Guide Du Vérificateur - Tome 1

Lutter contre la fraude fiscale
Le guide du
vérificateur
Tome 1
Avant-propos
En 2010, les pays membres du Centre de Rencontres et d‟Etudes des Dirigeants des Administra-
tions Fiscales (CREDAF) ont souhaité l‟élaboration d‟un guide du vérificateur recensant, de façon
claire et synthétique, l‟ensemble des procédures qui doivent être suivies et des actes qui doivent
être accomplis par les vérificateurs en charge des opérations de contrôle fiscal.
A cette fin, un groupe de travail a été constitué avec des experts1 de onze pays membres du
CREDAF, nommément désignés par leur Directeur en fonction de leur expérience dans le contrôle
de l‟impôt. Ces pays sont, par ordre alphabétique : Belgique, Burkina Faso, Canada, Comores,
France, Guinée, Liban, Mali, Niger, République Centrafricaine et Sénégal.
Suivant un fil conducteur établi par le Président et l‟animateur-rapporteur, en collaboration avec
le secrétariat exécutif du CREDAF, le groupe de travail a tenu deux réunions :
 La première à Ouagadougou (Burkina Faso), du 29 novembre au 1er décembre 2010. A
partir d‟échanges d‟expériences et de réflexions sur le thème, les travaux ont permis de
rassembler les idées principales, de les hiérarchiser et de les synthétiser. Ensuite,
l‟importance du thème et la nécessité de collecter des informations complémentaires, ont
conduit les experts à se répartir la rédaction d‟une quinzaine de fiches techniques.
 La seconde à Bangui (République Centrafricaine), du 7 au 9 mars 2011. Les experts ont
examiné la première maquette du guide et ont convenu ensemble de la structure finale
du document. A cette occasion, les modalités de diffusion et d‟accompagnement du guide
ont été également évoquées.
Le présent guide est donc le fruit d‟une collaboration très active des membres du groupe de
travail, dont les conclusions2 finales ont été présentées au colloque annuel du CREDAF, à Oran
(Algérie), du 16 au 19 mai 2011.
Il propose aux administrations fiscales et aux acteurs du contrôle (chefs de brigade, vérificateurs,
etc.), une méthodologie et un recueil d‟informations utiles à la vérification des entreprises.
Destiné à l‟ensemble des pays membres, ce guide n‟a pas été élaboré en regard d‟une ou
plusieurs législations nationales précises : en considération des points de convergence des
systèmes fiscaux concernés, il présente une démarche de vérification « universelle ». Déclinable à
tous les contextes nationaux, il gagnera évidemment à faire l‟objet d‟une adaptation spécifique,
dans chaque Etat réceptionnaire.
A cette fin, il est organisé de telle sorte qu‟il puisse être facilement adapté ou enrichi localement.
Par sa structure, il propose aux jeunes vérificateurs une méthodologie complète de contrôle. Par
son contenu, il offre des points d‟approfondissements aux vérificateurs expérimentés.
Par nature, il ne saurait être exhaustif et ne doit pas aboutir à ce que le vérificateur limite ses
investigations à son contenu. Il ne constitue donc pas un cours de fiscalité, ni un schéma idéal
qu‟il suffirait de transposer.
Quoique sélectionnés en raison de leur neutralité, certains des termes employés pourront par
ailleurs paraître peu explicites. Ils devront alors être adaptés, en fonction de la terminologie en
usage dans l‟Etat concerné.
Enfin, le caractère extrêmement technique de la matière rend indispensable l‟inclusion, dans le
corps du guide, de références aux textes législatifs ou réglementaires en vigueur.
1La liste des experts ayant participé au groupe de travail figure en annexe 5.29 (tome 2).
2Ces conclusions qui sont mises en ligne sur le site web du CREDAF, sont consultables par les membres
habilités.
Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 1
Le plan de ce guide s‟articule autour des questions suivantes :
1. Quelles sont les étapes du contrôle (c‟est le « quand ») ?
2. Quelles sont les actions à entreprendre à chaque étape (c‟est le « quoi ») ?
3. Quels sont les risques à analyser à chaque étape (c‟est le « pourquoi ») ?
4. Quelle est la connaissance technique à mettre en oeuvre (c‟est le « comment ») ?
Ce raisonnement est illustré dans le schéma de la page suivante.
Enfin, le guide comporte des annexes rassemblant des modèles d‟imprimés et de supports, ainsi
que des exemples de redressements qui ont été réellement effectués. Bien entendu, les modèles
qui seront retenus devront être adaptés (logos du ministère et de la direction générale des
impôts, timbre du service, références, etc.).
Avertissement
La reproduction et l‟utilisation de ce document ne sont autorisées que pour la
formation professionnelle des agents appartenant aux administrations fiscales des
pays membres du CREDAF. En raison de son caractère exclusivement pédagogique,
son contenu n‟est pas opposable à ces administrations fiscales.

Le schéma de raisonnement
1 2 3 4
Les étapes Les actions Les risques Les fiches

(quand ?) (quoi ?) (pourquoi ?) (comment?)
 Contrôle formel Fiches

 Contrôle de cohérence techniques
CSP(1) CSP(1)
 Contrôle technique ou modèles
entreprise dirigeant(s)
Avant la
vérification sur Type Méthode
place de contrôle de contrôle
Feuille de
route
(1) CSP : contrôle sur pièces
 Les antécédents fiscaux Fiches

 L‟échange de renseignement techniques
Relation Approche dans le cadre international ou modèles
contribuable juridique  L‟assistance au recouvrement
 La fraude fiscale
internationale
 L'acte anormal de gestion
Pendant la  L'abus de droit et la fraude à
la loi
vérification sur Approche Approche
 La fraude dans le commerce
place économique financière
électronique
 La fraude par dissimulation
du chiffre d'affaires
 La fraude par domiciliation
fictive
Approche Approche  La fraude visant l‟évaluation
comptable fiscale des entreprises et des titres
de sociétés
Information Rapport de
contribuable vérification
Après la
Taxation & Analyse &
vérification sur
recouvrement mutualisation
place
 Le délit général de fraude
fiscale
 Le délit comptable Fiches
Voies de Poursuites  Le rôle du vérificateur dans techniques
recours pénales l'élaboration du dossier de ou modèles
plainte

Sommaire
1 AVANT LA VERIFICATION SUR PLACE ....................................................................................................... 9

1.1 LE CONTROLE SUR PIECES DU DOSSIER DE L‟ENTREPRISE ................................................................................. 9
1.1.1 Le contrôle formel ........................................................................................................................... 10
1.1.2 Le contrôle de cohérence ............................................................................................................... 10
1.1.3 Le contrôle technique ..................................................................................................................... 10
1.2 LE CONTROLE SUR PIECES DU DOSSIER DES DIRIGEANTS ................................................................................ 10
1.2.1 Le contrôle formel ........................................................................................................................... 11
1.2.2 Le contrôle de cohérence ............................................................................................................... 11
1.2.3 Le contrôle technique ..................................................................................................................... 11
1.2.4 La balance de cohérence ............................................................................................................... 11
1.3 LE CHOIX DU TYPE DE CONTROLE................................................................................................................. 12
1.3.1 La vérification de comptabilité ....................................................................................................... 12
1.3.2 L’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du dirigeant .................................. 12
1.4 LE CHOIX DE LA METHODE DE CONTROLE ...................................................................................................... 12
1.4.1 Le contrôle par sondage ................................................................................................................. 12
1.4.2 Le contrôle inopiné ......................................................................................................................... 12
1.4.3 Le contrôle croisé ............................................................................................................................ 12
1.4.4 Le contrôle coordonné .................................................................................................................... 13
1.5 LA « FEUILLE DE ROUTE » (SYNTHESE DU CONTROLE SUR PIECES) .................................................................... 13
1.5.1 L’élaboration de la « feuille de route » par le vérificateur ............................................................. 13
1.5.2 Les procédures complémentaires ................................................................................................. 13
1.5.3 La prise en compte du risque de recouvrement ........................................................................... 13
2 LA VERIFICATION SUR PLACE .................................................................................................................14
2.1 LA RELATION AVEC LE CONTRIBUABLE .......................................................................................................... 14
2.1.1 L'avis de vérification ....................................................................................................................... 14
2.1.2 La charte du contribuable vérifié ................................................................................................... 14
2.1.3 Le déroulement de la vérification .................................................................................................. 14
2.2 L'APPROCHE JURIDIQUE ............................................................................................................................. 15
2.2.1 L’examen du dossier juridique ....................................................................................................... 15
2.2.2 Le capital ......................................................................................................................................... 15
2.2.3 L'appartenance à un groupe .......................................................................................................... 15
2.2.4 Les participations détenues par la société ................................................................................... 15
2.2.5 Les modifications statutaires ......................................................................................................... 16
2.2.6 L’obligation de certification et de publicité des comptes ............................................................. 16
2.2.7 Les contrats ..................................................................................................................................... 16
2.2.8 Les apports dans les entreprises individuelles ............................................................................. 16
2.3 L'APPROCHE ECONOMIQUE ......................................................................................................................... 16
2.3.1 L'activité et la rentabilité ................................................................................................................ 16
2.3.2 La fonction commerciale ................................................................................................................ 17
2.3.3 Les relations spécifiques avec des salariés particuliers .............................................................. 17
2.3.4 Les relations spécifiques avec des fournisseurs et/ou des clients particuliers ......................... 17
2.3.5 La politique financière .................................................................................................................... 17
2.3.6 Les fonctions de production – brevets .......................................................................................... 17
2.3.7 Les fonctions de production - immobilisations ............................................................................. 17
2.4 L'APPROCHE FINANCIERE ........................................................................................................................... 18
2.4.1 Le financement de l’entreprise ...................................................................................................... 18
2.4.2 Les ratios d'analyse financière ....................................................................................................... 18

2.5 L'APPROCHE COMPTABLE ........................................................................................................................... 18
2.5.1 L'organisation comptable ............................................................................................................... 18
2.5.2 Les provisions .................................................................................................................................. 18
2.5.3 Les écritures auto-justifiées ........................................................................................................... 18
2.5.4 Les charges à risque (méthodologie générale) ............................................................................. 18
2.6 L'APPROCHE FISCALE ................................................................................................................................ 19
2.6.1 Les antécédents fiscaux ................................................................................................................. 19
2.6.2 L’échange de renseignement dans le cadre international .......................................................... 19
2.6.3 L’assistance au recouvrement ....................................................................................................... 19
2.6.4 La fraude fiscale internationale ..................................................................................................... 19
2.6.5 L'acte anormal de gestion .............................................................................................................. 19
2.6.6 L'abus de droit et la fraude à la loi ................................................................................................ 19
2.6.7 La fraude dans le commerce électronique ................................................................................... 20
2.6.8 La fraude par dissimulation du chiffre d'affaires .......................................................................... 20
2.6.9 La fraude par domiciliation fictive ................................................................................................. 20
2.6.10 La fraude visant l’évaluation des entreprises et des titres de sociétés .................................. 20
3 APRES LA VERIFICATION SUR PLACE .....................................................................................................21
3.1 L'INFORMATION DU CONTRIBUABLE ............................................................................................................. 21
3.1.1 La notification d'absence de rectification ..................................................................................... 21
3.1.2 La proposition de rectification........................................................................................................ 21
3.1.3 La réponse aux observations du contribuable .............................................................................. 21
3.2 LE RAPPORT DE VERIFICATION..................................................................................................................... 22
3.2.1 Le compte rendu des investigations .............................................................................................. 22
3.3 LES DOCUMENTS DE TAXATION ET LE RECOUVREMENT .................................................................................... 22
3.3.1 Les documents de taxation ............................................................................................................ 22
3.3.2 L’assistance au recouvrement ....................................................................................................... 22
3.4 LA FICHE D‟ANALYSE ET DE MUTUALISATION .................................................................................................. 22
3.5 LES VOIES DE RECOURS DU CONTRIBUABLE VERIFIE ....................................................................................... 23
3.5.1 Le supérieur hiérarchique et l’interlocuteur départemental ........................................................ 23
3.5.2 Les commissions paritaires ............................................................................................................ 23
3.5.3 Le contentieux administratif et le contentieux juridictionnel ....................................................... 23
3.6 LES POURSUITES PENALES ......................................................................................................................... 23
3.6.1 Le délit général de fraude fiscale .................................................................................................. 24
3.6.2 Le délit comptable........................................................................................................................... 24
3.6.3 Le rôle du vérificateur dans l'élaboration du dossier de plainte .................................................. 24
4 FICHES TECHNIQUES .............................................................................................................................25
4.1 LA PROGRAMMATION DU CONTROLE SUR PLACE DANS UNE DEMARCHE D‟ANALYSE-RISQUE .................................. 26
4.2 CSP DE L‟ENTREPRISE : LE CONTROLE FORMEL ............................................................................................ 53
4.3 CSP DE L‟ENTREPRISE : LE CONTROLE DE COHERENCE .................................................................................. 54
4.3.1 La cohérence interne ...................................................................................................................... 54
4.3.2 La cohérence externe ..................................................................................................................... 54
4.4 CSP DE L‟ENTREPRISE : LE CONTROLE TECHNIQUE ........................................................................................ 55
4.4.1 Les caractéristiques du secteur d'activité ..................................................................................... 55
4.4.2 Le rapprochement et l'analyse des déclarations .......................................................................... 55
4.4.3 Le cas des contribuables à fort enjeu et des groupes de sociétés.............................................. 56
4.4.4 La cohérence des résultats et la situation financière .................................................................. 56
4.4.5 Les vérifications de comptabilité antérieures ............................................................................... 56
4.5 CSP DU DIRIGEANT : LE CONTROLE FORMEL ................................................................................................. 58
4.6 CSP DU DIRIGEANT : LE CONTROLE DE COHERENCE ....................................................................................... 59
4.6.1 La cohérence interne à l’entreprise ............................................................................................... 59
4.6.2 La cohérence des revenus du dirigeant ........................................................................................ 59
4.7 CSP DU DIRIGEANT : LE CONTROLE TECHNIQUE............................................................................................. 61
4.7.1 Les « stocks-options » ...................................................................................................................... 61
4.7.2 Les dividendes et autres distributions ........................................................................................... 61
4.7.3 Les comptes courants d’associés .................................................................................................. 62
4.8 LA BALANCE DE COHERENCE ...................................................................................................................... 64
4.8.1 Exemple de balance de cohérence pour les contribuables commerçants, artisans, agriculteurs
ou professions libérales .............................................................................................................................. 65
4.8.2 Exemple de balance de cohérence pour les contribuables salariés ou dirigeants de société .. 65

4.9 LES TYPES DE VERIFICATION DE COMPTABILITE .............................................................................................. 66
4.10 L‟EXAMEN CONTRADICTOIRE DE LA SITUATION FISCALE PERSONNELLE DU DIRIGEANT .......................................... 68
4.10.1 Les principales caractéristiques de la procédure ..................................................................... 68
4.10.2 Les modalités pratiques du contrôle ......................................................................................... 69
4.10.3 La technique du contrôle ............................................................................................................ 70
4.10.4 La conclusion de l’ESFP ............................................................................................................. 75
4.10.5 L'achèvement de l'ESFP ............................................................................................................. 75
4.11 LE CONTROLE INOPINE............................................................................................................................... 77
4.12 LE CONTROLE COORDONNE ........................................................................................................................ 78
4.13 LA FEUILLE DE ROUTE ................................................................................................................................ 80
4.13.1 L’élaboration de la « feuille de route » par le vérificateur ......................................................... 80
4.13.2 La validation de la « feuille de route » par le chef de brigade .................................................. 80
4.13.3 Exemple d’une feuille de route utilisée par un pays membre du CREDAF ............................. 80
4.13.4 1er exemple d’utilisation de la feuille de route .......................................................................... 83
4.13.5 2ème exemple d’utilisation de la feuille de route ....................................................................... 86
4.14 LE DROIT DE COMMUNICATION .................................................................................................................... 88
4.15 LE DROIT D‟ENQUETE ................................................................................................................................ 89
4.16 LE DROIT DE VISITE OU DE SAISIE ................................................................................................................ 90
4.17 LA PRISE EN COMPTE DU RISQUE DE RECOUVREMENT .................................................................................... 91
4.17.1 La grille d’analyse-risque (GARR)............................................................................................... 91
4.17.2 La fiche de solvabilité ................................................................................................................. 93
4.18 L‟AVIS DE VERIFICATION ............................................................................................................................. 94
4.18.1 Le destinataire de l'avis de vérification ..................................................................................... 94
4.18.2 La forme de l'envoi ou de la remise de l'avis de vérification .................................................... 94
4.18.3 Les mentions devant figurer sur l'avis de vérification .............................................................. 95
4.18.4 L'envoi d'un avis de vérification complémentaire ..................................................................... 95
4.19 LA CHARTE DU CONTRIBUABLE VERIFIE ......................................................................................................... 96
4.20 LE DEROULEMENT DE LA VERIFICATION ........................................................................................................ 97
4.20.1 Le report de la date de la 1ère intervention ............................................................................... 97
4.20.2 La 1ère intervention sur place ................................................................................................... 97
4.20.3 La visite des locaux ..................................................................................................................... 97
4.20.4 La discussion avec le dirigeant .................................................................................................. 98
4.20.5 Le premier examen de la comptabilité ...................................................................................... 98
4.20.6 Les interventions suivantes ........................................................................................................ 99
4.20.7 La dernière intervention sur place .......................................................................................... 101
4.20.8 La durée de la vérification ....................................................................................................... 102
4.20.9 Le lieu de la vérification........................................................................................................... 102
4.20.10 L'emport de photocopies ......................................................................................................... 105
4.20.11 Documents apportés par le contribuable au bureau du vérificateur ................................... 105
4.20.12 Documents comptables saisis ................................................................................................ 106
4.20.13 Le débat oral et contradictoire ................................................................................................ 106
4.20.14 Le défaut de présentation de la comptabilité ........................................................................ 107
4.20.15 L'opposition à fonctions et à contrôle fiscal ........................................................................... 108
4.21 LE CONTROLE DES COMPTABILITES INFORMATISEES .................................................................................... 109
4.21.1 L'existence de risques liés aux ruptures dans la chaîne d’information ............................... 109
4.21.2 L’existence de risques liés aux organisations réparties ........................................................ 110
4.21.3 L’existence de risques liés au chemin de révision ................................................................ 111
4.21.4 Exemples d’axes fiscaux à partir des fichiers et/ou états comptables ou commerciaux. .. 112
4.22 L‟APPROCHE JURIDIQUE .......................................................................................................................... 113
4.22.1 Dans le cas d'une société ........................................................................................................ 113
4.22.2 Dans le cas d'une entreprise individuelle............................................................................... 117
4.23 L‟APPROCHE ECONOMIQUE...................................................................................................................... 119
4.23.1 L'activité et la rentabilité ......................................................................................................... 119
4.23.2 La fonction commerciale ......................................................................................................... 124
4.23.3 Les relations spécifiques ......................................................................................................... 125
4.23.4 La politique financière ............................................................................................................. 129
4.23.5 Les fonctions de production .................................................................................................... 134
4.24 L‟APPROCHE FINANCIERE ........................................................................................................................ 142
4.25 L‟APPROCHE COMPTABLE........................................................................................................................ 149
4.25.1 L'organisation comptable ........................................................................................................ 149
4.25.2 Les provisions .......................................................................................................................... 159

4.25.3 Les écritures auto-justifiées .................................................................................................... 165
4.25.4 Les charges à risque : méthodologie générale ...................................................................... 170
4.26 LES ANTECEDENTS FISCAUX .................................................................................................................... 179
4.27 L‟ECHANGE DE RENSEIGNEMENT DANS LE CADRE INTERNATIONAL ................................................................ 180
4.27.1 Fondements juridiques de l’assistance mutuelle au niveau international .......................... 181
4.27.2 Formes d’assistance mutuelle ................................................................................................ 181
4.27.3 Contrôles fiscaux simultanés .................................................................................................. 182
4.27.4 Missions à l’étranger ............................................................................................................... 183
4.27.5 L’assistance au recouvrement ................................................................................................ 183
4.27.6 Cas pratiques ........................................................................................................................... 184
4.28 LA FRAUDE FISCALE INTERNATIONALE ....................................................................................................... 185
4.28.1 Les paradis fiscaux .................................................................................................................. 185
4.28.2 Les prix de transfert ................................................................................................................. 188
4.29 LES PARADIS FISCAUX : GRAPHIQUE DE CHEMINEMENT ................................................................................ 197
4.30 LES PRIX DE TRANSFERT : GRAPHIQUE DE CHEMINEMENT ............................................................................ 198
4.31 L‟ACTE ANORMAL DE GESTION ................................................................................................................. 199
4.31.1 Définition de l’acte anormal de gestion ................................................................................. 199
4.31.2 Acte anormal de gestion et tiers à l’entreprise ...................................................................... 199
4.31.3 Acte anormal de gestion entre sociétés liées ........................................................................ 202
4.31.4 Acte de gestion anormal .......................................................................................................... 202
4.31.5 La preuve de l’acte anormal de gestion ................................................................................. 204
4.31.6 Les conséquences de l’acte anormal de gestion .................................................................. 204
4.32 L‟ABUS DE DROIT ET LA FRAUDE A LA LOI ................................................................................................... 206
4.32.1 La définition de l’abus de droit ............................................................................................... 206
4.32.2 Exemples d’abus de droit ........................................................................................................ 207
4.32.3 La limite : le droit à l'option fiscale la plus favorable ............................................................ 207
4.32.4 La fraude à la loi ...................................................................................................................... 208
4.33 LA FRAUDE DANS LE COMMERCE ELECTRONIQUE ........................................................................................ 209
4.33.1 Les règles à connaître ............................................................................................................. 209
4.33.2 Les difficultés susceptibles d’être rencontrées ..................................................................... 211
4.33.3 Le « e-commerce » (la surveillance des sites Internet de vente) ........................................... 212
4.34 LA FRAUDE PAR DISSIMULATION DU CHIFFRE D‟AFFAIRES ............................................................................. 214
4.35 LA FRAUDE PAR DOMICILIATION FICTIVE ..................................................................................................... 223
4.35.1 La domiciliation des personnes physiques et morales en droit interne ............................... 223
4.35.2 La domiciliation des personnes physiques et morales en droit conventionnel ................... 224
4.36 LA FRAUDE VISANT L‟EVALUATION DES ENTREPRISES ET DES TITRES DE SOCIETES ........................................... 226
4.36.1 L’analyse de l’entreprise ......................................................................................................... 226
4.36.2 Les méthodes d’évaluation des entreprises et des titres non cotés (T.N.C.) ....................... 226
4.37 LA NOTIFICATION DE REDRESSEMENT ....................................................................................................... 237
4.37.1 Les modalités de remise de la proposition de rectification .................................................. 237
4.37.2 Le contenu de la proposition de rectification ........................................................................ 238
4.37.3 L’exposé des propositions de rectification ............................................................................. 239
4.38 LA REPONSE AUX OBSERVATIONS DU CONTRIBUABLE ................................................................................... 246
4.38.1 Le contribuable répond dans les délais ................................................................................. 246
4.38.2 Le contribuable ne répond pas dans le délai ......................................................................... 246
4.39 LE RAPPORT DE VERIFICATION.................................................................................................................. 247
4.39.1 Première partie ........................................................................................................................ 247
4.39.2 Deuxième partie ....................................................................................................................... 247
4.39.3 Troisième Partie ....................................................................................................................... 247
4.39.4 Quatrième partie ...................................................................................................................... 249
4.40 LES DOCUMENTS DE TAXATION ET LE RECOUVREMENT ................................................................................. 250
4.41 LES VOIES DE RECOURS DU CONTRIBUABLE VERIFIE .................................................................................... 251
4.41.1 Le supérieur hiérarchique et l’interlocuteur départemental ................................................. 251
4.41.2 Les commissions départementales et la commission nationale .......................................... 253
4.41.3 La réclamation contentieuse et le recours au juge ............................................................... 255
4.42 LES POURSUITES PENALES ...................................................................................................................... 258
4.42.1 Le délit général de fraude fiscale ........................................................................................... 258
4.42.2 Élément intentionnel (ou moral) ............................................................................................. 259
4.42.3 Le délit comptable ................................................................................................................... 260
4.42.4 Le rôle du vérificateur dans l'élaboration du dossier de plainte ........................................... 261
4.43 LE VERIFICATEUR ET LE CHEF DE BRIGADE ................................................................................................. 262

4.43.1 Le rôle et les responsabilités du chef de Brigade .................................................................. 262
4.43.2 Les responsabilités du chef de Brigade ................................................................................. 264
4.43.3 Les outils et la documentation nécessaires au plein exercice de son activité. ................... 265
5 ANNEXES ............................................................................................................................................ 267

1 Avant la vérification sur place
Les contraintes liées à la législation fiscale (par exemple, la limitation de la durée du contrôle sur
place) et à l‟évolution des structures économiques obligent à préparer sérieusement un dossier avant
de se rendre sur place.
Une bonne préparation est également un gage de sérieux et de respectabilité pour le vérificateur. Cela
lui permettra d‟accomplir plus sereinement sa mission.
Enfin, devant une fraude fiscale de plus en plus organisée, la mise en œuvre d‟une méthodologie de
vérification permet de mieux appréhender les circuits financiers.
Avant de commencer la vérification proprement dite, le vérificateur doit donc :
 analyser la pertinence de la proposition de vérification qui lui a été attribuée (dans le cas de
l'auto-programmation où le vérificateur est lui-même à l'origine de cette proposition, cette
pertinence est supposée avérée) ;
 recueillir le plus de renseignements possible sur l'entreprise à vérifier (et sur ses dirigeants),
tant au plan fiscal qu'au plan technique. A cet effet, il examine la documentation en
possession de l'administration, qu'il complète en effectuant des recherches extérieures.
 définir une véritable stratégie de contrôle qu'il soumettra à son chef de service (il s‟agit
souvent du chef de brigade).
1.1 Le contrôle sur pièces du dossier de l‟entreprise

Le contrôle sur pièces du dossier de l‟entreprise, avant la première intervention, est primordial pour
mieux appréhender les points que l‟on souhaite examiner lors du contrôle sur place.
Il permet d‟éviter de se disperser dans l'examen de la comptabilité et d‟aller directement à l‟essentiel.
Pour cela, le vérificateur dispose d'un ensemble d'informations provenant essentiellement :
 des dossiers tenus pour l'assiette des impôts sur les revenus, des taxes sur le chiffre
d'affaires, des droits d'enregistrement, etc.. Ils contiennent principalement :
− les déclarations annuelles souscrites par l'entreprise pour l'établissement des impôts
directs et des taxes annexes ;
− le dossier « taxes sur le chiffre d'affaires » qui contient non seulement les déclarations
mensuelles ou trimestrielles, mais aussi les demandes de remboursement déposées ainsi
que les copies des décisions prises par les autorités compétentes ;
− les documents permanents, c'est-à-dire : le dossier relatif aux droits d'enregistrement
(statuts, actes modificatifs, cessions de parts, etc.) ; les documents annuels (procès-
verbaux des assemblées générales ordinaires ou extraordinaires) ; les rapports des
précédentes vérifications dont a été l'objet l‟entreprise ; les décisions contentieuses sur
réclamation, ou décision d'agrément de l'administration locale ou centrale.
 les dossiers d'analyse. Ce sont des documents donnant, notamment, pour chaque entreprise :
− les caractéristiques de l'entreprise ;
− les grandeurs comptables ;
− les ratios et agrégats financiers ;
− les rapprochements comptables.
 la documentation professionnelle. Elle concerne les conditions d'exercice de l'activité de
l'entreprise à vérifier compte tenu du secteur socioprofessionnel auquel elle appartient. Ces
informations sont notamment contenues dans les publications suivantes :
− les monographies professionnelles qui précisent les conditions d'exercice d'un nombre
important de professions ;
− les fiches d'information interne à l'administration qui sont des études techniques,
juridiques et fiscales définissant les règles applicables à telle activité ou décrivant
certains procédés ou circuits frauduleux ;
− les journaux professionnels.
C'est en se fondant sur ces documents que le vérificateur procède, avant d'entreprendre la vérification
sur place, à un contrôle sur pièces approfondi qui se décompose en trois phases : un contrôle formel,
un contrôle de cohérence et un contrôle technique.
1.1.1 Le contrôle formel

Il consiste en un recensement des déclarations, complété d'un examen des régimes d'imposition, et
d'un rapprochement des déclarations entre elles et avec les documents d'imposition si le service
gestionnaire du dossier professionnel est différent du service gestionnaire du dossier personnel.
Il s‟agit essentiellement de mettre en ordre le dossier et de découvrir, le cas échéant, des défaillances
déclaratives.
1.1.2 Le contrôle de cohérence

Le but est d‟obtenir une approche globale du dossier. Il vise à apprécier la cohérence interne et
externe du dossier avant l‟examen analytique des déclarations
Le contrôle de cohérence interne du dossier professionnel comporte les rapprochements les plus
significatifs des différentes déclarations fiscales ainsi que l'exploitation des documents permanents
Ceci permet d'orienter les investigations à entreprendre dans le cadre des contrôles techniques
ultérieurs.
Le contrôle de cohérence externe doit impérativement être étendu aux dossiers personnels et, le cas
échéant, à l'ensemble des dossiers du groupe.
Le vérificateur doit avoir des connaissances relatives à l‟activité exercée par le contribuable, au type
des services déployés ou à la marchandise que ce dernier vend, au système de comptabilisation
employé dans ce type d‟activité, aux particularités du domaine.
1.1.3 Le contrôle technique

Le contrôle ne doit pas être limité :
 à un poste de la déclaration, mais porter sur toutes les lignes à enjeu potentiel ;
 à la dernière année, mais porter sur toutes les années non prescrites (ou prescrites en cas de
déficit).
Il comporte les opérations suivantes :
 connaître les caractéristiques du secteur d'activité afin de déterminer les données
significatives, telles que le taux de marge commercial, la vitesse de rotation des stocks, la
part de salaires dans le chiffre d'affaires, aux fins de comparaisons ;
 rapprocher et analyser les différentes déclarations (les postes du bilan ; le compte de résultat
et les annexes ; le rapprochement TVA, etc.) afin de faire apparaître les différences d‟une
déclaration à l‟autre, en ce qui concerne le chiffre d‟affaires, les dépenses totales et,
implicitement, le bénéfice;
 analyser la situation financière, ce qui permet d‟apprécier la sincérité apparente des résultats
déclarés.
1.2 Le contrôle sur pièces du dossier des dirigeants

Le contrôle de la sincérité de la déclaration des entreprises nécessite qu‟un contrôle simultané de
cohérence du dossier des dirigeants soit effectué.
En effet, il est fréquent que, d‟une part, les dépenses personnelles des dirigeants soient prises en
charge par l‟entreprise, et que, d‟autre part, des recettes de l‟entreprise soient confisquées par le
dirigeant pour financer son train de vie personnel. Dès lors, il est nécessaire de dresser une balance
de trésorerie sommaire du dirigeant sur une période d‟au moins deux années.

Le contrôle sur pièces du dossier d‟un dirigeant d‟entreprise s‟effectue à partir de la même
méthodologie de base que celui d‟un autre particulier, tout en présentant certaines spécificités
propres aux opérations liées à son statut.
Le dirigeant peut être défini comme le détenteur de parts ou d‟actions, qui assume des fonctions de
dirigeant statutaire ou qui exerce un contrôle effectif et constant sur la direction de l‟entreprise. Dans
le cas d‟une entreprise individuelle, l‟exploitant assume l‟ensemble des fonctions de direction.
Il est indispensable de bien définir le périmètre économique et financier du contribuable, afin
d‟identifier sa stratégie fiscale, économique et financière.
Sauf exception (c‟est le cas, par exemple, de dirigeants domiciliés à l‟étranger), le vérificateur dispose
donc des dossiers ouverts aux noms des dirigeants de la société qui contiennent les déclarations
souscrites par les intéressés, les principaux actes afférents à leur situation patrimoniale (acquisition
de parts, d'immeubles, etc.), ainsi que les rapports de vérification antérieurs, les documents de
contrôles sur pièces et les décisions contentieuses.
L‟étude des revenus mettra en évidence les principales sources de revenus et leur mode d‟obtention
(traitements et salaires, gains financiers disproportionnés supposant une gestion professionnelle de
son portefeuille, liens avec l‟étranger, etc.).
L‟utilisation des informations contenues dans le(s) dossier(s), permet d‟établir un organigramme le
plus précis possible du dirigeant (et des membres de son foyer fiscal) en recensant :
 les sociétés dans lesquelles il détient des participations ;
 le nombre de titres détenus et / ou le % du capital détenu ;
 les distributions effectives ;
 les cessions ou acquisitions successives de biens mobiliers et immobiliers ;
 les apports à d‟autres sociétés ;
 la nature des fonctions exercées ;
 les transformations de sociétés (fusions, liquidations, etc.) ;
 les liens entre les différentes structures ;
 les changements d‟activité des sociétés ;
 le montant des comptes courants.
1.2.1 Le contrôle formel

Il s‟agit essentiellement de mettre en ordre le dossier et de découvrir, le cas échéant, les défaillances
que le dirigeant a pu avoir en matière d‟obligations déclaratives. En pareille circonstance, le vérifi-
cateur demandera au service gestionnaire de le mettre en demeure de déposer.
1.2.2 Le contrôle de cohérence

Le contrôle sur pièces du dossier de l‟entreprise et celui de son dirigeant permettent d‟apprécier une
cohérence globale des flux économiques et financiers entre les différentes personnes juridiques.
Si l‟approche technique de chaque ligne des déclarations déposées par le dirigeant est indispensable,
l‟approche de cohérence globale est également très instructive.
L‟ensemble des revenus du dirigeant provenant de l‟entreprise doit être appréhendé par rapport à la
situation financière et économique de l‟entreprise.
Par conséquent, il convient d‟analyser le dossier du dirigeant de la façon la plus précise possible, à
travers ses relations économiques et financières avec les structures dans lesquelles il apparaît.
Des situations parfaitement incohérentes sont susceptibles d‟être synonymes de fraude fiscale (cf.
§1.2.4 la balance de cohérence).
1.2.3 Le contrôle technique

Il permet de s‟assurer que l‟ensemble des rémunérations et autres avantages perçus par le dirigeant
de la société contrôlée, a été effectivement déclaré et imposé.
1.2.4 La balance de cohérence

La balance de cohérence permet la comparaison des ressources disponibles avec les dépenses
engagées.

Une balance de cohérence non équilibrée peut-être révélatrice d‟une présomption de dissimulation de
revenus.
1.3 Le choix du type de contrôle

L‟autorité administrative qui autorise l‟engagement d‟une vérification, décide généralement du type de
contrôle que le vérificateur devra mettre en œuvre. Celui-ci prend en considération les enjeux
financiers présumés, la stratégie de contrôle élaborée (par exemple, il peut ne pas apparaître
pertinent d‟engager la vérification de toutes les sociétés appartenant à un même groupe) et les limites
que certaines législations imposent (par exemple, le fait de ne pas pouvoir renouveler une vérification
sur place pour la même période et pour les mêmes impôts).
1.3.1 La vérification de comptabilité

Il s‟agit de l‟ensemble des opérations qui ont pour objet d‟examiner, sur place, la comptabilité d‟une
entreprise et de la confronter à certaines données de fait ou matérielles afin de contrôler la sincérité
et l'exactitude des déclarations souscrites.
Le choix du type de vérification envisagé (vérification générale, vérification qui ne porte que sur un
impôt ou sur une certaine période, vérification qui ne porte que sur un point spécifique) doit être
arrêté avec soin en fonction des enjeux liés au dossier et des constatations effectuées par le service.
1.3.2 L’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du

dirigeant
L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ou ESFP) a pour but de vérifier la sincérité
des déclarations du revenu global au titre de l'impôt sur le revenu. Il doit comporter la recherche d'une
cohérence entre, d'une part, le revenu déclaré par le contribuable et, d'autre part, sa situation
patrimoniale, sa situation de trésorerie et les éléments de son train de vie. Il peut permettre d‟appor-
ter ou de renforcer la démonstration d‟omissions de chiffre d‟affaires dans son entreprise.
1.4 Le choix de la méthode de contrôle

Pour réaliser sa mission, le vérificateur peut appliquer différentes méthodes de contrôle : le contrôle
par sondage, le contrôle inopiné, le contrôle croisé, le contrôle coordonné.
Ces méthodes peuvent être combinées, en fonction de différents paramètres : les objectifs de la
vérification, le type d‟activité exercée et le niveau de risque afférent à cette activité, le degré de
civisme du contribuable, le profil du contribuable (chiffre d'affaires, forme juridique, etc.), l‟existence
de succursales, le temps disponible pour réaliser la vérification, etc.
1.4.1 Le contrôle par sondage

Le contrôle par sondage consiste en une vérification sélective des documents et des opérations
significatives qui reflètent le mode de calcul et de paiement des obligations fiscales. Il est entrepris
lorsque le niveau de risque est marginal et/ou lorsque le vérificateur ne dispose pas de temps
suffisant.
1.4.2 Le contrôle inopiné

Le contrôle inopiné est une intervention sur place, sans délai préalable, qui a pour objet de procéder à
des constatations qui perdraient toute leur valeur si elles étaient différées.
1.4.3 Le contrôle croisé

Le contrôle croisé consiste à vérifier les pièces et les opérations imposables du contribuable en
corrélation avec celles détenues par d‟autres personnes. Le contrôle croisé peut également être
inopiné. Il s‟agit de s‟assurer que les opérations contrôlées sont réelles, enregistrées et déclarées
pour toutes les parties.

1.4.4 Le contrôle coordonné
Le contrôle coordonné consiste à vérifier simultanément plusieurs sociétés apparentées. En règle
générale, la société mère et/ou la société la plus importante du groupe seront toujours vérifiées dans
le cadre du contrôle coordonné. Il a pour but d‟adopter des positions uniformes dans toutes les
sociétés du groupe et de détecter des mécanismes fiscaux organisés au sein du groupe. Sous réserve
des conventions, le contrôle coordonné peut s‟entendre au niveau international.
1.5 La « feuille de route » (synthèse du contrôle sur pièces)

La « feuille de route » est un outil permettant la formalisation des décisions stratégiques prises de
concert dans le cadre du dialogue professionnel.
Bien souvent, la signature du rapport de vérification, par le chef de brigade, est l‟unique pièce maté-
rialisant le dialogue professionnel entretenu avec le vérificateur. Elle ne permet pourtant pas de
s‟assurer de la validation de la stratégie du contrôle au fur et à mesure des opérations de vérification,
puisque le rapport est réalisé en fin de contrôle ; il est au demeurant centré plus sur les
rehaussements opérés que sur l‟étendue des investigations réalisées.
L‟utilisation d‟une « feuille de route » permet de mieux retranscrire la collaboration entre le vérificateur
et son chef de brigade.
1.5.1 L’élaboration de la « feuille de route » par le vérificateur

Il s‟agit de l‟ensemble des grandes lignes et des étapes à suivre pour mettre en œuvre une stratégie
ou un plan d‟action, que le vérificateur propose pour la conduite de sa mission. C‟est un contrat entre
le vérificateur et son chef de brigade, modifiable en fonction des constations effectuées sur le terrain.
La feuille de route comprend trois parties essentielles : la connaissance de l‟entreprise, les
constatations du contrôle sur pièces et les pistes d‟investigations.
1.5.2 Les procédures complémentaires

Le vérificateur dispose de procédures complémentaires - qu‟il peut mettre en œuvre lui-même ou en
sollicitant d‟autres services. Il s‟agit essentiellement du droit de communication, du droit d‟enquête,
du droit de visite et de saisie. Ces procédures doivent être envisagées quand le risque de fraude est
important et l‟enjeu financier suffisant. Elles visent à obtenir des informations auprès des tiers ou de
l‟entreprise elle-même, par l‟usage de moyens d‟investigation spécifiques.
1.5.3 La prise en compte du risque de recouvrement

Au-delà de ses objectifs de répression et de dissuasion, le contrôle fiscal ne peut avoir une véritable
portée que dans la mesure où tous les moyens sont mis en œuvre pour assurer le recouvrement des
droits (et des pénalités).
Il est recommandé que les services de contrôle et les services de recouvrement entretiennent des
relations constantes et constructives, et notamment que les premiers informent suffisamment tôt les
seconds des difficultés potentielles de recouvrement identifiées, afin que des mesures de garanties
éventuelles soient prises dans les meilleurs délais.
A l'issue de la vérification sur place, une fiche de solvabilité doit être servie par le vérificateur et
transmise aux services de recouvrement.
Toutefois, cette transmission d'information peut s'avérer inopérante à l'égard de contribuables réactifs
qui organisent leur insolvabilité (ou leur disparition) très rapidement.
C'est pourquoi, il convient de prendre en compte le risque de non-recouvrement dès la proposition de
vérification et de réévaluer ce risque potentiel à toutes les étapes de la vérification.
A cette fin, il est recommandé d'utiliser la grille d‟analyse-risque du recouvrement (Cf. les annexes
dans le tome 2 du guide).

2 La vérification sur place
2.1 La relation avec le contribuable

Afin d‟engager son contrôle dans les meilleures conditions et, selon certaines législations, de ne pas
commettre un vice de procédure, le vérificateur se doit d‟informer l‟entreprise de ses droits et de ses
obligations.
Avec courtoisie et pédagogie, le vérificateur incite le contribuable à se montrer coopératif, lui fait
comprendre que sa présence dans les locaux de l‟entreprise est légitime et qu‟il exerce sa mission
dans un cadre strictement défini par la loi.
En toute hypothèse, le vérificateur s‟efforce de dialoguer avec le contribuable en lui expliquant,
notamment, les redressements qu‟il envisage de notifier.
2.1.1 L'avis de vérification

C‟est le document par lequel l‟administration fiscale informe le contribuable de son intention d‟exercer
son droit de contrôle sur place (vérification de comptabilité) ou action en répétition.
Il indique la nature des documents que le contribuable doit mettre à la disposition de l‟administration,
la date de la première visite des agents chargés de la vérification fiscale, ainsi que les périodes
concernées et les impôts vérifiés.
Il détermine les noms et la qualité des agents qui vont effectuer la vérification.
Il offre au contribuable la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix.
Une attention particulière est apportée à la remise de l‟avis au contribuable, ainsi qu‟au délai qui lui
est laissé pour se préparer au contrôle.
2.1.2 La charte du contribuable vérifié

Conçue pour favoriser un meilleur climat de compréhension entre les contribuables et les
fonctionnaires des impôts, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié se définit à la fois
comme une sorte de guide pratique du contrôle fiscal à l'usage des contribuables vérifiés et de corpus
de règles opposables à l'administration dans le domaine des procédures fiscales.
Elle est généralement envoyée en même temps que l‟avis de vérification.
2.1.3 Le déroulement de la vérification

Le vérificateur conduit ses investigations de préférence dans l‟entreprise et s‟efforce de limiter, au
strict nécessaire, la durée d‟intervention sur place.
Il est important de visiter les locaux de l‟entreprise, car cela permet de :
 constater des faits de caractère purement matériel que le seul examen de la comptabilité ne
permettrait pas de déceler ;
 recueillir des renseignements sur les moyens mis en œuvre par l'entreprise : moyens de
production, main-d'œuvre employée, approvisionnements stockés, etc.
Il est aussi important de rencontrer le dirigeant et d‟orienter la discussion afin de faire préciser, par
celui-ci, l'histoire de l'entreprise, les produits qu'elle vend ou fabrique, les prestations qu'elle réalise,
les fournisseurs et les clients avec qui elle est en relation, les difficultés liées à la concurrence, les
moyens et les conditions d'exploitation, etc.
Le vérificateur recueille, pendant toute la durée de son intervention, toutes les informations utiles à la
poursuite de ses investigations et fait preuve de perspicacité.
Compte tenu de la nécessité d'établir un dialogue entre le contribuable et le vérificateur en cours de
contrôle, le débat doit être oral et contradictoire.

