UNIVERSITE ROBERT SCHUMAN

FACULTE DE DROIT, DE SCIENCES

POLITIQUES ET DE GESTION
DEA DE DROIT DES AFFAIRES
2003-2004

LA GESTION DES PRIX DE TRANSFERT PAR

LES SOCIETES FRANCAISES

Etudiante : France BAUMERT

Directeur de mmoire : M. Philippe MARCHESSOU

SOMMAIRE

REMERCIEMENTS

LISTE DES ABREVIATIONS

INTRODUCTION

PARTIE 1 : LA POSITION DE LADMINISTRATION FISCALE FRANAISE

ET SES CONSQUENCES ...................................................................................... 12

Chapitre 1 : La dmarche de ladministration fiscale franaise ...................................

13

Section 1 : La question de la preuve pose par larticle 57 du CGI.

13

Section 2 : Lobligation documentaire sur les prix de transfert (article L13B du LPF)

14

1. Mise en uvre.

15

2. Champ dapplication

16

3. Inconvnients lis la porte de lobligation dinformation..

17

Section 3 : Les autres armes de lAdministration pour obtenir des informations

19

1. Le contrle des comptabilits informatises 19

2. lassistance administrative internationale

Chapitre 2 : Les risques lis aux prix de transfert ..

19

21

Section 1 : Sanction en cas dune documentation inexistante ou insuffisante 21

Section 2 : Risques de redressement entranant une double imposition

22

Section 3 : Extension du risque dautres impts..

23

Chapitre 3 : Le contrle des prix de transfert par lAdministration :

un dispositif critiquable ?

24

Section 1 : La compatibilit avec la Convention europenne des droits de lhomme 24

1. Compatibilit de larticle 1740 du CGI..

24

2. Compatibilit de larticle 57 alina 4 du CGI 25

Section 2 : La compatibilit de larticle L.13 B du LPF avec les principes directeurs
de lOCDE..

26

Section 3 : La compatibilit avec le principe de la libert dtablissement prvu

par le trait CE..

28

PARTIE 2 : LOPTIMISATION DE LA GESTION DES PRIX DE TRANSFERT

PAR LES ENTREPRISES FRANAISES

31

Chapitre 1 : Le respect des principes OCDE et des mthodes de dtermination

des prix de transfert

32

Section 1 : Le principe de pleine concurrence

33

1.Dfinition..

33

2.Les stratgies de fixation des prix de transfert en conformit avec le principe

de pleine concurrence

34

3.Plaidoyer en faveur du principe de pleine concurrence

38

Section 2 : Les mthodes traditionnelles

39

1.Mthode des prix comparables sur le march libre.

39

2.Mthode du prix de revient major.

40

3.Mthode du prix de revente.

41

Section 3 : Les mthodes transactionnelles sur les bnfices

41

1.La mthode du partage des bnfices

42

2.La mthode transactionnelle sur la marge nette

42

Chapitre 2 :Laspect prventif : les remdes dorigine internationale .

43

Section 1 : Les accords pralables de prix.

43

1.Caractristiques du dispositif

44

2.Approches critiques

46

Section 2 : Les accords de rpartition des cots..

54

1.Statut fiscal des participants.

55

2.La nature fiscale des ARC.

56

Chapitre 3 : Le rglement des diffrents en matire de prix de transfert

56

Section 1 : La procdure amiable.

57

1.Le fonctionnement de la procdure amiable

57

2.La porte de la procdure amiable

58

Section 2 : La procdure darbitrage..

58

1.Champ dapplication de la Convention..

59

2.Le droulement de la procdure europenne darbitrage..

60

CONCLUSION ..

63

INDEX.

65

BIBLIOGRAPHIE..

66

ANNEXES...

69

TABLE DES MATIERES..

78

REMERCIEMENTS

Mes remerciements sadressent Monsieur Olivier MARICHAL, avocat fiscaliste au

cabinet FIDAL INTERNATIONAL, pour sa disponibilit et les informations pratiques
quil ma communiqu.

Je

remercie,

tout

particulirement,

mon

directeur

de

mmoire,

Monsieur

MARCHESSOU, pour son aide et ses conseils aviss.

LISTE DES ABREVIATIONS

13 L-7-98 :

Instruction administrative 13 L-7-98 du 23 juillet 1998,

relative larticle L. 13B du Livre des Procdures fiscales.

14 F-1-86 :

Instruction administrative 14 F-1-86 du 14 mars 1986

relative aux conventions destines viter les doubles
impositions et la procdure de rglement amiable des
difficults dapplication de ces conventions.

4 A-8-99 :

Doctrine administrative 4 A-8-99, du 7 septembre 1999

relative la procdure daccord pralable en matire de
prix de transfert.

APP :

Accord pralable de prix

ARC :

Accord de rpartition des cots

CAA :

Cour Administrative dAppel

Cass :

Cour de cassation

Civ :

Chambre civile de la Cour de cassation

Com :

Chambre commerciale de la Cour de cassation

Soc :

Chambre sociale de la Cour de cassation

Crim:

Chambre criminelle de la Cour de cassation

CE :

Conseil dEtat

CEDH :

Cour Europenne des droits de lHomme

CGI :

Code Gnral des Impts

CJCE :

Cour de Justice des Communauts Europennes

D. :

Dalloz

Dr.fisc. :

Droit Fiscal

JC :

Juris-classeur

JCP :

La Semaine juridique

JO :

Journal Officiel

LPF :

Livre de procdure fiscale

OCDE :

Organisation de Coopration et de Dveloppement Economique

TA :

Tribunal Administratif

INTRODUCTION

Lacclration du phnomne de la mondialisation a comme consquence la

multiplication des groupes multinationaux qui exercent, par le biais dentreprises associes,
leur activit dans de nombreux pays pour des raisons de march et pour des raisons
doptimisation des cots de production.
Les groupes de socits sont au cur de la vie conomique nationale, europenne et
mondiale. Ladaptation des structures des entreprises aux nouvelles contraintes des
marchs sest ralise souvent par des fusions, absorptions, par la cration de filiales et de
holdings. Le renforcement de lconomie europenne a progress grce lapparition de
nouvelles alliances entre socits lchelle de cet espace conomique ; il y a aujourdhui
28 080 groupes en France employant 8,3 millions de salaris sur un total de 14 millions et
presque deux salaris sur cinq travaillent dans une entreprise dpendant dun groupe
tranger1.
Selon les sources de lOCDE2, les changes intragroupe reprsentent plus de 60% du
commerce mondial3.
La croissance des entreprises multinationales pose des problmes de plus en plus
complexes aux administrations fiscales et aux entreprises multinationales elles-mmes, car
les rgles dimposition de ces entreprises, diffrentes selon les pays, ne peuvent tre
considres isolment, mais doivent tre analyses dans un contexte international plus
large.
Linternationalisation des flux de nature commerciale sest heurte la souverainet fiscale
des Etats, attribut de lEtat nation, laquelle ceux-ci sont de plus en plus attachs4. Les
administrations fiscales doivent faire face des entreprises abolissant les frontires, alors
quelles continuent souvent ne voir que les entits situes sur leur territoire (filiale,
succursale,) et les traiter isolment, sans apprhender lensemble conomique dans
lequel ces entits sinsrent. Ceci est particulirement le cas de lEtat franais dont
lattachement au principe de territorialit constitue une entrave lapprhension de la
dimension internationale de lentreprise.
Les rgimes fiscaux en vigueur sont trs diffrents dun pays lautre, lharmonisation mme
en Europe, tant loin dtre ralise. (cf annexe 1)

INSEE, Au-del des entreprises, les groupes, mars 2002 ; INSEE, Images conomiques des entreprises et des
groupes, conomie n6, mars 2003.
2
Organisation de Dveloppement et de Coopration Economique.
3
A. DE LETOILE-CAMPI, J.-C. SAUZEY, P.-S. THILL, F. GERNER, E. MILHAC et M.R. IBANEZ, Accords
pralables sur les prix de transfert, la France doit encore faire ses preuves, Bulletin fiscal Francis Lefebvre,
2/2000, p.86.
4
P.-J. DOUVIER, Contrle des oprations internationales : nouveaux moyens la disposition de
ladministration fiscale ou amorce dun dialogue nouveau entre le contribuable et ladministration ?, Option
finance, N402 du 6 mai 1996, N403 du 13 mai 1996 et N404 du 3 juin 1996.

Dans ce contexte de mondialisation de lconomie, les prix de transfert sont

devenus un enjeu stratgique pour les entreprises multinationales et il apparat comme
intressant danalyser la gestion des prix de transfert par les entreprises franaises.
Lexpression prix de transfert dsigne les relations entre entits appartenant un
mme groupe et situes dans des Etats diffrents, au regard des prix et conditions des
marchandises, des services et des actifs quelles peuvent schanger et se vendre 5 ; il
sagit des conditions et des prix qui sont pratiqus lors des transactions qui ont lieu entre
diffrentes entits. Les transactions entre entreprises indpendantes refltent, normalement,
les conditions relles du march et interviennent conformment au principe de pleine
concurrence. Alors que, les prix pratiqus entre entreprises lies sont prsums ne pas
reflter le principe de pleine concurrence et donc tre tablis en fonction davantages
inhrents aux relations intragroupe. La thorie des prix de transfert repose sur le principe
nonc larticle 9 du modle de convention fiscale de lOCDE qui dispose que : Lorsque
() les deux entreprises (associes) sont, dans leurs relations commerciales ou financires,
lies par des conditions convenues ou imposes qui diffrent de celles qui seraient
convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui, sans ces conditions,
auraient t raliss par lune des entreprises mais nont pu ltre en fait cause de ces
conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et imposs en
consquence .
La dtermination des prix de transfert est importante aussi bien pour les contribuables que
pour les administrations fiscales, parce quils dterminent, dans une large mesure, la
rpartition des revenus et des dpenses et, par consquent, des bnfices imposables entre
les entreprises associes relevant dautorits fiscales diffrentes.
La tentation est grande pour le groupe multinational de rduire lassiette imposable dans le
pays o la charge fiscale est leve pour laugmenter dans un pays fiscalit plus faible en
transfrant ses rsultats positifs de lun vers lautre grce la fixation de prix de transfert
adquate entre ces deux entits. Lexpression (prix de transfert) dsigne la technique de
localisation de la marge bnficiaire vers un territoire non impos laquelle procde le
groupe multinational soit en obligeant une filiale de production vendre bas prix des
produits, soit en interposant une filiale, impose dans un paradis fiscal, qui achtera bon
march la filiale de production des produits et qui les revendra cher dans un autre Etat la
filiale de commercialisation6.
Un exemple simple permettra dillustrer cette mcanique ; soit une entreprise franaise
commercialisant ltranger un produit pour un prix de 100 euros (le cot de revient de ce
produit tant de 80 euros). Lentreprise ralise de ce fait une marge de 20 euros sur laquelle
elle sera impose intgralement en France.
Prenons une autre hypothse o cette mme entreprise ne ralise pas la vente directement
mais par lintermdiaire dune filiale implante dans un pays tiers fiscalit faible, ce qui
indiffre le client final ds lors que le prix reste pour lui de 100 euros. Lentreprise franaise
va vendre son produit au prix de 85 euros (avec un rsultat de 5 euros au lieu de 20 euros)
sa filiale, le solde du rsultat brut supplmentaire tant ralis dans le pays fiscalit faible,
puis le produit sera vendu, comme initialement, au prix de 100 euros au client final. Ainsi le
groupe ne sera tax limpt franais que sur un rsultat faible (5 euros au lieu de 20
euros), le supplment (20-5 =15) ntant tax quau taux rduit applicable dans le pays de la
filiale.

P.-DOUVIER, Fiscalit internationale : 20 tudes de dossier, Litec, 1996, p.213.

P. MARCHESSOU et J.GROSCLAUDE, Fiscalit gnrale, ed. Dalloz 2001 ; P. SERLOOTEN, Droit fiscal
des affaires, ed. Dalloz, 1999.
6

De manire gnrale, la manuvre peut porter sur une manipulation de prix, comme dans
lexemple donn, mais galement sur limputation de frais de personnel, des concessions de
biens incorporels (brevets, marques),
Ds lors que de telles pratiques peuvent concerner des volumes considrables, lconomie
dimpt qui peut en rsulter, pour le groupe multinational, peut tre substantielle.

Lexpression gestion peut tre envisage comme un synonyme doptimisation, c'est-dire la dtermination des prix de transfert dans lintrt du groupe tout en ayant pris en
compte la rglementation fiscale en vigueur.
La fiscalit est considre par les entreprises comme une rgle de jeux, parfois sujette
interprtation et ncessitant dans une optique doptimisation, une gestion adquate.
Pour un auteur connu7, il existe une bonne gestion fiscale comme il existe une bonne gestion
financire ou une bonne gestion commerciale. Comme le bon pre de famille du Code civil
ou comme le chef dentreprise prudent et avis, le contribuable clair doit grer sa fiscalit
au mieux de ses intrts ; il na t dit nulle part, que face deux solutions possibles, lune
plus coteuse et lautre plus conomique, il fallait ncessairement choisir la solution o lon
payait le plus dimpt. Une certaine habilit fiscale est respectable, mais elle ne doit pas
franchir certaines bornes, notamment celle de labus de droit, qui vise se soustraire
limpt qui serait normalement d.
Ladministration fiscale redressera sur le fondement de la fraude fiscale en cas de gestion de
prix de transfert permettant de dlocaliser du bnfice artificiellement.

Les enjeux financiers relatifs la gestion des prix de transfert sont colossaux, plus de
60% des transactions internationales tant des transactions intragroupes et les prix de
transfert reprsentant la source de redressement la plus rentable pour les autorits fiscales.
Une remise en cause des prix de transfert dune entreprise a souvent des consquences
financires dsastreuses pour cette dernire, ne serait-ce quen raison du montant du
redressement potentiel.
La majeure partie des Etats a adopt une lgislation concernant les prix de transfert et les
administrations fiscales se sont munies dun arsenal juridique permettant de mieux
apprhender le rsultat des groupes de manire globale.
La constitution de groupes mondiaux de plus en plus puissants et lacclration des
dlocalisations constituent un redoutable dfi pour les administrations fiscales des pays
industrialiss. Elles doivent se prmunir contre les risques dvasion fiscale tout en se
gardant de mettre en pril la comptitivit de leurs entreprises, car la remise en cause des
prix de transfert peut en effet aboutir des doubles impositions spoliatrices. LEtat du lieu de
fabrication dun lment destin un ensemble pouvant estimer par exemple que les prix
facturs sont insuffisants alors que lEtat du lieu dassemblage prtendre au contraire quils
sont excessifs.
Les contrles portant sur les prix de transfert se multiplient et le montant des redressements
est en hausse dune anne sur lautre, les sommes reprsentes par ces transactions tant
gigantesques8. Les redressements fonds sur les prix de transfert sont vingt fois plus
rentables que ceux effectus en matire de TVA9et aucune autre matire fiscale ne met en
jeu autant dargent ; ainsi, la remise en cause des prix de transfert est devenue, un moyen

M.Cozian, Prcis de Fiscalit des entreprises, 25me dition, 2002.

BREZILLON et MONSELLATO, Option Finance n538, 8 mars 1999.
9
P.RASSAT et G. MONSELLATO, Les prix de transfert, ed. Maxima, 1998, 154 p.
8

daccrotre les recettes dun Etat, redressement lgitim par la lutte contre lvasion fiscale
(cf annexe 2).
Pour faire face la concurrence que se livrent les administrations fiscales entre elles, les
moyens permettant de vrifier les prix de transfert sont rgulirement renforcs ; celles
considres comme les plus actives, en terme de contrle, de documentation et de
sanctions sont celles des Etats-Unis, du Canada, du Royaume-Uni, du Danemark, de la
Core, du Japon et de lAustralie (cf annexe 1 pour Etats-Unis, Royaume-Uni, Australie).
Dans ce contexte, la France a cherch se doter dun outil de contrle efficace, de manire
viter que les entreprises multinationales ne localisent leur matire imposable dans des
pays dots dun rgime fiscal plus favorable. La Direction gnrale des impts, manifestant
sa volont de disposer de moyens supplmentaires pour amliorer lefficacit des contrles,
a ainsi mis en place une brigade spcialise en la matire.
En matire de gestion des prix de transfert, il est possible didentifier un diptyque ; en effet,
dun ct, les administrations fiscales nationales veulent sassurer que les prix pratiqus lors
des transactions intragroupe ne correspondent pas un transfert de lassiette fiscale et donc
nengendrent pas, pour elles, une perte de recettes fiscales et dun autre ct, les
entreprises dsirent raliser les bnfices les plus levs possible et sassurer une certaine
scurit fiscale. La difficult est donc ltablissement dun quilibre entre ces deux
proccupations.
La Commission europenne sest attaque la problmatique des prix de transfert, en
considrant que la gravit croissante des problmes lis limposition des transactions
intragroupes appelait une action urgente ; cet effet, elle a cre le 5 juillet 2002 un
Forum europen charg de la mise au point dune documentation commune aux Etats
membres, de la gnralisation des procdures daccord pralable et de llimination des
doubles impositions. Ce Forum sur les prix de transfert a tenu sa premire runion le 3
octobre 2002 Bruxelles.
La Commission europenne a prsent, le 10 juin 2004, une proposition concernant
ladoption dun code de conduite visant liminer la double imposition des entreprises
dcoulant des oprations intragroupe.

Nous nous attacherons dans ce mmoire conseiller tout particulirement les

entreprises ; en effet, ces dernires sont confrontes une inscurit juridique et des
risques de double imposition. Il savre donc opportun pour elles de mettre en uvre une
politique de gestion des prix de transfert adapte et des stratgies de dfense.
Nous nous proposons donc de centrer notre mmoire sur lanalyse des prix de transfert
concernant les entreprises franaises et leur impact fiscal en France; en lespce nous nous
attacherons principalement la problmatique de loptimisation des rapports de lentreprise
avec ladministration fiscale franaise, comment les groupes de socit doivent se prparer
un contrle fiscal. Nous avons cart ici laspect de loptimisation fiscale par la localisation
de lentreprise dans des pays fiscalit privilgi.
Dans ce cadre, il nous a sembl opportun, dans un premier temps, dtudier, en amont, la
position de ladministration fiscale franaise et ses consquences ; il sagit ici danalyser les
principes et rgles de droit positif qui ont t mis en place afin que les entreprises se
conforment aux obligations en matire de prix de transfert. Une bonne connaissance de ce
cadre rglementaire par les entreprises nous semble indispensable, afin quelles aient une
pleine comprhension du phnomne et quelles puissent se prmunir contre un conflit avec
ladministration fiscale ou ragir de faon adquate. Afin de bien cerner le problme que

10

pose la fixation et la gestion des prix de transfert par les entreprises, il faut comprendre les
principes, les enjeux, et les limites du problme.
Dans un second temps, nous avons souhait analyser, en aval, les diffrentes possibilits
permettant de minimiser le risque de redressement ; dans cette optique nous avons
approfondi, notamment, les solutions prventives qui doivent permettre a priori dviter tout
litige avec ladministration et, pour le cas o lentreprise serait sortie du cadre lgal, abord
les armes laisses sa disposition pour se dfendre au mieux contre ladministration.

11

PARTIE 1

LA POSITION DE LADMINISTRATION FISCALE ET

SES CONSEQUENCES

12

Partie 1 : La position de ladministration fiscale franaise et ses

consquences.

Ce premier volet a pour objectif de dfinir larsenal lgislatif mis la disposition de

ladministration fiscale franaise. Celle-ci peut, en effet, prendre position par rapport la
fixation des prix de transfert par une socit en se basant sur un certain nombre de textes.
Nous verrons, galement, que lapplication de ces diffrents textes peut faire courir des
risques importants aux entreprises contrles. Enfin, nous nous interrogerons sur les failles
de ce dispositif.

Chapitre 1 : La dmarche de ladministration fiscale franaise.

Ladministration fiscale franaise va pouvoir recourir la fois larticle 57 du CGI et
larticle L.13 B du LPF, lassistance administrative internationale permettant lchange de
renseignements entre administrations dans le cadre doprations internationales et au
contrle des comptabilits informatises.

Section 1 : La question de la preuve pose par larticle 57 du CGI.

Lorsquelle souhaite appliquer larticle 57 du CGI aux dpens dune socit franaise,
aux motifs quelle aurait indirectement transfr des bnfices une socit trangre,
ladministration doit tablir lexistence dun lien de dpendance juridique ou conomique
entre lentreprise franaise et lentreprise trangre, ainsi que la ralit et le montant de
lavantage consenti10. Selon ladministration, une entreprise franaise est place sous la
dpendance juridique dune entreprise trangre lorsque cette dernire possde une part
prpondrante de son capital ou la majorit des droits de vote ; il en est de mme lorsque
lentreprise trangre exerce, au sein de lentreprise franaise, directement ou par personne
interpose, des fonctions comportant le pouvoir de dcision. Si la dpendance juridique ne
peut tre dmontre, larticle 57 du CGI peut nanmoins tre applicable en cas de
dpendance de fait, situation qui peut rsulter de lexistence dun lien contractuel ou
simplement des conditions dans lesquelles stablissent les relations entre entreprises.
En cas de transfert de bnfices des entreprises tablies dans des Etats o elles
bnficient dune fiscalit privilgie au sens de larticle 238 A du CGI, ladministration peut
mettre en uvre larticle 57 du CGI, sans mme devoir tablir la dpendance des
entreprises franaises et trangres ; ces deux preuves tant apportes par ladministration,
il pse alors sur le contribuable une prsomption de transfert indirect de bnfices.

10

Doc. admin. 4 A-1212, 1, 9 mars 2001.

