituent l’objet de l’activité principale de la société,
• L’emprunt important conclu au profit de la société si les statuts en fixent un minimum,
• La vente des immeubles lorsque les statuts le prévoient,
• La garantie des dettes d’autrui à moins que les statuts ne prévoient une dispense de
l’autorisation dans la limite d’un seuil bien déterminé en sachant que ces disposition ne
s’appliquent pas aux établissement de crédit et d’assurance.

87
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

1-1-3- Les obligations et engagements au profit des dirigeants :

L’article 200 du CSC, au niveau de son Paragraphe 2 - Alinéa 5, a élargi le champ d’action de la
procédure de contrôle pour s’étendre aux rémunérations ou avantages attribués aux dirigeants
soit directement soit par le biais d’une société liée au sens de l’article 461 du CSC, et ce dans
une intention de limiter les transferts de fonds ou de bénéfices de manière illicite.

Les dirigeants concernés sont : le Président directeur général, le directeur général, les
administrateurs.

Une note d’orientation sur les diligences du commissaire aux comptes en matière de
rémunérations des dirigeants a été mise en place en mars 2010 par l’ordre des experts comptables
de Tunisie pour définir les éléments de rémunération à auditer et à porter dans le rapport spécial
et ce en référence à la norme IAS 24 relative aux parties liées. Ces éléments incluent les
avantages à court et à long termes, les avantages postérieurs à l’emploi, les indemnités de fin de
contrat de travail et les paiements en actions.

Par ailleurs, l’article 205 du CSC, ajoute une autre transaction soumise à la procédure de contrôle
qui est celle relative aux rémunérations exceptionnelles allouées aux administrateurs pour des
missions qui leur sont affectées par le conseil d’administration.

1-1-4- Les conventions interdites :

En vertu de l’article 200 CSC - paragraphe 3, les dirigeants (PDG, DG, DGA), les
administrateurs personnes physiques, leurs conjoints, ascendants, descendants, les représentants
permanents des personnes morales membres du conseil d’administration ainsi que les
actionnaires y compris leurs conjoints, ascendants et descendants sont interdits de conclure
certaines types de conventions à savoir les emprunts, avances, découverts en compte courant
auprès de la société ou recevoir des subventions ou se faire consentir des cautions ou avals
auprès de la société pour garantir leurs engagements envers les tiers.

Toutefois, et dans le contexte de groupe, l’article 474 du CSC permet la réalisation d’opérations
financières entre les entités d’un même groupe à condition que :

88
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• l'opération financière soit normale et n'engendre pas de difficultés pour la partie qui l'a
effectuée,
• l'opération soit justifiée par un besoin effectif pour la société concernée et qu'elle ne résulte
pas de considérations fiscales,
• que l'opération comporte une contrepartie effective ou prévisible pour la société qui l'a
effectuée,
• que l'opération ne vise pas la réalisation d'objectifs personnels pour les dirigeants de droit ou
de fait des sociétés concernées.

Il en résulte que la convention interdite devient réglementée dans le cadre d’une transaction entre
sociétés de groupe.

1-1-5- Les conventions libres :

Il s’agit des autres conventions qui n’entrent pas dans le champ d’application de l’article 200
CSC du fait qu’il s’agit d’opérations courantes conclues à des conditions normales.

Les opérations courantes sont celles effectuées par la société de manière habituelle dans le cadre
de son activité. L’opération courante s’intègre dans le cadre de l’objet social et elle est effectuée
de façon habituelle.

1-2- Description de la procédure de contrôle

1-2-1- L’information du conseil d’administration ou le conseil de surveillance

L’information du conseil d’administration ou de surveillance incombe normalement à la


personne intéressée qui doit informer le président directeur général, le directeur général ou
l’administrateur délégué qui doit soumettre à son tour la convention au conseil d’administration
ou de surveillance pour autorisation 65.

Toutefois, lorsque l’intéressé n’informe pas le PDG, le DG ou l’administrateur délégué, le


conseil peut se saisir d’office.

Lorsque la convention est conclue avec un tiers, l’information du conseil incombe au PDG ou
DG étant donné qu’il est le représentant légal de la société.

65
Article 200 - paragraphe 3 - CSC
89
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

1-2-2- L’autorisation du conseil d’administration

L’autorisation doit être préalable à la conclusion de la convention. Elle doit aussi être spéciale en
effet chaque convention doit faire l’objet d’une autorisation à part, en conséquence, une
autorisation globale vaut absence d’autorisation.

La dite autorisation doit résulter d’une véritable délibération du conseil comme étant un organe
collégial qui doit être suivi par un vote. L’intéressé ne doit pas prendre part au vote en ce qui
concerne l’autorisation sollicitée.

Le conseil pourrait adopter l’une des délibérations suivantes :

• Refus d’autorisation, dans ce cas l’intéressé doit s’empêcher de conclure la convention,


• Autorisation accordée dans ce cas la convention commence à produire ses effets et il ya
lieu d’informer le commissaire aux comptes.

1-2-3- L’approbation de l’assemblée générale :

Après lecture du rapport du commissaire aux comptes, l’assemblée générale ordinaire statue sur
les conventions réglementées.

Il s’agit d’un contrôle à postériori, étant donné que les conventions peuvent commencer à
produire leurs effets directement après avoir été autorisée par le conseil.

L’assemblée délibère sur chaque convention de façon séparée et procède à un vote séparée pour
chaque convention. Les droits de vote revenant à la personne intéressée ne doivent pas être pris
en compte pour le calcul du quorum et de majorité.

Les conventions autorisées par le conseil d’administration ou de surveillance produisent leurs


effets nonobstant l’approbation de l’assemblée générale sauf en présence de dol dans ce cas la
convention devient annulable avec remise en cause de la responsabilité civile des dirigeants
concernés 66.

1-3- Impact des conventions réglementées sur le prix de transfert

La procédure de réglementation du prix de transfert prévue par le code des sociétés


commerciales est un élément rassurant pour le commissaire aux comptes qui lui permet de

66
Article 200 CSC - Paragraphe 4
90
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

recueillir des éléments probants supplémentaires concernant la vraisemblance et la régularité des


conventions intergroupes.

La procédure de réglementation permet alors de fournir une meilleure sécurité financière pour le
prix de transfert en limitant le risque de détournement ou d’abus des biens sociaux de la société
auditée et pourrait trouver son origine dans des transactions intergroupes.

Toutefois, le commissaire aux comptes est tenu de bien vérifier le respect des procédures
juridiques relatives à ces conventions en mettant en place des diligences spécifiques.

1-4- Diligences spécifiques du commissaire aux comptes en matière de conventions

Les diligences à mettre en place par le commissaire aux comptes en matière des conventions
réglementées s’intègre généralement dans le cadre de la démarche générale de l’audit du prix de
transfert. En effet les éléments probants à collecter ainsi que les objectifs d’audit convergent
dans les deux cas.

Ainsi, et dans le cadre de l’audit des conventions, le commissaire aux comptes doit réunir les
informations nécessaires sur les conventions dont il a été avisé ou qu’il a découvert dans le cadre
de sa mission. Il procède alors à la vérification de la sincérité de ces informations en s’assurant
de la concordance par rapport aux documents de base dont elles sont issues tels que les contrats,
la comptabilité, les PV…ainsi que le rapport spécial de l’année dernière pour identifier les
conventions antérieures qui continuent à produire leurs effets.

Le commissaire aux comptes n’est pas tenu de faire des investigations ciblées pour déceler
d’éventuelles conventions avec les tiers visés par la réglementation sauf s’il considère que les
déclarations ou informations fournies par la direction ne sont pas fiables. Le commissaire aux
comptes est tenu d’être vigilant quant à l’existence possible de telles conventions et doit souvent
opérer les recoupements avec les déclarations de la direction.

Les diligences à mettre en place concernent toutes les étapes de la démarche d’audit. En effet au
cours de la phase de prise de connaissance, une attention particulière doit être prêtée pour toute
information pouvant indiquer une transaction avec une partie ciblée par la réglementation à
l’instar des sociétés liées. Lors de la phase de mise en œuvre des travaux d’audit, il faudrait
mettre en exergue toutes les conventions conclues avec les parties liées telles que la société mère
ou les autres sociétés ayant des dirigeants en commun en recueillant toutes les informations à
introduire dans son rapport spécial comme l’identité des bénéficiaires, les conditions financières,
91
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

les ristournes et commissions, les délais de paiement, les intérêts stipulés , les sûretés conférées
ainsi que l’importance des biens ou services fournis par rapport aux autres transactions en amont
ou en aval. L’objectif recherché étant de mettre à la disposition des actionnaires toutes les
informations nécessaires pour se prononcer sur les opportunités de ces conventions par rapport à
la société et préserver ainsi leurs intérêts.

Le commissaire aux comptes est appelé dans ce sens à faire un suivi spécial pour les transactions
avec les personnes visées par la réglementation dont notamment les parties liées. Ces
transactions se manifestent dans les aspects suivants :

• comptes clients ou fournisseurs intergroupe,


• comptes courants associés intergroupe,
• Achats et ventes intergroupes,
• Cession de fonds de commerces ou d’immobilisations intergroupes,

Nous rappelons à la fin que le commissaire aux comptes ne doit pas se prononcer sur l’intérêt de
telles conventions pour la société il doit rester impartial et agir en respectant le principe de
non-immixtion dans la gestion.

SECTION 2 : Les tests de procédures en matière de prix de transfert

2-1- Contrôle des procédures inhérentes aux opérations intra-groupe

L’ISA 330 - Réponses de l’auditeur à l’évaluation des risques, précise « l’auditeur doit concevoir
et mettre en œuvre des tests sur les contrôles pertinents de manière à obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés sur l’efficacité de leur fonctionnement ».

Le contrôle interne est une base sur laquelle le commissaire aux comptes peut s’appuyer s’il
s’avère pour lui que les procédures en place sont valables pour détecter les anomalies
significatives.

Le commissaire aux compte devrait s’assurer pendant cette étape que la compréhension acquise
lors de la phase de prise de connaissance pour les procédures de contrôle interne appliquées au
prix de transfert, demeure valable et que la conception de ces contrôles est conçue de façon à
permettre de déceler les anomalies significatives. L’auditeur devrait valider le bon
fonctionnement de ces contrôles. Il est appelé à mettre en œuvre les tests suivants :

92
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• Test de conformité : dont l’objectif est de s’assurer de la conformité de la conception du


test telle que décrite lors de la phase de prise de connaissance par rapport à la réalité. Le
commissaire aux comptes pourrait faire recours, par exemple, à l’une des techniques
suivantes à savoir : l’observation directe, la conformité verbale, l’examen des
documents,… .

• Test de permanence : dont l’objectif serait de savoir si les procédures qui sont jugés
comme efficaces par le commissaire aux comptes sont vraisemblables sur le plan pratique
dans la mesure où elles fonctionnent efficacement tout au long de l’exercice. 67

Le contrôle interne appliqué au prix de transfert présente certaines particularités, En effet les
tests de conformité à mettre en œuvre sur les contrôles identifiés doivent permettre de fournir
une assurance raisonnable concernant:

i. Les procédures spécifiques aux opérations intergroupes,

ii. Les procédures de détermination des transactions intergroupes

iii. Procédures relatives à l’exhaustivité des transactions intergroupes

iv. Les procédures de contrôle de l’évolution des prix de transfert,

2-2- Contrôle des procédures de détermination des prix de transfert

L’objectif recherché à ce niveau étant de s’assurer de la fiabilité et de la permanence des


contrôles validés lors de la phase préliminaire. Il en découle alors que les tests de conformité
doivent fournir des éléments probants montrant que les prix de transfert sont correctement
calculés par une personne compétente, et validés par une personne bien habilitée. Le
commissaire aux comptes doit aussi à ce niveau, vérifier la matérialisation des contrôles et des
approbations.

Le commissaire aux comptes devrait valider les procédures de détermination des prix de transfert
en apportant des réponses aux questions suivantes :

• Qu’elles sont les méthodes utilisées pour valoriser les transactions intergroupes ?

• Est-ce que les méthodes utilisées permettent de déterminer un « juste » prix de transfert ?

• Ces méthodes sont-elles systématiquement respectées ?

67
HENRI, Pierre et MADERS, Jean-Luc MASSELIN, (2006), "Contrôle interne des risques : Cibler – Évaluer –Organiser -
Piloter - Maîtriser", Edition d’organisation, P 63
93
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• Qui choisit méthode de valorisation ?

• Qui autorise la transaction intergroupe?

• Qui est habilité à valider les prix de transfert ?

2-3- Exhaustivité des échanges

Les tests de conformité devraient, à ce niveau fournir des éléments probants sur l’exhaustivité
des échanges intergroupes sur tous les plans. Ils doivent couvrir les aspects suivants:
• L’enregistrement comptable des factures intra-groupes au niveau des comptes de bilan et
de résultat doit être exhaustif et effectué d’une façon qui les différencie des autres
transactions avec l’hors groupe ;
• Le suivi des livraisons de marchandises intergroupes doit être opéré sur la base de bons
de livraison spécifiques et pré- numérotés. Ce contrôle assure une revue périodique pour
s’assurer que toutes les livraisons sont facturées dans une série ininterrompue en
identifiant tous les sauts de numéros éventuels ;
• La réconciliation entre les comptes clients - fournisseurs intergroupe est effectuée de
manière systématique et elle est matérialisée. Tout écart éventuel est traité en temps réel.
Dans tous les cas, le commissaire aux comptes doit procéder à des tests de conformité pour
s’assurer de la vraisemblance des résultats recueillis dans la phase initiale de prise de
connaissance, il doit vérifier que les procédures de contrôles sont correctement appliquées et ne
sont pas contournées. Il pourra aussi entre autre, faire recours aux travaux des auditeurs internes
s’ils en existent pour corroborer les résultats recueillis.

2-4- Contrôle de l'évolution des prix de transfert

Les prix de transfert sont évolutifs, ils sont susceptibles de changer en fonction des nouvelles
circonstances qui peuvent submerger. Le commissaire aux comptes est appelé à ce niveau de
vérifier que les bases de calcul du prix de transfert évoluent activement avec tout changement. Il
s’agit donc de valider la procédure de mise à jour de ces prix.

2-4-1- Description de la procédure de mise à jour des prix de transfert :

Le commissaire aux comptes doit vérifier l’existence d’une procédure correcte de mise à jour des
prix de transfert et de l’analyse des risques qui en découle. Son absence doit indiquer une zone
de risque importante.

94
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Pour valider cette procédure, le commissaire aux comptes pourrait faire recours au questionnaire
suivant :
• Comment se fait la mise à jour des prix de transfert et est ce qu’elle est exhaustive ?
• Est-ce que la mise à jour de calcul est validée par une personne compétente et dûment
habilitée ?
• Comment est déclenchée la mise à jour des prix de transfert ?
• Ces « signaux » de déclenchement sont-ils stables c'est-à-dire ils ne risquent pas de
disparaître ou de ne plus être applicables à court terme ?
Ainsi le commissaire aux comptes peut se forger une opinion sur la fiabilité des procédures de
contrôle interne relatives aux mises à jour des prix de transfert. Il doit ensuite consolider cette
opinion par des tests de conformité.

2-4-2- Validation de la procédure de mise à jour des prix de transfert

Les tests doivent fournir des éléments probants permettant de s’appuyer sur le contrôle interne. Il
s’apparentent aux autres tests de contrôle interne évoqués au niveau des sections précédentes.
Les tests de conformité doivent focaliser sur les aspects suivants :

i. la matérialisation et la traçabilité des contrôles,


ii. leur fréquences de réalisation (mensuelle, trimestrielle) ;
iii. La veille sur les tendances et changements du marché susceptible de modifier les bases de
calcul du prix de transfert.
Après avoir validé ces aspects, le commissaire aux comptes devrait procéder à des contrôles de
cohérence entre l’évolution des marchés et des transactions intergroupes et l’évolution des prix
de transfert. Cela génèrera un niveau de confiance élevé du contrôle interne d’où moins des tests
de détail.

2-4-3- Contrôle de l’harmonisation entre les prix de transfert et la structure du groupe

Un système de contrôle interne acceptable doit être non seulement efficace mais évolutif et
fonctionne de façon synchronisée et harmonieuse avec la structure en place. Un système de
contrôle interne statique en matière de prix de transfert peut générer un risque important en
matière de détermination des prix de transfert.

Si au cours de la phase de prise de connaissance, le commissaire aux comptes a détecté des


changements structurels significatifs dans l’ensemble du groupe, il doit en premier lieu

95
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

déterminer l’impact direct sur la filiale auditée et ensuite s’assurer au cours de la phase de mise
en œuvre des tests de procédures que ces changements ont correctement impacté les prix de
transfert déjà en place.

Par exemple un changement structurel dans le groupe peut comprendre une nouvelle répartition
géographique des pouvoirs, (Exemple : suite à un changement, une filiale Tunisienne qui
reportait au siège en Europe devient reporter à un Hub régional à DUBAI) ce qui doit impliquer
une nouvelle refacturation des frais de siège sur des nouvelles bases, le commissaires aux
comptes doit s’assurer de l’existence des procédures administratives pour s’assurer que les
nouvelles bases de facturation des frais de siège sont acceptables et ne comportent pas des
aberrances.

Pour les changements futurs, le commissaire aux comptes doit rédiger une note dans son dossier
« N+1 » en indiquant quelles sont d’après lui les incidences que devraient normalement produire
ces changements sur les prix de transfert pour préparer efficacement ses supports d’audit pour
l’année qui suit.

De point de vue timing de réalisation des tests, l’analyse préalable et notamment les listes de
questions présentées précédemment, ainsi que les tests de conformité du contrôle interne, doivent
être effectués en cours d’année. Les tests de détail sont effectués à la clôture selon les résultats
recueillis des tests de conformité.

L’étendue des tests de détail à effectuer à ce stade dépend de la qualification du risque de trouver
une erreur significative. Etant donné le risque inhérent important lié au prix de transfert, tel que
développé dans les sections précédentes, le commissaire aux comptes doit donner une
importance aux tests de détail même si le système de contrôle interne en place peut fournir une
assurance raisonnable.

Section 3 : Les tests de détail appliqués en matière de prix de transfert

3-1- Approche générale

Les tests sur les détails devraient être précédés par une revue analytique. C’est une étape
indispensable qui sert à repérer les premières anomalies ou incohérence à faire suivre par la suite
par un examen plus approfondi des transactions à risque d’audit élevé.

96
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

L’objectif de cette diligence est de comparer les attentes du commissaire aux comptes, compte
tenu de sa connaissance de l’entité et de son secteur d’activité, aux évolutions enregistrées au
niveau des comptes. La démarche proposée est basée sur quatre étapes définies comme suit :

1- Développer des attentes : à partir des informations collectées tout au long de la mission ainsi
que entretiens faits avec les dirigeants de la société et du groupe.

2- Fixer des seuils : il s’agit à ce niveau de déterminer le seuil pour considérer qu’une variation
serait considérée comme anormale ou diffère significativement des attentes développées au
début.

3- Calculer les écarts : ce sont les variations qui peuvent être calculées par rapport aux prix de
transfert standard ou approuvé au cours de l’exercice passé.

4- Expliquer les écarts et synthétiser : le commissaire aux comptes aura à tirer les conclusions
nécessaire à l’issue de cette étape et qui pourraient soit confirmer ou infirmer les attentes
développées au niveau de la première étape de la revue analytique.

Les conclusions tirées à partir de cette revue analytique déterminent le champ d’application des
tests de détail à mettre en œuvre. Ces tests pourraient être effectués par des techniques de
sondage ou selon le simple jugement professionnel du commissaire aux comptes.

Il à rappeler les tests substantifs qui englobent la revue analytique ainsi que les tests sur les
détails ne sont pas prédéfinis ou standards mais plutôt ils doivent être adaptés selon le contexte
de chaque mission.

3-2- L’examen des contrats intra-groupes et des autres documents juridiques

Le commissaire aux comptes pourrait opter soit pour une approche corroborative basée sur les
tests de détails soit sur une approche mixte basé sur le niveau de confiance acceptable fourni par
les procédures de contrôle interne en place complétée par des tests allégés. Dans ce cas, il se
suffira d’appliquer des sondages en validant les différents postes des états financiers concernés
en se basant sur les pièces justificatives probantes.

Dans le cadre d’une approche corroborative basée sur le maximum de tests de détail, le
commissaire aux comptes doit passer en revue tous les principaux contrats ou conventions intra-
groupes. Cette diligence lui permettra aussi de rédiger son rapport spécial. Il doit vérifier que ces
conventions respectent tout formalisme dicté par les dispositions légales. Il doit aussi vérifier que
97
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

ces conventions sont vraisemblables et donnent lieu à des factures en bonne et due forme pour
permettre leur déduction et minimiser ainsi tout risque fiscal.

Les conventions intergroupes à examiner et à valider par le commissaire aux comptes sont celles:

i. signées avec les sociétés du groupe ;


ii. signées avec les principaux dirigeants de l’entité et des autres entités dans le groupe ;
iii. importantes et qui n’entrent pas dans le cadre normal des activités de l’entité auditée.
Dans ce cas, il doit recueillir des informations supplémentaires sur la nature de ces
conventions et la probabilité que des entités apparentées y soient impliquées.

Outre les conventions intergroupes, le commissaire aux comptes « peut inspecter des documents
comptables ou autres documents susceptibles de fournir des informations sur les relations»68.
Ces documents sont généralement les suivants :

a- Documents juridiques :

• Registre des actionnaires et registre des placements : cette diligence permet au commissaire
aux comptes de connaitre les principaux actionnaires dont les personnes morales qui
pourraient éventuellement passer des transactions avec l’entité auditée avec tous les risques
liés au prix de transfert qui en découlent.
• Les procès-verbaux : les PV pourraient renseigner sur l’existence de transactions
intergroupes ainsi que les prix de transferts pratiqués et éventuellement les méthodes de
valorisation retenues.
• Les contrats et conventions avec l’hors groupe: Le commissaire doit accorder durant sa
mission l’attention nécessaire aux conventions importantes avec l’hors groupe qui pourraient
camoufler des parties liées non révélées et ce lorsqu’elles sont conclues dans des conditions
anormales.
• Divers documents déposés et/ou reçus par l’entité auprès des autorités de réglementation des
valeurs mobilières : Il s’agit du « prospectus » 69pour les sociétés côtés en bourses et des
conventions de transfert des valeurs mobilières ainsi que des attestation d’enregistrement des
actions en bourses.

68
ISA 550 "Parties liées", § A22, P 18.
69
Mohamed, AMOUS, (2003), "La certification des prospectus d’information : diligences, mise en oeuvre et responsabilité du
commissaire aux comptes", mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable, IHEC de Carthage,
2003
98
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

b- Documents comptables et financiers :

Les documents comptables demeurent la source la plus basique à partir de laquelle le


commissaire aux comptes pourrait recueillir des éléments probants suffisants et adéquat sur les
transactions intergroupes ainsi que les prix de transfert pratiqués et ce à partir de l’examen des
documents comptables suivants :

• Les états financiers de la société et des autres sociétés du groupe,


• Les déclarations annuelles d’impôts,
• Les factures et correspondances spécifiques émanant des conseillers professionnels de
l’entité (avocat, conseiller fiscal, intermédiaire en bourse,…),
• Les rapports des auditeurs internes,
• Les polices d’assurance : Les frais d’assurance dans le cadre d’un groupe sont
généralement pris en charge par la société mère dans le cadre d'un contrat flotte et font
par la suite l’objet de refacturation aux autres sociétés.

3-3- Apprécier les transactions pouvant cacher un transfert de bénéfice

3-3-1- Achats à prix majoré ou vente à prix minoré

D’après l’article 51 de la loi de finances pour l’année 2010, on entend par transfert de bénéfices
par le biais de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, toute transaction
effectuée par l’entité concernée avec ses partenaires avec qui elle a des liens de dépendance à des
prix différents de ceux pratiqués par des entreprises indépendantes exerçant une activité
analogue 70.
Il en résulte alors que le transfert de bénéfices pourrait prendre l’une des formes suivantes : soit
une majoration des prix d’achat soit une minoration des prix de vente.
En effet et dans tous les cas, l’administration fiscale considère que la majoration des prix d’achat
et la minoration des prix de vente dans le cadre des transactions intergroupes sont assimilées à
des avantages octroyés par l’entreprise concernée à une entreprise liée. Cela entraine une
minoration du bénéfice imposable et son transfert vers une autre entité. Pour apprécier ces

70
Note commune 33/2010, commentaire des dispositions de l’article 51 de la loi n° 2009-71 du 21 décembre 2009
portant loi de finances pour l’année 2010 relative à la rationalisation des transactions entre les sociétés ayant des liens de
dépendance : " L’article 51 de la loi de finances pour l’année 2010 prévoit que le redressement est opéré lorsqu’il y a eu
transfert de bénéfices par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente. C’est le cas où le prix des
transactions pratiqué par l’entreprise concernée avec ses clients avec qui elle a des liens de dépendance, diffère des prix
pratiqués avec ses autres clients ou des prix pratiqués par des entreprises indépendantes exerçant une activité analogue".
99
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

anomalies, le législateur tunisien stipule que le prix est considéré différent lorsqu’il est nettement
supérieur ou inférieur aux prix pratiqués avec les autres clients ou entre des entreprises
indépendantes ou au prix de la même marchandise ou du même service dans un marché
concurrentiel. 71
Par ailleurs, le commissaire aux comptes qui identifie des rabais, remises ou ristournes
significatifs consentis par l’entité auditée à d’autres entreprises de son groupe doit vérifier si de
telles pratiques existent également avec les clients extérieurs au groupe. Dans l’hypothèse où
l’entité ne pratique pas de ventes comparables (identité des produits vendus et comparabilité des
volumes) avec des clients extérieurs au groupe, le professionnel doit relever l’existence de cette
pratique et alerter sur le risque fiscal qu’elle peut engendrer, tout en indiquant que ce dernier doit
pouvoir être écarté si l’entité est en mesure de prouver que la pratique est conforme à celle du
marché.