Lors de la dernière intervention sur place, le vérificateur récapitule l‟ensemble des redressements
envisagés, donne des explications sur la nature et le montant d‟éventuelles pénalités et recueille les
arguments du contribuable en réponse. La présentation doit être claire, détaillée et pédagogique.
Lorsque des points comportent une marge d'appréciation, la discussion finale est l'occasion de
trouver un accord.
Le vérificateur qui intervient sur place, exerce sa mission dans un cadre strictement défini par la loi.
Au regard de cette légitimité, les contribuables vérifiés doivent accueillir le vérificateur avec courtoisie
et lui offrir des conditions de travail satisfaisantes. Toutefois, il arrive que certains d'entre eux
nourrissent des appréhensions sur le déroulement du contrôle, par crainte de la découverte d'erreurs
ou d'une fraude qu'ils auraient pu commettre.
Le vérificateur a donc toujours intérêt à entretenir le dialogue, à user de pédagogie et à faire preuve
de sens tactique. Le respect de ces principes doit favoriser la mise en oeuvre de sa stratégie de
contrôle.
2.2 L'approche juridique

2.2.1 L’examen du dossier juridique
Lorsque l'entreprise est une société, les principaux événements qui marquent sa vie doivent être
actés et sont source d'informations intéressantes, pour le vérificateur en particulier, et pour les
services en général.
Que l'entreprise soit une personne physique ou morale, la plupart de ses opérations donnent lieu à la
rédaction d'un contrat dont le vérificateur a intérêt à prendre connaissance.
Lors de la première intervention, le vérificateur va compléter sa connaissance de l'entreprise en se
faisant communiquer le dossier juridique.
Lorsque les documents consultés sont susceptibles de contenir des éléments pouvant servir à la
motivation d'éventuelles rectifications, le vérificateur ne doit pas hésiter à en demander la copie.
2.2.2 Le capital
La possession du capital et ses particularités doivent être examinées avec une attention particulière :
 la structure du capital social (numéraire et nature) ;
 la composition de l‟actionnariat et la présence d‟associés majoritaires ;
 la présence d‟associés ou actionnaires étrangers ;
 l‟utilisation exclusive du capital social en corrélation avec l‟activité de la société, conformé-
ment à son objet social.
2.2.3 L'appartenance à un groupe

En présence d'un groupe, le vérificateur doit prendre connaissance de l'organigramme. Celui-ci fournit
des informations sur la possibilité d‟existence de relations privilégiées, parfois anormales, entre la
société-mère, les sociétés apparentées et les filiales.
Le vérificateur examine les comptes consolidés de la société-mère (généralement disponibles sur le
site Internet de la société multinationale). Ils représentent une source d‟informations sur l‟activité
exercée par le groupe au niveau mondial, y compris dans le pays où se situe la société vérifiée.
2.2.4 Les participations détenues par la société

Dans l'hypothèse où la société détient des titres de participation, il faut vérifier si :
 les sociétés dans lesquelles la société a des titres de participation sont privilégiées par
rapport aux sociétés tierces ;
 la participation concerne une société ayant le même objet d‟activité ou placée dans un
secteur complémentaire ;
 la participation concerne une société domiciliée dans un pays avec une imposition réduite.
Les participations stratégiques, avec un intérêt économique du fait de l‟activité de la filiale, sont
distinctes des participations spéculatives, effectuées dans le but d‟obtenir des plus-values au moment
de leur cession.
Il faut vérifier si les titres de participation ont été correctement comptabilisés et si les éventuelles
provisions pour dépréciation sont justifiées.
2.2.5 Les modifications statutaires

Chaque modification statutaire est le reflet de la stratégie de l‟entreprise et doit être validée par
l‟assemblée générale. On peut citer :
 la modification de l‟objet d‟activité ;
 la modification de la forme juridique ;
 le changement de la direction administrative de la société ;
 l'augmentation du capital ;
 la réduction du capital ;
 le changement de la clôture de l'exercice ;
 les changements d'actionnaires ou d'associés ;
 les distributions de bénéfices (ou de réserves) ;
 les rapports des personnes de direction et/ou des principaux associés avec l'entreprise.
Chaque modification statutaire doit donner lieu à l'analyse de :
 sa normalité ;
 son traitement fiscal ;
 ses conséquences à l'égard des tiers.
2.2.6 L’obligation de certification et de publicité des comptes

Lorsque les sociétés sont tenues à la certification et à la publication de leurs comptes, le vérificateur
doit s'assurer du respect de ces obligations.
Le non-respect de ces règles peut être le signe d'une société en grave difficulté financière ou d'une
volonté de dissimuler des abus de biens sociaux.
2.2.7 Les contrats

Les discussions avec le dirigeant et l'examen des documents juridiques, révèlent au vérificateur
l'existence de contrats dont il doit prendre connaissance.
Il doit s'interroger sur :
 les relations du co-contractant avec les dirigeants et/ou principaux associés ;
 la réalité et la valeur de l'échange ;
 la préservation des intérêts de l'entreprise dans le contrat ;
 le respect des clauses du contrat.
2.2.8 Les apports dans les entreprises individuelles

En présence d‟apports en compte de l'exploitant, le vérificateur doit s‟assurer de la réalité des apports
et de leur cohérence. Par exemple :
 des apports importants peuvent être le signe d‟une dissimulation de recettes
 des apports fictifs peuvent être destinés à masquer la situation débitrice du compte capital
afin d'éviter la réintégration des frais financiers.
2.3 L'approche économique

Il y a toujours lieu de s'interroger sur la réalité économique et financière de l'activité, notamment dans
les entreprises demandant des remboursements de crédit de TVA.
L‟analyse de l‟approche économique de l‟entreprise doit permettre de couvrir certains risques fiscaux.
2.3.1 L'activité et la rentabilité

Le vérificateur doit analyser les différentes activités exercées par l‟entreprise, ainsi que leur
rentabilité, afin de les comparer avec les données d‟entreprises similaires (cf. le contrôle technique
avant vérification).

2.3.2 La fonction commerciale
Le vérificateur doit s‟assurer de l‟existence d‟une fonction commerciale et des personnes qui
l‟assument, ainsi que des coûts qu‟elle génère, en particulier les coûts externes.
La vigilance sera particulière en cas de rémunérations versées à des personnes résidant à l‟étranger.
Un examen permet d‟apprécier la réalité des coûts et leur corrélation avec les prestations fournies et
les chiffres d‟affaires déclarés.
En cas de doute sur la réalité de la prestation fournie, le vérificateur pourra exercer le droit de
communication auprès des clients ou mettre en œuvre l'assistance administrative internationale.
2.3.3 Les relations spécifiques avec des salariés particuliers

Il s‟agit par exemple de salariés ayant des liens particuliers avec l‟entreprise et/ou ses dirigeants .Ces
liens peuvent entrainer l‟existence d‟une rémunération fictive (ou excessive) et d‟avantages occultes
ou anormaux.
2.3.4 Les relations spécifiques avec des fournisseurs et/ou des clients
particuliers
Le vérificateur doit :
 recenser les clients ou les fournisseurs particuliers : membres du groupe, salariés (dont les
dirigeants) et leur famille, société dont un associé et/ou salarié est également client et/ou
fournisseur de l'entreprise ;
 préciser les liens qui existent (exemple : pourcentage de détention) ;
 examiner les relations (commerciales, financières, juridiques, etc.) existant entre l'entreprise
et ses clients ou fournisseurs particuliers (tout particulièrement les prestations immatérielles
et les opérations ponctuelles ou inhabituelles : crédits, abandons de créance, etc.) ;
 et s'assurer de leur réalité et de leur normalité.
2.3.5 La politique financière

Le vérificateur examine la politique financière de l‟entreprise, en particulier à travers :
 les prêts accordés au personnel et aux associés ;
 les distributions ;
 les financements externes ;
 les comptes courants des associés.
Il vérifie leur caractère normal et si des avantages ne sont pas dissimulés.
2.3.6 Les fonctions de production – brevets

Le vérificateur doit s‟assurer de l‟existence des brevets et de leur mode d‟acquisition.
Pour les brevets pris en location, il doit vérifier si les redevances répondent à un acte de gestion
normal et si elles ne dissimulent pas une immobilisation ou un prix de transfert.
Pour les brevets acquis ou cédés, il doit vérifier si le prix est normal et, pour les brevets créés,
s‟assurer que les dépenses sont réelles et correctement comptabilisées.
2.3.7 Les fonctions de production - immobilisations

Le vérificateur doit s‟assurer de l‟existence d‟immobilisations, de leur mode d‟acquisition, de leur
mode d‟utilisation et d‟évaluation.
Quel que soit le mode d‟acquisition, le vérificateur doit s‟assurer qu‟il correspond à un acte de gestion
normal qui assure a l‟entreprise une rentabilité suffisante.
Pour les immobilisations créées par l‟entreprise, il doit s‟assurer que les charges sont réelles et
correctement comptabilisées.

2.4 L'approche financière
2.4.1 Le financement de l’entreprise
Il est important que le vérificateur s‟intéresse au financement de l‟entreprise pour identifier des
opérations qui pourraient avoir des incidences fiscales.
2.4.2 Les ratios d'analyse financière

Le vérificateur doit :
 contrôler que les ressources financières dégagées par l'entreprise, lui permettent d'assurer sa
pérennité.
 examiner les principaux indicateurs d'analyse financière. Des ratios insuffisants, sur une
longue période, doivent conduire à s'interroger sur :
− une sous-capitalisation conduisant à un endettement excessif auprès du groupe d‟entre-
prises liées ou des actionnaires ;
− des délais de règlement des clients trop longs, ou des délais de paiement des
fournisseurs trop courts, ou des avances consenties aux fournisseurs trop importantes,
conduisant à une augmentation du besoin en fonds de roulement et donc à une
dégradation de la trésorerie ;
− marge insuffisante dans les relations intra-groupe conduisant à une dégradation de la
Marge Brute d‟Autofinancement (MBA) ;
− d'une manière générale, l'importance de certaines charges à risque : redevances intra-
groupe, salaires des dirigeants, etc..
2.5 L'approche comptable

2.5.1 L'organisation comptable
Le vérificateur doit s'informer sur l'organisation comptable de l'entreprise et constater l'existence des
documents obligatoires (à défaut, un procès-verbal pourra être dressé). Le vérificateur examinera les
différents comptes qui lui permettront de détecter les anomalies et les manquements.
2.5.2 Les provisions

Le vérificateur doit s‟assurer que toutes les provisions figurant au passif du bilan sont justifiées par
l‟entreprise (même si la dotation est intervenue sur un exercice prescrit), tant dans leur principe que
dans leur montant. Une analyse détaillée doit intégrer la notion de seuil de signification.
Les justificatifs du risque doivent être apportés pour l'exercice de constitution de la provision et sur les
exercices suivants. Le vérificateur doit demander le détail des formules de calcul et les conditions de
leur utilisation.
A défaut de justification, il réintègre les provisions non déductibles dans le résultat fiscal.
2.5.3 Les écritures auto-justifiées

Le vérificateur doit porter une attention particulière aux écritures pour lesquelles l'entreprise établit
elle-même la justification, s‟assurer de la nécessité des charges et de la pertinence des écritures.
2.5.4 Les charges à risque (méthodologie générale)

Le vérificateur s‟efforce de cibler les écritures les plus significatives. A cette fin, il examine en priorité :
 les comptes qui comportent des écritures « naturellement à risque » (exemples non limitatifs) :
− entretien et réparation : immobilisations passées en charge ;
− missions-réception, voyages et déplacements, cadeaux : satisfaction de besoins person-
nels des dirigeants ou de tiers, exclusions spécifiques en matière de TVA, etc. ;
− commissions, redevances, honoraires, études, publicité, prestations immatérielles dont la
réalité est difficile à établir ;
 les comptes affectés d'un risque particulier (exemples non limitatifs) :

− ayant déjà fait l'objet d'un redressement au cours d'une vérification précédente ;
− relevant d'un régime de déduction particulier : opérations intra-groupe intégré, impôts et
taxes, amendes, intérêts sur compte courant d'associé ;
− retraçant des opérations avec des non-résidents ou/et des tiers privilégiés ;
− les charges payées en espèce ;
− les fournisseurs occasionnels dans les comptes de charges habituelles (achats,
fournitures, etc.) ;
− les charges variant anormalement d'un exercice sur l'autre, ou excessives par rapport aux
entreprises du même secteur.
2.6 L'approche fiscale

2.6.1 Les antécédents fiscaux
Il convient de rechercher les principaux redressements/dégrèvements ou remboursements fiscaux
devant faire l'objet d'un suivi. A cet égard, il faut lire attentivement le rapport de vérification antérieur
et tous les documents se rapportant aux recours éventuellement formulés par l‟entreprise.
2.6.2 L’échange de renseignement dans le cadre international

Un certain nombre d‟Etats ont décidé, compte tenu de l‟internationalisation de la fraude, de conclure
entre eux des accords portant assistance administrative. Le vérificateur doit s‟intéresser à ces
instruments pour contrôler les transactions internationales, notamment les prix de transfert, la
domiciliation, les avoirs détenus à l‟extérieur.
2.6.3 L’assistance au recouvrement

Le vérificateur doit relever et transmettre au service chargé du recouvrement toutes les informations
relatives aux avoirs et actifs détenus à l‟étranger, par l‟entreprise vérifiée, afin de faciliter le
recouvrement des droits éludés dans le cadre de conventions d‟assistance au recouvrement.
2.6.4 La fraude fiscale internationale

L‟extension de la fraude fiscale internationale, résultat de la forte progression des échanges
économiques internationaux, mérite une attention particulière du vérificateur.
En conséquence, le vérificateur examinera minutieusement toutes les opérations en direction des
pays dits « paradis fiscaux », de résidence d‟actionnaires majoritaires, de siège ou de maisons mères.
2.6.5 L'acte anormal de gestion

L‟administration n‟a pas vocation à s‟immiscer dans la gestion de l‟entreprise. Cependant elle doit
veiller à ce que le résultat fiscal ne soit pas diminué par des actes anormaux de gestion. Le
vérificateur doit remettre en cause la déduction des charges qui ne se rattachent pas à la gestion
normale de l‟entreprise. Il en est de même des produits, des abandons de créances et de la
renonciation totale ou partielle à recettes.
2.6.6 L'abus de droit et la fraude à la loi

L'abus de droit se caractérise par la dissimulation de la véritable portée d'un contrat ou d'une
convention, sous une façade juridique qui ne correspond pas à la réalité.
Il s'agit des actes dont le seul but est de contourner la loi fiscale en vue d‟éluder l‟impôt et "qui
conduisent à la création d‟une situation juridique purement artificielle qui camoufle une situation au
titre de laquelle des impositions sont légalement dues et qui continue d‟exister en réalité derrière les
apparences juridiques".
Pour mettre en œuvre l'abus de droit, le vérificateur est donc tenu de démontrer :
 soit la fictivité des actes ;
 soit le but exclusivement fiscal de l‟opération.

2.6.7 La fraude dans le commerce électronique
En offrant aux entreprises de nouvelles possibilités de communication, d‟échanges et d‟organisation,
le commerce électronique suscite de nouveaux risques en matière de fraude et d‟évasion fiscale.
De nombreux prestataires de services ont fait leur apparition : services bancaires extraterritoriaux,
courtage en valeurs mobilières, transmission d‟informations en ligne, négoce financier, etc.,
parallèlement à des activités illicites ou réglementées, telles que les jeux de hasard ou la diffusion de
clichés pornographiques ou pédophiles. Certaines de ces activités présentent des risques, variables
selon les impôts et les activités en cause.
Le vérificateur, s‟appuyant sur les dispositions des conventions internationales ou autres documents,
doit se poser les questions suivantes pour identifier l‟impact fiscal :
 comment appliquer les règles internationales de répartition de l‟assiette taxable entre l‟Etat
de la résidence (i.e. Etat du siège ou de la direction effective) et celui de la source (i.e. Etat où
sont réalisées les transactions économiques) ?
 comment appliquer les impôts à la consommation aux prestations rendues via Internet ?
 une fois ces règles fixées, comment contrôler les transactions et les opérateurs de commerce
électronique ?
En outre, le caractère mondial du commerce électronique et la dématérialisation des processus
d‟échange, mis au regard du droit d‟imposer circonscrit sur un territoire, posent de nouveaux défis aux
services de contrôle liés à l‟identification des transactions et des acteurs impliqués.
2.6.8 La fraude par dissimulation du chiffre d'affaires

Le vérificateur doit faire un rapprochement entre la comptabilisation des recettes et les pièces
justificatives. En cas de discordances manifestes, il peut procéder à la reconstitution des recettes en
utilisant les méthodes appropriées.
2.6.9 La fraude par domiciliation fictive

Le vérificateur s‟assurera de la domiciliation exacte du contribuable vérifié (entreprise et associé
dirigeant) à la lumière des faits constatés au regard des conventions fiscales.
2.6.10 La fraude visant l’évaluation des entreprises et des titres de sociétés

Les opérations de cession comme d‟acquisition d‟entreprises ou de titres de sociétés, de même que
les plus-values réalisées lors de ces dites opérations, sont passibles d‟imposition.
En conséquence, le vérificateur dispose du pouvoir de contrôler les prix ou les valeurs déclarés dans
les actes ou déclarations. Selon les législations, ce pouvoir peut s‟exercer en matière :
 de droits d‟enregistrement, lorsque la valeur vénale se révèle supérieure au prix de cession ou
à la valeur déclarée ;
 d‟impôts directs (impôt sur les sociétés ou sur le revenu).
Il convient d‟avoir à l‟esprit que la fraude peut autant consister à minorer (cas le plus fréquemment
rectifié par les services de contrôle) qu‟à majorer la valeur des titres de sociétés.

3 Après la vérification sur place
Lorsqu'aucune rectification n‟est envisagée à l'issue de la vérification de comptabilité, les opérations

se terminent généralement par l'envoi, au contribuable, d'un avis d'absence de rectification. Dans les
autres cas (si la programmation du contrôle est de qualité, il s‟agit des cas les plus nombreux), la
vérification se traduit par des rectifications plus ou moins importantes, apportées aux chiffres
déclarés par le contribuable.
Au-delà de l‟information du contribuable, le vérificateur doit procéder à différents travaux
administratifs (rédaction d‟un rapport, taxations, liaisons avec d‟autres services, etc.).
3.1 L'information du contribuable

En conclusion des opérations de contrôle, l'administration est autorisée à redresser la situation fiscale
du contribuable lorsqu'elle n'est pas conforme à la législation. Elle peut rectifier les impositions qui
ont été entièrement éludées à l'origine et dont l'exigibilité est ensuite constatée. À l'inverse, elle peut
prononcer le dégrèvement d'impositions non justifiées ou constater une absence de rehaussement.
Ainsi, à l‟achèvement du contrôle sur place, le vérificateur doit notifier par écrit ses conclusions au
contribuable, qu‟il ait ou non constaté des anomalies dans la situation fiscale de ce dernier.
3.1.1 La notification d'absence de rectification

Une notification d'absence de rectification (cf. modèle en annexe) doit être adressée au contribuable,
dès qu'il ressort des investigations effectuées qu'aucun rehaussement n'est envisagé.
Afin de respecter les droits et garanties du contribuable, il est obligatoire de lui faire parvenir la
notification d‟absence de rectification dans les meilleurs délais.
3.1.2 La proposition de rectification

Lorsque le vérificateur envisage d'apporter des rehaussements aux bases d'imposition du
contribuable, il doit - avant d'établir les suppléments de droits qui lui paraissent exigibles - adresser à
l'intéressé une proposition de rectification.
La proposition de rectification est effectuée par écrit. Elle doit, sous de peine de nullité :
 comporter l'exposé motivé des rectifications envisagées ;
 mentionner le délai ouvert au contribuable pour faire parvenir son acceptation ou ses
observations ;
 indiquer au contribuable qu'il a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix ;
 porter la signature de l‟agent compétent.
La proposition de rectification a pour effet d‟interrompre le délai de prescription (variable selon les
législations) et d‟ouvrir un délai de réponse au contribuable.
3.1.3 La réponse aux observations du contribuable

Lors de la proposition de rectification, le vérificateur invite le contribuable « à faire parvenir son
acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la
proposition» (ce délai peut être différent selon les législations).
Le vérificateur doit répondre aux observations du contribuable, de manière motivée lorsqu‟il maintient
sa position, et dans le délai prévu par la législation.

3.2 Le rapport de vérification
3.2.1 Le compte rendu des investigations
Après la vérification de comptabilité, le vérificateur établit un rapport de vérification. Ce document
comporte des indications sur le fonctionnement de l'entreprise. Il retrace le déroulement de la
vérification de comptabilité et consigne les diverses constatations effectuées à cette occasion. Il
indique la nature de la procédure éventuellement mise en œuvre à l'issue de la vérification et
récapitule les propositions de rectification qui ont été notifiées au contribuable vérifié ainsi que les
propositions initiales qui ont été abandonnées. Le cas échéant, il rappelle les sanctions appliquées.
Ce document qui doit être visé par le supérieur hiérarchique du vérificateur et classé dans le dossier
du contribuable à l‟issue de la vérification, retrace d‟une façon générale les conditions dans lesquelles
la vérification s‟est déroulée, souligne les problèmes particuliers notamment juridiques. En cas de
vérification diagnostic, le rapport est généralement constitué de la seule fiche diagnostic, dans la
mesure où la vérification aura été arrêtée et qu‟aucune rectification n‟aura été notifiée.
Il est indiqué de commencer la rédaction du rapport dès le début des travaux de vérification, au
bureau. Des informations contenues dans le dossier du contribuable peuvent être complétées sur
place, dans l‟entreprise. Il est important, pour élaborer un bon rapport, de le faire tout le long de la
vérification. Cela permettra de consigner, avec précision, les diverses constatations effectuées à
l‟occasion de la vérification ainsi que les rectifications qui ont été envisagées.
Lorsqu‟il n‟est pas totalement dématérialisé, le rapport de vérification est établi en 3 exemplaires pour
servir le service gestionnaire du dossier fiscal de l‟entreprise, le service du recouvrement et la brigade
de vérification. Classé dans le dossier du contribuable, il permettra d‟instruire un contentieux qui
pourrait résulter du contrôle fiscal.
3.3 Les documents de taxation et le recouvrement

3.3.1 Les documents de taxation
Sauf disposition contraire, la mise en recouvrement immédiate des rappels non soumis à l‟avis d‟une
éventuelle commission (ou sur lesquels elle n'est pas compétente) doit être la règle.
(cf. le rôle du chef de brigade)

Le vérificateur devra établir une fiche d‟aide au recouvrement, comportant l‟ensemble des précisions
à même de faciliter le recouvrement. Toutes les informations qui laissent présumer que le
contribuable organise son insolvabilité ou que le recouvrement des droits et pénalités à venir sera
particulièrement difficile, doivent être transmises dans les meilleurs délais au service du
recouvrement.
3.4 La fiche d‟analyse et de mutualisation

L‟efficacité de la vérification sur place dépend fortement de la qualité de la programmation de
l‟entreprise et des compétences mises en œuvre lors des investigations menées dans l‟entreprise. Les
services de programmation et de vérification ont donc un intérêt commun à partager leurs
expériences. Or, les informations habituellement contenues dans le rapport de vérification sont
souvent limitées à une énonciation des redressements notifiés puis confirmés ou abandonnés
(totalement ou partiellement).
Il est donc proposé la confection d‟une fiche d‟analyse et de mutualisation, à servir par le vérificateur
après son contrôle et à joindre au rapport de vérification. Cette fiche permet une appréciation a
posteriori de la pertinence des motifs de programmation et, le cas échéant, d‟assurer un retour
mutualisant sur des redressements qui auraient pu être détectés lors du contrôle sur pièces initial.
Dans la transparence et avec un esprit d‟équipe, elle peut permettre de faire progresser l‟agent à l‟ori-
gine de la programmation et d‟orienter les critères de sélection lors des réunions de programmation,
auxquelles participent généralement les services de vérification.
Il est donc important que l‟utilisation de cette fiche soit clairement expliquée aux services concernés.

3.5 Les voies de recours du contribuable vérifié
3.5.1 Le supérieur hiérarchique et l’interlocuteur départemental
Dans le cadre d‟une vérification de comptabilité, le contribuable peut rencontrer le supérieur
hiérarchique du vérificateur. Il a également la possibilité de s‟adresser ensuite à un niveau supérieur,
le cas échéant. Les coordonnées de ce cadre de haut niveau, non impliqué dans le déroulement de la
vérification, sont indiquées sur le courrier informant du début du contrôle ; il est joignable facilement.
3.5.2 Les commissions paritaires

Selon les pays et dans certaines situations, le contribuable peut également saisir des commissions
paritaires (professionnels / administration fiscale). Le vérificateur doit l‟en informer. La saisine em-
porte sursis à recouvrement des sommes en cause.
3.5.3 Le contentieux administratif et le contentieux juridictionnel

Le traitement du contentieux fiscal constitue une dimension essentielle de la qualité de service aux
usagers, qui incombe au vérificateur.
Si un contrôle fiscal de qualité doit permettre d‟aborder la phase du contentieux dans les meilleures
conditions, un contentieux instruit avec rigueur au niveau de la réclamation facilitera le traitement
ultérieur du contentieux juridictionnel.
3.6 Les poursuites pénales

Les poursuites pénales en matière fiscale sont l'ultime étape de l'action de contrôle de
l'administration. Dans beaucoup de pays, elles constituent un aspect essentiel du dispositif de lutte
contre la fraude.
La répression pénale participe également au respect du principe d'égalité des citoyens devant les
charges publiques et du maintien d'une concurrence loyale entre les entreprises.
L'action pénale poursuit donc un double objectif :
 réprimer les cas de fraude caractérisée, par le prononcé de sanctions lourdes à l'encontre du
fraudeur (peines de prison, amendes, solidarité au paiement de l'impôt fraudé des personnes
condamnées, mais aussi interdiction temporaire d'exercer une activité professionnelle,
privation des droits civiques et civils) ;
 affirmer le caractère socialement répréhensible de la fraude fiscale et, grâce à la publication
et à l'affichage des décisions de justice, dissuader les citoyens indélicats de persister dans
leurs comportements frauduleux.
Lorsque l'administration envisage des poursuites pénales, il lui incombe d'établir par tout mode de
preuve l‟infraction, mais les preuves écrites sont essentielles.
Les éléments de preuve sont généralement constitués par les documents découverts au cours des
perquisitions ou des saisies, par les constatations consignées dans les procès-verbaux ou rapports
des agents. Les rapports des experts commis par le juge d‟instruction constituent des éléments
d‟appréciation sur des points techniques destinés à éclairer les débats.
L‟acceptation écrite des rehaussements par un contribuable avant l‟ouverture de toute information
judiciaire ne peut, à elle seule, être considérée comme une reconnaissance du délit. Elle constitue
cependant une présomption sérieuse sur laquelle les juges peuvent se fonder pour conforter leur
conviction.
En toutes hypothèses, la valeur et la portée des moyens de preuve sont appréciées souverainement
par les juges.
Dès lors, la qualité des investigations menées et la formalisation des constatations opérées par le
vérificateur revêtent un caractère primordial, tant dans l'énonciation des faits et leur qualification, que
dans le respect des procédures.
Qu'il s'agisse de fraude fiscale ou d'irrégularités comptables, le vérificateur doit toujours démontrer
que le délit est constitué par la réunion de deux éléments qui sont les éléments matériel et
intentionnel.

3.6.1 Le délit général de fraude fiscale
La qualité des investigations menées et la formalisation des constatations opérées par le vérificateur
revêtent un caractère primordial, tant dans l'énonciation des faits et leur qualification, que dans le
respect des procédures.
Le vérificateur doit toujours démontrer que le délit est constitué par la réunion de trois éléments :
 l‟élément légal (la fraude fiscale) ;
 l‟élément matériel ;
 l‟élément intentionnel.
3.6.2 Le délit comptable

Certaines législations considèrent que quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des
écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre journal et au livre
d‟inventaire prévus par la réglementation ou dans les documents qui en tiennent lieu, commet un
délit.
Le vérificateur doit toujours démontrer que le délit est constitué par la réunion de trois éléments :
 L‟élément légal ;
 L‟élément matériel (les irrégularités comptables ayant entrainé la fraude fiscale) ;
 L‟élément intentionnel.
3.6.3 Le rôle du vérificateur dans l'élaboration du dossier de plainte

Sous le pilotage rapproché du chef de brigade, le vérificateur doit faire preuve de célérité et d‟une
grande rigueur dans la présentation des faits et des conclusions qu'il entend tirer, tant sur la forme
que sur le fond.
Il doit systématiquement s'attacher à rechercher le ou les instigateurs réels de la fraude et
notamment à démontrer et à opposer au contribuable, chaque fois que cela est possible, les
situations de gérance de fait. Il doit également rechercher la responsabilité des tiers notamment celle
des complices et, sans en méconnaître la difficulté, celle des donneurs d‟ordre.
Il est donc important que le vérificateur recueille, pendant les opérations de contrôle sur place,
l‟ensemble des informations qui, même si elles n‟ont pas pour objet de déterminer le montant des
impôts éludés, permettront ultérieurement aux magistrats d‟établir la responsabilité des personnes
visées.
Compte tenu des enjeux, il apparaît utile de rédiger un rapport spécifique, distinct du rapport de
vérification.

4 Fiches techniques

FICHE
TECHNIQUE
4.1 La programmation du contrôle sur place dans une démarche

d‟analyse-risque
Cette fiche technique présente la programmation du contrôle sur place dans une démarche d‟analyse-
risque. Le graphique de cheminement ci-dessous fait l‟objet de développements dans les pages
suivantes.
Graphique de cheminement

FICHE
TECHNIQUE
A- Sélection du dossier pour fin de vérification

A.1 Critère de sélection : démarche suivie par l‟administration fiscale
La sélection des dossiers de vérification s‟effectue à partir d‟une bonne gestion du risque. L‟établis-
sement de profils des risques aide à faciliter la prise de décision fondée sur les risques. En ce qui
concerne les activités visant l‟observation et l‟exécution au moyen de processus, modèles et
méthodologies de gestion du risque; le vérificateur doit consulter les lignes directrices propre à son
administration fiscale en ce qui a trait à la sélection des dossiers pour fin de vérification.
Le vérificateur doit consulter le processus interne de son administration ou des renseignements de
sources interne et externe qui ont servi à identifier et à mesurer les risques de non-conformité propres
au dossier assujetti au contrôle fiscal (vérification).
A.2 Points précis de vérification

A.2.1 Remarques du Sélectionneur
Le sélectionneur aura indiqué la raison pour laquelle le dossier a été sélectionné pour une vérification.
Le dossier a été examiné (sélectionné) pour les besoins de la vérification éventuelle. Selon le type de
vérification, les remarques du sélectionneur sont des étapes obligatoires en vue de compléter la
vérification. Le vérificateur doit s‟assurer que les points soulevés par le sélectionneur seront couverts
dans son plan de vérification.
A.2.2 Chef de Brigade

Le chef de brigade est celui qui décide si une vérification sera menée. Il attribue le dossier au
vérificateur après avoir évalué les risques d‟inobservation ou de perte de recettes possibles en ayant
recours à une combinaison de techniques manuelles et informatisées. Le vérificateur doit discuter de
la révision sommaire et de son plan de vérification provisoire avec le chef de brigade. Au cours de
cette rencontre, le chef de brigade pourrait aborder des points importants à vérifier, renseigner le
vérificateur sur des techniques de vérification nouvelles ou particulières, discuter de questions et
approuver son plan de vérification.
A.3. Attribution du dossier pour fin de vérification

Une fois le dossier transmis au vérificateur pour fin de vérification, celui-ci poursuit le processus
d‟évaluation des risques au cours des diverses étapes de la vérification, dont la préparation, la mise à
jour et la mise en œuvre du plan de vérification. Une évaluation continue des risques doit être
présente durant toutes les étapes de la vérification.
Un plan de vérification efficace a recours à des techniques d‟évaluation des risques pour relever les
sujets de préoccupation et concevoir les tests de vérification qui conviendront le mieux à ces derniers.
Le plan doit prévoir des examens et des rajustements périodiques afin de tenir compte de nouveaux
renseignements et d‟une évolution de la situation. Sans une évaluation continue des risques au cours
du processus de vérification, le risque d‟exécuter des procédures de vérification inutiles et/ou de
manquer des secteurs d‟inobservation augmente.
B- Les principales étapes de la vérification

Les modules suivants présentent les 3 étapes principales de la vérification dans le contexte de la
programmation du contrôle sur place dans une démarche d‟analyse-risque, soit :
 Étape 1 : la revue préliminaire (sommaire) du dossier
 Étape 2 : la planification préliminaire de la vérification
 Étape 3 : application des techniques de vérification durant la vérification sur place (sur le
terrain)
1. Étape 1 : La revue préliminaire (sommaire) du dossier

L‟examen préliminaire est fondé sur les renseignements qui sont disponibles à ce moment-là. Le
vérificateur passe en revue les renseignements disponibles au bureau. Le vérificateur examine les
critères de sélection du dossier et détermine s‟il existe d‟autres renseignements disponibles. En se

FICHE
TECHNIQUE
fondant sur un examen des renseignements additionnels, le vérificateur sera en mesure de revoir
l‟évaluation originale des risques et prendre les mesures qui s‟imposent.
Durant l‟étape d‟examen du dossier, le vérificateur comprendra mieux les circonstances du contri-
buable ou de l‟inscrit. Cette connaissance aidera le vérificateur à évaluer le risque de la situation du
contribuable ou de l‟inscrit et à élaborer le plan provisoire de vérification.
Évaluation des risques lors de l‟examen préliminaire

La révision sommaire consiste à déterminer, à partir de la déclaration et des renseignements
disponibles au bureau, les problèmes éventuels ou les sections de la déclaration qui présentent une
non-conformité à la Loi. Tout problème rencontré lors de cette révision préalable aidera le vérificateur
dans l‟élaboration de son plan provisoire de vérification.
Le vérificateur devra procéder à une analyse comparative et à une analyse au moyen de ratios pour
déterminer si les états financiers sont fiables.
Graphique de cheminement : étape 1 (cf. ci-contre)
Les étapes à effectuer dès la réception du dossier sont les suivantes :

 Rechercher des renseignements disponibles à partir du
bureau
 Effectuer une analyse comparative
 Effectuer une analyse au moyen de ratios
1.1 La recherche de renseignements

Au cours de la révision sommaire, le vérificateur peut consulter au
bureau une vaste gamme de sources de renseignements, tels :
 vérifier si le service dispose de renseignements sur les biens
immobiliers. Ceci permettrait au vérificateur de vérifier toute propriété
en propre, acquise ou aliénée.
 vérifier si le service dispose de renseignements liés aux
véhicules à moteur.
 l‟Internet, si disponible, car ce réseau peut s‟avérer utile, si
les actions de la société sont cotées en bourse. Des renseignements
sur l‟entreprise, ses actionnaires ou ses administrateurs et ses
activités seraient particulièrement utiles.
 discuter de ce genre d‟entreprise avec d‟autres vérificateurs.
1.2 L‟analyse comparative
Il est utile de comparer certains postes des états financiers de l‟année courante aux montants
correspondants des états financiers des années antérieures, de même que les statistiques de
l‟industrie, le cas échéant. Il s‟agit ici d‟une technique d‟examen analytique. L‟objectif consiste à
relever des postes qui semblent inhabituels, déraisonnables ou douteux et si les données courantes
sont plausibles. Toute irrégularité ressortant des sondages analytiques signale qu‟il s‟est produit un
changement ayant perturbé les liens habituels entre ces données. Cela indique au vérificateur que les
secteurs d‟exploitation touchés par le changement pourraient présenter une possibilité de vérification
très intéressante.
En particulier, l‟analyse comparative consiste à :
 comparer les états financiers d‟une année à l‟autre afin de relever toute fluctuation : des
ventes, des bénéfices déclarés, de l‟actif et du passif et des comptes en charges.
 vérifier s‟il y a continuité des comptes de biens d‟entreprise tels que : les stocks d‟ouverture
et de clôture, les comptes du capital, les excédents, les réserves, et aussi les ajouts et les
dispositions d‟actifs.

FICHE
TECHNIQUE
1.3 Effectuer une analyse au moyen de ratios

L‟analyse au moyen des ratios permet d‟effectuer des comparaisons importantes en vue de
déterminer si la relation espérée existe entre les différents éléments compris dans les rapports ou les
états financiers. Le ratio dévoilera si une situation est normale ou non sans toutefois en déterminer la
cause. Il y aura lieu d‟obtenir une explication à l‟égard de tout poste présentant des irrégularités.
L‟analyse au moyen de ratios s‟effectue à partir des renseignements précis propres à une entreprise
ou en comparant les moyennes établies dans l‟industrie. Pour que la comparaison s‟avère juste, le
ratio doit être calculé de la même manière pour toute la période de vérification et comparé aux
moyennes établies dans l‟industrie ou entre deux entreprises, selon le genre de comparaison
effectuée.
1.3.1 Le ratio de la marge bénéficiaire brute

Le ratio de la marge bénéficiaire brute devrait être comparé aux ratios des années antérieures
calculés pour les mêmes entités et aux ratios d‟entités similaires d‟organismes extérieurs, (soit le ratio
standard de ce genre d‟entreprise), si disponible auprès de l‟administration. Ces ratios peuvent
permettre de mesurer le rendement moyen et ainsi d‟établir des rapports financiers inhabituels.
Le ratio de la marge bénéficiaire brute représente la marge bénéficiaire brute exprimée en
pourcentage des ventes :
Marge bénéficiaire brute / Ventes = ratio de la marge bénéficiaire brute (%)
Ce ratio s‟avère utile lorsque vient le moment d‟évaluer la vraisemblance des achats par rapport aux
ventes (c.-à-d. comparativement aux autres périodes pour cette entreprise ou à la moyenne établie
dans l‟industrie). Il permet également de démontrer la vraisemblance de la valeur d‟inventaire ou des
ventes déclarées. Ne pas oublier qu‟il ne s‟agit que d‟un guide; une variance peut s‟expliquer de
différentes manières. De toute évidence, si les ventes ne sont déclarées qu‟en partie pendant
plusieurs périodes de façon constante, ce genre d‟analyse ne permettra pas de détecter les ventes
déclarées lorsque le ratio sera comparé à celui des périodes précédentes.
1.3.2 Le ratio de liquidité générale
La formule suivante illustre le ratio de liquidité générale :
Actif à court terme / Passif à court terme = ratio de liquidité générale
En général, un ratio sensiblement inférieur à 2 contre 1 laisse entrevoir des soucis financiers. Le
vérificateur est alors en droit de s‟attendre à un risque inhérent (sujet qui sera abordé à l‟étape 2)
élevé de ventes non déclarées, en raison de la pression financière.
Il faut bien noter que le ratio 2:1 ne représente qu‟un indice et peut varier d‟une industrie à l‟autre. Si
disponible dans l‟administration, les publications de l‟industrie pourront aider le vérificateur à
interpréter les résultats obtenus. Les ratios de la marge bénéficiaire brute et de liquidité générale
peuvent servir à vérifier les renseignements consignés dans les états financiers du contribuable ou de
l‟inscrit et à déterminer la vraisemblance des montants tels que déclarés. L‟analyse au moyen du ratio
peut être utilisée dans le cas de la vérification de l‟impôt sur le revenu, de la TVA et de la taxe
d‟accise.
1.4 Évaluation préliminaire des risques possibles
Les techniques d‟évaluation du risque qui suivent (étape 2) doivent être utilisées par le vérificateur
pour identifier les sujets de préoccupation et aider à choisir les procédés de vérification les plus
appropriés qui doivent être effectuées en vue d‟aborder les préoccupations identifiées lors de la
révision sommaire du dossier.
À l‟étape de l‟examen du dossier au bureau, les techniques d‟évaluation du risque que le vérificateur
aura complétées durant l„étape 1 sont : l‟examen analytique des états financiers avec une analyse de
ratios, et une analyse des états financiers.
2. Étape 2 : Évaluation des risques lors de la planification de la vérification

Après avoir relevé les sujets de préoccupation dans l‟étape préliminaire (révision sommaire), il est
nécessaire de déterminer la nature et l‟ampleur des tests de vérification qui permettront de régler ces
préoccupations, en se fondant sur l‟évaluation des risques. La nature des tests dépend de celle des
erreurs possibles et du système comptable, ou l‟absence de système comptable, du contribuable ou
FICHE
TECHNIQUE
de l‟inscrit. Le vérificateur doit exécuter suffisamment de tests de vérification pour déterminer le

degré d‟observation. Il est nécessaire de procéder à une analyse approfondie pour ce qui est des
transactions dans lesquelles on décèle ou l‟on soupçonne qu‟il existe des erreurs ou d‟autres cas
d‟inobservation. La vérification doit pouvoir démontrer avec une assurance raisonnable que l‟on a
détecté et corrigé les erreurs importantes. Un bon plan de vérification, bien exécuté, décèlera la
plupart des erreurs et des questions d‟inobservation importantes qui nécessitent notre attention.
La planification de la vérification
Un plan de vérification est une description de l‟étendue et de la
conduite prévues de la vérification suffisamment détaillée pour
guider l‟élaboration de programmes de vérification. Un tel plan
comporte, sans toutefois s‟y limiter, les éléments suivants :
 étendue de la vérification
 profil de l‟industrie (si disponible auprès de l‟admi-
nistration)
 évaluation du risque de mission et des seuils d‟im-
portance relative (étape 3)
 liste des procédures de vérification propres à
l‟administration fiscale et des programmes de vérification à com-
pléter
 calendrier des procédures locales à suivre
La planification de la vérification est un processus qui comprend
plusieurs étapes. Elle commence par un plan de vérification
préliminaire qui tient compte des résultats d‟un examen au bureau
approfondi (révision sommaire), des commentaires du
sélectionneur, de l‟évaluation des risques initiale et des points de
discussion spécifiques à la vérification avec le chef de brigade.
À l‟étape 1 nous avons abordé le processus lié à la révision
sommaire du dossier avec l‟analyse des sources de
renseignements disponible au bureau, l‟analyse des états
financiers (comparative et des ratios).
L‟étape 2, la planification de la vérification, présente les étapes
d‟évaluation du risque en vue de l‟élaboration du plan de
vérification provisoire.
2.1 Le Risque de mission (risque de vérification)

Le Risque de mission (risque de vérification) se définit comme suit : la notion d‟assurance raisonnable
sous-entend qu‟une erreur significative peut toujours subsister sans avoir été détectée par le système
de contrôle interne du contribuable ou de l‟inscrit ni lors de la vérification. Bien qu‟il soit impossible
d‟éliminer ce genre de risque, appelé Risque de mission, il incombe au vérificateur de veiller à réduire
ce risque à un niveau acceptable.
Le concept de l‟évaluation du risque est essentiel à la vérification parce qu‟il détermine :
 les points que le vérificateur insère dans son plan de vérification ;
 les genres de sondages de vérification qu‟il effectuera ;
 si le temps est utilisé de manière efficiente ;
 et si la vérification porte sur les éléments à risque appropriés.
Lorsque le vérificateur effectue l‟évaluation du risque de son dossier, il doit prendre en compte les
trois principaux genres de risque décrits ci-après.

FICHE
TECHNIQUE
2.2 Composantes du Risque

Les 3 éléments qui suivent constituent le risque total : (risque de mission)
2.2.1 Le Risque inhérent (RI)

Lors de l‟examen préalable (révision sommaire), le vérificateur devrait avoir recueilli suffisamment de
renseignements pour évaluer le niveau de risque inhérent pour les besoins de la vérification. Cette
évaluation doit être révisée au fur et à mesure que la vérification progresse et que des
renseignements supplémentaires sont recueillis.
Le risque inhérent se rapporte au risque que les renseignements du contribuable ou de l‟inscrit
contiennent des erreurs avant de tenir compte de l‟utilité de ses contrôles internes. Le vérificateur ne
contrôle pas ce genre de risque.
Le risque inhérent a trait à la probabilité que des inexactitudes existent avant que ne soient mis en
œuvre les contrôles internes et les procédés de vérification.
Il y aura normalement un niveau de RI si le contribuable ou l‟inscrit ne dispose pas suffisamment de
contrôles internes ou de procédures. À titre de vérificateur, vous devez pouvoir analyser la situation
exacte de contribuable ou de l‟inscrit afin de déterminer les facteurs qui contribueront au niveau de
RI.
Exemple 1 Un contribuable ou un inscrit qui ne possède pas d‟expérience en comptabilité
et qui a fait ses propres calculs pour établir les montants de TVA.
Exemple 2 Une grande partie des ventes d‟une entreprise est constituée de ventes au
comptant. Comme les pratiques comptables sont plus facilement relâchées dans le cas des
ventes au comptant, le risque inhérent est que des ventes au comptant ne soient pas
déclarées. Le propriétaire de ce genre d‟entreprise devrait mettre en place des mesures de
contrôle interne de l‟accès à la caisse en raison du risque inhérent.
Certains facteurs doivent être pris en considération lors de l‟évaluation du risque inhérent,
notamment :
 les résultats des vérifications précédentes;
 des antécédents de non-conformité;
 les problèmes, pratique et tendances liés à l‟industrie;
 les systèmes et les contrôles du contribuable ou de l‟inscrit
Remarque : le vérificateur n‟exerce aucun contrôle sur le risque inhérent. Le risque est présent, que le
contribuable ou l‟inscrit fasse ou non l‟objet d‟une vérification.
2.2.2 Risque de non-contrôle (RNC) (ou de carence de contrôle)

Il décrit le risque que les contrôles internes d‟un contribuable ou de l‟inscrit ne préviendront pas, ne
détecteront pas ou ne corrigeront pas les problèmes dans ses systèmes ou ses processus, y compris
les données comptables. Le risque de non-contrôle peut être aussi défini comme le risque qu‟une
inexactitude importante dans les états financiers non vérifiés du client, ne soit pas évitée ou décelée
par les contrôles internes mis en place par le contribuable ou l‟inscrit. Tout comme le risque inhérent,
le risque de non-contrôle a trait au passé ; le vérificateur ne peut qu‟évaluer ce genre de risque et ne
peut donc pas le réduire.
Afin d‟analyser le RNC, le vérificateur déterminera si les contrôles internes du contribuable ou de
l‟inscrit fonctionnent adéquatement. S‟il est déterminé qu‟ils sont adéquats, le vérificateur peut faire
confiance aux renseignements pertinents, ce qui réduira le nombre de sondage de vérification qui
seraient requis dans ce domaine. S‟il est déterminé que tous les contrôles internes fonctionnent
efficacement, le RNC sera relativement faible. En revanche, s‟il est déterminé que les contrôles
internes ne sont pas fiables, le RNC sera alors élevé.
Exemple 1 Le comptable d‟une entreprise a enregistré les dossiers bancaires de
l‟entreprise provenant d‟une banque, mais pas d‟une autre institution financière avec laquelle
le contribuable ou l‟inscrit fait affaire.
Exemple 2 Le propriétaire d‟une entreprise reconnaissant le risque inhérent associé aux
ventes au comptant exige que chacune des ventes soit consignée sur un reçu numéroté.