13

Bien que larticle 57 du CGI ne le prvoie pas expressment, la jurisprudence a prcis que
les contribuables peuvent renverser cette prsomption en tablissant que lavantage
consenti la socit trangre la t dans lintrt de la socit franaise eu gard aux
contreparties obtenues par cette dernire11.
Le silence de la loi sur ce point a galement conduit ladministration prciser dans sa
doctrine que : lentreprise franaise a, bien entendu, la facult dapporter la preuve
contraire en tablissant que lopration anormale est en ralit justifie par les ncessits de
lexploitation 12 et que ladministration reconnat lentreprise franaise la possibilit
dapporter la preuve que les avantages dcoulant des oprations ralises avec une
entreprise trangre rpondent des ncessits commerciales relles 13.
Dans un tel contexte, on comprend aisment le rle que peuvent jouer en matire de prix de
transfert les rgles de dvolution de la charge de la preuve.
Au surplus, larticle 57, alina 4, du CGI dispose que dans lhypothse o le Service
fiscal ne disposerait daucun lment prcis sur un ventuel transfert de bnfice, il lui serait
toujours possible de motiver un redressement au moyen de comparaison avec les rsultats
des entreprises similaires exploites normalement. Cette dernire disposition constitue un
redoutable outil entre les mains de ladministration qui peut tablir une prsomption de
transfert de bnfice sans mme tablir lexistence dun avantage consenti une socit
trangre, mais en se fondant seulement sur les pratiques concurrentes.
Malgr tout ladministration fiscale se trouvait, parfois, devant des difficults pour tablir la
preuve des transferts de bnfices, et cest pourquoi le lgislateur a adopt en 1996 larticle
L13 du Livre des procdures fiscales (LPF).

Section 2 : Lobligation documentaire (article L.13 B du LPF).

Pour obtenir des informations sur les prix de transfert dun groupe, ladministration
nest pas oblige demployer la procdure prvue larticle L.13B du LPF ; cette dernire
nest en effet pas exclusive des autres possibilits dinformation la disposition de
ladministration. Ainsi, cette dernire peut exiger que lentreprise lie lui communique des
informations quivalentes celles de larticle L. 13B du LPF sur la base de larticle L.10 du
mme code. Nanmoins, cette dernire forme de demande nest pas contraignante et ne
contient aucune sanction. Lentreprise peut donc sabstenir de rpondre aux questions de
ladministration. Ainsi, une demande fonde sur larticle L.10 du LPF permet de mettre en
vidence labsence de coopration du contribuable et justifiera la procdure suivie par
ladministration, cette conduite systmatique est parfois appele L.13B rampant 14. En cas
de dfaut de rponse ou de rponse insuffisante, ladministration formulera les mmes
questions mais dans le cadre dune demande de documentation prvue larticle L.13 B du
LPF.
Larticle L.13 B du LPF15 prvoit que lorsque, au cours dune vrification de
compatibilit, ladministration a runi des lments faisant prsumer quune entreprise a
11

CE, 13 avr. 1964, n 56 173 : Dr.fisc. 1964, n21-22, comm. 647 et Dr.fisc.1965, n8, doct. ; Pln., 30 mars
1987, n52 754, SA Labo-Industries : Dr. fisc. 1987, n30, comm. 1434, note G. Tixier et X. Rohmer.
12
Doc. Admin. 4 A-1212, 1, 9 mars 2001.
13
Doc. Admin. 4 A-1212, 6, 9 mars 2001.
14
Y. de KERGOS, in IDEFS, les prix de transfert en Europe, vers une meilleure scurit fiscale?, Colloque du
19 mai 1999, Universit de Paris Dauphine.
15
Article L.13 B du LPF est issu de la loi n96-314 du 12 avril 1996 portant DDOEF, JO 13 avril 1996.

14

opr un transfert de bnfices, au sens de larticle 57 du CGI, elle peut demander cette
entreprise, suivant une procdure spcifique, certaines informations sur les conditions de
dtermination des transactions ralises avec des entreprises situes ltranger.
Cette disposition a introduit pour lentreprise une vritable obligation de coopration avec
ladministration en matire de documentation sur les prix de transfert.
Ladministration a publi le 23 juillet 1998 une instruction commentant les dispositions de
larticle L.13B du LPF16.
Nous tudierons tout dabord la mise en uvre de cette obligation documentaire, avant de
voir son champ dapplication et enfin nous verrons les inconvnients lis la porte de cette
obligation.

1. Mise en uvre.
Le recours la procdure prvue par larticle L13B du LPF nest ni obligatoire, ni
systmatique ; elle ne peut tre mise en uvre quau cours dune vrification de comptabilit
et si ladministration a runi des lments faisant prsumer un transfert de bnfices au sens
de larticle 57 du CGI.
La procdure ne peut donc tre mise en uvre qu lgard des entreprises susceptibles soit
dtre sous la dpendance ou de possder le contrle dentreprises situes hors de France,
ou encore dtre sous la dpendance dune entreprise ou dun groupe possdant galement
le contrle dentreprises situes hors de France, soit davoir transfr, indirectement, des
bnfices ces entreprises situes hors de France, ou soit davoir procd un transfert de
bnfices des entreprises tablies dans un Etat fiscalit privilgie.
Il existe des indices sur les liens de dpendance et sur lanormalits des transactions :
diffrences ou modifications significatives des prix, conditions de paiement diffrentes,
rabais, remise, ristourne accords et non expliqus, etc
La demande de ladministration doit tre crite et adresse au contribuable par lettre
recommande avec accus de rception. Elle doit prciser lentreprise vrifie le dlai de
rponse qui lui est ouvert, celui-ci ayant pour point de dpart la date de rception ou la
remise au contribuable de la demande dinformations et ne pouvant tre infrieur deux
mois.
Durant cette priode de deux mois, le contribuable peut, par une lettre crite et motive,
solliciter une prorogation de ce dlai, qui dans tous les cas ne peur excder une dure de
trois mois.
Les documents remis ou envoys par le contribuable doivent tre traduits en langue
franaise si les originaux sont en langue trangre.
Le dfaut de rponse une demande prvue larticle L13 B du LPF ne peut lui seul
constituer une motivation suffisante pour notifier un redressement ; il est nanmoins
probable que lentreprise qui aura nglig de rpondre une demande de prcisions fonde
sur la prsomption quelle aurait opr un transfert de bnfices, sexposerait un
redressement. Labsence de documentation laisse supposer que le contribuable est
probablement coupable , mais la charge de la preuve est toujours supporte par
ladministration.

16

Instr. 23 juill. 1998 : BOI 13 L-7-98.

15

A dfaut de coopration, malgr la mise en uvre de larticle L13B du LPF,

ladministration est autorise valuer le montant du transfert de bnfice partir
dlments dont elle dispose selon la procdure contradictoire (article 57, al.3 du CGI).
Les dispositions du troisime alina de larticle 57 du CGI attnuent, en cas de dfaut de
rponse, lobligation mise la charge de ladministration de runir, au moment de la
notification de redressements, les lments permettant dtablir la prsomption de transfert
de bnfices ltranger ; lentreprise pourra toutefois contester en produisant ses propres
lments, notamment en rponse la notification de redressement.

2. Champ dapplication.
Ladministration peut, lorsque les conditions dapplication de ce texte sont runies,
demander lentreprise des informations et documents
dans quatre domaines
limitativement numrs.
-

Tout dabord, elle peut exiger des informations prcisant la nature des relations
entrant dans le cadre de larticle 57 du CGI. En cas de dpendance juridique, elle
peut, notamment, demander la production dorganigramme, dinformations
concernant les chanes de participation, le pourcentage de dtention, la composition
du capital des entits trangres, les conventions dactionnaires, les droits de vote, la
nature des titreset en cas de dpendance de fait, elle peut demander tous
renseignements utiles portant sur les conditions contractuelles ou sur les relations
entre les deux entreprises.

Ladministration peut, ensuite, galement demander des informations sur la mthode

de dtermination des prix des oprations de toute nature ; toute mthode invoque
par lentreprise peut tre considre comme recevable condition dtre appuye par
des justificatifs. Ceux-ci peuvent tre des documents dordre mthodologique et
documentaire (document interne dcrivant la mthode, document contractuel), des
documents comptables (extrait de comptabilit gnrale ou analytique) et des
documents conomiques (donnes relatives au march et aux fonctions des entits
du groupe, informations et analyses justifiant les comparables).

Ladministration peut, galement, exiger des renseignements relatifs aux activits

exerces par les entreprises lies, comme la nature effective de lactivit, les
modalits dexercice, les fonctions et risques assums et les moyens mis en uvre
(personnel et qualification, immobilisations corporelles). Elle exigera pour cela,
notamment, le bilan de lentreprise lie, les modalits de rmunration, les comptes
dexploitation par produits, les marges dgages, la composition des actifs, la
composition des comptes de charge et le descriptif des fonctions et risques assums
par la socit contrle et les entreprises lies.

Enfin, ladministration va pouvoir se renseigner sur le traitement fiscal des

transactions ; le champ est restreint aux entits trangres dont lentreprise possde
directement ou indirectement plus de 50% du capital ou des droits de vote, ou quelle
exploite directement. Elle pourra exiger la communication des contrats, des
engagements, la description des oprations, la cl de rpartition des charges

16

3. Inconvnients lis la porte de lobligation dinformation

Le volume et la pertinence de certaines informations susceptibles dtre requises
engendrent parfois des difficults pour les entreprises, que ce soit par le cot de la prconstitution dune telle documentation ou par la difficults que les entreprises prouvent se
procurer certaines informations ; en effet, le fait que le dlai pour rpondre la demande
dinformation soit court oblige les entreprises ralisant des transactions intragroupe se
constituer, avant mme tout contrle, une documentation fournir en cas de demande de
ladministration.
Linstruction du 23 juillet 1998 prcise que le fait que les lments ncessaires la
rponse ne soient pas la disposition de lentreprise avant la rception de la demande ne la
dispense pas de se procurer ceux-ci17 . Seule une documentation pralable peut alors, en
cas de contrle, permettre lentreprise de dmontrer le plus rapidement possible la
conformit de ses prix de transfert au principe de pleine concurrence. Il en rsultera un gain
de temps et un risque amoindri.
En pratique, la constitution de ce dossier implique souvent pour les entreprises un
audit gnral de leur activit permettant de vrifier la cohrence de leur politique de prix de
transfert. Dimportantes ressources doivent tre mobilises dans cette optique, et ce, malgr
les recommandations de lOCDE pour qui les obligations en matire de prix de transfert ne
doivent pas se traduire pour le contribuable par des cots ou des charges disproportionns
au regard des circonstances18. Linstruction du 23 juillet 1998 nintgre manifestement pas
cette recommandation.
Il est recommand aux entreprises dadopter une documentation globale valable pour
lensemble du groupe et pouvant tre fournie aux diffrentes administrations intresses.
Laccessibilit certaines informations est parfois difficile, en effet lentreprise vrifie
doit notamment pouvoir fournir des informations concernant les activits exerces par
lentreprise trangre qui est en relation avec elle dans les transactions suspectes. Ces
exigences de ladministration ne sont pas toujours ralistes et ne peuvent pas toujours tre
satisfaites.
Les principes directeurs OCDE recommandent aux administrations de ne pas exiger des
contribuables quils produisent des documents qui ne sont pas en leur possession ou () qui
ne peuvent pas tre raisonnablement obtenus ()19 et lorsque le contribuable est une
filiale dune entreprise trangre associe, ou nest quun actionnaire minoritaire, il ne pourra
obtenir ces informations quavec difficult (). Ces lments doivent tre pris en compte
pour dfinir lobligation de documentation du contribuable 20. Le dispositif franais nayant
pas tenu compte de ces recommandations, lentreprise vrifie encourt le risque de ne pas
pouvoir se procurer les informations requises. Il est en gnral ais pour une entreprise
daccder des renseignements concernant sa filiale, mais en revanche, plus difficile de
connatre la composition du capital de lentit trangre dont elle est sous le contrle ou les
activits exerces par cette entit, si celle-ci ne lui communique pas ces renseignements.
Lentreprise franaise en supportera alors les consquences, sa rponse risquant dtre
insuffisante, voire de faire dfaut.

17

Inst. 23 juill. 1998, 19: BOI 13 L-7-98.

Principes directeurs de lOCDE, juillet 1995, 5.28.
19
Principes directeurs de lOCDE, juillet 1995, 29.
20
Principes directeurs de lOCDE, juillet 1995, 5.10.
18

17

Lapprciation du caractre insuffisant de la rponse est une question de fait relevant

du pouvoir de ladministration sous le contrle du juge ; il est donc difficile de prvoir partir
de quel degr de prcision ou partir de combien de documents ladministration sera
satisfaite concernant les rponses apportes par lentreprise. A cet gard, linstruction reste
trop gnrale21 pour permettre une certaine prvisibilit, la question de la rponse
insuffisante est souvent source de contentieux.
Lentreprise et ladministration ont une vritable obligation de coopration et doivent
sefforcer de dmontrer leur bonne foi. Pour les autorits fiscales, cela consiste faire des
demandes et vrifications raisonnables et maintenir un juste quilibre entre dune part les
besoins de documentation et dautre part le cot et la charge administrative pour la socit.
Le contribuable doit, quant lui, mettre en uvre des principes de gestion prudente et
pouvoir justifier sa gestion par la mise en place de documents crits.
Malgr ces inconvnients, il est fortement conseiller aux entreprises de se prconstituer une documentation prix de transfert, car elle va sensiblement rduire le risque de
succs de ladministration. Cette documentation doit tre complte et bien agence,
lentreprise devant laborer son dossier de manire rgulire et complte.
Pour certaines entreprises la pr-constitution de cette documentation peut reprsenter un
cot important, mais ce cot est sans commune mesure avec le montant du redressement
quelles risqueraient de devoir payer si ladministration conteste leur valuation des prix de
transfert, cela sans compter dautres sommes payer lies aux ajustements secondaires
(participations, intressements, imputation du prcompte).
Les entreprises nayant pas pris le soin de prparer pour combattre largumentation de
ladministration une documentation bien fournie et non critiquable concernant les mthodes
choisies, auront des difficults pour apporter la preuve de la justesse des prix de transfert a
posteriori.
Les entreprises doivent tout mettre en uvre pour viter un ventuel redressement, car
celui-ci nuirait grandement limage de lentreprise et sa rputation.
En 2001, 67% des entreprises franaises avaient prpar une documentation prix de
transfert22.
Les Etats-Unis, le Canada et la Japon sont membres de la PATA ( Pacific Association
of Tax Administrators) et se sont dots de principes en vertu desquels les contribuables
pourront tablir une documentation uniforme en matire de prix de transfert. Cette
documentation standard vise attnuer les difficults que pose le respect des lois et
exigences administratives dadministrations fiscales multiples.
La Commission europenne a prsent le 10 juin 2004 une proposition dun code de
conduite qui vise galement la mise au point dune documentation commune aux Etats
membres.

21
22

Inst. 23 juill. 1998, 20.

Source :Ernst & Young, Transfer Pricing 2001 Global Survey.

18

Section 3. Les autres armes de ladministration pour obtenir des

informations.
En sus des articles 57 du CGI et L.80B du LPF, ladministration fiscale franaise peut
recourir au contrle des comptabilits informatises et lassistance administrative
internationale.

1. le contrle des comptabilits informatises

Le contrle des comptabilits informatises est prvu larticle 103 de la loi 89-935
du 29 dcembre 1989 (articles L.13 al.2, L. 47 A, L.57 al. 2 et L.74 al.2 LPF).
Ces dispositions concernent lintgralit des contribuables qui tiennent leur
comptabilit au moyen de systmes informatiss. Tout refus du contribuable den fournir
laccs ladministration fiscale constitue un motif de taxation doffice (art. L 74 LPF).
-

Ladministration a accs aux donnes suivantes :

Les informations, donnes et traitements qui concourent directement ou
indirectement la formation des rsultats comptables ou fiscaux et llaboration
des dclarations dimpts. Ladministration peut par exemple rclamer des
informations afin de vrifier le calcul du montant des provisions, du cot de
production, de marge brute etc23... ladministration na toutefois pas accs aux
informations concernant le management de lentreprise et sans aucun rapport avec la
compatibilit ou les dclarations dimpts, comme par exemple la gestion du
personnel, les tudes de marketing, la recherche dans la mesure o leur vrification
nest pas ncessaire au calcul de charges ou de crdits dimpts.
La documentation relative aux analyses, la programmation et au traitement des flux
informatiques.

En matire de prix de transfert, le droit daccs de ladministration aux donnes

informatises soulve particulirement la question de savoir quelles donnes doivent tre
fournies et comment doit tre assure la rpartition entre les donnes.
Laccs aux donnes sur support informatique peut tre effectu, la demande du
contribuable, soit sur le matriel de lentreprise, par lagent des impts ou par le contribuable
lui-mme suivant les indications de celui-ci, soit par lagent des impts sur du matriel fourni
par des tiers. Les modalits pratiques du contrle sont fonction du type de laccs aux
donnes.

2. lassistance administrative internationale

La procdure dchange de renseignements permet ladministration franaise de
demander des renseignements sur la situation de lentreprise trangre concerne par les
transactions litigieuses auprs de ladministration de lautre Etat concern24. Cette procdure
est susceptible dtre mise en uvre, soit en prsence dune convention fiscale conclue par
la France avec dautres Etats (article L.114 du LPF), soit sur le fondement des directives
europennes transposes par le biais de larticle L.114 A du LPF et des textes
rglementaires qui le prcisent.
23
24

Instruction du 14 octobre 1991, 13 L-6-91.

P.DIBOUT, Assistance fiscale internationale, J.C., Droit fiscal international, Fasc..358.

19

Jusqu lintervention du lgislateur en 1996, la longueur des investigations

ltranger quimpliquait la procdure dchange de renseignements, constituait un srieux
obstacle eu gard aux rgles de prescriptions qui simposaient ladministration. La loi du 12
avril 199625, comment par une instruction du 6 novembre 199726, a cre un nouvel article
L.188 A du LPF qui proroge le dlai de reprise de 3 ans dont dispose ladministration pour
procder des redressements dans le cas o elle recourt lassistance administrative
dEtats trangers. Pour que ladministration bnficie de la prorogation du dlai de reprise
au-del du dlai initial, il faut que trois conditions soient remplies :
- la demande adresse lautorit trangre doit porter sur des points identifis
appelant une rponse prcise ;
- la demande doit tre adresse dans le dlai initial de reprise ;
le contribuable doit tre inform de lexistence de la demande au moment o celle-ci
a t formule lautorit trangre.
Lorsque les conditions sont remplies, ladministration jouit dun dlai de reprise spcifique lui
permettant de rparer les omissions dimposition affrentes aux points viss par la demande
de renseignements jusqu la fin de lanne qui suit celle de la rponse la demande et au
plus tard jusqu la fin de la cinquime anne qui suit celle au titre de laquelle limposition
est due .
A titre dexemple, une demande adresse en juillet 2004 un Etat tranger et concernant
lanne 2002 permettra ladministration de notifier les insuffisances et omissions rvles
par cette demande jusquau 31 juillet 2005 si la rponse intervient avant le 31 dcembre
2004, et jusquau 31 juillet 2006 si la rponse intervient avant le 31 dcembre 2005.
Dans la mesure o plusieurs demandes concernant une mme anne sont adresses
plusieurs pays dans le dlai initial de reprise, cest la date laquelle intervient chaque
rponse des administrations trangres sollicites qui fixe les limites de prorogation des
dlais de reprise affrents lexploitation de chaque demande, dans le respect du dlai
maximum de cinq ans27.
Si larticle L.188 A du LPF semble amliorer sensiblement la situation de
ladministration pour le contrle des prix de transfert ; il connat nanmoins des limites.
En effet ladministration ne peut toujours pas accder certaines informations pertinentes ;
le fait que la demande concerne les relations du contribuable avec lentit trangre
semble exclure quelle puisse viser les renseignements de pur droit interne relatifs cette
entit et nayant aucun lien avec ces relations. Ladministration ne peut pas, par exemple,
sur le fondement de larticle L.188 A du LPF, obtenir des informations sur la composition du
capital de lentit trangre, contrairement ce qui sera possible dans le cadre de la
procdure dobligation dinformation prvue par larticle L13 B du LPF.
Un tel dispositif dchange de renseignements est prvu dans de nombreuses conventions
conclues avec la France (notamment avec les autres membres de lOCDE), avec
nanmoins des exceptions la rgle ;en particulier, cette procdure peut rarement tre mise
en uvre quand les entreprises trangres concernes sont situes dans des paradis
fiscaux .
En outre, un Etat interrog ntant jamais tenu de rpondre, lautorit comptente de cet Etat
ne peut fournir des renseignements si, en droit interne, elle ne peut les donner, et cela mme
si ladministration franaise dispose, en la matire, de pouvoirs plus importants.
25

Loi n96-314 du 12 avril 1996 portant DDOEF, JO 13 avril 1996.

Instruction du 6 novembre 1997 de la DGI et du SLF relative au contrle fiscal des oprations internationales,
BOI 13 L-5-97, 18 novembre 1997.
27
Inst. 6 nov. 1997 de la DGI et du SLF relative au contrle fiscal des oprations internationales, BOI 13 L-5-97,
18 novembre 1997.
26

20

De mme, la demande de renseignements ne saurait permettre ladministration fiscale

franaise daccder des informations que la lgislation franaise lui interdirait dobtenir
dans une situation interne.
Enfin, la porte de lchange de renseignements autoris peut tre plus ou moins large selon
les conventions. Dans le cadre de lUnion europenne, lchange peut tre mis en uvre
sans limitation de motifs et donc pour lapplication des lois internes de lEtat demandeur
(larticle 57 du CGI pour ce qui nous intresse) ; mais, dans certains cas, seuls peuvent tre
demands des renseignements ncessaires lapplication des dispositions de la convention,
cest--dire justifis par llimination de la double imposition ou par la lutte contre lvasion
fiscale internationale.
Lassistance administrative ne permet donc pas toujours ladministration franaise dobtenir
les informations pertinentes et ncessaires au contrle des prix de transfert entre une
entreprise franaise et une entreprise trangre.
Nanmoins, en Europe, le systme de lassistance administrative internationale
fonctionne trs bien.
On peut citer titre dexemple, laccord du 18 octobre 2001 sur lassistance rciproque en
matire administrative et juridique entre la France et lAllemagne ; les autorits franaises et
allemandes se sont entendues pour mettre en place un change automatique dinformations,
en vertu de larticle 22 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959, ds lors quelles
auront eu connaissance de certains faits. Cet accord ne vise pas, expressment, les
informations relatives aux prix de transfert mais les autorits franaises conservent la
possibilit dinterroger leurs homologues allemands ce sujet28.