En droit comparé Français, N’accomplit pas un acte anormal de gestion une entreprise qui
consent à une société cliente, dont le capital est détenu par ses propres associés, des remises
préférentielles supérieurs à celles accordées aux autres clients, dès lors que l’avantage ainsi
consenti se justifie par l’importance et la consistance de leurs relations commerciales, le chiffre
d’affaires réalisé représentant le double et parfois le triple de celui réalisé avec les autres clients
de l’entreprise 72

Le tableau suivant illustre des cas spécifiques pour des majorations des achats ou des
minorations des ventes avec des diligences spécifiques à mettre en œuvre par le commissaire aux
comptes 73 :

71
Note commune 33/2010, commentaire des dispositions de l’article 51 de la loi n° 2009-71 du 21 décembre 2009 portant loi de
finances pour l’année 2010 relatif à la rationalisation des transactions entre les sociétés ayant des liens de dépendance : "Le prix
est considéré différent lorsqu’il est nettement supérieur ou inférieur aux prix pratiqués avec les autres clients ou entre des
entreprises indépendantes ou au prix de la même marchandise ou du même service dans un marché concurrentiel".
72
CAA bordeaux 22-2-1990 N° 742 :RJF 6 /90n°655.
73
Amar José, mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable en France - page 28 - 2010
100
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Questions Commentaires
Les prix pratiqués s’écartent-ils des Si oui, de tels niveaux de prix sont-ils nécessaires pour
prix du marché ? permettre la conclusion d’affaires, compte tenu de l’état
de marché et des conditions de la concurrence ?
Les prix facturés à la société Si oui, la société auditée reçoit-elle une contrepartie
auditée aux sociétés liés font-ils équivalente à la majoration /minoration du prix
l’objet d’une majoration/minoration
significative ?
La société auditée consent-elle des Si oui, ceux-ci reflètent-ils les conditions normales par
délais de paiement inhabituels à ses rapport aux prix pratiqués ?
partenaires?
Le prix de vente à la société liée Si oui, un tel prix est-il conforme à l’intérêt commercial
est-il inférieur à celui proposé aux de la société auditée et quels sont les éléments permettant
autres clients ? d’apprécier la valeur d’un tel intérêt commercial ? la
différence se justifie –t- elle par un volume d’affaires plus
élevé, des conditions différentes ou des marchés
différents ?
Les taux de marges pratiqués pour Si oui, des conditions différentes justifient-elles les
les ventes aux sociétés liées sont-ils différences de taux de marges ?
inférieurs à ceux pratiqués sur le
marché?
La société auditée a-t-elle effectué Si oui, reflètent-elles un avantage de même contrepartie
des transactions avec des dont bénéficie la société auditée ?
partenaires correspondants à :
la vente d’éléments d’actifs à un
prix inférieur à la valeur réelle ou
bien la vente de titres à un prix
inférieur à la valeur réelle ?

3-3-2 -versements de commissions sur ventes excessives

Le commissaire aux comptes doit rechercher si le versement de commissions est en adéquation


avec le service rendu et avec les taux pratiqués habituellement dans le secteur d’activité et si
elles correspondent effectivement à un service réel.

Dans le cadre de ses diligences normales pour l’audit du prix de transfert, le commissaire aux
comptes peut se référer au guide ci-bas sous forme de questionnaire pour illustrer des situations
concrètes de test d’audit 74:

74
Amar José, mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable en France - page 30 - 2010
101
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Questions Commentaires
Les taux de commissions pratiqués sont-ils Si oui, entrent-ils dans la rémunération de
différents de ceux anormalement pratiqués par services de différentes nature ?
des entreprises similaires ?
L’assiette des commissions est-elle en ligne avec Si non, vérifier les conditions justifiant la
celle habituellement pratiquée dans le secteur différence pratiquée.
d’activité ?
Des suppléments de rémunération ont-ils été Si oui, sont-ils motivés par une contrepartie
versés en raison de difficultés financières de la attendue équivalente justifiant ce supplément de
société commissionnée ? rémunération ?

3-3-3- versements de redevances excessives ou injustifiées

Les frais du siège sont des charges communes engagées par le groupe en vue d’entreprendre des
prestations en faveur de l’ensemble de ses filiales. La difficulté réside dans le fait qu’il n’existe
pas de règles spécifiques et claire pour la détermination des clefs de répartition de ces charges
communes entre les filiales d’où un vaste champ d’interprétation.

Le commissaire aux comptes doit rester vigilant sur les procédés de répartition, car les bases de
répartition ne sont pas les mêmes (différences de législations entre les pays, normes
comptables …) c’est pourquoi les éléments servant de base de répartition doivent être
comparables.

Le commissaire aux comptes peut se référer au questionnaire suivant pour auditer les frais du
siège 75

Questions Commentaires
La participation de la société auditée aux frais d’exploitation Si non, il faut s’assurer de la
de la société mère étrangère correspond-elle à des contrepartie reçue par la société
rémunérations normalement dues à celle-ci ? auditée
Si oui, il faut s’assurer que ces frais
La société auditée a-t-elle payé des frais la société mère au-
correspondent à des contreparties
delà des rémunérations normalement dues ?
supplémentaires.

75
Amar José, mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable en France - page 32 - 2010
102
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

3-3-4- prêts consentis avec des conditions souples

Le commissaire aux comptes doit prêter une attention particulière aux opérations financières
réalisées dans des conditions particulières et notamment entre des sociétés apparentées du fait
que ce type de transaction peut dissimuler un risque de transfert de bénéfices. En effet, lorsque
une entreprise consent des prêts ou avances sans intérêts ou comportent le paiement d’intérêts
inférieurs à la normale en faveur des autres entités, elle doit obtenir une contrepartie claire et
identifiable sous forme d’avantages économiques futurs tirés de cette opération. Par exemple,
l’achat de marchandise à des conditions très préférentiels, ou bien l’obtention d’une exclusivité
de vente sur un secteur géographique bien déterminé etc…

Le droit comparé français, lorsqu’une entreprise française consent des prêts sans intérêts à ses
filiales situées hors de France, elle est présumée, en vertu de l’article 57 du CGI, avoir réalisé un
transfert de bénéfices et, sauf preuve contraire, l’administration est fondée à réintégrer dans le
bénéfice imposable de l’entreprise française une somme représentant les intérêts que, d’après son
estimation, la dite entreprise aurait du percevoir de ses filiales 76

Toutefois, la même position jurisprudentielle prévoit que lorsque la renonciation aux intérêts
s’intègre dans le cadre d’une gestion commerciale normale en vue de développer ses propres
exportations, l’opération serait qualifiée de normale et ne donnerait pas ainsi à un redressement.

Le questionnaire ci – bas pourrait fournir au commissaire aux comptes un support pour les
diligences à accomplir pour l’audit de cette transaction particulière 77 :

Questions commentaires
Le prêt consenti est-il assorti d’un taux Si nom, il faut s’assurer que la perte d’intérêts est compensée
d’intérêt ? par ailleurs
La société a-t-elle renoncé aux intérêts Si oui, il faut s’assurer que cette renonciation est compensés par
qui lui sont dus ? ailleurs
La société a-t-elle consenti des prêts Si oui, la perte de recettes résultante est-elle compensée par un
sans intérêt ? accroissement des autres postes de recettes ?
La dispense d’intérêt a-t-elle pour Si oui, dans quel proportion cette dispense est–elle compensée
objet de développer les ventes ? par une augmentation de recette ?
La société auditée a-t-elle accordé une Si oui, celle-ci a-t-elle permis à la société auditée un
caution gratuitement à la société liée ? développement significatif de son chiffre d’affaires en regard de
la valeur de la caution

76
CE21décembre1964 n°54142 ET 56200
77
Amar José, mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable en France - page 33 - 2010
103
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

3-3-5- Abandon de créance

C’est l’une des formes les plus répandues avec un impact significatif sur les états financiers au
niveau de la rubrique des comptes clients utilisée par les entités apparentées pour transférer les
bénéfices au sein du même groupe. Le commissaire aux comptes doit alors y prêter toute
l’attention nécessaire.

Dans la législation fiscale tunisienne, l’abandon de créance est admis dans la limite des petites
créances de 100 DT. Au-delà, l’abandon devient non déductible et donne lieu à un redressement
de l’assiette d’impôt et pourrait être considéré comme un acte anormal de gestion.

Sur le plan juridique le commissaire aux comptes doit être très vigilent car ce type d’opération
peut dissimuler un cas d’abus des biens sociaux.

Pour se prémunir contre ce risque, il doit réunir des éléments probants montrant que les
abandons ne sont pas octroyés à titre gratuit mais plutôt avec contre partie claire et identifiable
par l’obtention d’avantages économiques futurs sous forme de privilèges commerciaux.

Revenons aux cas de la jurisprudence française qui pourrait fournir des cas d’illustration pratique
pour les commissaires aux comptes :

• Il est admis qu’une société qui consent un abandon de créances à une société liée sans
être considéré comme un acte normal de gestion dès lors que cette dernière est son
unique client et que le montant de ses dettes et le chiffre de sa situation nette négative
révèlent que son existence même est menacée 78 ;
• Une société ne commet pas un acte normal de gestion en consentant un abandon de
créance à une société contrôlée par les mêmes actionnaires que les siens, afin d’éviter sa
mise en liquidation, dès lors que celle-ci constitue un de ses débouchés importants, que
les deux sociétés ont des liens commerciaux étroits, et qu’en conséquence la mise en
liquidation de la société bénéficiaire mettrait en cause la poursuite des activités
commerciales atteinte à sa réputation 79.

Le commissaire aux comptes aurait à répondre aux questions suivantes pour accomplir les
diligences nécessaires en la matière :

78
CE 1-3-2004 no 237013 - rjf 5/04 no 459
79
CE 26-6-1992 n°68646 : rjf8-9 /92 n°1116
104
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Questions Commentaires
La société auditée a-t-elle abandonné des créances ou des Si oui quel est l’intérêt de l’opération et
subventions au profit des sociétés liées, quelle est la contrepartie attendue de cet
abandon ?
L’abandon de créances a-t-il été accordé dans une Si non, il faut vérifier le raison de l’abandon
perspective utile aux intérêts de la société auditée, comme et l’avantage procuré.
pour lui permettre d’accéder à de nouveaux marchés ?

3-3-6 - les frais de siège

Les frais de siège sont des charges très répandues au niveau des groupes. Ils résultent
généralement de dépenses engagées par la société mère ou par des filiales bien déterminées pour
le compte des autres sociétés de groupes. Ces charges communes seront par la suite refacturées
aux autres entités du groupe au prorata de clefs de répartitions prédéfinis.

Dans le cadre de sa démarche d’audit le commissaire aux comptes est tenu de vérifier la
vraisemblance des charges refacturées à l’entité auditée ou dans le cas inverse, il est tenu de
vérifier la réalité des débours refacturés aux autres parties liées. Dans tous les cas, il doit vérifier
de l’existence de la contrepartie réelle et vraisemblable sans aucune aberrance ou exagération. Le
paiement des frais de siège doit refléter la contrepartie exacte des avantages économiques futures
à percevoir au titre de l’engament de ces frais. Il doit dans ce sens s’assurer qu’ils ne dissimulent
pas un transfert illicite de bénéfices et ce en vérifiant les détails des clefs de répartition de ces
charges et en s’assurant de leur exactitude et de leur cohérence.

Les cas d’illustration suivants peuvent fournir au commissaire aux comptes un outil pour l’audit
des frais de siège 80.

80
Amar José, mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable en France - page 31 - 2010
105
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Question Commentaires
La filiale auditée a-t-elle pris en charge des frais de Si oui, quels sont les avantages équivalents en
siège ? et sont t-ils normaux ? contrepartie, établis par référence à des contrats
similaires entre entreprises similaires évoluant sur le
marché libre ?
La filiale auditée a-t-elle pris en charges des Si oui la gratuité était-elle motivée par des contreparties
dépenses de formation de personnel de sociétés commerciales ?
affiliées ?
La filiale auditée a-t-elle bénéficié réellement d’une Si oui, quelle était la nature de cette assistance et sur
assistance technique facturée par le groupe? quelles bases elle est facturée ?
La filiale auditée a-t-elle pris en charge des frais de Si oui, quels sont les clefs de répartitions utilisés et sont
fonctionnement proportionnel avec son poids t-ils adéquats et raisonnables ?
économique dans le groupe ?
La filiale auditée a-t-elle pris en charge des frais Si oui, il faut vérifier la contrepartie (directe ou
commerciaux pour le compte du groupe ? indirecte) reçue ou à recevoir sous forme d’avantages
économiques futurs

3-3-7- Renonciation aux recettes

La renonciation aux recettes est une forme répandue dans le groupe par le biais de laquelle, une
société accorde une aide à une autre société apparentée et ce sous forme d’avantage sans une
contrepartie financière immédiate mais dans l’espoir de recueillir des avantages économiques
sous autres formes telles que des relations commerciales privilégiées ou des faveurs obtenus du
groupe.

Le commissaire aux comptes est appelé à vérifier la vraisemblance de la contrepartie à obtenir


lorsque la société renonce à de telles recettes. Il pourra obtenir des confirmations de la direction
dans ce sens.

Il est à signaler que le risque fiscal entoure ce type de transaction et peut constituer un acte
anormal de gestion lorsque la contrepartie n’est pas prouvée donnant lieu à des redressements au
niveau de l’assiette d’impôt.

Sur le plan juridique, la renonciation aux recettes peut être qualifiée d’abus de biens sociaux en
absence de contrepartie qui pourrait être non financière.

106
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Dans le cadre de sa démarche d’audit, le commissaire aux comptes aurait à répondre aux
questions suivantes 81 :

Questions Commentaires
La filiale auditée a-t-elle renoncé à des recettes sous forme : Si oui, cette renonciation aux
• De locations consenties à des conditions préférentielles ; recettes est elle compensée par une
• De redevances insuffisantes contrepartie équivalente ?
• De commissions insuffisantes
• De prêts ou avances sans intérêts
• De délais de paiement long et sans intérêts
La filiale auditée a-t-elle renoncé à une indemnisation à Si oui, est elle justifiée par une
laquelle elle aurait pu avoir droit ? contrepartie à recevoir ?

Le commissaire aux comptes peut aussi se référer le droit comparé français, qui a considéré que
l’octroi par une société française de délais de paiement sans intérêts à une filiale établie hors de
la France est présumé constituer un transfert de bénéfices à l’étranger. L’administration est
fondée à réintégrer le montant des intérêts dans le résultat imposable de la société dés lors que
celle-ci n’établit pas que l’avantage consenti avait une réelle contrepartie 82

SECTION 4 : Validations comptables et fiscales

4-1- Transfert des marchandises ou des services

Le transfert des marchandises ou des services à l’intérieur du groupe est généralement source de
risque fiscal et juridique. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes est tenu de mettre en
œuvre des diligences pour identifier tout transfert intergroupe de marchandises ou de services
ainsi que la documentation y afférente.

4-1-1- Identification du transfert des marchandises ou des services

Pour permettre au commissaire aux comptes de bien identifier et examiner les opérations
intergroupes, il doit se faire communiquer des documents suivants :

81
Amar José, mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable en France - page 38 - 2010
82
CAA Bordeaux 6 avril 1994 n° 92-1109, sa Baker international France
107
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• L’état des participations joint à la déclaration annuelle d’IS


• La note aux états financiers traitant des parties liées (NCT39)
• Balance générale
• Tarif des ventes affichées par la filiale et la politique de remise ou de ristournes accordés
par la filiale

4-1-2- Revue de la documentation du prix de transfert

Le commissaire aux comptes doit évaluer et valider le système de documentation afférente au


prix de transfert utilisé par l’entreprise auditée qui demeure la diligence principale visant à
maitriser le risque d’audit lié au prix de transfert à un niveau acceptable ainsi que de visualiser
l’incidence sur le rapport de commissariat aux comptes .

C’est un manuel permettant de renseigner sur les méthodes et bases de calcul utilisés pour la
détermination du prix de transfert au sein de l’entité selon les méthodes admises par la législation
locale ainsi que par l’OCDE.

Par ailleurs, les pièces et documents relatives aux transactions intergroupes gagneraient à être
classés et archivés distinctement.

4-1-3- Proposition d’un modèle de questionnaire

Le questionnaire sur les prix de transfert doit permettre au commissaire aux comptes, d’une part,
d’évaluer s’il est en présence d’une entité vers laquelle, ou, de laquelle est transféré une partie du
bénéfice, et d’autre part, de conclure sur le niveau de risque fiscal qui en résulte.

Le questionnaire ci-dessous permet au commissaire aux comptes de s’assurer de la conformité


des prix de transfert par rapport aux réglementations juridiques et fiscales 83.

83
Due diligence fiscal réalisé par l’expert comptable page 122- Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable - Par
Akram Gargouri - 2012
108
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Question Commentaire
Les dossiers justificatifs des transactions internes auEvaluation du niveau et précision de la documentation
groupe sont-ils disponibles ? le groupe dispose-t-il dont dispose la société et la sensibilité de ses dirigeants
d’une analyse fonctionnelle ? vis-à-vis de la réglementation fiscale en vigueur.
La documentation disponible est-elle adéquate et Porter un jugement sur la qualité de la documentation
suffisante ? dont dispose la société.
S’agit-t-il des transactions d’achats ou de ventes S’assurer que les ventes sont réalisées à un prix proche
internes ? du prix de marché ou que les prix d’achat permettant à
la société de réaliser une marge raisonnable.
La filiale auditée peut-elle justifier des prix intra S’assurer que les prix pratiqués à l’intérieur du groupe
groupe proches des prix pratiqués par des sont proches des prix de marché.
intervenants externes ou des tiers ?
Quelle est la méthode retenue pour l’évaluation des S’assurer que la méthode retenue par le groupe est
transactions intra-groupe ? a-t-elle varié ? acceptable et quelle n’a pas varié de façon inexpliquée,
sinon, il y a un risque anormal de gestion, et donc un
risque fiscal.
Les informations fournies quant à la méthode de Rapprocher les transactions avec les données de
valorisation de transactions retenues sont-elles fournisseurs ou de clients externes au groupe. Valider
validées ? le respect de la méthode indiqué par la société.
Si un avantage est consenti, quelle est la position de S’assurer qu’il n’existe pas de risque fiscal.si
la société qui consent l’avantage ? l’opération est dans le sens inverse, et que la filiale n’y
a aucun intérêt, il y a risque d’acte anormal de gestion.
Les transactions significatives de fin d’année ont- Valider l’enregistrement des dernières transactions de
elles été validées ? la période.
La filiale auditée dispose-t-elle des confirmations Vérifier la réciprocité au niveau des comptes des
régulières des flux de l’exercice et des soldes des sociétés du groupe.
comptes des sociétés membres du groupe ?

4-1-4- Analyse et chiffrage du risque associé

Le commissaire aux comptes doit porter une attention aux flux intragroupes qui peuvent
dissimuler l’application de prix préférentiel : il devrait identifier, dans le cadre de sa mission, le
type de risque qui en découle.

Ainsi, si l’entité auditée réalise un chiffre d’affaire ou s’approvisionne auprès du groupe, elle
aura à s’appuyer sur des paramètres de comparaisons internes ou externes pour déterminer ou
justifier les prix de transfert appliqués. Dans tous les cas, le commissaire aux comptes doit
apprécier lui-même s’il existe ou non des variances significatives entre les prix intragroupes et
les prix pratiqués vis-à-vis les tiers indépendants. Le risque fiscal devient accru lorsque la
disparité de prix ou de marge est significative et inexpliquée. Dans ce cas, Le commissaire aux
comptes qui relève ces anomalies devrait s’adresser aux responsables de l’entité auditée afin

109
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

d’obtenir les clarifications nécessaires concernant les écarts de prix ou de marge qu’il constate
entre les transactions effectués avec des partenaires commerciaux indépendants 84.

Le risque fiscal évalué concerne soit :

• un rehaussement indu de bénéfices : ce qui engendre l’application d’une charge d’IS


supplémentaire accompagnée par des pénalités de retard ;
• Une reconstitution du Chiffre d’affaire avec toutes les taxes qui en découlent telles que la
Taxe sur la valeur ajoutée, le droit de consommation, etc... ;
• des retenues à la source non effectuées : ce qui aura pour effet en cas de contrôle, le
paiement de ces retenues.

4-2- Les transactions sur immobilisations

4-2-1- Identification d’un transfert d’immobilisations

Le commissaire aux comptes doit mettre en place les diligences nécessaires pour identifier un
transfert éventuel d’immobilisations corporelles ou incorporelles.

Les transferts des immobilisations corporelles peuvent porter sur les outils techniques ou de
production. Pour les immobilisations incorporelles on parle souvent de transfert de marques de
nom commerciales ou de Know-how technique ou commercial.

Dans tous les cas, les procédés d’identification des transferts d’immobilisations peuvent aller de
la simple demande de clarifications adressée à la direction à des procédés plus approfondies
comme l’examen détaillé des conventions intergroupes ou bien exiger un inventaire détaillé des
immobilisations.

4-2-2- Revue de la documentation existante

Le transfert des immobilisations à l’intérieur du groupe devrait normalement faire l’objet d’une
documentation particulière. Le commissaire aux comptes est tenu de consulter ladite
documentation pour s’assurer de l’exactitude des bases de calcul du prix de transfert pratiqué et
doit aussi consulter la documentation suivante :

84
Audit fiscal, dossier pratique Francis LEFEBVRE 2008 - paragraphe 8 page 313

110
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• balance auxiliaire des comptes d’immobilisation ;


• tableau d’amortissements des immobilisations joint à la déclaration d’IS ;
• grand livre des comptes d’immobilisations et des gains ou pertes ordinaires ;
• Les procès verbaux des assemblées générales ou des conseils d’administration autorisant
la cession ou l’acquisition d’immobilisations auprès des sociétés du groupe ;
• Les contrats de vente ou de mise à disposition du matériel ;
• Les PV de mise en rebut des immobilisations décomptabilisées.

4-2-3- Proposition d’un modèle de questionnaire 85

Questions Observation
Quels sont les types d’immobilisations objet des transactions intergroupes?
• Incorporelles ?
• Corporelles ?
• Financières ?
Et quel serait l’impact financier de ces transactions ?
Quels sont les procédures mises en place pour accomplir ces transactions ?
Dans quelles mesures ces transactions devraient faire l’objet de la procédure des
conventions réglementées ?
Quels sont les bases de calculs utilisées pour déterminer le prix de la transaction et
quels sont les paramètres sur lesquels la société s’est basée pour déterminer le prix de
la transaction ?
La société a –t- elle fait recours à des éléments probants pour déterminer le prix de
ces transactions comme les rapports d’experts indépendants, cotation, propositions
émanant de tiers…) ?
Existe-t-il des transactions similaires à l’échelle du groupe pour les mêmes
immobilisations? si oui, comment on a facturé la transaction?
Est-ce que la société exploite des immobilisations appartenant à d’autres sociétés du
groupe ?
• Si oui, comment cette prestation est –t- elle facturée ?
• Peut-on considérer ces opérations comme conventions réglementées ?

4-2-4- Analyse et chiffrage du risque associé

Le commissaire aux compte doit apprécier le risque fiscal et juridique qui pourrait découler de
ces transactions en effet, dans le cas ou il s’avèrerait que la transaction s’est déroulée à un prix

8585
Due diligence fiscal réalisé par l’expert comptable page 129- Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable - Par
Akram Gargouri - 2012

111
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

inférieur à la juste valeur cela pourrait dissimuler un transfert de bénéfice qui pourrait apparaitre
sous plusieurs formes pouvant engendrer des sanctions fiscales et pénales.

En effet, sur le plan pénal, lorsque la filiale cède à une autre du même groupe une
immobilisation à un prix nettement supérieur à la valeur vénale, cela pourrait être qualifié
comme un cas de distribution officieuse de bénéfice. Ce qui constitue un fait délictueux d’abus
de biens sociaux et devrait faire l’objet d’une révélation au procureur de la république.

Sur le plan fiscal, le risque devient plus imminent lorsque le prix pratiqué par l’entité auditée est
nettement différent de la juste valeur et ce dans le but, soit de se soustraire du paiement de
l’impôt sur la plus value de cession, soit pour réaliser un transfert de bénéfice d’une filiale à un
taux d’imposition élevé vers une autre à faible taux, ou bien en vue de dissimuler un transfert de
bénéfice d’une entité fortement bénéficiaire vers une autre déficitaire de façon à réduire
artificiellement la charge d’impôt chez la bénéficiaire à travers des amortissements fictifs. Il
pourrait aussi servir à diminuer artificiellement le montant de la TVA à payer.

Dans ce cas des redressements considérables peuvent avoir lieu générant ainsi un risque fiscal
accru que le commissaire aux comptes doit identifier et quantifier avec toutes les incidences sur
son rapport.

4-3- Prêts & Avance intra-groupes

4-3-1- Mise en évidence des transactions financières intragroupes

Les transactions financières intergroupes sont des pratiques répandues au sein des groupes visant
à créer un équilibre financier global. Dans ce cadre, les entités du groupe qui présentent un
excédent de trésorerie pourraient se trouver astreintes à transférer une partie de cet excédent vers
une autre présentant un besoin de financement. L’objectif étant souvent de maitriser les frais
financiers à un niveau acceptable pour tout le groupe étant donné que cette opération est permise
dans un contexte de groupe 86.

Le commissaire aux comptes doit mettre en évidence ces transactions soit par des demandes de
clarifications écrites pour la direction, soit par demandes de clarification adressées directement
aux filiales et ce pour se rassurer du caractère vraisemblable de ces transactions ainsi que de la
normalité des conditions financières dans lesquelles elles se sont déroulées.

86
Conformément l’article 475 du CSC

112
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

4-3-2- Revue de la documentation existante

Le commissaire aux comptes est tenu dans le cadre de la mise en œuvre des procédures d’audit
d’examiner la documentation suivante:

• état des contrats de prêts et les contrats correspondants ;


• grand livre des comptes concernés (25 et 44),
• les procès verbaux des assemblées générales (autorisant le gérant ou le directeur général à
accorder des prêts ou avances à des sociétés de groupe) ;

4-3-3- Proposition d’un modèle de questionnaire 87

Questions Observations
La société fait t- elle recourt à des financements intergroupes ? ou est ce qu’elle
donne des avances ou prêts à des sociétés du groupe ? si oui sous quelles formes ?
Quelles sont les procédures suivies pour l’octroi ou l’obtention des financements
intergroupes ?
Est-ce que ces prêts ou avances sont matérialisés par des contrats en bonne et due
forme. si oui ? en obtenir copies.
Dans quelles conditions ces prêts et avances sont-ils établis (conditions de
rémunération, de remboursement) ?
Le taux nominal correspond t-il au moins au taux déductible fiscalement.
Si les avances ne sont pas rémunérées à taux minoré :
• L’avantage consenti est-il motivé par un intérêt commercial ? si oui, fournir
des indications sur l’ordre de cette importance.
• Sinon, la société bénéficiaire est-elle une filiale en difficulté ?

4-3-4- Analyse et chiffrage du risque associé

Lors de sa démarche d’audit et dans le cadre de l’appréciation des risques fiscaux liés aux prêts
et avances intergroupes, le commissaire aux comptes doit dissocier entre les prêts et avances
reçus et ceux donnés.

Prêts et avances donnés :

Selon la législation fiscale en vigueur, les prêts et avances intergroupes doivent faire l’objet
d’une facturation des intérêts au taux annuel minimum de 8% avec application de la TVA au
taux de 7% à compter du 01/01/2018.

8787
Due diligence fiscal réalisé par l’expert comptable page 127- Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable - Par
M. Akram Gargouri - 2012

113
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Pour estimer le risque fiscal qui en découle, le commissaire aux comptes doit s’assurer de cette
facturation et évaluer s’il y a lieu, l’impôt sur les sociétés à payer en cas d’un rehaussement du
bénéfice fiscal dû au non constatation des intérêts au taux annuel minimum de 8 % majoré des
pénalités de retard.

Prêts et avances reçus :

Le commissaire aux comptes doit vérifier en premier lieu les plafonds de déduction des intérêts
alloués par la société aux associés ou aux actionnaires en contrepartie des sommes qu’ils mettent
à sa disposition. En effet, ils sont déductibles dans la limite de 8% par an à condition que le
capital soit totalement libéré et que les sommes génératrices des intérêts ne dépassent pas 50%
du capital.