FICHE
TECHNIQUE
2.2.3 Risque de non-détection (RND) (ou d‟omission)

Il décrit le risque lié aux erreurs qui n‟ont pas été détectées à la suite des sondages de vérification. Le
vérificateur contrôle ce genre de risque. Le vérificateur doit porter une attention au RND puisqu‟il
s‟agit du seul risque que le vérificateur puisse contrôler. En raison du RND, le nombre de sondages de
vérification que le vérificateur effectuera aura une incidence directe sur le niveau du risque lié à la
vérification.
Tandis que le risque inhérent et le risque de non-contrôle sont liés à l‟entreprise du contribuable ou de
l‟inscrit, le risque de non-détection est lié à la nature et à l‟étendue des procédés de vérification. Il
incombe au vérificateur de contrôler le niveau du risque de non-détection, et ce, afin d‟éviter une
évaluation exagérée ou insuffisante des registres du contribuable ou de l‟inscrit.
Exemple 1 Un contribuable ou un inscrit dépose de l‟argent de ses ventes dans des
comptes bancaires d‟affaires et d‟autres comptes. Afin de vérifier le montant des ventes, le
vérificateur examine seulement les comptes d‟affaires.
Exemple 2 Lorsqu‟il vérifie les chiffres de ventes, le vérificateur n‟a vérifié que dans une
seule direction, soit depuis le journal des ventes vers les états de banque. En ne vérifiant pas
dans le sens inverse, soit depuis les états de banque vers le journal des ventes, il est possible
d‟oublier certains dépôts qui sont en fait des ventes non enregistrées.
Le Risque (sommaire)
 Lorsqu‟il est question d‟évaluer les risques au cours de la vérification, le jugement
professionnel joue un rôle de premier plan.
 L‟évaluation constante des risques au cours de la vérification donne lieu à une vérification
plus efficace et efficiente.
L‟examen des résultats de vérification garantit que l‟on met fin aux procédures qui ne traitent pas de
sujets de préoccupation relevés. L‟évaluation constante des risques garantit que le plan de
vérification est mis à jour afin de refléter tout changement de circonstances.
L‟évaluation du risque est un processus continu. Au fur et à mesure que le vérificateur obtient de
nouveaux renseignements au cours de la vérification, le vérificateur doit réévaluer les questions à
risque et établir si elles ont été résolues et si de nouveaux secteurs de risque ont été déterminés. En
l‟absence de cette évaluation continue des risques au cours du processus de vérification, il se peut
que le vérificateur effectue des procédures de vérification inutiles ou passe à côté de secteurs
d‟inobservation.
2.3 Système de contrôle interne

2.3.1 Qu‟est-ce qu‟un système de contrôle interne ?
Le système de contrôle interne est composé de mécanismes qu‟une entité met sur pied pour prévenir
ou détecter des erreurs importantes dans ses livres et registres comptables, pour préserver son
patrimoine et pour s‟assurer de l‟utilisation optimale de ses ressources. Bien qu‟ils puissent sembler
faire partie intégrale du système comptable, les mécanismes de contrôle interne viennent s‟ajouter au
système comptable normal.
Voici quelque exemple de systèmes de contrôle :
 l‟autorisation appropriée de toutes les opérations et activités ;
 une répartition appropriée des tâches ;
 la conception et l‟utilisation de documents et de registres adéquats ;
 des mesures de sécurité adéquates sur l‟accès aux biens et aux registres et sur l‟utilisation de
ceux-ci ;
 la vérification établie par ordinateur ou manuelle de l‟exécution de la prestation et de la
précision des montants enregistrés.
Le vérificateur doit être en mesure d‟évaluer les systèmes de contrôle interne et le système comptable
(voir 2.4) du contribuable ou de l‟inscrit. Le plan de vérification sera élaboré ou modifié selon les
conclusions que le vérificateur tirera à la suite de l‟évaluation de ces systèmes sur place (sur le
terrain).

FICHE
TECHNIQUE
Voici quelques exemples de mécanismes de contrôle interne :

 le déroulement des opérations est organisé de manière à assurer que le travail d‟une
personne est vérifié par un tiers ou tout simplement vérifié à nouveau.
 avant que le traitement ne commence, les étiquettes des fichiers internes sont appariées par
un programme informatique à l‟aide d‟une liste de noms saisis manuellement, et ce, dans le
but d‟éviter qu‟un fichier maître ne soit mis à jour avec un mauvais fichier de détails.
 avant que le traitement ne commence, le programme informatique effectue des contrôles de
la validité du numéro d‟une pièce, d‟une facture ou d‟un employé. Les numéros d‟assurance
sociale ou de permis de conduire sont d‟autres exemples de numéros créés chacun à partir
d‟une formule précise conçue pour aider à détecter les faux numéros camouflés. L‟utilisation
de cette méthode éviterait que le système de paye n‟émette un chèque à un employé
inexistant ou qui a quitté son emploi.
Le mécanisme de contrôle interne est conçu pour aider la direction; il n‟est mis en place que si le coût
du contrôle est moindre que le coût des erreurs ou des problèmes à résoudre.
Un autre exemple de contrôle interne consiste à joindre le connaissement à la facture appropriée
avant que le paiement ne soit autorisé. Bien que cette procédure ne fasse pas partie du système
comptable en soi, elle permet d‟assurer que l‟entreprise ne règle pas des factures reçues par erreur
ou établies à l‟égard de biens non reçus.
Bien que les contrôles internes soient conçus pour aider la direction, ils peuvent aussi être utiles au
vérificateur; en effet, un contrôle interne efficace fera souvent en sorte d‟améliorer la fiabilité des
registres comptables.
L‟efficacité de tout système de contrôle dépend de l‟environnement de contrôle.
2.3.2 Pourquoi évaluer le contrôle interne à l‟étape de la planification de la vérification ?

Le contrôle interne est évalué à l‟étape de la planification de la vérification pour deux raisons
fondamentales interdépendantes.
 Si des mécanismes de contrôle interne efficaces sont mis en place durant la période de
vérification pour certains comptes ou certaines catégories d‟opérations, le nombre de
sondages de corroboration effectués lors de la vérification pourrait s‟en trouver diminué. Le
sondage de corroboration, couvert en détail dans l‟étape 3, traite de la précision des soldes
des comptes et des détails des opérations, tel que le classement. Les sondages de
corroboration constituent généralement la partie des sondages de vérification la plus
coûteuse en temps et en efforts. Il est impossible d‟effectuer des sondages sur l‟ensemble
des opérations; par ailleurs, le montant du budget alloué au temps de vérification doit être
raisonnable, tant dans l‟intérêt du contribuable ou de l‟inscrit que dans celui de
l‟administration. Pour mener une vérification efficace, il importe de reconnaître les secteurs
où il est possible d‟épargner du temps et de réduire les sondages de corroboration.
 Par ailleurs, comment le vérificateur peut-il se fier à la précision des soldes des comptes du
grand livre général s‟il constate des lacunes au niveau du contrôle interne ? Par exemple, le
vérificateur sait que durant le congé annuel de l‟employé responsable de classer les
dépenses du contribuable ou de l‟inscrit (15 %, 7 %, 0 % ou personnelles), en juillet et août de
chaque année, un stagiaire en comptabilité est chargé d‟effectuer son travail. Le travail d‟un
étudiant inexpérimenté peut-il être aussi fiable que celui de la personne qui fait le travail dix
mois par année ? Le contrôle interne est vérifié non seulement pour aider le vérificateur à
réduire les sondages de corroboration dans certains secteurs, mais également pour lui
permettre de reconnaître les secteurs qui pourraient nécessiter davantage de sondages de
corroboration et de se concentrer sur ces secteurs.
2.3.3 Évaluation du système de contrôle interne

L‟évaluation du contrôle interne comporte les étapes suivantes :
 déterminer les contrôles internes que le contribuable ou l‟inscrit avait l‟intention de mettre en
place dans son entreprise ;
 établir, le cas échéant, lesquels de ces contrôles seraient utiles à la vérification, en vue de
garantir que les soldes d‟un compte en particulier ou d‟autres registres sont corrects ;

FICHE
TECHNIQUE
 déterminer si ces contrôles internes spécifiques se sont révélés efficaces durant toute la
période de vérification.
Les deux premières étapes ci-dessus constituent l‟évaluation préliminaire du contrôle interne; la
troisième se nomme soit test de conformité, soit, plus simplement, test de contrôle.
Malgré que le test de contrôle soit utilisé pour réduire les sondages de corroboration, le fait que le test
de contrôle ne révèle aucune erreur ou aucun écart ne signifie en rien que le compte ou la catégorie
de transaction ne contient aucune erreur de corroboration. Supposons, par exemple, qu‟un employé
soit chargé de contre-vérifier la précision des factures et d‟apposer sa paraphe afin de démontrer
qu‟elle a été vérifiée, l‟absence de l‟initiale de l‟employé sur la facture ne signifie pas qu‟elle est
erronée. La facture pourrait avoir été vérifiée, la personne responsable ayant simplement oublié d‟y
apposer son initiale. Cependant, il est également possible qu‟elle n‟ait pas été vérifiée, sans toutefois
contenir d‟erreur. Il est important de ne pas confondre le test de contrôle avec le sondage de
corroboration.
2.3.3.1 Évaluation préliminaire du contrôle interne

Le vérificateur aura à vérifier une gamme d‟entreprises allant de la petite (du genre boutique
familiale) à la moyenne (tel un cabinet de dentiste, un bureau d‟ingénieurs, une entreprise industrielle
de taille moyenne, etc.). Le système de comptabilité pourra être bien conçu ou presque totalement
inexistant. Dans une très petite entreprise, il n‟est pas rare que le système comptable consiste
uniquement à réunir les reçus correspondant aux dépenses et les relevés bancaires. Lorsque le
système comptable comme tel fait défaut, il est inutile de perdre du temps à évaluer le contrôle
interne (voir 2.4).
Une fois que la documentation concernant le système comptable aura été réunie et qu‟une révision
générale aura été effectuée, le vérificateur devra faire une évaluation préliminaire du contrôle interne.
Il s‟agit de déterminer si le contrôle spécifique affecte la fiabilité des registres comptables (et
contribue par le fait même à prévenir ou à détecter une erreur importante).
La première étape consiste toujours à déterminer quels modes de contrôle sont en place. Le
vérificateur pourra déterminer au cours d‟une entrevue avec le contribuable ou l‟inscrit le mécanisme
de contrôle que celui-ci avait l‟intention de mettre sur pied. Le contrôle sera différent de celui qui aura
été mis en place au cours de la période de vérification : les employés ont alors tendance à oublier ou
à emprunter des raccourcis afin d‟accélérer leur travail; ou alors, les employés n‟ont peut-être pas très
bien compris comment s‟effectue le mécanisme de contrôle.
La deuxième étape consiste à déterminer l‟efficacité du contrôle souhaité – le contrôle serait-il
efficace s‟il fonctionnait comme prévu ?
Si l‟évaluation préliminaire devait démontrer que certains contrôles méritent une évaluation
supplémentaire, le vérificateur pourrait alors effectuer les tests de conformité qui détermineraient si
le contrôle fonctionnait comme prévu, et ce, pour la durée de la période visée par la vérification.
Il n‟y a pas à effectuer des tests de conformité si le vérificateur décide que les contrôles internes en
place ne sont pas fiables ou qu‟un tel test ne serait pas efficace. Il y a lieu de passer plutôt
directement à l‟étape suivante de la vérification, qui consiste à n‟utiliser que des procédés de
corroboration orientés vers les registres comptables faisant l‟objet d‟une vérification.
Tout compte fait, nous en revenons à la gestion du risque de mission (vue à l‟étape 2) lié à la
vérification; et l‟évaluation du contrôle interne représente l‟un des outils qui permettra d‟accomplir
cette tâche.
2.3.3.2 Liste de contrôle pour l’évaluation du contrôle interne

Au moment de procéder à l‟évaluation préliminaire d‟un contrôle interne, le vérificateur devrait tenir
compte des éléments qui suivent. Notre préoccupation principale demeure la fiabilité des registres; or,
généralement, plus le propriétaire ou l‟actionnaire est impliqué, moins les écritures sont fiables.
Les facteurs pour l‟évaluation du contrôle interne sont séparés en quatre catégories :
1) L‟examen sommaire des registres
La fiabilité des registres repose sur l‟examen des éléments suivants :
 le rapport du vérificateur externe sur le contrôle interne ;
 l‟existence même d‟un vérificateur interne ;
FICHE
TECHNIQUE
 l‟existence et l‟utilisation de modes d'emploi ou de guides ;

 une grande quantité d‟écritures de journal de correction ;
 le contrôle sur l‟autorisation des écritures de journal ;
 la condition générale des registres (c.-à-d. mal tenus, précis) ;
 l‟utilisation fréquente d‟états intermédiaires.
Éléments à considérer afin de déterminer l‟impact de la participation de l‟actionnaire :
 l‟entreprise a peu d‟actionnaires ;
 si l‟entreprise a peu d‟actionnaires, la mesure dans laquelle le propriétaire participe aux
opérations quotidiennes (absentéisme du propriétaire, participation occasionnelle ou quoti-
dienne) ;
 la renonciation du vérificateur public (le cas échéant) a trait à un sujet pour lequel le
propriétaire a fourni les renseignements (p. ex., la prise d‟inventaire) ;
 l‟ampleur de la participation du propriétaire à la préparation des états financiers et des décla-
rations de revenus.
2) Le cycle des ventes et des reçus
La fiabilité des registres repose sur les éléments suivants :
 utilisation de formulaires prénumérotés en série (factures de ventes, registres d‟expédition) ;
 contrôle sur l‟utilisation des formulaires prénumérotés ;
 distribution des tâches incompatibles (vente, expédition, inscription des CC, encaissements) ;
 rapprochements (états mensuels aux clients, balance de vérification des CC) ;
 contrôle sur l‟inscription des ventes en consignation (par l‟entreprise au nom d‟autres parties,
par d‟autres au nom de l‟entreprise) ;
 bien-fondé de la désignation du capital contre les encaissements ;
 politique concernant la désignation et le contrôle des résidus ou autres sous-produits
vendables.
 participation de l‟actionnaire dans la vente, l‟expédition, l‟inscription, les reçus, l‟autorisation
de notes de crédit, les opérations bancaires ;
 l‟actionnaire s‟occupe exclusivement de certains comptes.
3) Le cycle des achats et des paiements

 l‟utilisation de formulaires prénumérotés en série (demande d‟achats, bordereau de récep-
tion, chèques) ;
 contrôle sur l‟utilisation des formulaires prénumérotés ;
 distribution des tâches incompatibles (achats, réception, inscription des comptes clients,
paiements) ;
 rapprochements (relevés mensuels des fournisseurs, relevés bancaires, balance de vérifi-
cation des comptes clients) ;
 contrôle sur les livraisons effectuées directement chez les clients par les fournisseurs ;
 bien-fondé de la désignation des biens contre les charges (dépenses liées aux
immobilisations construites, politique concernant l‟immobilisation des réparations majeures
ou des rénovations) ;
 politique concernant la distribution des dépenses qui ne sont pas déductibles aux fins de
l‟impôt sur le revenu ;
 utilisation des méthodes du fonds de caisse à montant fixe ;
 le montant de retenue en vertu de la Partie XIII a été calculé au bon taux tel que prescrit dans
le traité fiscal pertinent ;
 les montants afférents à l‟article 105 du Règlement et à la Partie XIII ont été retenus
adéquatement et au bon moment, et remis à temps.
 la participation de l‟actionnaire dans les achats, la réception, l‟inscription et le paiement ;
 le traitement des escomptes, des ristournes, etc. (déduites avant le paiement ou expédiées
périodiquement par les fournisseurs) ;

FICHE
TECHNIQUE
 inscription distincte des opérations personnelles de l‟actionnaire aux registres des opérations
commerciales de l‟entreprise.
4) Les stocks (inventaires)

 utilisation d‟un système d‟inventaire permanent et contrôle sur les redressements réels et
ceux inscrits aux livres ;
 distribution des tâches (prise d‟inventaire, compilation, méthodes d'évaluation des stocks) ;
 politique concernant les méthodes d‟évaluation des « travaux en cours » (étapes du pro-
cessus, inscription des frais généraux) ;
 politique concernant les provisions pour pertes et désuétude.
 participation de l‟actionnaire à l‟accès à l‟inventaire, à la prise d‟inventaire et à l'évaluation de
celle-ci.
2.3.3.3 Impact du contrôle interne sur la stratégie de vérification

Le test et l‟évaluation du contrôle interne permettent de déterminer si le niveau du risque de non-
contrôle (les chiffres réels ne sont pas attribués) concernant le solde d‟un compte particulier ou les
catégories d‟opérations est élevé, moyen ou minime. Ces enseignements aideront à établir le plan de
vérification et à développer l‟approche que le vérificateur utilisera pour réaliser ce plan.
La « catégorie d‟opérations » a trait à l‟importance de s‟attarder au contrôle, lequel touche davantage
la façon dont une opération est comptabilisée que le solde du compte examiné. Si la vente nº 1 est
comptabilisée avec une valeur de 1 000 $ au lieu de 10 000 $ et que la vente nº 2 est comptabilisée
avec une valeur de 10 000 $ au lieu de 1 000 $, une telle erreur compensatoire ne touchera pas le
solde des ventes, mais risque d‟engendrer des erreurs fiscales, comme le taux approprié de TVA
appliqué sur les fournitures taxables.
Une opération correctement comptabilisée peut fort bien s‟avérer mal classée. Ainsi, les opérations
impliquant des personnes apparentées pourraient être comptabilisées de telle manière qu‟elles
permettent au contribuable ou à l‟inscrit de certifier qu‟elles ont été effectuées à la juste valeur
marchande.
Sommaire
Si le vérificateur est convaincu dans les exemples ci-dessus que le contribuable ou l‟inscrit, tout au
long de la période visée par la vérification, avait mis en place des contrôles internes qui permettaient
de détecter ou d‟empêcher des erreurs importantes dans le traitement de ces opérations, il pourra en
conclure que le niveau de risque de non-contrôle (voir 2.2.2) est faible pour ce type de contrôle. En
conséquence, lorsqu‟il établira son plan de vérification, le vérificateur pourra réduire la quantité de
sondages de corroboration pour ce compte du grand livre ou pour cette catégorie d‟opérations.
2.4 Évaluation du système comptable

Sans tenir compte des conclusions tirées du mécanisme de contrôle interne, le vérificateur devra
effectuer des sondages pour recueillir les indices qui serviront à dégager les forces et les faiblesses
du système comptable. L‟ampleur de l‟examen initial des registres dépendra de la taille et de la
complexité de l‟entreprise vérifiée. Un examen des registres comptables fournira des renseignements
au sujet :
 des registres produits et utilisés par le système du contribuable ou de l‟inscrit ;
 de la qualité des registres en général ;
 des faiblesses du système comptable.
Les énoncés qui suivent illustrent sommairement plusieurs raisons d‟évaluer le système comptable.
1) Déterminer si les livres et registres sont complets :

FICHE
TECHNIQUE
 déterminer si les livres et registres sont adéquats pour exécuter une vérification basée sur les
faits ou s‟il y a lieu d‟effectuer une vérification selon la méthode en bonne et due forme de
l‟avoir net ;
 déterminer si une demande officieuse ou une demande péremptoire doit être délivrée afin
d‟assurer la tenue de livres et registres adéquats.
2) Comprendre la méthode utilisée par le contribuable ou l‟inscrit pour inscrire les opérations :
 déterminer les données de base utilisées pour établir les états financiers ;
 déterminer quels registres sont établis et par qui ;
 utiliser les registres et les documents à l‟appui en vue de déterminer et de sélectionner les
faiblesses du système.
3) Déterminer les registres et documents manquants qui sont nécessaires pour exécuter la
vérification
4) Déterminer la fiabilité des livres et registres :
 déterminer l‟exactitude et l‟intégralité ;
 assurer l‟observation de la Loi ;
 assurer l‟observation de la Loi sur la TVA ;
 déterminer si la méthode comptable appropriée a été utilisée.
5) Établir un lien entre renseignements internes et externes obtenus et les registres :
 déterminer la qualité des renseignements obtenus ;
 confirmer les données.
6) Recueillir des renseignements concernant les secteurs problèmes identifiés lors de l‟étude
préliminaire du dossier et de l‟entrevue initiale
7) Déterminer les éléments des états financiers qui devraient être examinés de plus près
L‟évaluation du système comptable consiste à examiner le système comptable, évaluer toute

faiblesse reconnue et examiner les dossiers du représentant, s‟il y a lieu.
Voici quelques exemples de secteurs spécifiques du système comptable qui sont du ressort du
vérificateur.
 Le classement approprié des différents comptes, tels les ventes taxables, celles qui sont
détaxées ou exemptes de taxe aux fins de la TVA.
 Le classement de différents montants aux fins de la loi, comme les montants réels contre les
montants en capital, les montants personnels contre les montants payés pour gagner un
revenu.
 La précision des montants inscrits.
 Le bien-fondé des crédits de taxe sur les intrants qui ont été consignés.
 L‟inscription des opérations selon les règles du moment de l‟engagement.
 L‟évaluation des montants estimés par la direction tels que les opérations avec lien de
dépendance ou les dépenses pour mauvaises créances.
3. Étape 3 : Examen des risques durant la vérification sur place

Le risque dont on a fait l‟élaboration à l‟étape 2 doit être repris ici et adapté pour tenir compte du
travail de vérification sur place (sur le terrain). Le vérificateur doit réévaluer le risque par rapport à
chaque sujet de préoccupation, ainsi qu‟à la vérification dans son ensemble. À mesure qu‟avance la
vérification, il faudrait mettre à jour l‟évaluation des risques en se fondant sur le résultat des
procédures et des tests de vérification effectués pour déterminer s‟il est nécessaire de modifier le
plan de vérification.
Il est important de se rappeler que :
 chaque procédure de vérification est conçue pour amoindrir le risque de non-détection d‟un
sujet de préoccupation relevé
 si le sujet de préoccupation qui a été relevé n‟existe plus, il n‟est pas nécessaire de procéder
à d‟autres tests
 lorsque tous les sujets de préoccupation ont été convenablement réglés, la vérification devrait
être conclue.

FICHE
TECHNIQUE
3.1 Système du contrôle interne

À l‟étape 2, le vérificateur a élaboré son plan de
vérification en fonction des remarques du
sélectionneur et des résultats de sa révision
sommaire. Il doit maintenant déterminer s‟il y a lieu de
modifier le programme de vérification en fonction :
 de l‟entrevue menée auprès du contribuable
ou de l‟inscrit ;
 de la visite de l‟entreprise (au besoin) ;
 de l‟examen des livres et registres ;
 de l‟examen et de l‟évaluation du système
comptable ;
 du contrôle interne de l‟entreprise ;
 de l‟examen des écritures de journal et de la
documentation à l‟appui.
Également à l‟étape 2, on a indiqué comment évaluer
les systèmes de contrôle interne et comptable d‟un
contribuable ou d‟un inscrit. En parcourant le graphique de cheminement à l‟étape 2, le vérificateur a
suivi la démarche de vérification pour :
 l‟importance des contrôles internes ;
 évaluer le système de contrôle interne du contribuable ou de l‟inscrit ;
 évaluer le système comptable du contribuable ou de l‟inscrit ;
 déterminer l‟incidence des systèmes de contrôle interne et comptable du contribuable ou de
l‟inscrit sur le plan de planification de la vérification.
Maintenant, au terme de l‟étape 3, le vérificateur sera en mesure d‟évaluer les systèmes de contrôle
interne et comptable du contribuable ou de l‟inscrit une fois sur place (sur le terrain).
3.1.1 Cueillette des éléments probants en termes de contrôle interne

Quatre questions se posent au sujet de la cueillette des éléments probants pendant un test de
contrôle.
1. Le mécanisme de contrôle interne a-t-il été effectué ?
2. A-t-il été effectué comme il se doit ?
3. A-t-il été effectué par la personne qui devait le faire ?
4. Le mécanisme de contrôle interne a-t-il été effectué durant toute la période pendant
laquelle le vérificateur a prévu de l‟utiliser ?
Les tests de contrôle interne supposent généralement la mise en place des quatre mécanismes
suivants en vue de recueillir des éléments probants.
3.1.1.1 Demande de renseignements

S‟informer auprès du personnel sur place pour déterminer qui est responsable de traiter certaines
opérations, qui a accès à certains dossiers, etc.
3.1.1.2 Inspection
Inspecter les documents, quel que soit le format des dossiers (papier ou électronique). Les copies
papier des factures peuvent être inspectées afin de s‟assurer qu‟elles ont été contre-vérifiées par un
autre employé. La documentation du système peut être inspectée afin de vérifier si un contrôle
d‟accès a été programmé. Les fichiers lisibles par machine peuvent être inspectés électroniquement
afin de déterminer quand ils ont été préparés ou révisés. Par exemple, dans le cas d‟un client donné,

FICHE
TECHNIQUE
le connaissement et les documents d‟expédition ont-ils été préparés ou la limite de crédit a-t-elle été
approuvée avant l‟expédition ?
3.1.1.3 Réexécution
Le vérificateur ré-exécute la tâche selon la politique en vigueur dans l‟entreprise et vérifie, par
exemple, un échantillon de factures d‟achats afin de déterminer si le nom des fournisseurs figure
dans la liste des fournisseurs approuvés.
3.1.1.4 Observation
Cette approche est utile pour vérifier le contrôle dont il est difficile de suivre l‟évolution, comme la
distribution des tâches.
Lorsqu‟un système comptable informatisé est en vigueur, avec ou sans progiciel de comptabilité, le
vérificateur constatera probablement que les éléments de preuve documentaires tels que ceux
mentionnés ci-haut sont beaucoup moins nombreux; le contrôle peut être exercé dans le programme
proprement dit. Il y a alors lieu de se poser les questions suivantes : Qui est autorisé à saisir des
données dans le système ? Le programme permet-il de modifier les soldes d‟ouverture sans effectuer
d‟écritures de journal de redressement ? Les données sont-elles vérifiées avant d‟être saisies dans le
système ?
3.1.2 Impact du contrôle interne sur la stratégie de vérification

Le test et l‟évaluation du contrôle interne permettent de déterminer si le niveau du risque de non-
contrôle (les chiffres réels ne sont pas attribués) concernant le solde d‟un compte particulier ou les
catégories d‟opérations est élevé, moyen ou minime. Ces renseignements aideront à établir le plan de
vérification et à développer l‟approche que le vérificateur utilisera pour réaliser ce plan.
Exemple La « catégorie d‟opérations » a trait à l‟importance de s‟attarder au contrôle,
lequel touche davantage la façon dont une opération est comptabilisée que le solde du
compte examiné. Si la vente nº 1 est comptabilisée avec une valeur de 1 000 $ au lieu de
10 000 $ et que la vente nº 2 est comptabilisée avec une valeur de 10 000 $ au lieu de
1 000 $, une telle erreur compensatoire ne touchera pas le solde des ventes, mais risque
d‟engendrer des erreurs fiscales, comme le taux approprié de TVA appliqué sur les fournitures
taxables. Une opération correctement comptabilisée peut fort bien s‟avérer mal classée. Ainsi,
les opérations impliquant des personnes apparentées pourraient être comptabilisées de telle
manière qu‟elles permettent au contribuable ou à l‟inscrit de certifier qu‟elles ont été
effectuées à la juste valeur marchande.
Sommaire :
Si le vérificateur est convaincu dans les exemples ci-dessus que le contribuable ou l‟inscrit, tout au
long de la période visée par la vérification, avait mis en place des contrôles internes qui permettaient
de détecter ou d‟empêcher des erreurs importantes dans le traitement de ces opérations, il pourra en
conclure que le niveau de risque de non-contrôle est faible pour ce type de contrôle. En conséquence,
lorsqu‟il établira son plan de vérification, le vérificateur pourra réduire la quantité de sondages de
corroboration pour ce compte du grand livre ou pour cette catégorie d‟opérations.
3.2 Sondage de vérification

À présent que le vérificateur a complété les deux premières étapes de la vérification, soit la révision
sommaire et l‟évaluation des systèmes comptables du contribuable ou de l‟inscrit, le moment est
venu d‟étudier les sondages de vérification.
Au terme de cette étape, le vérificateur sera en mesure de mener des sondages de vérification directs
et indirects du revenu ayant trait au potentiel de changements au revenu. Le choix des sondages
appropriés afin de déterminer les revenus, les dépenses et le bilan exacts est essentiel à une
vérification efficace. Lorsqu‟il décide quels sondages il devrait effectuer, le vérificateur doit prendre en
considération tous les renseignements qu‟il a recueillis à ce jour, à partir de l‟examen sommaire, des
commentaires du sélectionneur du dossier, de sa discussion avec son chef de brigade, de la visite des
lieux et de l‟évaluation des contrôles internes.
FICHE
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3.2.1 Pourquoi effectuer des sondages de vérification ?

Le sondage de vérification consiste à réunir, à analyser et à interpréter les renseignements en appui
aux résultats de la vérification des opérations du contribuable ou de l‟inscrit à l‟égard du degré de
conformité avec les mesures législatives pertinentes. Les éléments probants doivent être
suffisamment documentés pour appuyer les constatations et conclusions de la vérification.
La portée de la vérification et les sondages spécifiques seront fonction du jugement le vérificateur et
de la façon dont il interprétera les résultats de ses procédures de vérification provisoire, de même que
d‟autres facteurs, notamment :
 les remarques du sélectionneur ;
 le motif de la vérification ;
 l‟historique de la vérification ;
 le niveau d‟assurance requis.
Les sondages que le vérificateur décidera d‟effectuer doivent être fiables et pertinents à la situation.
Dans le contexte de la vérification, la pertinence est en fonction des assertions vérifiables et des
objectifs de vérification liés à ces assertions. Pour qu‟un sondage soit fiable, le vérificateur doit avoir
réuni suffisamment d‟éléments probants pour qu‟un autre vérificateur arrive à la même conclusion
que lui.
3.2.2 Détermination des faiblesses du système comptable

Le vérificateur a examiné les registres comptables sur place et déterminé s‟ils étaient précis et
complets. À cette fin, il a utilisé les renseignements obtenus grâce à l‟examen du contrôle interne et
des registres comptables. Au moment de déterminer les faiblesses, il faut évaluer les risques
d‟erreurs dans le cas des déclarations de revenus.
Voici quelques faiblesses possibles :
 registres préparés sans soin ;
 registres manquants ;
 le contribuable ou l‟inscrit n‟est pas familier avec la tenue de livres ou la législation fiscale ;
 il est impossible d‟établir un rapprochement entre les comptes et les revenus déclarés ;
 de nombreuses écritures de régularisation ont été effectuées pour apporter des corrections ;
 entreprises de vente au comptant ;
 système comptable en partie simple ne prévoyant aucun rapprochement avec les comptes
réels.
L‟examen et l‟évaluation du système du contribuable ou de l‟inscrit indiquent les secteurs où le
système comptable est approprié. Le vérificateur sera en mesure de s‟attarder aux éléments
susceptibles de faire l‟objet de redressements importants. Une fois que ces secteurs auront été
identifiés, il pourra examiner les techniques de vérification (sondage) les plus efficaces pour déceler
les erreurs.
Tout comme il a documenté son évaluation du risque inhérent à l‟étape 2, le vérificateur devra
documenter convenablement les évaluations du risque de non-contrôle et du système comptable. En
se basant sur ces évaluations, il déterminera la nature (genre de sondage, comme la réévaluation, la
confirmation, etc.) et la portée (nombre de sondages) des méthodes de vérification qu‟il prévoit
d‟utiliser.
De même, il ne faut pas oublier que malgré tout le temps investi dans la planification de la
vérification, le plan devra continuellement faire l‟objet d‟une révision à la lumière de nouvelles
preuves, obtenues une fois sur place, qui viendront modifier l‟évaluation de l‟ensemble du risque de
mission ou du risque de non-détection, et ce, à n‟importe quelle étape de la vérification.
3.3 Tests direct

Processus de vérification générale
L‟arbre de décision suivant illustre les étapes générales d‟une vérification des achats et des
dépenses.

FICHE
TECHNIQUE
Voici quelques bonnes raisons d‟examiner les achats et les dépenses :

 lorsqu‟il examine les types de marchandises achetées, le vérificateur obtient des
renseignements sur les types d‟articles qui devraient être inclus dans les ventes ou les
revenus.
 Lorsqu‟il est à l‟affût des indices et des renseignements, le vérificateur peut déceler les
indices de l‟existence des sources de revenus non divulgués.
Par exemple, un magasin d‟articles de sport peut acheter divers articles ou effectuer des dépenses
relatives aux frais d‟une excursion en autobus pour faire de la randonnée en montagne. Des ventes
sont-elles enregistrées au cours de l‟excursion ?

FICHE
TECHNIQUE
Voici une piste de vérification permettant de consigner les ventes.

FICHE
TECHNIQUE
Voici une piste de vérification permettant de consigner les dépenses.
Voici 5 façons qu’un contribuable ou un inscrit peut prendre pour surévaluer les achats ou les
dépenses.
1. Dépenses fausses ou fictives déduites.
2. Erreurs de calcul ou fausses déclarations.
3. Dépenses déduites plus d‟une fois.
4. Passer en charges des éléments en capital
5. Inclure des dépenses personnelles

FICHE
TECHNIQUE
3.4 Tests indirects (sondages indirects de vérification du revenu)

Dans la présente unité, le vérificateur apprendra la manière d‟effectuer des sondages indirects de
vérification du revenu se rapportant aux modifications fiscales éventuelles du dossier. Les sondages
indirects les plus courants comprennent :
 l‟analyse des dépôts bancaires ;
 le contrôle de vraisemblance (recettes – TVA) ;
 l‟analyse des retraits ;
 la provenance et l‟utilisation des fonds ;
 et, au terme de cette unité, le vérificateur aura acquis les connaissances et les compétences
nécessaires pour mener divers tests indirects de vérification courants.
Ces sondages aideront pour établir avec une certitude raisonnable l‟intégrité des revenus déclarés par
une entreprise. Ils aideront également le vérificateur à concilier les écarts concernant les revenus qui
existent à son avis (revenu déclaré dans la déclaration par opposition au revenu gagné).
L‟élément fondamental consiste à utiliser ces critères de façon appropriée.
Bien que le sondage direct soit privilégié pour déterminer la portée de la vérification ou le degré de
non-conformité, le sondage indirect permet, dans tous les cas, de déterminer rapidement le risque de
non-conformité.
3.4.1 L‟analyse des dépôts bancaires

Cette méthode permet d‟évaluer les recettes brutes, la TVA payable et les fournitures assujetties à la
TVA, en se basant sur les dépôts bancaires et sur les fonds supplémentaires requis pour payer les
charges et dépenses. Cette méthode a pour objectif de vérifier la fiabilité des registres et des
déclarations d‟un contribuable ou d‟un inscrit. Lorsqu‟elle est appliquée sous forme de sondage
indirect, elle ne permet pas d‟analyser ou de déterminer la provenance de chacun des dépôts.
L‟analyse des dépôts bancaires s‟applique d‟ordinaire à la vérification d‟une entreprise non constituée
qui utilise un système de comptabilité en partie simple et dont les contrôles internes de rentrées de
fonds montrent des faiblesses. Généralement, elle ne convient pas lorsque le contribuable ou l‟inscrit
utilise un système de comptabilité en partie double fiable et un grand livre. Le vérificateur peut
également utiliser ce type d‟analyse lorsque le revenu est calculé à partir des dépôts bancaires.
La méthode d‟analyse des dépôts bancaires consiste à comparer le montant total des dépôts, des
comptes personnels et des sommes retenues non déposées pour usage personnel et commercial
payé en espèce et ajoutées aux comptes clients, avec les recettes déclarées incluant la TVA. Tout
écart pourrait indiquer la présence de ventes non déclarées.

FICHE
TECHNIQUE
3.4.2 Analyse des dépôts bancaires pour calculer l‟écart entre la TVA et les recettes
Exemple de document de travail.
Méthodes de sondage indirect – Analyse des dépôts bancaires

Exercice se terminant le XXXX
Vérification de la TVA
Dépôts bancaires
Comptes de l’entreprise 35 360,00
Compte personnels 53 879,00
Total des dépôts 89 239,00
Déduire les dépôts non constitués de revenus :

Produits d’un prêt déposé (0,00)
Vente d’immobilisations ou de placements (0,00)
Remboursements d’impôt sur le revenu et de la TVA (697,00)
Chèques au porteur déposés à nouveau (0,00)
Transferts d’un compte à un autre (5 200,00)
Erreurs de la banque et corrections (50,00)
Dépôts non liés à l’entreprise, incluant des revenus d’emploi,
d’intérêts et de location (10 260,00)
Dons, héritages et gains de loterie et autres en espèces (16 000,00)
Total des dépôts non constitués de revenus (32 207,00)
Total des dépôts de rentrées commerciales 57 032,00
Ajouter les décaissements en espèces

Solde d’ouverture de l’encaisse 200,00
Dépenses d’entreprise payées en espèces 5 200,00
Mises de fonds payées en espèce 0,00
Dépenses personnelles payées en espèces 10 700,00
Total des décaissements en espèces 16 100,00
Déduire les fonds dont la provenance est déterminée :

Solde d’ouverture de l’encaisse (200,00)
Retraits en espèces des comptes commerciaux (9 900,00)
Retraits en espèces des comptes personnels (900,00)
Chèques au porteur non déposés à nouveau (5 100,00)
Dons, héritages et gains de loterie et autres en espèces (0,00)
Total des fonds dont la provenance est déterminée (16 100,00)
Total des rentrées commerciales approximatives 57 032,00
Ajouter les comptes clients d’ouverture 4 000,00
Déduire les comptes clients de fermeture (2 000,00)
Total des rentrées commerciales approximatives selon l’analyse
des dépôts bancaires (incluant la TVA) 59 032,00
Déduire la TVA 3 861,00
Total des rentrées commerciales approximatives selon l’analyse
des dépôts bancaires (excluant la TVA) 55 171,00
TVA déclarée 2 450,00
Revenu d’entreprise brut déclaré 35 000, 00
Écart avec la TVA déclarée 1 411,00
Écart avec le revenu d’entreprise déclaré 20 171,00

FICHE
TECHNIQUE
3.5 L‟importance relative

3.5.1 Évaluation de l‟importance relative
Définition : le concept de l‟importance relative reconnaît que certaines transactions ont une plus
grande incidence dans une situation donnée et nécessitent donc un examen plus approfondi de la
part du vérificateur.
Il faut prendre en considération à la fois le risque de vérification et l‟importance relative pour achever
efficacement une vérification et déterminer les efforts de vérification qui doivent être faits.
L‟importance relative est un aspect important de l‟évaluation du risque. Une bonne façon de déter-
miner l‟importance relative consiste à résumer les éléments à risque.
Les éléments suivant peuvent influer sur le niveau d‟importance relative que le vérificateur choisira :
 la taille des activités du contribuable ou de l‟inscrit ;
 la raison pour laquelle le contribuable ou l‟inscrit a été sélectionné pour une vérification ;
 les circonstances entourant un élément en particulier ;
 ou, les objectifs de la vérification.
Le vérificateur doit examiner la situation générale de contribuable ou de l‟inscrit. Son jugement
professionnel déterminera le niveau approprié de l‟importance relative pour la vérification. L‟adminis-
tration fiscale peut également avoir des lignes directrices à ce sujet que le vérificateur peut consulter
pendant sa vérification.
Le vérificateur établit un seuil ou une ligne de démarcation entre les transactions importantes et
celles qui le sont moins. Cela permet au vérificateur de consacrer ses efforts de vérification sur les
secteurs où il y a le plus de chances de relever des cas d‟inobservation qui peuvent donner lieu à une
perte de recettes. La détermination de l‟importance relative est effectuée lors de la planification de la
vérification, en même temps que l‟évaluation des risques.
La détermination de l‟importance relative n‟est pas une science exacte. Cette importance doit être
déterminée au cas par cas ; c‟est une question de jugement professionnel et elle devrait être discutée
avec le chef de service.
L‟importance relative doit être établie à l‟étape de la préparation de la vérification ; toutefois, de
nouveaux renseignements peuvent modifier l‟évaluation initiale de l‟importance relative à mesure que
la vérification progresse.
3.5.2 Qu‟est-ce que l‟importance relative ?

L‟importance relative se mesure dans une circonstance précise où certaines opérations plus
importantes que d‟autres demandent un examen plus approfondi. Le jugement professionnel du
vérificateur servira à déterminer l‟importance relative d‟un contribuable ou d‟un inscrit particulier, et
ce, à partir de facteurs tant qualitatifs que quantitatifs, notamment :
 l‟importance monétaire d‟une opération ou du solde d‟un compte (quantitatif) ;
 l‟implication de la Loi sur la TVA et de la Loi de fiscale (qualitatif) ;
 l‟effet cumulatif (quantitatif) ;
 les circonstances entourant un problème (quantitatif/qualitatif).
3.5.2.1 Détermination de l’importance relative et les activités du contribuable ou de l’inscrit

L‟importance relative s‟exprime soit par un pourcentage d‟un compte quelconque, soit par une
fourchette de pourcentage appliquée aux bases appropriées, p. ex., 3 % à 5 % ou 5 % à 10 % de
fournitures taxables ou de frais admissibles aux fins des CTI ou de toute autre fourchette, soit par un
montant d‟argent fixe.
Exemple 1 Le chef de brigade a accordé une fourchette d‟importance relative de l‟ordre
de 5 % à 10 % dans le cas des fournitures taxables. Les fournitures taxables totalisent 30 000
$ pour la période de vérification.- 5 % des fournitures taxables soit 1 500 $ ; 10 % des
fournitures taxables soit 3 000 $. On dira des opérations ou du solde du compte totalisant
moins de 1 500 $ qu‟ils sont d‟importance négligeable. S‟ils totalisent 3 000 $ ou plus, ils
revêtent assurément une importance relative. Si les opérations (ou le solde) du compte
totalisent un montant entre 1 500 $ et 3 000 $, ils pourront être d‟importance relative selon
leur nature ou leur implication en vertu de la Loi sur la TVA ou la loi sur le revenu.