Chapitre 2 : Les risques lis au prix de transfert.

En raison de limportance de lenjeu, lentreprise aura intrt bien apprhender les risques
de la situation, afin de pouvoir optimiser sa propre dmarche. Les risques lis aux prix de
transfert sont de trois types : risque de sanction en cas dune documentation inexistante ou
insuffisante, risque de redressement entranant une double imposition et enfin un risque
dextension dautres impts.

Section 1 : Sanction en cas dune documentation inexistante ou

insuffisante.
Il y a dfaut de rponse lorsque lentreprise na pas rpondu dans le dlai prcis
dans la demande ou dans le dlai rgulirement prorog.
Le fait que les lments ncessaires la rponse ne soient pas la disposition de
lentreprise avant la rception de la demande ne la dispense pas de se procurer ceux-ci29.

28
29

Inst. 13 novembre 2001, 13 K-13-01.

Inst. 23 juillet 1998, 13 L-7-98 n19.

21

Il y a galement dfaut de rponse lorsque le contribuable fournit une rponse

insuffisante aprs avoir t mis en demeure de complter une rponse insuffisante.
Lapprciation du caractre suffisant ou insuffisant dune rponse appartient
ladministration, sous le contrle du juge de limpt. Il sagit dune question de fait. Une
rponse est insuffisante notamment lorsquil nest pas apport de rponse une ou plusieurs
questions poses, une partie de la question pose ou lorsquil est fait rfrence des
principes gnraux (respect du principe de la pleine concurrence, recours au mthodes
reconnues par lOCDE) sans que ces affirmations ne soient tayes daucune justification
concrte relative aux questions poses30.
En cas de rponse insuffisante, ladministration adresse lentreprise une mise en
demeure de complter sa rponse dans un dlai de trente jours, conformment aux
dispositions du dernier alina de larticle L13 B du LPF. Elle prcise les complments de
rponse souhaits, en rappelant les questions contenues dans la demande initiale et les
raisons pour lesquelles la rponse est juge insuffisante.
La mise en demeure rappelle les sanctions applicables en cas de dfaut de rponse.
Il sagit dune pnalit de 7500 euros pour chaque exercice vis par la demande (article 1740
nonies du CGI) et cela, mme sil ny a pas de redressements. En cas de redressement sur
les prix de transfert, les pnalits propres ces rappels sappliquent indpendamment de
lamende vise larticle 1740 nonies du CGI ; Il faut noter qu cette sanction peut sajouter
des pnalits de 40% en cas de mauvaise foi et de 80% en cas de manuvres
frauduleuses.
A titre de comparaison, lAllemagne a prvu dans sa Loi de finance pour 2003 la mise en
place dune obligation documentaire ; lamende peut atteindre 10% 20% de la base
corrige mais est plafonne 2 000 000 .
En raison de la faiblesse de la sanction en France, les informations fournies pas les
entreprises sont souvent incompltes, ntant pas incites, comme dans dautres pays, se
prconstituer une documentation complte et inattaquable. Ladministration va donc souvent
procder des redressements sur des mauvaises bases, et lentreprise du fait du dfaut
dune bonne pr-constitution documentaire, sera dans limpossibilit de prouver la exactitude
de ses mthodes de calcul des prix de transfert.
Il sera donc grandement souhaitable, que le quantum de lamende soit trs fortement
augment, limage de ce qui existe aux Etats-Unis par exemple. Larticle L.13 B trouverait
alors toute sa raison dtre.

Section 2 : Risques de redressement entranant une double imposition.

Il rsulte souvent dun redressement opr par un Etat en matire de prix de
transfert, un risque de double imposition conomique ; celle-ci tant dfinie comme
limposition de personne diffrentes au titre dun mme revenu.
Ainsi, une socit trangre vend un produit pour 100 une entreprise lie franaise.
Estimant que le prix de pleine concurrence pour ce produit est de 80, le fisc franais va
rectifier le rsultat imposable de lentit franaise en rintgrant les 20 de diffrence entre le
prix effectivement pay et le prix quaurait d, selon le fisc, payer cette entreprise. Ces 20
sont donc imposer en France comme une marge supplmentaire de la socit franaise.
Cependant, dans la comptabilit de la socit trangre, la vente a bien t enregistre pour
100 et la socit a acquitt de limpt dans le pays tranger sur cette assiette et non sur la
base de 80. Ds lors, la rintgration, et limposition, de 20 en France, entrane limposition
30

Inst. 23 juillet 1998, 13 L-7-98 n20.

22

des ces 20 la fois en France et ltranger ; on aboutit donc une double imposition
conomique.
En principe, ces situations sont rsolues si les deux Etats sont des Etats signataires
de conventions bilatrales contre la double imposition ; le modle OCDE le prvoit
expressment dans son article 9.
Llimination des doubles impositions est prsente par le biais de deux mthodes :
lexonration et limputation.
La mthode de lexonration peut tre intgrale, revenu imposable exclusivement dans un
Etat, ou progressive. Cette dernire correspond la rgle du taux effectif : le revenu est
imposable dans un Etat A et va tre pris en considration pour dterminer le revenu
dimposition dans un Etat B. Si par exemple un revenu de 100 est imposable en vertu dune
convention dans un Etat A et un revenu de 80 dans un Etat B, le revenu de 100 doit tre pris
en compte pour la dtermination du taux dimposition dans lEtat B (100+80).
La mthode de limputation, galement dnomme crdit dimpt, peut tre totale ou
partielle. Le crdit dimpt peut tre total ; prenons lexemple dun revenu de 100 imposable
aux Etats-Unis pour un impt de 10 ; dans lhypothse dun impt en France de 50 cette
mthode permet limputation de lintgralit de limpt amricain sur limpt franais (5010=40). Limputation du crdit dimpt peut aussi tre partiel savoir dans la limite de
limpt franais correspondant. Cet exemple est trs thorique car dans la plupart des cas
limpt tranger sera infrieur limpt franais. Pour bnficier du crdit dimpt, il faut
joindre sa dclaration une quittance, certifiant que lon a dj pay un impt ltranger.
La Commission europenne a prsent, le 10 juin 2004, une proposition concernant
ladoption dun code de conduite visant liminer la double imposition des entreprises
dcoulant des oprations intragroupe. Le texte propos, qui sinspire des travaux du Forum
conjoint de lUE sur les prix de transfert, sappliquerait aux cas dans lesquels ladministration
fiscale dun Etat membre de lUE corrige la hausse les bnfices imposables dune
entreprise sur la base de ses oprations transfrontalires intragroupe31.

Section 3 : Extension du risque dautres impts.

Un accord pralable de prix garantit lentreprise uniquement contre un redressement
en matire de prix de transfert donc fond sur larticle 57 du CGI ; lentreprise reste par
ailleurs entirement soumise toutes les autres obligations fiscales sur lesquelles lAPP ne
peut avoir deffet. On peut se demander si le vrificateur ne peut pas remettre en cause ces
prix de transfert sur un fondement non couvert par laccord tel que lacte anormal de
gestion ?
Ladministration va profiter dun contrle des prix de transfert pour pratiquer, parfois
des redressements lis dautres impts ; cest ainsi quen matire de taxe professionnelle,
un abandon de crance octroy pour rtablir une situation financire dlicate engendre par
des pris de transfert inadquats, doit tre considr comme un produit dexploitation
prendre en compte dans le calcul de la valeur ajoute ; en outre, ladministration estime
quun tel abandon est soumis la TVA pour les mmes raisons.

31

www. Europa.eu.int.

23

Chapitre 3 : Le contrle des prix de transfert par ladministration : un

dispositif critiquable ?
Le contrle des prix de transfert par ladministration fiscale franaise apparat comme
critiquable sur de nombreux points, en effet sa compatibilit par rapport la Convention
europenne des droits de lhomme, par rapport aux principes directeurs de lOCDE et par
rapport au principe de la libert dtablissement est parfois remis en cause. Autant de
contradictions qui pourront tre souleves comme argument par lentreprise lors dun
contentieux avec ladministration fiscale.

Section 1 : La compatibilit avec la Convention europenne des droits de

lHomme
En principe, le champ dapplication de la Convention Europenne des Droits de
lHomme est strictement limit aux procdures juridictionnelles, ce qui en exclut les phases
administratives pralables et prcontentieuses.
Ladministration fiscale disposerait donc dune solide argumentation quelle ne manquerait
pas de faire valoir pour repousser toutes les prtentions qui seraient fondes par les
plaideurs sur la violation de larticle 6 de la Convention europenne des droits de lHomme,
concernant la mise en uvre de larticle L13 B du LPF ; cependant linobservation des
garanties du procs quitable ds la phase prcontentieuse est susceptible de compromettre
le caractre quitable du procs venir.
Larticle 1740 nonies et larticle 57 dans son quatrime alina du CGI semblent ne pas
satisfaire ces exigences.

1. Compatibilit de larticle 1740 nonies du CGI

En cas de dfaut de rponse la demande formule par ladministration en
application de larticle L13 B du LPF, le contribuable devient passible, en vertu des
dispositions de larticle 1740 nonies du CGI, dune amende fiscale de 7 500 euros.
Dune part, les contribuables pourraient tenter de soutenir, dans leurs futurs contentieux, que
larticle 1740 nonies du CGI se rvle contraire la Constitution. En effet, lamende fiscale
prvue cet article constitue une sanction automatique, car il naccorde pas au juge du fond
le pouvoir de modrer le quantum de la sanction. Dans une dcision du 25 fvrier 1992, le
Conseil constitutionnel a proscrit les peines automatiques. Cependant dans une dcision du
30 dcembre 1997, le Conseil constitutionnel semble avoir implicitement reconnu la
conformit la Constitution des sanctions automatiques. Dans lattente dune nouvelle
dcision, les contribuables pourraient soutenir quen prvoyant lapplication dune sanction
fiscale automatique aux dpens du contribuable, larticle 1740 nonies du CGI est contraire
la Constitution ; mme sils ne peuvent pas en principe soulever des exceptions
dinconstitutionnalit devant les juges du fond, les contribuables peuvent rappeler auxdits
juges la non-conformit la Constitution des lois dont ces derniers doivent assurer
lapplication.

24

De plus, aux termes dune jurisprudence convergente de la Cour de cassation32 et de la Cour

europenne des droits de lHomme33, les rgles du procs quitable prvues larticle 61
de la CEDH34 exigent que le juge ait le pouvoir de modrer le quantum des sanctions fiscales
infliges aux contribuables par ladministration fiscale.
Malgr ces jurisprudences convergentes, le Conseil dEtat35 demeure fermement oppos
toute ide de modration judiciaire des sanctions fiscales, confortant en cela la position de
ladministration36. Les conclusions du commissaire du Gouvernement dans laffaire
Houdmond entrouvrent, cependant, une reconnaissance possible par la Haute Assemble
dun pouvoir de modulation judiciaire des sanctions fiscales.
Les contribuables devraient valablement pouvoir soutenir que larticle 1740 nonies du CGI
nest pas conforme larticle 61 de la CEDH, car il cre une sanction purement
automatique ne permettant pas au juge de limpt de modrer le quantum de ladite sanction.
Dautre part, la Cour europenne des droits de lHomme37 a nonc que le droit de se taire et
le droit de ne pas contribuer sa propre incrimination, fait partie intgrante des garanties
fondamentales de larticle 6 de la CEDH, et est au cur de la notion de procs quitable.
Les contribuables pourraient donc soutenir dans leurs futurs contentieux que lamende
fiscale de 7 500 euros prvue par larticle 1740 nonies du CGI constitue une sanction autoincriminante limage de lensemble du systme mis en place par larticle L.13 B du LPF38.

2. Compatibilit de larticle 57 alina 4 du CGI

Aux termes de larticle 57 du CGI quatrime alina : dfaut dlments prcis pour
oprer les redressements prvus au premier, deuxime et troisime alinas, les produits
imposables sont dtermins par comparaison avec ceux des entreprises similaires
exploites normalement .
Pour effectuer de telles comparaisons, ladministration exploite limmense documentation qui
est sa disposition. Nayant pas accs cette source de documentation, ni la socit
vrifie, ni le juge ultrieurement, ne seront en mesure dapprcier le caractre reprsentatif
des termes de comparaison qui ont t utiliss par ladministration fiscale. Linstauration dun
dbat contradictoire entre le contribuable et ladministration au sujet du caractre
reprsentatif de ces termes de comparaison est souvent difficile.
Une procdure quitable au sens de larticle 6 de la CEDH, doit revtir un caractre
contradictoire, ce qui suppose que chaque partie puisse prendre connaissance et discuter
toute pice ou observation prsente au juge en vue dinfluencer sa dcision39. La Cour
europenne des droits de lHomme par une stricte application de larticle 6 1 et 3 de la
Convention, entend ainsi protger les droits de la dfense dont doivent disposer tous les
contribuables requrants.
32

Cass.com., 29 avr. 1997, M. Ferreira : Dr. fisc. 1997, n20-21, p.700 ; JCP G 1997, II, 22935, note F.Sudre ;
Procdures 1997, comm. 229, note J-L. Pierre.
33
CEDH, Le compte Van Leuven, 23 juin 1981, A, n 43-51 ; Schmautzer c/ Autriche, 23 oct. 1995, A, n328-A
C et n 329-A C.
34
Convention europenne des droits de lHomme.
35
CE, Sect., Avis, 5 avr. 1996, n176 611, M.Houdmond : Dr.fisc. 1996, n 25, comm. 765, concl. J.Arrighi de
Casanova ; Avis, 8 juill. 1998, n 195 664, M. Fattell : Dr. fisc. 1998, n31-36, p.1042 et n40, comm.842.
36
cette dernire, la suite de lAvis Fettell prcit, a ritr sa position ce sujet : Note 24 aot 1998 : BOI 13
N-1-98 ; Dr. fisc. 1998, n 37, Instr. 12 068.
37
CEDH, 8 fvr. 1996, Murray c/ Royaume-Uni : J.-F.Flauss, Actualit de la Convention europenne des
droits de lHomme :AJDA, 20 dc. 1997, p. 982 ; CEDH, 17 dc. 1996, Saunders c/ Royaume-Uni : F. Sudre,
Droit de la Convention europenne des droits de lHomme : JCP G 1997, n6-7, I, p. 73 s.
38
C.SILBERZTEIN et J.-M. PRIOL, Contrle des prix de transfert : un dispositif critiquable ?, Rev.Dr.fisc.
1998, N42, p.1285.
39
CEDH, 18 mars 1997, Mantovanelli c/ France, 33, dans F.Sudre, Droit de la Convention EDH , prc.

25

Le principe dgalit des armes implique que chaque partie puisse prsenter sa cause dans
des conditions qui ne la placent pas en situation de net dsavantage par rapport son
adversaire40. Les principes fondamentaux de lgalit des armes et du contradictoire exigent
que lune des parties ait la possibilit durant toute la procdure, de prendre connaissance et
de discuter des observations ou pices produites par lautre partie.
Ladministration utilise souvent des comparables secrets, qui sont des chiffres dont
elle a eu connaissance dans le cadre dautres vrifications de comptabilit. Les sources sont
toujours confidentielles et ne sont par consquent jamais dvoiles. Il va de soi que cette
mthode nest pas acceptable et devrait tre systmatiquement conteste par lentreprise,
car elle enlve au contribuable toute possibilit de se dfendre. Cette position a t
expressment confirme par les tribunaux franais41. Le conseil dEtat a en particulier affirm
que ladministration fiscale doit informer le contribuable sur les sources des informations
utilises pour procder au redressement, afin que le contribuable ait la possibilit de
demander que les documents en question soient mis sa disposition.
Lorsque ladministration aura produit la procdure des termes de comparaison qui
ne seront pas susceptible dtre efficacement discuts et contests par les contribuables, on
pourra sinterroger sur un ventuel non respect du principe du contradictoire, ainsi que du
principe dgalit des armes.

Section 2 : La compatibilit de larticle L13 B du LPF avec les principes

directeurs de lOCDE
LOCDE a publi en 1995 des principes applicables en matire de prix de transfert
lattention des entreprises multinationales et des administrations fiscales , complts
depuis lors. Ces principes directeurs comportent un chapitre V, concernant la documentation
mise la charge des contribuables pour permettre le contrle des transactions intra- groupe
par les administrations fiscales, et un chapitre VI visant, notamment, les pratiques du
contrle par ladministration fiscale, la problmatique de la charge de la preuve et les
sanctions applicables en cas de non respect.
La France est membre de lOCDE depuis sa constitution en 1960. La
recommandation qui tend constituer de plus en plus le mode dintervention de droit
commun de lOCDE, ne lie pas les pays membres ; en effet, ceux-ci ne sont pas tenus de la
mettre en application, leur seule obligation tant de la prendre en considration. Nanmoins
la pratique montre que les recommandations ont une force indirecte considrable. Les
principes directeurs de lOCDE en matire de prix de transfert ont une valeur de rfrence
pour les praticiens, les tribunaux et les Administrations fiscales.
LOCDE dfinit le domaine des demandes dinformations de faon trs large. Elle na pas
cherch dresser une liste exhaustive des informations pouvant tre requises par les
administrations fiscales, celles-ci dpendent des faits et circonstances du cas despce. Elle
prcise que ces informations peuvent concerner :
- le contribuable lui-mme (secteur dactivit, environnement concurrentiel, fonctions
exerces, risques encourus) ;
- les entreprises associes (description succincte de lentreprise, structure
organisationnelle, liens de participation au sein du groupe multinational, chiffre
daffaire et rsultat dexploitation au cours des derniers exercices) ;
40

CEDH, 23 oct. 1996, Ankerl c/ Suisse, dans F. Sudre, Droit de la CEDH , prc.
Conseil dEtat, 29 dcembre 2000, n209523, Rouch ; et Cour administrative dappel de Paris, 12 juillet 1994,
n92-1392.
41

26

les transactions avec des entreprises indpendantes ralisant des transactions

similaires ;
la fixation du prix (stratgie adopte, mthode de calcul).

Cette vaste liste, ne prsente a priori pas dincompatibilit avec la liste numre dans
linstruction administrative.
Toutefois, lOCDE modre le caractre extrmement large de cette numration en
prvoyant certains garde-fous qui ne sont pas repris dans linstruction et qui concernent
le volume et la pertinence des informations fournir, le cot, pour le contribuable, et
laccessibilit de linformation requise.
Les principes OCDE donnent des prcisions quant au volume et la pertinence des
informations fournir, dans la mesure o il est prvu que, le contribuable ne devrait pas
tre tenu dtablir ou dobtenir des documents au-del du minimum ncessaire pour pouvoir
dterminer raisonnablement la conformit du prix de transfert au principe de pleine
concurrence ( 5.7). Cette limitation ne figurant pas dans linstruction, ladministration
risque de se considrer en droit dexiger des informations qui ne sont pas ncessairement
pertinentes au regard des transactions en cause. Par exemple, si le contribuable pratique la
mthode du prix de revient major, lapplication de cette mthode ne requiert pas la
connaissance du chiffre daffaire de lentreprise trangre et toute demande de
ladministration a ce sujet pourra tre juge excessive et non pertinente.
Ils traitent galement du cot des informations pour le contribuable : les obligations en
matire de documentation ne doivent pas se traduire pour le contribuable par des cots ou
des charges disproportionns au regard des circonstances (5.6). Par ailleurs, le
contribuable ne devrait pas avoir supporter des cots et charges disproportionns pour
obtenir des documents dentreprises trangres associes ou pour effectuer des recherches
approfondies en vue dobtenir des donnes comparables concernant des transactions sur le
march libre sil y a de bonnes raisons de penser que de telles donnes nexistent pas ou
que le cot de leur obtention serait excessif par rapport aux sommes en jeu (5.6). Cette
limite ne figurant pas parmi les proccupations de ladministration fiscale franaise, les
entreprises franaises membres de groupes multinationaux sont amener consacrer des
ressources importantes et supporter un cot administratif lev pour tablir et maintenir
leur documentation en matire de prix de transfert.
Laccessibilit de linformation est rglemente par les principes directeurs de lOCDE, ceuxci indiquent que les Administrations fiscales, ne devraient pas exiger des contribuables
quils produisent des documents qui ne sont pas en leur possession ou sous leur contrle ou
qui ne peuvent pas tre raisonnablement obtenus (5.10), et que lorsque le contribuable
est une filiale dune entreprise trangre associe, ou nen est quun actionnaire minoritaire,
il ne pourra obtenir ces informations quavec difficult parce quil ne contrle pas lentreprise
associe(). Ces lments doivent tre pris en compte pour dfinir lobligation de
documentation du contribuable (5.11). L encore, linstruction nintgre pas une telle
limitation. Certaines informations requises par ladministration ne seront pas accessibles aux
entreprises franaises vrifies ; il sagit notamment, des renseignements concernant le
capital des entreprises trangres autres que des filiales ; des donnes financires telles
que les comptes dexploitation ou les marges dgages par les entreprises trangres ; les
conventions dactionnaires.
Les principes OCDE voquent la date laquelle la documentation doit tre prconstitue :
tout contribuable doit sefforcer de dterminer ses prix de transfert sur le plan fiscal
conformment au principe de pleine concurrence, sur la base de renseignement dont il peut
raisonnablement disposer au moment de cette dtermination (5.3). Alors que linstruction
prcise quil nest pas exig que les justificatifs soient contemporains des oprations

27

conduites pendant la priode vrifie, mais quils doivent se rapporter cette priode . Ceci
est problmatique car ladministration va pouvoir rclamer des donnes dont le contribuable
navait pas disposition au moment des faits.
Linstruction de 199842 interprte de manire extensive lnumration des
informations susceptibles dtre requises du contribuable sous couvert de larticle L.13 B du
LPF43. Il serait souhaitable que ladministration tienne compte, dans la pratique des contrles
fiscaux, des principes directeurs de lOCDE, plus modrs dans leur approche et plus
protecteur du contribuable.
Les principes de lOCDE ne sont malheureusement que des recommandations faites
par une organisation internationale ; ceux-ci nont aucune valeur juridique en France, ils ne
figurent pas dans le code fiscal et donc rien noblige ladministration fiscale franaise les
respecter !