Dans le cas ou les intérêts sont payés par la filiale auditée pour rémunérer les avances ou les
prêts obtenus par d’autres entités du groupe, ils doivent faire l’objet d’une retenue à la source au
taux de 20%. Si le prêteur est établi en dehors du territoire tunisien, le calcul de la retenue
devient selon la formule de prise en charge sous réserve des dispositions conventionnelles plus
favorables

En définitive, le commissaire aux comptes doit identifier les principales situations pouvant
générer un risque fiscal. Habituellement, elles se détaillent comme suit :

• Un dépassement du taux plafond déductible applicable aux prêts et avances obtenus fixé
par la législation à 8% même si le nominal du prêt ne dépasse pas 50% du capital libéré;
• Un dépassement du montant nominal maximal autorisé à plus de 50% du capital libéré
même si le taux appliqué ne dépasse pas 8%.
• la retenue à la source non effectuée ainsi que les pénalités afférentes sous forme d’une
application du taux de la retenue selon la formule de prise en charge;

4-4. Cautionnements & abandon de créances

4-4-1- Identification des cautionnements & abandon de créance intragroupe

L’abandon des créances non justifié peut dissimuler un transfert de bénéfices entre les sociétés
concernées du même groupe.

114
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Le commissaire aux comptes doit identifier les cas de cautionnement et abandon de créances
dans le cadre de sa démarche d’audit étant donné le risque d’audit qu’ils peuvent générer.

Nous rappelons qu’en vertu de l’article 200 –Alinéa 2 du code des sociétés commerciales, la
garantie des dettes d’autrui, à moins que les statuts ne prévoient une dispense de l’autorisation,
de l’approbation et de l’audit dans la limite d’un seuil déterminé. Les dispositions ci-dessus ne
s’appliquent pas aux établissements de crédit et d’assurance. Le commissaire aux comptes doit
dans ce cadre veiller à la bonne application des dispositions de cet article, une diligence qui
converge forcément avec les autres diligences relatives à l’audit de tout transfert de bénéfice qui
pourrait prendre la forme de cautionnement des créances d’une autre société du groupe.

Il en résulte alors que la conclusion de telles conventions peut générer des préjudices à la société
étant donné qu’elles ne s’inscrivent pas forcément dans le cadre de l’intérêt social.

4-4-2 Revue de la documentation existante

Pour mieux identifier les cautionnements et abandon de créances éventuels, le commissaire aux
comptes devrait porter une attention particulière aux documents suivants :

• Justificatifs des comptes clients intergroupes ;


• Les états de réconciliation des soldes réciproques créances – dettes intergroupes ;
• Les liasses de consolidations ;
• Grands livres des comptes dons et subventions, pertes ordinaires ;
• Procès verbal de l’assemblée générale autorisant ce type d’opérations ;
• Etat détaillé des dons et subventions accordés comportant l’identité des bénéficiaires et
les montants qui leur sont attribués (joint à la déclaration d’IS) ;
• Etat détaillé des créances abandonnées dans le cadre d’un règlement à l’amiable ou d’un
règlement judiciaire, indiquant le montant de la créance et les intérêts y afférents ainsi
que l’identité du débiteur et les références des jugements ou arrêts en vertu desquels
l’abandon a été prononcé (joint à la déclaration d’IS) ;
• Etat des engagements hors bilan ;
• L’encours des engagements par signature délivré par les banques ;

115
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

4-4-3- Proposition d’un modèle de questionnaire 88

Questions Observations
Subventions et abandons de créances
• Existe-t-il des subventions ou des abandons de créances consenties à des entités
apparentées?
• Si oui, identifier les entités bénéficiaires et pour quels montants ?
• Cette transaction est t- elle matérialisée par un écrit ? si oui, en demander
copie.
• Existe-t-il des relations commerciales avec les entités bénéficiaires ?
• Si oui, quel est le degré d’importance de ces relations ?
• Est-ce que l’octroi de la subvention ou de l’abandon est expliqué par un intérêt
commercial évident ? à préciser
• Est-ce que l’entité bénéficiaire mérite l’aide octroyée ?
• Existe-t-il une proportionnalité entre l’aide accordée et les avantages
économiques futurs escomptés ?
• Quel est le régime fiscal de la société bénéficiaire ?si oui le décrire et l’analyser
• Favorise t-il une migration de bénéfices vu les avantages qui le caractérisent
(déduction totale des bénéfices, déduction de taux en raison de la zone
d’implantation ou du secteur,….)
• La société bénéficiaire dispose-t-elle des déficits fiscaux reportables ? si oui,
indiquer leurs montants et leurs années de naissance.
Aval &cautionnement
• la société a-t-elle octroyé son Aval en faveur de sociétés apparentées ? si oui,
identifier ces sociétés et leur lien de parenté.
• Sur quels montants portent ces Avals ou cautionnements ?
• Ayant t-ils respecté la procédure de la convention réglementée ?
• Cette transaction est t- elle rémunérée ?
• Si oui, Quel est son taux nominal ?
• Lorsqu’il s’agit d’une mère ayant donné son aval au profit de sa filiale, l’aval
serait-t-il justifié par une situation difficile de la filiale ?
• Sinon pour quelles autres raisons La société (mère) a-t-elle intérêt à lui
consentir une aide ?

4-4-4 Analyse et chiffrage du risque associé

Les abandons de créances génèrent des risques potentiels importants. Sur le plan fiscal, le
commissaire aux comptes doit s’assurer de l’intégration des abandons de créances qui dépassent
le plafond autorisé au niveau du résultat fiscal. Par conséquence, le non intégration des créances

8888
Due diligence fiscal réalisé par l’expert comptable page 131- Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable - Par
Akram Gargouri - 2012

116
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

abandonnées ayant dépassé le plafond génère un passif fiscal latent qui matérialise le risque
fiscal qui en résulte.

Sur le plan juridique, un abandon de créances entre sociétés apparentées et qui est non justifié ni
appuyé par des éléments les plus plausibles peut générer un risque juridique d’abus des biens
sociaux avec toutes les conséquences juridiques qui en découlent allant jusqu’à la révélation au
procureur de la république lorsque l’impact financier sur les états financier est significatif et que
le commissaire aux comptes établit le caractère délictueux de la transaction en prouvant
l’élément intentionnel.

Par ailleurs, le non rémunération des cautions données, et qui n’est pas justifiée par une juste
contrepartie, sera toujours sanctionné par l’administration fiscale qui se baserait sur la théorie
de l’acte anormal de gestion d’où la naissance d’un passif fiscal qui pourra affecter
significativement les états financiers. Sur le plan juridique, à l’instar de l’abandon des créances,
le non rémunération des cautions et avances peut générer un risque d’abus de biens sociaux avec
toutes les conséquences qui en découlent.

4-5- Analyse détaillée des avantages & dégrèvements fiscaux

4-5-1 Analyse détaillée des différents avantages fiscaux

Le commissaire aux comptes, après avoir identifié le cadre fiscal dans lequel évolue l’entité
audité, doit mettre en exergue les avantages fiscaux auxquels elle est éligible en procédant en
même temps à une analyse de ces avantages pour détecter une éventuelle migration des bénéfices
lorsque le système d’avantage dans lequel évolue la filiale auditée est moins attrayant comparé à
celui des autres filiales.

4-5-2- Revue de la documentation existante

L’analyse exhaustive des avantages financiers et fiscaux par le commissaire aux comptes
nécessite l’examen de la documentation suivante :

• documentation fiscale existante (carte d’identification fiscale, déclaration d’ouverture,


attestation d’achat en suspension de TVA) ;
• déclaration d’investissement (APII, APIA, CEPEX) ainsi que les extensions ultérieures ;
• déclaration annuelle de l’IS ;
• déclarations mensuelles de TVA ;
117
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

• toute décision de l’octroi d’un avantage financier délivrée par l’état.


• toute correspondance avec l’administration fiscale au titre de l’octroi des avantages ou
toute autre demande ;

Après avoir identifié tous les avantages et primes dont bénéficie la filiale, le commissaire aux
comptes doit s’assurer du respect des conditions de leurs octroi.

4-5-3- Proposition d’un modèle de questionnaire

Questions Observations
• Existe –t-il des dégrèvements fiscaux réalisés en intragroupe ?
• Si oui, dans quels buts sont réalisés ?
• Pour quels montants ?
• Quel est le régime fiscal de l’entité dans laquelle la société auditée a souscrit
dans son capital ?
• Est t-il plus avantageux que la société souscriptrice auditée ?
• Existe –t-il un business plan détaillée de la nouvelle entité constituée ? si oui
en obtenir un exemplaire ;
• Quel serait alors l’intérêt économique pour la souscriptrice en souscrivant au
capital initial de la filiale constituée mise à part l’avantage fiscal ?

4-5-4 Analyse et chiffrage du risque associé

Sur le plan fiscal, l’utilisation abusive des avantages fiscaux pourrait être utilisée pour se
soustraire du paiement des impôts en diminuant délibérément l’assiette imposable.

Dans ce cadre l’entité du groupe auditée pourrait procéder à un dégrèvement financier fictif par
la création d’une filiale dans une zone à régime fiscal plus avantageux sans que la filiale créée ne
soit en mesure d’entrer en exploitation ou d’exercer une activité dont la rentabilité et l’intérêt soit
démontré de façon évidente. Dans ce cas, l’objectif est de procéder à une évasion fiscale sans
avoir l’intention de faire un investissement effectif à valeur ajoutée pour la mère. Nous assistons
alors à une migration de bénéfice qui pourrait même être caractérisé comme un abus des biens
sociaux dont les minoritaires (hors groupe) seraient les plus affectés.

118
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Il en résulte alors que sur le plan juridique, le commissaire aux comptes est tenu d’apprécier le
caractère délictueux de la transaction en mettant en œuvre toutes les démarches qui pourraient
suivre comme la révélation au procureur de la république

4-6. Procédés analytiques corroboratives

En matière de prix de transfert, les procédés analytiques corroboratives sont des procédés
d’audits primordiaux pour appuyer les résultats des tests de contrôle internes ainsi que les tests
sur les transactions spécifiques qui ont été détaillé ci-dessus.

Les tests de vraisemblance des prix de transfert appliqués, considérés comme un procédé
corroboratif d’envergure importante, offrent au commissaire aux comptes un outil d’audit
efficace pour lui permettre de corroborer et d’appuyer ses conclusions d’audit.

La question qui se pose à ce stade est la suivante : par quels moyens le commissaire aux comptes
pourrait mettre en œuvre des tests de vraisemblance ?

Nous pensons à ce niveau que l’analyse de comparabilité serait le meilleur outil pour s’assurer
du caractère réel et vraisemblable du prix de transfert.

Nous rappelons tout d’abord que les premières étapes de la démarche d’audit du prix de transfert
ont permis au commissaire aux comptes de comprendre l’entité et son environnement
intergroupe ou externe avec une évaluation des procédures de contrôle interne en matière de
transactions intergroupes pour aboutir à la fin à une appréciation des risques d’audit qui en
résultent. Par la suite, le commissaire aux comptes est appelé à collecter les éléments probants
suffisants à travers un ensemble d’outils allant des tests sur les détails des soldes à l’élaboration
d’une étude analytique et fonctionnelle des prix de transfert utilisés par la entité auditée pour
valoriser les échanges intergroupes.

Les procédures analytiques corroboratives comprennent deux étapes qui se détaillent comme
suit :

4-6-1- Recherche des transactions comparables

Nous avons constaté que pour valider les prix de transferts utilisés, le commissaire aux comptes
doit s’assurer qu’ils respectent le principe de pleine concurrence. Pour ce faire, le commissaire
aux comptes devrait identifier les prix ayant été appliqués dans pour des transactions similaires

119
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

réalisées avec des entités indépendantes (hors groupe), opérant dans des circonstances
comparables à celles de l’entité auditée.

D’après les critères prévus dans les principes directeurs de l’OCDE, pour être comparable il
faudrait analyser cinq critères : les caractéristiques des biens ou services, les fonctions exercées,
les clauses contractuelles, les situations économiques (marché, positionnements
concurrentiels…), les stratégies des entreprises.

Concrètement, il est difficile de trouver des comparables respectant l’ensemble de ces critères.
Ainsi, « le comparable parfait » n’existe pas, toutefois, il faut dénicher des comparables
cohérents réalistes et défendables. A cet égard, la recherche des critères de comparabilité varie
selon la méthode utilisée. Ces derniers seront développés au titre suivant.

La recherche des transactions comparables peut être effectuée au sein ou en dehors du groupe.

4-6-1-1 - Recherche des transactions comparables au sein du groupe

La recherche au sein du groupe implique l’examen des transactions similaires réalisées par une
autre entité du groupe distincte de celle auditée avec une autre entité de l’hors groupe. Cette
recherche doit être opérée de façon continue tout au long de la mission et doit commencer depuis
la phase de prise de connaissance dans le cadre des entretiens avec les principaux dirigeants et
décideurs du groupe jusqu’à la mise en œuvre des procédures d’audit que ce soit les tests de
procédures de contrôle interne ou les tests corroboratifs. La recherche de comparables au sein du
groupe devient plus facile et pertinente lorsqu’ on est le commissaire aux comptes de plusieurs
filiales en même temps.

Exemple : une société de distribution s’approvisionne des machines à café auprès d’une société
liée et d’un fournisseur hors groupe. Si les transactions réalisées avec le fournisseur sont
comparables avec celles réalisées avec la société liée, celle-ci pourra utiliser les données
provenant de ce fournisseur.

4-6-1-2- Recherche de comparables à l’extérieur du groupe

Il s’agit de comparer les transactions intergroupes avec celles réalisées par des entités
indépendantes, homogènes avec une taille et une structure similaire et exerçant dans le même
secteur d’activité que l’entité auditée, avec des partenaires économiques indépendants.

120
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Une analyse de comparabilité efficace doit être basée sur la notion d’indépendance qui n’est pas
uniquement appréciée de point de vue groupe mais plutôt il doit s’agir d’une indépendance de
toute influence pour s’assurer que la comparaison est bien le reflet du marché libre.

La recherche externe présente des difficultés pour sa mise en œuvre à cause de la confidentialité
des informations à recueillir. Pour surmonter ces difficultés, le commissaire aux comptes pourra
recourir aux banques de données centralisées par les organismes sectoriels et les organisations
professionnelles du secteur d’activité dans laquelle le groupe ou l’entité auditée interviennent à
l’instar de l’APII, le CEPEX, l’APIA, l’INS, l’ONT…..Ces organismes regroupent des
informations sectorielles utiles pour le commissaire aux comptes.

Le commissaire aux comptes pourrait demander à la direction des impôts compétente de lui
fournir la marge sectorielle de l’entité auditée. Cette démarche présente l’avantage de se
prémunir contre tout risque fiscal qui pourrait être généré par le prix de transfert.

Le commissaire aux comptes pourrait aussi avoir parmi ses clients, des sociétés qui exercent
dans le même secteur d’activité et réalisent des transactions similaires avec celles réalisées par
la société du groupe auditée. Nous pensons qu’il pourrait utiliser les informations relatives à ces
entités comme source de comparaison externe et pour se forger une idée sur les prix « normaux »
du marché tout en respectant le secret professionnel.

4-6-2- Etude comparative des prix de transfert appliqués par l’entité

Le commissaire aux comptes doit finaliser cette étape par une revue des prix de transfert à la
lumière des résultats de l’analyse de comparabilité. Il pourrait soit, les valider définitivement ou,
dégager en l’occurrence les anomalies qui pourraient éventuellement influencer les comptes à
certifier.

Tout écart significatif avec les prix retenus dans le cadre des transactions normales doit faire
l’objet d’une demande de clarification à la direction de l’entité audité avec tous les impacts sur le
rapport d’audit.

121
Titre II : Proposition d’une méthodologie d’audit appliquée au prix de transfert

Conclusion Deuxième partie

La présente partie du mémoire a été conçue sous forme de deux chapitres.

Dans le premier chapitre, nous avons mis en lumière la phase de planification en proposant un
plan de mission d’audit adaptée au contexte des transactions intergroupes et au prix de transfert.
Nous avons alors mis en exergue les différents procédés d’audit à commencer par l’identification
des parties liées pour cerner le périmètre du groupe, par la suite nous avons exposé les procédés
de compréhension de l’entité et de son environnement ainsi que celui du groupe tout en
présentant la méthode de l’analyse fonctionnelle pour mieux cerner la place de l’entité dans le
groupe. Par la suite, nous avons mis le point sur les diligences relatives à l’évaluation du système
de contrôle interne & du système d’information relatifs au prix de transfert.

Quant au deuxième chapitre, il a été consacré à la mise en œuvre du plan d’audit ainsi établi en
proposant des tests de contrôle interne et des tests de procédures appliquées pour valider les prix
de transfert et ce en réponse aux risques évalués par le commissaire aux comptes.

Nous pouvons conclure à la fin de cette deuxième partie que la démarche d’audit par les risques
peut être extrapolée au contexte spécifique du prix de transfert. Nous avons alors proposé, dans
cette partie, une méthodologie d’audit qui servira comme outil à usage des commissaires aux
comptes pour auditer le prix de transfert afin de maitriser les risques qu’il pourrait générer.

Il serait convenable de souligner que la démarche proposée nécessite d’être complétée par des
travaux de revue de cohérence globale pour finir avec les conclusions d’audit ainsi que l’opinion
d’audit à émettre. Il en découle alors que le commissaire aux comptes se trouve face à de
nouvelles problématiques à résoudre dont notamment :

• Dans quelles mesures le prix de transfert pourrait impacter l’opinion du commissaire aux
comptes ?
• Comment le commissaire aux comptes pourrait – t – il exploiter les conclusions tirées de
l’approche d’audit par les risques ?
• Dans quelles mesures le prix de transfert pourrait être en relation avec les faits délictueux
et quelles seraient les répercussions sur la mission du commissaire aux comptes ?

122
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en


relation avec le prix de transfert

Introduction 3ème Partie

La finalisation de la mission constitue une étape très importante dans le cadre de la démarche
d’audit. En effet, le commissaire aux comptes est appelé à tirer les conclusions d’audit
nécessaires et ce à travers les tests d’audit effectués.

Il est à rappeler à ce titre, que le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler aux organes
de direction et d’informer les actionnaires, des irrégularités qu’il aura découvertes, même si ces
dernières n’affectent pas son opinion. Il est aussi dans l’obligation de révéler au procureur de la
république tous les faits à caractère délictueux.

Dans cette dernière partie, nous allons exposer les principales diligences à mettre ne œuvre à la
fin de la mission d’audit qui constitue la dernière phase avant l’élaboration du rapport d’audit.

Par ailleurs, nous allons mettre l’accent sur l’impact que pourrait avoir le prix de transfert sur
l’opinion d’audit ainsi que sa relation avec les faits délictueux et les diligences qui pourraient en
découler.

SECTION 1 – Finalisation de la mission :

1-1- Test de cohérence globale et travaux de synthèse

Pendant cette phase, le commissaire aux comptes est appelé à réaliser un test de cohérence
globale. Il devrait passer en une revue de tous ses travaux y compris ceux de ses
collaborateurs. Les résultats d’audit doivent être classés par ordre d’importance.

123
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

Le questionnaire suivant pourrait le guider vers les aspects les plus significatifs:

• Quels sont les contrôles qui n’aboutissent pas à des conclusions d’audit homogènes bien que
appliqués aux mêmes catégories de transactions intergroupes ?
• Dans ce cas, quels tests complémentaires à mettre en œuvre pour corroborer ces conclusions
non homogènes?
• Est-ce que les prix de transfert sont influencés par la stratégie générale du groupe ?
• Si oui, Est-ce que l’écart par rapport au prix de pleine concurrence est significatif ?
• Quels sont les prix de transfert intégralement validés par les tests d’audit réalisés ? en faire
une liste exhaustive et détaillée

A l’issue de ce test de cohérence globale, le commissaire aux comptes est appelé à élaborer une
note de synthèse spécifique au prix de transfert à intégrer dans sa note de synthèse globale de la
mission, dans laquelle il donne un descriptif détaillé de la politique du prix de transfert dans le
groupe et la filiale auditée en explicitant les bases de calculs utilisées et leur conformité par
rapport au principes admis par l’OCDE. Dans cette note, il devrait relater les tests d’audit et les
anomalies significatives relevées de point de vue non respect du principe de pleine concurrence
tout en proposant les ajustements et corrections que le commissaire aux comptes pense proposer
à la société lorsque leurs impacts sont jugés comme significatifs sur les états financiers.

Avec la note de synthèse, le commissaire aux comptes se forge une opinion sur les prix de
transfert et leur probabilité de générer des anomalies significatives sur les états financiers.

Il devrait ensuite faire ressortir les transactions relatives aux exercices antérieurs et dont les prix
de transfert afférents continuent à affecter les états financiers de l’exercice en cours audité.

1-2- Estimation du risque fiscal afférent au prix de transfert :

Les prix de transfert manipulés et non conformes aux principes de l’OCDE finissent par avoir un
risque assez significatif aux groupes de sociétés qui les ont pratiqués. Le risque fiscal demeure le
plus important étant donné les conséquences financières lourdes qu’il pourrait provoquer.

Le risque fiscal se matérialise généralement par des redressements des impôts en liaison avec le
prix de transfert. Le commissaire aux comptes doit dans ce cas s’assurer que la société auditée a
enregistré correctement tous les impacts significatifs qui en découlent au niveau de ses états
financiers. Ces impacts couvrent non seulement les points évoqués au niveau du redressement

124
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

mais aussi tout impact prévisible mais non encore notifié en d’autre terme il faudrait prendre en
considération les conclusions de la notification sur les exercices suivants non encore contrôlé.

A titre d’exemple, lorsque les services de vérifications fiscales remettent en cause la marge
bénéficiaire pratiquée pour les ventes d’une filiale à la société mère pour les exercices non
prescrits allant de 2014 à 2017, les nouveaux taux de marge tels que redressés par
l’administration doivent être appliqués à partir de l’exercice 2018 pour évaluer et provisionner
tout risque fiscal latent. Le même raisonnement serait extrapolé lorsqu’une autre société du
groupe a fait l’objet d’une vérification et dans tout les cas la société auditée devrait exploiter
toute information disponible pour évaluer et mesurer tout risque fiscal éventuel lié à sa politique
de prix de transfert.

Nous pouvons rappeler que l’utilisation ou non des prix de pleine concurrence par le groupe
demeure une décision interne de gestion dans laquelle le commissaire aux comptes ne peut
s’immiscer. Toutefois, cette décision peut générer des risques d’anomalies significatives sur les
comptes de la société contrôlée. Dans ce cas, le commissaire aux comptes doit s’assurer que ces
risques ont été correctement inventoriés, évalués et, le cas échéant, provisionnés au niveau des
états financiers.

Lorsque la société s’est abstenue de faire ladite évaluation du risque, le commissaire aux
comptes doit procéder lui-même à cette évaluation en se référant aux normes en vigueur et en se
basant sur sa position privilégiée lui permettant de connaître les taux pratiqués dans d’autres
sociétés tout en respectant le secret professionnel. Il pourra dans ce contexte exploiter les
résultats de l’analyse de comparabilité évoquée dans les sections antérieures.

Une provision pour risques fiscaux doit être comptabilisée lorsque ces risquent revêtent un
caractère significatif pour la société. Si la société auditée s’abstient, le commissaire aux comptes
devrait en tenir compte dans son opinion.

Dans des cas particuliers, le commissaire aux comptes pourrait rencontrer des difficultés pour
évaluer les risques encourus en matière de prix de transfert (par exemple, les prix de transfert liés
aux recherches et développements). Dans ce cas, la société devrait préciser, au niveau de la lettre
d’affirmation qu’elle a estimé au mieux de sa connaissance les différents risques pouvant être
générés par les prix de transfert et qu’ils ont été correctement provisionnés.

125
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

1-3- Examen des événements postérieurs à la clôture relatives au prix de transfert

Le commissaire aux comptes doit porter une attention particulière aux événements intervenus
entre la date de clôture et la date de son rapport. Ces événements postérieurs à la clôture sont
particulièrement difficiles à déceler étant donné qu’ils sont, par définition, non inclus dans les
comptes de l’exercice audité.

Les événements postérieurs sont ceux susceptibles d'entraîner des risques ou des pertes,
intervenus au cours de l'exercice, mais qui ne sont connus qu'entre la date de clôture de cet
exercice et celle de l'établissement des comptes annuels. 89

Le traitement des événements postérieurs à la clôture s’intègre dans le cadre du principe de


séparation des exercices. En effet lorsqu’il existe un lien de causalité prépondérant entre un
événement post clôture et une situation rattachée à l’exercice antérieur audité, une information
spécifique devrait être fournie dans les notes aux états financiers. Or, en application du principe
de prudence, il s’agit uniquement des événements ayant des conséquences défavorables (risques
ou pertes).

Pour identifier les événements postérieurs liés au prix de transfert, le commissaire aux comptes
d’une société de groupe doit collecter les éléments suffisants et appropriés à travers la mise en
œuvre des procédures suivantes :

• Comprendre les procédures de contrôle interne définies par la direction pour identifier ces
événements en s’assurant de l’efficacité et du bon fonctionnement de ces procédures,
• S’assurer que la lettre d’affirmation à obtenir auprès de la direction prévoit un paragraphe
spécifique aux événements postérieurs à la clôture dans lequel elle atteste qu’aucun
événement lié aux échanges intra-groupes n’est survenu depuis la date de clôture et que les
informations fournies sur l’identification des parties liées sont exhaustives et qu’elles sont
correctement décrites dans les notes annexes;
• S’entretenir avec les principaux dirigeants du groupe pour déterminer éventuellement la
survenance d’événements postérieurs relatifs aux opérations intra-groupes ;
• Comprendre l’évolution des procès, contentieux et litiges en cours auprès du service
juridique ou des avocats de la société auditée;
• Examiner les correspondances des services fiscaux ainsi que l’évolution de toute
vérification fiscale éventuelle ;

89
ISA 560 "Evénements postérieurs à la clôture".
126
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

• Examiner les correspondances des services de la sécurité sociale ainsi que l’évolution de
toute vérification sociale éventuelle ;
• Consulter les procès-verbaux ou les comptes rendus des réunions tenues par le conseil
d’administration ou de surveillance ou par la direction qui sont appelés à statuer sur les
comptes, après la date de clôture de l’exercice ;

Le commissaire aux comptes peut aussi faire des vérifications directes sur les pièces et
documents pouvant renseigner sur l’existence d’événements postérieurs à la clôture éventuels, à
savoir :

 Examiner les échanges de documents comptables (factures, pièces bancaires,…) émises et


reçues par la société auditée après la clôture, avec une attention particulière à celles relatives
aux opérations intergroupes ;
 Examiner tout changement dans la méthode retenue pour valoriser les prix de transfert entre
l’année encours et celle précédente et analyser les effets de ces changements éventuels ;
 vérifier les conventions avec les parties liées signées au début de l’année qui suit l’exercice
audité et déterminer éventuellement l’existence d’avenants ou de contrats ayant des effets
rétroactifs sur l’exercice audité avec effet direct sur le prix de transfert ;
 Revue sommaire des situations intermédiaires, si elles en existent, arrêtées par la société au
cours de l’exercice suivant. Tel est le cas, par exemple des sociétés cotées en bourses.

Pour s’assurer de l’exhaustivité des événements postérieurs à la clôture, il serait convenable de


les mettre en œuvre à une date qui soit le plutôt proche possible de la date de signature du
rapport par le commissaire aux comptes.