FICHE
TECHNIQUE
NB : Il faut tenir compte de l’effet cumulatif de chaque opération et de chaque solde de

compte. Lorsque les registres comptables d’un contribuable ou d’un inscrit renferment un
grand nombre de comptes apparentés dont le solde de chacun est inférieur à 1 500 $ mais
qui totalisent un montant bien supérieur à 3 000 $, il y aura lieu de juger que les comptes ont
dans leur ensemble une importance relative. Également, un examen rapide des opérations
des soldes au sens du seuil d’importance relative devrait être effectué pour s’assurer qu’il n’y
a pas de contre-écritures au compte qui rendrait le montant négligeable.
Exemple 2 Pour appliquer la notion d‟importance relative à un montant de taxe fixe en
argent, il faut diviser le montant de la taxe par le taux de taxation pertinent, et ce, afin de
déterminer le montant des fournitures ou des dépenses qui sera jugé d‟importance relative.
Par exemple, si le chef de brigade a convenu d‟un niveau d‟importance relative des recettes
fiscales ou du remboursement de la taxe de vente de l‟ordre de 200 $ en taxe, une opération
[200 $/0,07 =] 2 857 $ serait alors d‟importance relative. Ainsi, au moment de planifier la
portée de la vérification, il y aura lieu d‟accorder moins d‟importance aux articles de
fournitures taxables ou de frais admissibles inférieurs à 2 857 $, et davantage d‟importance à
ceux qui excèdent ce montant.
Malheureusement, aucune formule générique ne peut être appliquée à chacun des cas afin de
déterminer l‟importance relative. Il faut évaluer les circonstances entourant chaque vérification
spécifique. Ces circonstances, soit le volume d‟opérations de l‟entreprise du contribuable ou de
l‟inscrit, la complexité des activités commerciales, le motif de la vérification, etc., détermineront si la
vérification est d‟une importance relative ou non.
Par conséquent, il y aura lieu de discuter et de convenir avec le chef de brigade du niveau
d‟importance relative de chacune des vérifications.
Un montant qui est considéré important pour un contribuable ou un inscrit n‟est peut-être pas
considéré comme tel pour un autre contribuable ou inscrit. Par exemple, une transaction de 1 000 $
est importante lorsque les revenus annuels du contribuable ou de l‟inscrit sont de 30 000 $ (3,3% du
chiffre d‟affaires annuel), tandis que le même montant n‟est probablement pas considéré comme
important lorsque les ventes s‟élèvent à 3 000 000 $ (0,03% du chiffre d‟affaires annuel), à moins
que le montant soit répétitif.
Application de l‟importance relative

Le vérificateur doit être toujours à l‟affut des circonstances qui peuvent transformer un élément peu
important en un élément important. Et vice versa. Lorsque le nombre de transactions est élevé, il peut
être utile de stratifier ce dernier afin d‟inclure un échantillon de toutes les transactions dans la
procédure de vérification.
Importance relative et évaluation des tests de vérification

Les résultats des tests de vérification qui sont menés doivent être évalués afin de déterminer la
prochaine voie à suivre pour la vérification en cours. Le vérificateur doit décider s‟il est justifié
d‟apporter des rajustements en fonction des constatations découlant de la procédure de vérification,
et ce, en examinant le genre d‟erreur(s), l‟effet de(s) erreur(s) et le motif de la vérification.
Ceci complète la fiche technique en ce qui a trait à la programmation du contrôle sur place dans une
démarche d‟analyse-risque.

FICHE
TECHNIQUE
C- Cas pratiques
CAS 1
Sujet de préoccupation relevé : le risque de mission (risque de vérification) (voir 2.1)
Prenez connaissance de chacun des énoncés suivants et indiquez s‟ils sont vrais ou faux.
a) Le risque de non-contrôle est le seul risque sur lequel le vérificateur exerce un contrôle.
Vrai Faux
Le risque de non-contrôle a trait au système de contrôle interne par le contribuable ou l‟inscrit et sur
lequel le vérificateur n‟exerce aucun contrôle. La bonne réponse est : Faux.
b) L‟utilisation de procédées de vérification appropriés réduira le risque inhérent sans toutefois

l‟éliminer.
Vrai Faux
Le risque inhérent a trait à la nature et au genre d‟entreprise et était présent avant même que ne
commence le processus de vérification. La vérification n‟a aucun impact sur ce type de risque de
mission. La bonne réponse est : Faux.
c) L‟évaluation du risque devrait commencer avant que la visite à la place d‟affaire n‟ait lieu.
Vrai Faux
L‟évaluation du risque dois effectivement commencer avant la visite chez le contribuable ou de
l‟inscrit. Elle ne doit pas être effectuée seulement une fois que l‟entrevue initiale avec le contribuable
ou l‟inscrit est terminée. La bonne réponse est : Vrai
CAS 2
Sujet de préoccupation relevé : planification de la vérification (voir 2.2 – Étape 2)
Indiquez si les énoncés sont vrais ou Faux.
1. L‟évaluation du risque est un processus continu.
2. Toutes les entreprises ont les mêmes facteurs de risque.
3. L‟évaluation des contrôles internes fait partie du processus de l‟évaluation du risque.
4. L‟examen analytique est une technique d‟évaluation du risque.
Réponses : 1. Vrai 2. Faux 3. Vrai 4. Vrai

CAS 3
Sujet de préoccupation relevé : risque de non-contrôle (voir 2.2.2)
Évaluez les systèmes de contrôle interne dans chacun des scénarios présentés ci-dessous et
répondez aux questions qui suivent dans l‟espace réservé à cette fin.
Vous effectuez la vérification d‟une entreprise à propriétaire unique exploitée à titre de magasin à prix
modiques de quartier.
 Le risque inhérent est élevé parce que le revenu se compose uniquement de paiements en
espèces.
 La déclaration de TVA pour la période visée par la vérification est à solde créditeur.
 Vous avez constaté que la déclaration du propriétaire ne rapporte que 10 000 $ en revenu
commercial net par année depuis trois ans.
 L‟entreprise inscrit en charges les paiements de location d‟une voiture de luxe, de l‟ordinateur
et de l‟équipement de réfrigération.
 Vos préparatifs en vue de la vérification et l‟entrevue initiale vous ont permis d‟établir que le
propriétaire effectue ou supervise tous les aspects de l‟entreprise
a) En vous basant sur les renseignements présentés, quel est le niveau de risque de non-
contrôle ?
Réponse : Le risque de non-contrôle est : Élevé. Il n‟y a pas de contrôle interne auquel on peut se
fier. Le propriétaire assume ou supervise tous les aspects de l‟entreprise. Rappelez-vous que les
contrôles internes sont mis en place pour le bénéfice du propriétaire/gérant et non pas pour le

FICHE
TECHNIQUE
vérificateur. Même si un contrôle est bon selon le propriétaire, c‟est un contrôle insuffisant dans le
cadre d‟une vérification.
b) Quel est l’impact de ce niveau de risque de non-contrôle sur votre plan ou votre stratégie de
vérification ?
Votre stratégie de vérification consisterait à n‟effectuer que des procédés de corroboration comme
des sondages détaillés d‟opérations spécifiques et de soldes de comptes produits par le système
comptable. Vous n‟effectueriez aucun test de contrôle étant donné que vous ne pouvez vous fier sur
aucun contrôle interne.
CAS 4
Vous effectuez présentement la vérification d‟un hôtel de taille moyenne.
Vous avez rencontré le contrôleur avec qui vous avez discuté en profondeur des activités et des
systèmes comptables de l‟hôtel. Vous avez par la suite documenté le système des recettes et effectué
une revue générale.
Le contrôle interne sur l‟intégralité des recettes est exercé de la façon suivante :
 les recettes sont rapprochées avec le rapport de vérification de nuit de l‟occupation des
chambres multiplié par le tarif de location.
 les rapports d‟entretien pour le nombre de chambres nettoyées sont comparés au rapport de
vérification de nuit.
 ces rapprochements et ces comparaisons sont effectués par un commis du bureau du
contrôleur qui obtient du personnel à la réception les renseignements nécessaires. Une fois
les rapprochements et les comparaisons effectués, le commis paraphe chacun des rapports.
 le contrôleur reçoit les rapports aux fins d‟examen et les paraphe afin d‟indiquer que le
service de contrôle a effectué sa vérification. Le commis-comptable consigne alors les
recettes dans le système comptable informatisé.
contrôle ?
Réponse : Risque de non-contrôle : Moyen. L‟entreprise semble exercer des contrôles internes sur
l‟intégralité des recettes provenant de l‟hébergement.
vérification ?
Réponse : Dans ce cas, vous pourriez très facilement et très rapidement vérifier si les contrôles
étaient en place et fonctionnaient durant la période de référence entière. Par conséquent, vous
effectueriez les tests de contrôle.
CAS 5
Vous effectuez la vérification d‟une entreprise de taille moyenne exploitant une concession
d'automobiles. La description du système pour le cycle des recettes a été documentée et vous avez
effectué l‟examen sommaire.
 La description du système indique que la réceptionniste est responsable d‟encaisser les
paiements en espèces. Celle-ci prépare un ruban de caisse enregistreuse pour le comptant et
les chèques reçus, de même que le bordereau de dépôt. La réceptionniste remet le ruban au
commis des comptes clients et remet l‟argent, les chèques et le bordereau au gérant qui
effectue le dépôt.
 Vous effectuez les tests de contrôle et constatez que la réceptionniste prépare le ruban et le
bordereau de dépôt, puis quitte le bureau au milieu de la période de vérification. Les tâches
de la réceptionniste sont ensuite effectuées par le commis des comptes clients jusqu‟à la fin
de la période de vérification.
contrôle ?
Réponse : Le risque de non-contrôle avant le départ de la réceptionniste : Moyen.

FICHE
TECHNIQUE
Même si la réceptionniste prépare le bordereau de dépôt et qu‟elle reçoit l‟argent comptant, un autre
employé est responsable du contrôle sur les comptes clients. Cette répartition des tâches
incompatibles constitue un contrôle interne rigoureux.
Le risque de non-contrôle après le départ de la réceptionniste : Élevé. Une lacune dans la répartition
des tâches, soit la réception de l‟argent comptant et le contrôle des comptes clients, réduit la
probabilité que des erreurs soient découvertes ou évitées. Vous ne devrez donc vous fier qu‟aux
sondages de corroboration pour cette période.
vérification ?
Réponse : Vous devrez effectuer certains sondages de corroboration pour toute la période; vous
possédez cependant des éléments probants, pour la période suivant le départ de la réceptionniste,
qui justifient l‟élimination des tests de contrôle, mais l‟augmentation des sondages de corroboration.
CAS 6
Sujet de préoccupation relevé : établissement d‟un plan de vérification (voir Étape 2)
Scénario
Votre chef de service vous attribue le dossier suivant pour fin de vérification du revenu
Compagnie A - propriétaire unique- détaillant de fournitures de bureau
État comparatif des revenus et des dépenses
Pour les années se terminant les 31 décembre 2008 et 2009
2008 2009
Ventes 225 000,00 $ 240 000,00 $
Coût des marchandises vendues
Stock d'ouverture 8 000,00 10 000,00
Plus : Achats 87 000,00 130 000,00
Moins : stock de fermeture 10 000,00 11 000,00
Coût des marchandises vendues 85 000,00 129 000,00
Bénéfice brut 140 000,00 111 000,00

Dépenses
Publicité et promotion 27 500,00 26 250,00
Dépense pour mauvaises créances 1 200,00 1 800,00
Déduction pour amortissement 10 250,00 12 000,00
Fret 7 800,00 9 000,00
Intérêts 12 500,00 17 000,00
Impôt foncier 4 000,00 4 200,00
Loyer 7 200,00 7 200,00
Réparation et entretien 18 750,00 15 250,00
Téléphone et services publics 7 000,00 8 500,00
Dépenses d'automobile 12 000,00 8 700,00
Salaires et avantages sociaux 26 000,00 26 000,00
Total des dépenses 134 200,00 135 900,00
Bénéfice net 5 800,00 $ -24 900,00 $

FICHE
TECHNIQUE
Votre chef de service vous demande de préparer un plan de vérification et de lui soumettre pour
approbation.
Préparer votre plan de vérification en tenant compte des étapes de vérification suivant la démarche
d‟analyse-risque
Solution :
Étapes de vérification suggérées :
Étapes de la vérification préliminaire
1. Effectuer des sondages directs et indirects sur les ventes pour confirmer l‟exactitude des
montants déclarés
2. Examiner l‟augmentation des coûts des produits de 2008 à 2009 pour expliquer la raison
pour laquelle l'augmentation n'a pas été suivie par une augmentation semblable des bénéfices bruts.
3. Examiner l'augmentation des frais d'intérêts de 2008 à 2009 et déterminer si elle est
raisonnable.
4. Examiner les facteurs qui ont contribué à la perte importante réalisée en 2009 au lieu d'un
faible bénéfice de 2008. Compte tenu du niveau des ventes semblable entre les deux années, cela
peut-il s‟expliquer?
Suivant une discussion avec le chef de service sur le plan préliminaire de vérification, le chef de
services ajoute des points clés au plan de vérification (ci-dessous en caractère gras). Le plan de
vérification est maintenant complet et approuvé par le chef de service.
Étapes de la vérification : Plan de vérification révisé

1. Effectuer des sondages directs et indirects sur les ventes pour confirmer l’exactitude
des montants déclarés.
1.1) Rapprocher les revenus déclarés aux documents de base pour

déterminer la méthode d'établissement de rapports.
1.2) Mener des sondages de vérification factuels sur les points

faibles de la méthode d'établissement de rapports.
1.3) Effectuer un examen des comptes bancaires personnels du

propriétaire.
2. Examiner l’augmentation des coûts des produits de 2008 à 2009 pour expliquer la
raison pour laquelle l'augmentation n'a pas été suivie par une augmentation semblable
des bénéfices bruts.
2.1) Examiner les achats de 2009 afin de s'assurer qu’ils ont été calculés
correctement.
2.2) Effectuer des sondages relatifs aux projections sur la relation entre des
ventes et le coût des produits vendus.
3. Examiner l'augmentation des frais d'intérêts de 2008 à 2009 et déterminer si elle
est raisonnable.
4. Examiner les facteurs qui ont contribué à la perte importante réalisée en 2009 au
lieu d'un faible bénéfice de 2008. Compte tenu du niveau des ventes semblable entre
les deux années, cela peut-il s’expliquer?
5. Examiner les dépenses liées à la publicité et à la promotion pour s'assurer
qu'aucun montant personnel n'a été demandé en tant que dépense
d'entreprise.
Plan de vérification approuvé par le Chef de service

FICHE
TECHNIQUE
CAS 7
Sujet de préoccupation relevé : sous-estimation possible de la TVA percevable
(voir 3.2 - Étape 3 : durant la vérification)
Procédures de vérification prévues
Étape 1. Le vérificateur doit rapprocher les montants consignés dans les livres et les registres
avec les déclarations de TVA produites.
Étape 2 Le vérificateur doit examiner toutes les factures de ventes d‟un montant supérieur à
1 000 $, plus un échantillon aléatoire de trois factures de ventes par mois, afin de déterminer si le
montant de la TVA a été calculé et consigné comme il se doit.
Solution :
Résultats de vérification :
Étape 1 Achevée si pas d‟erreurs ou d‟écarts relevés.
Étape 2 Après avoir vérifié environ 50% des éléments choisis pour l‟étape 2, le vérificateur
devrait passer en revue les résultats de vérification, et se poser les questions suivantes :
 a-t-on relevé des erreurs quelconques ?
 les erreurs sont-elles importantes par rapport aux recettes ?
 si possible, déterminer la cause de ces erreurs ?
 les erreurs sont-elles isolées ou récurrentes ?
 les erreurs sont-elles attribuables à la défaillance d‟un système ou s‟agit-il d‟erreurs
humaines ?
Il est important d‟examiner les procédures de vérification avant de mettre fin aux tests proprement
dits concernant les éléments sélectionnés pour s‟assurer que ces tests traitent du sujet de
préoccupation relevé.
CAS 8
Sujet de préoccupation relevé : l‟importance relative (voir 3.5)
En quoi l‟importance relative est-elle importante pour le vérificateur ?
Réponse : Après avoir vérifié l‟importance relative des postes des divers états financiers, le
vérificateur pourra, à partir de cette vérification, prendre par la suite des décisions à l‟égard de la
planification, notamment le temps à consacrer à chacun des secteurs.
CAS 9
Sujet de préoccupation relevé : l‟importance relative (voir 3.5)
Cochez la case correspondant au facteur qui influence directement le niveau d‟importance relative.
 Case 1 : La catégorie d‟industrie dans laquelle le contribuable ou l‟inscrit évolue.
 Case 2 : L‟importance monétaire d‟une opération ou du solde d‟un compte.
 Case 3 : Le fait que le contribuable ou l‟inscrit ait déjà fait l‟objet d‟une vérification.
 Case 4 : Le fait que l‟opération soit conforme aux dispositions de la Loi sur la taxe d‟accise ou
de la Loi de l‟impôt sur le revenu.
 Case 5 : L‟impact de l‟opération ou du solde du compte sur la déclaration de TPS/TVH ou sur la
demande de ristourne.
 Case 6 : Le fait que l‟inscrit soit un petit fournisseur.
Vous devez avoir coché les cases 2, 4 et 5.

FICHE
TECHNIQUE
4.2 CSP de l‟entreprise : le contrôle formel

Le contrôle sur les pièces des dossiers professionnels comporte un contrôle formel préalable des
déclarations qui consiste en un recensement des déclarations, complété d'un examen des régimes
d'imposition, et d'un rapprochement des déclarations entre elles et avec les documents d'imposition si
le service gestionnaire du dossier professionnel est différent du service gestionnaire du dossier
personnel.
Les déclarations professionnelles proprement dites sont également rapprochées des pièces
justificatives jointes par le contribuable (certificats d'adhésion à un organisme de gestion agréé,
mentions expresses, etc.).
En matière de TVA, il convient de s'assurer de la prise en charge effective des déclarations.
D'une manière générale, il s‟agit de mettre en ordre le dossier et de découvrir, le cas échéant, les
défaillances que le contribuable a pu avoir en matière d‟obligation déclarative et de demander au
gestionnaire de le mettre en demeure de déposer.
Attention, en cas de défaillance déclarative, il est indispensable pour la validité de la procédure
d'imposition, de s'assurer de l'existence matérielle des mises en demeure et de leur envoi effectif
(présence de l'avis de réception postale ou en main propre) et que celles-ci ne comportent pas
d'erreur dans la désignation du contribuable, de la période et du régime d'imposition. Si une erreur a
été commise, il convient de reprendre la procédure si cela est encore possible.
En tout état de cause, il est hautement recommandé au vérificateur de prendre un contact avec le
service gestionnaire du dossier de l'entreprise ou des dirigeants, afin d'appréhender au mieux
l'environnement global. En effet, certains éléments de contexte peuvent ne pas apparaître dans les
pièces figurant au dossier.
Le contrôle formel est ensuite suivi d'un examen de cohérence.

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4.3 CSP de l‟entreprise : le contrôle de cohérence
Il est recommandé d'effectuer le contrôle de cohérence avant l'examen analytique des déclarations
(contrôle technique). Cette méthode vise, là aussi, à privilégier l'approche globale du dossier.
4.3.1 La cohérence interne

Le contrôle de cohérence interne du dossier professionnel comporte les rapprochements les plus
significatifs des différentes déclarations fiscales (chiffres d'affaires, résultats, TVA, etc.), ainsi que
l'exploitation des documents permanents (statuts, extraits d'actes, rapports de vérification, etc.).
L'examen de cohérence interne et l'exploitation du dossier d'analyse édité dans les outils d'analyse-
risque (lorsqu'ils existent) permettent d'orienter les investigations à entreprendre dans le cadre des
contrôles techniques ultérieurs.
4.3.2 La cohérence externe

Lorsque la déclaration d'ensemble des revenus des dirigeants ou du chef d'entreprise et la déclaration
de résultat professionnel sont souscrites auprès du même service gestionnaire, le contrôle de
cohérence doit impérativement être étendu aux dossiers personnels.
Par ailleurs, si la gestion des dossiers et les informations dont dispose le vérificateur révèlent
l'existence d'un groupe (groupes juridiquement constitués, groupes familiaux, groupes individuels,
etc.), il est recommandé d'étendre le contrôle sur pièces à l'ensemble des dossiers du groupe (à
l'issue de cet examen, un contrôle coordonné pourra éventuellement être engagé).
Le vérificateur doit avoir des connaissances relatives à l‟activité exercée par le contribuable, au type
des services déployés ou à la marchandise qu‟il vend, au système de comptabilisation employé dans
ce type d‟activité, aux particularités du domaine.
4.3.2.1 Le repérage et l'appréhension de l'environnement de l'entreprise

Suivant les dossiers et sous réserve des contraintes matérielles, il peut être intéressant de faire un
repérage préalable sur place. Pour certaines activités, il est utile de réunir des publicités (exemple
rencontré : un pépiniériste avait fait passer des annonces dans la presse locale pour vendre du bois
de chauffage alors que, dans sa comptabilité, il n'avait aucune recette correspondante) ou le
témoignage de clients.
4.3.2.2 Les sites Internet

Internet est susceptible de fournir des renseignements intéressants sur les entreprises ayant atteint
une certaine taille et qui ont généralement un site (utiliser par exemple des moteurs de recherche de
type « Google » ou « Bing », ou consulter des sites spécialisés de type « Kompass », « societe.com »,
etc.). C'est aussi un moyen d'obtenir des informations sur les liens des entreprises hors des frontières
(la plupart des registres du commerce étrangers sont accessibles, y compris pour des pays tels que la
Suisse ou le Luxembourg).
4.3.2.3 Les autres sources

La préparation du contrôle conduit à examiner les notifications et informations reçues depuis la fin du
contrôle antérieur et provenant des personnes physiques, d‟autres organismes de contrôle (douane,
police, parquet) et d‟autres établissements publics.

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4.4 CSP de l‟entreprise : le contrôle technique
Lorsqu'un dossier fait l'objet d'un contrôle sur pièces, ce contrôle ne doit évidemment pas être limité :
 à un poste de la déclaration, mais porter sur toutes les lignes (à enjeu potentiel) ;
 à la dernière année, mais porter sur toutes les années non prescrites.
Bien entendu, ces recommandations sont valables aussi bien pour le contrôle technique des
déclarations professionnelles que pour celui des déclarations des dirigeants.
Dans sa démarche, le vérificateur procédera aux opérations suivantes :
 connaître les caractéristiques du secteur d'activité ;
 rapprocher et analyser les différentes déclarations (les postes du bilan ; le compte de résultat
et les annexes ; rapprochement TVA, etc.) ;
 analyser la situation financière (en utilisant les outils informatiques d‟analyse-risque).
4.4.1 Les caractéristiques du secteur d'activité

Le vérificateur doit se documenter en premier lieu sur les caractéristiques des entreprises du secteur
d'activité concerné. Il peut trouver des informations dans les publications économiques ou
commerciales, ainsi que dans la lecture du rapport des vérifications effectuées sur des entreprises du
même domaine d'activité (ne pas hésiter à prendre contact avec des collègues ayant eu l'expérience
de ce secteur économique) ou dans d'autres sources publiques.
Cette phase de la préparation permettra de déterminer les données significatives de l'activité comme
le taux de marge commercial, la vitesse de rotation des stocks, la part de salaires dans le chiffre
d'affaires, etc.
4.4.2 Le rapprochement et l'analyse des déclarations

La dernière déclaration déposée doit être comparée à celles des périodes précédentes. Il est possible
de voir apparaître des différences d‟une déclaration à l‟autre, en ce qui concerne le chiffre d‟affaires,
les dépenses totales et, implicitement le bénéfice. S‟il y a des différences consistantes entre les
données des déclarations, les causes de ces différences devront être vérifiées.
La comparaison entre les chiffres déclarés entre une année et l‟autre peut fournir une image sur
l‟évolution de l‟activité du contribuable.
La vérification des données de la déclaration de résultats déposée à la fin de l‟année fiscale permet la
comparaison avec les années précédentes : recettes totales, dépenses totales, créances, dettes,
nombre moyen de personnel et, en cas d‟anomalie, ces points seront examinés en priorité lors du
contrôle.)
Tout poste du bilan comptable qui paraît «douteux» doit être comparé avec celui de l‟année
précédente et tout changement majeur des comptes du bilan doit être examiné ; il faut en trouver les
causes et les conséquences sur les obligations fiscales.
Les informations reçues des tiers sont comparées avec celles des déclarations déposées par le
contribuable. En cas de non-concordance, elles seront inscrites sur la liste des objectifs à vérifier en
priorité. Exemple : dans une déclaration TVA créditrice apparaissent des exportations non confirmées
par les Douanes.
Les comparaisons entre impôts sont particulièrement pertinentes :
 chiffre d'affaires imposable à la TVA et chiffre d'affaires retenu en matière d'impôt sur les
bénéfices (sous réserve des règles relatives à l'exigibilité de la TVA) ;
 achats, charges avec TVA et acquisitions d'immobilisations à comparer avec la TVA déduite ;
 salaires portés en charge déductible du bénéfice et salaires déclarés pour les cotisations
sociales, etc.
Cf. annexes :
 Exemples d‟état comparatifs et d‟analyse des déclarations

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4.4.3 Le cas des contribuables à fort enjeu et des groupes de sociétés

Dans le cas des contribuables à fort enjeu ou des sociétés apparentées, il existe des particularités
dont il faut tenir compte lors de la préparation du contrôle, à savoir :
 sous quelle forme la société contrôlée est-elle liée à une ou plusieurs sociétés ?
 existe-t-il des rapports non juridiques entre la société à contrôler et d'autres personnes
morales ayant des intérêts économiques communs ? Les associés ou les administrateurs des
sociétés sont-ils membres de la même famille (époux, fils, etc.) ?, etc.
Il est important, dès la préparation du dossier, de détecter ces situations dans la mesure où cela
permet :
 d'exercer un choix sur la méthode de vérification en privilégiant, chaque fois que cela est
possible, le contrôle coordonné qui permet une approche beaucoup plus efficace des
problématiques fiscales des sociétés apparentées.
 d'orienter le contrôle vers les risques de distorsion dans les relations avec les sociétés
apparentées ou avec les associés.
 de préparer l'organigramme du groupe.
4.4.4 La cohérence des résultats et la situation financière

L'entreprise existe par la mise en œuvre de moyens ; son existence ne peut se poursuivre que par la
réalisation de résultats.
Le contrôle sur pièces consiste à apprécier la sincérité apparente des résultats déclarés.
Le résultat déclaré par une entreprise peut être considéré comme sincère s'il permet de rémunérer
normalement les personnes qui interviennent dans son activité et si la rémunération de ces
personnes est cohérente avec les moyens mis en œuvre.
La notion de résultat est donc fondamentale. Elle n'a cependant pas la même signification pour
l'exploitant, les divers agents économiques, l'administration ou l'entreprise elle-même.
 pour l'exploitant, le résultat est le bénéfice prélevé : l'activité de l'entreprise doit donc
permettre la rémunération de l'exploitant ;
 pour les autres agents économiques qui participent à l'activité de l'entreprise (associés,
salariés, emprunteurs, prêteurs), le résultat est la part de richesse créée par l'activité de
l'entreprise et qui leur revient en fonction de cette participation ;
 pour l'administration, le résultat est un bénéfice fiscal qui constitue la base de taxation à l'IR
ou à l'impôt sur les sociétés ;
 pour l'entreprise, le résultat est un chiffre d'affaires et un bénéfice comptable.
L'importance de la notion de résultat conduit à formuler les deux questions suivantes :
 pour qui travaille l'entreprise ? Qui va bénéficier des résultats générés par l'activité de
l'entreprise ?
 comment travaille l'entreprise ? Quels moyens met-elle en œuvre pour obtenir le résultat
déclaré ?
Cette méthode de travail permet d'étudier successivement :
 les prélèvements, dans le cas d'une exploitation individuelle soumise à la production d'un
bilan ;
 la rémunération des salariés en liaison avec les richesses créées par l'entreprise.
De même, si la situation financière de l‟entreprise apparaît « mauvaise » (se traduisant par exemple,
par un résultat déficitaire sur plusieurs années dans un secteur économique qui ne semble pas
particulièrement confronté à une crise), il convient de s‟interroger sur l‟origine des fonds apportés à
l‟entreprise (injection de fonds provenant de chiffres d‟affaires occultes ; phénomène de sous-
capitalisation entretenu ?, etc.).
4.4.5 Les vérifications de comptabilité antérieures

Le vérificateur doit étudier soigneusement les rapports établis à l'occasion des précédents contrôles
(sur pièces ou sur place) du contribuable.

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Cet examen est obligatoire pour définir la période vérifiable et donc respecter la procédure de
contrôle.
C'est également une source irremplaçable de renseignements sur l'entreprise, son comportement
fiscal habituel, les points faibles de son organisation, etc.
Le comportement fiscal antérieur sera également un élément déterminant pour la qualification fiscale
des infractions constatées. Ce qui apparaissait comme une simple erreur au cours d'un précédent
contrôle deviendra souvent une fraude fiscale en cas de récidive.
Si la précédente vérification est récente, il sera intéressant d'examiner comment l'entreprise a intégré
les rectifications dans sa comptabilité (par exemple, les rappels de TVA ont-ils été considérés comme
des charges déductibles du bénéfice fiscal soumis à l'impôt sur le bénéfice ?).

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4.5 CSP du dirigeant : le contrôle formel
Le contrôle sur pièces des dirigeants d‟entreprise comporte un contrôle formel préalable des
déclarations qui consiste en un recensement des déclarations, complété d'un rapprochement des
déclarations entre elles et avec les documents d'imposition si le service gestionnaire du dossier
professionnel est différent du service gestionnaire du dossier personnel.
Les déclarations personnelles proprement dites sont également rapprochées des pièces justificatives
jointes par le contribuable.
D'une manière générale, il s‟agit de mettre en ordre le dossier et de découvrir, le cas échéant, les
défaillances que le contribuable a pu avoir en matière d‟obligation déclarative et de demander au
gestionnaire de le mettre en demeure de déposer.
Attention, en cas de défaillance déclarative, il est indispensable pour la validité de la procédure
d'imposition, de s'assurer de l'existence matérielle des mises en demeure et de leur envoi effectif
(présence de l'avis de réception postale ou en main propre) et que celles-ci ne comportent pas
d'erreur dans la désignation du contribuable, de la période et du régime d'imposition. Si une erreur a
été commise, il convient de reprendre la procédure si cela est encore possible.
En tout état de cause, il est hautement recommandé au vérificateur de prendre un contact avec le
service gestionnaire du dossier des dirigeants, afin d'appréhender au mieux l'environnement global.
En effet, certains éléments de contexte peuvent ne pas apparaître dans les pièces figurant au dossier.
Le contrôle formel est ensuite suivi d'un examen de cohérence.

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4.6 CSP du dirigeant : le contrôle de cohérence
Le contrôle sur pièces global du dossier de l‟entreprise et celui de son dirigeant permet d‟apprécier
une cohérence globale des flux économiques et financiers entre les différentes personnes juridiques.
Si l‟approche technique de chaque ligne des déclarations déposées par le dirigeant est indispensable,
l‟approche de cohérence globale est également très instructive.
La démarche du dirigeant d‟entreprise se situe rarement sur un plan purement philanthropique.
Par conséquent, il convient d‟appréhender de la façon la plus précise possible le dossier du dirigeant
à travers ses relations économiques et financières avec les structures dans lesquelles il apparaît.
4.6.1 La cohérence interne à l’entreprise

Il convient de mettre en perspective d‟un côté l‟investissement initial dans l‟entreprise (biens et
valeurs apportés, pourcentage de détention dans le capital, pouvoir de contrôle) et les fonctions
exercées (simple administrateur ou associé, dirigeant), avec le retour sur investissement (salaires,
avantages en nature, prélèvements de l‟exploitant, dividendes, plus-value sur cessions de titres,
rémunération de comptes courants).
Toute opération « excessive » de la part du dirigeant se retrouve au niveau des comptes de
l‟entreprise. Si la fiscalisation de ces situations « anormales » est souvent possible au niveau de
l‟entreprise, le service ne doit pas se dispenser d‟une approche purement personnelle des différentes
déclarations déposées par le dirigeant.
L‟ensemble des revenus du dirigeant provenant de l‟entreprise doit être appréhendé par rapport à la
situation financière et économique de l‟entreprise.
L‟âge du dirigeant, l‟ampleur de ses activités professionnelles, sa situation géographique personnelle
par rapport à celle de ses entreprises, le montant de ses revenus professionnels par rapport à son
revenu global, sont autant de caractéristiques qui, lorsqu‟elles sont appréhendées dans leur
ensemble, peuvent révéler des situations parfaitement incohérentes, susceptibles d‟être synonymes
de fraude fiscale.
4.6.2 La cohérence des revenus du dirigeant

Une balance de cohérence apparente sera établie en comparant les ressources connues que le
dirigeant a reçues et les sommes dépensées par lui.
Elle sera d‟autant plus pertinente, qu‟elle sera réalisée sur toute la période non prescrite, afin de
constater l‟évolution globale des ressources et des dépenses.
Elle sera notamment dressée dans les cas d‟acquisitions importantes d‟immeubles, de valeurs
mobilières de placement, de meubles de valeurs (voitures de luxe, œuvres d‟art, chevaux de course,
bateaux, etc.), ou lors de prêts de sommes importantes (apports en compte courant, etc.).
Il convient de s‟assurer que le maximum de cohérence existe entre d‟une part, le montant du revenu
disponible, et d‟autre part, le train de vie et les diverses acquisitions que font apparaître les éléments
du dossier ou la notoriété du contribuable.
Chez l‟exploitant individuel, la détermination des prélèvements et des apports à l‟entreprise
individuelle est primordiale.
4.6.2.1 En cas de prélèvements ‘’excessifs’’

L‟entreprise doit financer les prélèvements importants de l‟exploitant, soit sur ses fonds propres
(capital et résultats antérieurs), soit par des emprunts ou des découverts bancaires générant des frais
financiers, soit au détriment des fournisseurs, des organismes sociaux ou de l‟Etat.
4.6.2.2 En cas de prélèvements ‘’insuffisants’’

En l‟absence de prélèvements suffisants, l‟analyse du dossier personnel de l‟exploitant permettra de
mesurer s‟il dispose d'autres revenus pour subvenir de façon pertinente aux besoins du foyer fiscal.
Normalement, la balance doit aboutir à un excédent des ressources sur les dépenses.

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Si l‟inverse se produit, l‟hypothèse de ressources occultes peut éventuellement être envisagée. Il

convient toutefois de demeurer très prudent sur l‟interprétation du solde créditeur de la balance.
Dans bien des cas, l‟anomalie apparente peut s‟expliquer notamment par un « dégonflement » de la
trésorerie du redevable ou par des renseignements dont le service n‟a pas connaissance (prêt obtenu
et non enregistré, autres revenus exceptionnels, etc.).
En revanche, en cas d‟anomalie persistante sur une période significative, en fonction du « passif »
fiscal du redevable (comportement, etc.), et/ou en présence de multiples anomalies dans les
entreprises dirigées, alors une proposition d‟examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle
est préconisée.

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4.7 CSP du dirigeant : le contrôle technique
Le contrôle sur pièces du dirigeant nécessite, comme pour tout contrôle sur pièces d'un particulier un
contrôle technique des différentes déclarations déposées et une approche globale du dossier.
Le détail des postes de ces déclarations ne sera pas étudié au sein de ce guide. Toutefois, quelques
points de contrôle sont donnés à titre d‟exemples :
4.7.1 Les « stocks-options »

Les "stock-options" sont des droits qui sont attribués, généralement aux cadres d‟entreprises, sous
certaines conditions, pour leur permettre de faire l'acquisition d'actions de la société dont ils sont
salariés. Cette faculté peut être réservée aux salariés ou à certains d'entre eux, notamment au
personnel d'encadrement, mais aussi aux mandataires sociaux. C'est le directoire ou le Conseil
d'administration qui fixe le prix de la levée d'option selon les modalités arrêtées par l'assemblée
générale extraordinaire. C'est aussi elle qui détermine le délai dans lequel les options peuvent être
levées et dans lesquelles les actions sont détenues et peuvent être vendues.
La rémunération peut prendre la forme d‟attribution de stock-options dont le suivi est à assurer sur les
années postérieures.
L‟indemnité versée en contrepartie de la renonciation à la levée d‟options (exemple dans le cadre
d‟une OPA) constitue un complément de salaire imposable en traitements et salaires, que la période
d‟indisponibilité ait été respectée ou non.
4.7.2 Les dividendes et autres distributions
4.7.2.1 Les dividendes, acomptes sur dividendes et répartitions exceptionnelles

Il s‟agit des sommes prélevées sur les bénéfices de l‟exercice et le cas échéant sur les réserves, que
l‟assemblée générale ordinaire des associés ou toute autre assemblée décide de répartir.
La forme de la distribution est indifférente : paiement en espèces ou par remise de biens en nature
(dividendes payés en actions par exemple).
Il convient de s‟assurer que ces sommes sont prises en compte dans la déclaration des revenus.
4.7.2.2 Les distributions liées à une modification du capital

Plusieurs situations peuvent être envisagées :
 réduction de capital : lorsque la réduction du capital se traduit par une répartition au profit
des associés, les sommes qui leur sont ainsi attribuées sont en principe taxables en tant que
revenus distribués (seules échappent à l‟imposition les sommes présentant le caractère de
remboursements d‟apports ou de primes d‟émission).
 rachat par une société de ses propres titres : dans le cadre d‟un rachat par une société de ses
propres titres, les sommes ou valeurs attribuées aux actionnaires à l‟occasion d‟un rachat
effectué en vue d‟une réduction de capital non motivée par des pertes sont susceptibles
d‟être taxées comme revenus distribués pour la partie du prix du rachat correspondant aux
bénéfices non encore distribués et aux réserves. Les sommes ou valeurs attribuées aux
porteurs de parts bénéficiaires ou de fondateur au titre du rachat de ces parts, constituent
des revenus distribués dans la mesure où le prix de rachat excède la valeur originaire de ces
parts.
 dissolution d‟une société : lors de la dissolution d‟une société, toutes les sommes qui
excédent le montant des apports (on parle de boni de liquidation) revenant aux associés sont
en principe taxables en revenus distribués. Le boni de liquidation s‟obtient en principe par
différence entre le montant de l‟actif et le montant des apports.
4.7.2.3 Les autres distributions

En dehors des « distributions juridiques » (résultant d‟une délibération ou d‟une décision officielle des
organes compétents de la société), il existe toute une variété de cas où la loi fiscale décide qu‟il y a

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distribution imposable. Ces « distributions fiscales » n‟ouvrent droit ni aux abattements, ni au crédit
d‟impôt prévu en faveur des dividendes et des sommes qui leur sont assimilées :
 les bénéfices réputés désinvestis : sont considérés comme distribués tous les bénéfices ou
produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital.
 les distributions non prélevées sur les bénéfices : sont qualifiées de revenus distribués, les
sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts,
même si elles ne sont pas prélevées sur les bénéfices.
 les rehaussements de bénéfices : les rehaussements de bénéfices ayant pour cause des
infractions qui se sont traduites par un désinvestissement et donc une diminution de l‟actif
social, constituent des revenus distribués. Tel est le cas des recettes dissimulées que les
associés se sont appropriés, ou encore la fraction des rémunérations des dirigeants
considérée comme excessive.
 les rémunérations et distributions occultes : elles correspondent à des charges
comptabilisées qui en apparence du moins, rémunèrent des prestations dont le fournisseur
n‟est pas identifié. Les distributions occultes résultent le plus souvent de dissimulations de
recettes ou de prise en charge par la société de dépenses qui ne lui incombent pas.
 les dépenses somptuaires : les dépenses afférentes à la chasse, à la pêche, aux résidences
de plaisance et d‟agrément, à la navigation de plaisance, sont considérées comme des
revenus distribués.
 les distributions indirectes ou déguisées : les intérêts des comptes courants d‟associés pour
la fraction excédant les limites de déduction et les rémunérations des dirigeants pour la
fraction jugée excessive constituent des distributions indirectes taxables entre les mains du
dirigeant. La distribution revêt une forme déguisée lorsqu‟elle prend la forme :
− d‟avantages en nature (immeuble mis gratuitement ou à prix réduit à la disposition d‟un
associé, attribution gratuite de titres),
− d‟une prise en charge de dépenses personnelles (voyage, restaurant, réceptions,
téléphone, voiture...),
− d‟une acquisition par la société de biens appartenant aux associés (immeubles, titres de
sociétés, brevets, etc.) moyennant un prix supérieur à la valeur réelle,
− d‟une cession de biens sociaux pour un prix inférieur à la valeur réelle.
4.7.3 Les comptes courants d’associés
4.7.3.1 La détection des comptes courants créditeurs

Il est essentiel de surveiller systématiquement les augmentations des comptes courants d‟associés et
d‟isoler ceux concernant les associés dirigeants salariés afin de connaître quels sont les dirigeants qui
ne prélèvent pas l‟intégralité de leurs salaires et font des apports dans la société hors de proportion
avec leurs revenus disponibles.
Si leur montant est significatif, le service doit identifier le ou les titulaires, par rapprochement le cas
échéant avec la déclaration d‟impôt sur la fortune du dirigeant, ou par l‟envoi d‟une demande
d‟information à la société.
Le vérificateur doit apprécier la capacité apparente à être titulaire d‟un compte courant et s‟interroger
sur l‟origine des fonds ainsi apportés.
4.7.3.2 La rémunération des comptes courants créditeurs et leur imposition

Si les comptes courants d‟associés sont créditeurs et que des charges financières sont
comptabilisées dans la société, il faut vérifier l‟existence de produits financiers déclarés en revenus
de capitaux mobiliers sur la déclaration de revenus.
En principe, l‟impôt est dû par le seul fait, soit du paiement d‟intérêt, de quelque manière qu‟il soit
effectué, soit de leur inscription au débit ou au crédit d‟un compte.
Le vérificateur doit également s‟interroger sur le taux (excessif ?) de la rémunération du compte
courant accordée par la société.

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4.7.3.3 La détection des comptes courants débiteurs

Les comptes d‟associés débiteurs peuvent être détectés à la lecture des tableaux annexes à la
déclaration de résultats (état des créances « groupe et associés » et « prêts et avances consentis aux
associés personnes physiques »).
4.7.3.4 L’imposition des comptes courants débiteurs

En principe, il est établi une présomption de distribution en ce qui concerne les sommes mises à la
disposition des associés, à titre d‟avances, de prêts ou d‟acomptes prélevés ou non sur les bénéfices.
Il convient de veiller à l‟imposition de ces sommes dans la catégorie des revenus de capitaux
mobiliers, lorsqu‟elles sont mises à la disposition des associés par une société soumise à l‟impôt sur
les sociétés.
En cas de remboursement ultérieur des avances, prêts ou acomptes ayant été taxés en tant que
revenus distribués, l‟impôt précédemment établi est révisé.
La présence de comptes courants d‟associés débiteurs, au sein d‟une société de personnes et
assimilées (société en nom collectif, société de fait ou encore sociétés civiles), n‟entraîne pas
d‟imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, puisque l‟ensemble des bénéfices
est intégralement imposable au nom des associés dès leur réalisation, même s‟ils sont mis en
réserve.

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4.8 La balance de cohérence
L‟établissement d‟une balance de cohérence (ou balance de trésorerie) permet la comparaison des
ressources disponibles avec les dépenses engagées.
Au stade du contrôle sur pièces, les revenus déclarés et autres ressources identifiées ne peuvent être
comparés qu‟aux flux de patrimoine, aux autres dépenses connues et à un train de vie évalué, de
façon sommaire, en fonction du foyer fiscal.
Il est nécessaire de moduler les éléments retenus dans la mesure où les montants pris en compte ne
correspondent que rarement aux sommes réellement perçues ou dépenses engagées. Une
discordance apparente peut trouver une justification par une cession de patrimoine ou des économies
antérieures.
Il est fait observer qu‟une liste des éléments d'appréciation peut être annexée à la balance établie
afin de garder en mémoire les conditions de reconstitution des termes de comparaison.
La balance de trésorerie est un tableau où l'on compare les disponibilités employées et les
disponibilités disponibles :
Disponibilités employées Disponibilités disponibles
Train de vie courant évalué (alimentation, etc.) Revenus déclarés
Acquisitions de biens mobiliers (véhicules, etc.) Revenus exonérés d'impôt
Acquisitions de biens immobiliers Cessions de biens mobiliers (véhicules, etc.)
Remboursement des emprunts Cessions de biens immobiliers
Prêts obtenus
Total emplois : Total ressources :
Solde inexpliqué
Le total des deux colonnes doit être identique, ce qui conduit à déterminer le "solde inexpliqué" (ou, à
l'inverse, un excédent de disponibilité) pour obtenir cet équilibre.
La balance de trésorerie est normalement annuelle, mais la difficulté à réunir les renseignements
nécessaires peut conduire, en première analyse, à la faire sur une période plus longue, par exemple
les trois dernières années.
Le schéma de raisonnement peut être le suivant :

Revenus Patrimoine Constatation Incidence Exploitation
− revenus générés non
Incohérence déclarés ?
Ou  apparente
Investissement ?
− Capacité de financement
à rechercher.
− utilisation des
Cohérence ressources ?
Désengagement
  revenus/
financier ? − taxation éventuelle de
patrimoine
plus-values ?
Incohérence − Omission de revenus
  Insuffisance ?
apparente taxables ?
Insuffisance ? − Omission d‟un élément du
Incohérence
  Ou apparente
Désengagement patrimoine ou plus-
financier ? values ?