Section 3 : La compatibilit avec le principe de la libert dtablissement

prvu par le trait CE
La libert dtablissement prvue larticle 43 du Trait CE : vise assurer le
bnfice du traitement national tout ressortissant dun Etat membre qui stablit, ne seraitce qu titre secondaire, dans un autre Etat membre pour y exercer une activit non salarie
et interdit toute discrimination fonde sur la nationalit rsultant des lgislations en tant que
restriction la libert dtablissement 44.
La libert dtablissement est directement applicable en droit interne45 ; elle est tendue aux
personnes morales en vertu article 48 du Trait CE, prvoyant lassimilation aux personnes
physiques des socits constitues en conformit avec la lgislation dun Etat membre.
Sont ainsi dclares contraires aux article 43 et 48 du Trait CE, les ingalits de traitement
gnres par lEtat daccueil aux dpens de socits dautres Etats membres, selon le
critre du sige de la socit46, de sa rsidence fiscale, ou de sa forme juridique. La libert
dtablissement a un double objet : assurer le bnfice du traitement national dans lEtat
membre daccueil (interdiction des entraves lentre) et interdire lEtat membre dorigine
dentraver ltablissement dun de ses ressortissants dans un autre Etat membre (interdiction
des entraves la sortie).
Ainsi dans le contexte particulier des prix de transfert, des discriminations pourraient tre
identifies :
- lorsquune socit franaise et sa filiale ayant son sige dans un autre Etat membre,
entretiennent des relations commerciales aux termes desquelles la socit franaise
accorde des avantages sa filiale trangre (vente prix minor ou achat prix
major) ; dans ce cas, le rgime prvu larticle 57 du CGI pourrait gnrer une
classique entrave la sortie, en ce sens que la rigueur de ce texte pourrait dissuader
les entreprises franaises dexercer leur droit dtablissement dans dautres Etats
membres47 ;
- lorsquune socit franaise et sa socit mre tablie dans un autre Etat membre
entretiennent des relations commerciales aux termes desquelles la socit franaise
accorde des avantages la socit trangre (vente prix minor ou achat prix
42

Instr. 23 juill. 1998 : BOI 13 L-7-98.

A. COLONNA DISTRIA, Contrle des prix de transfert, ladministration prcise ses exigences, Option
finance, 21 septembre 1998, N515.
44
CJCE, 28 janv. 1986, aff. 270/83, Commission c/ France : Rec.CJCE, I, p.273.
45
CJCE, 28 avr. 1977, aff. 71/76, Thieffry : Rec. CJCE, I, p.4695.
46
CJCE, 28 janv. 1986, aff. 270/83, Commission c/ France.
47
CJCE, 13 mars 2003, De Lasteyrie du Saillant
43

28

major) ; dans ce cas, le rgime prvu larticle 57 du CGI pourrait gnrer une
diffrence de traitement entre socits franaises en fonction du lieu du sige de leur
socit mre.
Il pourrait donc tre soutenu que larticle 57 du CGI gnre une entrave la libert
dtablissement, dans la mesure o il dissuade les socits franaises de crer, dacheter ou
de maintenir des filiales tablies dans dautres Etats membres48.
Lentrave pourrait tre justifie par des raisons imprieuses dintrt gnral ,
propres garantir la ralisation de lobjectif poursuivi et nallant pas au-del de ce qui est
ncessaire pour latteindre49.
Parmi les raisons imprieuses dintrt gnral, ladministration invoque, lappui de ses
prtentions, la ncessit de lutter contre la fraude et lvasion fiscales.
La CJCE50 ayant, dabord, nonc que la lutte contre la fraude et lvasion fiscales ne devait
pas faire obstacle la libert dtablissement51, a affin, ensuite, son raisonnement et
prcis quelle admettait quun Etat membre puisse lgitimement restreindre la porte de
larticle 43 du Trait CE par le biais dune lgislation tendant lutter contre lvasion fiscale,
condition toutefois que cette lgislation ait pour objet spcifique dexclure dun avantage
fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale des Etats
membres.
Pour tre conforme au droit communautaire, la mesure nationale ne doit pas viser de
manire gnrale toutes les socits exerant leur libert dtablissement et ne doit pas
fonctionner sur la base dune prsomption dvasion fiscale reposant sur des conditions
objectives dapplication, mais elle doit exiger de ladministration fiscale quelle tablisse au
cas par cas, si concrtement ou non, le comportement du contribuable relve de lvasion
fiscale.
La lutte contre lvasion fiscale est susceptible de justifier une atteinte la libert
dtablissement ; toute mesure nationale fonctionnant sur la base dune prsomption simple
ou irrfragable dvasion fiscale pourrait tre juge par la CJCE incompatible avec le droit
communautaire comme disproportionn avec lobjectif poursuivi.
Larticle 57 du CGI permet de faire peser sur le contribuable une prsomption simple
dvasion fiscale, ds lors que ladministration a tabli le lien de dpendance et de transfert
indirect de bnfices. Larticle 57 du CGI vise dune manire gnrale toutes les entreprises
franaises exerant leur libert dtablissement dans les autres Etats membres et toutes les
entreprises des autres Etats membres exerant leur libert dtablissement en France. Il est
raisonnable de penser que cette prsomption de transfert indirect de bnfice nest pas
conforme au principe de proportionnalit52. De plus larticle 57 du CGI na pas pour objet
spcifique dexclure dun avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait
de contourner la loi fiscale ; il convient den conclure que lentrave constate la libert
dtablissement nest pas justifie par une raison imprieuse dintrt gnral lie la
ncessit de lutter contre lvasion fiscale.

48

M.TALY et P.SCHIELE, Les dispositions franaises tendant au contrle des prix de transfert sont-elles
euro-compatibles ?, Revue de Dr.fisc. 2003, N29, p.960.

49

CJCE, Pln. 15 mai 1997, C-250/95, Futura Participations SA et Singer : Rec. CJCE, I, p. 2471 ; RJF 7/97, n
757 ; Plen. 26 sep.2000, aff. C-478/98, Commission des Communauts europennes c/ Royaume de Belgique: Dr.
fisc. 2000, n42, p.1361 ; 12 dc.2002, aff. C-324/00, Lankhorst-Hohorst GmbH: Dr. fisc.2003, n5, act.24; RJF
3/03, n39.
50
La Cour de justice des communauts europennes.
51
CICE, 28 janv. 1986, aff. 270/83, Commission c/France, prc.
52
P. DIBOUT, Territorialit de limpt, rpression de lvasion fiscale et libert dtablissement dans la
Communaut europenne, propos de larrt du 16 juill.1998 Imprial Chemical Industries : Dr. fisc. 1998,
n48, p.1475 ; P.DIBOUT, Libert dtablissement, conventions fiscales et entreprises multinationales
:Dr.fisc.2000, n11, p. 474 s.

29

La problmatique de la preuve est donc susceptible dentraner le dispositif franais

sur la voie dune incompatibilit avec le droit communautaire. Le lgislateur devrait anticiper
dventuelles jurisprudences dfavorables du juge interne ou de la CJCE, et modifier
lquilibre de larticle 57 du CGI, afin quil incombe dsormais ladministration de prouver
que lavantage accord par la socit franaise na pas t conform ses intrts.
Si lEtat ne rforme pas son systme, on assistera sans aucun doute au dmantlement
progressif de son systme dfensif.
Dans lattente dune taxation unitaire avec partage de la base, il ny a quune solution pour
ladministration fiscale calquer le contrle des transactions communautaires sur la seule
base du droit interne.
Le dispositif de contrle de ladministration peut apparatre comme critiquable sur un
certains nombres de points ; Autant de bons arguments qui pourraient tre invoqus par
lentreprise lors dun ventuel contentieux avec ladministration. En pratique, toutefois, on
constate, quil y a trs peu de contentieux relatifs aux prix de transfert, car cela nest ni dans
lintrt de lentreprise, ni de ladministration fiscale ; les entreprises prfrent transiger avec
ladministration pour touffer laffaire et pour que leur identit ne soit pas dvoile au grand
jour ; cest ce qui explique labsence quasi-totale de jurisprudence en la matire.
Peu daffaires apparaissent dans la presse, cependant on peut tout de mme citer un
exemple rcent, lentreprise suisse Swatch est actuellement accuse dvasion fiscale, car
elle est souponne davoir utiliser une filiale asiatique, Swatch Group Asia, base Hong
Kong et enregistre aux les Vierges, pour faire varier les prix de cession interne des
produits afin de rduire au minimum sa fiscalit. Ces tarifications gomtrie variable lui
auraient permis dconomiser jusqu 180 millions de dollars de taxes et droits de douane53.

A travers cette premire partie, nous avons voulu apporter aux entreprises une bonne
connaissance des rgles applicables aux prix de transfert ; dans ce but, il nous a sembl
plus particulirement intressant dtudier larsenal lgislatif la disposition de
ladministration fiscale franaise, de voir les sanctions que risqueraient dencourir les
entreprises en cas de mconnaissance de ces rgles et de montrer que le dispositif nest
pas sans faille.
Dans une deuxime partie, nous verrons comment les entreprises peuvent, au mieux,
optimiser leur gestion des prix de transfert, c'est--dire comment elles peuvent minimiser le
risque de redressement.

53

Les Echos, lundi 16 aot 2004.

30

PARTIE 2

LOPTIMISATION DE LA GESTION DES PRIX DE

TRANSFERT PAR LES ENTREPRISES FRANCAISES

31

Partie 2 : Loptimisation de la gestion des prix de transfert par

les entreprises.
Dans leur politique de gestion des prix de transfert, les entreprises doivent chercher
minimiser le risque de redressement ; celui-ci sera indniablement diminuer par le respect
des principes OCDE et des mthodes de dtermination des prix de transfert ; en outre, afin
dassurer une meilleure scurit fiscale, lentreprise pourra conclure avec ladministration des
accords en vue dviter de faon prventive un ventuel conflit. Enfin, dans lhypothse dun
ventuel diffrent avec ladministration, son rglement pourra se faire par une procdure
amiable ou par une procdure darbitrage.

Chapitre 1 : Le respect des principes OCDE et des mthodes de

dtermination des prix de transfert.
LOCDE a adopt en 1995 un rapport intitul Principes applicables en matire de
prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des administrations fiscales ,
rvisant celui de 1979 ; lapplicabilit de ce rapport en France, se traduit par le fait quil soit
expressment cit dans deux doctrines administratives54 et quil soit cit en jurisprudence.
LOCDE a tabli un corps de rgles communes, mais il ne sagit pas dun lgislateur
supranational. Malgr cela, dans la pratique, les tribunaux des diffrents Etats membres
nhsitent pas y faire rfrence, ou admettre que les contribuables y fassent rfrence.
En prsence dun redressement fond sur larticle 57 du CGI, les entreprises pourront saider
des principes dgags par lOCDE pour tenter dobtenir son annulation, mme si ces
principes nont en eux-mmes aucune valeur juridique.
Dans une entreprise multinationale, il existe de nombreuses relations et de nombreuses
transactions effectues entre les diffrents membres du groupe : vente ou achat de
marchandises, fourniture de services, cession ou concession de brevets ou marques,
prts Il est vident que les prix pratiqus pour ces oprations ne refltent pas
ncessairement le libre jeu des forces du march ; ces prix, pour des raisons de politiques
de groupe, peuvent scarter sensiblement de ceux qui seraient constats entre entreprises
indpendantes, pour des transactions identiques sur le march libre, c'est--dire des prix de
pleine concurrence.
Bien que les entreprises constitutives dun groupe soient lies entre elles, elles
doivent se comporter comme si elles constituaient des entreprises distinctes, dans le dessein
de respecter le principe de pleine concurrence ; des mthodes particulires ont t
explicites et recommandes par lOCDE pour aider la dtermination des prix de transfert.

54

Instruction relative au L.13B : 13 L7-98, et instruction relative aux APP : 4 A-8-99.

32

Section 1 : Le principe de pleine concurrence.

Il conviendra, tout dabord, de dfinir le principe de pleine concurrence, puis par des
exemples simples nous montrerons comment fixer les prix de transfert de faon compatible
avec le principe de pleine concurrence tout en maximisant le profit dun groupe
multinational ; enfin, nous expliquerons pourquoi le principe de pleine concurrence ne peut
pas tre remplac par le systme dimposition des bnfices consolids.

1. Dfinition.
Le principe de pleine concurrence qui fait autorit est nonc larticle 9 paragraphe
1 du modle de convention fiscale de lOCDE, lequel est la base des conventions fiscales
bilatrales liant des pays membres de lOCDE et, de plus en plus, des pays non membres.
Larticle 9 stipule : (lorsque)les deux entreprises (associes) sont, dans leurs relations
commerciales ou financires, lies par des conventions convenues ou imposes qui diffrent
de celles qui seraient convenues entre des entreprises indpendantes, les bnfices qui,
sans ces conditions, auraient t raliss par lune des entreprise, mais nont pu ltre en fait
cause de ces conditions, peuvent tre inclus dans les bnfices de cette entreprise et
imposs en consquence .
Il existe un consensus international autour de ce principe ; lobjet de celui-ci est de
dterminer le prix quauraient convenu, pour une transaction, deux entreprises
indpendantes places dans une situation conomique comparable.
Lapplication de ce principe se fonde gnralement sur une comparaison entre les conditions
pour une transaction entre entreprises associes et celles pratiques pour une transaction
entre entreprises indpendantes. Larticle 57 alina 4 du CGI indique que les produits
imposables sont dtermins par comparaison avec ceux des entreprises similaires
exploites normalement . La dfinition de comparabilit est encore sujette dbat,
ladministration considrant en particulier que la taille (chiffre daffaire) est un facteur
constitutif de la comparabilit et cette position lincite parfois utiliser des socits membres
de groupes internationaux dans ses panels. Ces comparables dpendants prsentent des
avantages pour ladministration, en effet, ces donnes peuvent tre collectes lors de
contrles fiscaux des concurrents du contribuable et sont en gnral difficilement
accessibles au contribuable. Le recours ces comparables dpendants nest pas prconis
par lOCDE et est critiqu par certains professionnels55, pour qui cela conduirait un
intervalle de pleine concurrence (fourchette de chiffres) plus loign de la ralit
conomique.
Les principes directeurs de lOCDE relient le concept de comparabilit celui de
lanalyse fonctionnelle56, cest lensemble des conditions entourant la transaction qui doit tre
examin afin de dterminer si la transaction ou lentreprise est comparable. Les critres de
comparabilit sont ainsi numrs : caractristiques des biens ou services, fonctions
exerces et risques assums, clauses contractuelles, situations conomiques et stratgies
des entreprises57.

55

G. MONSELLATO, J.-L. TRUCHI et J. PELLEFIGUE, Comparables dpendants et indpendants : les

tentations de ladministration fiscale franaise, Revue de droit fiscal 2004, N15, p.716.
56
P.ESCAUT, Les mthodes de dtermination des prix de transfert, Revue Dr. fisc. 2004, N3, p.163.
57

OCDE, 1995, Principes applicables en matire de prix de transfert, 1. 19-35.

33

Ltablissement dun intervalle de pleine concurrence pertinent suppose que lon puisse
identifier un ensemble de socits indpendantes parfaitement comparables avec la
socit ; il est ncessaire que les caractristiques conomiques des situations prises en
compte soient suffisamment comparables.
Dans ce contexte, une simple analyse
fonctionnelle ne sera pas suffisante et devra laisser la place une vritable tude des
facteurs gnrant la valeur dans lentreprise58 , il parait indispensable danalyser les facteurs
de succs sur le secteur dactivit concern : offre et demande du march, pouvoir de
ngociation des clients, cration de produits de substitution, menace de nouveaux entrants
dans le secteur dactivit, tude de la performance du groupe dans ce secteur dactivit et
les risques
Le risque, quune administration fiscale particulirement agressive rejette la base de
transactions retenue par le groupe pour tablir ses prix de transfert comme ntant pas
comparable avec une situation existante, demeure, dans la mesure o il existe toujours des
diffrences plus ou moins marques entre les deux situations.

2. Les stratgies de fixation des prix de transfert en conformit avec le principe

de pleine concurrence.
Une multinationale franaise a une unique filiale qui se trouve au Luxembourg, cette
dernire achte des composants sur le march luxembourgeois, les transforme, les
conditionne (cot de revient total 100 euros) et les vend ensuite la maison mre pour un
prix de transfert gal 200 euros lunit. Le produit est revendu sur le march franais 300
euros lunit par la maison mre. Le cot de commercialisation du produit est de 10 euros.
Le profit avant impt de la filiale est de 100 euros par unit (200 euros 100 euros). Le
profit avant impt de la maison mre est de 90 euros (300 euros 210 euros). Le profit
cumul du groupe avant impt est gal la somme des profits avant impt de la filiale et de
la maison mre, c'est--dire 190 euros (V. tableau 1).
Pour simplifier, nous supposons que chaque entit paie limpt sur le profit dans le pays o
elle est situe et quil ny a pas de double imposition. Le taux dimposition des profits est de
33,3% en France et de approximativement 20% au Luxembourg. Dans ce cas, limpt pay
au Luxembourg est gal 0,2 100 euros = 20 euros et le profit aprs impt est gal 80
euros. De mme, limpt pay en France slve 0,33 90 euros = 30 euros et le profit
aprs impt 90 30= 60 euros (V.tableau 1).
Le profit consolid aprs impt slve 80 + 60 = 140 euros.
Lhypothse retenue ici est que le prix de transfert interne respecte le principe de pleine
concurrence, il correspond au prix pratiqu sur le march pour des transactions identiques.

58

S.GELIN et A.LE BOULANGER, Prix de transfert : du principe de pleine concurrence lanalyse de la

valeur dans lentreprise, Revue de droit fiscal 2001, N48, p.1673.

34

Tableau 1 : prix de transfert = prix de pleine concurrence = 200

Cots
Filiale trangre
Cot dacquisition du composant
Cot de transformation
Cot de conditionnement
Cot de transport
Cot total
Profit avant impt
Profit aprs impt
Impt
Prix de transfert
Maison mre franaise
Cot de commercialisation
Profit avant impt
Profit aprs impt
Impt
Prix de vente
Profit du groupe
Avant impt
Aprs impt
Impt total pay par le groupe

Prix

Profit

Impts

50
20
20
10
100
100
80
20
200
10
90
60
30
300
190
140
50

Une certaine utilisation du prix de transfert pourrait faire apparatre un dficit dans les
comptes de la maison mre afin dobtenir un crdit dimpt. En prenant un prix de transfert
gal 400 euros alors mme que le prix de vente du produit sur le march franais est de
300 euros (V. tableau 2) , la maison mre ferait une perte dlibre de 110 euros. Cette
perte pourra tre reporte sur lexercice suivant, ce qui permettra de rduire les impts
pays en France.
Cette faon de procder est videmment dconseiller, non seulement par ce que cela rend
impossible toute identification interne des centres de profit mais aussi parce quune
vrification mettrait immanquablement, jour la manipulation et la mauvaise foi de
lentreprise, qui devra alors supporter les redressements adquats. Cette situation peut,
nanmoins, correspondre la ralit conomique dans la mesure o le groupe cherche
simplanter sur le march et a dcid de pratiquer des prix trs bas. Il faut alors pouvoir
dmontrer quil sagit bien dune stratgie de pntration du march par le prix et non dune
tentative dvasion fiscale. Il sagit, malgr tout, dune situation dlicate car nous serions en
prsence de vente perte et il est difficile de convaincre les autorits fiscales du bien fond
de cette dmarche.

35

Tableau 2 : Prix de transfert (400 euros) suprieur au prix de pleine concurrence (200 euros)
Cots
Filiale
Cot dacquisition du composant
Cot de transformation
Cot de conditionnement
Cot de transport
Cot total
Profit avant impt
Profit aprs impt
Impt
Prix de transfert
Maison mre
Cot de commercialisation
Profit avant impt
Profit aprs impt
Impt
Prix de vente
Profit du groupe
Avant impt
Aprs impt
Impt total pay par le groupe
Perte reporter

Prix

Profit

Impts

50
20
20
10
100
300
240
60
400
10
-110
-110
0
300
190
130
60
110

Une autre dmarche pourrait consister modifier les fonctions des filiales59, ainsi les
fonctions de transformation et conditionnement ne seraient plus effectues au Luxembourg
mais en France, le profit augmenterait en Luxembourg et diminuerait en France dans
lhypothse dun prix de transfert inchang et gal au prix de pleine concurrence (ce qui
pourrait nanmoins savrer douteux). Comme cest le profit qui sert dassiette limpt,
cette nouvelle rpartition des fonctions rduirait les impts pays par le groupe et accrotrait
le profit aprs impt qui passerait 140 146 euros (V.tableau 3).
Une telle stratgie pour tre plausible, doit stayer sur des considrations de productivit.
Le groupe va devoir dfendre lide que la modification des tches a eu pour effet daccrotre
la productivit. A cet effet, lentreprise intgrera dans sa documentation des tudes
statistiques ; cette situation reste cependant difficile dfendre devant ladministration fiscale
franaise.