Exemples d’événements postérieurs à la clôture des comptes pouvant avoir des incidences surles
prix de transfert :

 Avenant à une convention conclue avec une partie liée, signé au début de l’exercice suivant
avec un effet rétroactif sur la valorisation des transactions effectuées et comptabilisées au
cours de l’exercice audité.
 Facture de vente intergroupe émise au début de l’exercice qui suit celui audité et montrant
un prix de transfert nettement différent de celui pratiqué au cours de l’exercice objet de
l’audit.
 Des frais généraux du siège décaissés pour un montant largement supérieur à celui constaté
au niveau des charges à payer dans les états financiers.

127
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

 Une notification de résultats d’une vérification fiscale adressée à la société auditée ou toute
autre société du groupe qui remet en cause les prix de transfert appliqués incitant l’entité
auditée à les modifier ;
 Modification postérieure à la clôture de la méthode de valorisation des charges communes
facturées par la société mère aux autres filiales avec un effet rétroactif sur l’exercice audité.

1-4- Le changement de méthode de détermination du prix de transfert

La stratégie retenue en matière de prix de transfert dans les groupes de société s’intègre dans le cadre
de sa politique de gestion.

Et c’est dans ce sens qu’il pourrait procéder à des modifications dans la méthode de détermination du
prix de transfert. Une telle décision pourrait avoir des répercussions importantes au niveau des états
financiers des sociétés concernées.

Le commissaire aux comptes serait alors appelé à prendre les mesures nécessaires en évaluant la
cadence de ces changements et si ils dissimulent des manœuvres frauduleuses pour aboutir à des
situations artificielles dont le but serait de se soustraire du paiement des impôts ou de favoriser une
entité apparentée au détriment d’une autre. Il serait appelé à approfondir d’avantage ses
investigations a fin de mettre en lumière les vrais raisons de tout changement dans la politique du
prix de transfert.

En tout état de cause, un changement de méthode de détermination des prix de transfert, s’il a des
impacts significatifs sur les comptes des sociétés auditées, devrait impérativement être mentionné au
niveau du rapport spécial et doit être accompagné par les avenants nécessaires.

Ce changement de méthode est de plus en plus significatif pour les filiales réalisant une part
importante de leurs résultats à l’intérieur du groupe.

Par ailleurs, les notes aux états financiers doivent bien expliciter ce changement tout en précisant les
impacts sur les comptes dans le but de mettre à la disposition des utilisateurs des états financiers une
information complète sur la performance financière de l’entité.

1-5- Conséquence du prix de transfert sur l’hypothèse de continuité d’exploitation

Lorsque le prix de transfert appliqué ne respecte pas le principe fondamental de la pleine


concurrence, il pourrait nuire à l’entité de façon à mettre en péril la continuité de son
exploitation et ce dans le but de favoriser délibérément d’autres filiales du groupe.

128
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

La manipulation au niveau des prix de transfert peut générer des migrations colossales de
bénéfices sous forme d’une minoration délibérée du prix de transfert vers une autre filiale du
groupe.
La politique du groupe peut même décider d’éteindre une filiale et créer une autre dans une autre
zone ou dans un autre secteur d’activité. Pour atteindre cet objectif, le groupe pourrait être tenté
de faire migrer ses bénéfices de la filiale à abandonner vers la société mère en pratiquant des
prix de transfert minorés et en infligeant indument des pertes à la filiales abandonné, le premier
objectif étant de se soustraire du paiement des impôts sur tout bonis de liquidation éventuel.
Cette situation pourrait faire entrer la société dans une situation de pertes cumulées pouvant
mettre en cause sa pérennité et sa continuité d’exploitation.
Le commissaire aux comptes comme garant de la régularité et la sincérité des états financiers, et
ayant à sa charge de respecter la procédure d’alerte lorsqu’elle aurait lieu, doit constater
l’existence des signes précurseurs de difficultés économiques qui sont de nature à compromettre
la continuité de l'exploitation, il doit en premier lieu informer la direction de la société dans les
conditions fixées par la loi. 90
En cas d’urgence ou lorsque le commissaire aux comptes n’a pas eu de réponses claires auprès
de la direction, il convoque l’assemblée générale des actionnaires dans les conditions de l’article
277 du CSC et lui soumet ses conclusions. Et si le commissaire aux comptes constate après
l’accomplissement des mesures prescrites ci-dessus, la persistance des mêmes menaces, il
adresse dans un délai d’un mois un rapport à la commission de suivie des entreprises
économiques.

1-6- Communication avec les dirigeants & la gouvernance

1-6-1 Note de synthèse sur les comptes :

A la fin de chaque mission d’audit, l’auditeur doit préparer une note de synthèse. Cette note doit
être rédigée de façon concise et claire, pour lui permettre d’apprécier l’importance des problèmes
mentionnés et de disposer des éléments nécessaires pour sa prise de la décision finale 91.
Cette note doit comprendre une partie relative au prix de transfert qui devrait relater la méthode
de détermination de ces prix et son respect du principe de pleine concurrence.

90
La loi 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficulté économique telle que modifiée par
les textes antérieurs.
91
SAAD, Slim, (2006), « Caractéristiques des opérations intra-groupe et diligences des commissaires aux comptes consolidés »,
Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable en Tunisie, P 126.
129
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

Dans cette note, le commissaire aux comptes procède à une analyse synthétisée du prix de
transfert à fin de se forger une opinion définitive sur les prix de transfert pratiqués, il pourra ainsi
mettre en œuvre les diligences suivantes :
• Décrire la politique générale du groupe en matière des transactions internes et des prix de
transfert y afférent ainsi que la place stratégique de l’entité auditée au sein du groupe ;
• Faire un descriptif détaillé pour chaque opération intergroupe significative pour l’entité
auditée qui aborde les circonstances générales de ladite convention, les bases de calcul
utilisées, les prix de pleine concurrence utilisés pour des opérations similaires avec l’hors
groupe. Une telle analyse est importante car elle permet de donner une appréciation
finale du risque lié au prix de transfert,
• Décrire et analyser les événements significatifs liés au prix de transfert (exemple :
changement des méthodes de calculs) ainsi que les difficultés et risques y afférents ainsi
que la réponse à de tels risques,
• Relater les ajustements proposés au sujet des irrégularités constatées sur la valorisation
des transactions intergroupes en évaluant le montant de tout risque éventuel généré par
les prix de transfert utilisés. Le commissaire aux comptes pourrait estimer l’impact
éventuel de tel risque sur l’opinion à émettre lorsque la direction ne procède pas aux
corrections nécessaires proposées.
Enfin, la note de synthèse doit être produite en deux versions : une pour le client qui contient les
corrections et les recommandations ainsi que les informations demandées. Une deuxième pour
l’usage interne du cabinet permettant de clôturer le dossier et élaborer les rapports général et
spécial de la mission.

1-6-2- la lettre à la direction

Conformément à l’article 266 - Alinéa 2, « le commissaire aux comptes vérifie périodiquement


l’efficacité du système de contrôle interne ». Le commissaire aux comptes doit élaborer une
lettre à la direction dans laquelle il donne une description des anomalies rencontrées au niveau
du système de contrôle interne ainsi que ses recommandations pour renforcer ledit système sous
forme d’actions de correction que la direction est invitée à mettre en place.
Nous estimons que les lettres à la direction au niveau des groupes doivent consacrer une partie
affectée au prix de transfert dans laquelle le commissaire aux comptes présente ses
recommandations en matière des procédures de détermination et de veille sur la bonne

130
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

application du principe de pleine concurrence qui doit se refléter sur les prix de transfert
pratiqués.

SECTION 2 : Le prix de transfert et les rapports du Commissaire aux


comptes

Après avoir effectué toutes les vérifications nécessaires tout au long de la mission d’audit, le
commissaire aux comptes doit émettre une opinion sur les états financiers au niveau de son
rapport général accompagné d’un rapport spécial sur les conventions réglementées.

Dans cette partie nous allons essayer de mettre en exergue l’impact que pourrait générer le prix
de transfert sur l’opinion d’audit à émettre par le commissaire aux comptes ainsi que sur son
appréciation du caractère délictueux suite à une manipulation éventuelle de ce prix.

2-1- Conséquences des manipulations des prix de transfert sur la décision du


commissaire aux comptes

Plusieurs risques pourraient être générés par le prix de transfert. Ils sont soit la conséquence
d’une manipulation délibérée de ces prix, il s’agit donc d’un acte volontaire soit ils résultent
d’une erreur suite à une mauvaise application ou une mauvaise compréhension des textes en
vigueur ou encore d’une divergence des avis entre l’entité et l’administration fiscale.

Les risques liés au prix de transfert ont des impacts qui diffèrent eu égard à la nature de
l’opération ou la transaction ainsi que la nature des textes juridiques pouvant être impliqués. En
effet, sur le plan du droit des sociétés commerciales, les risques générés peuvent aller de
l’engagement de la responsabilité civile jusqu’à la responsabilité pénale dans le cas de fait
délictueux commis par la direction d’où une obligation à la charge du commissaire aux comptes
de révélation de ces fait au procureur de la république 92. Par ailleurs, sur le plan comptable et
fiscal, l’incidence est plutôt financière pouvant compromettre significativement la performance
financière de l’entité en cas de déficits cumulés importants ou de redressements colossaux
pouvant même entrainer le déclenchement de la procédure d’alerte.

92
Article 270 CSC
131
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

2-1-1- Conséquences en matière de révélation au procureur de la république

Dans le cadre de sa mission générale, le commissaire aux comptes doit procéder à des
vérifications spécifiques en matière du prix de transfert. Il doit, dans ce sens, analyser les
principales infractions y afférentes et dont il pourrait être à l’origine.

Dans le cas échéant ou le commissaire aux comptes constate des irrégularités en relation avec la
détermination et l’application des prix de transfert, il doit se décider quant à la démarche à
suivre. Cette décision est en fonction de la nature et de la gravité des éléments relevés.

Deux situations seraient envisageables:

• Le commissaire aux comptes considère que les prix de transfert ont entrainé des anomalies
significatives d’où des irrégularités au niveau des comptes à certifier, ou bien,
• Il juge que les manipulations ayant touché les prix de transfert sont constitutifs de délits d’où
la nécessité de les révéler au procureur de la république

2-1-1-1- Abus de biens sociaux

Comme nous l’avons constaté au niveau des chapitres précédents de la présente étude, l’abus de
biens sociaux contribue activement dans les risques inhérents lié au prix de transfert. Il peut être
établi lorsque les prix de transfert pratiqués favorisent une entité liée (une mère ou une filiale) au
détriment d’une autre. Dans le contexte spécifique du prix de transfert, l’abus des biens sociaux
pourraient être évoqué lorsque la transaction est réalisée dans l’intérêt du groupe et non pas dans
l’intérêt de la société auditée.

Le commissaire aux comptes devrait apprécier objectivement les circonstances dans lesquelles la
transaction s’est déroulée pour juger si elle s’intègre dans le cadre de l’objet social. Lorsqu’il
s’avère que les dirigeants ou le groupe sont entrain de retirer indument, un avantage direct ou
indirect en manipulant les prix pratiqués pour les transactions intergroupes, il devrait conclure à
l’abus de biens sociaux.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes devrait s’assurer que l’opération intergroupe concernée
ne génère pas un déséquilibre au niveau de la situation financière c’est-à-dire elle ne contribue
pas à des pertes générés par le prix de transfert.

132
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

2-1-1-2- Présentation de comptes infidèles

Le délit de présentation de comptes annuels infidèles ou encore la présentation de faux bilans,


résulte principalement de l’absence d’image fidèle fondée sur la régularité et la sincérité des
comptes. Ce délit pourrait être évoqué lorsque le résultat et le patrimoine de l’entité concernée ne
reflètent pas la réalité de sa situation économique.

L’adoption de prix de transfert conformes au cadre normatif en vigueur et aux accords


intergroupes rationnels permet d’écarter tout risque de présentation de comptes infidèles dont
l’origine se trouve au niveau des transactions avec les parties liées.

2-1-1-3- Procédure à suivre

a- Vis-à-vis du conseil d’administration :

Dans le cas de détection de faits délictueux, le commissaire aux comptes aura certainement une
obligation de les révéler au procureur de la république. Toutefois et avant de passer à cette
action, il devrait provoquer une réunion du conseil d’administration appelé à statuer sur ces faits
pour tenter de rétablir la situation dans un délai déterminé. Pour cela, il doit élaborer une note
succincte qui décrit ces faits et leurs conséquences sur le résultat et sur la présentation des
comptes ainsi que son rapport tout en signalant l’obligation mise à sa charge par le législateur
d’informer le procureur de la république dans le cas ou cette démarche deviendrait inévitable en
cas d’absence de solution.

b- Vis-à-vis de l’assemblée générale des actionnaires:

Lorsque les mesures faites avec le conseil d’administration ont débouché sur des solutions
acceptables, le commissaire aux comptes aura juste la diligence d’informer la prochaine
assemblée générale tout en exposant les faits relevés ainsi que les démarches entreprises pour les
rétablir. Le commissaire aux comptes pourra soit établir une note séparée à cet effet, soit faire
intégrer un paragraphe à cet effet dans son rapport spécial lorsque le fait délictueux en question
est généré par une convention réglementée.

En cas d’absence de solution au niveau du conseil d’administration, et lorsque la situation


s’avère urgente, le commissaire aux comptes pourrait proposer au conseil d’administration de
convoquer une assemblée générale pour statuer sur les fait délictueux relevés.

133
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

S’il s’avère, en définitive, pour le commissaire aux comptes qu’aucune solution n’est
envisageable ni au niveau du conseil, ni au niveau de l’assemblée générale pour remédier au faits
délictueux relevés, il devient inévitable pour lui de révéler ces faits au procureur de la république
pour dégager sa responsabilité.

2-1-2- Conséquences en matière de déclenchement de la procédure d’alerte

Dans le cas extrême et s’agissant de manipulations graves au niveau du prix de transfert ayant
généré des déficits considérables pour l’entité auditée et qui dépassent la moitié des capitaux
propres, le commissaire aux comptes serait appelé à demander les clarifications suffisantes et
adéquates auprès de la direction pour comprendre les actions à mettre en place de leur part en
réponse à cette situation. Il pourrait aussi lui demander d’appliquer les dispositions de l’article
388 du code des sociétés commerciales en convoquant une assemblée générale extraordinaire
pour statuer sur la continuité de son exploitation. Dans le cas ou l’assemblée prononce la
continuité de l’exploitation, la même assemblée serait invitée à statuer soit sur une augmentation
du capital pour résorber les pertes soit sur une réduction du capital à concurrence des partes
constatées.

2-2- Conséquence du prix de transfert sur le rapport général

2-2-1- Le respect de l’image fidèle

La démarche d’audit par les risques permettra au commissaire aux comptes d’émettre son
opinion finale quant à la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers. Cette
démarche pourrait légitimement mettre en cause les transactions intergroupes lorsqu’elles ne
contribuent pas au respect de l’image fidèle et de la sincérité des comptes qui se trouvent
négativement impactées par ces transactions surtout lorsque celles-ci n’ont pas été réalisées
conformément au prix de pleine concurrence.

Dans ce sens, le commissaire aux comptes pourrait considérer qu’une manipulation des prix de
transfert génère des anomalies au niveau des états financiers dans les cas suivants :

• La méthode de détermination des prix de transfert ne respecte pas les accords et


conventions intra-groupe;
• Absence de provisions suffisantes pour couvrir les risques et charges pouvant être générés
par l’application des prix de transferts non conformes à la règlementation (c’est le cas par
exemple du risque fiscal).
134
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

Les anomalies générées par les prix de transfert et qui seraient relevées à l’issue des travaux
d’audit seront soumises à l’appréciation du commissaire aux comptes selon leur importance
significative et leur nature. Ce dernier pourra soit:

• Emettre une certification pure et simple lorsque l’anomalie n’est pas significative ;
• Emettre une réserve ; ou bien
• Refuser de certifier les comptes.

Par ailleurs, lorsque le commissaire aux comptes estime que les prix de transfert pratiqués
engendrent un risque ou une incertitude sur la continuité de l’exploitation il doit insérer un
paragraphe d’observation dans son rapport général après le paragraphe d’opinion et sans
incidence sur celle-ci.

2-2-2- La vérification de l’égalité entre les actionnaires

Le rapport général devrait intégrer aussi une partie relative aux vérifications spécifiques
concernant le prix de transfert. Nous estimons que le commissaire aux comptes doit se prononcer
dans cette partie sur le respect de l’égalité entre les actionnaires de la société étant donné les
conflits d’intérêts qui puissent exister entre les intérêts du groupe et ceux des actionnaires
minoritaires.

Il en découle que lorsque les prix de transfert pratiqués comportent des anomalies significatives
au niveau des états financiers, le commissaire aux comptes devrait , en plus de l’expression
d’une opinion modifiée (avec réserves ou refus de certification) , étayer au niveau du paragraphe
des vérifications spécifiques, tous les aspects de rupture de l’égalité entre les actionnaires
pouvant générer des abus de majorité ou des abus de biens sociaux mise à part de la procédure de
révélation au procureur de la république de ces faits. Ce paragraphe devrait reprendre toutes les
modalités du prix de transfert en question en chiffrant dans la mesure du possible les montants
en jeu.

2-3- Le rapport spécial

En auditant les transactions intra-groupes, le commissaire aux comptes aura la possibilité de


découvrir des conventions réglementées étant donné qu’elles sont conclues entre des sociétés
appartenant au même groupe ou susceptibles d’avoir des dirigeants communs.

135
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

Le rapport spécial est destiné à l’information des actionnaires concernant les conventions
réglementées. Dans ce sens, il ne doit pas se prononcer sur l’opportunité de telles conventions
pour la société auditée pour éviter de s’immiscer dans sa gestion. Il est tenu uniquement de faire
des recoupements de cohérence entre les informations figurant dans lesdites conventions et celles
qui puissent être recueillies à partir de sources externes.

Les conventions à mentionner dans le rapport spécial sont celles qui lui sont portées à sa
connaissance par la direction ainsi que celles dont il a découvert au cours de sa mission.

Le commissaire aux comptes doit ensuite vérifier s’il s’agit de conventions courantes conclues à
des conditions normales. Le caractère courant ne sera pas remis en cause dans le cas des
transactions commerciales qui ne serait pas le cas pour les transactions financières.

Pour déterminer le caractère normal des conventions, le commissaire aux comptes pourrait se
référer au prix de pleine concurrence.

Plusieurs cas de figure sont envisageables à ce niveau :

• La convention est régulièrement autorisée par l’organe social compétent : Dans ce cas, le
commissaire aux comptes est tenu de mentionner la convention dans son rapport spécial au
niveau de la rubrique relative aux conventions préalablement autorisées ;

• La convention n’a pas été préalablement autorisée: Dans ce cas, Le commissaire aux comptes
aura à indiquer la convention en question au niveau de la rubrique relative aux conventions non
autorisées ;

• La convention a été considérée comme libre par les organes sociaux mais estimée réglementée
par le commissaire aux comptes : ce dernier doit la mentionner dans la rubrique des conventions
non autorisées, en indiquant les motifs ayant empêché le respect de la procédure.

136
Titre III : Synthèse des travaux et rapports d’audit en relation avec le prix de transfert

Conclusion troisième partie

La troisième partie de la présente étude a été consacrée pour l’étude des travaux de clôture de la
mission d’audit en relation avec le prix de transfert ainsi que son impact sur l’opinion d’audit.

Nous avons aussi montré que la manipulation sur le prix de transfert peut générer un risque
significatif de faits délictueux que le commissaire aux comptes devrait prendre en compte avec
toutes les conséquences qui en résultent notamment l’information des actionnaires et la
révélation éventuelle au procureur de la république.

En définitive, nous pouvons conclure que les transactions intergroupes ainsi que les prix de
transfert présentent une zone de risques importante dans la démarche d’audit.

La proposition d’une méthodologie d’audit contribue activement à ramener ce risque à un niveau


acceptable. Par ailleurs, le prix de transfert peut toujours impacter le rapport d’audit étant donné
qu’il présente un enjeu majeur pour les groupes de sociétés. Le commissaire aux comptes est
alors appelé à prêter toute l’attention nécessaire pour exprimer l’opinion adéquate.

137
Etude Empirique

Etude empirique sur l’audit des transactions intergroupes


et le prix de transfert par les commissaires aux comptes en
TUNISIE

Introduction

Après avoir effectué une analyse théorique sur les concepts de bases qui régissent les prix de
transfert en Tunisie, nous avons proposé une méthodologie pratique pour la conduite d’un audit
du prix de transfert conformément à l’approche de l’audit par les risques.
La présente étude empirique vient alors pour consolider les constats ressortis au niveau de la
méthodologie ci-dessus indiquée et s’assurer qu’elle pourrait offrir vraisemblablement, un outil
intéressant aux professionnels d’audit. Pour cela, nous avons procédé à une enquête qui vise à
mesurer l’applicabilité de l’approche d’audit par les risques au prix de transfert et de mettre en
exergue les principales difficultés pouvant entraver sa mise en place tout en explicitant les
attentes des professionnels en termes d’amélioration du cadre règlementaire du prix de transfert.

SECTION 1 : Présentation de la méthodologie de la recherche

1-1- Objet et objectifs de la recherche

La présente étude empirique est réalisée moyennant un questionnaire qui aborde les principaux
points d’ordre pratique pouvant confronter le professionnel dans le cadre de son audit du prix de
transfert.
La présente enquête vise essentiellement à recueillir des réponses aux problématiques suivantes:
• la compréhension du cadre juridique et comptable du prix de transfert en Tunisie;
• La prise en compte du risque inhérent pouvant être généré par le prix de transfert avec toutes
leurs répercussions éventuelles sur la mission d’audit
• Le déroulement de la mission allant de la prise de connaissance à la mise en œuvre des tests
d’audit ;
• Les difficultés ayant rencontré les professionnels lors de l’exercice de leurs missions ;

138
Etude Empirique

• Les points d’améliorations recommandés par les professionnels au niveau du cadre


réglementaire et comptable régissant les prix de transfert en Tunisie pour surmonter les
difficultés y afférentes au cours d’une mission d’audit.

1-2- Aspects méthodologiques de la recherche

Nous avons suivi une méthodologie non probabiliste.


A partir de l’analyse théorique présentée au niveau des chapitres précédents, nous avons élaboré
un questionnaire de recherche. Il retrace l’ensemble des étapes théoriques requises dans le cadre
de l’audit par les risques appliqué au prix de transfert.
Le dit questionnaire comporte 60 questions et il a été proposé à la population figurant au niveau
de l’échantillon détaillé ci-dessous:
Désignation Nombre En %
Membre de l’OECT 45 42%
Membre de la CCT 6 6%
Experts comptable stagiaires Chefs de missions 37 35%
Experts comptable mémorialistes en qualité de chef de mission 19 18%
Totaux 107 100%

Ces professionnels auditeurs sont choisis en se basant sur les critères suivants :
 Avoir une expérience passée dans l’audit d’au moins d’une filiale appartenant à un groupe
local ou international;
 Etre le commissaire aux comptes signataire ou bien l’un de ses collaborateurs ayant au moins
la qualité de chef de mission ;
 L’expérience sollicitée concerne les missions réalisées au cours des trois derniers exercices
clôturés à savoir 2014 -2015 - 2016;
 L’adoption même relative de la démarche d’audit par les risques dans le cadre de leurs
travaux de commissariat aux comptes.
Nous avons, alors, constitué un échantillon de 107 professionnels en audit. Nous considérons que
le nombre et la composition de la population composant l’échantillon sont adéquats pour mener
notre recherche et aboutir à des résultats exploitables.
Nous avons aussi recueilli les attentes des professionnels interrogés pour ce qui est amélioration
des cadres règlementaires et normatifs relatifs au prix de transfert.

139
Etude Empirique

SECTION 2 - Les résultats de la recherche :

2-1- Caractéristiques de l’échantillon :

Comme première étape, nous avons procédé à l’appréciation de l’échantillon recueilli selon les
principaux critères suivants à savoir : l’expérience et le nombre d’interventions effectuées dans
une ou plusieurs sociétés du groupe
Nous avons recueilli les résultats suivants :

2-1-1. Présentation de l’échantillon par âge :

Le tableau présenté ci-dessous présente une répartition de l’échantillon retenu par l’expérience
de la population qui le compose selon des paliers prédéfinis :

Palier d'expérience stagiaires Mémorialistes Mb OECT Mb CCT Totaux


Nombre/catégorie 37 19 45 6 107
expérience < 5 ans 37 11 8 0 56
expérience 5 -10 ans 0 8 13 0 21
expérience 11 -20 ans 0 0 15 2 17
Expérience > 20 ans 0 0 9 4 13
Totaux 37 19 45 6 107

Interprétation : Nous avons veillé à présenter un échantillon hétérogène composé par les
différentes catégories de professionnels en comptabilité pouvant avoir une expérience avec
l’audit du prix de transfert dans leurs carrières que ce soit en tant que signataires ( membres de
l’OECT ou la CCT) ou comme des stagiaires ou des mémorialistes sous-traitant et agissant pour
le compte des signataires.

2-1-2- Nombre de missions d’audit du prix de transfert effectuées (abstraction faite du


statut) sur la période de 3 dernières années

Nous avons demandé aux professionnels interrogés de nous préciser le nombre des missions
d’audit du prix de transfert dans lesquelles ils ont participé durant les trois dernières années.
Nous avons obtenu la répartition suivante :

140
Etude Empirique

Nombre de missions
Palier d’expérience Totaux
stagiaires Mémorialistes Mb OECT Mb CCT
expérience < 5 ans 92 31 28 0 151
expérience 5 -10 ans 0 16 52 0 68
expérience 11 -20 ans 0 0 70 4 74
Expérience > 20 ans 0 0 62 10 72
Totaux 92 47 212 14 365

Interprétation : Les membres de l’OECT sont les professionnels ayant participé le plus dans des
missions d’audit du prix de transfert dans le cadre de commissariat aux comptes. C’est un
constat normal étant donné qu’ils sont exclusivement habilités à auditer les entreprises quelque
soit leur critères chiffrés de nomination de CAC.