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Revenus Patrimoine Constatation Incidence Exploitation

Cohérence
apparente − capacité de financement ?
  Investissement ?
revenus/ − valeur du patrimoine ?
patrimoine
 = variation à la baisse ;  = variation à la hausse ;  = stabilité
4.8.1 Exemple de balance de cohérence pour les contribuables

commerçants, artisans, agriculteurs ou professions libérales
4.8.2 Exemple de balance de cohérence pour les contribuables salariés ou

dirigeants de société

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4.9 Les types de vérification de comptabilité
La vérification de la comptabilité, c‟est l‟ensemble des opérations qui ont pour objet d‟examiner, sur
place, la comptabilité d‟une entreprise et de la confronter à certaines données de fait ou matérielles
afin de contrôler la sincérité et l'exactitude des déclarations souscrites.
Le vérificateur procède à un examen critique des pièces présentées.
Il existe plusieurs types de vérification :

− La vérification générale (VG) : vérification par un même agent de la situation fiscale de
l‟entreprise au regard de tous les impôts et taxes sur la totalité de la période non prescrite.
− La vérification partielle lorsque la période vérifiée est plus courte que le délai de reprise ou
lorsque le contrôle ne porte pas sur l‟ensemble des branches d‟activités de l‟entreprise.
− La vérification simple lorsque le contrôle porte sur un impôt pour l'ensemble de la période non
prescrite.
− La vérification ponctuelle (VP). : porte sur une fraction d‟un exercice, et/ou des impôts ou
taxes, et/ou d‟opérations déterminées.
La VP est le prolongement d‟un CSP en cas : d‟absence de réponse du contribuable à une
demande d'information du service ; de réponse incomplète ou inexploitable ; de taxations
d'office répétitives sans réaction du redevable.
La VP permet de limiter le champ des opérations de contrôle, d‟adapter les investigations aux
enjeux financiers présumés, d‟exploiter de manière ciblée et rapide les anomalies détectées,
d‟accentuer la réactivité de l‟administration et son efficacité, d‟explorer de nouveaux champs
de contrôle.
La VP doit être écartée lorsque les anomalies détectées conduisent à la remise en cause de la
cohérence globale du dossier, le contribuable n‟a pas souscrit ses déclarations sur l‟ensemble
de la période non prescrite, les anomalies relevées en CSP nécessitent une vérification
générale de comptabilité.
La vérification partielle et la vérification simple sont, dans leur domaine de contrôle moins étendues
que la VG, et plus étendues que la VP.
Cas particulier : l'impossibilité de renouveler une vérification de comptabilité

En principe, lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d‟un
impôt ou taxe ou d‟un groupe d‟impôts ou taxes est achevée, l‟administration ne peut procéder à une
nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période.
L‟irrégularité n‟existe que si les interventions successives présentent chacune le caractère d‟une
vérification de comptabilité et si les deux opérations concernent les mêmes impôts et les mêmes
périodes.
Ainsi, l‟impossibilité de renouveler une vérification de comptabilité déjà effectuée sur un exercice
donné ne concerne pas l‟utilisation du droit de communication sur la même période.
Par ailleurs, le service conserve la possibilité d‟opérer, dans le cadre d‟un contrôle sur pièces, des
redressements dans le délai de répétition pour les mêmes impôts et pour les mêmes périodes sans
procéder à de nouvelles investigations sur place.
Selon les législations, la garantie ne joue pas dans les cas suivants :
 vérification en matière de taxes sur le chiffre d‟affaires d‟un exercice complet, alors qu‟une
fraction de cette période a déjà fait l‟objet d‟un contrôle sur place ;
 vérification antérieure limitée à des opérations déterminées ;
 agissements frauduleux entraînant le dépôt d‟une plainte pour fraude fiscale ;
 vérification de la comptabilité des sociétés-mères qui ont opté pour le régime de l'intégration
fiscale ;
 nouvelle intervention sur place nécessaire pour vérifier l‟exactitude d‟observations présentées
par le contribuable ou pour instruire une réclamation ou une instance ;

FICHE
TECHNIQUE
 imputation sur un exercice ultérieur d‟un résultat fiscal déficitaire ayant déjà fait l‟objet d‟un
contrôle ;
 nouvelle intervention sur place nécessaire après la réponse reçue d‟une autorité étrangère
dans le cadre de l‟assistance administrative internationale ;
Le vérificateur encourant la nullité des impositions établies à l‟issue d'une seconde vérification
portant sur la même période, il lui appartient de bien cibler les axes d'investigations, d'être pertinent
dans le choix de la procédure de vérification et vigilant dans la rédaction de l'avis de vérification.

FICHE
TECHNIQUE
4.10 L‟examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du

dirigeant
Cette procédure – qui est employée à titre exceptionnel - n’existe pas dans tous les pays. Si elle ne
concerne pas directement la vérification des entreprises, les membres du groupe de travail ont
estimé intéressant d’en mentionner les principales caractéristiques.
L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (en abrégé, ESFP) a pour but de vérifier la
sincérité et l'exactitude de la déclaration d'ensemble des revenus.
Il est mis en œuvre à l'égard des seules personnes physiques, le plus souvent, à la suite d'un contrôle
sur pièces ou en complément d'une vérification de comptabilité pour apprécier la situation de
l'exploitant ou des principaux dirigeants ou associés de l'entreprise.
Il consiste à contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation
patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal.
Contrairement à la vérification de comptabilité qui ne porte que sur une catégorie de revenus, l'ESFP
concerne l'ensemble des revenus concourant à la détermination du revenu global.
Cependant, l'ESFP ne permet pas d'opérer un contrôle en matière de revenus catégoriels, issus de
l'exercice d'une activité professionnelle à caractère indépendant, nécessitant la tenue d'une
comptabilité (BIC, BNC, BA).
Pour vérifier ces revenus catégoriels, il faut obligatoirement envoyer au contribuable un avis de
vérification de comptabilité, distinct de celui se rapportant à l'ESFP.
Ainsi un chef d'entreprise peut être soumis :
− à une vérification de comptabilité au titre de son activité professionnelle (par exemple
BIC/TVA) ;
− à un ESFP en tant que simple particulier (impôt sur le revenu uniquement).
4.10.1 Les principales caractéristiques de la procédure
4.10.1.1 Son caractère non contraignant

Un contribuable faisant l'objet d'un ESFP n'encourt aucune sanction pénale ou fiscale en s'abstenant
de se rendre aux convocations de l'administration dans les locaux administratifs.
Il n'est tenu ni de produire les documents demandés, ni de donner à l'administration les
renseignements qu'elle sollicite.
4.10.1.2 Son caractère contradictoire

La nécessité de dialoguer est liée à la nature même des investigations ; la clarification de la situation
du contribuable nécessite sa collaboration et un échange permanent et constructif.
4.10.1.3 Des garanties substantielles accordées au contribuable

Outre les garanties générales (envoi d'un avis de vérification accompagné de la Charte, faculté de se
faire assister d'un conseil de son choix, recours hiérarchique et intervention de l'interlocuteur
départemental), des garanties inhérentes à l'ESFP ont été offertes.
− limitation à un an de la durée de l'ESFP, de la date de réception de l'avis de vérification à celle
d'envoi de la proposition de rectifications.
− interdiction à l'administration d'effectuer de nouveaux rehaussements sur la même période et
le même impôt après l'envoi de la proposition de rectifications qui marque la fin de la
procédure, sauf si elle parvient à établir que le contribuable lui a fourni des renseignements
incomplets ou inexacts, ou dans le cas où l‟administration aurait dressé un procès-verbal de
flagrance fiscale au titre d‟une période postérieure.

FICHE
TECHNIQUE
4.10.2 Les modalités pratiques du contrôle
4.10.2.1 Lieu de déroulement des opérations de contrôle

Aucune disposition législative ne prévoit le lieu où doit être mené le contrôle. En conséquence, il a été
jugé que les rencontres entre le vérificateur et le contribuable peuvent être organisées en tout lieu
choisi d'un commun accord.
Toutefois, l'administration recommande à ses agents de proposer que les entretiens interviennent
dans les locaux administratifs, sauf, si par demande expresse, le contribuable souhaite, qu'en raison
de circonstances particulières, les opérations se déroulent à un autre endroit (bureau du conseil, du
comptable, domicile, etc.).
4.10.2.2 Conséquences en matière de dépôt des documents

Dans le cadre d‟un ESFP, aucune disposition légale en matière de dépôts de documents ne
s'applique.
Toutefois, concernant la production des comptes bancaires, il y a nécessité d'établir un reçu détaillé.
4.10.2.3 Respect du débat contradictoire

Le vérificateur doit instaurer un débat contradictoire avec le contribuable. Toutefois la procédure
d„ESFP n‟étant pas contraignante, l‟administration ne peut obliger le contribuable à nouer le dialogue.
Le service doit donc conserver les éléments permettant d‟établir qu‟une éventuelle absence de
dialogue n‟est pas imputable à l‟administration. Si besoin, les informations reçues lors des entretiens
sont validées par un compte-rendu d‟entretien adressé en recommandé au contribuable.
4.10.2.4 Le premier entretien

A la suite de la réception de l'avis de vérification, et après avoir accordé au contribuable un délai
suffisant pour se faire assister d'un conseil de son choix, il convient de lui adresser une proposition
d'entretien qui constituera, en cas de besoin, l'élément permettant d'apprécier la date de
l'engagement effectif des investigations.
Au cours de ce premier entretien, le vérificateur :
− décline sa qualité et situe son action dans le cadre de la Direction dont il dépend ;
− explique au contribuable que l'engagement du contrôle résulte de la nécessité d'éclaircir sa
situation fiscale ;
− l'informe de ses droits par l'énoncé synthétique des garanties essentielles mentionnées dans
la charte.
La discussion sera ensuite orientée vers la fourniture de renseignements d'ordre général :
− précisions complémentaires sur l'état civil des membres de son foyer fiscal, sa situation et ses
charges de famille ;
− renseignements sur sa situation patrimoniale.
Un report du premier entretien peut être accepté si le contribuable le sollicite par écrit.
4.10.2.5 Production des comptes financiers

La législation dispose que l‟administration peut contrôler la cohérence entre d‟une part, les revenus
déclarés et, d‟autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train
de vie des membres du foyer fiscal.
Cette approche financière s‟effectue par l‟examen des comptes détenus en France ou à l‟étranger par
les membres du foyer fiscal.
La demande de production des comptes financiers est mentionnée dans l‟avis d‟ESFP.
Le contribuable a la faculté de produire les relevés de ses comptes financiers pendant 60 jours à
compter de la date de réception de l'avis de vérification.
Trois possibilités sont à envisager :
− Le contribuable produit ses relevés complets (originaux ou copies) dans le délai de 60 jours.

FICHE
TECHNIQUE
o Le contribuable apporte ses relevés de compte ou des copies au bureau. Le service

doit, à cette occasion, accuser réception des documents en remettant en main propre
au contribuable un reçu détaillé précisant la date de remise des relevés et leur
nature. Le contreseing du contribuable doit figurer sur ce reçu.
o Le contribuable envoie ses relevés (originaux ou copies) par la voie postale. Le service
doit envoyer, par retour du courrier, au contribuable le reçu détaillé mentionné ci-
dessus, sous pli recommandé avec accusé de réception.
Dans les deux situations, un double de ce reçu doit être conservé au dossier.
− Le contribuable produit des relevés de comptes incomplets (originaux ou copies) dans le délai
de 60 jours. Le service doit remettre en main propre ou envoyer en recommandé avec accusé
de réception le reçu détaillé visé au paragraphe précédent, sur lequel les manquants ou
discordants constatés au moment de la réception seront indiqués de façon détaillée. Il est
alors précisé à l'intéressé que la possibilité de fournir lesdits documents lui est laissée.
Le contribuable fournit les manquants dans le délai de 60 jours. Le service en accuse
réception dans les conditions déjà définies.
Le contribuable laisse expirer le délai de 60 jours sans les produire. L'intéressé se retrouve
dans les mêmes conditions que s'il n'avait pas produit l'ensemble de ses relevés (cf. ci-après).
− Le contribuable ne produit aucun relevé dans le délai de 60 jours. Il lui est envoyé une lettre
751 recommandée avec accusé de réception constatant qu'il n'a pas donné suite à la
demande contenue dans l'avis de vérification. Cette situation donne lieu à prorogation de la
durée initiale de l'ESFP.
4.10.2.6 Les comptes visés

Le contribuable doit produire tous les relevés des comptes sur lesquels les membres du foyer fiscal
ont réalisé des opérations de nature personnelle pendant la période vérifiée.
Il s‟agit notamment des comptes bancaires, des comptes chèques postaux, des comptes de dépôts,
des comptes d‟avance, des comptes titres, des comptes d‟épargne, des comptes courants
d‟associés… Il convient également de demander (si le service en a connaissance) les assurances-vie
qui sont gérées comme de véritables comptes bancaires.
Les comptes au titre desquels les membres du foyer fiscal disposent d'une procuration sont
également visés. L'utilisation de procurations sur plusieurs comptes bancaires ouverts aux noms de
personnes extérieures au foyer fiscal est un procédé de fraude qui tend à se développer.
Ainsi, lorsque le contribuable ne fournit aucun renseignement sur les procurations dont il dispose, il
convient, dans un premier temps, sur l'imprimé de demande de relevés de comptes bancaires ou
postaux, de réclamer communication des cartons de signatures concernant les comptes des
personnes dont on a déjà établi qu'elles ont procuration sur les comptes d'un membre quelconque du
foyer fiscal.
Cette pratique permet de déceler d'éventuelles procurations croisées.
4.10.3 La technique du contrôle

Elle repose essentiellement sur les notions de cohérence et de discordance. Les revenus du foyer
fiscal doivent être appréhendés grâce à un examen détaillé des flux financiers ou par une étude
globale de ses ressources comparées à ses dépenses identifiées au cours du contrôle.
4.10.3.1 L'importance du dialogue

L‟ESFP qui se définit comme un examen contradictoire implique l‟engagement d‟un dialogue avec le
contribuable pour apprécier correctement sa situation fiscale.
Dès lors, il importe de convaincre le contribuable d‟apporter sa collaboration au contrôle afin d‟éviter
des demandes d‟éclaircissements ou de justifications inutiles et de longs échanges procéduraux.
Cette collaboration doit, notamment, être recherchée au regard :
− de l‟appréhension de son patrimoine, de sa situation familiale, de ses diverses sources de
revenus ;

FICHE
TECHNIQUE
− de l‟étude des mouvements financiers, afin de permettre d‟obtenir des explications sur les
anomalies ou les incohérences apparentes ;
− de l‟évaluation du train de vie, qui doit être vraisemblable eu égard aux éléments fournis.
Le vérificateur s‟attache à conserver trace du dialogue avec le contribuable, de la façon la plus
appropriée en fonction de l‟attitude de celui-ci.
4.10.3.2 Les notions de cohérence et de discordance

L'administration peut demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant
d'établir que le contribuable peut avoir disposé de revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés.
Cette condition légale est satisfaite lorsque :
− la balance de trésorerie ou la balance des espèces fait apparaître un solde créditeur
significatif ou,
− les comptes bancaires ont été crédités de sommes d'un montant total au moins égal au
double des revenus déclarés.
4.10.3.3 Analyse des comptes financiers

L'objectif est de rechercher :
− Les revenus déclarés, les revenus non déclarés ;
− Les activités connues, les activités occultes ;
− Les ressources qui ont été considérées comme non imposables et que le service envisage de
rendre imposables ; le contribuable supportant la charge de la preuve contraire.
4.10.3.3.1 L’analyse des crédits

Le recensement des opérations s‟effectue à partir de tableaux de dépouillement.
L'analyse est effectuée opération par opération, en principe en collaboration avec le contribuable.
L'individualisation des opérations est indispensable pour en déceler l'origine, la nature et l'objet afin
de rattacher les sommes en cause à une catégorie de l'impôt sur le revenu ou d'effectuer une taxation
au titre des revenus d'origine indéterminée.
Il convient, dans un premier temps, d'isoler les crédits correspondants aux revenus déclarés
(traitements et salaires, revenus fonciers par exemple) afin de déterminer leur mode de paiement.
Les crédits nets sont calculés en extournant les virements de compte à compte clairement identifiés
et les écritures annulées. Les montants ainsi obtenus, année par année vérifiée, sont ensuite
comparés aux revenus connus au titre de la même période.
Pour l'établissement de cette comparaison, l'administration n'est pas en droit de prendre en compte
les sommes inscrites au crédit de comptes professionnels.
Par contre, les comptes mixtes sont traités comme des comptes privés.
4.10.3.3.2 Analyse des débits

Cette phase est, sans conteste, la plus délicate compte tenu du caractère purement privé de l'usage
des disponibilités.
Il est précisé qu'une demande de justifications ne peut d'ailleurs jamais porter sur les débits
bancaires. Il pourra toutefois être demandé au contribuable de justifier le solde créditeur d'une
balance des espèces montée grâce à l'analyse des débits bancaires.
L'absence d'obligation comptable pour les particuliers fait, d'autre part, obstacle à ce que
l'administration puisse exiger les talons des chéquiers utilisés au cours de la période vérifiée.
Cependant, ce travail qui doit être effectué avec l'aide du contribuable présente une utilité car il
permet de répertorier les retraits en espèces, les dépenses de train de vie réglées par chèques et
donc, par différence, de connaître celles payées en espèces, de repérer des dépenses non connues à
partir du dossier et d'affiner l'étude du financement du patrimoine.
Les dépenses courantes et incompressibles (électricité, assurances, impôts, téléphone) sont
recherchées et globalisées.

FICHE
TECHNIQUE
En définitive, cette analyse utilisée de manière ponctuelle et avec courtoisie permet, après avoir
identifié sur les comptes bancaires les dépenses courantes de train de vie, de faire ressortir les débits
« importants » non identifiés ; notion à moduler en fonction du mode de gestion financière du train de
vie du contribuable et du niveau de ses revenus.
Dans certains cas, il s'avère judicieux de demander des photocopies de chèques pour des débits
douteux ; cette pratique permet, au surplus, de découvrir les relations du contribuable.
Lorsque les retraits en espèces sont peu ou trop importants, le vérificateur doit s'interroger sur les
habitudes du contribuable quant au financement du train de vie de son foyer fiscal.
De même, s'il n'est pas trouvé trace du financement d'une acquisition patrimoniale connue, des
recherches doivent être menées afin de déterminer le mode de financement.
Remarque :
Il existe, des débits que le contribuable est obligé d‟identifier et de justifier : ceux correspondant aux
charges déduites des revenus catégoriels (revenus fonciers, Gains de cession de valeurs mobilières,
ou autres plus–values, RCM) ou du revenu global (Pensions alimentaires, salarié à domicile...). A
défaut, la charge est rejetée (condition de fond de la déductibilité des charges à l‟impôt sur le revenu).
4.10.3.3.3 L'examen des comptes courants d'associé

Sans être exhaustive, leur étude conduit à distinguer :
- au crédit : les opérations dont l'intitulé est clair (salaires, intérêts et autres revenus imposables ;
remboursements de frais et charges payés par l'associé…) ; les sommes dont l'origine est identifiée
mais dont la nature n'a pas pu être déterminée.
S'il est démontré que les sommes ne proviennent pas de la société, le service peut les taxer dans la
catégorie des revenus d'origine indéterminée, en l'absence de renseignement sur leur nature exacte.
- au débit : les opérations dont l'intitulé est clair (charges personnelles payées par la société et
remboursées par l'associé en débitant son compte courant, …) ; les prélèvements en compte courant
représentatifs soit d'un simple remboursement (compte courant créditeur), soit d'avances ou de prêts
consentis par la société (compte courant débiteur).
4.10.3.3.4 La discordance en cas de comparaison entre revenus connus et crédits bancaires

Dans le cas où le vérificateur se limite à comparer les revenus connus et les crédits bancaires, la
jurisprudence considère que le montant des encaissements doit être égal à deux fois les revenus
déclarés.
4.10.3.4 La balance des espèces

L'établissement d'une balance des espèces permet de s'assurer que :
− Les espèces utilisées par le contribuable pendant la période vérifiée n'excèdent pas celles
dont il a pu disposer durant la même période ;
− Le contribuable n'a pas perçu en espèces des revenus non déclarés.
Une balance des espèces par année vérifiée est dressée.
Les retraits d'espèces doivent être identifiés et analysés avec soin lors de l'examen des comptes
bancaires.
L'établissement de la balance des espèces offre un intérêt particulier lorsque :
− L'activité exercée par le contribuable vérifié se prête à l'encaissement en espèces de recettes
professionnelles (professions libérales, prestataires de services, commerçants de détail ou
intermédiaires).
− La réalisation d'opérations occultes est présumée.
− Des mouvements en espèces importants ont affecté les comptes financiers ouverts au nom
du contribuable sans que leur origine ait pu être déterminée.
− Les retraits d'espèces ne subviennent pas aux dépenses du train de vie quotidien.
− A l'occasion de l'exploitation de renseignements extérieurs (douanes, police…)

FICHE
TECHNIQUE
Il s'agit de comparer les espèces utilisées à celles dont le contribuable a pu disposer.

Une attention particulière sera portée au risque de double emploi avec les mouvements constatés en
banque.
Si les apports en espèces sont importants, un choix doit intervenir entre, les assimiler à des crédits
bancaires à part entière, ou les comprendre dans une balance dont l'établissement n'est en aucun
cas obligatoire.
La comparaison entre les espèces disponibles et les espèces utilisées peut générer des résultats de
trois types qui dissimulent parfois d'autres anomalies :
− Egalité : examen plus approfondi des comptes bancaires aboutissant à une balance de
trésorerie qui reprend le train de vie évalué ;
− Solde créditeur : revenus en espèces d'origine indéterminée, non déclarés, au titre desquels
le contribuable sera interrogé ;
− Solde débiteur : il conviendra de se demander si le train de vie n'a pas été sous-estimé ou s'il
existe des investissements en numéraire non connus du service afin d'éviter que ce solde ne
couvre des crédits inexpliqués ou ne puisse, à la demande du contribuable, venir en
diminution d'un solde créditeur ultérieur.
Méthode d'élaboration de la balance espèce : l‟évaluation du train de vie espèces ne doit pas être :
− arbitraire, c‟est-à-dire ne tenir aucun compte des données propres au contribuable comme les
dépenses réglées par chèque ;
− sommaire, tel est le cas, par exemple, d‟une évaluation qui se fonde sur les dépenses
effectuées par un contribuable au titre d‟une année ultérieure et procède par extrapolation.
Deux méthodes sont admises pour l'évaluation du train de vie espèces :

• Première méthode
(A) Détermination du train de vie par poste ;
(B) Recherche des dépenses réglées par chèque.
(A) - (B) = Train de vie espèces
• Seconde méthode
(1) Détermination des dépenses payées par chèque ;
(2) Détermination de celles qui n'apparaissent nulle part.
(2) = Train de vie espèces
Il est fait observer que l'extrapolation d'une période sur l'autre n'est acceptée qu'en l'absence de tout
changement sensible.
En tout état de cause, le service doit indiquer les différents postes d'emplois et de dépenses, ce qui
permettra d'ailleurs au contribuable de démontrer éventuellement qu'il a payé par chèque ou carte
bancaire telle ou telle dépense. Les dépenses de train de vie doivent faire l'objet d'une évaluation
précise (c‟est à dire, chiffrées poste par poste) et si possible contradictoire.
Selon les personnes, la part des dépenses de train de vie réglée en espèces peut être importante ou
faible. L'administration doit donc justifier de son évaluation des dépenses payées en espèces, compte
tenu de celles réglées au moyen d'un chèque ou d‟une carte bancaire.
Les particuliers n'étant pas astreints à la tenue d'une comptabilité, les décalages entre perception et
décaissement d'une ressource peuvent être expliqués par tous moyens :
− produit d'une vente ;
− retrait de fonds antérieurs de 15 jours à trois mois voire de huit mois aux dépenses.
En ce qui concerne le solde débiteur constaté sur une année prescrite, la notion d'économies
antérieures n'est, en principe, pas reconnue par la jurisprudence.
La composition du foyer fiscal est prise en compte.

FICHE
TECHNIQUE
Importance du solde créditeur

Le juge estime que le service n'est pas tenu d'établir l'existence d'un écart du double entre le solde de
la balance des espèces et les revenus déclarés pour pouvoir solliciter des justifications sur ce solde et
qu'il lui suffit de démontrer l'existence d'une discordance assez importante entre les espèces
disponibles et celles utilisées qui ne s'explique pas par la simple évaluation d'un train de vie en
espèces.
Un contrôle de cohérence fondé sur les seuls mouvements des espèces n'est donc pas limité par la
fixation d'un seuil analogue à celui retenu pour les flux bancaires.
4.10.3.5 La balance de trésorerie

L'ESFP apporte au service une meilleure connaissance de l'intégralité des ressources et des dépenses
du contribuable et permet de calculer un écart prenant en considération tous les flux financiers qui
ont affecté la trésorerie des membres du foyer fiscal.
La balance de trésorerie est la comparaison entre le montant des disponibilités dégagées au cours
des années concernées et celui des disponibilités employées pendant ces mêmes années. La
généralité des termes retenus montre que l'administration peut rechercher par tous les moyens mis à
sa disposition le montant des disponibilités utilisées, sans s'en tenir exclusivement à l'examen des
comptes bancaires qui constitue néanmoins l'essentiel du système de contrôle :
− Sommes dont le foyer fiscal a pu disposer au cours de la période vérifiée (disponibilités
dégagées) :
o Soldes des comptes bancaires et postaux au début de la période vérifiée (c‟est-à-dire
à l‟ouverture) ;
o Sommes dont le foyer fiscal a pu avoir la disposition au cours de la période vérifiée et
dont le vérificateur a acquis la connaissance de manière certaine. A savoir, par
exemple :
 les revenus issus d‟une activité professionnelle ;
 les revenus du patrimoine mobilier ou immobilier ;
 les gains en capital ;
 les emprunts ;
 etc.
− Sommes utilisées pendant la même période (disponibilités employées ou investies) :
o Destinées à l'acquisition ou à la conservation du revenu ;
o Dépenses d'ordre privé mais se traduisant par une diminution des disponibilités (dont
les dépenses de train de vie) ;
o Soldes des comptes bancaires et postaux à la fin de l'année c‟est-à-dire à la clôture).
Valeur de l'écart constaté

Des justifications sont demandées si l'administration a réuni des éléments lui permettant d'établir que
l'intéressé peut avoir des revenus plus importants que ceux qui ont fait l'objet de sa déclaration.
Cette condition légale est satisfaite, selon la jurisprudence, notamment lorsque la balance de
trésorerie fait apparaître un solde négatif. Cette balance représente, en effet, de la part du vérificateur
une recherche précise du déséquilibre entre les ressources connues et les disponibilités engagées.
En principe, tout solde inexpliqué de balance de trésorerie peut faire l'objet d'une demande de
justifications ; la condition d‟écart important (règle du double) exigée par la jurisprudence pour les
crédits bancaires, n‟est pas nécessaire pour une balance de trésorerie.
Toutefois, pour des raisons qui tiennent au caractère plus ou moins approximatif de l‟évaluation du
train de vie en espèces, il convient :
− que le solde de la balance de trésorerie soit significatif, notamment par rapport aux revenus
déclarés.
− que le solde créditeur de la balance de trésorerie ne résulte pas essentiellement d‟une
évaluation des dépenses de train de vie effectuées en espèces.

FICHE
TECHNIQUE
− que le solde créditeur ne résulte pas de la prise en compte au titre des disponibilités
employées de l‟existence d‟éléments patrimoniaux dont l‟administration ne prouve pas
l‟acquisition au cours des années vérifiées.
En application du principe de l'annualité de l'impôt, l'enrichissement inexpliqué ressortant d'une
balance de trésorerie doit être rattaché à chacune des années au cours de laquelle il apparaît. Il
s'ensuit que l'établissement d'une balance globale pour une période donnée dont le solde créditeur
non justifié est ensuite réparti par parts égales sur chacune des années vérifiées doit être exclu. Les
balances de trésorerie (ou des espèces) doivent donc être dressées distinctement par année vérifiée.
Il est à noter que lorsque le bénéfice du contribuable est imposé selon un régime forfaitaire :
l‟administration doit réunir des éléments propres à établir que le contribuable dispose de revenus de
sources autres que celles qui sont couvertes par le forfait. Tel est le cas si le solde de la balance de
trésorerie est particulièrement significatif (de 5,6 à 8,5 fois le montant des revenus soumis à forfait).
Si tous les mouvements financiers sont identifiés, toutes les variations de patrimoine connues, toutes
les dépenses de train de vie recensées et exactement appréciées, on arrive normalement à l'égalité
suivante :
Solde créditeur de la balance globale de trésorerie = Solde de la balance des espèces + Crédits
bancaires injustifiés
4.10.3.6 La demande d’éclaircissements ou de justifications

Lors d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable, le
dialogue oral joue, comme en matière de vérification de comptabilité, un rôle très important.
Ce dialogue oral doit permettre à l'intéressé de présenter ses explications sur les discordances
relevées par le vérificateur à partir des informations dont il dispose.
Mais, lorsque des points restent sans explication, une procédure écrite de demande
d'éclaircissements ou de justifications, définie de façon précise, est mise en œuvre.
4.10.4 La conclusion de l’ESFP
4.10.4.1 Le traitement des constations opérées

Le revenu global étant constitué de l'addition de ses revenus catégoriels, et l'ESFP consistant à faire
toute la lumière sur la détermination du revenu global, les rehaussements qui en résultent ne
devraient procéder que de la seule rectification des revenus catégoriels.
Mais quelquefois, le vérificateur ne sera pas en mesure de rattacher des rehaussements à des
revenus catégoriels : dans ce cas, la loi lui permet d'utiliser des procédures d'office permettant de
recourir à une action sur le revenu global.
En tout état de cause, c'est l'action sur les revenus catégoriels qui doit tout d'abord être suivie. C'est
seulement en cas d'insuccès qu'il conviendra d'agir sur le revenu global.
La problématique du rattachement des revenus non déclarés ne sera pas détaillée dans la présente
fiche.
4.10.5 L'achèvement de l'ESFP

L'achèvement de l'ESFP intervient lors de l'envoi de la proposition de rectifications.
Dès lors qu'une proposition de rectifications est adressée en cours d'ESFP, elle met donc fin aux
opérations de contrôle pour la période visée par l‟avis d‟ESFP. En application de la législation,
l'administration n'est pas en droit de procéder, postérieurement à cette notification, à de nouveaux
rehaussements, sauf renseignements inexacts ou incomplets fournis par le contribuable.
Cette règle ne fait toutefois pas obstacle à ce qu'une nouvelle proposition de rectifications comportant
substitution de motifs soit adressée au contribuable, avec un montant de rehaussements maintenu
ou réduit.

FICHE
TECHNIQUE
Dans l‟hypothèse où une proposition de rectification interruptive de prescription est adressée au

contribuable, celle-ci devra comporter une mention précisant qu'elle ne vise qu'une seule année et
qu'elle ne met en aucun cas fin aux opérations de contrôle des autres années visées sur l'avis d'ESFP.
Le cas d’une vérification de comptabilité concomitante ne sera pas développé dans la présente fiche.

FICHE
TECHNIQUE
4.11 Le contrôle inopiné
Le contrôle inopiné a pour objet de procéder à des constatations qui perdraient toute leur valeur si
elles étaient différées.
Ces simples constatations se distinguent de l'examen critique des documents comptables ainsi que
du rapprochement de ces derniers avec les déclarations souscrites par le contribuable vérifié. En
conséquence, elles peuvent être effectuées d'une manière inopinée et la présence d'un conseil n'est
pas indispensable à ce stade de la vérification. Ce contrôle se distingue également de l'exercice du
droit de communication, qui consiste à prendre connaissance, et relever de manière passive, certains
documents ou écritures comptables.
Les constatations matérielles qui peuvent être effectuées dans le cadre du contrôle inopiné sont
notamment les suivantes :
 la constatation de l'existence des moyens de production : il s'agit là d'un inventaire physique
des moyens immobiliers, mobiliers et humains mis en oeuvre dans l'entreprise industrielle,
commerciale, non commerciale, artisanale ou agricole.
 la constatation des matières et éléments en stock : l'inventaire physique du stock est effectué
à la date de l'intervention et la valeur peut en être déterminée.
 la constatation de l'existence et de l'état des documents comptables : si le service des impôts
est en droit d'exiger la présentation des documents comptables et assimilés, il ne peut en
analyser leur contenu. Il doit néanmoins arrêter à la dernière écriture les documents
présentés (mention des noms et qualité de l'agent intervenant, date de l'opération et
signature).
 l'inventaire des valeurs en caisse : la caisse est arrêtée au moment de l'intervention sans
aucun rapprochement avec les écritures du compte correspondant.
 le relevé des prix pratiqués : le service des impôts procède, en magasin, au relevé des prix
pratiqués, par article vendu au vu des étiquettes ou des panneaux d'affichages de prix. Le
contrôle de la marge brute pratiquée dans l'entreprise n'est pas effectué à ce stade.
A la fin de l‟intervention, il est recommandé de dresser contradictoirement un état en double
exemplaire, par le vérificateur et le contribuable.
L‟examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu‟à l‟issue d‟un délai raisonnable
(au minimum 2 jours francs) permettant au contribuable de se faire assister d‟un conseil.
Le contrôle inopiné s'inscrit dans le cadre de la vérification de comptabilité. Il doit donc débuter par la
remise, en main propre, au contribuable ou à son représentant, d'un avis de vérification de
comptabilité devant comporter toutes les mentions prévues par les dispositions en vigueur. Dès la
remise de l'avis de vérification, le contribuable est invité à accuser réception de l'original de l'avis sur
une copie de celui-ci.
Si le contribuable s'oppose totalement ou partiellement au déroulement complet du contrôle inopiné,
il encourt les conséquences suivantes :
 sanctions pour opposition à fonctions ;
 mise en oeuvre de la procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition, lorsque le contri-
buable refuse de communiquer sa comptabilité ou tente de faire obstacle à l'exercice du
contrôle, notamment lorsqu'il use d'atermoiements pour ne pas présenter sa comptabilité en
invoquant, par exemple, des circonstances peu plausibles ou en n'en produisant que des
éléments épars.
Lorsque le contribuable n'est pas en mesure de présenter sa comptabilité parce qu'elle est
momentanément détenue par son comptable, mais fait diligence pour que le vérificateur puisse
s'assurer de son existence et, le cas échéant, de son état, le recours à toute sanction doit être écarté.

FICHE
TECHNIQUE
4.12 Le contrôle coordonné
Le contrôle coordonné consiste à vérifier simultanément plusieurs sociétés apparentées. En règle

générale, la société mère et/ou la société la plus importante du groupe seront toujours vérifiées dans
le cadre du contrôle coordonné.
Le contrôle coordonné est beaucoup plus efficace par rapport aux sociétés apparentées, mais il est
aussi plus complexe à organiser et devient parfois très lourd s'il y a beaucoup de filiales. Cette
complexité et cette lourdeur peuvent devenir des obstacles à la vérification fréquente des filiales d'un
groupe important, surtout s'il est disséminé sur l'ensemble du territoire national. Il ne faut donc pas
exclure, par principe, les contrôles isolés de sociétés apparentées, tout en privilégiant le contrôle
coordonné chaque fois que c'est possible.
Dans les groupes, il est fréquent que la société mère soit une simple société de portefeuille ou
"holding" sans activité réelle autre que la remontée des dividendes ; dans un tel cas, le contrôle de la
mère ne s'impose pas systématiquement.
En principe, les vérificateurs désignés pour effectuer le contrôle de la société mère coordonneront les
contrôles effectués dans toutes les filiales.
Si un groupe, ou des sociétés apparentées dans le pays, est contrôlé par une personne physique ou
morale ayant son domicile fiscal à l‟étranger, il est recommandé que le pilotage du contrôle de toutes
les sociétés soit assuré par le service compétent pour la vérification de la société la plus importante
du groupe dans le pays.
Pour réussir le contrôle coordonné, au cours de l‟étape de préparation du contrôle d‟un groupe de
sociétés, le(s) vérificateur(s) désigné(s) pour contrôler la société dominante doit(doivent) rédiger des
directives pour tous les vérificateurs chargés du contrôle fiscal des sociétés liées à la société mère.
Ces directives doivent comprendre un cadre commun d‟instructions organisationnelles de contrôle,
adapté à l‟activité du groupe, et visant à mettre en œuvre les mêmes principes fiscaux pour toutes les
sociétés contrôlées.
En cours de vérification, les différentes équipes doivent rester en contact et l'équipe pilote doit
s'assurer, en particulier au moment de la préparation des discussions finales, que ses directives ont
été appliquées et que les positions que s'apprêtent à retenir les différentes équipes de contrôle sont
cohérentes (par exemple, pour deux filiales en relation commerciale, il faut éviter qu'une équipe juge
exagéré le prix d'une transaction alors qu'une autre équipe le considère comme normal)
Voici quelques exemples de directives pouvant être données lors d'un contrôle coordonné :
 directives organisationnelles :
− lieu et calendrier des vérifications dans la société dominante et dans les sociétés
apparentées ;
− lorsqu'un groupe à une structure administrative unique pour plusieurs filiales, il faut avoir
conscience que le contrôle coordonné peut engendrer des contraintes fortes pour cette
structure. Ce point doit être examiné de manière réaliste et commune par les différentes
équipes de vérification.
− établissement de la période contrôlée, des impôts à contrôler et de la durée envisagée
pour le contrôle ;
− organisation de réunions de tous les inspecteurs impliqués ;
− traitement des aspects fiscaux incertains, pour lesquels il est nécessaire d‟adopter une
décision uniforme, dans le cadre des sociétés apparentées (paiement des droits
d‟utilisation d‟une licence, droits d‟auteur, brevets, savoir-faire, par exemple) ;
− aspects particuliers relatifs à l‟amortissement des immobilisations corporelles ou
incorporelles ;
− mise en cohérence des rapports rédigés par les inspecteurs participants.
 directives spécifiques au domaine fiscal pour l'examen des :
− immobilisations
− provisions
− prix de transfert
FICHE
TECHNIQUE
− avantages en nature accordés aux employés, etc.

Ces directives peuvent être standardisées, pour une meilleure utilisation et mise à jour. La
standardisation permet leur utilisation pour des contrôles ultérieurs, avec une simple adaptation aux
spécificités du groupe considéré.

FICHE
TECHNIQUE
4.13 La feuille de route
4.13.1 L’élaboration de la « feuille de route » par le vérificateur

L‟efficacité et l‟efficience du contrôle sur place dépendent de la préparation du dossier à travers
notamment l‟élaboration d‟une feuille de route.
La feuille de route n‟est pas définie par la législation fiscale. Elle découle de la pratique de la
vérification. La notion de feuille de route existe dans divers domaines ; elle est perçue comme
l‟ensemble des grandes lignes et étapes à suivre pour mettre en œuvre une stratégie ou un plan
d‟action.
Sur le plan fiscal et précisément dans le domaine du contrôle, la feuille de route pourrait être définie
comme l‟itinéraire que le vérificateur se propose pour la conduite d‟une mission de vérification, une
sorte de fil d‟Ariane.
Elle définit les axes de contrôle et est donc l‟aboutissement de l‟ensemble des travaux intervenant
avant le contrôle (connaissance de l‟entreprise, dépouillement du dossier fiscal, analyse critique des
déclarations et des états financiers, etc.). En somme, la feuille de route est pour le vérificateur ce
qu‟est le plan pour l‟ingénieur.
Document de synthèse des dépouillements minutieux, méticuleux et critiques du dossier d‟assiette du
contribuable ainsi que des résultats d‟enquête et de droit de communication, la feuille de route est
aussi un contrat entre le vérificateur et le chef de brigade.
En principe, la feuille de route comprend trois parties essentielles: la connaissance de l‟entreprise, les
constatations du contrôle sur pièces et les pistes d‟investigations.
4.13.2 La validation de la « feuille de route » par le chef de brigade

La feuille de route est transmise au chef de brigade, par le vérificateur, avant la vérification et
suffisamment à l‟avance pour permettre son examen par ce dernier. A ce moment, il s‟agit d‟un simple
projet de feuille de route.
Après analyse du projet de feuille de route, une rencontre de concertation est organisée entre le chef
de brigade et le vérificateur ou l‟équipe de vérificateurs pour examiner les propositions.
L‟examen se fait point par point. Les corrections ou des enrichissements sont faits à cette occasion. Il
s‟agit d‟un moment important pour le chef de brigade, dans son rôle d‟encadrement et d‟orientation
des vérificateurs.
A l‟issue des discussions, la feuille de route est signée par le chef de brigade et le vérificateur ou
l‟équipe de vérificateurs. Cette signature marque l‟engagement des signataires à respecter le contenu
arrêté.
La feuille de route, tout en étant une sorte de contrat, ne constitue nullement un carcan dans lequel le
vérificateur est enfermé. En effet, sur le terrain, les constatations peuvent entraîner la remise en
cause de la feuille de route. L‟efficacité du contrôle prime.
Le chef de brigade est constamment informé de l‟évolution du contrôle par le vérificateur.
4.13.3 Exemple d’une feuille de route utilisée par un pays membre du

CREDAF
La feuille de route comprend trois parties essentielles: la connaissance de l‟entreprise (1), les
constatations (2) et les pistes d‟investigations (3).
L‟entête rappel le ou les motifs de la vérification.
1- La connaissance de l‟entreprise
L‟examen du dossier fiscal doit permettre au vérificateur une connaissance précise du contribuable.
Cette partie comporte des informations d‟ordre général sur le contribuable notamment :
 la dénomination de l‟entreprise ;
 la forme juridique ;

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 le montant du capital et sa répartition;

 les principaux actionnaires ;
 les dirigeants ;
 les attributs fiscaux et commerciaux (numéros IFU et RCCM);
 l‟adresse géographique, postale et téléphonique ;
 la date de début des activités ;
 la raison sociale ;
 les principaux partenaires ;
 etc.
2- Les constatations
Elles consistent en l‟étude du dossier fiscal du contribuable. Elles permettent la mise en exergue de la
pertinence des motifs de la programmation du dossier au contrôle. Deux grands points peuvent être
distingués à savoir le dépouillement du dossier et l‟analyse des déclarations et des états financiers.
 Dépouillement du dossier
Pour une meilleure connaissance du dossier, il est indispensable pour le vérificateur de :
 connaître le régime fiscal de l‟entreprise à vérifier. Il faut donc procéder à un recensement de
tous les impôts dont le contribuable est redevable et au dépouillement des différentes
déclarations souscrites au cours des périodes soumises au contrôle. La finalité du
dépouillement est le remplissage des états ci-dessous :
− l‟état de dépouillement des déclarations souscrites au titre de la TVA ;
− l‟état de dépouillement des déclarations souscrites au titre de l‟Impôt Minimum
Forfaitaire;
− l‟état de dépouillement des déclarations d‟IUTS-TPA ;
− l‟état de dépouillement des déclarations souscrites au titre des prélèvements opérés
et/ou supportés ;
− l‟état de dépouillement des déclarations des retenues opérées et/ou subies ; un accent
sera mis sur les retenues opérées sur les prestataires non établis ;
− l‟état de dépouillement des déclarations de TVA souscrites pour le compte de tiers.
 s‟assurer que tous les documents annexés aux déclarations ont bien été produits, que les
impositions à la contribution des Patentes (taxe professionnelle) et à la Taxe des Biens de
Mainmorte (TBM) (s‟il y a lieu) ont été faites par le service d‟assiette et que le dossier contient
toutes les déclarations physiques. Celles qui font défaut doivent être mentionnées en vue de
compléter le dépouillement lors de l‟intervention sur place ;
 relever la date de production des différentes déclarations pour une pénalisation éventuelle au
regard du calendrier fiscal;
 noter la récurrence des factures fournisseurs pour s‟assurer qu‟elles ne sont pas imputées
plusieurs fois dans l‟optique de gonfler la TVA déductible ;
 vérifier par sondage, l‟authenticité des numéros IFU des fournisseurs figurant sur les
déclarations. Noter l‟utilisation des anciens numéros;
 procéder à la vérification de l‟existence des documents dont la production est obligatoire lors
du dépôt des états financiers conformément aux dispositions du Code des Impôts. En rappel,
ce sont :
− le tableau des immobilisations, des amortissements et des provisions ;
− l‟état annuel des commissions, courtages, ristournes, honoraires, droits d‟auteur et autres
rémunérations versées à des tiers ;
− l‟état annuel des salaires ;
− l‟état annuel des rémunérations des associés et des parts de bénéfices sociaux, des
tantièmes et jetons de présence ;
− le relevé détaillé des loyers d‟immeubles passés en charges, avec indication de l‟identité
et de l‟adresse des bailleurs ;
− la liste des principaux clients et le montant de leurs achats et tous les états annexés
prévus ;
− les procès-verbaux des délibérations de leurs organes statutaires et des rapports des
commissaires aux comptes, se rapportant au dernier exercice clos.