59

H.ISRAEL et F. MAZEROLLE, Faut-il renoncer au principe de pleine concurrence ?, Revue Dr. Fisc.2001,
N13, p. 553.

36

Tableau 3 : Modification de la rpartition des fonctions.

Cots
Filiale
Cot dacquisition du composant
Cot de transport
Cot total
Profit avant impt
Profit aprs impt
Impt
Prix de transfert
Maison mre
Cot de commercialisation
Cot de transformation
Cot de conditionnement
Cot total
Profit avant impt
Profit aprs impt
Impt
Prix de vente
Profit du groupe
Avant impt
Aprs impt

Prix

Profit

Impts

50
10
60
140
112
28
200
10
20
20
250
50
35
15
300
190
147

Cet exemple thorique peut tre gnralis en prenant lexemple dune entreprise
multinationale, compose dune maison mre situe en France, dun centre de recherche et
de dveloppement situ au Luxembourg (fiscalit faible) et de plusieurs filiales de production
et commercialisation situes dans diffrents pays dEurope ( fiscalit intermdiaire). La
filiale de recherche et dveloppement au Luxembourg produit des brevets et du savoir-faire
qui seront vendus un prix lev la maison mre, qui elle-mme concde des licences
dexploitation aux filiales ; le savoir-faire tant factur directement par le centre de recherche
et de dveloppement aux filiales de production. Le profit le plus lev est ralis par le
centre de recherche, alors que la maison mre, situe dans le pays le plus tax, dgage les
profits les plus faibles. Ce schma est parfois utilis en pratique : la plupart des entreprises
multinationales ont plusieurs centres de recherche et de dveloppement dont certains sont
situs dans des pays en voie de dveloppement ou basse fiscalit. Cest le cas notamment
pour des groupes tels que IBM, Intel, Microsoft, ou Nestl

3.Plaidoyer en faveur du principe de pleine concurrence.

37

Il existe des rflexions rcentes sur la possibilit de substituer au principe de pleine

concurrence une mthode fonde sur une imposition globale des bnfices ; lide consiste
imposer directement le bnfice consolid dun groupe multinational, puis rpartir la
manne fiscale entre les diffrents pays o les filiales du groupe sont situes ; cela suppose
donc un accord entre les Etats sur un taux dimposition unique et une cl de rpartition de la
manne fiscale.
En reprenant lexemple prcdent vu au tableau 1, supposons que le taux unique soit gal
la moyenne simple des taux des deux Etats, soit (30%+20%)/2=25% et dune rpartition par
moiti entre les deux Etats. Dans ce cas, la fixation dun prix qui correspond ou non au prix
de pleine concurrence ne modifie pas limpt total : 47,5 euros. Chaque Etat encaisse 23,7
euros.

Cots
Filiale
Cot dacquisition du composant
Cot de transformation
Cot de conditionnement
Cot de transport
Cot total
Rsultat brut
Prix de transfert
Maison mre
Cot de commercialisation
Rsultat brut
Prix de vente
Profit du groupe
Avant impt
Aprs impt
Impt total pay par le groupe

Prix

Profit

Impts

50
20
20
10
100
100/190
200/290
10
90/ 0
300
190
142,5
47,5

Avec ce systme, les administrations nauraient aucun besoin deffectuer des vrifications
complexes puisque le rendement de limpt devient indpendant de la stratgie de fixation
des prix de transfert.
Dans le systme fond sur les bnfices consolids, le Luxembourg recevrait 23,7 euros
alors quelle ne recevait que 20 euros dans le systme dimposition bas sur le principe de
pleine concurrence ; en revanche, la France ne recevrait plus que 23, 7 alors quelle en
recevait 27 euros dans lautre hypothse. Rien ne garantit donc que les deux Etats
parviendront saccorder sur la rpartition de la manne fiscale.
Jusqu prsent, mme au sein de la Communaut europenne, lharmonisation de la
fiscalit indirecte est reste incomplte ; on peut douter quune ngociation sur la fiscalit

38

directe, largie de surcrot lensemble des pays du monde, aurait la moindre chance de
succs. Beaucoup dEtats se servent de leur fiscalit avantageuse pour attirer les
entreprises multinationales, celles-ci sont, en effet, cratrices demploi et de valeur ajoute.
Si ces pays ne peuvent plus jouer sur le taux dimposition, ils sacrifieront davantage la
protection de la main duvre et de lenvironnement pour attirer les filiales gnratrices de
profits.
Le systme dimposition des bnfices consolids ne peut donc pas, malgr son attrait
apparent, remplacer le principe de pleine concurrence60.
Pour la dtermination de ce prix de pleine concurrence , lOCDE invite
considrer diffrentes mthodes qui peuvent sappliquer aussi bien entre socit mre et
filiale quentre entreprises places sous le mme contrle.

Section 2 : Les mthodes traditionnelles.

On distingue trois mthodes traditionnelles : la mthode des prix comparables, la
mthode du prix de revient majore et la mthode du prix de revente.

1. Mthode des prix comparables sur le march libre ( comparable

uncontrolled price ou CUP)
Il sagit ici de comparer le prix entre deux entreprises lies avec le prix convenu entre
entreprises indpendantes ou entre une de ces entreprises du groupe avec une entreprise
indpendante, pour dterminer si le prix est conforme au prix de pleine concurrence ( cf
annexe 3).
Cest la mthode prconise par lOCDE, car, en thorie, cest la plus facile dutilisation et
cest elle qui fournit le rsultat le plus fiable.
En pratique, cependant, il arrive que cette mthode ne puisse aboutir faute dlments de
comparaison ; les transactions entre deux entreprises indpendantes tant parfois difficile
connatre : utilisation de comparables secrets. Ladministration des chiffres dont elle a eu
connaissance dans le cadre dautres vrifications de comptabilit. Les sources sont toujours
confidentielles et ne sont par consquent jamais dvoiles.
Cette mthode est particulirement utile, lorsquune entreprise indpendante vend le mme
produit que celui vendu au sein du groupe, sous rserve des corrections qui peuvent tre
ncessaires pour tenir compte, notamment, des volumes vendus.

60

H.ISRAEL, Faut-il renoncer au principe de pleine concurrence ?, Revue de droit fiscal 2001 n13 p.553.

39

2. Mthode du prix de revient major (cost plus)

Cette mthode consiste tout dabord dterminer, pour les biens (ou les services)
transfrs un acheteur apparent, les cots supports par le fournisseur dans le cadre
dune transaction entre entreprises associes. Il y a lieu, ensuite, dajouter une marge
approprie au prix de revient, de faon obtenir un bnfice usuel compte tenu des
fonctions exerces et des conditions du march ; il sagit dun coefficient de marge
spcifique au secteur dactivit. Le prix ainsi obtenu peut, au moins en thorie, tre
considr comme le prix de pleine concurrence pour la transaction initiale entre les
entreprises associes.
La formule tant : prix de vente = cot de revient + marge de pleine concurrence.
Cette mthode est recommande pour valuer une fonction de production (vente de produits
semi-finis au sein du groupe), les prestataires de services et les accords de mise en
commun dquipements.
On peut prendre comme exemple, une entreprise franaise qui vend sa filiale de
distribution amricaine des biens que cette dernire revend sur le march amricain.

Socit franaise A

Prix dachat :
50
Autres cots :
10
Prix de revient total : 60
Prix de vente interne:60
Marge :
0
IS :
0

Filiale de distribution amricaine

Prix
vente ?

Prix dachat :
Autres cots :
Prix de revient total :
Prix de vente sur le march:
Marge :
IS :

60
20
80
100
20
7

Mthode
COST PLUS
Prix :66
Prix dachat :
Autres cots :
Marge 10% :
Prix de vente:
IS :

50
10
6
66
2

Prix dachat : 66
Autres cots : 20
Prix de vente : 100
Marge :
14
IS :
5

40

3. Mthode du prix de revente (resale price)

Le point de dpart est le prix auquel un produit achet une entreprise associe est
revendu une entreprise indpendante. Le prix de revente sera rduit dune marge brute
approprie ( la marge sur prix de revente ) reprsentant le montant avec lequel le
revendeur couvrirait ses frais de vente et autres dpenses dexploitation tout en ralisant un
bnfice convenable. Le prix obtenu aprs dduction de la marge brute peut tre
considre, aprs correction des autres cots lis lachat du produit, comme un prix de
pleine concurrence pour le transfert initial de proprit entre entreprises associes.
La formule retenir est : prix dachat = prix de revente marge brute de pleine
concurrence.
Cette mthode est recommande pour valuer une fonction de distribution ou de
commercialisation.
Un producteur dun pays A vend une filiale de distribution dun pays B ; il faut dterminer
un niveau correct de marge, par rfrence, en principe, la marge que le mme revendeur
ralise sur le march libre.

Socit franaise A

Filiale de distribution amricaine

Prix 70

Prix dachat : 50
Autres cots : 10
Prix de vente : 70
Marge :
10
IS :
3,33

Prix dachat : 70
Autres cots : 20
Prix de vente : 100
Marge :
10
IS :
4

Les trois mthodes prcdentes sont des mthodes traditionnelles fondes sur les
transactions ; lOCDE considre quelles sont le moyen le plus direct pour dterminer si les
conditions des relations spciales entre les entreprises associes sont des conditions de
pleine concurrence ; elles doivent donc tre prfres aux autres mthodes dites
transactionnelles de bnfices ; toutefois il y a lieu de prciser que dans la pratique le prix
de march (au moins court terme) ne se dtermine plus par rapport des lments de prix
de revient.

Section 3 : les mthodes transactionnelles sur les bnfices.

Le rapport de lOCDE indique deux autres mthodes qui peuvent tre utilises
lorsque les trois mthodes traditionnelles ne savrent pas suffisamment fiables ou dans les
cas o elles ne seraient pas applicables ; ces mthodes consistent prendre en compte les
bnfices raliss la suite de transactions particulires entre entreprises associes.

41

1. La mthode du partage des bnfices ( profit split )

Cette mthode consiste tout dabord pour les entreprises associes identifier le
montant global des bnfices provenant des transactions quelles effectuent ; ces bnfices
tant ensuite partags entre les entreprises associes en fonction dune cl tablie sur la
base dune analyse fonctionnelle ; cette dernire analysant les fonctions exerces par
chaque entreprise, en tenant compte des actifs mis en uvre et des risques assums par
chaque entreprise. Il sagit en quelque sorte de considrer que les entreprises associes ont,
fictivement, cre une entreprise commune et de dterminer, si tel tait le cas, selon quelle
modalit la rpartition des profits serait opre si les entreprises taient totalement
indpendantes.
On peut distinguer deux mthodes : la mthode du partage du bnfice global et la
mthode du partage du bnfice rsiduel.
La mthode du partage du bnfice global (ou joint venture) consiste en la rpartition du
bnfice dun ensemble de transactions contrles entre les cocontractants sur la base dun
accord conomique de pleine concurrence.
Cette mthode sera utilise quand il y a une marque, mais pas dtude de comparables, ni
de valorisation de la marque. Ce qui nest pas trs frquent en pratique.
La mthode du partage du bnfice rsiduel se dcompose en deux tapes : tout dabord
lallocation dun profit de routine chaque cocontractant, puis le partage du bnfice (ou la
perte) rsiduel entre les parties lies.
Prenons un exemple pour illustrer cette mthode. Le groupe allemand International
Electronics est compos de deux socits, IE SA, une socit franaise dont lactivit
principale est la production de composants lectroniques, et IE GmbH dont lactivit
principale est la distribution de composants lectroniques en Europe. IE SA et IE GmbH
disposent toutes les deux dentits de recherche et dveloppement spcialises. IE SA
produit lensemble des composants vendus par le groupe. Pour se faire, elle utilise la
technologie dveloppe par les deux centres de recherche. IE SA vend lensemble de ses
produits IE GmbH qui distribue les produits du groupe en Europe.

2. La mthode transactionnelle sur la marge nette ( TNMM )

Cette mthode consiste dterminer, partir dune base approprie (par exemple les
cots, les ventes ou les actifs), la marge bnficiaire nette que ralise un contribuable au
titre dune transaction contrle ; il sagit de dterminer le profit de pleine concurrence dune
entreprise lie en raison de ses fonctions et de ses risques (utilisation de la marge
oprationnelle). La marge nette doit tre dtermine par rfrence des transactions
comparables sur le march et compte tenu de lanalyse fonctionnelle.
Cette mthode sapplique dune faon voisine des mthodes du prix de revient major et du
prix de revente, mais elle dtermine des marges et non pas des prix.
Lavantage de cette mthode est la plus faible sensibilit aux diffrences fonctionnelles
(marge nette/marge brute).
Elle prsente, cependant, des inconvnients lis, notamment, la difficult daccs des
informations actuelles et au fait que la mthode ne sapplique qu une seule des entreprises
associes.

LOCDE a donc institu une hirarchie des mthodes : elle recommande dabord
lutilisation des mthodes traditionnelles, mthode CUP , lorsquil existe des critres de

42

comparabilit trs stricts, mthode du resale price , pour les distributeurs, et mthode du
cost plus pour les prestataires de services ou producteurs ; ce nest quen cas dchec ou
dimpossibilit dutilisation, que les mthodes transactionnelles de bnfices devront tre
appliques61.
En pratique aucune dentre elles nest applicable en toutes circonstances et les entreprises
peuvent librement faire appel d autres mthodes ds lors quelles respectent le
principe de pleine concurrence, ladministration tant, de son ct, invite faire preuve de
pragmatisme et de souplesse.

Chapitre 2 : Laspect prventif : les remdes dorigine internationale.

La mise en place de certains mcanismes purement prventifs pourraient permettre
dobvier aux difficults en matire de dtermination de prix de transfert. Ces procdures ont
t attendues depuis longtemps et leur mise en place marque une tape importante dans
lapprhension du problme des prix de transfert, et, plus largement dans lvolution des
rapports entre entreprises et administration. On distingue deux types daccord qui sont des
mcanismes prventifs: laccord pralable de prix et laccord de rpartition des cots.

Section 1 : Les accords pralables de prix.

La procdure daccord pralable en matire de prix de transfert62 est ne aux EtatsUnis en 1991 ; ladministration franaise na admis que rcemment la possibilit de conclure
des accords pralables ; il a fallu, en effet, attendre le 7 septembre 1999 pour quelle publie
une instruction crant une procdure daccord pralable en matire de prix de transfert63.
Cette instruction est une petite rvolution fiscale 64, car elle prend acte de la
ncessaire volution des relations entre entreprises et Administration, en ouvrant la voie la
conclusion daccords pralables la ralisation des transactions, sur la base de donnes
conomiques dtailles (et non sur la base dune question de droit) ; petite rvolution,
toutefois, car le mcanisme dcrit dans linstruction demeure relativement peu incitatif.
Nous dresserons tout dabord une prsentation gnrale de ce dispositif en rappelant
son utilit et son mcanisme, puis nous nous attarderons ensuite sur sa porte et les
interrogations quil suscite.

61

P.ESCAUT, Les mthodes de dtermination des prix de transfert, Revue Dr. fisc. 2004, N3, p.163.

62

ci-aprs APP
BOI 4 A-8-99, 7 sept. 1999 ; Dr. fisc. 1999, n 40, Instr. 12 296.
64
C. SILBERSTEIN et V. SCHMITT, Le dispositif franais daccord pralable en matire de prix de transfert :
une petite rvolution fiscale, Dr. fisc. 2000, n5, p. 255.
63

43

1. Caractristiques du dispositif
A) Dfinition
Linstruction administrative franaise du 7 septembre 1999 dfinit les APP comme
permettant une entreprise multinationale, par la dtermination concerte dune mthode
de prix de transfert, de sassurer auprs de ladministration fiscale franaise que les prix
pratiqus dans ses relations industrielles, commerciales et financires intragroupe nentrent
pas dans les prvisions de transfert de bnfices au sens de larticle 57 du CGI .
Ce dispositif est propos par ladministration afin de prendre en compte les besoins
exprims par les professionnels il a pour vocation de sappliquer en particulier lorsque
lapplication des principes de pleine concurrence pose dimportants problmes de fiabilit et
dexactitude ou que les conditions spcifiques dans les quelles sont ralises les
transactions sont dune complexit inhabituelle .
Un accord pralable est un instrument juridique permettant de garantir au
contribuable que ses prix de transfert ne seront pas remis en cause lors dun contrle fiscal
postrieur.
Laccord porte sur un ensemble de critres et de mthodes de dtermination des prix de
transfert, et non sur le prix lui-mme.
Il est dit unilatral lorsquil est conclu entre une administration et le contribuable ; il est
bilatral lorsquil est conclu entre deux autorits comptentes et quil est accept par les
contribuables concerns de chacun des Etats partis laccord. Il est multilatral lorsquil est
accept par plus de deux autorits fiscales diffrentes et accepts par les contribuables
concerns respectifs.

B) Utilit du mcanisme
La procdure dAPP prsente deux objectifs ; le plus important est de limiter le risque
de double imposition conomique qui rsulte le plus souvent dun redressement opr par
un Etat en matire de prix de transfert (voir supra 1ere partie , section 2, B) ;le contribuable
obtient laccord de ladministration sur le bien fond de sa politique de prix de transfert et
ainsi se garantit une plus grande scurit fiscale dans la mesure o ladministration sinterdit
de redresser le contribuable ayant respect les termes de laccord.
Cette procdure dAPP autorise galement une grande flexibilit quant au choix de la
mthode qui sera employe ; le contribuable pouvant proposer la technique la plus adapte
sa situation ; il peut donc choisir une approche originale quil aurait pu difficilement justifier
lors dun contrle fiscal.

C) Procdure dobtention des accords pralables en matire de prix de transfert

La premire tape de la procdure est la runion prliminaire qui est initie par le
contribuable ; elle permet ladministration et lentreprise de se runir sur une base
informelle afin de discuter lAPP envisag. Le contribuable peut se prsenter de faon
anonyme. La runion prliminaire permet avant louverture officielle de la procdure
dvoquer lopportunit dun accord, le type et la porte des informations ncessaires

44

lanalyse de la politique de prix de transfert de lentreprise, le calendrier prvisionnel des

travaux ainsi que toutes questions relatives aux modalits dinstruction de la demande65.
La deuxime tape de la procdure est la demande officielle daccord pralable ; le
contribuable sollicite dune administration fiscale quelle examine, hors de tout contrle fiscal,
sa situation au regard de la rglementation des prix de transfert. Linstruction prvoit que la
demande doit tre prsente dans les six mois qui prcdent louverture de lexercice pour
lequel la demande est formule ; ce dlai na aucun fondement lgal mais uniquement une
assise pratique. La demande douverture de la procdure devra indiquer la mthode que
dsire retenir le contribuable ainsi que lensemble des documents ncessaires sa
justification.
Aprs le dpt de la requte dAPP par le contribuable, ladministration engagera
linstruction sa demande ; durant cette phase, ladministration prendra connaissance du
dossier et se forgera une opinion sur la mthode propose par le contribuable. La procdure
dinstruction est mene par le bureau CF3 charg des affaires internationales la Direction
Gnrale des Impts.
Des runions techniques sont, ensuite, organises entre ladministration et le
contribuable ; elles permettront de discuter de la mthode et des propositions Cette phase
est place sous le signe dune troite collaboration entre ladministration et le contribuable ;
ladministration aura un accs libre lensemble des donnes mme les plus confidentielles.
Si un groupe dsire compltement scuriser ses prix de transfert, il devra rechercher
cette scurit auprs de chaque administration fiscale de chacun des pays dans lesquels il
est implant. Linstruction du 7 septembre 199966 prvoit que lentreprise ayant demand
lAPP doit saisir lautorit fiscale de lautre pays dans un dlai de deux mois suivant la
saisine de ladministration fiscale franaise.
La requte daccord pralable doit en principe tre dpose avant que lentreprise
mette en uvre la politique qui sera discute dans le cadre de la procdure dAPP ; laccord
ne peut donc porter sur des faits passs, dfaut de perdre son caractre pralable.
Cependant, en raison de la dure ncessaire la ngociation de laccord, ce dernier aura
gnralement un caractre rtroactif de fait ; si la demande doit tre dpose avant le dbut
du premier exercice pour lequel lAPP doit sappliquer, il sera gnralement accord aprs le
dbut de cet exercice lui confrant ncessairement une porte rtroactive.
A la fin de la priode pour laquelle ladministration a donn son accord, le
contribuable a le droit de demander son renouvellement ; cette demande de renouvellement
sera dpose par le contribuable dans les mmes conditions que la demande initiale ; la
procdure peut tre allge si les conditions de la demande sont les mmes ; dfaut, laval
de ladministration prendra fin et elle pourra, alors, nouveau contrler la politique de prix de
transfert.
Ladministration conserve un droit de contrle lui permettant de vrifier si lentreprise
respecte scrupuleusement les donnes de lAPP et en cas de dfaut de respect des
conditions de lAPP par lentreprise, elle retirera son accord.
Pour chaque anne fiscale couverte par lAPP, le contribuable doit dposer un
rapport, auprs du service administratif grant les APP, dcrivant ses activits durant
lanne ; il montrera que lentreprise a respect la mthode choisie et a atteint les rsultats
dtermins avec ladministration.
65
66

D. Admi, chapitre II, BOI 4 A-8-99, 17 sept. 1999 .

BOI 4 A-8-99, 17 sept. 1999 ; Dr. fisc. 1999, n 40, Instr. 12 296.

45

2. Approches critiques de laccord pralable la franaise.

Laccord pralable suscite des critiques quant ses caractristiques et quant
lapprciation de son opportunit.

A)

Difficults inhrentes aux caractristiques du mcanisme mis en place

Mcanisme de laccord pralable entrane des difficults quant sa approche

strictement bilatrale, au degr de participation du contribuable et don absence de valeur
juridique.