2-1-3- Répartition des commissaires aux comptes signataires (membres de l’OECT ou de la


CCT) en fonction de l’expérience et de la nature des mandats :

Cette partie est dédiée aux commissaires aux comptes signataires (membres de l’OECT et de la
CCT). En effet, Au niveau du tableau figurant ci-dessous, nous avons réparti les missions de
commissariat aux comptes revenant aux membres de l’OECT et de la CCT selon le palier
d’expérience et le degré d’intégration du commissaire aux comptes dans le groupe (selon le
nombre des filiales auditées). Nous avons recueilli les résultats suivants :
membres de l'OECT membres de la CCT
CAC CAC 2 ou CAC 2 ou CAC de CAC CAC 2 ou
Palier d'expérience
d'une plus. Filiales plus. Filiales tout le d'une plus. Filiales
filiale sans la mère avec la mère groupe filiale sans la mère
Expérience < 5 ans 15 13 0 0 0 0
Expérience 5 -10 ans 21 16 10 5 0 0
Expérience 11 -20
14 18 27 11 3 1
ans
Expérience > 20 ans 11 13 21 17 4 6
Totaux 61 60 58 33 7 7

Interprétation :
L’examen de la répartition de l’échantillon selon les deux critères «expérience» et nombre de
mission d’audit du Prix de transfert, permet de constater que le nombre de mission évolue en
fonction de l’expérience : plus on évolue dans la profession, plus les chances augmentent de
décrocher des missions de commissariat aux comptes : sur un total de 212 missions assurées par
les 45 membres de l’OECT sur les 3 dernières années 132 missions ont été assurées par des
experts comptables ayant plus que 10 ans d’expériences soit 62%.
La probabilité d’avoir plusieurs sociétés d’un même groupe auditées par un même commissaire
aux comptes augmente avec l’expérience. Pour les missions de commissariat aux comptes de
tous le groupe, 85% sont effectuées par des experts comptables ayant plus que 10 ans
d’expérience. Contrairement chez les jeunes commissaires aux comptes (moins de 10 ans), en

141
Etude Empirique

prenant le critère « être le CAC d’une seule filiale du groupe » la tendance est inversée dans la
mesure où 59% des missions d’audit sont effectuées par des jeunes CAC ayant moins de 10 ans
d’expérience. Alors que selon le critère «être le CAC de plusieurs filiale du groupe » 33% des
missions d’audit de sont effectuées par des jeunes CAC ayant moins de 10 ans d’expérience,
contre 15% seulement si on considère le critère de « être le CAC exclusif de tout le groupe »
Ceci peut s’expliquer par deux types de raison :
• Plus on évolue en expérience, plus la structure du cabinet se consolide et par conséquent,
plus le cabinet aura les capacités d’intervenir dans tout le groupe.
• Les dirigeants du groupe ont tendance à proposer à l’assemblée générale des commissaires
aux comptes avec plus d’expérience.
Ceci rejoint les constats de Denis PETTIGREW, Jocelyn D. PERREAULT et Jean-Charles
CHÉBAT, qui ont identifié, dans le cadre de leur travaux de recherches effectués en 1996 à
l’Université de Québec; la « compétence » en tant que premier critère de choix d’un cabinet
d’expert-comptable, par les dirigeants des sociétés. Cette hypothèse est confirmée dans la
mesure où, les compétences professionnelles représentent les « acquis de l’expérience » 93.

2-2- Aperçu sur le cadre normatif et juridique du prix de transfert :

Pour cette partie de l’étude empirique, nous avons conçu cinq (05) questions auxquelles, nous
avons recueilli des réponses auprès des professionnels interrogés qui se détaillent comme suit :
Q1 : Citez parmi les sources juridiques suivantes, lesquelles vous avez utilisé dans le cadre
de l’audit du prix de transfert ?
102 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit. Chaque professionnel
peut opter pour plusieurs choix.
Description Nombre %
Code de l’IRPP & IS 53 26%
Code de TVA 17 8%
Les Notes communes 15 7%
Les prises de positions 19 9%
Le droit des sociétés 89 44%
Autres lois 8 4%
Totaux 201 100%

Interprétation Q1: Le code de l'IRPP & de L'IS ainsi que le code des sociétés commerciales sont
les principales sources juridiques sur lesquels le commissaire aux comptes peut s'appuyer dans
le cadre de son audit des prix de transfert. D’ou l'absence d'une juridiction spéciale pour le prix
de transfert.

93
On désigne généralement en France par « acquis de l'expérience » ; les compétences professionnelles acquises dans
l'exercice d'une activité en rapport direct avec le contenu du diplôme (Décret 2002-615 du 26 avril 2002).
Au Québec on utilise le terme d'acquis expérientiels pour désigner la somme des connaissances et des compétences
acquises par une personne à l'extérieur des systèmes éducatif et de formation professionnelle
142
Etude Empirique

Q2 : Pensez-vous que la Tunisie est membre de l’OCDE ?


Tous les 107 professionnels composant l’échantillon ont répondu comme suit :

Réponses Nombre %
oui 11 10%
Non 81 76%
Je l’ignore 15 14%
Totaux 107 100%

Interprétation Q2: La culture OCDE est présente chez 76% des professionnels retenus dans
l'échantillon (ceux ayant répondu correctement). Nous pensons que la prise de conscience par le
professionnel du prix de transfert mérite d'être renforcée car normalement cette question aurait
dû faire l'unanimité.

Q3 : Avez-vous entendu des méthodes préconisées par l’OCDE en matière du prix de


transfert ?
Nous avons retenu 97 réponses valables pour cette question
Réponses Nombre %
oui 32 33%
Non 65 67%
Totaux 97 100%

Interprétation Q3 : Le même constat (Q2) est réitéré : La prise de conscience du prix de


transfert mérite d'être améliorée. Les méthodes préconisées par l'OCDE ne sont pas connues par
la majorité de l'échantillon.

Q4 : Si vous avez répondu par « oui » dans la question 3, Citez parmi ces méthodes celle
dont vous avez une idée ?
Les 32 professionnels ayant répondu par « oui » dans la question Q3 ont répondu ainsi :
Réponses Nombre %
Méthode du prix comparatif sur le marché libre 25 78%
Méthode du prix de vente minoré 3 9%
Méthode du prix de revient majoré 4 13%
Totaux 32 100%

Interprétation Q4 : Parmi les méthodes préconisées par l'OCDE, nous remarquons que celle
relative au prix comparatif sur le marché libre est la plus reconnue étant donné sa relation très
étroite avec le concept de juste valeur très répandu dans le système comptable tunisien.

143
Etude Empirique

Q5 : Même si les principes de l’OCDE ne sont pas adoptés expressément en Tunisie, Est-ce
que vous les avez utilisés dans votre démarche d’audit comme étant du droit comparé ?
Tous les 107 professionnels retenus dans l’échantillon ont répondu valablement à cette question
comme suit :
Réponses Nombre %
oui 9 8%
Non 65 61%
Partiellement 33 31%
Totaux 107 100%

Interprétation Q5 : La majorité des personnes interrogées n'utilisent pas les principes de


l'OCDE même à titre complémentaire. Ceci est expliqué par la non maitrise des méthodes et
principes de l'OCDE par la majorité des professionnel.

2-3- Analyse des risques inhérents

2-3-1- Risque inhérent pour insuffisance au niveau du cadre règlementaire :

Pour mettre en exergue les insuffisances dans le cadre réglementaire, nous avons posé la
question ci-dessous aux professionnels :
Q6 : Pensez-vous que le cadre règlementaire tunisien présente des insuffisances ?
105 professionnels ont présenté des réponses valables pour cette question comme suit :
Réponses Nombre %
oui 99 94%
Non 6 6%
Totaux 105 100%

Interprétation Q6: La majorité des professionnels interrogés (94%) voit que le cadre
réglementaire tunisien relatif au prix de transfert présente des insuffisances. Les professionnels
sont alors conscients de l'insuffisance du cadre règlementaire tunisien en matière de prix de
transfert.

Q7 : Si vous avez répondu par oui dans Q6, de quel type sont les insuffisances?
105 professionnels ont répondu valablement et ont opté pour une ou plusieurs réponses parmi les
choix proposés comme suit :

144
Etude Empirique

Description Nombre % (*)


Absence de définition précise et complète des prix de transfert 95 33%
Absence de méthodes expressément admises pour la
93 33%
détermination des prix de transfert
Insuffisances au niveau du cadre normatif et comptable 97 34%
Totaux 285 100%

Interprétation Q7: La quasi-totalité des professionnels interrogés considèrent que l'absence de


définition précise et complète du prix de transfert (33%), l'absence de méthodes expressément
admises pour sa détermination (33%) et l’insuffisance au niveau du cadre normatif et
comptable (34%) sont à la fois les principaux facteurs d'insuffisance pour le cadre règlementaire
du prix de transfert .Ce constat montre le niveau du risque inhérent élevé pour l'audit du prix de
transfert dû à un vide juridique selon l'unanimité de l'échantillon interrogé.

Q8 : Pensez-vous que l'insuffisance du cadre règlementaire contribue significativement au


risque inhérent d'audit ?
102 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
oui 98 93%
Non 4 4%
Totaux 102 97%

Interprétation Q8 : La majorité des professionnels interrogés (93%) voient que l'insuffisance du


cadre réglementaire tunisien en matière de PT contribue significativement au risque inhérent
d'audit c'est une prise de conscience élevée (94%) ce qui montre que les professionnels prennent
en considération la nécessité de concevoir des tests d'audit supplémentaires en matière de PT
pour maitriser ce risque inhérent: nous constatons à ce niveau deux attitudes différentes:
- des professionnels qui s'appuient d'avantages sur les principes de l'OCDE en tant que
référentiel inspiré de la législation comparée internationale (voir les résultats Q5)
- Des professionnels qui auront à s'appuyer d'avantage sur les tests substantifs et de procédures
pour compenser ce risque inhérent élevé

2-3-2- Risque d’acte anormal de gestion& d’abus de droit :

Pour montrer, en pratique, dans quelles mesures la théorie de l’acte anormal de gestion et l’abus
de droit peuvent contribuer au risque inhérent d’audit, nous avons posé les questions
ci-dessous :
Q9 : Est-ce que vous considérez que la détermination des prix de transfert par les entités
audités risque de générer des actes anormaux de gestion ?
102 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :

145
Etude Empirique

Réponses Nombre %
Souvent 88 87%
Assez souvent 13 13%
Rarement (risque négligeable) 0 0%
Totaux 101 100%

Interprétation Q9: La totalité des professionnels interrogés, (87% + 13%), considèrent que le
prix de transfert risque de générer des actes anormaux de gestion: encore un élément significatif
qui augmentera le niveau du risque inhérent d'audit du PT.
Les professionnels sont alors bien conscient que le PT pourrait se convertir à un acte anormal
de gestion et que la ligne de démarcation entre les deux concepts est fine cela est dû
principalement à l'absence d'un cadre normatif et des méthodes de calcul réglementées pour la
détermination des prix de transfert.

Q10 : Considérez-vous que le prix de transfert est une source d’abus de droit ?
102 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
oui 98 96%
Non 4 4%
Totaux 102 100%

Interprétation Q10: La majorité claire des professionnels affirme que le prix de transfert est une
source d'abus de droit. C’est un corollaire des vides juridiques et normatifs pour le prix de
transfert confirmés dans un constat précédent.
C'est alors une source supplémentaire de risque inhérent d'audit à prendre en compte par le
CAC car un abus de droit risque de finir par biaiser les états financiers

Q11 : Si vous avez répondu par «oui » dans la question Q10, quel est la nature du risque
généré par l’abus de droit ?
98 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Principalement Fiscal 70 71%
Principalement se rapportant aux infractions prévues par le CSC 28 29%
Totaux 98 100%

Interprétation Q11: La majorité des professionnels considère que l'abus de droit génère
principalement un risque fiscal (71%). Nous pouvons conclure que l'abus de droit est utilisé
pour faire une migration de bénéfices moyennant une manipulation sur les prix de transfert
utilisés.

146
Etude Empirique

2-3-3- Aspect significatif du prix de transfert

Pour comprendre en pratique, pourquoi le prix de transfert constitue un aspect significatif dans le
cadre de la démarche d’audit, nous avons posé la question suivante :

Q12 : Pourquoi considérez-vous que les effets du prix de transfert sont significatifs ?

101 professionnels ont répondu valablement à cette question sachant qu’une réponse peut
contenir plusieurs choix à la fois. Les réponses figurent dans le tableau ci-dessous :
Réponses Nombre %
Parce que leur effet comptable est significatif sur les rubriques
15 6%
concernées des états financiers
Parce que le prix de transfert présente un risque inhérent pour le
53 21%
commissaire aux comptes quel que soit son montant
Parce que le prix de transfert est lié au transfert de bénéfice qui peut
générer un abus de bien sociaux avec tous ce qui en découle sur la 89 36%
responsabilité pénale du CAC en cas de non révélation au procureur
Parce que le prix de transfert peut générer un abus de majorité de la
part de la mère avec tous ce qui en découle sur la responsabilité pénale 91 37%
du CAC en cas de non révélation au procureur
Totaux 248 100%

Interprétation Q12: Les professionnels considèrent que le prix de transfert présente souvent un
aspect significatif vu la responsabilité pénale du commissaire aux comptes qui risque d'être
engagée soit pour abus de biens sociaux(36%) ou abus de majorité (37%). Il en découle que les
professionnels considère que l'aspect significatif du prix de transfert est plutôt qualitatif que
quantitatif et en liaison directe avec leur responsabilité.

2-3-4- Le conflit entre l’intérêt social & l’intérêt du groupe :

Le conflit entre l’intérêt social et l’intérêt du groupe est un aspect inévitable au niveau des
groupes qui peut impacter les prix de transfert d’où une autre source de risque inhérent.
Pour mettre en valeur ce constat, nous avons interrogé les professionnels comme suit :
Q13 : Pensez-vous que le conflit entre l’intérêt social & l’intérêt du groupe affecte le prix
de transfert et génère un risque inhérent d’audit supplémentaire?
100 professionnels ont répondu valablement à cette question
Réponses Nombre %
Oui 75 75%
Non 25 25%
Totaux 97 100%

147
Etude Empirique

Interprétation Q13 : La majorité des professionnels interrogés (75%) affirme que le conflit
d’intérêt entre l’intérêt social et l’intérêt du groupe est une source de risque inhérent d’audit
étant donné qu’il influe sur les prix de transfert pratiqués à l’échelle du groupe.

2-3-5- Risque inhérent lié au secret professionnel

Q14 : Pensez-vous que le secret professionnel opposé au commissaire aux comptes lorsqu’il
demande des clarifications intergroupes auprès d’autres filiales ou de la mère accentue le
risque inhérent d’audit ?
100 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 71 71%
Non 29 29%
Totaux 100 100%

Interprétation Q14 La majorité des professionnels (71%) affirme que le respect du secret
professionnel opposé par les autres entités du groupe constitue une limite pour leurs
investigations intragroupes et accentue ainsi le niveau du risque inhérent

2-3-6- Le risque de change et le prix de transfert

Pour monter la relation qui existe entre le risque de change et le risque inhérent d’audit relatif au
prix de transfert nous avons posé les questions suivantes :
Q15 : Est-ce que le glissement du Dinar pourrait entrainer une fuite de bénéfices vers
l’étranger en utilisant des prix de transfert artificiels et est-ce que il pourrait impacter le
risque inhérent d’audit?
95 professionnels ont répondu valablement à cette question
Réponses Nombre %
Oui 95 100%
Non 0 0%
Totaux 95 100%

Interprétation Q15: L'unanimité des professionnels interrogés considèrent que le glissement du


dinar contribue à la fuite des bénéfices vers l'étranger. L'économie Tunisienne devient moins
attractive d'où un risque inhérent accru en matière d'audit du prix de transfert

Q16 : Pensez-vous que le conflit entre l’intérêt social et l’intérêt du groupe est source de
Risque inhérent ?
95 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :

148
Etude Empirique

Réponses Nombre %
Oui 80 84%
Non 15 16%
Totaux 95 100%

Interprétation Q16 : 84% des professionnels affirment que le conflit entre l'intérêt social et
l'intérêt du groupe est toujours source de risque inhérent en matière d'audit. Ce conflit débouche
souvent à une primauté de l’intérêt du groupe.

2-3-7- Difficulté pour apprécier le principe de la pleine concurrence

Dans la partie théorique nous avons affirmé que le principe de pleine concurrence est à la base de
tout prix de transfert fiable et correct. Toutefois, le commissaire aux comptes se trouve
généralement face à des difficultés pour apprécier le dit principe. Nous avons essayé de mettre
en évidence ce constat à travers les questions suivantes :
Q17 : Lors du déroulement de la mission, avez-vous apprécié le principe de pleine
concurrence ?
97 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 22 23%
Non 75 77%
Totaux 97 100%

Interprétation Q17 : La majorité des professionnels (77%) affirme qu'ils n'ont pas apprécié le
principe de pleine concurrence dans le cadre de leur audit du prix du transfert. un risque
inhérent supplémentaire dont le CAC est tenu de le compenser par des procédures d'audit
supplémentaires

Q18: Si vous avez répondu par « Non » dans Q18, veuillez expliquer les raisons?
Réponses Nombre %
Cette diligence n’est pas nécessaire : il existe d’autres diligences de
20 27%
substitution
La détermination du prix de pleine concurrence requiert un budget
15 20%
temps et un cout supplémentaires évitables
Il est difficile de déterminer le prix de pleine concurrence 40 53%
Totaux 75 100%

Interprétation Q18 : Nous constatons que la difficulté de déterminer le prix de pleine


concurrence est la principale raison d’abstention pour apprécier le prix de pleine concurrence
(53% des professionnels) en plus une bonne parties des professionnels interrogés (27%)
considèrent qu’ils peuvent mettre en œuvre des diligences de substitution

149
Etude Empirique

2-3-8- La non immixtion dans la gestion

Nous avons établi dans la partie théorique que le non immixtion dans la gestion constitue une
limite imposée au commissaire aux comptes dans le cadre de son approche d’audit du prix de
transfert. Elle constitue alors une composante du risque inhérent d’audit. Nous avons alors
essayé de confirmer ce constat dans la présente partie empirique au niveau de la question
suivante :
Q19 : Est-ce que le non immixtion dans la gestion constitue une limite dans l’étendue des
travaux de l’audit du prix de transfert ?
99 professionnels ont répondu valablement à la présente question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 65 66%
Non 34 34%
Totaux 99 100%

Interprétation Q19 : La majorité des professionnels interrogés affirment à raison de 66% que le
non immixtion dans la gestion constitue une limite dans l’étendue des travaux de l’audit du prix
de transfert. Le non immixtion dans la gestion est alors un facteur supplémentaire de risque
inhérent dans le cadre de l'audit du prix de transfert

2-4- Le prix de transfert & la responsabilité du CAC

Cette partie de l’étude empirique a été consacrée pour monter l’impact du prix de transfert sur la
responsabilité du commissaire aux comptes sur le plan pratique et ce moyennant une série de
questions qui se détaillent comme suit :
Q20 : Pensez-vous que le commissaire aux comptes encourt des responsabilités (civiles,
pénales et disciplinaires) importantes en matière d’audit des prix de transfert ?
Tous les 107 professionnels retenus au niveau de l’échantillon ont répondu valablement à cette
question comme suit :
Désignation nombre %
Oui 103 96%
Non 4 4%
Totaux 107 100%

Interprétation Q20 : La majorité des professionnels interrogés considère que le CAC encourt
des responsabilités importantes dans le cadre de l'audit du prix de transfert. Le niveau du risque
inhérent important établi dans la partie précédente explique la responsabilité importante
encourue en la matière

150
Etude Empirique

Q21 : Citez parmi les responsabilités du commissaire aux comptes celle qui vous parait la
plus impactée par le prix de transfert?

Tous les 107 professionnels retenus au niveau de l’échantillon ont répondu valablement à cette
question comme suit :
Désignation nombre %
Responsabilité Civile 21 20%
Responsabilité pénale 83 78%
Responsabilité Disciplinaire 3 3%
Totaux 107 100%

Interprétation Q21 : La majorité des professionnels (78%) considère que la responsabilité


pénale est la plus affectée par le prix de transfert. Cela s'explique par son enjeu important étant
donné qu’elle peut engendrer des peines corporelles de prison

Q22 : Quels sont les faits délictueux qui pourraient être liés au prix de transfert ?
101 professionnels ont répondu valablement à cette question sachant qu’une réponse peut
contenir plusieurs choix à la fois. Les réponses figurent dans le tableau ci-dessous :
Désignation nombre %
Elaboration de faux bilans 73 21%
Distribution de dividendes fictifs 75 22%
Abus de biens sociaux 93 27%
Abus de majorité 95 28%
Totaux 336 100%

Interprétation Q22 : Tous les professionnels interrogés sont d'accord à des pourcentages
proches que le prix de transfert peut contribuer à des faits délictueux. L'abus des biens sociaux
ainsi que l'abus de majorité sont les principaux faits délictueux en relation directe avec le prix
de transfert et pouvant engager la responsabilité pénale de CAC. L'abus des biens sociaux est en
relation directe avec les transferts de bénéfice alors que l'abus de majorité est la conséquence
directe des décisions prises par la mère qui ne sont pas en conformité avec l'intérêt social.

Q23 : Pensez-vous que l’approche d’audit par les risques appliquée au prix de transfert
permet au commissaire aux comptes de préserver ses responsabilités ?
97 des professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Désignation nombre %
Oui 89 92%
Non 8 8%
Totaux 97 100%

151
Etude Empirique

Interprétation Q23 : La majorité des professionnels (92%) considère que l’approche d’audit par
les risques appliquée au prix de transfert permet au commissaire aux comptes de préserver ses
responsabilités. Ce constat montre l'importance donnée par les professionnels à l'approche
d'audit par les risques en tant que moyen de sauvegarde de leurs responsabilités.

2-5. Obtention d’une lettre d’affirmation

Nous avons essayé de mesurer l’importance allouée par les professionnels aux transactions
intergroupes (avec les parties liées) au niveau de la lettre d’affirmation.
Cette question concerne uniquement les CAC légalement nommés par les PV des assemblées soit
les membres de l’OECT ou de la CCT qui sont signataires des rapports de commissariat.
Nous avons posé la question suivante :
Q24 : Avez-vous évoqué le prix de transfert au niveau de la lettre d’affirmation ?
45 professionnels parmi les CAC nommés par les assemblées ont répondu comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 9 20%
Non 36 80%
Totaux 45 100%

Interprétation Q24 : Uniquement 20% des professionnels interrogés affirment l’obtention d’une
lettre d’affirmation qui contient un paragraphe relatif aux prix de transfert. Ce groupe est
composé principalement des CAC expérimentés (75%) qui exercent auprès de plus d’une filiale
du groupe. Les 80% restant sont composés par des jeunes CAC qui exercent des missions d’audit
dans une seule filiale du groupe. Une sensibilisation sur la nécessité d’inclure le prix de
transfert et les parties liées dans la lettre d’affirmation mérite d'être faite par les organismes
professionnels à l'instar de l'OECT& la CCT

2-6– Compréhension de l’entité et de son environnement :

2-6-1- Détermination des liens de dépendance :

Pour savoir la tendance en termes de textes légaux utilisé par les professionnels pour identifier
tout lien de dépendance, nous avons posé la question suivante :
Q25 : Quels sont les principaux critères retenus pour déterminer un lien de dépendance ?
97 professionnels ont répondu valablement à cette question sachant qu’il y a la possibilité
d’opter pour plusieurs choix. La question se présente ainsi :

152
Etude Empirique

Réponses Nombre %
Dépendance selon la loi fiscale 55 30%
Dépendance selon le droit de société 85 46%
Dépendance selon la loi comptable 29 16%
Dépendance de fait 15 8%
Totaux 184 100%

Interprétation Q25 : la majorité des professionnels considère que le droit des sociétés est la
principale source juridique pour déterminer le lien de dépendance. Il en résulte que le droit des
sociétés est considéré comme la référence en matière de législation des groupes de sociétés.

2-6-2- Un diagnostic général du groupe

L’objectif étant de connaitre si les professionnels interrogés ont tendance à comprendre tout le
groupe pour mieux identifier les zones de risques dues au prix de transfert.
Nous avons alors posé les questions suivantes :
Q26 :Avez-vous procédé à un diagnostic général de l’ensemble du groupe auquel
appartient la société auditée ?
102 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 79 77%
Non 23 23%
Totaux 102 100%

Interprétation Q26 : 77% des professionnels interrogés affirment qu'ils ont procédé à un
diagnostic général de l'ensemble du groupe. Les 23% restant n'ont pas procédé audit examen
cela est dû principalement à la difficulté d’accès à l’information et au budget temps
supplémentaire qui pourrait être alloué sans résultat garanti.

Q27 : Si vous avez répondu par « oui » dans la question Q26, quels sont les aspects
examinés ?
75 professionnels ont répondu correctement à cette question en optant chacun à une ou plusieurs
parmi les propositions sous-indiquées :

153
Etude Empirique

Réponses Nombre %
L’historique du groupe 27 12%
L’organigramme du groupe 25 11%
La stratégie générale du groupe 25 11%
Les principaux contrats entre les sociétés du groupe 85 37%
Les principales transactions entre les sociétés membres 67 29%
Totaux 229 100%

Interprétation Q27 : Nous constatons que la majorité des professionnels interrogés focalise ses
contrôles sur les contrats et les transactions intergroupes. (Respectivement 37% et 29% des
réponses). Ces documents peuvent fournir des éléments probants plus facilement que les autres
procédés d'audit, en effet, les contrats et transactions sont souvent formalisés par des écrits et
souvent appuyés par des décisions collégiales.

Q28 : Quel sont les outils et techniques avez-vous mis en œuvre pour accomplir le
diagnostic ci-dessus ?
95 professionnels ont répondu correctement à cette question en optant chacun à une ou plusieurs
parmi les propositions sous-indiquées :
Réponses Nombre %
Examen des documents (financières, juridiques,…) 45 22%
Entretiens avec les principaux dirigeants du groupe 89 43%
Questionnaires de prise de connaissance 75 36%
Totaux 209 100%

Interprétation Q28 : D'après les professionnels interrogés, la tendance est plutôt de procéder à
des entretiens avec les principaux dirigeants du groupe qui seront formalisés dans le cadre de
questionnaires de prise de connaissance. En effet, l'entretien et le questionnaire sont deux
éléments qui se complètent. L'examen des documents du groupe n'est pas la procédure préférée
étant donné des limitations dues au secret professionnel. Les autres sociétés du groupe refusent
généralement de divulguer des informations aux CAC des autres filiales auditées sous prétexte
du respect du secret professionnel. Les collaborateurs se limitent généralement à la collecte des
informations orales à documenter au niveau du questionnaire de prise de connaissance.

2-6-3- Analyse fonctionnelle & analyse des actifs du groupe :

Q29 : Avez-vous procédé à une analyse fonctionnelle du groupe ?


102 professionnels ont répondu valablement à cette question comme montré dans tableau
ci-dessous :

154
Etude Empirique

Réponses Nombre %
Non (expliquer la cause) 90 88%
Oui 12 12%
Totaux 102 100%

Interprétation Q29 : Une majorité de 88% des professionnels interrogés n'a pas fait une analyse
fonctionnelle du groupe, ils ont justifié cela par le cout de la mission qui devient élevé et que de
telles diligences spécifiques au prix de transfert, ne sont pas approuvées par le client.

Q30 :Avez-vous procédé à une analyse des actifs du groupe ?


105 professionnels ont répondu valablement à cette question comme montré dans tableau ci-
dessous :
Réponses Nombre %
Non (expliquer la cause) 94 90%
Oui 11 10%
Totaux 105 100%

Interprétation Q30 : Une majorité de 90% des professionnels interrogés n'a pas fait une analyse
des actifs du groupe, ils ont justifié cela par le cout de la mission qui devient élevé et que de
telles diligences spécifiques au prix de transfert, ne sont pas approuvées par le client en plus
nous avons constaté que cette procédure est ignorée par une bonne partie des professionnels.

2-6-4- Identification du cadre règlementaire des sociétés du groupe

Q31: Avez-vous identifié le cadre juridique des autres entités du groupe ayant fait des
transactions avec l’entité auditée ?
101 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 62 61%
Non 39 39%
Totaux 101 100%

Interprétation Q31 : 61% des professionnels interrogés affirment qu'ils ont identifié les cadres
juridiques et fiscaux relatifs aux autres filiales du groupe ayant des transactions avec la filiale
auditée. Cette procédure contribue à mieux comprendre l'environnement juridique de tout le
groupe et à mieux cibler les zones de risque.