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 procéder au remplissage des états comparatifs des bilans et des comptes de résultat sur au
moins trois exercices; Ces états étant des feuilles de calcul Excel, l‟exactitude des soldes
intermédiaires de gestion pourra être mise en évidence ;
 vérifier l‟exactitude de tous les reports du compte de résultats au bilan et vice versa :
− les variations des stocks (marchandises, produits finis et en-cours) et les reports à
nouveau ;
− les stocks d‟ouverture et de clôture.
 consigner les remarques fondamentales (dans un bloc-notes), la concordance ou la
discordance des données, les erreurs et incohérences qui ont été décelées, ainsi que les
variations des postes du bilan.
Le dépouillement permet au vérificateur de faire une restitution des informations qu‟il a constatées
dans le dossier. Cette relation se fait impôt par impôt en mentionnant :
 les déclarations manquantes ;
 les discordances et les incohérences des chiffres ;
 l‟écart entre les ratios de l‟entreprise et ceux caractéristiques du secteur d‟activités concerné.
 Analyse des déclarations et des états financiers

Il convient de procéder à un contrôle sur pièces en analysant la cohérence d‟ensemble des infor-
mations dépouillées.
En outre, il faut procéder à des recoupements d‟informations en utilisant les sources internes à
l‟administration (fichiers des importations, monographies et enquêtes sectorielles disponibles, toutes
les banques de données, etc.).
L‟analyse des données permet également au vérificateur d‟envisager l‟opportunité de recourir à des
sources externes à l‟administration (droit de communication, demande d‟enquête).
Il est donc nécessaire pour le vérificateur de:
 procéder à l‟analyse des déclarations mensuelles IUTS/TPA en surveillant la masse salariale
et l‟effectif déclaré en les comparant aux informations disponibles dans les états financiers
(état annuel, tableau n° 11 de l‟état annexé, liasse fiscale) ;
 procéder à l‟analyse des données sur les achats à partir des déclarations TVA (reconstituer les
achats et la TVA déductible sur achats par fournisseur à partir des déclarations de TVA) ;
 analyser la nature des achats en relation avec l‟activité du contribuable. Les achats peuvent
révéler des indices sur les activités non déclarées ;
 pour la TVA déductible, faire attention aux exclusions et limitations du droit à déduction.
Il convient de remplir absolument l‟état comparatif des bilans.
L‟examen des états comparatifs des bilans permettra d‟apprécier l‟évolution de certains postes et
attirera l‟attention sur :
 les postes nouveaux et ceux qui disparaissent ;
 l‟occupation et l‟appartenance des immeubles, leurs situations réelles (hypothèques, contrats
de bail, etc.) ;
 les comptes courants créditeurs et débiteurs divers, il conviendra de noter l‟importance et les
variations des mouvements de ces comptes afin de demander par la suite des explications ;
 les comptes produits et travaux en cours, les acomptes versés sur commandes
d‟immobilisations, les avances et les commandes en cours au passif dont il conviendra de
suivre l‟évolution ;
 les comptes emprunts et leurs mouvements pour lesquels il y a lieu d‟exiger toutes les
justifications écrites valables ;
 les provisions diverses pour lesquelles il y a lieu de s‟assurer de la validité en la forme et au
fond ;
 les amortissements dont il conviendra de noter les accroissements, de s‟assurer qu‟ils se
rapportent à des biens figurant dans le patrimoine et le cas échéant de vérifier la validité et
l‟exactitude des dotations pratiquées afin de s‟assurer de la légalité de leur application aux
biens concernés ;
 les prêts consentis par l‟entreprise qui peuvent dissimuler des libéralités et vérifier l‟existence
des intérêts perçus.

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TECHNIQUE
Il convient par ailleurs d‟effectuer la comparaison nécessaire au sujet des immobilisations et des
stocks de nature à se renseigner sur l‟extension ou la régression de l‟affaire.
Dans la mesure où l‟accroissement de l‟actif net trouve son origine dans les apports en compte
courant de l‟exploitant ou des associés et non dans l‟accumulation de bénéfices et de réserves, il
importe, en effet, de découvrir l‟origine de ces apports.
En ce qui concerne les entreprises individuelles, il est indispensable d‟examiner les variations du
compte capital ou prélèvement, afin de rechercher si l‟augmentation de l‟actif net entre les exercices
N et N-1 correspond bien au bénéfice déclaré, diminué des prélèvements.
L‟examen du tableau comparatif des comptes de résultat a pour but d‟apprécier l‟évolution du chiffre
d‟affaires, d‟effectuer toutes les comparaisons en matière de bénéfice brut et de bénéfice net et de
déceler plus aisément les fluctuations anormales de certains postes des frais généraux. Les charges
devront faire l‟objet d‟un examen particulièrement approfondi (d‟un exercice à l‟autre et d‟une
entreprise à l‟autre).
Le vérificateur, en cas de besoin peut dresser un tableau annexe dégageant pour chaque exercice le
pourcentage de bénéfice brut en fonction des éléments spécifiques propres à l‟activité de l‟entreprise.
Ce tableau ne tient compte que des seules charges qui interviennent directement dans les opérations
d‟achat ou de production. Il pourra comparer les pourcentages dégagés à ceux des entreprises
similaires, de préférence, déjà vérifiées.
Dans une optique de perfectionnement de l‟analyse du dossier par le vérificateur, le calcul des ratios
peut lui permettre d‟orienter ses investigations.
3- Les pistes d‟investigations

Les constatations relevées conduisent à l‟élaboration des pistes d‟investigations en procédant impôt
par impôt. En cas de vérification ponctuelle, la feuille de route peut orienter sur les impôts à vérifier en
priorité.
Ayant regroupé les notes et les renseignements et arrêté toutes les questions qu‟il sera amené à
poser ou à examiner lors du contrôle sur place, le vérificateur doit s‟accorder un temps de réflexion. Il
lui incombe en effet d‟examiner par quels moyens l‟entreprise peut être amenée à commettre des
irrégularités.
A cet effet, des entretiens et des échanges avec les agents du service gestionnaire du dossier du
contribuable et les vérificateurs ayant des dossiers similaires sont nécessaires dans la mesure où ils
contribuent à donner des éclaircissements sur certains points.
Il est certain que la préparation du dossier, en attirant l‟attention sur des résultats anormaux tels que
les déficits prolongés, les bénéfices insuffisants, les enrichissements sans cause et les taux de
bénéfices bruts faibles, fournit des indices qui permettent de présumer de l‟existence d‟irrégularités
caractérisées.
Dès lors, cette phase des travaux préalables permet de déterminer les points sur lesquels le
vérificateur devra particulièrement porter son attention et, partant de le guider dans le choix de la
méthode de contrôle à employer sur place.
En effet, chaque fois qu‟à l‟issue des travaux préalables il aura des raisons de douter de la sincérité
des écritures, il devra s‟attacher à établir si la comptabilité doit être ou non tenue pour régulière,
sincère et probante.
Sachant dès son premier contact à qui il s‟adresse et dans quel sens il peut orienter ses recherches,
le vérificateur pourra, grâce à son travail de préparation écourter quelque peu le délai nécessaire pour
l‟examen sur place de la comptabilité.
Enfin, il profitera également de l‟élaboration de la feuille de route pour rédiger au fur et à mesure son
rapport de vérification.
4.13.4 1 er exemple d’utilisation de la feuille de route
Dossier : ABCDEF
Equipe : X et Y
Date : 01/12/2010

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TECHNIQUE
Motif de la programmation : minoration du chiffre d‟affaires
1- Présentation de l‟entreprise
La société ABCDEF est une Société Anonyme (SA) au capital de 2 500 000 000. Elle est majori-
tairement détenue par monsieur Z, un actionnaire burkinabé qui détient à lui seul 99% des actions de
la société. Celle-ci est sise Rue des affaires, 01 BP 00 Ouagadougou 01, Tel. 50 00 00 00.
La société est immatriculée sous le Code IFU n° 0000 0000 A et exerce dans le domaine du
commerce général (librairie, matériaux divers, véhicules et accessoires,) ainsi que la maintenance
d‟équipements ; l‟entretien et la réparation de biens meubles (véhicules notamment).
Pour adapter son organisation à la taille de ses activités la société a créé plusieurs établissements
appelés divisions. Chaque division constitue une unité géographique distincte et est spécialisée dans
la gestion d‟un type d‟activités donné. On dénombre au total neuf (09) divisions dont trois installées à
Bobo-Dioulasso et six à Ouagadougou.
Notons que la société ABCDEF fait partie du Groupe GHIJK, une société multinationale de droit
burkinabé ayant des représentations dans plus de dix (10) pays: la Côte d'Ivoire, le Benin, le Niger, le
Ghana, le Togo, le Cameroun, la Centrafrique, le Nigeria, le Mali, le Portugal.
Au Burkina, les sociétés LMN (bâtiments et travaux publics), OPQ (concessionnaire de marques
automobiles) et RST (travaux d‟électrification) font parties du même groupe.
Le dossier fiscal retiré au service gestionnaire est incomplet et ne permet pas de situer le début exact
des activités de la société.
Faute de ne pouvoir disposer de toutes les déclarations du contribuable, le dépouillement a concerné
principalement l‟impôt sur le BIC pour lequel des constatations d‟invraisemblance ont été faites et des
pistes d‟investigations suggérées.
Outre l‟impôt sur le BIC, l‟importance des services extérieurs supportés par la société ainsi que la
nature de l‟activité principale exercée (commerce général) ont conduit les vérificateurs à s‟intéresser
aux impôts suivants : retenue à la source de 5% et 20%, les prélèvements à la source de 2% sur les
ventes effectuées.
2- Constatations
 Au titre du BIC :
Les états financiers sont régulièrement produits. Toutefois, les résultats déclarés sont manifestement
invraisemblables au regard de la taille de l‟entreprise et de longues expériences acquises dans des
secteurs d‟activités a priori porteurs (pas de conjonctures connues dans les secteurs suivants :
matériaux, librairie, véhicules et accessoires, etc.). Les états financiers présentent en effet un déficit
de - 306 171 353 en 2008 et un bénéfice avant impôt de 181 365 797 en 2009 soit un coefficient
de bénéfice de 1,53%.
Ce ratio est sensiblement le même pour les années 2006 et 2007 où il était respectivement de 0,79%
et 1,43%.
Ces résultats déclarés en 2008 et 2009 pourraient résulter de l‟invraisemblance des postes suivants :
 une discordance avec les chiffres d‟affaires déclarés en TVA
Chiffre d‟affaires TVA BIC
2008 13 259 164 235 (a) 13 340 295 162
2009 9 795 295 432 (b) 11 881 360 723
(a) pour une déclaration manquante (mars)
(b) pour trois (3) déclarations manquantes (juin, août et octobre)
Sous réserve des déclarations manquantes, les chiffres d‟affaires BIC et TVA sont discordants.
 une absence d‟encours est constatée chaque année au titre des stocks (2008 et 2009) ;
 au titre de l‟exercice 2009, des créances clients ont été enregistrées à l‟actif du bilan dont
546 600 000 à plus d‟un an et 83 400 000 à plus de deux ans ;
 des provisions importantes sont constatées comme suit :
− dépréciations des stocks : 275 336 370 en 2008 et 2009

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− clients douteux : 853 601 75 en 2008 et 852 731 876 en 2009 ;

 des emprunts importants contractés avec le créancier « UVW n°0 P.O BOX 00000 Road
Town–Tortorola British Virgin Islands » sont en augmentation : 7 000 000 000 en 2008 et
9 000 000 000 en 2009 ;
 les dettes fournisseurs sont très élevées : 7 228 261 129 en 2008 et 6 613 018 125 en
2009 ;
 le capital de la société est passé de 469 830 000 en 2008 à 2 500 000 000
 autres dettes : la fluctuation du compte courant « associé Z», l‟actionnaire majoritaire (99%
des actions), est invraisemblable.
En effet, d‟un montant de 65 539 255 en 2007, la dette de la société envers cet associé est
passée à 2 630 056 121 en 2008 puis à 1 204 091 en 2009.
 les découverts bancaires sont élevés : 2 836 317 740 en 2008 et 2 079 686 514 en 2009.
 Au titre des retenues à la source et des prélèvements facturés aux clients

Les déclarations mensuelles ont été souscrites mais les vérificateurs n‟ont pu entrer en possession de
la totalité des dits documents dont certains sont dans le circuit de traitement.
Aussi, aucune analyse n‟a pu être faite.
3- Pistes d‟investigations
Au regard des constats ci-dessus relevés, il parait indispensable d‟orienter les recherches vers les
aspects ci-après :
 Au titre du BIC :
 procéder à la reconstitution du chiffre d‟affaires TVA en agrégeant les déclarations
manquantes (sur le terrain) et tirer éventuellement les conséquences des discordances
constatées ;
 vérifier si la société ne possède pas des marchandises en cours de route ou en entrepôt sous
douane à la clôture de chaque exercice, et s‟assurer que celles-ci sont comprises dans les
stocks de clôture ;
 de par leur caractère inhabituel, procéder à un examen particulier des créances à plus d‟un
an et à plus de deux ans en vue de s‟assurer s‟il ne s‟agit pas de prêts sans intérêt. Vérifier
ainsi, l‟identité du client, la nature et l‟origine de la créance, les motifs des délais de paiement
accordés.
 contrôler les provisions pour dépréciation des stocks et pour créances douteuses et procéder
éventuellement à la reprise des provisions sans objet ;
 demander copie des contrats d‟emprunt passés avec le créancier UVW et s‟assurer qu‟ils ont
date certaine c‟est-à-dire soumis à la formalité de l‟enregistrement lors de leur conclusion.
S‟assurer que les intérêts ont donné lieu à retenue à la source.
 garder à l‟esprit que le non-paiement des intérêts stipulés ainsi que le non remboursement
des échéances peuvent être la preuve d‟un emprunt fictif à considérer comme une recette
dissimulée.
 demander le détail des dettes fournisseurs et des découverts bancaires en vue de :
− s‟assurer de l‟exactitude des soldes au regard de la comptabilité et des informations
auprès des banques ;
− de demander toutes explications sur le non-paiement des dettes des fournisseurs qui sont
essentiellement étrangers car en règle générale ils n‟expédient pas de produits sans
règlement préalable ou sans garantie bancaire ;
 demander l‟acte d‟augmentation du capital de la société en 2006 et s‟assurer que les
suppléments d‟apports ont été entièrement libérés.
 procéder à un examen attentif du compte courant « associé Z ». Demander les pièces
justificatives des apports effectués en 2008 pour un montant de 2 630 056 121 (dates,
montants, modalités, espèces ou chèques, origines des ressources ayant permis ces apports)
et considérer les apports non justifiés comme des recettes dissimulées imposables au BIC et
à la TVA ;
 d‟une manière générale, vérifier tous les postes du bilan et du compte de résultat.

FICHE
TECHNIQUE
 Au titre des retenues à la source et des prélèvements facturés :

 vérifier que toutes les rémunérations faites en contrepartie de prestations fournies par des
personnes établies ou non établies au Burkina Faso ont fait l‟objet des retenues à la source,
respectivement de 5% et de 20%.
 le solde du compte « services extérieurs » en 2008 et 2009 est révélateur d‟une assiette
importante.
 s‟assurer que les ventes faites aux clients passibles de l‟impôt sur le BIC, le BNC ou de la CSI
ont fait l‟objet de la facturation aux prélèvements et que lesdits prélèvements ont été
reversés.
 là aussi, l‟assiette doit être importante compte tenu de la prépondérance de l‟activité de vente
et de la taille de la société.
Le chef de la brigade Equipe X et Y
4.13.5 2 ème exemple d’utilisation de la feuille de route
Dossier : ABCD
Equipe : X et Y
Date : 08/09/2010
Motif de la programmation : non application du pourcentage de déduction en TVA ; minoration de la
base taxable de l‟IUTS par omission des avantages en nature.
1- Présentation de l‟entreprise
La société ABCD est une SARL de droit burkinabé. Le capital social de 2 000 000 est majoritairement
détenu par monsieur Y, un actionnaire burkinabé, par ailleurs Directeur général de ladite société.
Celle-ci est sise au secteur 00, dans la villa n° 00 rue 14- 1200 logements, 11 BP 000 Ouagadougou
11, Tel. 50 00 00 00.
La société est immatriculée sous le Code IFU n° 0000 0000 M et exerce dans le domaine des études,
de l‟ingénierie et de suivi contrôle de la réalisation d‟oeuvres depuis le 1er mai 2000, date de début
de ses activités.
La vérification envisagée étant une vérification générale de comptabilité, les pistes d‟investigations à
suggérer résultent des constats ci-après.
2- Constats
 Au titre de la TVA :
Le dépouillement des déclarations TVA 2007, 2008, 2009 et 2010 (janvier à juillet) révèle que la
société n‟a appliqué un pourcentage de déduction qu‟en février 2010 alors qu‟elle réalise des
opérations taxables (prestations intérieures) et non taxables (prestations extraterritoriales).
Aucune régularisation n‟a été constatée portant sur la variation du pourcentage de déduction. La
société est attributaire de plusieurs marchés de suivi et de contrôle tant au Burkina qu‟à l‟extérieur
 Au titre de l‟IUTS et de la TPA :
L‟examen du dossier révèle que les déclarations sont régulièrement souscrites au titre de ces impôts.
Cependant les bases déclarées n‟intègrent pas des avantages en natures alors que la page 3 de la
liasse fiscale renseigne sur des véhicules à la disposition du personnel.
 Au titre des retenues :
Des déclarations sont souscrites au titre des retenues 5%, 10%, 20%.

FICHE
TECHNIQUE
 Au titre des autres impôts et taxes (BIC, Patente, Droits d‟enregistrement, IRVM, etc.) :
L‟examen du dossier ne révèle pas d‟emblée des incohérences. Il faut noter cependant de petits
écarts sont constatés entre le chiffre d‟affaires BIC et celui de la TVA.
3- Pistes d‟investigations
Au regard des constats ci-dessus relevés, il parait indispensable d‟orienter les recherches vers les
aspects ci-après :
 Au titre de la TVA :
 procéder à la reconstitution du chiffre d‟affaires TVA en examinant les différentes facturations
adressées aux clients et tirer éventuellement les conséquences des discordances
constatées ;
 suivre la déclaration des décomptes facturés au titre des différents marchés en examinant les
PV de réception ;
 reconstituer la TVA déductible et y appliquer un pourcentage de déduction ;
 contrôler la variation du pourcentage de déduction et éventuellement procéder aux
régularisations qui s‟imposent ;
 consulter la base de données SINTAX en considérant la société comme fournisseur.
 Au titre de l‟IUTS et de la TPA :
 reconstituer les bases imposables à partir des bulletins de paie; et des virements des
salaires ;
 vérifier l‟affectation ou non des véhicules inscrits au bilan ;
 cerner tous autres avantages en nature ou en numéraires accordés au Personnel.
 Au titre des retenues :
 vérifier que toutes les rémunérations faites en contrepartie de prestations fournies par des
personnes établies ou non établies au Burkina Faso ont fait l‟objet des retenues à la source
de 5%, 10% ou de 20%. Le détail du compte « services extérieurs » peut être exploité à cette
fin ;
 la même analyse sera menée pour les charges locatives afin de reconstituer l‟assiette de la
retenue IRF
 Au titre des autres impôts et taxes :
 l‟examen sur place des pièces orientera les investigations à faire.
Le chef de la brigade Equipe X et Y

FICHE
TECHNIQUE
4.14 Le droit de communication
Pour compléter les informations contenues dans les dossiers de l'entreprise (et de ses dirigeants), le
vérificateur peut effectuer des recherches directement auprès de services ou d'organismes détenant
les renseignements utiles à la vérification. Il met alors en oeuvre le droit de communication que la loi
accorde à l'administration auprès de certaines professions : entreprises industrielles et commerciales,
banques et établissements de crédit, tribunaux, administrations publiques et assimilées, etc., étant
précisé que ces recherches peuvent être effectuées non seulement par le vérificateur lui-même mais
aussi par des services spécialisés (brigades d'enquêtes et de recoupements, etc.).
Le vérificateur peut également, sous certaines conditions, obtenir des renseignements de la part de
personnes non soumises au droit de communication (particuliers, par exemple). Mais ces demandes
doivent être présentées de manière à ne pas induire en erreur la personne questionnée sur son droit
de s'abstenir de répondre.
En tout état de cause, quelle que soit la procédure ayant permis à l'administration de recueillir des
renseignements auprès de tiers, le contribuable vérifié doit être informé de l'utilisation de ces rensei-
gnements et mis à même de les contester.

FICHE
TECHNIQUE
4.15 Le droit d‟enquête
Le droit d‟enquête est mis en œuvre auprès de tout assujetti à la TVA, il permet la recherche et la
constatation des manquements aux règles de facturation. Il permet d‟intervenir d‟une manière
inopinée dans les entreprises.
Le droit d‟enquête étant une procédure de recherche et non de contrôle, les agents doivent éviter de
mettre en œuvre des investigations qui pourraient caractériser un début de vérification.
Il convient ainsi que soient menées des investigations orientées et ciblées :
 le droit d‟enquête permet de rechercher les manquements aux règles fiscales de facturation
auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA ;
 les investigations doivent être limitées (investigations par sondage, période non exhaustive,
etc.) ;
 les documents consultés doivent être liés directement ou indirectement à une opération
donnant lieu ou devant donner lieu à facturation ;
 le droit d‟enquête ne permet pas de faire des rapprochements avec les déclarations
souscrites par les assujettis, ni de se livrer à leur examen critique ;
 aucun rappel ne peut directement être effectué par l‟administration à l‟issue de cette
procédure. Les constatations ne peuvent être opposées à l‟assujetti que dans le cadre d‟une
vérification de comptabilité ou d‟un examen contradictoire de situation fiscale personnelle ;
 les agents peuvent : se faire présenter les factures ou documents en tenant lieu, les pièces
comptables et les registres professionnels, se faire délivrer des copies, visiter les locaux
professionnels de l‟assujetti et procéder à la constatation des éléments matériels de
l‟exploitation, procéder à des auditions qui donnent lieu à un compte rendu.
Les constatations du procès-verbal ne sont opposables à l‟assujetti et aux tiers concernés par la
facturation que dans le cadre des procédures de contrôle de l‟impôt (c'est-à-dire dans le cadre d'une
vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle) et de la
procédure de droit d‟enquête.
En outre, les constatations peuvent également être utilisées pour motiver une ordonnance autorisant
le droit de visite et saisie.
Les informations collectées lors d'une procédure de droit d'enquête ne doivent pas être utilisées pour
conclure un simple contrôle sur pièces par une taxation ou une régularisation du bureau. Si une
vérification sur place ne s'avère pas nécessaire malgré les constatations opérées, il n'appartient pas
au service de demander à l'entreprise de régulariser sa situation.
Seule une opération de contrôle fiscale externe permet donc l‟utilisation des constations effectuées.

FICHE
TECHNIQUE
4.16 Le droit de visite ou de saisie
Certaines législations prévoient que les agents des impôts disposent d'un droit de visite et de saisie
en tous lieux, même privés, pour la recherche des infractions en matière d'impôts directs et de TVA.
Placé sous le contrôle de l'autorité judiciaire à tous les stades de son déroulement, ce droit de visite et
de saisie obéit à des règles très strictes dont le but est de concilier à la fois les nécessités de l'action
fiscale qui peuvent exiger que des agents des impôts soient autorisés à opérer des investigations
dans des lieux privés et le respect de la liberté individuelle sous tous ses aspects, et notamment celui
de l'inviolabilité du domicile.
La visite domiciliaire ne constitue pas en elle-même une vérification fiscale. Elle constitue une
procédure autonome que l'administration peut mettre en oeuvre à titre préalable et facultatif d'une
vérification.
Les informations recueillies dans le cadre de la visite ne sont opposables au contribuable qu'après
engagement d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle ou d'une vérification de
comptabilité.
La possibilité pour l'administration fiscale de mettre en oeuvre son droit de communication ne lui
interdit pas de recourir à la procédure de visite et saisie.
La procédure de visite et de saisie tendant à la répression des fraudes fiscales étant distincte de celle
tendant à l'établissement et au paiement des impôts dus par le contribuable, il n'est pas interdit à
l'administration d‟en solliciter l'application au cours d'une vérification fiscale.

FICHE
TECHNIQUE
4.17 La prise en compte du risque de recouvrement
Au-delà de ses objectifs de répression et de dissuasion, le contrôle fiscal ne peut avoir une véritable
portée que dans la mesure où tous les moyens sont mis en œuvre pour assurer le recouvrement des
droits (et des pénalités) mis en recouvrement.
Il est donc fondamental que les services de contrôle et les services de recouvrement entretiennent
des relations constantes et constructives et notamment que les premiers informent suffisamment tôt
les seconds des difficultés potentielles de recouvrement identifiées, afin que des mesures de
garanties éventuelles soient prises dans les meilleurs délais.
En principe, à l'issue de la vérification sur place, une fiche de solvabilité doit être servie par le
vérificateur et transmise aux services de recouvrement.
Toutefois, cette transmission d'information peut s'avérer inopérante à l'égard de contribuables réactifs
qui organisent leur insolvabilité (voire leur disparition) très rapidement.
C'est pourquoi, il convient de prendre en compte le risque de non-recouvrement dès la proposition de
vérification et de réévaluer ce risque potentiel à toutes les étapes de la vérification.
A cette fin, il est recommandé d'utiliser la grille d‟analyse-risque du recouvrement dont un modèle et
sa notice d‟utilisation, destinées aux intervenants successifs, figurent en annexe (cf. tome 2).
4.17.1 La grille d’analyse-risque (GARR)
4.17.1.1 Le circuit de la grille d'analyse-risque

A/ Liaisons rédacteurs de la fiche n°3909- comptables :
La grille d‟analyse-risque est créée par le rédacteur de la fiche n°3909 (proposition de vérification),
quelle que soit l‟origine du service (contrôle, recherche, gestion, direction …).
Le rédacteur de la fiche sert directement les cadres 2 (obligations déclaratives) et 10 (date de créa-
tion de la grille).
En revanche, pour le cadre 1 (entreprise reliquataire), le ou les comptables doivent être préala-
blement contactés, de préférence par courriel, afin de disposer des renseignements utiles. Pour ce
faire, il est conseillé de leur adresser un tableau, qui reprend les options du cadre 1 de la notice.
Après avoir été rempli, ce tableau doit être retourné également sous forme dématérialisée par le ou
les comptables, dans les plus brefs délais, afin de ne pas retarder le circuit de transmission de la fiche
n°3909 en cours d‟établissement.
Cette liaison est obligatoire à ce stade du processus, afin que ces données soient intégrées dans les
éléments de la fiche n°3909.
L‟ensemble de ces informations sera reporté dans le cadre XI « précisions sur les éléments de sélec-
tion du dossier » de la fiche n°3909.
La grille d‟analyse-risque et la fiche n°3909 sont transmises à la division du contrôle fiscal de la
direction.
B/ Liaisons direction-comptables :
La division du contrôle fiscal de la Direction examine la proposition de vérification.
Si la proposition de vérification est retenue, la direction remplit le cadre 3 de la grille et l‟envoie au
service chargé du contrôle.
A ce stade et même si une cotation 5 a été déjà été utilisée, la GARR n‟est pas adressée aux
comptables. Seul le vérificateur l‟enverra en cours de contrôle, si ses premières interventions sur
place confirment le risque.
En effet, si la cotation 5 concerne un des deux premiers critères, les postes comptables en ont une
connaissance précise à travers leurs applications informatiques (dont MEDOC).

FICHE
TECHNIQUE
Si, en revanche, elle émane de la direction au titre du troisième critère (affaire signalée ou d‟origine
recherche), elle ne présente pas d‟intérêt immédiat pour le recouvrement dans la mesure où l‟état du
dossier ne permet pas, en principe, de prendre à ce stade des mesures conservatoires.
En conséquence, en dehors de situations tout à fait particulières nécessitant une information précoce
des comptables (mise en œuvre de la procédure de droit de visite, par exemple), la GARR n‟est pas
adressée par la division du contrôle fiscal, avant l‟engagement du contrôle sur place.
Toutefois, il apparaît expédient que ce service adresse aux comptables, pour information et usage
éventuel ultérieur, une copie de la fiche n°3909 ainsi que tous documents utiles : rapport de la
brigade de contrôles et de recherche, de la police ou de la gendarmerie….
Si la proposition de vérification n‟est pas retenue, la grille n‟a plus d‟utilité, mais peut être classée
dans la fiche n°3909.
C/ Liaisons vérificateurs-comptables :
Le vérificateur est chargé, au fur et à mesure de l‟avancement des opérations sur place, de remplir les
rubriques 4 à 9, ainsi que les cadres 11 et 12.
Il continue naturellement d‟informer le ou les comptables de l‟envoi de l‟avis de vérification, pour
saisie de la date de la première intervention sur place dans l‟application MEDOC, selon la pratique en
vigueur dans chaque département.
C‟est à son niveau, en accord avec le chef de service, que se décidera la suite à porter au dispositif de
liaisons contrôle- recouvrement.
Si un critère 5 a déjà été servi au stade antérieur, le vérificateur devra cependant, avant d‟envoyer la
grille, effectuer une ou plusieurs interventions sur place, pour valider le risque potentiel et évaluer les
rectifications qu‟il envisage de proposer.
A ce stade du contrôle, dès la constatation d‟une cotation 5 ou d‟un total atteignant 10, la grille
d‟analyse risque- recouvrement sera envoyée aux comptables, accompagnée d‟une fiche n°3952
« provisoire » aussi complète que possible.
Cette dernière devra être servie avec soin et contenir toutes les informations qui permettront aux
comptables, s‟ils le jugent juridiquement possible et opportun, de prendre des mesures
conservatoires sur le patrimoine de l‟entreprise.
Toutefois, la procédure étant soumise à l‟approbation préalable du juge de l‟exécution, la créance
fiscale doit être, tout au moins probable et chiffrée avec suffisamment de précision.
C‟est naturellement le cas, lorsqu‟une proposition de rectifications a déjà été adressée au
contribuable vérifié. Elle sera jointe à la fiche n°3952 « provisoire ». Dans le cas contraire, le
vérificateur donnera sur un document de service une estimation suffisamment précise des
impositions qu‟il envisage de rectifier.
Cette situation trouvera à s‟appliquer notamment en cas d‟organisation d‟insolvabilité (cession
d‟éléments d‟actif) ou de cessation des paiements.
Une fiche « définitive » sera adressée aux comptables à la fin de la procédure de vérification,
comprenant les informations recueillies depuis l‟envoi de la fiche n°3952 « provisoire ».
Si en revanche, aucune cotation 5 n‟a été servie et si le total de 10 n‟a pas été atteint, il peut être
considéré que le recouvrement du rappel ou du redressement n‟est pas en péril.
Dans ces conditions, il est inutile que le vérificateur transmette lors de la mise en recouvrement, non
seulement la grille d‟analyse - risque, mais également la fiche n°3952.
4.17.1.2 La cotation du risque

Dans la majorité des rubriques, le barème de cotation offre un choix (faible, important, avéré).
Il appartient aux différents rédacteurs de la grille d‟utiliser leur pouvoir d‟appréciation en fonction non
seulement des éléments objectifs recensés, d‟ordre fiscal, comptable, juridique et économique, mais
aussi de la perception personnelle qu‟ils se font de l‟entreprise, de son mode de fonctionnement et du
comportement du dirigeant, en accord avec le chef de service.

FICHE
TECHNIQUE
Il convient également d‟être conscient de l‟importance que revêt une évaluation équilibrée et réaliste
du risque, ni trop sévère, ni trop laxiste.
4.17.2 La fiche de solvabilité

La fiche de solvabilité sert à fournir au service comptable toutes les informations utiles au
recouvrement offensif des sommes dues à l‟issue de la vérification de comptabilité. Elle est
complémentaire à la grille d‟analyse-risque évoquée supra.
Elle a sa pleine utilité si le vérificateur la transmet rapidement :
− dans un premier temps dès le début de la vérification ; après avoir indiqué en dernière page
ses informations, le comptable adresse en retour la fiche au vérificateur ;
− puis au plus tard lors de l'envoi de la réponse aux observations du contribuable, en donnant
des informations les plus complètes possibles en fonction des spécificités de la vérification;
en retour le comptable renvoie le fiche de réception.
D‟une manière générale, elle reprend les éléments de la société au titre des renseignements
généraux, la nature des risques, les éléments de recouvrement des créances : situation des comptes
non répertoriés dans le fichier des comptes bancaires, situation des débiteurs, situation du
patrimoine, éléments relatifs au dirigeant, et l'état d'avancement de la procédure.
S‟agissant des renseignements généraux, les éléments suivants doivent être impérativement signalés
et sans délai aux comptables : taxations d'office (périodes), vente de fonds (date), redressements
obérant des déclarations ultérieures, ouverture d'une procédure collective (RJ-LJ), contestation
En cas d‟organisation d'insolvabilité, il convient de consigner sur une note annexe les circonstances
susceptibles de menacer le recouvrement justifiant le recours à des mesures conservatoires - saisie
ou sûretés judiciaires - , sans attendre la notification de redressements (estimation suffisamment
précise des droits pour fonder la créance) ou la mise en recouvrement (copie de la notification à
joindre).
En cas de mise en cause des dirigeants, il y a lieu de joindre aux fiches de solvabilité des dirigeants
tous extraits du rapport de vérification utiles :
− sur la direction effective de la société, de la personne morale ou du groupement ;
− sur le caractère grave et répété des inobservations fiscales (déclarations non souscrites,
souscrites sans paiement, minorées, manoeuvres frauduleuses, dissimulation de recettes,
détournement de tout ou partie de l'actif social, etc. ...) ;
− ayant rendu impossible le recouvrement de l'impôt.
Cf. modèle de fiche de solvabilité en annexe (tome 2)

FICHE
TECHNIQUE
4.18 L‟avis de vérification
L‟avis de vérification est le document par lequel l‟administration fiscale informe le contribuable de son
intention d‟exercer son droit de contrôle sur place (vérification de comptabilité) ou action en
répétition.
L‟avis de vérification se présente sous la forme d‟un imprimé administratif qui porte l‟en-tête du
service émetteur, la qualité et le sceau des agents signataires.
Il indique aussi la nature des documents que le contribuable doit mettre à la disposition de
l‟administration et la date de la première visite des agents chargés de la vérification fiscale.
Selon la législation en vigueur, il peut être accompagné de la charte du contribuable.
4.18.1 Le destinataire de l'avis de vérification

L‟avis de vérification (le cas échéant, avec la charte) est adressé à la personne qualifiée pour les
recevoir :
 exploitant(e) individuel(le) ;
 entreprise (société de fait) ;
 au nom de la personne morale elle-même (société de personnes, société de capitaux,
association, etc.) éventuellement prise en la personne de son représentant légal (gérant, PDG,
président, etc.).
Précisions :
Depuis le dépôt de la dernière déclaration, des modifications ont pu affecter l'entreprise à vérifier
(changement d'adresse, liquidation judiciaire, décès de l'exploitant). Ces changements influent sur les
éléments à prendre en compte pour la détermination du destinataire de l'avis de vérification. Le
vérificateur doit prendre la précaution, avant l'envoi de l'avis de vérification, de mettre à jour les
éléments figurant au dossier.
Pour les situations particulières suivantes, l‟avis est adressé :
 en cas de société de fait, à la société (lorsqu'il n'a pas pu être notifié à la société elle-même,
l'avis de vérification notifié à l'un des associés est opposable à tous les autres) ;
 en cas d‟association, à « M. Le Président de l'Association » ;
 en cas de contribuable incarcéré, l'avis, sous pli cacheté, est adressé au contribuable et
envoyé au directeur de la prison pour remise au contribuable ;
 en cas de cessation de paiements, à l‟administrateur s'il a une mission de gestion, sinon au
contribuable et copie à l‟administrateur ;
 en cas de redressement judiciaire, au débiteur ou à l‟administrateur, à titre principal ou à titre
d‟information, selon les pouvoirs confiés à ce dernier par le tribunal ;
 en cas de liquidation judiciaire, au liquidateur ;
 en cas d‟indivision, à chaque co-indivisaire ou, s'il en existe une, à la société de fait ;
 en cas d‟établissement stable, au représentant légal de la société dont l'établissement stable
est vérifié (copie à la société à l'étranger) ;
 en cas de décès, à la succession ouverte au nom du contribuable ;
 en cas de fusion ou d‟absorption, à la société qui se trouve de plein droit substituée aux
sociétés existant antérieurement.
4.18.2 La forme de l'envoi ou de la remise de l'avis de vérification

Sauf cas particulier, l‟avis de vérification (et la charte) est adressé sous pli recommandé avec avis de
réception, environ trois semaines avant la date prévue pour la première intervention.
Sur l‟avis de réception, le service doit mentionner le nombre de documents contenus dans le pli, sans
préciser leur nature. Toutefois, la mention du « numéro de l’imprimé + charte » sur l‟avis de réception
postal peut être de nature, dans certaines circonstances, à renverser les allégations d‟un contribuable
qui prétend ne pas avoir reçu l‟une de ces pièces de procédure.
En cas de retour de la lettre, il y a lieu de conserver le pli cacheté ainsi que l‟avis de réception
retournés par le service de la Poste. Lorsque le pli renvoyé ne mentionne pas la date de la

FICHE
TECHNIQUE
présentation, il faut demander immédiatement une attestation au service de la Poste, les fiches de
distribution n‟étant conservées que pendant deux ans.
Dans ce cas, il n‟est pas nécessaire d‟adresser un nouvel avis de vérification au contribuable, une
simple lettre lui indiquant qu‟un avis lui a été adressé et n‟a pas été retiré, suffit.
L‟avis de vérification et la charte peuvent être remis directement au contribuable qui en accuse
réception sur la copie de l‟avis conservée au dossier. Tel est le cas notamment en cas de contrôle
inopiné. En tout état de cause, l‟examen au fond des documents comptables ne commence qu‟à
l‟issue d‟un délai raisonnable (deux jours francs) permettant au contribuable de se faire assister d‟un
conseil.
4.18.3 Les mentions devant figurer sur l'avis de vérification

Parmi les mentions qui figurent sur l'avis de vérification adressé ou remis au contribuable, certaines
sont requises par la loi sous peine d'irrégularité de la procédure. Il s'agit de la mention informant le
contribuable des années vérifiées et de la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix.
D'autres mentions, au contraire, présentent un caractère purement facultatif pour l'administration,
leur omission n'étant pas de nature à entraîner la nullité de la procédure de vérification. Tel est le cas,
par exemple, de l'indication des impôts vérifiés.
En toute hypothèse, il est néanmoins recommandé que l‟avis comporte les mentions suivantes :
 l‟indication des années ou périodes soumises à vérification. Le contrôle doit être limité aux
années pour lesquelles le délai de déclaration est expiré, A défaut de précisions sur les
impôts, droits et taxes soumis au contrôle, c‟est l‟ensemble des impôts dont le contribuable
est redevable qui fait l‟objet de la vérification.
 les nom, prénom, grade et adresse administrative du(des) vérificateur(s), ayant au moins le
grade de contrôleur des Impôts, qui doit(doivent) signer cet avis. Le vérificateur est soumis au
secret professionnel. Il est titulaire d‟une carte professionnelle appelée « commission
d‟emploi », qu‟il est tenu de présenter à la demande du contribuable.
 Il peut se faire assister, pour les opérations de contrôle, par d‟autres agents des impôts
affectés ou non dans le ressort territorial du même service. Dans ce cas, le contribuable sera
informé des nom et qualité des agents concernés.
 les nom, prénom, grade et adresse administrative du supérieur hiérarchique du vérificateur et
ceux de l‟interlocuteur désigné par le directeur.
 la possibilité pour le contribuable de se faire assister par un conseil de son choix.
 la date et l‟heure de la 1ère intervention sur place.
4.18.4 L'envoi d'un avis de vérification complémentaire

Lorsque le service envisage de vérifier une année non inscrite sur l‟avis initialement envoyé, ou
lorsque le délai de reprise est prorogé à la suite du dépôt d‟une plainte pour fraude fiscale ou de la
découverte d‟une activité occulte, il convient d‟adresser un avis complémentaire mentionnant la
nouvelle période soumise à vérification ainsi qu‟un nouvel exemplaire de la charte.
Les dispositions légales qui autorisent l‟administration, en cas de mise en évidence d‟une activité
occulte lors d‟un ESFP, à tirer dans le cadre de cette procédure toutes les conséquences fiscales qui
se rattachent à cette activité, ne dispensent pas le service d‟adresser un avis de vérification de
comptabilité pour la période antérieure à celle concernée par l‟examen contradictoire de la situation
fiscale personnelle en cas de délai de reprise étendu.
En cas de prorogation du délai de reprise, à la suite de la mise en œuvre de l‟assistance
administrative internationale, un avis de vérification est adressé au contribuable lorsqu‟une nouvelle
intervention sur place est nécessaire.