1) Une approche strictement bilatrale des APP

En thorie, lAPP peut tre unilatral, bilatral ou multilatral, selon quil fait intervenir
les administrations fiscales dun, deux, ou plusieurs Etats ; un APP unilatral nengage que
ladministration qui la accord et ne protge donc pas contre les risques de double
imposition au niveau des autres Etats.
En France, ne sont viss que les APP bilatraux, c'est--dire les accords conclus
entre ladministration franaise et une administration trangre sous rserve dacceptation
par le contribuable ; si ladministration privilgie cette approche cest parce que seul un
accord entre autorits comptentes donne lassurance lentreprise que sa mthode ne sera
conteste ni par lune ni par lautre. Daprs un auteur, lexclusion des APP unilatraux est
justifie par le fait que ceux-ci ne donnent lentreprise aucune garantie quant la remise
en cause ultrieure de sa mthode par ladministration fiscale trangre67.
La position de ladministration franaise donnerait penser que la conclusion dAPP
unilatraux ne prsenterait aucun intrt pour lentreprise ; il savre, ici, ncessaire de
nuancer ce propos. En effet, mme si les accords unilatraux ne protgent pas
intgralement contre les risques de double imposition, ils permettent, nanmoins
lentreprise de sassurer, auprs de ladministration fiscale dun Etat, que les prix pratiqus
dans ses relations intragroupe nentrent pas dans les prvisions de transfert de bnfices au
sens de la lgislation de cet Etat. Le paradoxe veut quil sagisse prcisment de la dfinition
de lAPP donne par linstruction franaise68.
Dautres Etats, comme les Etats-Unis, le Japon, lEspagne et la Belgique ont accept de
conclure des accords unilatraux.
Il serait intressant pour les entreprises de pouvoir envisager, en France, une
volution pragmatique vers la possibilit de conclusion dAPP unilatraux ;
malheureusement, il semble peu probable que ladministration volue vers un systme
permettant la conclusion de tels accords, hors du cadre conventionnel, sur simple demande
du contribuable, comme cest le cas par exemple en Belgique. En effet, la conclusion de tels
APP unilatraux aurait pour consquence dautoriser certains contribuables conclure avec
ladministration des accords anticips sur des oprations spcifiques (les transactions
6767

A.GLAIZE, entretien aux ditions Francis Lefebvre, Prix de transfert. Procdure daccord pralable, d.
Francis Lefebvre, FR 61/99.

68

C. SILBERSTEIN et V. SCHMITT, Le dispositif franais daccord pralable en matire de prix de transfert :

une petite rvolution fiscale, Dr. fisc. 2000, n5, p. 255.

46

transfrontires) ; il pourrait en rsulter un affaiblissement du principe de lgalit des

contribuables devant limpt. Le Conseil dEtat a cependant, depuis longtemps, pos ce
principe comme faisait partie des principes gnraux de droit dont le respect simpose aux
autorits administratives69.
On pourrait galement envisager le recours aux APP unilatraux titre subsidiaire ; un
auteur indique cet gard que dans lhypothse ou un accord bilatral naurait pu tre
conclu avec lautre Etat requis et si lentreprise est de bonne foi, il nest pas exclu quun
accord unilatral puisse tre donn titre subsidiaire sur sa mthode de dtermination des
pris de transfert 70. Cet APP, du fait de son caractre subsidiaire, ne pourra intervenir qu
lissue de la procdure conventionnelle et en cas dchec de celle-ci.

2)

Le degr de participation du contribuable

En ce qui concerne le dclenchement de la procdure de conclusion dun APP, le

contribuable joue un rle important car il lui appartient dintroduire la demande dAPP ou de
provoquer la tenue dune runion prliminaire ; il devra galement fournir des informations
pertinentes permettant dtayer et de justifier la mthode de dtermination des prix des
transactions des entreprises affilies.
Le contribuable est totalement exclu du dialogue qui est mis en place entre les
administrations fiscales des divers pays ; il peut, ventuellement, la demande dune
autorit fiscale, tre sollicit, afin dclairer des faits ou de produire dautre renseignements.
LAPP apparat donc comme un accord entre administrations fiscales, dont les effets sont
subordonns lacceptation par le contribuable 71.
La situation du contribuable nest pas trs conforme aux principes dicts par
lOCDE ; en effet, il est nonc, dans le rapport de 1995, que en gnral, les entreprises
associes sont autorises participer la procdure dobtention dun APP, en prsentant le
dossier et en ngociant avec les administrations fiscales concernes, en leur fournissant les
informations ncessaires et en recherchant avec elles un accord en matire de prix de
transfert 72. Il est galement prcis que la procdure dAPP suppose des ngociations
entre le contribuable, une ou plusieurs entreprises associes et une ou plusieurs
administrations fiscales 73.
Nanmoins, selon les dveloppements de M. GLAIZE, lAdministration franaise
semble prte admettre la participation du contribuable aux ngociations ds lors que cet
apport pourrait contribuer une meilleure et plus rapide comprhension mutuelle de la
situation 74 ; cela devrait tre, en gnral, toujours le cas.
En ralit, seule une position commune prise avec les partenaires de la France pourra
garantir le respect des principes OCDE relatifs lassociation du contribuable aux
ngociations.

69

CE, 23 nov. 1936, Abdoulhoussen, Lebon 1015 ; CE, Sect., 4 fvrier 1944, Guieyssen, Lebon 45.
A.GLAIZE, entretien aux ditions Francis Lefebvre, Prix de transfert. Procdure daccord pralable, d.
Francis Lefebvre, FR 61/99.
71
C. SILBERSTEIN et V. SCHMITT, Le dispositif franais daccord pralable en matire de prix de transfert :
une petite rvolution fiscale, Dr. fisc. 2000, n5, p. 255.
72
Principes directeurs de lOCDE de juillet 1995, 4. 59.
73
Idem, 4. 124.
74
A.GLAIZE, entretien aux ditions Francis Lefebvre, Prix de transfert. Procdure daccord pralable, d.
Francis Lefebvre, FR 61/99.
70

47

3)

LAPP dpourvu de valeur juridique

LAPP est un acte juridique trs particulier75 ; il est, tout dabord, le rsultat dune
triple ngociation : ngociation au sein du groupe dentreprises, puis lors de linstruction de la
demande dAPP par chaque Administration fiscale, et enfin ngociation entre les
administrations fiscales dans la phase internationale de lAPP ; ensuite, il a un caractre
international. Cette complexit a comme consquence une nature juridique diffrente en
fonction des Etats.
Il est dlicat de rattacher lAPP une technique juridique existante. La procdure
dAPP est prvue par une instruction administrative sans aucune valeur juridique. Malgr le
caractre contraignant du dispositif, ladministration a prfr faire lconomie dun texte de
loi et a cre une procdure dont la scurit ne tient qu la bonne foi des parties et leur
crainte du contentieux dans un domaine bien trop sensible pour cela 76.LAPP apparat
comme le fait du Prince ou comme un gentlemen agreement .
La procdure dAPP met en prsence deux accords ; le premier est conclu entre les
administrations fiscales et le second concerne chaque administration et son contribuable, le
deuxime accord reprend le contenu du premier et fondera les droits et obligations du
contribuable. Cest ce second acte qui est la base juridique de lAPP et non lacte
international.
LAPP se prsente donc comme un contrat ; larticle 1101 du Code civil dfinit un
contrat comme une convention par laquelle une ou plusieurs personnes sobligent envers
une ou plusieurs autres, donner, faire ou ne pas faire quelque chose .
A ce titre, il devrait offrir une scurit importante au contribuable ds lors que, en vertu de
larticle 1134 al. 1er du Code civil, les conventions lgalement formes tiennent lieu de loi
ceux qui les ont faites .
Ce serait oublier quil ny a pas de place pour le contrat en matire fiscale, dans la mesure
o, en droit fiscal existe le principe de la lgalit de limpt. Larticle 34 de la Constitution du
4 octobre 1958 dispose que la loi fixe les rgles concernant lassiette, le taux et les
modalits de recouvrements des impositions de toutes natures . Ladministration ne peut
donc pas conclure un contrat avec un contribuable sur le montant des impositions mises la
charge de celui-ci. Ce principe ne souffre que dune exception, expressment admise par la
loi : la transaction portant sur les pnalit77. LAPP tant a priori un contrat, son illgalit
semble ds lors constitue, et dans la mesure o la procdure mise en place par linstruction
du 7 septembre 1999 apparat comme illgale, la situation de lentreprise ayant obtenu un
APP semble prcaire. A tout moment, ladministration pourra remettre en cause le contenu
du contrat dAPP.
Dans l hypothse o ladministration revenait, pendant la priode couverte par lAPP,
sur ses engagements, lentreprise pourrait essayer de se prvaloir de la garantie de larticle
L.80 B du LPF. Lide gnrale de ce texte est que ladministration ne peut revenir sur
linterprtation quelle avait elle-mme donne de la loi fiscale et dont il est fait application
lors de limposition du contribuable, pour procder des rehaussements dimposition ; ainsi
ds lors que ladministration se serait interdit dappliquer larticle 57 du CGI pendant une
priode convenue, elle ne pourrait plus revenir sur les dispositions de cet accord sous peine
de se voir opposer sa prise de position initiale.

75

O. MARICHAL, Prix, dpendance et transfert de bnfices en droit fiscal amricain et franais, Thse droit,
Universit Strasbourg III, 2002, 673 p.
76
O. MARICHAL, Prix, dpendance et transfert de bnfices en droit fiscal amricain et franais, Thse droit,
Universit Strasbourg III, 2002, 673 p.
77

article L.247-3 du LPF.

48

Malheureusement, larticle L.80 B du LPF ne sapplique quaux complments dimposition

tablis par voie de rehaussements oprs par rapport une imposition initiale
prcdemment mis en recouvrement ; le contribuable ne peut donc pas se fonder sur larticle
L.80 B pour contester le montant de son imposition primitive78. Pour reconnatre au
contribuable le droit dinvoquer larticle L.80 B du LPF, il faudrait considrer que la mthode
de prix de transfert arrte dans lAPP puisse, en quelque sorte, constituer une imposition
primitive dont lentreprise pourrait contester le rehaussement en cas de non respect par
ladministration. Mais, linstruction de 1999 prvoit que lAPP ne cre aucune rgle dassiette
nouvelle79, il parat peu probable que cet argument puisse oprer ; le contribuable semble
donc dpourvu de tout recours.
Tant que le principe daccord pralable ne sera pas lgalis, les entreprises ne pourront
donc compter que sur le bon vouloir de ladministration.

B) Apprciation de lopportunit dune demande dAPP

La demande dobtention dun accord pralable est une dcision stratgique, si son
intrt est vident, les inconvnients qui sy attachent ne doivent pas tre ngligs. Les
inconvnients qui peuvent tre soulevs sont notamment labsence de garantie du
contribuable, le risque dinteraction avec un ventuel contrle fiscal, les risques de non
obtention ou remise en cause de laccord et enfin la dure, la lourdeur et le cot de la
procdure.

1) La procdure dAPP : un contrle fiscal sans garantie du contribuable

La demande dAPP suppose de la part de lentreprise initiatrice la volont de voir sa
situation examine au regard de la mthode quelle entend retenir pour dterminer ses prix
de transfert ; dans la mesure o la demande mane du contribuable, celui-ci ne peut se
retrancher derrire les rgles protectrices dictes par larticle 57 du CGI et les dcisions
des tribunaux en matire de charge de la preuve. Ayant pris linitiative, le contribuable doit
tre prt divulguer la DGI toutes les informations que celle-ci jugera ncessaire, sans
pouvoir lui opposer un caractre confidentiel.
Larticle 57 du CGI requiert du service vrificateur quil tablisse le lien de
dpendance ou de contrle de lentreprise franaise avec lentreprise trangre, ainsi que la
preuve que lentreprise franaise a accord un avantage particulier ne relevant pas dune
gestion normale. Dans le cadre de la demande dAPP, certains se demandent sil ne sagirait
pas dun contrle fiscal sans les garanties de celui-ci. Le contribuable en initiant la
procdure doit-il tre considr comme tablissant lui-mme une prsomption de
dpendance et danormalit ?80 Selon nous, cela ne devrait pas tre le cas, car la
dmarche de lentreprise doit tre considre comme faite de bonne foi et il sagit de se
prononcer sur des faits conomiques concrets.
Les informations produire par le contribuable dans le cadre de la procdure
dobtention de lAPP sont similaires celles qui peuvent tre demandes dans le cadre dun
contrle, au moyen de larticle L.13 B du LPF, ainsi, lentreprise initiatrice se trouvera, de fait,
en cas de contrle ultrieur, prive des droits dont elle dispose normalement dans le cadre
78

J-L. PIERRE, les garanties du contribuable contre les changements de doctrine de ladministration fiscale,
Droit fiscal 1995, n5, p.220 et s.
79
Instruction, Prc., 7 sep. 1999, prambule, I.
80
C. SILBERSTEIN et V. SCHMITT, Le dispositif franais daccord pralable en matire de prix de transfert :
une petite rvolution fiscale, Dr. fisc. 2000, n5, p. 255.

49

dune procdure de redressement contradictoire. Ceci peut savrer gnant si la demande

dAPP naboutit pas, ou si le contrle fiscal ultrieur porte sur des transactions non couvertes
par lAPP mais influences par des donnes conomiques gnrales qui auront t fournies
dans le cadre de la procdure dAPP.

2) Les risques dinteraction entre lAPP et le contrle fiscal

Si les risques rsultant de cette interaction savrent mesurables en cas de contrle
en cours, ils semblent beaucoup plus importants dans loptique dun contrle venir, surtout
concernant labsence de confidentialit concernant les informations communiques.

a. les risques dinteraction entre lAPP et le contrle en cours

Concernant les contrles fiscaux en cours, linstruction nonce que le fait quun
contribuable fasse lobjet dune procdure de contrle ne fait pas obstacle la prsentation
dune demande daccord au titre des transactions futures. Une demande daccord pralable
ne peut avoir pour effet de suspendre un contrle en cours ou tout autre procdure
dexamen ou dtablissement de limpt. Toutefois rien ne soppose ce quune opration de
contrle fiscal puisse tre prolonge par une demande daccord pralable pour les exercices
non couverts par la vrification de compatibilit 81. Il est assez frquent quun contrle fiscal
constitue une opportunit davoir recours la procdure dAPP.
A condition dtre bien exploite, cette possibilit peut donc reprsenter une
opportunit pour lentreprise. Une demande dAPP pourra tre opportune si les informations
que lentreprise doit fournir dans le cadre de cette procdure concident avec les sujets
abords lors du contrle fiscal ; dans ce cas, en effet, le contribuable pourra estimer quil ny
a pas dinconvnient fournir des informations qui lui ont dj t demandes par le
vrificateur loccasion du contrle ; en pratique, certains auteurs conseillent de formuler
une telle demande au moment de lobtention dun accord dans le cadre de la procdure
fiscale de contrle82. Initier une telle demande en plein contrle, alors mme que lissue de
celui-ci est encore incertaine, reprsente, en revanche, un risque important ; cela reviendrait
priver le contribuable des dispositions protectrices usuelles issues de larticle L.13 B du
LPF.

b. les risques lies au contrle fiscal ultrieur

LAPP protge lentreprise du risque de redressement affrent aux transactions
couvertes par laccord, sous rserve du respect des termes de laccord ; il semble, toutefois,
que lAPP entrane un risque accru de contrles fiscaux dans la mesure o lentreprise a
dvoil beaucoup dinformations.

) le risque dutilisation dinformations en cas dchec de la

procdure
Le contribuable ne se verra jamais garantir lobtention dun APP. En cas dchec, le
contribuable sera , en cas de contrle ultrieur portant sur les annes non encore prescrites,
priv dune garantie normalement offerte dans le cadre dune procdure de redressement
contradictoire : la non divulgation dinformation par ladministration fiscale.

81

Instr. 7 septembre 1999 (BOI 4 A-8-99) : Droit fiscal 1999, n40, Instruction 12 296.
. SILBERSTEIN et V. SCHMITT, Le dispositif franais daccord pralable en matire de prix de transfert :
une petite rvolution fiscale, Dr. fisc. 2000, n5, p. 257.

82

50

LOCDE a pris en compte ce danger dans ses recommandations, elle souligne notamment
que si le contribuable retire sa demande dAPP ou si celle-ci est rejete aprs instruction
du dossier, les renseignements non factuels quil a fourni dans le cadre de cette demande
() ne peuvent tre considrs comme utilisable des fins de vrification. En outre, il ne
faut pas quune demande infructueuse par un contribuable incite ladministration fiscale
dclencher un contrle de sa situation 83. En pratique, cette dclaration risque de rester
lettre morte si les administrations ne sengagent pas offrir des garanties aux contribuables.
Ladministration franaise, consciente quune telle attitude serait de nature
dcourager les entreprises, sengage, dans linstruction du 7 septembre 1999, ne pas
divulguer des tiers, autres que lautorit comptente partie laccord, linformation
transmise et respecter les rgles de confidentialit qui se rapportent directement
lexistence et au montant de limpt d par le contribuable. Le secret fiscal dcoule
galement des dispositions de larticle L.103 du LPF qui indique que : lobligation du secret
professionnel, telle quelle est dfinie aux articles 226-13 et 226-14 du Code pnal,
sapplique toutes les personnes appeles loccasion de leurs fonctions ou de attributions
intervenir dans lassiette, le contrle, le recouvrement ou le contentieux des impts, droits,
taxes et redevances prvus au Code gnral des impts Le secret professionnel stend
toutes les informations recueillies loccasion de ces oprations .
Ce principe connat cependant des drogations ; dune part, les rgles de
confidentialit ne sont pas les mmes dans les autres Etats, certaines informations fournies
dans le cadre de lAPP pourraient tre considres comme publiques ltranger84 ; dautre
part, limpermabilit des services au sein de ladministration fiscale nest pas totale.
Il rsulte ainsi aux termes de larticle L.117 du LPF que les agents de ladministration des
impts () sont tenus de communiquer les documents de service quils dtiennent, sans
pouvoir opposer le secret professionnel, aux agents ayant au moins le grade dinspecteur qui
appartiennent dautres administrations des finances et qui sont chargs dtablir des
impts et droits . Il est donc tout fait possible que le bureau des affaires internationales,
partie la procdure dAPP, transmette ultrieurement les informations aux agents chargs
du contrle fiscal de lentreprise concerne. Il apparat peu vraisemblable que ces agents
nutilisent pas cette facult qui faciliterait leur contrle.

) le risque de contrle portant sur des informations non couvertes

par lAPP
La garantie offerte en cas dobtention dun APP ne vaut que pour la dtermination
des prix de transfert relatifs aux transactions entrant dans le champ dapplication de
laccord ; or certaines informations importantes en matire de contrle de prix de transfert
peuvent ltre aussi dans des domaines voisins. Le contribuable doit donc sassurer,
pralablement sa demande dAPP, quil ne court par un risque de tomber sous le coup
dautres dispositions susceptibles de justifier un redressement.
En outre, lAPP ntant pas rtroactif, et ne couvrant donc pas les annes antrieures
la demande daccord, un risque de redressement est donc possible pour les annes
antrieures non prescrites au moment de la demande dAPP. Lentreprise doit donc,
galement sassurer, avant de demander un APP, quelle ne court pas un risque de
redressement de ses prix de transfert pour les annes non encore prescrites au moment de
la demande.

83

Principes directeurs de lOCDE de juillet 1995, 4.157.

P.DONSIMONI, Prix de transfert. LIRS amricain rend public ses APA : quels enseignements sont tirer
aux USA et en France, JCP 1999, d. E, n20, p. 850.

84

51

Enfin, il est indniable que les informations communiques par une filiale franaise
dun groupe multinational intresseront particulirement la DGI dans le cadre de contrles
fiscaux diligents lencontre dautres socits franaises ressortant dun domaine dactivit
comparable ; ainsi une socit contrle pourrait se voir opposer des informations tires
dune demande dAPP dune entreprise en position de concurrence ; or, une mthode
pertinente pour une entreprise, ne lest pas ncessairement pour une autre. Cette entreprise
ne pourra pas toujours aisment justifier la diffrence existant entre sa mthode et celle que
lui oppose ladministration dans la mesure o elle ne pourra pas accder aux sources du
service du vrificateur ; le respect des garanties du contribuable ne se trouve donc pas
toujours assur.

3)

Les risques de non obtention ou de remise en cause de laccord

Dautres risques interviennent en cours de procdure ou en cas de non obtention de

laccord.

a)les risques lis la non obtention dun accord

Ladministration ntant pas lie par la demande dAPP, pourra se retirer tout
moment de la procdure avant la conclusion de laccord ; le contribuable peut donc se voir
refuser la conclusion dun APP alors quil est en ngociation depuis un certain temps et quil
a mobilis des ressources importantes. Cette facult de ladministration nest que le
corollaire de la possibilit donne aux entreprises de se dsister, si elles estiment que
lvolution des ngociations ne leur est pas favorable.
Dans lhypothse dun refus de ladministration franaise, les motifs de la dcision
sont communiqus au contribuable. Ce dernier tant priv de tout recours et aucune
obligation de ngocier de bonne foi ne pesant sur ladministration, qui va pouvoir se retirer
tout moment, le risque dabus de la part de ladministration est important.
Il faut esprer que la procdure dAPP ne dgnre pas en un outil dinvestigation aux mains
de ladministration fiscale franaise ; dautant que cette dernire ne peut jamais garantir
lintgrit de la dmarche de lautre administration.

b)

les risques de remise en cause ultrieure de laccord

LAPP sera remis en cause, rtroactivement, si ladministration dcouvre que le

contribuable a prsent de faon errone des faits, dissimuler des informations, des
erreurs ou des omissions imputables au contribuable lors de ltablissement de sa demande
ou na pas respect les obligations contenues dans laccord ou en cas de manuvres
frauduleuses 85. Dans ces hypothses, le contrat est nul et de nul effet depuis son entre en
vigueur. Linstruction vise les erreurs ou omissions imputables au contribuable, sans autre
prcision ; cette incertitude est source dinscurit dans la mesure o les notions d
erreur et omission ne sont pas clairement dfinies. Un risque existe que
ladministration en profite pour remettre trop facilement en cause les APP ; il faudrait quelle
nait le droit dannuler laccord que dans les cas o elle pourra tablir que si elle avait connu
les lments errons ou omis au moment de contracter, elle naurait pas conclu ou conclu
diffremment (erreur substantielle de larticle 1110 du Code civil).
On peut citer comme exemple, la non production du rapport annuel, qui entrane la rsiliation
de laccord compter de lexercice o cette carence survient.
En outre, sil ressort du contrle opr par ladministration ou des observations faites
par le contribuable, au plus tard lors du rapport annuel, quune hypothse de base nest plus
effective, laccord doit tre rvis ou suspendu. Laccord sera notamment rvis, si la
mthode conduit des rsultats diffrents de ceux prvus par laccord ; cette rvision se fait
85 85

Instr. 7 septembre 1999 : BOI 4 A-8-99.