155
Etude Empirique

Q32 : Si vous avez répondu par «oui » dans Q31 ? Quel serait l’utilité de cette diligence ?
Réponses Nombre %
Visualiser les entités évoluant dans les zones à faible contrôle
30 48%
juridique
Visualiser les entités évoluant dans les zones de privilèges fiscaux 32 52%
Totaux 62 100%

Interprétation Q32 : Nous constatons que les avis des professionnels sont divisés sur le point
relatif à l'utilité de l'identification des cadres juridiques des autres entités du groupe ayant des
relations avec l'entité auditée toutefois ils convergent en considérant que le cadre juridique ou
fiscal peut inciter à une migration de bénéfices.

2-7- Evaluation et Audit des procédures de contrôle interne liés au prix de transfert

Cette partie de l’étude empirique a été dédiée à l’évaluation des procédures de contrôle interne
appliquées en matière de prix de transfert.
Nous avons essayé de recueillir des constats, de point de vue pratique, sur la conception de ces
procédures, leur degré d’efficacité ainsi que sur leur typologie.
Ces constats ont été recueillis à travers les questions suivantes :
Q33 : Au cours de votre intervention, avez-vous constaté l’existence de procédures de
contrôle interne spécifiques au prix de transfert?
Nous avons recueilli 100 réponses valables des professionnels interrogés comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 71 71%
Non 29 29%
Totaux 100 100%

Interprétation Q33 : La majorité des professionnels (71%) affirme l'existence de procédures


spécifiques pour les transactions intergroupes. Nous pouvons alors constater que les sociétés
tunisiennes sont conscientes de la nécessité d’avoir des procédures de contrôles internes
spécifiques au prix de transfert.

Q34 :Est-ce que vous avez effectué une évaluation des procédures de contrôle interne
appliquées au prix de transfert dans la société auditée?
70 professionnels sur les 71 ayant répondu par « oui » dans la question Q33 ont répondu
valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 55 79%
Non 15 21%
Totaux 70 100%
156
Etude Empirique

Interprétation Q34 : 79% des professionnels déclarent avoir procédé à une évaluation des
procédures de contrôle interne en matière de prix de transfert. Ce qui montre l'importance
allouée par les professionnels au contrôle interne en matière de l'audit du prix de transfert

Q35 : Qui fixe les procédures de Contrôle interne liées au prix de transfert ?
70 professionnels sur les 71 ayant répondu par « oui » dans la question Q33 ont répondu
valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
La société mère 37 53%
La filiale auditée de façon indépendante 33 47%
Totaux 70 100%

Interprétation Q35 : La majorité des professionnels (53%) considère que la société mère
intervient pour fixer les procédures de contrôle interne spécifiques au prix de transfert ce qui
agit négativement sur l'environnement de contrôle. Ceci rejoint le constat de S. SRAIRI (2003).
En effet, il conclu qu’à quelque exception près, que les décisions stratégiques en matière des prix
de transfert, n’étaient pas prises en fonction d’une réflexion partagée par l’ensemble des
membres de groupe (les filiales) et selon des méthodes d’analyse bien déterminées. Elles étaient
le plus souvent le produit de l’intuition des leaders des groupes 94.
Etant donné les pourcentages proches, nous considérons en définitive que le niveau de confiance
généré par le contrôle interne en matière de prix de transfert reste tout de même acceptable.

Q36 : Pensez-vous que le degré d'efficacité de ces procédures augmente en fonction de leur
indépendance des choix de la société mère?
70 professionnels sur les 71 ayant répondu par « oui » dans la question Q33 ont répondu
valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 60 86%
Non 10 14%
Totaux 70 100%

Interprétation Q36: La grande majorité (86%) des professionnels interrogés considère que les
procédures liées au prix de transfert sont plus efficaces lorsqu'elles sont déterminées de façon
indépendante sans influence de la mère. On conclut aussi qu’un environnement de contrôle sein
ne peut que augmenter la confiance générée par le contrôle interne.

94
Dans une enquête sur « les facteurs déterminants des stratégies de développement des groupes privés tunisiens » préparée en
2003 par Samir, SRAIRI Maître Assistant à la Faculté des Sciences Juridiques, Economiques et de Gestion de Jendouba. Il a été
conclu que les décisions stratégiques dans les groupes de sociétés sont imposées par les entités dominantes (leaders).
157
Etude Empirique

Q37 : Quelle est la typologie des procédures de contrôle internes que vous avez constaté en
matière de prix de transfert?
Afin d’être cohérent, nous avons retenu uniquement les réponses émanant des 71 professionnels
ayant répondu par « oui » dans la question Q33. Chaque réponse pourrait contenir un ou
plusieurs choix. Ces réponses ont été récapitulées dans le tableau ci-dessous :

Réponses Nombre %
Procédures de détermination des prix de transfert 45 46%
Procédures de veille et d’actualisation des prix de transfert 31 32%
Procédures de détermination du prix de pleine concurrence 13 13%
Procédures de Documentation du prix de transfert 29 9%
Total 98 100%

Interprétation Q37 : La majorité des professionnels interrogés (46%) déclare que les
procédures de contrôle interne examinées sont relatives à la détermination des prix de transfert
alors que 32% des professionnels considèrent que les procédures de veille et d’actualisation des
prix de transfert sont moyennement fréquentes et sont généralement conçu par les filiales des
multinationales. La procédure de documentation vient en 3ème rang avec 13% des professionnels
qui affirment son existence et qui sont en majorité les professionnels assurant des missions
auprès les multinationales qui imposent généralement des normes en matière de documentation
du prix de transfert.

Q38 :Est-ce que les prix de transfert retenus ont été déterminés en se basant sur le prix de
pleine concurrence ?
103 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 37 36%
Non 66 64%
Totaux 103 100%

Interprétation Q38 : La majorité des professionnels interrogés (64%) affirme que les prix de
transfert audités ne sont pas déterminés en se basant sur le principe de pleine concurrence. Nous
pensons que cela est dû principalement au vide juridique et normatif lié au prix de transfert.

Q39 : Si oui, comment avez-vous validé le prix de pleine concurrence dans le cadre de
l’audit du prix de transfert ?
Tous les 37 professionnels ayant répondu par « oui » dans la question Q38 ont répondu
valablement ainsi :

158
Etude Empirique

Réponses Nombre %
Par des transactions similaires avec l’hors groupe 30 81%
Par des études et analyses indépendantes 7 19%
Totaux 37 100%

Interprétation Q39 : La majorité des professionnels (81%) ayant déterminé le prix de pleine
concurrence se sont référés aux transactions similaires avec l'hors groupe d'où une influence
par l'article 48 du code de l'IS qui impose que le prix de transfert intergroupe soit similaire aux
transactions similaires avec l'hors groupe et étant donné qu'il constitue l'une des références
rares en matière de prix de transfert

Q40 : Sinon, Pensez-vous que la procédure de détermination de prix de transfert demeure


valable même si elle ne s’appuie pas sur le prix de pleine concurrence ?
L’intégralité des 66 professionnels ayant répondu par « non » dans la question Q38 ont répondu
valablement ainsi :
Réponses Nombre %
Oui 42 64%
Non 24 36%
Totaux 66 100%

Interprétation Q40 : Même en l'absence de prix de pleine concurrence 64% des professionnels
interrogés affirment que les prix de transfert déterminés sont raisonnables, cela est dû à notre
avis aux trois facteurs suivants:
• La présence de procédure acceptable de contrôles internes liés au prix de transfert
• La procédure de la règlementation prévues par l'article 200 CSC qui couvre les transactions
avec des tiers pouvant être des parties liées ce qui renforce les contrôles sur le prix de
transfert
• Le risque pénal qui peut intimider tout dirigeant qui transfère illicitement un bénéfice d'une
entité à une autre (Abus de biens sociaux).

2-8- Prise en considération de la fraude :

Afin de mettre en exergue la prise en compte par les professionnels interrogés de la fraude
comme concept qui pourrait être toujours adjacent au prix de transfert, nous avons posé les
questions suivantes :

159
Etude Empirique

Q41- Pensez-vous que le prix de transfert est vulnérable à la fraude ?


104 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 92 88%
Non 12 12%
Totaux 104 100%

Interprétation Q41 : 88% des professionnels interrogés affirment que le prix de transfert est
vulnérable à la fraude ce qui met à la charge du CAC une attention supplémentaire à fournir
pour maitriser le risque de fraude.

Q42 : Si oui, Pensez-vous que le prix de transfert peut être un outil pour les manipulations
suivantes ?
Pour des besoins de cohérence, nous avons retenu les réponses émanant des 92 professionnels
ayant répondu par « oui » dans la question précédente, sachant que chaque réponse pourrait
contenir plusieurs choix. Ces réponses sont récapitulées dans le tableau ci-dessous :

Réponses Nombre %
un transfert de bénéfice en vue de le distribuer chez la mère 71 28%
Evasion fiscale d’une zone moins avantageuse vers une autre plus
69 25%
avantageuse
Evasion fiscale sous forme de migration de bénéfice d’une filiale
67 24%
bénéficiaire vers une autre déficitaire
Création de flux fictifs de trésorerie entre les sociétés du groupe
65 23%
pour aider les entités en difficulté
Totaux 272 100%

Interprétation Q42 : Tous Les professionnels interrogés convergent avec des pourcentages
variés que toutes les manœuvres exposées ci-dessus peuvent être générées par des manipulations
sur le prix de transfert. Ce qui montre que lorsque l’intention de frauder existe, le prix de
transfert pourrait présenter une zone de risque accru pour le commissaire aux comptes

2-9- Audit des conventions règlementées

L’objectif recherché étant de savoir l’impact de l’audit des conventions règlementées stipulées
par l’article 200 CSC sur la validation du prix de transfert par le commissaire aux comptes. Nous
avons alors posé la question qui suit :

160
Etude Empirique

Q43 :Pensez-vous que la procédure de règlementation des conventions permet d’assurer un


contrôle efficace sur les prix de transfert?
107 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 95 89%
Moyennement 10 9%
Non 2 2%
Totaux 107 100%

Interprétation Q43 : 89% des professionnels interrogés considèrent que les la procédure de
règlementation des conventions prévue par les articles 200 et suivants du CSC permettent
d'assurer un contrôle efficace pour les prix de transfert. Le niveau de confiance retiré est élevé
étant donné que cette procédure fait intervenir les principaux organes collégiaux de décision
dans la société auditée pour contrôler les transactions intragroupes.

2-10- les contrôles substantifs et le prix de transfert :

Au cours de cette recherche empirique, nous avons essayé de mettre en évidence l’étendue des
contrôles substantifs comme étant des procédures d’audit fondamentales et ce en relation avec le
degré d’efficacité des contrôles internes en place.
Par ailleurs, au cours de cette partie de l’étude, nous allons étudier la typologie des contrôles
substantifs en relation avec le prix de transfert ainsi que les anomalies pouvant être détectées par
ces contrôles.
Nous avons alors posé les questions suivantes :
Q44 : Est-ce que les procédures de contrôle interne examinées ont permis d’optimiser
l’étendue des contrôles substantifs ?
Tous les 107 professionnels interrogés ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 85 79%
Non 22 21%
Totaux 107 100%

Interprétation Q44:79% des professionnels interrogés affirment que les procédures de contrôle
interne en place sont efficaces et permettent d'optimiser l'étendue des contrôles substantifs. On
déduit que le degré de confiance procurée par le contrôle interne est acceptable. Toutefois, il
risque d’être altéré par l'intervention des sociétés mères pour déterminer lesdites procédures

161
Etude Empirique

Q45 : Citez parmi ces tests celles auxquelles vous avez opté le plus ?
Tous les 107 professionnels qui composent l’échantillon ont répondu valablement à cette
question en optant à un ou plusieurs choix, comme suit :
Réponses Nombre %
Contrôle détaillé des comptes comptables groupe: pointage par
65 22%
pièces comptables
Contrôle détaillé des contrats et actes intergroupes 65 22%
Procédures analytiques appliquées aux transactions intergroupes 85 28%
Utilisation des travaux des autres auditeurs dans le même groupe 31 10%
Confirmation externe 53 18%
Total 299 100%

Interprétation Q45 : Les procédures analytiques sont à la tête des contrôles substantifs les plus
utilisés dans le cadre de cette recherche, en effet, 85 des 107 auditeurs soit (79%) ont utilisé ces
procédures. on en déduit que les systèmes de contrôle internes examinés sont relativement
acceptables et efficace de façon à éviter des contrôles sur les détails. En dernier rang, on trouve
les travaux des autres auditeurs du groupe dont 31 des professionnels l'ont utilisé et on peut
comprendre une difficulté pour accéder à ces rapports dans les filiales des groupes et
notamment pour les jeunes CAC

Q46: Quels sont les anomalies les plus répandues relevées par les contrôles substantifs ?
Tous les 107 professionnels qui composent l’échantillon ont répondu valablement à cette
question en optant à un ou plusieurs choix, comme suit :
Réponses Nombre %
Achats à prix majoré ou vente à prix minoré 79 17%
Rémunération anormale des prestations de services 69 14%
versements de commissions sur ventes excessives 49 10%
versements de redevances excessives ou injustifiées 61 13%
prêts consentis avec des conditions souples 41 8%
Emprunts obtenus avec des taux excessifs 39 7%
Abandon de créance non justifié 51 11%
les frais de siège excessifs ou fictifs 95 20%
Total 484 100%

Interprétation Q46 : Un constat général est clair est celui que toutes ces anomalies exposées
sont répandues et décelées fréquemment dans le cadre des missions d'audit ce qui met en
exergue le risque d'audit lié au prix de transfert. L’anomalie la plus répandue est celle relative
aux frais excessifs facturés par le siège avec 89%, soit 95 des 107 professionnels interrogés qui
le confirment et ayant accaparé 20% des options choisies par les professionnels ce qui réitère le
constat relatif à l’autorité du groupe sur les filiales auditées

162
Etude Empirique

Q47 : Avez-vous vérifié les informations dans la liasse de consolidation lorsqu’elle existe ?
100 professionnels des 107 ont répondu valablement comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 95 95%
Non 5 5%
Totaux 100 100%

Interprétation Q47 : La majorité des professionnels interrogés (95%) déclare avoir audité la
liasse de consolidation lorsqu'elle existe. On en déduit que c'est un outil important pour le CAC
dans la mesure où il centralise toutes les opérations particulière en intragroupe

Q48 : Pensez-vous que la note relative aux parties liées dans les notes aux états financiers est
suffisante ?
102 des professionnels interrogés ont répondu correctement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 29 28%
Non 73 72%
Totaux 102 100%

Interprétation Q48 : La limite de l'information relative aux parties liées se pose à ce niveau
étant donné que 72% des professionnels interrogés affirment que cette information n'est pas
suffisante et donc relativement exploitable par le CAC. Les professionnels ayant répondu par
l'affirmative sont généralement les CAC des groupes ou entités multinationales qui définissent
généralement des modèles de présentation préétablis pour les informations liées

2-11- Finalisation des travaux d’audit

La finalisation des travaux d’audit se caractérise généralement par une revue de cohérence de
l’ensemble des procédures d’audit mis en œuvre et de l’ensemble de résultats auxquels ils ont
abouti. Elle se caractérise aussi par la revue sur l’ensemble des éléments particuliers pouvant
survenir après la date de clôture.
Dans la présente étude empirique nous avons essayé de mettre en évidence l’impact du prix de
transfert sur le déroulement de la mission d’audit en général ainsi que sur les conclusions d’audit
avec toutes leurs incidence sur le rapport.
Pour établir nos conclusions d’un point de vue pratique, nous avons posé les questions
suivantes :

163
Etude Empirique

Q49 : indiquer le facteur que vous considérez le plus important dans le cadre de l’audit du
prix de transfert ? Merci de cocher une seule alternative
97professionnels interrogés ont répondu valablement à cette question comme suit :
Désignation (en %)
L’intervention du groupe dans les choix stratégiques de l’entité audité 15%
Existence de procédures de documentation des prix de transfert 10%
Existence d’un risque fiscal généré par le prix de transfert 40%
Existence d’un risque juridique généré par le prix de transfert 35%

Interprétation Q49 : Nous pouvons comprendre clairement que le commissaire aux comptes en
Tunisie considère que le prix de transfert est plutôt source de risque fiscal (40%) et juridique
(35%). Il n’y a pas une grande importance donnée au degré d’intervention de la mère dans les
choix de l’entité ni pour l’existence ou non de procédure de documentation. L’approche de
l’audit par le risque donne la primauté aux risques fiscaux et juridiques. Ce constat vient alors
en harmonie avec le cadre juridique existant relatif au prix de transfert qui se base
principalement sur les textes fiscaux ainsi que le code des sociétés commerciales.

Q50 :Avez-vous estimé une provision pour risque fiscal ?


98 professionnels interrogés ont répondu correctement à cette question comme suit :
Réponse Nombre %
Oui 37 38%
Non 61 62%
Totaux 98 100%

Interprétation Q50 : 38% des professionnels déclarent avoir estimé et proposé la constatation
d'une provision pour risque fiscal. On déduit que le système de contrôle interne en place ainsi
que les contrôles substantifs effectués ont réussi à maintenir le risque fiscal lié au prix de
transfert à un niveau acceptable. Par ailleurs, le risque fiscal, bien que maitrisé à un niveau
acceptable, demeure le risque le plus important qui peut entourer les transactions intergroupe et
par la suite le prix de transfert.

Q51 : Si oui, Quelles seraient ses composantes ? (Possibilité de choix multiples)


Tous les 37 professionnels ayant répondu par « oui » dans la question Q50 ont répondu à cette
question en optant pour une ou plusieurs choix comme suit :
Réponses Nombre %
Un redressement de l’assiette de TVA 33 29%
Un rehaussement des produits d’exploitation 35 31%
Réintégration des charges non déductibles dues à des charges
29 26%
intergroupes excessives ou non justifiées
Un défaut de retenues à la source 15 13%
Totaux 112 100%

164
Etude Empirique

Interprétation Q51 : le rehaussement des produits d'exploitation et par la suite l'assiette de


TVA sont les principales sources du risque fiscal évoqué dans Q51. La réintégration des
charges non déductibles est la conséquence directe des frais de siège excessifs et même fictifs
facturés par le groupe à ses filiales et dont les bases de calculs ne sont pas bien documentées.

Q52 : Avez-vous détecté un risque juridique dû à des prix de transfert non conformes ?
98 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 29 30%
Non 69 70%
Totaux 98 100%

Interprétation Q52 : Le risque juridique est aussi un facteur significatif mais non pas principal.
Il doit être pris en considération (estimé par 30% des CAC interrogés). Cela confirme les
résultats obtenus dans les questions relatives à l'aspect rationnel des prix de transfert ainsi que
l'efficacité du contrôle interne qui contribue de façon claire au maintien du risque juridique à la
fin de mission à un niveau acceptable. Il vient en second rang après le risque fiscal (ayant été
estimé par 38% des CAC.

Q53 : Si oui, de quelle nature est le risque juridique identifié?


Tous les 29 professionnels ayant répondu par « oui » dans la question Q52 ont répondu à cette
question en optant pour une ou plusieurs choix comme suit :
Réponses Nombre %
Un abus de bien sociaux 22 37%
Un abus de majorité 23 39%
Distribution de dividendes fictifs 14 24%
Totaux 59 100%

Interprétation Q53 : Nous constatons que l'abus de majorité est la principale infraction
juridique pouvant être générée par le prix de transfert selon 39% des réponses recueillies, il est
suivi par l’abus des biens sociaux à raison de 37%.

Q54 : Est-ce que vous avez constaté des événements significatifs postérieurs à la date de
clôture et en relation avec le prix de transfert?
Nous avons retenu 103 réponses valables à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 87 81%
Non 16 15%
Totaux 103 96%

165
Etude Empirique

Interprétation Q54 :81% des CAC interrogés affirment avoir constaté des événements
postérieurs à la clôture en liaison avec le prix de transfert.

Q55 :Si oui, de quelle nature s’agit-il ?


Tous les 87 professionnels ayant répondu par « oui » dans Q57 ont répondu valablement à cette
question. Ils ont choisi une ou plusieurs réponses parmi les alternatives proposées comme suit :
Réponses Nombre %
Modification après la date de clôture des termes contractuels relatifs à
une ancienne convention intra-groupe avec effet rétroactif sur la
55 32%
valorisation des transactions effectuées et comptabilisées au cours de
l’exercice audité
Une notification des résultats d’une vérification fiscale approfondie
qui touche le prix de transfert et parvenue après la date de clôture et 13 7%
qui concerne l’exercice audité
Une vente intragroupe facturée à un prix nettement différent de celui
0 0%
pratiqué au cours de l’exercice audité
Des frais généraux de siège payés après la date de clôture et qui
dépassent significativement les montants comptabilisés au titre de 57 33%
l’exercice audité ?
Changement au niveau des clefs de répartition des frais de siège entre
les filiales du groupe avec un effet rétroactif sur les exercices 49 28%
précédents
Totaux 174 100%

Interprétation Q55 : On constate que les points relatifs au frais de siège (dépassement ou
changement de clefs de répartition des charges intergroupes) sont les principaux aspects des
événements post-clôture. Cela remet en question le degré d'implication de la société mère qui se
trouve généralement tentée par changer les clés de répartition des frais de siège pour optimiser
la charge d'impôt . Ce changement se fait généralement vers la fin de l'exercice après avoir
arrêté une situation provisoire pour les 12 mois.

Q56 : Dans les entités auditées, considérez-vous que le prix de transfert a un impact sur
l’hypothèse de continuité d’exploitation ?
97 professionnels ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Oui 9 9%
Non 88 91%
Totaux 97 100%

Interprétation Q56 :91% des CAC interrogés estiment que la continuité d'exploitation ne se
trouve pas généralement menacée pour une cause liée au prix de transfert.

166
Etude Empirique

Q57 :A quels stades d’audit vous avez rencontré le plus de difficultés ?


Tous les 107 professionnels interrogés ont répondu valablement à cette question comme suit :
Réponses Nombre %
Tout au long de la mission 85 79%
Lors de la phase de prise de connaissance et de planification 11 10%
Lors de la phase d’évaluation du système de contrôle interne 5 5%
Lors de la phase de contrôle substantif 3 3%
Lors de la phase de finalisation des travaux 3 3%
Totaux 107 100%

Interprétation Q57 : 79% de professionnels interrogés affirment que les difficultés rencontrées
dans le cadre de l'audit du prix de transfert sont rencontrées tout au long de la mission ce qui
montre l’envergure de ces limites.

Q58 : Pouvez-vous indiquer les difficultés rencontrées? (possibilité de cocher plusieurs


choix)
97 professionnels interrogés ont répondu à cette question comme le montre le tableau qui suit :
Réponses Nombre %
Difficultés liées au cadre réglementaire en matière de prix de
98 27%
transfert
Difficultés pour obtenir des informations intergroupes 41 11%
La filiale auditée est fortement influencée par la stratégie du groupe 79 22%
La non immixtion dans la gestion imposée au commissaire aux
comptes qui le prive d’un marge de manœuvre pour mieux apprécier
57 16%
le prix de transfert pratiqué en comparaison avec les autres prix
appliqués pour l’hors groupe
Difficulté pour faire une étude comparative sur le prix du transfert à
89 24%
l'intérieur ou à l'extérieur du groupe
Total options cochées 364 100%

Interprétation Q58 : Nous constatons que les difficultés relatives au cadre réglementaire, à la
comparabilité du prix de transfert ainsi que l’intervention du groupe dans la filiale sont les
principales sources de difficultés qui pourraient confronter le professionnel.

Q59 : Est-ce que la manipulation sur le prix de transfert a impacté votre opinion sur les
états financiers audités ?
Cette question est adressée exclusivement pour les CAC signataires. Tous les 51 CAC
signataires (membres de l’OECT & de la CCT) ont répondu comme suit :

167
Etude Empirique

Réponses Nombre %
Oui 35 69%
Non 16 31%
Totaux 51 100%

Interprétation Q59 : Les anomalies issues du prix de transfert sont dans la plupart des cas
significatives et entrainent une modification de l'opinion d'audit selon 69% des professionnels
interrogés

2-12- Réflexion sur le cadre règlementaire du prix de transfert

Q60 : Afin de permettre l’amélioration du cadre réglementaire du prix de transfert,


veuillez citer parmi les réformes suivantes celles qui vous paraissent les plus pertinentes ?
Tous les 107 professionnels interrogés ont répondu valablement à cette question en optant à une
ou plusieurs alternatives parmi celles proposées. La réponse se détaille comme suit :
Désignation Nombre %
Amélioration du cadre juridique (textes légaux et fiscaux) régissant les
98 16%
prix de transfert et les transactions intra-groupes.
Révision de normes professionnelles (comptabilité, audit, éthiques,…)
75 12%
pour tenir compte des particularités des prix de transfert.
Réglementer les demandes de clarification intergroupes par des textes
79 13%
juridiques précis.
L’allégement de l’obligation de non immixtion dans la gestion à la
81 13%
charge du commissaire aux comptes pour valider les prix de transfert.
L’allégement des responsabilités du commissaire aux comptes et
95 14%
notamment la responsabilité pénale fortement liée au prix de transfert.
Levée du secret professionnel pour le commissaire aux comptes Lorsqu'il
78 11%
demande des informations intergroupes auprès des autres filiales.
Instaurer une collaboration réglementée entre les CAC du même groupe
pour améliorer la transparence de l’information relative au prix de 75 12%
transfert.
Définir des marges de bénéfice par secteur sous forme de textes légaux. 73 11%
Total des options cochées 654 100%

Interprétation Q60 : A travers l’analyse des résultats de ce tableau, nous avons observé que
toutes les réformes proposées sont recommandées par plus de 70% des professionnels interrogés
(dans la mesure où le nombre coché par chaque option dépasse 75 soit 107*70%).
Plus particulièrement, les réformes des textes légaux et fiscaux traitant des prix de transfert sont
les plus réclamées par les professionnels interrogés à raison de 16% des options retenues vient

168
Etude Empirique

par la suite le souci de la responsabilité pénale à raison de 14% que les professionnels
considèrent qu’elle est accentuée par le prix de transfert.
Les autres mesures sont aussi recommandées dans des proportions proches.

169
Conclusion de l’étude empirique

Conclusion de l’étude empirique

La présente étude empirique, montre que l’approche d’audit par les risques peut être appliquée
pour le cas spécifique de l’audit du prix de transfert. En conséquence, nous pensons qu’elle peut
fournir un outil pratique pour les consœurs et confrères dans le cadre de leur audit du prix de
transfert.
L’approche d’audit par les risques montre clairement l’existence d’un risque inhérent accru
provenant des facteurs suivants :
• Une insuffisance au niveau du cadre règlementaire et normatif applicable en matière du
prix de transfert ;
• La primauté de l’intérêt du groupe sur l’intérêt social de la filiale ;
• Un prix de transfert risque toujours de générer un acte anormal de gestion lorsqu’il est mal
documenté ;
• Le risque de change qui devient accru vu la dévaluation de dinar : économie moins ;
• attractive encourage le transfert des bénéfices ;
• La difficulté pour apprécier le prix de pleine concurrence ;
• Le non immixtion à la gestion imposée au CAC qui le prive du pouvoir du jugement ;
• professionnel sur l’adéquation des choix en termes de prix de transfert ;
• Le secret professionnel imposé au CAC qui limite son accès aux informations au sein du
groupe.
Ce risque inhérent aggrave la responsabilité du CAC appelé à se prononcer sur les transactions
intragroupes. Toutefois cette responsabilité est préservée par la mise en œuvre de l’approche
d’audit par les risques
Par ailleurs, Les résultats de la présente étude plaident en faveur d’une réforme des textes
actuellement en vigueur, notamment, en matière de code des sociétés commerciales et des textes
fiscaux. Un effort de normalisation en matière comptable et d’audit des prix de transfert, devrait
être consolidé par les instances professionnelles concernées à l’instar de l’OECT, la CCT et le
conseil national de comptabilité.
En définitive, Nous pouvons conclure que la conception de la méthodologie d’audit appliquée
aux prix de transfert et de façon générale aux transactions intergroupes, inspirée de l’approche
d’audit par les risques et telle que proposée dans la partie théorique de cette recherche peut être
mise en œuvre sur le plan pratique malgré les difficultés et les risques inhérents importants qui
entourent les prix de transfert.