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4.19 La charte du contribuable vérifié
Certaines législations font obligation à l'administration de remettre au contribuable la charte des

droits et obligations du contribuable vérifié avant l'engagement d'une vérification de comptabilité ou
d'un d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et rendent opposables à
l'administration les dispositions contenues dans ce document.
Conçue pour favoriser un meilleur climat de compréhension entre les contribuables et les
fonctionnaires des impôts, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié se définit à la fois
comme une sorte de guide pratique du contrôle fiscal à l'usage des contribuables vérifiés et de corpus
de règles opposables à l'administration dans le domaine des procédures fiscales.
Généralement, la brochure se répartit en subdivisions qui résument dans l'ordre chronologique les
règles les plus couramment mises en oeuvre en matière de contrôle fiscal. Sont ainsi successivement
abordés :
 l'avis de vérification (nature du contrôle engagé, impôts et périodes vérifiés, etc.) ;
 le déroulement du contrôle (lieu, durée, modalités pratiques) ;
 la conclusion du contrôle (information du contribuable sur les résultats de la vérification,
procédures de rectification applicables, saisine des supérieurs hiérarchiques du vérificateur,
etc.) ;
 les conséquences du contrôle (pénalités susceptibles d'être appliquées, transaction, etc.) ;
 les recours du contribuable à l'issue du contrôle (réclamation contentieuse, recours
juridictionnels).
Au travers de ces différents thèmes, illustrés, le cas échéant, des formulaires auxquels a recours
l'administration (avis de vérification, demande d'éclaircissements ou de justifications, proposition de
rectification...), le contribuable est informé de ses droits et obligations tout au long du contrôle.
La charte reprend non seulement les règles prévues par la loi mais consacre également certaines
règles prétoriennes (plus particulièrement, l'exigence d'un débat oral et contradictoire au cours de la
vérification de comptabilité). Par ailleurs, l'administration a parfois officialisé dans la charte, certaines
pratiques administratives, offrant ainsi aux contribuables des garanties supplémentaires, telle que,
par exemple, la faculté de faire appel aux supérieurs hiérarchiques du vérificateur au cours et à l'issue
du contrôle.
En cas de contrôle inopiné ou de remise de l'avis de vérification et de la charte en main propre lors de
la première intervention sur place, le vérificateur porte en marge de la copie de l'avis qu'il conserve la
mention suivante : « un exemplaire de la charte des droits et obligations du contribuable vous a été
remis le... » et demande au contribuable d'apposer sa signature à la suite de cette mention.
Cf. annexes :
 exemple de charte du contribuable vérifié

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TECHNIQUE
4.20 Le déroulement de la vérification
Le vérificateur qui intervient sur place, exerce sa mission dans un cadre strictement défini par la loi.
Au regard de cette légitimité, les contribuables vérifiés doivent accueillir le vérificateur avec courtoisie
et lui offrir des conditions de travail satisfaisantes. Toutefois, il arrive que certains d'entre eux
nourrissent des appréhensions sur le déroulement du contrôle, par crainte de la découverte d'erreurs
ou d'une fraude qu'ils auraient pu commettre.
Le vérificateur a donc toujours intérêt à entretenir le dialogue, à user de pédagogie et à faire preuve
de sens tactique. Le respect de ces principes doit favoriser la mise en oeuvre de sa stratégie de
contrôle.
4.20.1 Le report de la date de la 1 ère intervention

Il est des circonstances où la 1ère intervention fixée dans l'avis de vérification doit être reportée, à la
demande du contribuable ou à celle de l'administration.
Si le contribuable sollicite le report de la 1ère intervention, il est recommandé de lui demander une
confirmation écrite afin d'éviter les litiges portant sur la date de début de vérification. Il n'y a pas lieu
d'envoyer un nouvel avis de vérification.
Si l'administration sollicite le report de la 1ère intervention, le vérificateur informe le contribuable, par
une lettre recommandée avec avis de réception, de la nouvelle date retenue pour cette 1 ère
intervention. Dans ce cas, si l'envoi d'un nouvel avis de vérification n'est pas nécessaire, il convient de
laisser au contribuable un nouveau délai suffisant pour se faire assister d'un conseil.
4.20.2 La 1ère intervention sur place

A l'heure et au lieu annoncés dans l'avis de vérification, le vérificateur :
 s'assure qu'il est en présence de l'interlocuteur adéquat ;
 se présente au contribuable en déclinant son identité et sa qualité (si le contribuable le
souhaite, il présente la carte professionnelle qui les atteste) ;
 annonce l‟objectif de la vérification.
Le vérificateur explique son souhait d'instaurer un dialogue constructif au cours du contrôle, ponctué
de points d‟étape réguliers. Le vérificateur a une démarche transparente et pédagogique à l‟égard du
contribuable qui est associé à l‟ensemble des opérations. En contrepartie, ce dernier doit mettre à la
disposition du vérificateur tous les documents nécessaires au contrôle (livres comptables, factures,
relevés de comptes bancaires, contrats, etc.).
Pour ces motifs et afin de laisser le temps au contribuable de s'organiser, le contrôle effectif de la
comptabilité ne doit pas débuter à la 1ère intervention (sauf cas particulier).
La 1ère intervention doit servir à parfaire la connaissance de l'entreprise (souvent, elle fixe aussi le
point de départ de la durée du délai légal du contrôle, pour les cas où la législation prévoit une
limitation).
Elle commence généralement par une visite des locaux (en vue d'appréhender l'activité de
l'entreprise) et se poursuit par une discussion avec le dirigeant (ou l'inverse).
Ensuite, le vérificateur examinera :
 la situation juridique de l'entreprise,
 son environnement économique et financier,
 son organisation comptable.
Cette phase préliminaire permet de rendre plus efficace le contrôle proprement dit et de l'adapter à la
spécificité de l'entreprise vérifiée.
4.20.3 La visite des locaux

Avant de demander à examiner les pièces et documents comptables pour vérification, le vérificateur
demande à visiter, en présence du contribuable ou de son représentant légal, tous les locaux

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TECHNIQUE
d‟affaires ou les lieux où se trouvent des biens imposables ou se déroulent des activités productrices
de revenus.
Si l'entreprise possède plusieurs établissements ou usines, le vérificateur reste juge de l'opportunité
de demander à les visiter lors de la 1ère intervention ou en cours de contrôle.
Sous réserve des contraintes matérielles pour le vérificateur, il est néanmoins recommandé de visiter
les locaux et les lieux d'exploitation qui se trouvent éventuellement hors de sa compétence territoriale.
S'agissant des moyens d'exploitation, l'objectif de la visite des locaux est de :
 constater des faits de caractère purement matériel que le seul examen de la comptabilité ne
permettrait pas de déceler ;
 recueillir des renseignements sur les moyens mis en œuvre par l'entreprise : moyens de
production, main-d'œuvre employée, approvisionnements stockés, etc.
4.20.4 La discussion avec le dirigeant

A l'issue de la visite des locaux (ou éventuellement avant cette visite), le vérificateur doit susciter une
réunion avec le dirigeant de l‟entreprise ou avec son représentant légal. Elle permet une discussion
sur les aspects généraux de l'entreprise, notamment un tour d'horizon précis sur les aspects
juridiques, économiques et financiers.
Le vérificateur doit orienter la discussion afin de faire préciser, par son dirigeant, l'histoire de
l'entreprise, les produits qu'elle vend ou fabrique, les prestations qu'elle réalise, les fournisseurs et les
clients avec qui elle est en relation, les difficultés liées à la concurrence, les moyens et les conditions
d'exploitation, etc.
Les points d'interrogation qui sont apparus à l'occasion de la préparation du dossier seront abordés
sans réserve. En revanche, sauf cas exceptionnel, il est rarement opportun de préciser les motifs de la
programmation de la vérification.
Au cours de cet entretien, le vérificateur aborde les questions matérielles relatives au contrôle :
 le calendrier du contrôle (il convient d'arrêter dès cet instant la date de l'intervention suivante,
voire de plusieurs interventions) ;
 le lieu prévu pour le déroulement du contrôle ;
 les locaux et les espaces de stockage utilisés pour la tenue et la conservation de la
comptabilité et des pièces annexes ;
 les horaires de travail du contribuable ;
 la personne, désignée par le contribuable, qui assurera l‟assistance au vérificateur ;
 les personnes chargées de fournir les documents demandés.
Remarque concernant les entreprises individuelles :

Le vérificateur doit demander au contribuable de préciser la nature professionnelle, mixte et ou privée
de ses comptes bancaires, postaux et assimilés. La demande et la réponse doivent être écrites. Seuls
les comptes professionnels et les comptes mixtes peuvent être examinés lors d‟une vérification de
comptabilité.
4.20.5 Le premier examen de la comptabilité

Dès la première intervention, il est recommandé de s'assurer de l'existence de la comptabilité et de
son caractère complet. A cet effet, le vérificateur :
 s'enquiert des modalités de tenue de la comptabilité (notamment pour les aspects
informatiques) ;
 recense les livres comptables présentés (il s'assure qu'ils sont tous là) et valide leur
concordance avec les déclarations de résultats déposées (il arrive que des entreprises
fournissent des documents comptables intermédiaires qui ne correspondent pas aux
déclarations souscrites) ;
 se fait préciser les modalités de conservation des pièces annexes à la comptabilité et la
possibilité pratique de les consulter.

FICHE
TECHNIQUE
Au cours de ce premier examen, il n'est pas rare de constater que des documents sont manquants. Il
convient de les réclamer afin qu'ils puissent être présentés dès l'intervention suivante. Si cette
situation ne traduit pas nécessairement l'intention de l'entreprise de retarder le contrôle ou d'y faire
obstacle, le vérificateur informe l'entreprise, par oral ou par écrit, qu'un défaut persistant de
présentation de la comptabilité serait constaté par l'établissement d'un procès-verbal.
S'il reste du temps pour un premier examen au fond des documents, il est recommandé d'examiner
en priorité :
 les documents sociaux (registre des titres, registre des assemblées, etc.) ;
 le registre des immobilisations et des amortissements.
4.20.6 Les interventions suivantes

Le vérificateur doit convenir de la date de ses interventions avec le contribuable et le prévenir le plus
tôt possible de toute modification du calendrier.
Il est de l'intérêt du vérificateur, comme du contribuable, de préciser à la fin de chaque intervention
les documents à préparer pour l'intervention suivante, ainsi que de poser les questions pour
lesquelles le contribuable doit préparer une réponse.
Il est conseillé de formaliser les questions par écrit, afin qu'elles soient bien comprises par l'entreprise
et, en tant que de besoin, de justifier de l'effectivité du débat oral et contradictoire.
A cet égard, il est important de ménager régulièrement des moments de discussion avec le
contribuable (ou son représentant), pour l'informer du déroulement de la vérification. Ces entretiens
portent sur les points suivants :
 information sur les grandes lignes du déroulement du contrôle et sur l'évolution prévisible du
calendrier de la vérification ;
 dialogue approfondi sur les faits nécessaires à la bonne compréhension de l'entreprise (à
l'issue du contrôle, les faits matériels doivent être établis de manière incontestable, ce qui
exige une discussion claire avec le contribuable) ;
 annonce des irrégularités formelles découvertes, ce qui permet souvent de découvrir une
explication (par exemple, la facture manquante était en fait simplement mal classée) ;
 discussion sur les anomalies fiscales présumées ce qui peut permettre d'éviter de s'orienter
sur une fausse piste ou, si elles sont confirmées, de préparer psychologiquement le
contribuable à la discussion finale.
S‟agissant des moyens de production, de façon générale, le vérificateur devra :

 rechercher les événements, survenus durant la période vérifiée, qui concernent les biens de
l'entreprise ;
 savoir si lors de ces événements, les obligations fiscales ont été respectées, les intérêts de
l'entreprise ont été préservés.
Le vérificateur s'intéressera notamment aux éléments suivants :

 les immeubles et fonds de commerce ;
 le parc automobile ;
 l'installation de nouvelles chaînes de production ;
 la distinction entre les immeubles par destination et le matériel.
Pour les immeubles, le vérificateur pourra examiner les points suivants :

 acquisitions :
− droits d'enregistrement,
− acte anormal (liens avec le vendeur et prix),
− mode de financement.
 Constructions par l‟entreprise (obligation en matière de TVA sur livraison à soi-même) ;
 location (liens avec le bailleur - ou locataire - et prix) ;
 crédit-bail (situation en fin de bail) ;
 valorisation en cas d'apport (en cas de fusion, etc..) ;
FICHE
TECHNIQUE
 affectation de l'immeuble (avantage en nature, droit de bail) ;

 immeuble propriété de l'exploitant individuel :
− loyers non déductibles fiscalement,
− le transfert entre actif et patrimoine privé vaut cession.
 cession d'immeuble (plus ou moins-value, avantage en nature) ;
Dans la même optique, le vérificateur s'intéressera aux :
 fonds de commerce ;
 conditions de locations gérance ;
 propriétés incorporelles (brevets, marques, savoir-faire, clientèle).
Le vérificateur améliorera sa connaissance de l'entreprise en obtenant des informations sur :

 la répartition du personnel (cadres, employés, ouvriers, commerciaux) ;
 les qualifications ;
 les fonctions réelles (qui fait quoi ?) ;
 le degré de responsabilité (qui décide ?) ;
 les horaires ;
 le recours à l'intérim.
Le vérificateur examinera les cas particuliers :

 rémunération des dirigeants (rémunération excessive) ;
 rémunération des personnes liées aux dirigeants (travail effectif) ;
 rémunération à la commission :
− respect des conditions prévues au contrat,
− commissions déductibles si déclarées sur la déclaration annuelle des salaires.
Le vérificateur s'intéressera au respect des obligations en matière de taxes annexes assises sur les
salaires.
La discussion avec le dirigeant comme la visite des locaux, permettront au vérificateur de s'informer
sur les approvisionnements stockés :
 le mode d'évaluation des stocks (calcul du prix de revient) ;
 la méthode d'évaluation des provisions sur stocks ;
 la prise en compte de cette dépréciation (comptabilisation ou décote directe) ;
 le contrôle des entrées et sorties de stocks.
S‟agissant des conditions d'exploitation, le vérificateur aborde dans cette phase la "vraie vie" de
l'entreprise ; en amont de la comptabilité, qui n'est que l'image de cette vie.
Les informations qu'il obtiendra lui permettront généralement une plus grande efficacité (pertinence
et rapidité des investigations) dans la suite de son contrôle, car elles lui permettront de détecter les
domaines à risques d'erreur ou fraude.
Il devra s'interroger sur :
 l'organisation commerciale de l'entreprise ;
 ses méthodes commerciales.
S‟agissant de l‟organisation commerciale, le vérificateur s'informera des procédures internes

conduisant à :
 la décision de passer une commande fournisseur ;
 l'envoi de la commande ;
 la réception de la marchandise (conforme ou non à la commande) ;
 la réception de la facture ;
 le règlement ;
 le circuit de fabrication ;
 la réception des commandes clients ;

FICHE
TECHNIQUE
 le traitement de cette commande ;

 l'expédition des marchandises ;
 la réception des retours de marchandises ;
 la facturation des marchandises ;
 l'encaissement.
Le vérificateur devra savoir quand les services comptables sont informés de ces opérations, et qui
enregistre l'opération.
S‟agissant des méthodes commerciales, le vérificateur doit s'informer sur la situation de l'entreprise,
de ses fournisseurs et clients, notamment :
 les clients ou fournisseurs sont-ils réguliers ou occasionnels ?
 les clients sont-ils des commerçants ou des particuliers ?
 les ventes se font-elles sur place ou à emporter ?
 l'entreprise, ses clients ou fournisseurs, sont-ils détaillants, grossistes ou sous-traitants ?
 quels sont les principaux clients et fournisseurs ? (le vérificateur pourra relever leur nom et
adresse pour exercer son droit de communication) ;
 quels sont les principaux concurrents ? (le vérificateur pourra exercer son droit de
communication pour démontrer un éventuel transfert de bénéfices) ;
 quel est le degré de variation des prix pratiqués ?
− dans le temps (fluctuation des cours, solde).
− d'un client ou fournisseur à l'autre.
 existent-ils des clients ou fournisseurs bénéficiant de conditions spéciales (tarif) ?
 existent-ils des liens autres que commerciaux ?
 existent-ils des conventions particulières (convention de fournitures, de commissionnaire,
d'agents commerciaux, de dépositaire, représentation) ? (voir s'ils détiennent des
marchandises appartenant à l'entreprise : évaluation du stock de clôture),
 quelles sont les conditions de livraison ?
 quelles sont les modes de règlement (traites, chèques, espèces) ?
 quels sont les délais de règlement ?
 quelles sont les conditions de règlement (ristourne, escompte) ?
Le vérificateur s'intéressera à la ventilation du chiffre d‟affaires et aux marges par :
 famille de produits ;
 clients ;
 pays (France, UE, autres).
4.20.7 La dernière intervention sur place

Lors de la dernière réunion dans les locaux de l‟entreprise, le vérificateur récapitule l‟ensemble des
rehaussements envisagés, donne des explications sur la nature et le montant d‟éventuelles pénalités
et recueille les arguments du contribuable en réponse. Si les arguments sont admis, certaines
rectifications envisagées peuvent être abandonnées à l‟issue de cet échange.
La présentation doit être claire, détaillée et pédagogique. Lorsque des points comportent une marge
d'appréciation, la discussion finale est souvent l'occasion de trouver un accord.
Par exemple, si le contribuable a déduit, en charge, des frais de téléphone à usage à la fois privé et
professionnel, l'évaluation de la part réellement professionnelle de ces frais sera discutée avec le
contribuable dans le but de trouver une valeur proche de la réalité, acceptable de part et d'autre.
Par ailleurs, la discussion finale doit être l'occasion d'informer le contribuable sur ses voies de recours
et tout particulièrement sur le recours hiérarchique.
Ensuite, la discussion finale doit également aborder la question du recouvrement des droits dus
(importance par rapport à la trésorerie de l'entreprise, modalités pratiques de paiement, possibilités
d'échéancier, etc.).
Même lorsque la discussion finale ne constitue pas un droit pour le contribuable, il est recommandé
au vérificateur de la proposer au contribuable et de la confirmer par un écrit comportant la date,
l‟heure et le lieu de la réunion.
A priori, le lieu le plus adapté pour la discussion finale est le lieu où s'est déroulée la vérification.

FICHE
TECHNIQUE
Le refus du contribuable d'assister à la discussion finale sera expressément mentionné dans la

proposition de rectification.
Remarque : l‟acceptation immédiate et sans réserve de tous les aspects préliminaires constatés et de
tous les ajustements que le vérificateur est sur le point de faire, peut indiquer qu‟un contrôle plus
détaillé s‟impose.
4.20.8 La durée de la vérification

L'administration fiscale recommande généralement à ses agents de limiter au strict nécessaire la
durée des vérifications sur place.
D'une part, la rapidité d'exécution des vérifications participe à une meilleure acceptabilité du contrôle
par les entreprises et, d'autre part, elle permet d'augmenter le nombre de contrôles potentiels dans le
délai de reprise.
Par ailleurs, certaines législations prévoient une limitation à la durée de la présence sur place du
vérificateur, pour les contribuables dont le montant hors taxes du chiffre d'affaires ou des recettes
brutes n'excède pas (pour chacune des années vérifiées) un montant qui peut différer selon la nature
de l'activité (industrielle, commerciale ou agricole ; achat - revente de biens ou fourniture de
logements ; prestations de services).
Si la limitation légale de la durée de la vérification ne s'applique pas dès lors que le chiffre d'affaires
d'un seul des exercices vérifiés dépasse les montants prévus, il est toutefois préférable de respecter
le délai légal (sauf circonstances particulières).
Dans le cas où le montant déclaré du chiffre d'affaires ou des recettes n'est inférieur aux limites
prévues que par suite d'omissions ou d'insuffisances commises dans les déclarations, le contribuable
ne peut se prévaloir de la garantie.
En outre, des exceptions à la limitation du délai de vérification sur place, peuvent être prévues. Par
exemple :
 pour l‟instruction des observations et des requêtes présentées par le contribuable, après
l‟achèvement des opérations de vérification ;
 pour l‟examen des comptes financiers utilisés à titre privé et professionnel ;
 pour la vérification des comptes utilisés pour l‟exercice d‟activités distinctes ;
 en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité (dans ce cas, un délai
supplémentaire peut être prévu) ;
 en cas de contrôle de comptabilité informatisée, par la prorogation du temps nécessaire à la
réalisation des conditions permettant la mise en œuvre de la demande de traitement
formulée par le vérificateur.
En principe, le délai est décompté de la première intervention sur place à la dernière intervention sur
place (avant la proposition de rectification).
En cas de report de la date de la 1ère intervention, le délai d‟intervention sur place est décompté à
partir de la nouvelle date retenue.
En cas de contrôle inopiné, le délai limité est décompté à partir de la date d‟intervention au cours de
laquelle sont réalisées les constatations matérielles.
En toute hypothèse, le vérificateur doit maîtriser les délais de la vérification qu'il conduit. Si la durée
du contrôle :
 est juridiquement limitée, il s'expose à une nullité de la procédure.
 n'est pas juridiquement limitée, il risque de procéder à des investigations mal ciblées et de
manquer du temps nécessaire à l'approfondissement d'autres dossiers.
4.20.9 Le lieu de la vérification
4.20.9.1 Le principe
Les agents de l'administration fiscale vérifient sur place la comptabilité des contribuables. Cette
disposition, qui au départ a pour objet d'autoriser le vérificateur à opérer dans les locaux de
l'entreprise, permet aussi :

FICHE
TECHNIQUE
 au contribuable de rencontrer à tout moment le vérificateur ;

 au vérificateur de mieux appréhender la situation de l'entreprise.
En principe, les opérations de contrôle s'exercent au principal établissement de l'entreprise vérifiée,
lieu où la comptabilité doit être présentée.
Toutefois, une vérification de comptabilité, annoncée par un avis envoyé au siège social de
l'entreprise où sont situées les installations techniques, mais qui sur demande du contribuable et
compte tenu des congés annuels s'est déroulée dans les locaux administratifs de l'entreprise, dans
une autre commune, doit être regardée comme ayant eu lieu sur place.
Le vérificateur peut également proposer au contribuable de venir à son bureau en apportant ses
documents comptables dès lors que l'essentiel du contrôle s'est déroulé dans les locaux de
l'entreprise et que le contribuable est libre de refuser la proposition.
Par exception au principe susvisé, il est parfois admis que l'examen des pièces comptables puisse se
dérouler hors de l'entreprise aux conditions que :
 cette pratique n'ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties prévues par la Loi,
en particulier du débat oral et contradictoire ;
 que le lieu de la vérification de comptabilité soit, suivant les cas, choisi ou accepté par le
contribuable.
Cela étant, bien que l'absence d'intervention sur place ne constitue pas un vice de procédure, le
vérificateur a tout intérêt, pour pouvoir appréhender la réalité de l'entreprise, à se rendre dans ses
locaux.
4.20.9.2 Les exceptions

 La vérification au bureau du Conseil ou du Comptable
Lorsqu'il est admis que les opérations de vérification puissent se dérouler au cabinet du conseil ou du
comptable sans vicier la régularité de la procédure, il doit être démontré que le contribuable en a fait
la demande ou ne s'y est pas opposé.
En pratique, les services demandent au contribuable de formuler sa demande par écrit.
Le déplacement des documents comptables hors de l'entreprise doit être réalisé par le contribuable
ou à son initiative.
 La vérification dans les locaux de l'administration
Il peut être admis que l'examen des pièces comptables puisse exceptionnellement se dérouler dans
les bureaux de l'administration à la condition expresse que cette pratique ne prive pas le contribuable
de ses garanties.
En conséquence, le vérificateur peut être autorisé à emporter les documents comptables dans les
bureaux de l'administration, à condition :
 que le contribuable prenne l'initiative de proposer le déplacement des documents et fasse
une demande écrite, préalable et signée ;
 que les documents soient restitués au plus tard avant l'envoi de la proposition ou d'une
demande de renseignements portant sur les documents en cause ;
 que le délai légal de la durée de la vérification sur place soit respecté pour les entreprises
concernées.
Le non-respect de ces conditions entraîne souvent la nullité des opérations de contrôle et des
rectifications qui peuvent en découler.
NB : il est de pratique courante pour le service vérificateur de demander au contribuable d'assurer lui-
même le transport des documents comptables dans les locaux de l'administration. Il appartient au
vérificateur de prendre, suivant les circonstances, la décision d'accéder ou non à la demande du
contribuable. Dans l'hypothèse où le déplacement de la comptabilité apparaîtrait inopportun ou
difficile et où il ne serait pas possible de parvenir à un accord avec le contribuable refusant d'accueillir
le vérificateur dans son entreprise, il y aurait lieu de l'informer par écrit et éventuellement de mettre
en œuvre la procédure d'évaluation d'office prévue en cas d'opposition à contrôle fiscal.

FICHE
TECHNIQUE
 La demande du contribuable
Le déplacement de la comptabilité doit procéder de la seule volonté du contribuable et être exclusive
de toute pression ou incitation. Ainsi, une lettre par laquelle le contribuable "confie" au vérificateur
son livre de recettes pour une année n'établit pas que l'intéressé aurait demandé au vérificateur
d'emporter le document. Une autorisation n'est pas l'équivalent d'une demande, pas davantage
qu'une proposition.
Par contre, un courrier dans lequel le contribuable "propose de confier" la comptabilité au vérificateur
constitue bien une demande d'emport de la comptabilité.
La circonstance que le contribuable, qui fait l'objet d'une vérification de comptabilité, signe une
demande d'emport de pièces comptables sur un formulaire dont dispose le vérificateur n'est pas de
nature, à elle seule, à faire regarder cette demande comme dénuée de portée.
Pour autant, le vérificateur doit éviter d'user d'une demande pré-imprimée ou rédigée par lui-même.
La demande du contribuable tendant à ce que la vérification ait lieu dans les locaux de
l'administration équivaut à une demande d'emport de documents.
La circonstance que le contribuable ait demandé que la première entrevue ait lieu dans le bureau du
vérificateur, ne dispense pas ce dernier d'effectuer les opérations de vérification au siège de
l'entreprise ou chez le contribuable.
La demande peut être révoquée à tout moment du contrôle. Cette révocation entraînera la poursuite
du contrôle dans les locaux de l'entreprise, après restitution des documents.
 La procédure à suivre par le vérificateur
Pour éviter un contentieux ultérieur et éventuellement l'irrégularité de la procédure, le vérificateur
devra :
 remettre au contribuable un reçu cosigné listant les documents comptables emportés ;
 conserver au dossier un exemplaire, ou copie, de ce reçu ;
 s'assurer de l'exhaustivité et de la précision des pièces énumérées sur le reçu avant de les
emporter ;
 exiger lors de la restitution une décharge qui corresponde strictement au reçu qu'il a délivré
lors de l'emport.
Les termes "document comptable" doivent s'entendre de façon extrêmement large :
 un tableau des amortissements ;
 un inventaire des stocks ;
 un bail afférent à des locaux commerciaux et un projet de révision de ce bail ;
 des relevés de comptes bancaires, qui constituent des pièces justificatives de recettes et
dépenses professionnelles ;
 des relevés de sécurité sociale ;
 etc, etc.
Il s'agit en fait, indépendamment des documents comptables au sens strict, de toutes les pièces
détenues par le contribuable et utiles au vérificateur pour effectuer le contrôle, dès lors que ces
documents ne sont pas étrangers à l'objet de la vérification, qu'ils ont été utilisés par le vérificateur
pour l'accomplissement de sa mission et qu'ils ont effectivement servi à l'établissement de l'impôt.
Afin de se ménager, en cas de contentieux ultérieur, la preuve de la réalité du débat oral et
contradictoire ou, à tout le moins, des propositions faites en ce sens au contribuable, le vérificateur
consigne par écrit les dates et le contenu des entretiens. En pratique, les entretiens au bureau du
vérificateur sont proposés ou confirmés par un recommandé en accusé de réception et le contenu des
entretiens actés de la même manière.
 Autres lieux
La vérification peut également se dérouler dans d'autres lieux que le cabinet du conseil ou les locaux
de l'administration.
Ainsi, sauf législation contraire, sont considérés comme réguliers, les contrôles qui se déroulent :
 au domicile du contribuable situé à la même adresse que son local professionnel, dès lors
que le contribuable ne s'y est pas opposé ;
 au siège d'une société, principal actionnaire de la société vérifiée qui ne dispose plus de
FICHE
TECHNIQUE
locaux, avec l'accord du mandataire de justice chargé de l'administration de la société ;

 dans les locaux d'une entreprise dont l'ancien gérant de la société vérifiée était dirigeant, où
était conservé la comptabilité, en présence du comptable et du directeur.
 Entreprise en liquidation judiciaire
En principe, le contrôle s'effectue au principal établissement avec le liquidateur.
Toutefois, en cas de cessation d'activité ou absence de local, le contrôle peut se dérouler dans les
locaux de sociétés spécialisées dans la conservation d'archives, mais il convient d'obtenir une
demande expresse du liquidateur.
Il conviendra également d'avoir au moins deux entretiens avec le mandataire.
 Contribuable incarcéré
De manière évidente, il convient de ne pas procéder à des interventions inopinées dans les locaux
pénitentiaires pour s'entretenir avec le contribuable.
Toute visite doit être annoncée, par un courrier adressé, au moins une semaine avant la date prévue,
au Directeur de la prison, après avoir pris soin de solliciter de l'autorité judiciaire un droit de visite
général pour les besoins du contrôle.
Cette autorisation est obtenue :
 auprès du juge d'instruction, si le contribuable incarcéré n'a pas encore été jugé ;
 auprès du Directeur de la prison, si le jugement a été rendu ;
 auprès de la Cour d'Appel, si le contribuable a interjeté l'appel du jugement.
Dans cette situation particulière, il convient d'être encore plus attentif aux conditions du débat oral et
contradictoire.
4.20.10 L'emport de photocopies

Il arrive que des contribuables accusent le vérificateur d'avoir emporté des documents comptables
originaux ou des copies de ces documents sans autorisation de leur part, et soulèvent la nullité de la
procédure de vérification.
D'une part, la vérification n'est pas entachée d'irrégularité quand les copies sont réalisées
spécialement pour être remises au vérificateur et que le contribuable reste en possession des
originaux.
D'autre part, le fait pour le vérificateur, d'avoir pris des photocopies des documents comptables et de
les avoir conservées, ne peut être regardé comme un emport de documents susceptible de vicier la
procédure d'imposition.
Dans ce cas, le vérificateur peut réduire le risque de nullité de la procédure en demandant au
contribuable d'indiquer sur les documents fournis leur caractère de copies (daté et signé).
Par contre, si les documents fournis en copies constituent en fait pour le contribuable des pièces
originales, la procédure d'emport de documents doit être respectée.
En outre, le vérificateur ne peut déplacer les documents comptables hors des locaux de l'entreprise
pour en faire des photocopies.
En tout état de cause, l'emport de copies ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable de la
possibilité de discuter utilement et contradictoirement des conséquences que le vérificateur entend
tirer des documents qui lui ont été remis.
4.20.11 Documents apportés par le contribuable au bureau du

vérificateur
En principe, le dépôt spontané de documents comptables auprès des services de l'administration ne
vicie pas la vérification. Mais, le vérificateur doit exiger une décharge mentionnant que le contribuable
a effectué lui-même le transport des documents, et précisant la teneur exacte des documents qui lui
sont remis.
Lors de la restitution une seconde décharge doit être demandée.
En tout état de cause, le service vérificateur doit être attentif au respect de la règle du débat oral et
contradictoire.

FICHE
TECHNIQUE
4.20.12 Documents comptables saisis

Lorsque, faisant usage de son droit de communication, l'administration fiscale consulte au cours
d'une vérification de comptabilité des pièces comptables saisies et détenues par l'autorité judiciaire,
elle doit soumettre l'examen de ces pièces à un débat oral et contradictoire avec le contribuable. A
défaut, les impositions découlant de l'examen de ces pièces peuvent être entachées d'irrégularités.
Toutefois, le contribuable ne peut être regardé comme privé du débat oral et contradictoire auquel il a
droit du seul fait que le vérificateur ne l'a pas informé de son intention de procéder à la consultation
des pièces saisies et ne l'a pas invité à y assister.
En outre, la garantie relative au débat oral et contradictoire ne concerne pas les pièces ne présentant
pas un caractère de pièces comptables, tel des procès-verbaux d'audition détenus par l'autorité
judiciaire.
4.20.13 Le débat oral et contradictoire

La notion de débat oral et contradictoire est fondée sur la nécessité d'établir un dialogue entre le
contribuable et le vérificateur en cours de vérification.
Le dialogue doit être :
 oral, c'est-à-dire qu'entre l'envoi de l'avis de vérification et la fin de la procédure, le vérificateur
doit :
− ne pas limiter le contact avec le contribuable à des échanges de courrier ;
− l'interroger oralement sur les anomalies constatées ;
− accepter et entendre ses interventions.
 contradictoire, c'est-à-dire que les observations du contribuable doivent être :
− entendues ;
− analysées ;
− suivies de réponses.
Dans la pratique, ce dialogue est très utile au vérificateur car il lui permet de :
 recueillir les informations nécessaires au contrôle ;
 apprécier les conditions d'exploitation ;
 connaître les arguments du contribuable et les analyser avant la fin des opérations sur place.
En outre, la pratique de la réunion de synthèse, afin de conclure le contrôle, a été institutionnalisée
afin d'améliorer la qualité des relations entre l'administration et les contribuables et de prévenir les
contentieux ultérieurs.
Il convient d‟être attentif au fait que l'absence de débat oral et contradictoire entraîne l'irrégularité de
la procédure fiscale. Cela a pour effet, non seulement de faire échec à des impositions
complémentaires, mais aussi de rendre inopérantes les poursuites pénales basées sur cette
vérification. En effet, il a été jugé que le droit à un débat oral et contradictoire constitue une garantie
essentielle des Droits de la défense, dont il appartient à la juridiction pénale d'assurer le respect.
4.20.13.1 Nombre d'entretiens avec le contribuable

Afin que le principe du débat oral et contradictoire soit respecté, un nombre minimum d'entretien doit
avoir lieu entre le vérificateur et le contribuable ou son représentant.
Ce nombre minimum, sous réserve de circonstances de fait, est de manière générale fixé à deux.
Ces entretiens ne doivent pas être limités à l'emport des documents et leur restitution ni encore à
l'exposé des rectifications.
Un problème particulier peut se poser pour les vérifications ponctuelles qui n'exigent en principe que
des investigations limitées. Lorsque le périmètre de contrôle n'exige pas de plus amples
investigations, le vérificateur peut ne procéder qu'à une seule intervention. Le service devra toutefois
ménager des éléments de preuve établissant que ce seul entretien a suffi pour permettre
l'établissement du dialogue et l'appréciation, par le vérificateur, des conditions matérielles
d'exploitation.

FICHE
TECHNIQUE
4.20.13.2 Preuves de l'existence du débat oral et contradictoire

La charge de la preuve est intimement liée au lieu de déroulement du contrôle.
Lorsque la vérification a lieu sur place, le débat oral et contradictoire est présumé avoir existé. Il en va
de même lorsque le contrôle se déroule chez le comptable ou le conseil.
Concernant les autres lieux où peuvent se dérouler le contrôle (autre que les locaux de
l'administration), le juge porte une appréciation en fonction des circonstances de fait.
De manière générale il appartient au contribuable de démontrer qu'il a été privé du débat oral et
contradictoire dès lors qu'il a demandé ou ne s'est pas opposé à ce que le contrôle ait lieu ailleurs
qu'au siège de l'exploitation.
En cas de doute, et pour se ménager des preuves en vue d'un contentieux ultérieur, le vérificateur
peut :
 demander au contribuable de consigner par écrit son accord sur le lieu de la vérification ;
 adresser des propositions d'entretien et/ou consigner leur contenu par courrier recommandé
avec accusé de réception.
Dans tous les cas, le vérificateur est invité à mentionner les différentes dates de ce débat dans un
écrit adressé au contribuable, par exemple dans la proposition de rectification.
Lorsque le contrôle se déroule dans les locaux de l'administration, la charge de la preuve appartient à
l'administration.
Le vérificateur devra formaliser le débat en :
 convoquant le contribuable à des entretiens réguliers (envoi d'avis de passage en
recommandé avec accusé de réception) ;
 indiquant par lettre (avec accusé de réception) les différents points évoqués lors de
l'entretien ;
 faisant référence aux étapes du débat dans la proposition de rectifications.
En cas de refus du contribuable de rencontrer le vérificateur, il convient de demander la confirmation
écrite de ce refus. A défaut de confirmation écrite, il y a lieu d'adresser un courrier au contribuable
dans lequel il lui sera rappelé son refus de rencontrer le vérificateur.
4.20.14 Le défaut de présentation de la comptabilité

Le défaut de présentation est caractérisé lorsque le contribuable ne produit pas les documents
nécessaires au service pour vérifier la sincérité des déclarations en les comparant avec les écritures
comptables ; c'est-à-dire qu‟il ne tient pas les livres comptables essentiels et/ou qu‟il ne présente
aucune pièce justificative de recettes et de dépenses.
La comptabilité doit être présentée au vérificateur lors de la première intervention sur place. Lors de
cette intervention, le vérificateur constate l'existence et l'état des documents comptables.
Au besoin, un procès-verbal est rédigé aux fins de constatation du manquement des livres comptables
essentiels. C'est au vérificateur de juger de l'opportunité de rédiger le procès-verbal.
Le constat se matérialise par la rédaction d'un procès-verbal qui doit indiquer :
 nom et qualité du ou des agents intervenus ;
 lieu, date, et heure auxquels il a été rédigé ;
 liste exhaustive des documents obligatoires manquants.
Ce procès-verbal est établi en double exemplaire et le contribuable est invité à le signer. En cas de
refus, le vérificateur en porte mention sur les deux exemplaires. Un exemplaire est remis au
contribuable.
En cas de défaut de présentation de comptabilité, la charge de la preuve incombe toujours au
contribuable.
Si l'absence de procès-verbal constatant le défaut de présentation de la comptabilité est sans
conséquence sur la régularité de la procédure, il est hautement recommandé d'en établir un.
Cf. annexes :
 Procès-verbal pour défaut de comptabilité
FICHE
TECHNIQUE
4.20.15 L'opposition à fonctions et à contrôle fiscal

Selon les législations, qu'elle soit individuelle ou collective, l'opposition aux fonctions des agents de
l'administration fiscale, constitue une infraction pénale. Outre des sanctions particulières, le
contribuable qui refuse de communiquer sa comptabilité ou tente de faire obstacle à l'exercice du
contrôle, notamment lorsqu'il use d'atermoiements pour ne pas présenter sa comptabilité en
invoquant, par exemple, des circonstances peu plausibles ou en n'en produisant que des éléments
épars, encourt la mise en oeuvre d'une procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition.
L'opposition à contrôle fiscal se caractérise par :
 un élément matériel constitué par tout obstacle apporté par toute personne, contribuable ou
tiers, à l'exercice légal des fonctions des agents habilités à constater les infractions à la
législation des impôts, et ayant pour effet de mettre ces agents dans l'impossibilité
d'accomplir normalement leur mission ;
 un élément moral résultant de la circonstance que l'obstacle doit être apporté volontairement.
Ainsi, le refus de communiquer sa comptabilité et les documents annexes constitue une opposition à
contrôle fiscal, qu'il résulte d'une déclaration formelle de l'entreprise ou qu'il découle d'une attitude
passive telle que le refus de répondre aux convocations du vérificateur.
En revanche, lorsque le contribuable n'est pas en mesure de présenter sa comptabilité parce qu'elle
est momentanément détenue par son comptable, mais fait diligence pour que le vérificateur puisse
s'assurer de son existence et, le cas échéant, de son état, le recours à toute sanction doit être écarté.
Face à une opposition au contrôle fiscal, le vérificateur doit immédiatement en informer sa hiérarchie
qui peut procéder, si elle l'estime possible et souhaitable en fonction des circonstances de fait, avant
l'engagement des poursuites, à une « mise en garde » qui consiste :
 soit, pour l'agent chargé du contrôle, à revenir inopinément chez le contribuable peu de temps
après le premier échec ;
 soit, pour le directeur des services fiscaux ou l'un de ses collaborateurs immédiats, à
convoquer l'assujetti à ses bureaux.
Le but de l'une ou l'autre de ces démarches est de placer l'intéressé en face de ses responsabilités et
d'appeler son attention sur les conséquences, s'il persiste dans son opposition, de la mise en oeuvre à
son encontre de l'ensemble des procédures administratives et judiciaires prévues par la loi.
Cf. annexes :
 Exemple de lettres suite à opposition à contrôle fiscal

FICHE
TECHNIQUE
4.21 Le contrôle des comptabilités informatisées
En vue d'adapter les méthodes de contrôle de l'administration fiscale à l'informatisation croissante

des systèmes de gestion et des systèmes comptables des entreprises, certaines législations
comportent des dispositions spécifiques.
Ainsi, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur
l‟ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou
indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l‟élaboration des déclarations
ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l‟exécution des
traitements.
Plus précisément, le périmètre de contrôle couvre les trois principales composantes d‟un système
informatique :
 les données élémentaires, résultantes du domaine comptable (fichier des écritures
comptables, fichier d‟inventaire, plan comptable, etc..) et du domaine de gestion (comptabilité
analytique, gestion des stocks, gestion commerciale, etc..) ;
 les traitements ;
 la documentation (dossier de conception générale, dossier des spécifications fonctionnelles,
dossier technique, dossier d‟exploitation, dossier d‟utilisateur, etc..).
Dans le cadre de son contrôle de comptabilité informatisée, le vérificateur pourra, afin de traiter les
fichiers (tri, comparaison, calcul, etc.), recourir à l'assistance d'un expert ou, si ces compétences le lui
permettent, utiliser des logiciels spécialisés (par exemple, le logiciel canadien ACL).
Lors de la première intervention (si possible), le vérificateur se fait préciser la nature du système
informatique utilisé par l'entreprise.
Il peut s'agir d'un logiciel standard, qui s‟achète comme une suite bureautique, dans tout magasin
d‟informatique ou presque (logiciels dits « d‟étagère »), ou qui est vendu - voire installé - directement
par l‟éditeur qui le commercialise. Il en existe différents types, du plus simple au plus complexe,
parfois spécifiquement adaptés à un secteur professionnel. Il est vendu avec une documentation
utilisateur complète, et permet de nombreux paramétrages personnalisés.
Il peut s'agir d‟un logiciel sur mesure. Dans ce cas, le logiciel a été créé et développé spécifiquement
en fonction des besoins de l‟entreprise par son propre service informatique ou par une société de
service en ingénierie informatique (SSII).
 si le logiciel est développé en interne, il y a lieu de rencontrer le service informatique pour se
faire présenter la documentation utilisateur ;
 si le logiciel est développé par une SSII, ce logiciel répond à une demande spécifique de
l‟entreprise dont les éléments ont été consignés dans un cahier des charges qu‟il sera utile de
consulter, tant pour l‟aspect informatique que l‟énoncé des règles de gestion qui gouvernent
l‟élaboration de la comptabilité dans l‟entreprise.
En plus des motifs fiscaux de contrôle figurant dans la proposition de vérification, la présentation du
logiciel comptable de l‟entreprise, lors du complètement du questionnaire informatique, ainsi que les
indications fournies sur place permettent aussi de découvrir des pistes ou des risques d‟erreurs
comptables ou de fraude fiscale, directement liés au fonctionnement même du logiciel et plus
largement du système d‟information existant.
Dès le début du contrôle, il sera donc utile d‟identifier puis d‟évaluer également l'existence de
risques :
 liés aux ruptures dans la chaîne d‟information
 liés aux organisations réparties
 liés au chemin de révision
4.21.1 L'existence de risques liés aux ruptures dans la chaîne d’information

Les ruptures dans la chaîne d'information ne doivent pas être confondues avec les ruptures du
chemin de révision comptable. Le chemin de révision est ce qui permet de relier une écriture
comptable à la pièce justificative qui en est la source, et inversement.

FICHE
TECHNIQUE
Les risques de ruptures sont illustrés dans ce schéma qui présente deux catégories d‟organisations
informatiques comptables :
 à gauche, une comptabilité intégrée : les données saisies manuellement dans les applications
de gestion (stocks, factures) se déversent automatiquement et sans intervention humaine en
comptabilité. Si l‟information initiale est fiable, pas de risque de rupture de la chaîne
d‟information.
 à droite, une comptabilité non intégrée : après la première saisie manuelle des données, une
seconde devra être nécessairement réalisée pour alimenter la comptabilité.
On comprend bien que la comptabilité produite par le logiciel avec intégration présente le reflet exact
de l‟activité de l‟entreprise (sous réserve de possibles erreurs de saisie initiale et d‟enregistrement
exhaustif des opérations, en amont de la comptabilité bien sûr).
En revanche, avec le système non intégré, le caractère exhaustif et sincère de la comptabilité est
moins bien garanti, car il est tributaire de ruptures dans la chaîne d‟information.
Chaque stade qui oblige à une nouvelle saisie manuelle des données en comptabilité permet aussi de
modifier voire d‟omettre, intentionnellement ou pas, des données comptables.
La comptabilité pourra donc ne pas refléter fidèlement la réalité de l‟activité de l‟entreprise.
Pour le vérificateur, il est essentiel de détecter si de tels points de ruptures existent et où ils se situent
dans la chaîne d‟information.
Il pourra le faire en posant des questions sur le détail des circuits d‟information lors des premières
interventions :
 comment est saisie une facture ? Peut-elle être modifiée après édition, règlement ou
comptabilisation ? Par qui ? A quel moment ?
 comment ou par qui un produit qui sort des stocks est-il enregistré ?
 dans quelles conditions une remise exceptionnelle est-elle accordée à un gros client ? Qui
décide ?
 comment sont établis les avoirs ?
 qui gère les retours de marchandises ?
 comment les paiements sont-ils suivis ?
Généralement, on remarque que ces ruptures se rencontrent fréquemment dans les applications de
gestion (valorisation) de stocks, de calcul de provision pour dépréciation ou clients douteux,
notamment.
4.21.2 L’existence de risques liés aux organisations réparties

Le système d‟information de l‟entreprise, sauf dans les très petites sociétés, est rarement fait d‟une
seule pièce.