52

conformment aux modalits dajustement prvues dans laccord ; il est donc recommand
au contribuable de dfinir de la manire la plus prcise possible les modalits dajustements
sous peine de rencontrer des difficults ultrieures de mise en uvre, celles-ci risqueraient
dentraner la remise en cause de laccord.

4)

La dure, la lourdeur, et le cot de la procdure

a. des dlais de ngociation prciser

Linstruction de juillet 1999 ne prvoit ni dlai dinstruction de la demande dAPP, ni

calendrier prvisionnel ; il serait souhaitable que ladministration sengage sur ces deux
points.
En pratique la procdure dAPP dure environ 18 mois.
Ladministration franaise prvoit de donner, ventuellement, lentreprise un
calendrier prvisionnel de travail titre indicatif86 , en ce qui concerne le droulement de la
procdure ; elle sengage galement mettre en uvre les moyens ncessaires au
traitement des demandes prsentes par les entreprises et traiter celles-ci dans les
meilleurs dlais 87.
Une ngociation qui sternise a, en effet, pour consquence de paralyser pendant un
certain temps lentreprise dans la dtermination de sa politique en matire de prix de
transfert, ce quelle ne peut se permettre. En raison de cette longueur, la demande dAPP
peut, dans certains cas, sembler inadquate et il apparat que seules les entreprises ayant
des problmes perptuels de prix de transfert auront intrt initier une demande.

b. la lourdeur et le cot de la procdure

La lourdeur se caractrise notamment par ltendue de lobligation documentaire qui
incombe au contribuable (voir supra ) ; celui-ci va devoir ouvrir ses livres
ladministration et lui apporter toute prcision supplmentaire que cette dernire jugera
ncessaire. En gnral, il sera utile de fournir un nombre consquent dinformations pour
justifier la mthode choisie, ce qui constitue une lourde charge de travail concernant non
seulement la recherche mais aussi la transmission et la conservation des informations.
La demande dAPP apparat donc comme intressante, surtout, pour les entreprises
dont lactivit exige des relations commerciales frquentes lintrieur du groupe entranant
des questions de prix de transfert rcurrentes et qui estiment que les informations fournir
dans le cadre de lAPP ne savrent pas plus contraignantes que celles exiges en vue
dventuels contrle venir, notamment dans le cadre de larticle L.13 du LPF.
La procdure franaise est gratuite (ce qui nest pas le cas dans tous les pays) ; en
revanche, les frais inhrents la ngociation de laccord sont importants et la documentation
ncessitera de nombreuses tudes et analyses afin dappuyer la demande du contribuable ;
le recours un expert indpendant sera en effet souvent ncessaire.

86

A.GLAIZE, entretien aux ditions Francis Lefebvre, Prix de transfert. Procdure daccord pralable, d.
Francis Lefebvre, FR 61/99.

87

A.GLAIZE, entretien aux ditions Francis Lefebvre, Prix de transfert. Procdure daccord pralable, d.
Francis Lefebvre, FR 61/99.

53

Pour toutes ces raisons, la procdure dAPP est, de fait, rserve aux entreprises
dune certaine taille et disposant de ressources humaines, techniques et financires
importantes.
Un perfectionnement du dispositif de la procdure dAPP serait souhaitable sur de nombreux
points; il faudrait notamment lui confrer un statut lgal, en le prvoyant dans une disposition
du code fiscal, permettre la possibilit de conclusion dun APP unilatral rel selon les
circonstances, une application rtroactive et enfin une procdure ouverte aux PME.
Le succs de la procdure dAPP en matire de prix de transfert dpendra aussi, pour une
large mesure, de la confiance rciproque entre ladministration et lentreprise.
A ce jour, environ 14 socits auraient entam des pourparlers avec ladministration ; il sagit
principalement de trs grosses entreprises multinationales, telles que Airbus, Euronext ; ce
nombre reste encore faible en comparaison avec la situation aux Etats-Unis o entre 200 et
300 APP sont conclus annuellement.
Nanmoins, la pratique de lAPP se dveloppe progressivement et on constate, en
pratique, que ladministration accepte en gnral de jouer le jeu ; elle est ouverte et
flexible dans ce domaine et aucune transmission dinformations ne semble se faire entre les
diffrents services internes et de ce fait, la confiance sinstaurant, il est possible de prvoir,
dans les annes venir, un dveloppement notable de cette procdure.
Le recours lAPP doit fortement tre conseill aux entreprises, car cette procdure semble
est le meilleur moyen pour pallier aux risques de redressement88.
Pour les entreprises pour qui la demande dun tel accord ne semble pas encore opportune,
une bonne matrise des procdures existant en cas de conflit, quil sagisse de la procdure
de demande dinformation ou des procdures dajustement conventionnelles, reste une autre
garantie.

Section 2 : Les Accords de rpartition des cots

Laccord de rpartition des cots89 est selon lOCDE, un accord-cadre qui permet
des entreprises industrielles ou commerciales de partager les cots et les risques de la
production ou de lobtention de biens, de services ou de droits, et de dterminer la nature et
la porte des intrts de chacun des participants dans ces biens, ces services ou ces
droits 90.
Il sagit dune convention conclue entre des socits lies, ayant pour objet de mettre
en commun les ressources ncessaires au dveloppement dun droit, dun bien ou dun
service dont elles jouiront, gratuitement, une fois que celui-ci aura t dvelopp. Cet accord
repose sur le principe dune rpartition des cots au prorata du bnfice que chacune des
parties entend retirer de laccord, les ARC ayant essentiellement t conus pour faciliter la
circulation des droits de proprit intellectuelle dans les groupes internationaux de socits,
et notamment pour remdier aux problme poss par leur gestion au regard des prix de
88

C.SIBERSTEIN, Prix de transfert : ngociez un accord pralable avec les administrations, Option finance, 20
septembre 1999, N563.

89

Ci aprs ARC.
Principes applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales : Rapport OCDE, Paris 1995, mis jour en 1997, chap. 8.3.

90

54

transfert ; ainsi se trouveraient diminus les problmes ns de lutilisation internationale des

droits intellectuels comme lapplication des retenues la source ou encore lvaluation du
montant de pleine concurrence des redevance intra groupes.
Afin de faciliter lutilisation de cette technique lOCDE propose un cadre international
danalyse publi dans le chapitre VIII du rapport de 1995 sur les prix de transfert91. Ce
chapitre prsente les conditions que doit runir lARC pour tre conforme au principe de
pleine concurrence ; toutefois malgr ces recommandations internationales, le rgime fiscal
applicable aux ARC en France reste ambigu : larticle 57 ignore ce type daccord et pour
linstant, ladministration fiscale ne lui a consacr aucun commentaire.
Des interrogations subsistent quant au statut de la participation du contribuable
franais dans lARC et quant la nature de cette convention92.

1. Statut fiscal des participants de lARC

Conformment au principe davantage mutuel, chaque participant contribuera aux
cots engags dans le cadre de laccord en proportion de sa part escompte dans les
bnfices futurs du bien ou du service.
La fixation de la contribution verse par chaque participant lARC ncessite de dfinir une
clef de rpartition qui refltera sa part dans les profits ou le montant des conomies attendus
de lensemble. En vertu du principe de pleine concurrence, la valeur de la contribution de
chaque participant doit correspondre au montant qui aurait t fix par des entreprises
indpendantes dans des circonstances comparables 93. Le montant de la contribution de
chaque participant correspond une part des cots engags dans le cadre de laccord.
La participation de lentreprise un ARC ne comporte-t-elle pas un risque de
constitution dun tablissement stable de celle-ci dans lEtat de la ralisation de lARC?
La rponse doit tre nuance selon la nature de la contribution du participant lARC ; si
celle-ci se rduit une prise en charge financire dune partie des cots de lARC, cette
participation ne devrait pas tre considre comme un tablissement stable ; au contraire,
cela serait le cas si elle devait prendre la forme dune implantation conomique durable dans
un pays diffrent de celui du participant ; il devrait sagir dune installation fixe ltranger du
participant disposant de moyens propres ncessaires son activit, et dune certaine
permanence.
Si lARC a t cre en vue de permettre aux participants de bnficier de prestations de
service, les versements des participants ont le caractre de prix pay en change de ces
services, et sont soumis une retenue la source dont le taux est de 33 1/3%94 ; en
revanche, en prsence dune convention fiscale, il aura lieu dappliquer le contenu de celleci.
Lorsque lARC a pour objet la conception et le dveloppement dun droit incorporel, les
versements des participants leur confrent le droit dutiliser lactif dvelopp et leur permet
dacqurir la commune proprit du bien ; en principe, ces versements ne doivent pas tre
soumis une retenue la source, mais devront tre inscrites dans un compte
91

Principes applicables en matire de prix de transfert lintention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales : Rapport OCDE, Paris 1995, mis jour en 1997, chap. 8.3.
92
O. MARICHAL et T. SCHMITT, Accords de rpartition des cots et fiscalit internationale franaise : Revue
de Droit fiscal 2003, N48, p.1501.
93
Rapport OCDE 1995, chap. 8. 14.
94
Article 182 B du CGI

55

dimmobilisation (sauf dans le cas dune scission entre la proprit juridique et conomique
dun bien).

2. La nature fiscale des ARC

LARC est gnralement prsent comme un accord contractuel plutt que comme
une entit juridique distincte ou un tablissement stable compos de tous les
participants 95 ; dans cette perspective la fiscalit de lARC se doit dtre analyse au
travers de ses seuls participants plutt quau travers de la convention.
La qualification de lARC de socit en participation ou socit cre de fait a t
invoque96. Dans les deux cas, la qualification peut tre invoque par lAdministration fiscale
qui devra dmontrer, sous le contrle du juge de limpt, lexistence des lments
caractristiques du contrat de socit que sont lexistence dapports, la participation de
chacun des associs aux rsultats de lexploitation et lexistence dun affectio societatis.
La premire problmatique de la requalification du contrat dARC en socit est le
traitement fiscal des apports de chaque participant ; ceux-ci doivent tre inscrits au bilan
fiscal de la socit. Les participants conservent frquemment la proprit des biens mis la
disposition de lARC.
En cas de requalification du contrat dARC en socit, le risque principal provient du fait que
le rsultat de lARC sera assujetti limpt sur les socits. LARC devient un tre fiscal
part entire, une socit indpendante, soumis en tant que tel larticle 57 du CGI. Les
transactions entre lARC et ses associs devront tre examins par rapport celles qui
auraient existes entre entreprises indpendantes. Le rgime fiscal des prix de transfert de
lARC dpendra de lactivit et sera fondamentalement diffrent de celui initialement dcrit
dans le rapport OCDE. Cela rduit considrablement les avantages de lARC savoir
labsence de rmunration de pleine concurrence de lactivit de lARC et labsence de
redevance intragroupe.
Les contribuables dsireux de mettre en uvre en France un ARC devront faire preuve
danticipation afin dempcher toute requalification ultrieure de ladministration.

Chapitre 3 : Le rglement des diffrents en matire de prix de transfert.

La pratique de lajustement corrlatif est recommande par lOCDE et est envisag
comme le fruit de la mise en uvre de la procdure amiable. Les Etats membres de lUnion
europenne sont, cependant, alls plus loin par le biais de la Convention multilatrale en
date du 23 juillet 1990, relative llimination des doubles impositions en cas de correction
des bnfices des entreprises, qui tablit une vritable obligation de rsultat en la matire.

Section 1 : La procdure amiable

95

Rapport OCDE 1995, chap. 8.3.

O. MARICHAL et T. SCHMITT, Accords de rpartition des cots et fiscalit internationale franaise : Revue
de Droit fiscal 2003, N48, p.1501.
96

56

La procdure amiable est explicite larticle 25 de la convention modle OCDE97 ; il

sagit dune procdure de concertation entre les autorits comptentes de chaque Etat o
sont implantes les parties la transaction. Pour la France, il sagit du service des relations
internationales dpendant de la Direction Gnrale des Impts. La procdure amiable a pour
but llimination des doubles impositions et une instruction administrative, en date du 4 mars
198698, vient en prciser les modalits.
La procdure amiable a un fonctionnement et une porte bien spcifiques.

1. Le fonctionnement de la procdure amiable

Linitiative de la procdure amiable peut provenir des autorits tatiques
comptentes. Larticle 25, paragraphe 3, de la Convention modle OCDE, prcise que les
autorits comptentes des Etats contractants sefforcent, par voie daccord amiable, de
rsoudre les difficults ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu linterprtation
ou lapplication de la Convention. Elles peuvent aussi se concerter en vue dliminer la
double imposition dans les cas non prvus par la Convention ; ainsi lorsque les autorits
fiscales se rendent compte de lexistence dune difficult en terme de double imposition, elles
peuvent se concerter en vue de parvenir un accord ; il ne sagit que dune obligation de
moyens. Dans le cas de lajustement corrlatif, il va sagir pour lEtat, autre que celui ayant
opr lajustement primaire, dliminer la double imposition conscutive limpt appliqu
aux mmes revenus.
Linitiative de la procdure amiable peut aussi maner du contribuable. Il faut ici se
rfrer aux paragraphes 1 et 2 de larticle 25, de la Convention modle OCDE ; la procdure
pourra tre initie lorsque le contribuable estime que les mesures prisent par un Etat
entranent ou entraneront (pour lui) une imposition non conforme la convention .
Ladministration fiscale franaise considre que la double imposition nat lorsque le
contribuable a reu une proposition de notification de redressement99. Ds rception de cet
avis, le contribuable peut, dans un dlai de trois ans, provoquer la mise en uvre de la
procdure amiable indpendamment des recours internes : lentreprise peut engager de
faon parallle la procdure amiable et des recours devant les tribunaux nationaux afin de
contester limposition supplmentaire source de la double imposition. Le contribuable devra
indiquer prcisment les impts et annes viss, les services fiscaux en cause, les motifs de
ladministration fiscale
La procdure se dcompose en deux phases ; ladministration fiscale va tout dabord
vrifier le bien fond de la demande et va tudier ensuite la possibilit dapporter une
solution unilatrale ; dfaut elle saisira lautorit trangre. La procdure devient alors
bilatrale et se droule par change de points de vue crits ou oraux, le cas chant au sein
dune commission mixte constitue de reprsentants des autorits comptentes des deux
Etats100.
La participation du contribuable est laisse la discrtion des administrations.

97
98

Instr, 4 mars 1986 (14 F-1-86).

D.admi 14 F-1-86 du 4 mars 1986, conditions de mise en uvre.
100
D.admi 14 F-1-86 du 4 mars 1986, conditions de mise en uvre.
99

57

2. La porte de la procdure amiable

Il sagit dun moyen traditionnel pour rsoudre les diffrents concernant lapplication
des conventions de double imposition ; la pratique de lajustement corrlatif dans le cadre de
la procdure amiable ne correspond, toutefois, aucune obligation de rsultat. Les longues
discussions entre administrations naboutiront pas ncessairement llimination de la
double imposition.
La procdure amiable est impossible dans deux cas ; tout dabord, dans la mesure o
un accord sur le redressement est intervenu et ensuite si une des entreprises concernes
encourt une pnalit grave101.
Aucun dlai ne simpose en la matire. Les procdures peuvent donc sterniser,
comme cest le cas en France avec une dure moyenne variant de quatre ans et demi dix
ans. Les statistiques publies par lUnion Europenne montrent que la dure des procdures
est gnralement comprise entre 18 et 72 mois102. La longueur de ces procdures est
difficilement conciliable avec la problmatique des prix de transfert, les entreprises ayant
besoin dune rponse rapide sur laquelle ils pourront baser leur politique de prix des
transactions internes au groupe.
Labsence du contribuable aux ngociations pourrait lui tre prjudiciable dans la
mesure o la solution dgage serait incompatible avec son organisation conomique. Les
contribuables considrent juste titre que les garanties les concernant ne sont pas
suffisantes et sont en droit de revendiquer une participation plus importante dans la
procdure amiable.
Nanmoins, un rapport publi par lUnion Europenne indiquait que dans 90% des
cas, en moyenne, une solution favorable tait trouve 103 ; dans ce cas, la procdure amiable
prsente lavantage de la souplesse et la garantie pour le contribuable de voir liminer le
risque de double imposition.
Afin de pallier aux inconvnients de la procdure amiable, la tendance est dassocier
la procdure amiable une procdure darbitrage.

Section 2 : La procdure darbitrage

La cration de la procdure darbitrage international, en matire fiscale, est rcente,
elle rsulte de la Convention europenne dlimination des doubles impositions en cas de
correction des bnfices dentreprises associes adopte le 23 juillet 1990104. Selon P.
DIBOUT cest un millsime particulirement important dans la construction des rgles
fiscales communautaires 105.
Elle est entre en vigueur le 1er janvier 1995 pour une dure initiale de 5 ans ; un
protocole en date du 25 mai 1999 est venu modifier la teneur de larticle 20 de la Convention
en prorogeant lapplicabilit de celle-ci pour des priodes successives de 5 ans ; nanmoins,
101

Article 8 1 de la convention europenne darbitrage.

Company taxation in the internal market : COM(2001) 582 final, p.303.
103
Company taxation in the internal market : COM(2001) 582 final, p.303.
104
Convention 90/436/EEC publie au JOCE C 202/01 du 16 juillet 1999.
105
P.DIBOUT, Fiscalit europenne, Droit communautaire, Impt sur les socits : Droit fiscal, 1990, n40,
p.1296.
102

58

 ce jour le protocole ne savre toujours pas ratifi, de ce fait comme la priode

dapplication de la convention a pris fin le 31 dcembre 1999, la procdure darbitrage nest
actuellement plus en vigueur. Cependant, durant cette priode de ratification du protocole, il
est prvu que les contribuables puissent demander louverture dune procdure
internationale sur la base de la Convention europenne, paralllement une demande
douverture dun rglement amiable.

1. Champ dapplication de la Convention

La convention vise remdier aux doubles impositions en permettant la rpartition de
la matire imposable entre les Etats sur la base des rsultats qui auraient t raliss en
respectant le principe de pleine concurrence ( arms lengh principle ). Elle sapplique
lorsque des entreprise, rsidentes de lUnion Europenne, unies par un lien de dpendance
et situes dans des Etats membres diffrents se consentent des avantages commerciaux ou
financiers suprieurs ceux qui pourraient normalement exister entre entreprises
indpendantes.
Les entreprises concernes sont les entreprises associes, proprement dites, et les
entreprises dotes dtablissements assimiles par la Convention. Les entreprises sont
considres comme associes lorsquune dentres elles domicilie dans un Etat membre
contractant participe directement ou indirectement la direction, au contrle, ou au capital
dune entreprise dun autre Etat contractant ou lorsque ce sont les mmes personnes qui
participent directement ou indirectement la direction ou au capital dune entreprise dun
Etat contractant et dune entreprise dun autre Etat contractant.
Les entreprises dotes dtablissements assimiles par la Convention sont celles dont le
sige social est situ dans un Etat membre et qui possdent un ou plusieurs tablissements
stables situs dans un ou plusieurs autres Etats membres.
La dfinition extensive de la notion dentreprise associe permet dviter que les Etats
membres en dfinissant leur gr le lien dassociation, puissent rduire peu de chose le
champ dapplication de la Convention.
La procdure darbitrage est ferme aux entreprises ayant subi des pnalits
graves106.Chacun des Etats contractants devant prciser par dclaration unilatrale la notion
quil entendait par actes susceptibles de graves pnalits.
En ce qui concerne la France, il sagit dactes entranant une sanction pnale ainsi quune
sanction fiscale telle quune sanction pour dfaut de dclaration aprs mise en demeure107,
pour mauvaise foi108, pour manuvres frauduleuses109, pour opposition contrle fiscal,
pour rmunrations ou distributions occultes ou pour abus de droit.
Lautorit peut surseoir la poursuite de la procdure jusqu laboutissement des
procdures pouvant conduire au prononc de ce type de sanctions110. La procdure est
clture si cette pnalit est dfinitivement maintenue.

106

Article 8 de la convention europenne darbitrage.

Article 1728 du CGI.
108
Article 1729 du CGI.
109
Article 1729 du CGI.
110
Article 8 2 de la convention europenne darbitrage.
107

59

2. Le droulement de la procdure europenne darbitrage

La procdure dlimination de la double imposition se compose dune procdure
traditionnelle (non contraignante), que lon retrouve dans lensemble du droit conventionnel
existant, et dune procdure consultative innovante (contraignante).