170
Conclusion générale

Conclusion générale

Dans le présent mémoire, notre objectif était de concevoir et de mettre en lumière une approche
d’audit par les risques appliquées au prix de transfert eu égard aux limites et difficultés qu’il peut
engendrer au cours de la mission d’audit et ce en proposant une série de diligences à mettre en
œuvre par le commissaire aux comptes.

Dans ce cadre, s’est intégrée la première partie, qui a mis en exergue, en premier lieu, le cadre
réglementaire et normatif relatif au prix de transfert y compris les différentes législations
applicables que ce soit à l’échelle nationale ou internationale, en évoquant les différentes
méthodes de calcul agrées par l’OCDE et qui se basent sur le principe directeur de pleine
concurrence. En deuxième lieu, nous avons clarifié la typologie des risques inhérents pouvant
être générés par le prix de transfert et nous avons constaté que lesdits risques sont importants et
pourraient finir par générer des anomalies significatives au niveau des états financiers. En
troisième lieu, nous avons mis le point sur les responsabilités du commissaire aux comptes
compte tenue des risques dus aux prix de transfert et nous avons constaté que ce dernier encourt
plusieurs types de responsabilités étant donné la complexité des transactions intergroupes.

Dans la deuxième partie, nous avons proposé une méthodologie d’audit propre au prix de
transfert et ce en réponse à ses risques inhérents. Cette méthodologie est inspirée de l’approche
d’audit par les risques et elle est axée sur deux volets :

1- un premier relatif à la planification de la mission qui suppose l’identification des parties


liées ainsi que la compréhension de l’entité dans le cadre de son environnement groupe
ainsi que l’évaluation du système de contrôle interne en place pour contrôler les
transactions intergroupes.
2- Un deuxième volet a été consacré à la mise en œuvre de la procédure d’audit en
proposant des outils pratiques aux professionnels à utiliser pour mettre en œuvre les
diligences nécessaires en proposants des tests de détails ainsi que des procédures
analytiques corroboratives appliquées au prix de transfert et ce en réponse aux risques
Inhérents et risques liés au contrôle tels que évalués dans les sections précédentes.

171
Conclusion générale

La dernière partie de la présente étude, a été réservée aux travaux de synthèse et de l’élaboration
des rapports d’audit, nous avons alors proposé les tests de cohérences globales appliqués au prix
de transfert ainsi que les impacts éventuels de ces prix sur les rapports général et spécial à
remettre par le commissaire aux comptes à la fin de sa mission.

Il nous a été donné de constater que les prix de transfert appliqués dans le cadre des transactions
intergroupes génèrent des zones de risques qui rendent la mission du commissaire aux comptes
assez sensible. En effet, les prix de transfert peuvent générer des anomalies significatives au
niveau des états financiers avec un risque de faits délictueux à révéler au procureur de la
république.

Nous considérons en définitive, qu’une mise à niveau du cadre règlementaire en matière du prix
de transfert s’impose pour la Tunisie étant donné les métamorphoses qui se succèdent sur le plan
de l’environnement socioéconomique mondial ainsi les pressions dont fait face notre pays à
l’instar de sa classification dans la liste des pays peu coopérants en matière de blanchiment
d’argent.

Le commissaire aux comptes qui s’avère comme étant le garant principal de la régularité des
états financiers et entre autre de la régularité des prix de transfert pratiqués, devrait alors être
doté des outils les plus adéquats pour mener à bien sa mission. Nous proposons alors les
améliorations suivantes :

• Une mise à niveau profonde du cadre normatif et règlementaire régissant les prix de
transfert ainsi que les transactions avec les parties liées.
• Une levée du secret professionnel entre les commissaires aux comptes des différentes
entités d’un même groupe. Cela permettra d’assurer une meilleure collaboration entre eux
dans le cadre d’un environnement de transparence financière et fiscale.
• L’allègement de la responsabilité du commissaire aux comptes en matière de l’audit du
prix de transfert et notamment en matière des sanctions pénales qu’il pourrait encourir et
que nous considérons injustes étant donné que travaux d’audit ne sont pas exhaustifs et
ils sont basés sur des échantillons des transactions les plus significatives.
• La révision de l’obligation de la non immixtion dans la gestion mise à la charge du
commissaire aux comptes afin d’exercer son jugement professionnel de façon adéquate
pour pouvoir valider les prix de transferts dans les meilleures conditions.

172
Conclusion générale

Par ailleurs, nous pensons que l’expert comptable devrait jouer un rôle de conseil et
d’accompagnement pour la détermination des prix de transfert à pratiquer au sein des groupes
avant de passer directement à la mission de commissariat pour assurer une meilleure qualité des
travaux et se prémunir contre les différents risques de l’audit légal. En effet, Au delà de l’objectif
de certification des comptes, l’expert comptable pourrait accompagner les groupes tunisiens à
deux niveaux à savoir :

• La mise en place d’un système de contrôle interne efficace en matière de transactions


intergroupes ;
• La mise en place d’un système de comptabilité analytique pour déterminer des prix de
transfert conformes aux exigences de l’OCDE notamment après l’adhésion de la Tunisie
à sa convention multilatérales.

Les groupes tunisiennes, notamment ceux de petite et moyenne taille et qui ne disposent pas de
compétences internes suffisantes en matière de gestion des transactions intergroupes, doivent
être de plus en plus conscients qu’il est temps d’adopter une politique efficace en matière des
prix de transfert pour se prémunir contre leurs risques de plus en plus accrus. L’expert comptable
est dans ce sens, le mieux placé pour accompagner ces groupes pour atteindre cet objectif.

173
Annexes

Les Annexes

Annexe 1- Questionnaires de prise de connaissance général………………….……………….172


Annexe 2- Questionnaires de contrôle interne……………………………………………..……….174
Annexe 3- Orientation des contrôles en fonction des conclusions………………..………………….178
Annexe 4- Analyse fonctionnelle des actifs……………………………………………………….….179
Annexe 5- Grille d’analyse fonctionnelle du risque…………………………………………….….181

174
Annexes

Annexe 1- Questionnaires de prise de connaissance


générale

Client : Désignation du cabinet


Exercice : Objet : Questionnaires de prise de
Fait par / date : Réf WP : connaissance générale 95 Référence
Revue par / date :

No Question Oui/Non/ Réf


NA
1- Informations générales sur le groupe :
1 Procéder à une description de l’historique du groupe
2 Déterminer la liste des sociétés composant le groupe
3 Demander l’organigramme du groupe et procéder à son analyse
4 Quelles sont les principales activités du groupe ?
5 Analyser la stratégie et politique générale du groupe ?
• Sur le plan commercial
• Sur le plan financier
• Sur le plan juridique
2- Informations générales sur la société « leader » (la mère)
6 Déterminer la société mère du groupe ?
7 Recenser des informations sur la dite sociétés ?
• Capital social
• Activités principales
• Principaux dirigeants (composition du conseil d’ADM)
• Le régime fiscal
3- Informations générales sur la société auditée :
8 Recenser des informations sur la dite sociétés ?
• Capital social
• Activités principales
• Principaux dirigeants (composition du conseil d’ADM)
• Les états de synthèse sont-t-ils établis par les personnels d’une autre
société du groupe ?
• Le régime fiscal ?
Y a-t-il des personnels en commun avec des autres sociétés du groupe ? Si
oui, analyser le degré de liaison entre les deux sociétés ?
9 La société avait elle fait l’objet d’un contrôle fiscal ? Si oui, demander une
copie de la notification et étudier les redressements relatifs aux opérations

95
Fathi Chouikhi - 2013– Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable – Page 115

175
Annexes

intra-groupes ?
10
4- Informations sur les opérations intra-groupes
* Opérations commerciales
La société réalise-elle des transactions d’achat et de vente des biens avec des
autres sociétés du groupe ?
La société réalise-elle des opérations portant sur des prestations de services
(fournis ou reçus) avec des autres entités du groupe ?
11 Si, oui existe-il des conventions écrites entres les deux sociétés ?
Si, oui, demander des copies des conventions ?
12 Analyser l’importance des dites opérations pour la société ?
* Opérations portant sur le détachement de personnels
13 La société détache-elle des personnels auprès des autres sociétés du groupe ?
14 La société reçoit-elle des personnels détachés des autres sociétés du groupe ?
15 Si oui, existe-il une convention écrite ? en demander une copie
* Charge communes
16 La société reçoit-elle des factures au titre des frais de siège de la part de la
17 société mère ?
18 La société procède-elle à des refacturation des dépenses prises en charge par
elle au titre des prestations administratives à d’autres sociétés du groupe.
* Opérations de financement
19 La société a-t-elle obtenus des emprunts ou consenti des prêts auprès des
autres entités ?
20 Existent-ils des conventions de placement écrites ?
Si oui, demander une copie et examiner les conditions financières (intérêts) et
21 les modalités de garanties et de remboursement ?
* Autres opérations intra-groupe
22 La société utilise-elle les actifs des autres sociétés du groupe (terrain,
23 bâtiment, véhicules, matériels,…) ?
La société met-elle certains de ces actifs à la disposition d’autres sociétés du
groupe ?
24 Si oui, vérifié l’existence d’une convention écrite et en demander une copie ?

176
Annexes

Annexe 2 - Questionnaires de contrôle interne

Client : Désignation du cabinet


Exercice : Objet : Questionnaires de contrôle
Fait par / date : Réf WP : interne 96 Référence
Revue par / date :

Question Oui/Non/ Réf


NA
1- Examen des procédures générales de contrôle internes liées
aux opérations intergroupes :
Les procédures de contrôles internes relatives aux opérations intra-groupe,
permettent-elle de s’assurer de :
• L’exhaustivité : Toutes les opérations sont facturées (facture+avoir) et
comptabilisées.
• La réalité : Les opérations correspondent réellement à des transferts de
biens et/ou services et sont dûment justifiées.
• La Mesure : Les opérations sont établies à des tarifs adéquats.
• Le rattachement : Les opérations sont comptabilisées dans les périodes
correspondantes.
• La présentation : Les opérations sont présentées et classées
conformément au référentiel comptable applicable.
2-Les opérations intra-groupes donnent-elles lieu à une comptabilisation
distincte ? Si oui, précisez le mode de comptabilisation ? (nomenclature des
comptes, codification analytique par société,…),
La société procède-elle à des rapprochements systématiques des opérations
intra-groupes ? Si oui :
• Quelles sont les sociétés partenaires aux opérations ?
• Quelle est la périodicité de ces rapprochements (mensuelle, annuelle,…)
• Ces rapprochements font-ils l’objet d’une note de synthèse écrite ?
• Sur quelles rubriques du bilan et de l’état du résultat portent ces
rapprochements ?

96
SAAD, Slim, (2006), « Caractéristiques des opérations intra-groupe et diligences des commissaires aux comptes consolidés »,
Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable en Tunisie.
177
Annexes

• Qui procède aux opérations de rapprochement ?


3-La société-elle à la communication avec les sociétés du groupe partenaires
pour confirmer les soldes de ces opérations ?
Ces rapprochements ont-elles permis, par le passé, de déceler des anomalies
significatives ? Si oui, sur quoi portent-elles et quelles dispositions ont été
prises pour que ces anomalies ne se renouvellent pas ?
4- Examen des procédures de contrôle internes spécifiques à
chaque nature d’opération intra-groupe :
Procédures relatives aux opérations commerciales courantes
Identifier les sociétés du groupe avec les quelles la société réalise des
opérations commerciales courantes ?
Quels sont les volumes de ces opérations ?
Quels sont les prix et tarifs appliqués à chaque nature de ces opérations ? à
savoir :
• Prix spécifique appliqués par la société Indépendamment des autres
sociétés du groupe ?
• Prix uniformes et identiques dans toutes les sociétés du groupe ?
• Prix identiques à ceux pratiqués à l’extérieur du groupe ?
• Ces prix font-ils l’objet de révision ? Si oui, cette révision est
semestrielle, annuelle, chaque 2 ans,…)
• Sur quelle base sont déterminés ces prix ? (prix de revient, prix de
marché, imposés par la société mère,…)
• Ces prix font-ils l’objet de validation par des personnes externes et
indépendante de la société ?
• Les conditions de rabais, remises, ristournes pratiquées à l’égard des
sociétés du groupe sont-elles Identiques à celles accordées à des tiers ?
5- Les conditions de paiement accordées à des sociétés de groupe sont ils
identiques à celles accordées aux tiers ? Si oui, précisez les particularités et les
justifications de ces conditions ?
6-Ces opérations sont-elles concrétisées par des contrats ?
7-La société partenaire est-elle soumise à un régime fiscal différent de celui de
la société ? Si oui, décrire ce régime ?
8-Evaluer les risques juridiques et fiscaux relatifs à ces opérations ?
9- Procédures relatives aux opérations de détachement de personnels :
Quelles sont les sociétés du groupe, concernées par le détachement des

178
Annexes

personnels ? spécifiez le sens de l’opération ?


• Sociétés auprès des quelles, la société détache des personnels.
• Sociétés auprès des quelles, la société reçoit des personnels.
10-Ces opérations sont-elles répétitives ou occasionnelles ?
11-Précisez la nature et la durée du détachement (mise à disposition
temporaire, longue durée, transfert,…)
12- Le détachement a-t-il donnée lieu à la conclusion d’un contrat ? Si oui, en
obtenir une copie ?
13- Les fiches de paies des employés concernés sont-ils toujours établis par la
société d’origine ?
14- Quelle est la base de facturation des opérations de détachement :
• Coût de revient,
• Coût de revient avec marge ?
• Prix négocié ?
• Prix imposés par la mère du groupe ?
15- Ces opérations relèvent-elles de la procédure des conventions réglementées
? Si oui, est ce que cette procédure a été respectée ?
16- La société partenaire est-elle soumise à un régime fiscal différent de celui
de la société ? Si oui, décrire ce régime ?
17-Evaluer les risques juridiques et fiscaux relatifs à ces Opérations ?
18- Procédures relatives aux opérations de charges communes du siège :
Quelles sont les sociétés du groupe, concernées par les charges communes du
groupe ? spécifiez le sens de l’opération ?
19-Quels sont les types de ces opérations ? (services administratifs, formations
du personnels, frais liés à la direction générale du groupe, etc.… ?
20- La facturation de ces charges, est-elle matérialisée par un contrat ? Si oui,
en obtenir une copie ?
21- Quel est le montant de la facturation correspondante ?
22- Quelle est la méthode de fixation des tarifs appliqués ?
• Coût de revient sans marge,
• Coût de revient avec marge ?
• Prix négocié ?
• Prix imposés par la mère du groupe forfaitairement ?
23- Ces opérations relèvent-elles de la procédure des conventions réglementées
? Si oui, est ce que cette procédure a été respectée ?

179
Annexes

24- La société partenaire est-elle soumise à un régime fiscal différent de celui


de la société ? Si oui, décrire ce régime ?
25- Evaluer les risques juridiques et fiscaux relatifs à ces opérations ?
26- Procédures relatives aux opérations de prêts et avances intragroupe :
Quelles sont les sociétés du groupe, concernées par les prêts ou avances de
trésorerie ? spécifiez le sens de l’opération ?
27-Quel est le montant de ces prêts ou avances ?
28- Ces prêts ou avances donnent-ils lieu à une rémunération ?
29- Quel est le taux de rémunération ?
• Taux maximum fiscalement déductible,
• TMM,
• Taux fixé négocié,
• Taux imposé par la mère du groupe,
• Autres taux, (à préciser),
30-Le taux de rémunération, correspond-il à celui qu’aurait obtenu la société
auprès des établissements bancaires ?
31- Ces opérations, donnent-elles lieu à la conclusion de contrats ?
32-Ces opérations relèvent-elles de la procédure des conventions réglementées
? Si oui, est ce que cette procédure a été respectée ?
33-La société partenaire est-elle soumise à un régime fiscal différent de celui
de la société ? Si oui, décrire ce régime ?
34-Evaluer les risques juridiques et fiscaux relatifs à ces opérations ?
35- Conclusion :
Apprécier le risque de non contrôle et conclure le niveau de confiance accordé
au système de contrôle interne relatif à la valorisation des opérations intra-
groupe ?

180
Annexes

Annexe 3- Orientation des contrôles en fonction des


conclusions

Effectuer immédiatement des


1 - Les objectifs
opérationnels sont-ils en Non recherches complémentaires
phase avec la stratégie ?
pour valider la stratégie réelle.

Oui Retour

2- L’organigramme fonctionnel Effectuer des recherches


réel et ses adaptations prévues Non complémentaires pour valider
sont-ils en phase avec les les objectifs opérationnels réels.
objectifs opérationnels ?

Retour

Oui
3- Le fonctionnel du groupe
Prévoir des tests de vérification
Non
génère-t-il uniquement des
directe sur les prix de transfert non
prix de transfert routiniers ?
routiniers, si ces échanges sont
significatifs

Oui Retour

5- Les tests de conformité


4- Le contrôle interne permet-il, a
priori, de garantir l’exhaustivité, Oui relatifs au contrôle interne
sont-ils concluants ?
la réalité et l’évaluation correcte
des prix de transfert routiniers ?

Retour Oui

S’appuyer sur le contrôle


Prévoir un nombre important
interne et réduire le nombre de
Nondirecte
de tests de vérification
vérifications directes.
sur l’ensemble des prix de
transfert

181
Annexes

Annexe 4- Matrice d’analyse fonctionnelle

Dans le tableau ci-dessous 97, nous avons proposé un outil sous forme de tableaux pour faire une
analyse fonctionnelle du groupe dans l’objectif de déterminer le poids économique de l’entité
auditée dans son milieu intergroupe. L’outil proposé est standard, il conviendrait alors de
l’adapter en fonction de la spécificité de l’activité. Ils sont à compléter à l’aide de croix ou de
pourcentage en fonction de l’entité qui assume l’actif, la fonction ou le risque

Mère Filiale F1 Filiale F2


Fonctions
Actifs incorporels
Salariés ayant un rôle fondamental dans :
- création et développement des produits
- compétences techniques particulières
- publicité et marketing
- promotion et vente
Marques
Brevets, inventions, savoir-faire
Licences
Formules, patrons, plans, fiches techniques…
Droits d'auteur
Procédés de fabrication
Fonds de commerce
Autres
Actifs corporels
Centre de production (usines, ateliers, laboratoires...)
Machines et équipements
Machines et équipements
Matériel et véhicules de manutention et d'entreposage
Locaux administratifs
Distribution
Livraison
Stockage
Installation
Transport
Formalités de dédouanage
Gestion financière
Facturation et encaissement
Dépose des brevets et marques
Financements intermédiaires
Opérations de couverture
Analyse crédit
Gestion de production
Montage
Usinage
Fabrication
Gestion des stocks
Approvisionnement

97
José Amar – 2010- Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable en France Page 137
182
Annexes

Contrôle de qualité
Réception des marchandises
Conditionnement
Gestion des fournisseurs
Élaboration des procédés de production
Achats de matières premières
Marketing
Marketing international
Marketing local
Prévisions sur ventes
Publicité
Ventes et services connexes
Réalisation des ventes
Service après-vente
Services techniques
Garanties
Services administratifs
Services juridiques
Services financiers
Direction des ressources humaines
Services informatiques
Développement des produits
Bureaux d'étude
Élaboration des produits
Recherche et développement

183
Annexes

Annexe 5- Grille d’analyse fonctionnelle du risque

C’est un outil proposé pour déterminer la cartographie du risque au niveau du groupe et par la suite
déterminer le risque lié au prix de transfert

Cette grille est inspirée du guide DGI sur les prix de transfert à l’usage des PME en France

Fonctions Mère F1 F2
Recherche & développement
Développement des produits nouveaux
Développement des conditionnements
Gestion de la production
Achats de MP et de fournitures
Réception de MP
Contrôle qualité de la MP
Planification de la production
Elaboration des produits
Contrôle qualité des et test
Conception des procédés de fabrication
Gestion des stocks
Gestion des marques
Création
Fixation et politique des prix
Image
Distribution
Gestion de production
Montage
Usinage
Fabrication
Gestion des stocks
Approvisionnement
Contrôle de qualité
Réception des marchandises
Vente et distribution
Transport de marchandises
Formation des forces de vente
Fixation des prix
Entreposage de marchandises
Suivi des commandes et du stockage
Administration des ventes
Commandes et confirmation
Réception & expédition des marchandises
Risque de marché (Mévente)
Risque de sur stockage
Risque de délai de paiement
Risque de créances douteuses
Risque de change
Le commissaire aux comptes est appelé à remplir les cases par fonction et par niveau de risque comme
suit : Faible, Moyen, Important, très important
184
Bibliographie

Bibliographie

1) Ouvrages

 Principes directeurs de l’OCDE à l’intention des entreprises multinationales - Edition


OCDE 2008

 LAMORLETTE (T), RASSAT (P), 1997 « stratégies fiscales internationales » 258 pages

 AYADI (H.), 2001, « Droit fiscal international », Editions centre de publication universitaire,
Tunisie

 MARICHAL (O)« sécurisez vos prix de transfert »EFE Edition Novembre 2004

 GHARBI (N.) et Lambert (T.), 2005, « Le contrôle fiscal des prix de transfert », Editions
L'Harmattan, France

 LEFEBVRE (F) – DOUVIER (P) – GELIN (S)- GIBERT (B) – LE BOULANGER (A)
« Prix de transfert » 360 pages

 LEFEBVRE (F.), 2001, « Gestion fiscale de l’entreprise », Editions Francis LEFEBVRE, Paris

 LEFEBVRE (F.), 1997, « Paradis fiscaux et opérations internationales, pays et zones à fiscalité
privilégiée, mesures anti-évasion », Editions Français LEFEBVRE, Paris

 Besbes (S.), 2003, « Précis de fiscalité internationale », Editions SB, Tunisie

 Mabrouk MAALAOUI « Mémento impôts directs de Tunisie » 2018, Editions


PRICEWATERHOUSECOOPERS, Tunisie

 Mabrouk MAALAOUI « Conventions de non double imposition et droit commun tunisien en


matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur les sociétés » Editions
PRICEWATERHOUSECOOPERS, 1998 Tunisie

 YAICH (R.),2004, « Théories et principes fiscaux », Editions Raouf YAICH, Tunisie

 YAICH (R.),2009, « L’impôt sur les sociétés 2009 », Editions Raouf YAICH,

 CHOYAKH (F) « le contrôle fiscal 2013 » EDITIONS OPUS 2013

 MONSELLATO (G) et RASSAT (P) : « les prix de transfert »- édition Maxima- 1998 ;

 Thierry LAMORLETTE- Actes normaux de gestion- Economia-86p ;

 GELIN, Stéphane-DOUVIER, Jean-Pierre -GIBERT, Bruno-LE BOULANGER,

 Arnaud, (2010), « Prix de Transfert : détermination des prix de transfert et établissement stable,
contrôle des prix de transfert, accords préalables sur les prix de transfert », Editions FRANCIS
LEFEBVRE,

185
Bibliographie

 Maurice, COZIAN, (1996), « Les grands principes de la fiscalité internationale des


entreprises», Edition LITEC,

 Slim, BESBES, (2009), « Mémento de fiscalité internationale », Edition SB 2009,

2) Thèses et Mémoires

 AMAR (J), 2010, « Mission de documentation des prix de transfert en PME » Mémoire français
pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, CNCC

 EL ABED (A), « L’expert-comptable, conseiller des groupes de sociétés en matière des prix de
transfert » Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Institut supérieur de
comptabilité et d’administration des entreprises- La MANOUBA

 TRANCHAND (JP) Novembre 2000 « Gestion des risques fiscaux dans les petits groupes »
Mémoire français pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, CNCC

 AYADI (L.), 2008, « La gestion du risque fiscal dans les PME : élaboration d’un manuel de
gestion du risque fiscal », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable, Faculté des
sciences économiques et de gestion de Sfax

 BUMERT (F.), 2004, « La gestion des prix de transfert par les sociétés françaises », Mémoire
pour l’obtention du diplôme de DEA de droit des affaires, Université Robert Schuman
Strasbourg

 CHOYAKH (F.), 2006, « La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert comptable »,


Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable, Faculté des sciences économiques et
de gestion de Sfax

 Félicie(H.), 2002, « La politique du juge de l’impôt en matière de prix de transfert », Mémoire


pour l’obtention du diplôme de DEA de droit des affaires, Université Robert Schuman
Strasbourg

 Hentati (A.), 2008, « L’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés. Rôle de l’expert
comptable », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable, Faculté des sciences
économiques et de gestion de Sfax

 GOOSSENS (M.), 1998, « Les prix de transfert », Mémoire pour l’obtention du diplôme de
DESS de droit fiscal et douanier, Faculté de Droit des Sciences Economiques et de Gestion de
Rouen

 Lenik (JS.), 2000, « Prix de transfert et accord de répartition des couts : Nouveaux enjeux-
Nouvelles perspectives-Nouveaux défis », Thèse pour l’obtention du diplôme de Master en droit,
Institute of Comparative Law

 Loukil (K.), 2008, « La gestion du risque fiscal dans les PME : Elaboration d’un manuel de
gestion du risque fiscal », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable, Faculté des
sciences économiques et de gestion de Sfax

 KAMMOUN (S.), 2006, « L’abus de droit en matière fiscale », Mémoire pour l’obtention du
diplôme d’expert comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax

186
Bibliographie

 Mdellel (A.), 2008, « L’évasion fiscale internationale à travers les paradis fiscaux. Aspects et
mesures de prévention », Mémoire pour l’obtention du diplôme de Mastère spécialisé en droit
fiscal, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales de Tunis

 Mnif (S.), 2009, « La prévention des risques fiscaux dans les groupes de sociétés tunisiennes »,
Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert comptable, Faculté des sciences économiques et
de gestion de Sfax

 Touzet (C.), 2002, « La territorialité de l’impôt sur les sociétés », Mémoire pour l’obtention du
diplôme de DEA mention droit des affaires, Université Robert Schuman de Strasbourg France

 Chouikhi (F), Appréciation des risques liés aux prix de transfert dans le cadre des opérations
intra-groupes : difficultés de contrôle et proposition de diligences pour le commissaire aux
comptes

 SAAD (S) (2006), « Caractéristiques des opérations intra-groupes et diligences des commissaires
aux comptes consolidés », Mémoire pour l’obtention du diplôme national d’expert comptable en
Tunisie.

3) Articles

 BESBES (S.), 2005, « Mondialisation et principe de territorialité de l’impôt », Revue comptable


et financière, N°69

 Boisset-Repkat (F.), 2007, « Contrôle et rectification des opérations internationales », Droit


International, FASC 3844, Editions Juris-Classeur

 YAICH (R.), 2005, « La concurrence fiscale et l’entreprise », Revue comptable et financière,


N°68

 Baccouche (N.), 2007, « Maghreb et concurrence fiscale », Revue Tunisienne de Fiscalité N°8,
Edition Centre d’études fiscales, Faculté de doit de Sfax

 COZIAN (M.), 1991, « La gestion fiscale et l’abus de droit », Revue Française de comptabilité
n°229

 CHOYAKH (F.), 2003, « Le principe de la liberté de gestion du contribuable et la théorie de


l’acte anormale de gestion », Revue comptable et financière N°62

 Derbel (F.), 2007, « Le contrôle fiscal des opérations internationales », Revue Tunisienne de
Fiscalité, P173

 Derbel (F.), 2007, « Regards sur la pression fiscale : Etat des lieus et Benchmarking », Revue
comptable et financière n°76

 Delingnières (B.), 1998, « Impôt sur les sociétés », Droit fiscal international, FASC 305-40,
Editions Juris-Classeur

 MTIR (M.), « L’imposition des revenus des entreprises dans le cadre des conventions fiscales
internationales conclues par la Tunisie : L’établissement stable - critère d’imposition », Revue
comptable et financière N°68 et 69, 2005

187
Bibliographie

 Plagnet (B.), 1987, « Abus des traités », Droit fiscal international, FASC 350-A, Editions Juris-
Classeur

 Escaut (P.), 2004, « Les méthodes de détermination des prix de transfert : Critères de choix et
modalités d’application », Revue de droit fiscal, N°3, P162

 VIDAL (JP.), 2006, « Prix de transfert et exportation du revenu imposable », Gestion, 31, p70

 RASPILLER (S.), 2005, « La concurrence fiscale : principaux enseignements de l’analyse


économique », Série des documents de travail de la Direction des Études et Synthèses
Économiques, Institut National de la Statistique et des Études Économiques

4) Textes législatifs et règlementaires

 Code des sociétés commerciales

 Code de l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés de la Tunisie

 Code d’incitation aux investissements

 Code de la taxe sur la valeur ajoutée

 Code des droits et procédures fiscaux de la Tunisie

 Code général des impôts Français (CGI)

 Code des devoirs professionnels des experts comptables

5) Sites Internet

 Procomptable : www.procomptable.com

 Profiscal : www.profiscal.com

 Etudes fiscales internationales : www.etudes-fiscales-internationales.com

 E-jebaya : www.impots.finances.gov.tn/documentation/documentation.htm

 FIPA-Tunisie : Agence de Promotion de l'Investissement Extérieur: www.investintunisia.tn

 Observateur de l’OCDE : www.observateurocde.org

 Juriste Tunisie : www.jurisitetunisie.com

 « La pression fiscale sur les bénéfices en Tunisie demeure compétitive», 2009, Entretien conduit
par Amel Bel Hadj ALI avec Mabrouk Maalaoui, www.webmanagercenter.com

 OCDE : www.oecd.org

 Wikipedia : www.wikipedia.org

6) PUBLICATIONS DE L’OCDE

188
Bibliographie

 « Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises


multinationales et des administrations fiscales », 2009, Edition OCDE

 « Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune», version abrégée de Juillet


2008, Comité des affaires fiscales de l’OCDE

 « Manuel de mise en œuvre des dispositions concernant l’échange de renseignements à des fins
fiscales», 2006, Comité des affaires fiscales de l’OCDE

7) Autres

 Comité technique de la fiscalité des entreprises, 1996, « Les prix de transfert », DOCUMENT
DE TRAVAIL 96-10 Robert Turner, C.A. Ernst & Young, Toronto

 Publication partagée de Price Waterhouse Cooper (PWC) et la Banque


Mondiale,2009,« Paying Taxes 2010, The global picture ».

 Cabinet LAINE & Cie, 2005, « Les obligations de documentation en matière de prix de
transfert », Dossier Allemagne, Dossier d’information thématique juridique et fiscale Allemande

189
Table des matières

Table des matières


INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................................................... 1

TITRE INTRODUCTIF : LE PRIX DE TRANSFERT : UNE PREOCCUPATION CROISSANTE POUR LES GROUPES DE
SOCIETES ............................................................................................................................................................... 5

SECTION 1 - DEFINITIONS ET NOTIONS DE BASE ................................................................................................................. 5


1-1-Définition de la notion de Groupe et des notions voisines ............................................................................. 5
1-1-1- Définition économique .............................................................................................................................................5
1-1-2- Définition légale .......................................................................................................................................................6
1-1-3- Définition fiscale .......................................................................................................................................................7
1-1-4- Définition comptable................................................................................................................................................8
1-2-Principe de séparation du patrimoine : .......................................................................................................... 8
1-3- Intérêt social.................................................................................................................................................. 9
a- L’intérêt social comme intérêt de la personne morale (l’entreprise) : ......................................................................9
b- L’intérêt social comme intérêt commun des associés : .............................................................................................9
1-4 - Intérêt du groupe : ....................................................................................................................................... 9
1-5- La notion de prix de transfert ..................................................................................................................... 10
SECTION 2- PLACE DES PRIX DE TRANSFERT DANS LES GROUPES DE SOCIETES ......................................................................... 10
2-1- Le prix de transfert est un outil d’optimisation financière au sein du groupe ............................................. 11
2-2- Un instrument de mesure des performances du groupe ............................................................................. 11
2-3- Les prix de transfert et l’optimisation de la charge d’impôt ....................................................................... 11
2-4- Le prix de transfert, instrument de choix stratégique ................................................................................. 12

TITRE I : LE CADRE REGLEMENTAIRE ET NORMATIF & TYPOLOGIE DES RISQUES INHERENTS AU PRIX DE
TRANSFERT...........................................................................................................................................................14

INTRODUCTION A LA PREMIERE PARTIE ............................................................................................................................. 14


SECTION 1 –LE CADRE REGLEMENTAIRE ET NORMATIF ...................................................................................................... 15
1-1-Le cadre réglementaire tunisien................................................................................................................... 15
1-1-1 Législation fiscale selon le droit interne .................................................................................................................15
1-1-1-1-Selon le code de l’IRPP & de L’IS .....................................................................................................................15
1-1-1-2-Selon la jurisprudence fiscale Tunisienne ......................................................................................................15
1-1-2-Législation fiscale internationale ............................................................................................................................16
1-1-2-1 - le cadre normatif élaboré par l’OCDE ............................................................................................................16
a- les sociétés et les transactions concernées : .......................................................................................................16
b- Le principe de pleine concurrence : ....................................................................................................................17
c- Notion de comparaison : .....................................................................................................................................18
d- Les conventions de Non double imposition conclues par la Tunisie ...................................................................19
1-2- Le cadre réglementaire du prix de transfert selon les autres législations ................................................... 20
1-2-1- le prix de transfert au regard du droit des sociétés ...............................................................................................20
1-2-2-le prix de transfert au regard de la loi bancaire : ....................................................................................................20
1-2-3le prix de transfert au regard de la loi de concurrence : ..........................................................................................21
SECTION 2–METHODES DE DETERMINATION DU PRIX DE TRANSFERT ...................................................................................... 22
2-1– Les méthodes préconisées par l’OCDE ........................................................................................................ 22
2-1-1- La méthode du prix comparable sur le marché libre .............................................................................................22
2-1-2-La méthode du prix de revente minoré...................................................................................................................22
2-1-3-La méthode du prix de revient majoré ....................................................................................................................23
2-2- Les méthodes transactionnelles .................................................................................................................. 24
2-2-1-Méthode du partage des bénéfices ........................................................................................................................25
SECTION 3: ANALYSE DES RISQUES INHERENTS AU PRIX DE TRANSFERT ................................................................................ 27

190
Table des matières

3-1- Typologie des risques d’audit selon les normes ISA .................................................................................... 27
3- 2 - Risques inhérents liés au cadre règlementaire .......................................................................................... 28
3-2-1- Insuffisance des textes régissant le prix de transfert en Tunisie ............................................................................28
3-2-1-1 -Absence de définition précise du prix de transfert : ......................................................................................28
3-2-1-2- Absence de méthodes de détermination des prix de transfert : ....................................................................28
3-2-1-3- Absence de documentations du prix de transfert : .............................................................................................29
3-2-1-4- Insuffisances au niveau du cadre normatif et comptable ..............................................................................30
3-2-2- L’acte anormal de gestion ......................................................................................................................................31
3-2-2-1 - Etendue et définition : ..................................................................................................................................31
3-2-2-2-les fondements juridiques de l’acte anormal de gestion ................................................................................31
a- Fondement de l’acte anormal de gestion en droit fiscal .....................................................................................31
b- Fondement de l’acte anormal de gestion en droit des sociétés ........................................................................32
c- Relation entre transfert de bénéfices et Acte anormal de gestion .....................................................................32
d- Impact sur la mission du Commissaire aux comptes : .........................................................................................33
3-2-3- Risque de générer des abus des biens sociaux .......................................................................................................34
3-3- Risque inhérents liés à l’environnement de l’entreprise .............................................................................. 35
3-3-1 Le transfert des fonds par les multinationales .......................................................................................................35
3-3-2- Risques de marché .................................................................................................................................................36
3-3-3- Risques de change ..................................................................................................................................................37
3-3-4- Conflit entre l’intérêt social et l’intérêt du groupe ................................................................................................38
3-4- Risque inhérents pendant le déroulement de la mission............................................................................. 39
3-4-1 – Difficultés pour apprécier la bonne application du principe de pleine concurrence ............................................39
3-4-1-1- Difficultés de trouver des transactions comparables .....................................................................................39
3-4-1-2- Difficultés pour absence de comptabilité analytique ....................................................................................40
3-4-1-3- Difficultés de collecte des informations ........................................................................................................40
3-4-2- Obligation de non immixtion à la gestion par le commissaire aux comptes ..........................................................40
3-4-2-1- Fondement du principe de non immixtion dans la gestion ............................................................................41
3-4-2-2- Application du principe de non immixtion dans le cadre de l’audit des prix de transfert ..............................41
SECTION 4 : INCIDENCES DES RISQUES LIES AU PRIX DE TRANSFERT SUR LES RESPONSABILITES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ........ 42
4-1- Rappel sur la responsabilité du commissaire aux comptes ......................................................................... 42
4-1-1- La responsabilité civile du commissaire aux comptes ............................................................................................42
4-1-1-1- Fautes commise directement par le commissaire aux comptes : ..................................................................43
4-1-1-2- Fautes commise par les dirigeants de la société : ..........................................................................................43
4-1-2- La responsabilité pénale du commissaire aux comptes .........................................................................................43
4-1-2-1-Responsabilité pénale pour des faits afférents au commissaire aux comptes ................................................44
4-1-2-2- Responsabilité du commissaire aux comptes pour des faits afférents à la direction ....................................45
4-1-3- La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes .................................................................................46
4-2- Impact du prix de transfert sur la responsabilité du commissaire aux comptes : ....................................... 47
CONCLUSION PREMIERE PARTIE....................................................................................................................................... 48

TITRE II : PROPOSITION D’UNE METHODOLOGIE D’AUDIT APPLIQUEE AU PRIX DE TRANSFERT ...........................50

INTRODUCTION A LA DEUXIEME PARTIE............................................................................................................................. 50

CHAPITRE 1 : PLANIFICATION DE LA MISSION.......................................................................................................51

SECTION 1 : ETAPES PREPARATOIRES : ........................................................................................................................... 51


1-1- Elaboration d’une lettre de mission ............................................................................................................ 51
1-2-Obtention d’une lettre d’affirmation de la direction.................................................................................... 52
SECTION 2 : IDENTIFICATION DES PARTIES LIEES ET DES TRANSACTIONS INTERGROUPES ............................................................ 54
2-1- Les situations de dépendance selon la réglementation Tunisienne ............................................................ 54
2-1-1- La dépendance selon le droit fiscal : ......................................................................................................................54
2-1-1-1-La dépendance selon le code de la TVA ..........................................................................................................54
2-1-1-2-Dépendance selon le code de l’IRPP & IS ........................................................................................................54

191
Table des matières

2-1-2-La dépendance juridique selon le droit des sociétés...............................................................................................55


2-1-3-La dépendance selon le droit comptable ................................................................................................................56
2-1-4-La dépendance de fait .............................................................................................................................................57
2-1-4-1-Mettre en évidence une dépendance de fait ..................................................................................................57
2-1-4-2-La documentation à analyser ..........................................................................................................................58
a- Examen détaillé des contrats commerciaux importants .....................................................................................58
b- Procéder à des entretiens ...................................................................................................................................59
2-2- Procédés d’identification des transactions avec les parties liées ................................................................ 59
2-2-1- Méthodologie de recensement des opérations intragroupes ................................................................................59
2-2-2- Comprendre la méthode adoptée par le groupe ...................................................................................................60
2-2-3- Utilité des liasses de consolidation.........................................................................................................................60
SECTION 2 : COMPREHENSION DE L’ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT .............................................................................. 61
2-1- comprendre l’environnement de l’entité ..................................................................................................... 61
2-1-1- Recueillir des informations sur l’ensemble du groupe ...........................................................................................62
2-1-1-1-Analyse du marché ..........................................................................................................................................62
2-1-1-2-Organigramme du groupe et place de l’entité dans le groupe .......................................................................62
2-1-1-3-Historique et stratégie du groupe ...................................................................................................................63
a- Historique du groupe ..........................................................................................................................................63
b- Stratégie de groupe.............................................................................................................................................63
2-1-2-Recueillir des informations spécifiques de la société ..............................................................................................64
2-1-2-1-Appréciation de la position de l’entité auditée au sein du groupe : ...............................................................64
2-1-2-2-Caractéristiques des biens et services .............................................................................................................65
a- Pour les transactions portant sur des biens : ......................................................................................................65
b- Pour les transactions portant sur les prestations de services : ...........................................................................65
2-1-2-3-Analyse clients-fournisseurs ............................................................................................................................65
a- Analyse des fournisseurs : ...................................................................................................................................65
b- Analyse des clients : ............................................................................................................................................66
2-1-3-4-Analyse des contrats .......................................................................................................................................66
2-2- Analyse fonctionnelle .................................................................................................................................. 67
2-2-1- L’analyse des fonctions ..........................................................................................................................................68
2-2-1-1-Direction générale ...........................................................................................................................................68
a- Le service administratif et financier ...................................................................................................................68
b- Développement stratégique ...............................................................................................................................68
2-2-1-2-Conception des produits et fabrication ...........................................................................................................69
a- conception des produits ......................................................................................................................................69
b- approvisionnement .............................................................................................................................................70
c- Le processus de fabrication des produits ............................................................................................................70
d- planification de la production .............................................................................................................................71
e- contrôle qualité ...................................................................................................................................................71
2-2-1-3-Commercialisation et distribution ...................................................................................................................72
a- Vente et tarifications ...........................................................................................................................................72
b- Marketing et publicité .........................................................................................................................................73
c- Réseaux de distribution .......................................................................................................................................73
d- Garantie ..............................................................................................................................................................74
2-2-2 - L’analyse des actifs ................................................................................................................................................75
2-2-2-1- Les outils de production .................................................................................................................................76
2-2-2-2- Les outils de commercialisation .....................................................................................................................76
2-3- Les outils pratiques de prise de connaissance pour le commissaire aux comptes ...................................... 77
2-3-1- Examen des documents juridiques et comptables de l’entité et des principales entités liées ..............................77
2-3-2- L’entretien avec les principaux dirigeants du groupe.............................................................................................78
2-3-3- Questionnaires de prise de connaissance ..............................................................................................................79
2-3-4- Utilisation des rapports des autres auditeurs du groupe .......................................................................................79
SECTION 4 : IDENTIFICATION DU CADRE REGLEMENTAIRE DES SOCIETES DU GROUPE................................................................ 80

192
Table des matières

4-1- IDENTIFICATION DU CADRE REGLEMENTAIRE DE LA MERE .............................................................................................. 80


4-2- Identification du cadre règlementaire des filiales : .................................................................................... 80
SECTION 5 : EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE & DU SYSTEME D’INFORMATION RELATIFS AU PRIX DE TRANSFERT : .. 80
5-1- La compréhension du système de contrôle interne en place....................................................................... 81
5-2- Objectifs du Contrôle interne en matière de prix de transfert.................................................................... 82
5-3- Proposition d’une démarche pratique ......................................................................................................... 83
5-4- Orientation des contrôles en fonction de l’évaluation du système de contrôle interne ............................. 83
SECTION 5 - PRISE EN COMPTE DES CONSIDERATIONS DE FRAUDE ........................................................................................ 84
5-1- Le concept de la fraude ............................................................................................................................... 84
5-2- La fraude et le prix de transfert................................................................................................................... 85

CHAPITRE 2 : LA MISE EN ŒUVRE DE LA DEMARCHE D’AUDIT DU PRIX DE TRANSFERT ........................................86

SECTION 1 : EXAMEN JURIDIQUE DES CONVENTIONS INTERGROUPES ...................................................................................... 86


1-1- Champs d’application des conventions réglementées ................................................................................ 86
1-1-1- Conventions réglementées vu la qualité des co-contractants :..............................................................................86
1-1-2- Conventions réglementées vu la nature de l’opération: ........................................................................................87
1-1-3- Les obligations et engagements au profit des dirigeants : .....................................................................................88
1-1-4- Les conventions interdites :....................................................................................................................................88
1-1-5- Les conventions libres : ..........................................................................................................................................89
1-2- Description de la procédure de contrôle ..................................................................................................... 89
1-2-1- L’information du conseil d’administration ou le conseil de surveillance................................................................89
1-2-2- L’autorisation du conseil d’administration .............................................................................................................90
1-2-3- L’approbation de l’assemblée générale : ...............................................................................................................90
1-3- Impact des conventions réglementées sur le prix de transfert.................................................................... 90
1-4- Diligences spécifiques du commissaire aux comptes en matière de conventions ....................................... 91
SECTION 2 : LES TESTS DE PROCEDURES EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT .......................................................................... 92
2-1- Contrôle des procédures inhérentes aux opérations intra-groupe.............................................................. 92
2-2- Contrôle des procédures de détermination des prix de transfert ................................................................ 93
2-3- Exhaustivité des échanges .......................................................................................................................... 94
2-4- Contrôle de l'évolution des prix de transfert ............................................................................................... 94
2-4-1- Description de la procédure de mise à jour des prix de transfert : ........................................................................94
2-4-2- Validation de la procédure de mise à jour des prix de transfert ...........................................................................95
2-4-3- Contrôle de l’harmonisation entre les prix de transfert et la structure du groupe ................................................95
SECTION 3 : LES TESTS DE DETAIL APPLIQUES EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT ..................................................................... 96
3-1- Approche générale ...................................................................................................................................... 96
3-2- L’examen des contrats intra-groupes et des autres documents juridiques ................................................. 97
3-3- Apprécier les transactions pouvant cacher un transfert de bénéfice .......................................................... 99
3-3-1- Achats à prix majoré ou vente à prix minoré .........................................................................................................99
3-3-2 -versements de commissions sur ventes excessives .............................................................................................101
3-3-3- versements de redevances excessives ou injustifiées ..........................................................................................102
3-3-4- prêts consentis avec des conditions souples ........................................................................................................103
3-3-5- Abandon de créance ............................................................................................................................................104
3-3-6 - les frais de siège ..................................................................................................................................................105
3-3-7- Renonciation aux recettes ....................................................................................................................................106
SECTION 4 : VALIDATIONS COMPTABLES ET FISCALES ...................................................................................................... 107
4-1- Transfert des marchandises ou des services ............................................................................................. 107
4-1-1- Identification du transfert des marchandises ou des services .............................................................................107
4-1-2- Revue de la documentation du prix de transfert .................................................................................................108
4-1-3- Proposition d’un modèle de questionnaire ..........................................................................................................108
4-1-4- Analyse et chiffrage du risque associé.................................................................................................................109
4-2- Les transactions sur immobilisations ........................................................................................................ 110

193
Table des matières

4- 2-1- Identification d’un transfert d’immobilisations ...................................................................................................110


4-2-2- Revue de la documentation existante ..................................................................................................................110
4-2-3- Proposition d’un modèle de questionnaire .........................................................................................................111
4-2-4- Analyse et chiffrage du risque associé.................................................................................................................111
4-3- Prêts & Avance intra-groupes ................................................................................................................... 112
4-3-1- Mise en évidence des transactions financières intragroupes ..............................................................................112
4-3-3- Proposition d’un modèle de questionnaire ..........................................................................................................113
4-3-4- Analyse et chiffrage du risque associé.................................................................................................................113
4-4. Cautionnements & abandon de créances.................................................................................................. 114
4-4-1- Identification des cautionnements & abandon de créance intragroupe ..............................................................114
4-4-2 Revue de la documentation existante ..................................................................................................................115
4-4-3- Proposition d’un modèle de questionnaire ..........................................................................................................116
4-4-4 Analyse et chiffrage du risque associé .................................................................................................................116
4-5- Analyse détaillée des avantages & dégrèvements fiscaux ........................................................................ 117
4-5-1 Analyse détaillée des différents avantages fiscaux ...............................................................................................117
4-5-2- Revue de la documentation existante ..................................................................................................................117
4-5-4 Analyse et chiffrage du risque associé .................................................................................................................118
4-6. Procédés analytiques corroboratives ........................................................................................................ 119
4-6-1- Recherche des transactions comparables ............................................................................................................119
4-6-1-2- Recherche de comparables à l’extérieur du groupe....................................................................................120
4-6-2- Etude comparative des prix de transfert appliqués par l’entité ...........................................................................121
CONCLUSION DEUXIEME PARTIE ................................................................................................................................... 122

TITRE III : SYNTHESE DES TRAVAUX ET RAPPORTS D’AUDIT EN RELATION AVEC LE PRIX DE TRANSFERT ............123
EME
INTRODUCTION 3 PARTIE ......................................................................................................................................... 123
SECTION 1 – FINALISATION DE LA MISSION : ................................................................................................................. 123
1-1- Test de cohérence globale et travaux de synthèse.................................................................................... 123
1-2- Estimation du risque fiscal afférent au prix de transfert : ......................................................................... 124
1-3- Examen des événements postérieurs à la clôture relatives au prix de transfert ....................................... 126
1-4- Le changement de méthode de détermination du prix de transfert ......................................................... 128
1-5- Conséquence du prix de transfert sur l’hypothèse de continuité d’exploitation ....................................... 128
1-6- Communication avec les dirigeants & la gouvernance ............................................................................ 129
1-6-1 Note de synthèse sur les comptes : .......................................................................................................................129
1-6-2- la lettre à la direction ...........................................................................................................................................130
SECTION 2 : LE PRIX DE TRANSFERT ET LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ......................................................... 131
2-1- Conséquences des manipulations des prix de transfert sur la décision du commissaire aux comptes ..... 131
2-1-1- Conséquences en matière de révélation au procureur de la république .............................................................132
2-1-1-1- Abus de biens sociaux ..................................................................................................................................132
2-1-1-2- Présentation de comptes infidèles ...............................................................................................................133
2-1-1-3- Procédure à suivre .......................................................................................................................................133
a- Vis-à-vis du conseil d’administration : ...............................................................................................................133
b- Vis-à-vis de l’assemblée générale des actionnaires: .........................................................................................133
2-1-2- Conséquences en matière de déclenchement de la procédure d’alerte ..............................................................134
2-2- Conséquence du prix de transfert sur le rapport général ......................................................................... 134
2-2-1- Le respect de l’image fidèle ..................................................................................................................................134
2-2-2- La vérification de l’égalité entre les actionnaires .................................................................................................135
2-3- Le rapport spécial ...................................................................................................................................... 135
CONCLUSION TROISIEME PARTIE.................................................................................................................................... 137

ETUDE EMPIRIQUE SUR L’AUDIT DES TRANSACTIONS INTERGROUPES ET LE PRIX DE TRANSFERT PAR LES
COMMISSAIRES AUX COMPTES EN TUNISIE .......................................................................................................138

194
Table des matières

INTRODUCTION ......................................................................................................................................................... 138


SECTION 1 : PRESENTATION DE LA METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE................................................................................ 138
1-1- Objet et objectifs de la recherche.............................................................................................................. 138
1-2- Aspects méthodologiques de la recherche ................................................................................................ 139
SECTION 2 - LES RESULTATS DE LA RECHERCHE : ............................................................................................................. 140
2-1- Caractéristiques de l’échantillon : ............................................................................................................. 140
2-1-1. Présentation de l’échantillon par âge : .................................................................................................................140
2-1-2- Nombre de missions d’audit du prix de transfert effectuées (abstraction faite du statut) sur la période de 3
dernières années ............................................................................................................................................................140
2-1-3- Répartition des commissaires aux comptes signataires (membres de l’OECT ou de la CCT) en fonction de
l’expérience et de la nature des mandats : .....................................................................................................................141
2-2- Aperçu sur le cadre normatif et juridique du prix de transfert : .............................................................. 142
2-3- Analyse des risques inhérents ................................................................................................................... 144
2-3-1- Risque inhérent pour insuffisance au niveau du cadre règlementaire : ...............................................................144
2-3-2- Risque d’acte anormal de gestion & d’abus de droit : .........................................................................................145
2-3-3- Aspect significatif du prix de transfert .................................................................................................................147
2-3-4- Le conflit entre l’intérêt social & l’intérêt du groupe : .........................................................................................147
2-3-5- Risque inhérent lié au secret professionnel .........................................................................................................148
2-3-6- Le risque de change et le prix de transfert ...........................................................................................................148
2-3-7- Difficulté pour apprécier le principe de la pleine concurrence ............................................................................149
2-3-8- La non immixtion dans la gestion .........................................................................................................................150
2-4- Le prix de transfert & la responsabilité du CAC ......................................................................................... 150
2-5. Obtention d’une lettre d’affirmation ......................................................................................................... 152
2-6– Compréhension de l’entité et de son environnement : ............................................................................. 152
2-6-1- Détermination des liens de dépendance : ............................................................................................................152
2-6-2- Un diagnostic général du groupe .........................................................................................................................153
2-6-3- Analyse fonctionnelle & analyse des actifs du groupe : .......................................................................................154
2-6-4- Identification du cadre règlementaire des sociétés du groupe ............................................................................155
2-7- Evaluation et Audit des procédures de contrôle interne liés au prix de transfert ..................................... 156
2-8- Prise en considération de la fraude : ......................................................................................................... 159
2-9- Audit des conventions règlementées ........................................................................................................ 160
2-10- les contrôles substantifs et le prix de transfert : .................................................................................... 161
2-11- Finalisation des travaux d’audit .............................................................................................................. 163
2-12- Réflexion sur le cadre règlementaire du prix de transfert ....................................................................... 168

CONCLUSION DE LA RECHERCHE ........................................................................................................................170

CONCLUSION GENERALE ....................................................................................................................................171

LES ANNEXES ......................................................................................................................................................174

ANNEXE 1- QUESTIONNAIRES DE PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE .............................................................175

ANNEXE 2 - QUESTIONNAIRES DE CONTROLE INTERNE ......................................................................................177

ANNEXE 3- ORIENTATION DES CONTROLES EN FONCTION DES CONCLUSIONS ...................................................181

ANNEXE 4- MATRICE D’ANALYSE FONCTIONNELLE .............................................................................................182

ANNEXE 5- GRILLE D’ANALYSE FONCTIONNELLE DU RISQUE ..............................................................................184

BIBLIOGRAPHIE ..................................................................................................................................................185

195