A . La phase amiable de la procdure

Cette procdure a pour ambition de trouver une solution amiable la double
imposition en permettant lobtention dun compromis entre les parties en prsence.
Lorsquun Etat envisage de corriger des bnfices qui ne seraient pas conformes au
principe de lapplication des prix de pleine concurrence, il doit en informer lentreprise et lui
donner la possibilit dinformer la socit lie concerne afin de permettre celle-ci
dinformer son tour lautre administration111.
Dans la mesure o les entreprises refusent lajustement des bnfices, la procdure peut se
poursuivre par une phase de procdure amiable ; les contribuables devant saisir les autorits
comptentes dans les trois ans suivant la premire notification.
Une fois saisie, lautorit comptente doit faire son possible afin dapporter une solution
satisfaisante au cas qui lui est soumis ; si elle nest pas en mesure de le faire et si la
rclamation lui parait fonde, la recherche dun accord amiable avec lautorit comptente de
lautre Etat peut commencer112.
Dans certains cas, la procdure amiable peut ne pas aboutir llimination de la
double imposition ; en effet, ce stade de la procdure, les autorits comptentes ne sont
pas obliges darriver un accord permettant cette limination. Cest en cela que cette
procdure amiable est similaire la procdure prvue par larticle 25 de la convention
modle OCDE.
Une procdure subsidiaire darbitrage est prvue en cas dchec de la ngociation.

B.

La phase arbitrale de la procdure

Cette procdure a pour objet, afin de rsoudre la double imposition, de faire intervenir
un organe indpendant de chacun des Etats concerns.
Lorsque, lissue dune priode de deux ans compter de la mise en uvre de la
phase amiable, les autorits comptentes ne parviennent pas un accord liminant dune
manire satisfaisante la double imposition, elles sont tenues dinstituer une commission
consultative charge dmettre un avis sur la faon dliminer cette double imposition113.
Dans le cas o la lgislation interne dun Etat contractant ne permet pas aux autorits
comptentes de droger aux dcisions de leurs instances judiciaires, la constitution de la
commission consultative na lieu que si lentreprise associe de cet Etat a laiss couler le
dlai de prescription du recours interne ou sest dsist de ce recours avant quune dcision
ait t rendue114. Cest le cas en France, une entreprise franaise ne pourra bnficier de la
procdure darbitrage que si elle a renonc obtenir satisfaction par les voies contentieuses
internes.
111

Article 5 de la convention europenne darbitrage.

Article 6 de la convention europenne darbitrage.
113
Article 7-1 de la convention europenne darbitrage.
114
Article 7-3 de la convention europenne darbitrage.
112

60

Linitiative dinstituer la commission consultative revient donc aux autorits

comptentes. En cas de carence de la part des autorits comptentes, le contribuable,
lorigine de la saisine dans le cadre de la phase amiable, devrait pouvoir faire constater ladite
carence par les tribunaux administratifs internes et obtenir ventuellement rparation du
prjudice qui lui serait caus.
La commission est compose de deux reprsentants de chaque autorit comptente
concerne et dun nombre pair de personnalits indpendantes dsignes soit dun commun
accord ou soit par voie de tirage au sort par les autorits comptentes concernes.
Lexistence de personnalits indpendantes garantit que les reprsentants de chaque
autorit nationale en dfendant la position de leur service respectif, nempchent pas
lobtention dune solution supprimant la double imposition.
Les membres de la commission sont tenus au secret, et toute violation de ce secret est
punie selon le droit national.
Les entreprises et les autorits comptentes sont tenues de donner suite toute
demande de la commission visant obtenir des renseignements, moyens de preuve ou
documents115. Cette demande de renseignement ntant toutefois pas sans limite ; en effet, il
ne peut rsulter lobligation pour les autorits comptentes et entreprises :
- de prendre des mesures administratives drogeant la lgislation nationale ou la
pratique administrative nationale normalement suivie,
- de fournir des renseignements qui ne pourraient tre obtenus en vertu de la
lgislation nationale ou la pratique administrative nationale normalement suivie,
- de fournir des renseignements qui rvlent un secret commercial, industriel ou
professionnel, un procd commercial ou des renseignements dont la communication
serait contraire lordre public116.
La procdure suivie devant la commission est de nature juridictionnelle, avant de se
prononcer, elle entend lensemble des parties.
La composition de la commission et la procdure suivie devant cette dernire en font un
lment dcisif du dispositif de la convention.
On peut sinterroger si en raison de des lments, cette dernire ne serait pas un embryon
dune future juridiction europenne spcialise dans les prix de transfert 117?
La commission consultative doit rendre son avis dans un dlai de six mois compter
de la date de la saisine ; compter de cette date les autorits comptentes auront ellesmmes un dlai quivalent pour prendre une dcision assurant llimination de la double
imposition.
Les autorits comptentes sont libres de prendre une dcision diffrente de celle prconise
dans lavis de la commission, dans la mesure o cette dcision assure effectivement
llimination de la double imposition. Lavis de la commission deviendra excutoire si pass
le dlai de six mois, les diffrentes administrations ne sont pas arrives un accord.
Les Etats membres sont donc dsormais soumis une obligation de rsultat concernant
llimination des doubles impositions.
Laccord ainsi obtenu peut tre publi (non obligatoire)118 ; dans ce cas il revt la valeur
dune doctrine administrative.

115

Article 10-1 de la convention europenne darbitrage.

Article 10-1 de la convention europenne darbitrage.
117
O.MARICHAL, Prix, dpendance et transfert de bnfices en droit fiscal amricain et franais : Thse droit,
Universit Strasbourg III, 2002, 673 p.
118
Article 12 2 de la convention europenne darbitrage.
116

61

A priori, il na de valeur juridique que vis--vis des autorits comptentes et du contribuable.

Comme la commission ne prcise pas si laccord est opposable aux tribunaux internes des
Etats contractants, certains auteurs soutiennent quun contribuable insatisfait devrait
pouvoir intenter une action au niveau des tribunaux, selon les procdures classiques ;
cependant, un problme de dlai risque de se prsenter119.
Il sagit l dune vritable procdure darbitrage supranationale qui constitue une
limite importante au principe de souverainet fiscale des Etats membres.
La porte de la convention doit toutefois tre nuance, compte tenu des lments
suivants :
- la notion mme dlimination des doubles impositions nest pas suffisamment
prcise ; la convention est muette sur les ajustements corrlatifs et nen prcise pas
les modalits : exercice concern, notion de revenus distribus, possibilit de
prlever ou non une retenue la source ;
- la porte des dcisions de la commission consultative est limite puisquil est
possible pour les Etats membres de ne pas suivre lavis de la commission ;
- le fait quune entreprise est dfinitivement passible dune pnalit grave fait chec
la possibilit dentamer la procdure amiable ou de constituer la commission
consultative ;
- la convention propose une solution mais nindique aucune voie de recours pour le
contribuable si la solution propose nliminerait pas la double imposition ; lefficacit
de la Convention peut ainsi sen trouver limite.
Nanmoins, cette nouvelle procdure constitue un progrs considrable 120 dans
la pratique de llimination de la double imposition en cas de correction des prix de transfert
entre entreprises associes. Les entreprises sont, gnralement, trs favorables ce type
de procdures qui conduit apporter une solution rapide leur problme de double
imposition.
Les statistiques dutilisation de la convention ne sont, cependant, pas aussi
encourageantes.
Entre 1995 et 1999, 166 cas ont t initis sur le fondement de la procdure. 64 litiges ont
trouv une solution lors de la premire phase, 96 cas taient toujours en discussion en 1999
et dans 4 cas, la procdure navait toujours pas commence. La phase arbitrale a t initie
dans 3 cas.
De nombreux Etats refusent encore dabandonner leur souverainet fiscale en ayant recours
la procdure arbitrale ; ils prfrent recourir la procdure amiable, mme si les dlais
sont plus longs car ils obtiendront par ce biais une solution conforme leur volont.
En pratique, la commission consultative na eu pour linstant examiner que trs peu de
dossiers.

119

F.FONTENEAU-VANDOREN et E. KATZ, La convention multilatrale sur llimination des doubles

impositions : correction des bnfices des entreprises associes : Revue fiscalit europenne et droit
international des affaires, 1998/3, p.43.
120
ANONYME, Fiscalit internationale, Conventions fiscales internationales : Droit fiscal, 1995, n11, p. 523.

62

CONCLUSION

Lacclration du processus de regroupement des socits internationales engendre

par la mondialisation de lconomie et la non harmonisation des politiques fiscales entre les
Etats rend particulirement dactualit, pour les entreprises, une dmarche approprie en
matire de prix de transfert eu gard aux consquences considrables pouvant en rsulter.
Nous nous proposons de prsenter cette conclusion sous forme de recommandations
aux entreprises.
Tout dabord, laspect prventif de la gestion des prix de transfert nous semble
primordial avec la conclusion daccords avec ladministration tels que les APP et ARC.
Une politique prventive des prix de transfert passe galement par la constitution dune
documentation adquate, qui pourra tre remise ladministration en cas de vrification.
Lentreprise ne doit surtout pas rester inactive121. Elle doit collaborer avec ladministration et
commenter sa documentation prix de transfert afin de convaincre le contrleur du bien fond
conomique de ceux-ci. Cela suppose lexistence dune analyse fonctionnelle solide et des
donnes comparatives pertinentes. A cet gard, il convient de souligner que les simples
entreprises associes ne sont pas sur le mme pied dgalit que les groupes
multinationaux ; en effet, ces derniers sont souvent, mieux conseills, plus avertis et mieux
dfendus ; il est plus ais pour eux dobtenir de ladministration fiscale un vritable dialogue
en matire de prix de transfert tant donn leur poids conomique. Il conviendrait de mettre
en place, en faveur des petites entreprises associes des rgimes de protection
spcifiques.
Ensuite, les situations dites risque devront tre vites, car elles attirent
particulirement lil du fisc, il sagit notamment des dficits chroniques, des fortes
fluctuations des rsultats, de la pratique des avoirs de fin danne, des abandons de
crances et des subventions permettant dajuster le rsultat imposable, de la facturation des
services sous forme forfaitaire, de la modification brusque du montant des management fees
et des redevances.
Enfin, en cas dun ventuel conflit, entre le contribuable et ladministration,
concernant la dtermination des prix de transfert, il est fortement conseiller aux entreprises
de demander louverture dune procdure internationale darbitrage, car cette procdure leur
garantie une solution rapide leur problme de double imposition.
La prise en compte de la problmatique semble tre relle122 ; 80% des entreprises
franaises considrent les prix de transfert comme le principal sujet de proccupation en
fiscalit internationale (49% en 1999), 67% des entreprises franaises prparent une
documentation et 48% des entreprises franaises intgrent la problmatique des prix de
transfert dans la stratgie globale de leur entreprise.

121

P.-J. DOUVIER, Contrle des oprations internationales : nouveaux moyens la disposition de

ladministration fiscale ou amorce dun dialogue nouveau entre le contribuable et ladministration ?, Option
finance, N402 du 6 mai 1996, N403 du 13 mai 1996 et N404 du 3 juin 1996.
122
Source : Ernst & Young, Transfer Pricing 2001 Global Survey.

63

Il est esprer que les administrations fiscales en gnral et ladministration fiscale

franaise en particulier acceptent, non pas de faire preuve de laxisme, mais dadopter une
solution pragmatique tenant compte rellement de la situation conomique telle quelle se
prsente en ce dbut du 21me sicle et de lintrt de lconomie nationale.

Nous ne souhaitons pas clore nos propos sans formuler lespoir que les dcideurs
politiques prennent conscience de limportance de lenjeu et soient prt acclrer au
maximum lharmonisation fiscale dans le nouveau primtre europen qui est entrain de se
mettre en place ; la tche est, certes, difficile mais dfaut lajustement continuera se faire
sur des bases non conomiques ou industrielles et lies des intrts locaux et particuliers.

64

INDEX

Accord pralable, 44 et s.
Accord de rpartition des cots, 56 et s.
Assistance administrative internationale, 18
Comparables, 35
Comparables secrets, 27, 41
Documentation, 13 et s. , 22
Double imposition, 23
Hirarchie des mthodes, 45
Mthode des prix comparables sur le march libre (CUP), 40
Mthode du prix de revient major (cost plus), 41
Mthode du prix de revente (resale price), 42
Mthode du partage des bnfices (profit split), 43
Mthode transactionnelle sur la marge nette (TNMM), 43
Preuve, 12
Principe de pleine concurrence, 34
Procdure amiable, 58 et s.
Procdure darbitrage, 60 et s.

65

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PUBLICATION OFFICIELLE
-

Convention europenne des droits de lHomme

Convention modle OCDE et Commentaires
Convention 90/436/EEC publie au JOCE C 202/01 du 16 juillet 1999 : Convention
europenne dlimination des doubles impositions en cas de correction des bnfices
dentreprises associes
Doctrine administrative 14 F-1-86 du 4 mars 1986, conditions de mise en uvre de la
procdure amiable.
Doctrine administrative 4 A-1212 du 9 mars 2001.
Instruction 14 F-1-86 du 4 mars 1986.
Instruction 13 L-6-91 du 14 octobre 1991, relative au contrle des comptabilits
informatises.
Instruction 13 L-5-97du 6 novembre 1997 de la DGI et du SLF relative au contrle
fiscal des oprations internationales.
Instruction 13 L-7-98 du 23 juillet 1998, relative larticle L.13B du LPF.
Instruction 4 A-8-99, du 7 septembre 1999 relative la procdure daccord pralable
en matire de prix de transfert
Instruction 13 K-13-01 du 13 novembre 2001.
Loi n96-314 du 12 avril 1996 portant DDOEF, JO 13 avril 1996.

67

DIVERS
-

Les Echos, lundi 16 aot 2004.

Bases de donnes :
- CD Rom Lamy fiscal, volume I et II.
- NAVIS
Internet :
- www.europa.int
- www.minefi.gouv.fr
- www.ocde.org
- www.transferpricing.com

68

ANNEXES

ANNEXE 1 : Aperu des rglementation trangres.

ANNEXE 2 : Accroissement des redressements en matire de prix de

transfert.

ANNEXE 3 : Tableaux avec recherche de comparables.

ANNEXE 4 : Moyens de dfense et optimisation pour le futur

69

ANNEXE 1 : Aperu des rglementation trangres ( source Ernst & Young)

Allemagne
Fondement lgal

8, 8a du code fiscal allemand

Adhsion aux principes OCDE

Conformit au principe de pleine

concurrence

Mthodes

Mthode la plus approprie

Obligation documentaire

Documentation contemporaine ( dposer

lors de la dclaration annuelle)

Pnalit

Jusqu 75% de limpt lud, rduction si

une documentation adquate est constitue

Procdure daccord pralable

Oui

Royaume Uni

Fondement lgal

1998 finance act

Adhsion aux principes OCDE

Conformit au principe de pleine

concurrence

Mthodes

Mthode la plus raisonnable, mthodes

transactionnelles prfres

Obligation documentaire

Documentation contemporaine (doit exister

lors de la dclaration annuelle)

Pnalit

Jusqu 100% de limpt lud

Procdure daccord pralable

oui

70

Etats Unis

Fondement lgal

Sect.482 et Treas.Reg. 1.482

Adhsion aux principes OCDE

Conformit au principe de pleine

concurrence

Mthodes

Choix de la meilleure mthode

Obligation documentaire
Pnalit
Procdure daccord pralable

Documentation contemporaine ( tenir la

disposition de ladministration) et dclaration
annuelle
Entre 20% et 40% de limpt lud en
fonction du montant de lajustement
oui

Brsil

Fondement lgal

Loi 9430/96 effective au 1er janvier 1997

Adhsion aux principes OCDE

Non, les prix de transfert sont dtermins

selon une mthode lgale fixant les cots et
la marge prendre en compte

Mthodes

Choix de la meilleure mthode

Obligation documentaire

Dclaration annuelle identifiant les

transactions internationales avec les parties
lies
Jusqu 75% de limpt liud

Pnalit
Procdure daccord pralable

non

71

Australie

Fondement lgal

Income Tax Assessment Act, 1936

Adhsion aux principes OCDE

Conformit au principe de pleine

concurrence

Mthodes

Mthode la plus approprie

Obligation documentaire
Pnalit
Procdure daccord pralable

Documentation contemporaine ( tenir la

disposition de ladministration) et dclaration
annuelle
Jusqu 75% de limpt lud, rduction si
une documentation adquate est consitue
oui

72

ANNEXE 2 : Accroissement des redressements en matire de prix de

transfert.
Entre 1988 et 1992 le montant de base de ces ajustements a t multipli par trois, passant
ainsi de 421 millions 1287 millions de francs123.
Le montant des redressements fonds sur larticle 57 du CGi slevait plus de 7 ,8 milliards
de francs en 2001.

1988

1989

1990

1991

1992

Nombre de redressements

124

137

127

137

138

Montant en base (en MF)

462

857

576

640

1287

Montant en droits (en MF)

216

377

242

252

472

Depuis les statistiques du ministre des Finances publies en 2001 sur les redressements
en matire de prix de transfert, la courbe ascendante sest vritablement accentue, ds lors
que dans les socits internationales il nexiste presque plus de contrle fiscal sans examen
des prix de transfert124.

1200
1000
800
600

Base redresse
en M

400
200
0
95

97

99

123

La tribune 4 septembre 2002.

P.-J. DOUVIER et B. GILBERT, Prix de transfert : comment prparer son contrle fiscal ?, Option finance
26 mai 2003, N 738, p.27.

124

73

TABLE DES MATIERES

REMERCIEMENTS

LISTE DES ABREVIATIONS

INTRODUCTION

PARTIE 1 : LA POSITION DE LADMINISTRATION FISCALE FRANAISE

ET SES CONSQUENCES ...................................................................................... 12

Chapitre 1 : La dmarche de ladministration fiscale franaise ...................................

13

Section 1 : La question de la preuve pose par larticle 57 du CGI.

13

Section 2 : Lobligation documentaire sur les prix de transfert (article L13B du LPF)

14

1. Mise en uvre.

15

2. Champ dapplication

16

3. Inconvnients lis la porte de lobligation dinformation..

17

Section 3 : Les autres armes de lAdministration pour obtenir des informations

19

1. Le contrle des comptabilits informatises 19

2. lassistance administrative internationale

Chapitre 2 : Les risques lis aux prix de transfert ..

19

21

Section 1 : Sanction en cas dune documentation inexistante ou insuffisante 21

Section 2 : Risques de redressement entranant une double imposition

22

Section 3 : Extension du risque dautres impts..

23

Chapitre 3 : Le contrle des prix de transfert par lAdministration :

un dispositif critiquable ?

24

Section 1 : La compatibilit avec la Convention europenne des droits de lhomme 24

1. Compatibilit de larticle 1740 du CGI..

24

2. Compatibilit de larticle 57 alina 4 du CGI 25

Section 2 : La compatibilit de larticle L.13 B du LPF avec les principes directeurs
de lOCDE..

26

Section 3 : La compatibilit avec le principe de la libert dtablissement prvu

par le trait CE..

28

75

PARTIE 2 : LOPTIMISATION DE LA GESTION DES PRIX DE TRANSFERT

PAR LES ENTREPRISES FRANAISES

31

Chapitre 1 : Le respect des principes OCDE et des mthodes de dtermination

des prix de transfert

32

Section 1 : Le principe de pleine concurrence

33

1.Dfinition..

33

2.Les stratgies de fixation des prix de transfert en conformit avec le principe

de pleine concurrence

34

3.Plaidoyer en faveur du principe de pleine concurrence

38

Section 2 : Les mthodes traditionnelles

39

1.Mthode des prix comparables sur le march libre.

39

2.Mthode du prix de revient major.

40

3.Mthode du prix de revente.

41

Section 3 : Les mthodes transactionnelles sur les bnfices

41

1.La mthode du partage des bnfices

42

2.La mthode transactionnelle sur la marge nette

42

Chapitre 2 : Laspect prventif : les remdes dorigine internationale .

43

Section 1 : Les accords pralables de prix.

43

1.Caractristiques du dispositif.

44

A. Dfinition du mcanisme

44

B. Utilit du mcanisme

44

C. Procdure dobtention des accords pralables en matire de

prix de transfert

44

2.Approches critiques de laccord pralable la franaise

46

A. Difficults inhrentes aux caractristiques du mcanisme mis en place

46

1. Une approche strictement bilatrale des APP..

46

2. Le degr de participation du contribuable.

47

3. LAPP dpourvu de valeur juridique

48

B.Apprciation de lopportunit dune demande dAPP.

49

1. La procdure dAPP : un contrle fiscal sans garantie du contribuable 49

2. Les risques dinteraction entre lAPP et le contrle fiscal.

50

a. Le risque dinteraction avec le contrle en cours..

50

b. Les risques lis au contrle fiscal ultrieur.

50

76

a. le risque dutilisation dinformations en cas dchec de

la procdure

50

. le risque de contrle portant sur des informations

non couvertes par lAPP

51

3. Les risques de non obtention ou de remise en cause de laccord

52

a. Les risques lis la non obtention dun accord...

52

b. Les risques de remise en cause ultrieur de laccord.

52

4. La dure, la lourdeur et le cot de la procdure..

53

a. des dlais de ngociation prciser ....

53

b. la lourdeur et le cot de la procdure.

53

Section 2 : Les accords de rpartition des cots.

54

1.Statut fiscal des participants..

55

2.La nature fiscale des ARC .

56

Chapitre 3 : Le rglement des diffrents en matire de prix de transfert

56

Section 1 : La procdure amiable.

57

1.Le fonctionnement de la procdure amiable

57

2.La porte de la procdure amiable

58

Section 2 : La procdure darbitrage..

58

1.Champ dapplication de la Convention..

59

2.Le droulement de la procdure europenne darbitrage..

60

A. La phase amiable de la procdure

60

B. La phase arbitrale de la procdure

60

CONCLUSION ..

63

INDEX.

65

BIBLIOGRAPHIE..

66

ANNEXES...

69

TABLE DES MATIERES..

78

77