FICHE
TECHNIQUE
Si le logiciel de comptabilité est généralement implanté sur un seul site (et un seul ordinateur), les
applications de gestion, quand elles existent, sont souvent réparties sur plusieurs sites et sur
plusieurs ordinateurs.
Dans certaines organisations, par exemple à la suite de fusions, il arrive fréquemment que des
applications ou progiciels différents soient utilisés pour une même destination selon les sites
rencontrés.
Dans ces cas de figure, l‟objectif du vérificateur sera de s‟assurer de l‟exhaustivité des données qui lui
sont présentées et de leur bonne intégration d‟une part, dans l‟application de gestion, et, d‟autre part,
dans la comptabilité.
La multiplication des systèmes d‟information peut s‟avérer, en soi, un risque de mauvaise intégration,
et donc, potentiellement, d‟erreurs comptables ou fiscales.
4.21.3 L’existence de risques liés au chemin de révision

Pouvoir retracer, à tout moment, à partir des données élémentaires, les éléments de comptes, états
et renseignements soumis à la vérification ou, à partir de ces comptes, états et renseignements,
retrouver les données entrées est une obligation comptable.
C‟est ainsi que tout solde de compte doit pouvoir être justifié par un relevé des écritures dont il
procède à partir d‟un autre solde de ce même compte. Chacune de ces écritures doit comporter une
référence permettant l‟identification des données correspondantes.
A l‟intérieur du système de traitement automatisé, c‟est le suivi des données qui constitue l‟une des
principales difficultés que rencontrent les contrôleurs en matière informatique.
Dans les systèmes simples, le chemin de révision, « l‟audit-trail » des anglo-saxons, n‟est pas
nécessairement rompu par le passage dans l‟ordinateur.
Il est, en général, possible de retrouver le détail de toutes les pièces justificatives usuelles, pièces de
base, journaux reproduisant les opérations dans l‟ordre chronologique, grand livre et balance. Il est
donc possible, comme avec les moyens traditionnels, de suivre les opérations depuis les pièces
justificatives jusqu‟au montant de l‟état vérifié et inversement.
Dans les systèmes plus complexes, entre la donnée entrée et le résultat émis par l‟ordinateur, de
nombreuses transformations sont intervenues sur les données sans qu‟aucune modification ne soit
visible de l‟extérieur de la machine.
Il est donc préférable que le concepteur de système de traitement prévoit toutes les possibilités
permettant de reconstituer le chemin de révision. Cela signifie qu‟à partir de chaque donnée qui aurait
subi une transformation occasionnée par le système de traitement, il devra être possible de remonter
la chaîne des modifications afin d‟obtenir la donnée d‟origine.
Le vérificateur doit pouvoir retrouver une ou des opérations, soit à l‟aide du système de traitement,
soit hors système. Il ne semble pas nécessaire pour cela que, par avance, tous les états comptables
traditionnels aient été imprimés, hormis ceux expressément prévus par la loi. Ceci suppose que les
informations non éditées soient conservées sur un support informatique approprié.
Le réviseur doit pouvoir retrouver :
 l‟ensemble des données entrées dans le système de traitement de l‟entreprise et ayant donné
lieu à enregistrement comptable (et non l‟ensemble des données entrées dans le système)
appuyées de leurs pièces justificatives ;
 les informations « extra-comptables » nécessaires à la justification et à la compréhension des
enregistrements comptables ;
 les traitements intermédiaires ;
 la justification des soldes de comptes ainsi que des postes au bilan.
Dans une démarche générique et intégrée, l‟analyse des résultats produits par le système
informatique doit conduire à analyser, dans un premier temps, les résultats produits afin de remonter
aux données élémentaires ; ceci conduit à une présentation de la notion de résultat.
Les résultats sont présentés sous deux formes : matérielle (sur support papier) ou immatérielle (sur
supports informatiques de type magnétique, optique, etc.).

FICHE
TECHNIQUE
Néanmoins leur fréquence étant de plus en plus rapide et souvent éphémère (reporting
hebdomadaire, mensuel, trimestriel), les états de résultats sont souvent présentés sous forme
informatique.
Le vérificateur a accès à tous les résultats produits, quelles que soient leur forme et leur destination,
dès lors qu‟ils entrent dans le périmètre fixé par la législation fiscale.
Il en va ainsi des documents dématérialisés. Leur consultation devra être rendue possible soit au
travers du dispositif informatique de l‟entreprise (consultation écran), soit par leur édition.
L‟accès aux résultats intermédiaires est également nécessaire car ils justifient souvent des seuls
résultats élaborés au moyen des données élémentaires, le résultat final n‟étant souvent obtenu qu‟au
moyen de l‟agrégation des résultats intermédiaires.
C‟est ainsi que peut être remonté le chemin de révision.
4.21.4 Exemples d’axes fiscaux à partir des fichiers et/ou états comptables
ou commerciaux.
Les exemples suivants permettent de mesurer tout l‟intérêt des investigations menées au travers des
systèmes informatiques de l‟entreprise (bien entendu, la liste ne saurait être exhaustive) :
 rechercher des ruptures de séquence ou des doublons ;
 rechercher des articles taxés à un mauvais taux ;
 rechercher des dépenses ne devant pas donner lieu à récupération ;
 rechercher des lignes de factures sans mouvements de stocks ;
 rechercher des factures non conformes à la réglementation ;
 recalculer des charges ou des produits financiers ;
 calculer des marges par client ;
 contrôler la clôture des exercices ;
 calculer des marges entre par produits et par entités liées (prix de transfert) ;
 contrôler la cohérence entre flux physiques et les valeurs financières ;
 vérifier l‟intégration comptable des factures ;
 analyser la rotation des stocks pour évaluer l‟exactitude d‟une provision pour dépréciation des
stocks.
Cf. annexes :
 Questionnaire sur l‟organisation informatique de l‟entreprise
 Questionnaire informatique

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TECHNIQUE
4.22 L‟approche juridique

4.22.1 Dans le cas d'une société
4.22.1.1 Examen du dossier juridique

Lorsque l'entreprise est une société, les principaux événements qui marquent sa vie doivent être
actés et sont sources d'informations intéressantes, pour le vérificateur en particulier, et pour les
services en général.
D'autre part, que l'entreprise soit une personne physique ou morale, la plupart de ses opérations
donnent lieu à rédaction d'un contrat dont le vérificateur a intérêt à prendre connaissance.
Lors de la première intervention (de préférence), le vérificateur va compléter sa connaissance de
l'entreprise en se faisant communiquer le dossier juridique qui comprend les documents internes
suivants (leur caractère obligatoire varie selon le type de société) :
 statuts au jour de l'intervention ;
 livre des assemblées générales avec les lettres de convocation et les feuilles de présence ;
 registre du conseil d'administration ;
 registre des mouvements de titres ;
 rapports des Commissaires aux Comptes (Général, Spécial et lettre au Président du chiffre
d‟affaires ou au gérant, pour chaque exercice) ;
 rapports des Commissaires aux Apports et aux Fusions (le cas échéant) ;
 registre des délibérations du Comité d'Entreprise.
Lorsqu'ils sont obligatoires, l'entreprise est tenue de présenter ces documents au vérificateur.
Lorsque les documents consultés sont susceptibles de contenir des éléments pouvant servir à la
motivation d'éventuelles rectifications, le vérificateur ne doit pas hésiter à en demander la copie.
L‟analyse du dossier juridique doit permettre de couvrir certains risques fiscaux :
4.22.1.2 Le capital
La possession du capital et ses particularités doivent être examinées avec une attention particulière :
 quelle est la structure du capital social (numéraire et nature) ?
 quelle est la composition de l‟actionnariat et y a-t-il des associés majoritaires ?
 y a-t-il des associés ou actionnaires étrangers ?
 est-ce que le capital social est utilisé seulement en corrélation avec l‟objet d‟activité de la
société, conformément au but dans lequel la société a été créée ?
4.22.1.2.1 La réalité de la société

Si le patrimoine social est confondu avec le patrimoine d‟un des associés, la société est fictive et la
personnalité juridique disparaît ; si les actes juridiques et les opérations de la société sont détournés
de leur but par les administrateurs (réalisation de l‟intérêt social, accomplissement de l‟objet social),
ces actes juridiques ne sont plus ceux de la société, mais ceux de l‟administrateur. Pour les dettes
apparues à la charge de la société fictive, les personnes ayant agi au nom et pour le compte de la
société peuvent être tenues responsables.
La société fictive bénéficie de la personnalité juridique jusqu‟au moment où l‟on constate qu‟elle est
une société écran, ce qui signifie la priver de la personnalité juridique. Dans ce cas, les actes et les
opérations conclues par les administrateurs sont nuls.
Une société fictive est une société illégale, qui cache, le plus souvent, une fraude fiscale.
Fréquemment, la société cache d‟autres rapports juridiques entre les associés, ou bien elle est le
résultat d‟une fraude à la loi, par la création d‟autres sociétés anonymes à caractère personnel ou
familial (afin que la société ait le minimum d'actionnaires exigé par la loi, sont cooptés des
actionnaires avec des pourcentages infimes ou modiques de participation au capital social).

FICHE
TECHNIQUE
L‟existence de relations familiales entre les associés ou, dans un groupe, l‟existence de dirigeants
communs pour la société-mère et sa filiale, peut laisser présumer l'existence d'une société fictive.
Par ailleurs, l‟inobservation des règles de fonctionnement de la société (assemblées générales,
conseils d‟administration, etc.), la confusion créée entre le patrimoine social et le patrimoine de la
personne qui possède l‟affaire (celui-ci emploie les actifs de la société comme étant les siens propres
ou permet l‟emploi par la société des actifs et des fonds dont il dispose), représentent également des
indices d‟une société fictive.
La confusion de patrimoine se rencontre notamment dans les groupes de sociétés, lorsque les
sociétés composantes ne sont pas indépendantes, mais des simples éléments ayant pour tâche de
réaliser l‟intérêt du groupe, quand elles ont les mêmes administrateurs et effectuent des prestations
sans contrepartie (prêts, associations en participation, etc.).
La démonstration de la fictivité d'une société est une opération délicate et lourde de conséquences.
Elle doit être réservée aux cas manifestes et pour lesquels les conséquences fiscales concrètes sont
très importantes.
4.22.1.2.2 La surévaluation des apports en nature

Dans les cas où il existe des facilités fiscales, telles qu'exonérations ou réductions de l‟impôt sur le
bénéfice réinvesti, le risque est que le bénéfice brut soit utilisé pour l‟achat d'immobilisations dont le
coût est surévalué. La plupart du temps, les factures sont émises par un fournisseur off-shore, dont le
profit est imposé symboliquement dans un pays à fiscalité privilégiée et dont les associés réels sont
inconnus.
4.22.1.2.3 La sous ou sur-estimation des cessions d’actions ou de parts sociales

Ce risque est plus fort lorsque les cessions s'effectuent entre personnes physiques ou morales liées,
ou entre une société et son dirigeant ou principal actionnaires.
L‟absence de normes claires pour l‟évaluation d‟une société commerciale dont les titres ne sont pas
cotés à la bourse, rend difficile la démonstration d'une évasion fiscale.
Lorsque le risque est avéré et que les enjeux sont importants, le vérificateur devra procéder à
l'évaluation des titres non cotés.
Cf. § la fraude visant l‟évaluation des titres de sociétés
4.22.1.2.4 L'acte anormal de gestion en présence d'associés ou actionnaires majoritaires

Il faut identifier les actionnaires ou associés détenant le contrôle de l‟affaire (plus de 50% du capital),
directement ou par l‟intermédiaire d‟un groupe d‟intérêts. Ces relations peuvent masquer des
rémunérations déguisées, des actes anormaux de gestion.
L'acte anormal de gestion est une opération faite à des conditions anormalement avantageuses,
habituellement au profit d'un associé et au détriment de la société (vente à un prix très bas, achat à
prix excessif, etc.). Au plan pénal, elle peut recevoir la qualification "d'abus de biens sociaux".
4.22.1.2.5 Risque lié à la présence d'associés ou actionnaires étrangers

Le risque fiscal doit être particulièrement examiné en présence d'associés ou actionnaires (personnes
physiques ou morales) domiciliés dans certaines zones ou dans des pays à fiscalité privilégiée. Il y a
lieu de savoir si les associés personnes physiques ont été impliqués dans l'exercice d‟activités
commerciales, par l‟intermédiaire de sociétés « fantôme », et si les relations commerciales sont
normales avec les sociétés ayant avec leur siège dans un paradis fiscal.
Cf. travaux de l‟OCDE : les 3 listes de « paradis fiscaux » publiées par l‟OCDE (G20 – 2 avril 2009) et la
liste des 38 juridictions ayant pris des engagements à améliorer la transparence et à mettre en place
des échanges effectifs de renseignements en matière fiscale.
4.22.1.3 L'appartenance à un groupe

En présence d'un groupe, le vérificateur doit prendre connaissance de l'organigramme. Celui-ci fournit
des informations sur la possibilité d‟existence de relations privilégiées, parfois anormales, entre la
société-mère, les sociétés apparentées et les filiales.

FICHE
TECHNIQUE
Le vérificateur examine les comptes consolidés de la société-mère (généralement disponibles sur le

site Internet de la société multinationale). Ils représentent une source d‟informations sur l‟activité
exercée par le groupe au niveau mondial, y compris dans le pays où se situe la société vérifiée.
Exemple :
La société X, imprimerie, est vérifiée. L'organigramme montre qu'elle est une filiale de la société Y qui
possède par ailleurs une participation majoritaire dans la société Z, papeterie. Si X achète son papier
à Z, on examinera si le prix payé est celui du marché, surtout si Z est déficitaire ou installée à
l'étranger.
4.22.1.4 Les participations détenues par la société.

Dans l'hypothèse où la société détient des titres de participation, il faut vérifier si :
 les sociétés dans lesquelles la société a des titres de participation sont privilégiées par
rapport aux sociétés tierces ;
 la participation concerne une société ayant le même objet d‟activité ou placée dans un
secteur complémentaire ;
 la participation concerne une société domiciliée dans un pays avec une imposition réduite.
Les participations stratégiques, avec un intérêt économique du fait de l‟activité de la filiale, sont
distinctes des participations spéculatives, effectuées dans le but d‟obtenir des plus-values au moment
de leur cession.
Il faut vérifier si les titres de participation ont été correctement comptabilisés et si les éventuelles
provisions pour dépréciation sont justifiées.
Exemple :
M. D possède à titre personnel des titres de placement dans la société X, cotée en bourse. Le cours
de ces titres subit une baisse soudaine de valeur et M. D décide de les céder à la société Y qu'il
contrôle en indiquant dans la comptabilité de X que la cession a eu lieu avant la baisse.
En faisant ainsi, il diminue frauduleusement l'impôt sur le profit de Y alors que la perte n'aurait pas
été déductible pour le calcul de son impôt sur le revenu. De plus, il bénéficie d'une distribution occulte
indirecte et non taxable de la part de Y, du fait de la prise en compte par la société d'une perte
personnelle.
4.22.1.4.1 Les créances liées aux participations

Il convient de s'assurer que ces créances sont correctement comptabilisées et que celles qui ne sont
pas encaissées ne dissimulent pas un financement masqué. De même, en cas de provision pour la
dépréciation de la créance, il y a lieu de rechercher un éventuel abandon de la créance déguisé.
4.22.1.5 Les modifications statutaires

Chaque modification statutaire doit donner lieu à l'analyse de :
 sa normalité ;
 son traitement fiscal ;
 ses conséquences à l'égard des tiers.
4.22.1.5.1 La modification de l’objet d’activité

 détermine-t-elle le changement total ou partiel de l‟activité ?
 implique-t-elle un autre régime d‟imposition ?
Nota : les changements de l‟objet d‟activité peuvent indiquer un transfert de la clientèle vers une
autre société.
4.22.1.5.2 La modification de la forme juridique

 détermine-t-elle l‟apparition d‟une nouvelle personne morale ?

FICHE
TECHNIQUE
 entraîne-t-elle la modification du régime fiscal ?

Nota : il faut analyser les éventuelles fusions, scissions, par lesquelles la masse imposable pourrait
être dissimulée.
4.22.1.5.3 Le changement de la direction administrative de la société

L‟analyse de l‟historique de l‟entreprise du point de vue de ses dirigeants, dans une période donnée,
peut fournir des informations intéressantes sous l‟aspect des relations commerciales privilégiées avec
d‟autres sociétés ou personnes physiques, avec lesquelles ceux-ci sont ou ont été en liaison d‟intérêt.
L‟analyse du patrimoine des administrateurs et de leurs familles peut avoir des implications fiscales
dans la vérification concomitante de la société et de leur patrimoine personnel.
4.22.1.5.4 L'augmentation du capital

 a-t-elle été effectuée dans des conditions normales (il faut vérifier la réalité et la normalité des
majorations de capital) ?
 la souscription en numéraire est-elle compatible avec les revenus de l‟associé/actionnaire ?
 la souscription par une autre société est-elle conforme à son intérêt économique ?
4.22.1.5.5 La réduction du capital

 est-elle conforme aux statuts de la société, aux procès-verbaux de l‟Assemblée Générale des
Actionnaires ?
Nota : on analyse les éventuelles implications fiscales de la réduction du capital (ce qui est
généralement le signe de difficultés financières graves).
4.22.1.5.6 Le changement de la clôture de l'exercice

Dans certains cas, le changement de la date de clôture de l'exercice peut conduire à de nouvelles
obligations déclaratives. Il en est ainsi lorsque le régime fiscal est lié à un montant de chiffre d'affaires
qui s'apprécie au prorata de la durée de l'exercice.
4.22.1.5.7 Les changements d'actionnaires ou d'associés

Les changements d'actionnaires ou d'associés peuvent avoir des conséquences fiscales ou
juridiques :
 des droits sur les cessions de titres ;
 des plus-values pour les anciens actionnaires ;
 la constitution d'une gérance majoritaire ;
 la preuve de liens d'intérêt ou de dépendance.
4.22.1.5.8 Les distributions de bénéfices (ou de réserves)

Les distributions de bénéfices (ou de réserves) décidées par la société entraînent des conséquences
qu'il convient de vérifier :
 imposition des droits à l‟impôt sur le revenu des bénéficiaires ;
 application éventuelle d'un précompte.
4.22.1.5.9 Les rapports des personnes de direction et/ou des principaux associés avec
l'entreprise
Le vérificateur doit apprécier les points suivants :
 les salaires et les fonctions réelles (risque de rémunération exagérée dissimulant une
rémunération du capital pour une partie ; risque de travail fictif) ;
 le versement de jetons de présence (risque de non-respect de la limitation éventuelle de
déductibilité) ;
 les rémunérations pour mission spéciale et les avantages divers ;
 les contrats particuliers (location, brevet, marque, etc.).
FICHE
TECHNIQUE
4.22.1.6 L’obligation de certification et de publicité des comptes

Lorsque les sociétés sont tenues à la certification et à la publication de leurs comptes, le vérificateur
doit s'assurer du respect de ces obligations.
 le bilan comptable a-t-il été visé par un expert-comptable ?
 la société a-t-elle été auditée du point de vue financier (si oui, se faire présenter le rapport
d'audit) ?
 le commissaire aux comptes a-t-il donné sa certification ?
 les obligations de publicité ont-elles été respectées ?
 les états financiers annuels sont-ils établis dans les règles ?
 tous les établissements secondaires de la société ont-ils été déclarés ?
Le non-respect de ces règles peut être le signe d'une société en grave difficulté financière ou d'une
volonté de dissimuler des abus de biens sociaux.
4.22.1.7 Les contrats

Les discussions avec le dirigeant et l'examen des documents juridiques retraçant la vie de l'entreprise
(les procès-verbaux d'assemblées générales et de conseil d'administration, les rapports des
commissaires aux comptes), révèlent généralement au vérificateur l'existence d'opérations parti-
culières.
En principe, ces opérations se sont faites sur la base de contrats dont le vérificateur doit prendre
connaissance.
Ainsi, il lui appartient de demander, lors du 1er entretien (de préférence), la présentation des contrats
de :
 crédit-bail ;
 location (immobilière ou mobilière) ;
 assurances (voir les bénéficiaires) ;
 prêt ou emprunt ;
 partenariat commercial ;
 concession de brevet ou marque ;
 études et honoraires spéciaux (consulter les études ou les rapports de mission) ;
 travail des dirigeants et des personnes qui leur sont proches ;
 etc.
Dans la suite du contrôle, le vérificateur devra s'interroger sur :
 les relations du co-contractant avec les dirigeants et/ou principaux associés ;
 la réalité et la valeur de l'échange ;
 la préservation des intérêts de l'entreprise dans le contrat ;
 le respect des clauses du contrat.
4.22.2 Dans le cas d'une entreprise individuelle

En présence d‟apports en compte de l'exploitant, le vérificateur doit s‟assurer de la réalité des apports
(comparaison avec les mouvements retracés par les extraits bancaires ou/et avec le brouillard de
caisse) et de leur cohérence.
Des apports fictifs peuvent être destinés à masquer la situation débitrice du compte capital afin
d'éviter la réintégration des frais financiers.
A partir d'une balance de trésorerie sommaire, il y a lieu de vérifier que le montant net des apports est
compatible avec les disponibilités de l'exploitant (les apports peuvent être financés par des recettes
préalablement détournées par l'exploitant)
Quelques points retiendront également l‟attention du vérificateur :
 l'exploitant individuel peut prendre à sa charge le remboursement d'un emprunt initialement
inscrit au passif de l'entreprise. La disparition de la dette à l'égard de la banque est
compensée par un supplément d'apport et ne conduit donc pas à une augmentation du
FICHE
TECHNIQUE
résultat de l'entreprise. Attention toutefois aux situations où ce transfert de la dette est suivi,
à une date proche, de l'abandon de la créance par le prêteur initial : l'opération s'analyserait
comme le détournement d'un abandon de créance au profit de l'exploitant individuel qui s'est
substitué au prêteur initial.
 un apport peut être constitué par le règlement de frais professionnels au moyen de la
trésorerie personnelle de l'exploitant individuel. Bien entendu, l'obligation de justifier les
charges reste entière.
 le compte de l'exploitant doit s'analyser de manière dynamique : les apports et les
prélèvements doivent être cohérents à tout moment.
Par ailleurs, lorsqu'une vérification de comptabilité porte sur une entreprise individuelle exploitée par
un contribuable qui n'exerce aucune autre activité (lui-même ou les membres du foyer fiscal), il y a lieu
de penser que l'enrichissement éventuellement constaté provient très certainement de l'entreprise
vérifiée.
Le vérificateur doit donc s'efforcer de rattacher cet enrichissement à l'exploitation du contribuable de
façon à imputer les redressements correspondants à la catégorie de revenus dont relève l'activité et,
le cas échéant, de procéder à des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires.
Il appartient au service, lorsque l'exploitant s'est enrichi de manière inexpliquée, d'établir que son
enrichissement a sa source dans l'entreprise et cela en mettant en cause la sincérité de la
comptabilité présentée.
Cette démonstration ne devrait pas présenter de difficultés lorsque la comptabilité de l'entreprise
présente de graves irrégularités (anciennes hypothèses d'application de la rectification d'office).
Dans les autres situations, en revanche, il pourra être fait état :
 soit d'incohérences ou d'anomalies accusées par les écritures comptables, telles notamment
qu'une insuffisance marquée du bénéfice brut, d'une disproportion manifeste existant entre
les éléments qui concourent à la production (nombre de salariés par exemple) et les recettes
comptabilisées, etc. ;
 soit de circonstances de toute nature relatives au fonctionnement même de l'entreprise et
révélant la vraisemblance d'un lien entre l'enrichissement du contribuable et les opérations de
l'entreprise telles, par exemple, que l'encaissement ou le règlement par la trésorerie privée de
certaines recettes et dépenses de l'entreprise sans que le compte courant de l'exploitant soit
affecté, l'existence de prélèvements ou de versements en caisse non comptabilisés, etc.
Si le vérificateur estime que les indications dont il peut faire état sont insuffisantes pour rattacher
l'enrichissement de l'exploitant à l'entreprise, il doit demander au contribuable de justifier l'origine des
sommes correspondant au solde créditeur de la balance de trésorerie.
A défaut de réponse, ou en cas de réponse équivalant par son imprécision et sa généralité à un défaut
de réponse, le contribuable, en application de certaines législations, sera taxé d'office à l'impôt sur le
revenu sans qu'il soit nécessaire de ranger dans une catégorie donnée les sommes dont l'origine
demeure inexpliquée. Dans ce cas, la comptabilité de l'entreprise étant tenue pour sincère, aucun
rehaussement ne peut être envisagé en matière de taxes sur le chiffre d'affaires.

FICHE
TECHNIQUE
4.23 L‟approche économique
Il y a toujours lieu de s'interroger sur la réalité économique et financière de l'activité, notamment dans
les entreprises demandant des remboursements de crédit de TVA.
L‟analyse de l‟approche économique de l‟entreprise doit permettre de couvrir certains risques fiscaux :
4.23.1 L'activité et la rentabilité

Le vérificateur peut se poser les questions suivantes :
 quelle est la nature de l'activité ?
 l'activité exercée est-elle réglementée ?
 y a-t-il eu des modifications de l'activité ?
 l'entreprise a-t-elle des activités accessoires ?
 l'activité génère-t-elle des « goulots d'étranglements » ?
 Peut-on sectoriser le marché par implantation, par type d'activité ?
 La rentabilité est-elle normale ?
 Si l'activité nécessite une fonction commerciale, qui l'assure?
4.23.1.1 La codification inexacte de l'activité

En principe, durant la phase de préparation du contrôle, le vérificateur aura procédé à des
comparaisons avec des entreprises du même secteur d'activité. Ces comparaisons s'effectuant
généralement sur la base d'un code activité, il y a lieu de recommencer les analyses si le code activité
déclaré ne correspond pas avec l'activité réellement exercée.
4.23.1.2 Le changement d'activité

Le changement effectif d'activité d'une société peut emporter, à lui seul, cessation d'activité. Il peut
résulter de la modification de la nature :
 des opérations réalisées ;
 des biens produits ou services rendus.
Il doit être profond, à cet égard l'adjonction d'une ou plusieurs activités nouvelles ne constitue pas un
changement. Par ailleurs, la mise en location gérance n'emporte pas cessation.
Le changement emporte théoriquement toutes les conséquences d'une cessation (imposition
immédiate des bénéfices d'exploitation et des plus-values de cession, réintégration des provisions
réglementées, suppression du droit au report des déficits subis jusqu'à cette date).
4.23.1.3 Les activités accessoires

Il convient d'analyser les activités accessoires comme telles, mais aussi de déceler :
 les "activités" déployées au profit de tiers sans facturation correspondante. Il s'agit
notamment de services rendus sans contrepartie ;
 les recettes accessoires ("nécessaires") aux recettes principales ;
 si la mise à disposition de personnel est correctement déclarée lorsque le personnel de
l'entreprise employé à d'autres activités que l'activité principale de l'entreprise ;
 si les éléments d'actif de l'entreprise sont employés à d'autres activités que l'activité
principale de l'entreprise et si leur éventuelle mise à disposition est correctement déclarée ;
La détection de services rendus sans contrepartie (exemple : commissions, courtages et redevances
de concession de licence d'exploitation de brevets ou de marques) donnera lieu aux interrogations
suivantes :
 la productivité des immobilisations est-elle anormalement faible ?
 existe-t-il des conventions de services entre plusieurs entreprises ?

FICHE
TECHNIQUE
 l'entreprise emploie-t-elle des immobilisations ne correspondant à aucune de ses activités ?

Exercice d'une activité occulte ?
L'analyse de la mise à disposition d'éléments d'actif facturée (exemple : revenus des immeubles
donnés en location) donnera lieu aux interrogations suivantes :
 le montant facturé est-il normal ? En tout état de cause, le montant facturé doit être au moins
égal aux charges correspondantes supportées par l'entreprise. Si le montant facturé est
insuffisant, existe-t-il une contrepartie suffisante ?
 les règles fiscales applicables aux opérations de mise à disposition d'éléments d'actif sont-
elles correctement appliquées (territorialité, exigibilité de la TVA, etc.) ? Si les immobilisations
sont mises à la disposition d'une entreprise étrangère, existence d'un établissement stable ou
autonome en France ?
La recherche d'autres produits accessoires (produits annexes aux ventes ou à la production) que peut
générer l'activité s'effectuera lors de la visite de l'entreprise et par l'analyse du processus de
fabrication (comptabilité analytique). Elle concernera plus précisément les produits accessoires
induits par l'exploitation : profits de consignation, ventes de moules de fabrication usagés, profits liés
à la vente des produits résiduels (déchets d'industrie, produits périmés, etc.).
4.23.1.4 Les « goulots d'étranglement »

L'identification des « goulots d'étranglement » permet d'apprécier le niveau des recettes principales à
partir de charges ou de recettes accessoires obligatoires. Elle vise à détecter une activité accessoire
occulte. Elle permet aussi d'envisager une méthode, principale ou accessoire, pour reconstituer les
recettes.
L'absence ou l'insuffisance, sur toute ou partie de la période vérifiée, de certaines charges
obligatoires ou de certaines recettes induites (farine chez le boulanger, emballage dans la vente au
détail, nappes en papier dans certains restaurants, ventes de déchets de fabrication dans l'industrie,
etc.) peut permettre de présumer de la dissimilation des charges (achats occultes) et des recettes
correspondantes. A l'inverse, un montant trop élevé de ces dépenses ou produits par rapport aux
recettes auxquelles elles sont liées permet de présumer d'une minoration de ces recettes.
L'identification de ces charges/produits induits permettra d'envisager une reconstitution des recettes
par une méthode incidente (méthode des vins dans un restaurant, des shampooings chez un coiffeur,
de la panification chez un boulanger, etc.). Il faudra veiller à une juste évaluation du niveau du goulot
d'étranglement, compte tenu de l'effet multiplicateur des méthodes de reconstitution incidentes.
4.23.1.5 La sectorisation de l'activité

La sectorisation, au sens large, va permettre d'isoler les parties de l'activité qui comportent un risque
d'évasion fiscale accru, soit par la facilité de minorer les recettes de ce secteur, soit par l'intérêt de
minorer les recettes de ce secteur. Une fois la sectorisation effectuée, on examinera en priorité la
« rentabilité » du secteur présentant un risque particulier.
Pour une sectorisation par clientèle, la démarche est la suivante :
 rechercher les clients présentant l'une des caractéristiques suivantes :
− clients ayant des liens directs ou indirects avec l'entreprise ou les dirigeants (groupe de
sociétés, appartenance au même groupe familial, etc.) ;
− clients également fournisseurs (risques TVA liés à la compensation) ;
− clients résidant à l'étranger, surtout s'ils y bénéficient d'un régime fiscal privilégié ;
− clientèle de particuliers ;
− clients bénéficiant d'un régime fiscal particulier ;
− clients payant en espèces.
 comparer la rentabilité des opérations réalisées avec ce client à la rentabilité globale de
l'activité :
− tenter d'isoler la marge nette réalisée avec ce type de clientèle ;
− si cette marge est insuffisante, envisager une reconstitution exhaustive du chiffre
d'affaires réalisé avec ce type de clientèle.

FICHE
TECHNIQUE
Pour une sectorisation par magasin, la démarche est la suivante :

 rechercher le magasin qui présente l'une des caractéristiques suivantes :
− tenu par le dirigeant lui-même ou l'un de ses proches ;
− non intégré dans le système global des recettes (magasin isolé, caisse d'un autre type,
etc.) ;
− présentant un ratio espèces/chèques particulièrement faible.
 se faire expliquer la méthode d'intégration des recettes de ce magasin dans la comptabilité
générale ;
 à partir d'un échantillon, comparer la rentabilité de ce magasin avec les autres magasins :
− tenter d'isoler les achats et les stocks affectés à ce magasin (examen des documents de
suivi des stocks par magasin, examen des bons de livraison) ;
− tenter d'isoler le chiffre d‟affaires issu de ce magasin (dépouillement des bandes de
caisse de ce magasin).
 si la marge du magasin sélectionné est insuffisante, envisager une reconstitution exhaustive
du chiffre d‟affaires du magasin.
Nota : En cas d'indices de fraude avant l'engagement de la vérification, une intervention
inopinée à une date proche de la clôture de l'exercice permettra de comparer le niveau du
stock du magasin avec celui de son activité.
Pour une sectorisation par branche d'activité, la démarche est la suivante :
 identifier les différents secteurs d'activité de l'entreprise ;
 ressortir le chiffre d‟affaires et les charges afférentes à chaque secteur pour déterminer la
marge nette qu'il dégage ;
 comparer la rentabilité par secteur d'activité à la rentabilité globale ;
 comparer la rentabilité de l'entreprise par secteur à celle des entreprises ayant la même
activité (utilisation d'un outil d'analyse-risque).
Nota : si la marge d'un secteur est insuffisante, envisager une reconstitution exhaustive du
chiffre d‟affaires réalisé dans ce secteur.
Pour une sectorisation par fiscalité applicable, la démarche est la suivante :
 identifier les différents régimes fiscaux applicables par secteur (exonération - taux réduit/taux
normal, adhérent/non adhérent des coopératives, secteur lucratif des associations, zones
d'exonération, zones franches, etc.) ;
 examiner la répartition des produits et des charges propres à chaque secteur ;
 examiner la rentabilité du secteur ayant la fiscalité la moins favorable :
− ressortir le chiffre d‟affaires et les charges afférentes à chaque secteur pour déterminer la
marge nette dégagée. La rentabilité du secteur ayant une fiscalité avantageuse doit être
anormalement élevée, celle du secteur relevant d'une fiscalité de droit commun doit être
insuffisante ;
− envisager une reconstitution exhaustive du résultat réalisé dans le secteur ayant la
fiscalité la moins favorable (réaffectation des produits et des charges).
4.23.1.6 La rentabilité globale

Le lien entre l‟anormalité d'un ratio et l'existence d'une fraude n'est pas mécanique. Réciproquement,
il faut tempérer la normalité apparente des ratios par le contexte de l'entreprise.
En tout état de cause, il convient de se méfier des apparences.
Les ratios, apparemment normaux, sont-ils compatibles avec le niveau des "goulots d'étranglement" et
le dossier du dirigeant ? Par exemple : le niveau des achats obligatoires est-il compatible avec le
niveau d'activité enregistré en comptabilité ?
Si les ratios sont anormaux, ne reflètent-ils pas des conditions particulières d'exploitation sans portée
fiscale ? (marché nouveau, marché très concurrencé) ou nécessitant un complément d'analyse
(fournisseur dominant, client dominant, membre du groupe).

FICHE
TECHNIQUE
Dès lors que l'entreprise effectue des transactions intra-groupe, il faut s'interroger sur la politique des
prix de transfert.
4.23.1.7 Le rendement des immobilisations

Le vérificateur recherche si les recettes déclarées sont cohérentes au regard des immobilisations
utilisées. A cet effet, il suit le raisonnement suivant :
 identifier les matériels directement productifs. Retenir tous les matériels, y compris ceux pris
en crédit-bail ou en location. Retenir pour ces biens le prix de revient ;
 calculer le rapport chiffre d'affaires lié aux matériels / prix de revient du matériel ;
 si ce rapport est anormal par comparaison avec les activités similaires ou s'il varie
sensiblement d'une année sur l'autre (attention, le retour sur investissements n'intervient pas
immédiatement : le rapport baisse pendant les 2 ou 3 premières années, pour remonter
ensuite) :
− examiner d'abord la normalité du prix d'acquisition des biens (surtout lorsqu'ils ont été
acquis auprès de tiers privilégiés), et qu'ils sont bien utilisés par l'entreprise (la mise à
disposition de tiers donne-t-elle lieu à une facturation ?) ;
− en cas de chute anormale, s'interroger sur un éventuel changement l'activité.
Si l'anomalie demeure inexpliquée, procéder à un examen de l'utilisation du matériel à partir des
indicateurs disponibles : périodicité des révisions, de l'entretien, contrats de maintenance, compteurs,
etc.
Nota : la vétusté du matériel peut avoir une influence sur sa rentabilité.
4.23.1.8 La rotation des stocks

Dans chaque secteur d'activité, le vérificateur s'assure que la durée de rotation des stocks est
normale à la fois par rapport à la profession et par rapport aux années antérieures, selon la méthode
suivante :
 isoler les achats et les stocks d'entrée et de sortie de chaque secteur (attention aux frais
généraux comptabilisés en achat) ;
 calculer la rotation des stocks (en nombre de jours) comme suit : [(SE + SS)/2 x 360]/AR
(SE stock d'entrée, SS stock de sortie, AR = achats revendus)
Une durée de détention anormalement élevée, qui se traduit par une rotation apparente des stocks
trop basse, peut traduire :
 une dégradation du rythme des ventes ou une mauvaise gestion des stocks : en rechercher
les causes. Notamment, s'assurer, à l'intérieur d'un groupe de sociétés (surtout
transfrontalier) que le groupe n'impose pas à l'entreprise de détenir des stocks qui dépassent
ses besoins. En pareille circonstance, envisager la refacturation des frais de stockage et la
remise en cause des provisions.
 une minoration du chiffre d'affaires : l'entreprise majore ses stocks de clôture pour rétablir sa
marge, rendue anormale par le détournement de recettes (sans achats occultes
correspondants). Dans ce cas, il faut s'assurer que les quantités en stock sont compatibles
avec les dernières factures d'achats et de ventes. Si le stock de sortie est erroné, calculer le
coefficient multiplicateur des achats compte tenu d'un stock rectifié. Si ce dernier est
insuffisant, envisager une reconstitution de recettes ou/et une comptabilité matière.
A l'inverse, une durée de détention trop faible peut s'expliquer par une minoration du stock de sortie
destinée à diminuer les résultats. Dans ce cas, rapprocher les quantités en stocks avec les dernières
factures d'achats et de ventes puis, en cas d'anomalies, envisager une comptabilité matière.
4.23.1.9 Le rendement du personnel

Le vérificateur s'interroge sur la cohérence des recettes déclarées avec la main d'œuvre employée.
Son raisonnement comporte deux phases :
 la détermination du risque :
− par secteur d'activité, identifier les salaires versés aux personnes affectées à la

FICHE
TECHNIQUE
production du secteur ;
− calculer le rapport chiffre d'affaires du secteur / salaires productifs du secteur.
− si ce rapport est anormal par comparaison avec les activités similaires ou si il varie
sensiblement d'une année sur l'autre :
o examiner d'abord la normalité des salaires (versés surtout aux tiers privilégiés) ;
o en cas de variation anormale, s'assurer de l'identité de l'activité.
 Si l'anomalie demeure inexpliquée, procéder à une comptabilité matière du nombre d'heures
productives disponibles :
le nombre d'heures payées au personnel affecté à ce secteur (y compris celles de
l'exploitant individuel et la main d'œuvre " occulte ")
+ les heures non directement productives de chiffre d‟affaires (absences, tâches non
Tp = productives de chiffre d‟affaires, sous- activité, etc.)
- les heures consacrées à un autre secteur d'activité
+ les heures effectuées au profit de ce secteur par du personnel affecté à un autre
secteur ou par du personnel mis à disposition par une autre entreprise
Hf = le nombre d'heures facturées (à déterminer)
− si facturation à l'heure : chiffre d‟affaires horaire / taux horaire moyen pondéré = nombre
d'heures
− sinon :
o déterminer l'unité de facturation (longueur, surface, pièce, etc.) et déterminer le
nombre d'unités réalisables en 1 heure [A]
o déterminer le nombre d'unités facturées : chiffre d‟affaires / prix de vente moyen
pondéré de l'unité [B]
o [A] / [B] = le nombre d'heures facturées
 Si [Tp] > [Hf] : présomption de minoration de recettes

 Si [Tp] < [Hf] : peut révéler le recours à une main d'œuvre clandestine
Nota : le chiffre d‟affaires doit comprendre la production immobilisée, la variation, en + ou en -, de la

production stockée (ou des travaux en cours) et doit être diminué du chiffre d‟affaires sous-traité.
Cette démarche, surtout dans les entreprises de PS, doit être combinée avec une étude sur le
coefficient appliqué aux matières incorporées dans la prestation. Elle peut être utilisée même en
l'absence d'anomalies comptables, notamment dans l'étude des prix de transfert.
4.23.1.10 Le coefficient multiplicateur des achats

Le coefficient multiplicateur des achats est-il suffisant ?
Les investigations doivent se faire en 2 phases :
 détermination du risque :
− par secteur d'activité, identifier les achats revendus affectés à la production du secteur ;
− calculer le rapport chiffre d‟affaires du secteur/achats revendus du secteur.
− si ce rapport est anormal par comparaison avec les activités similaires ou si il varie
sensiblement d'une année sur l'autre
 si l'anomalie demeure inexpliquée, procéder, sur la base d'un échantillon significatif, à la
détermination du coefficient multiplicateur des achats revendus :
− déterminer le nombre et le montant des achats effectivement revendus du secteur [MAr] :

FICHE
TECHNIQUE
les achats revendus (y compris les achats occultes)

- les achats non directement productifs de CA (frais généraux comptabilisés en achats…)
MAr = - les achats prélevés pour les besoins de l'exploitant et/ou du personnel
- les achats consacrés à un autre secteur d'activité
+ les achats consacrés à ce secteur et provenant d'un autre secteur
CAp = le chiffre d‟affaires généré par chaque produit (à déterminer par application du tarif)
Le total des [CAp] / le total des [MAr] permet d'obtenir, pour l'échantillon considéré, le coefficient
multiplicateur pondéré. Ce coefficient appliqué à l'ensemble des achats effectivement revendus
permet de reconstituer le chiffre d‟affaires de la catégorie. Si ce chiffre d‟affaires est > à celui déclaré,
étendre l'échantillon.
Nota :
 cette démarche, surtout dans les entreprises de PS, doit être combinée avec une étude sur le
rendement du personnel.
4.23.1.11 Les prix de transfert

Il convient d‟abord :
 de répertorier l'ensemble des transactions intra-groupe et d‟apprécier leur importance relative
sur le plan économique ;
 d‟isoler celles pour lesquelles l'entité vérifiée n'apparaît pas suffisamment rétribuée au regard
du principe de pleine concurrence, ou faisant apparaître des risques plus forts de
délocalisation de profits pour des raisons d'optimisation fiscale, sans oublier toutefois qu'une
insuffisance apparente peut éventuellement trouver son explication dans une contrepartie
autre.
Après avoir déterminé la place et le rôle de l'entité vérifiée au sein de son groupe, il sera nécessaire
d'examiner les opérations qu'elle réalise avec les autres sociétés du groupe en grandes masses :
 lignes de produits (volume, valeur, nouveauté) ;
 marchés (dimension, importance, maturité) ;
 marges par marché, par produit, et par client intragroupe ou hors groupe.
Une comparaison pertinente et probante des opérations intragroupes ou entre entreprises indé-
pendantes nécessite la prise en considération des éléments suivants :
 l'importance économique des fonctions assurées ;
 les actifs mis en oeuvre (usines, équipements, etc.) ;
 les moyens utilisés (personnel, sous-traitance, etc.) ;
 les risques assumés (marché, perte, change, taux d'intérêt, etc.) et les contreparties prévues
ou escomptées ;
 la situation des marchés et les conditions des transactions (localisation, concurrence,
produits de substitution, règlementations, etc.) ;
 la stratégie du groupe.
4.23.2 La fonction commerciale

 Le montant des frais de prospection commerciale est-il normal ?
 La totalité des frais incombe-t-elle à l'entreprise ?
Dans ce cadre, il y aura lieu de :
 rechercher qui exerce cette fonction : dirigeant, autre salarié ou un tiers.
− examiner le remboursement des frais de déplacement, notamment par rapport au secteur
géographique dans lequel s'exerce l'activité de l'entreprise.

FICHE
TECHNIQUE
− les coûts externes sont particulièrement à surveiller, s'il existe une communauté d'intérêt
avec la personne exerçant la fonction commerciale. Par ailleurs, s'assurer qu'ils ne font
pas double emploi avec les charges supportées en interne.
 rechercher si les frais de commercialisation supportés sont susceptibles de bénéficier à une
autre entreprise.
En cas de doute sur la réalité de la prestation fournie, le vérificateur pourra exercer le droit de
communication auprès des clients ou mettre en œuvre l'assistance administrative internationale.
Si la fonction commerciale est confiée à une personne résidant à l'étranger, le vérificateur examinera
les problématiques suivantes :
 régime fiscal TVA ;
 retenue à la source sur salaires ;
 existence d'un établissement stable ;
 transfert de bénéfices.
4.23.3 Les relations spécifiques

 existe-t-il des salariés particuliers ?
 l'entreprise a-t-elle des fournisseurs et/ou clients particuliers ?
4.23.3.1 Les salariés particuliers

 Les rémunérations et avantages alloués par la société constituent-ils des charges
déductibles ?
 Les rémunérations diverses constituent-elles des revenus imposables pour les bénéficiaires ?
Le vérificateur pourra mener les investigations suivantes :
 identifier les salariés associés ou dirigeants (de droit ou de fait : éléments pouvant permettre
d'engager la responsabilité des dirigeants) ;
 identifier les différentes rémunérations allouées en distinguant les sommes allouées en
qualité d'associé (distributions de bénéfices, intérêts de compte courant d'associé,...) des
sommes allouées en qualité de dirigeant ou administrateur (traitements, salaires, avantages
en nature ou en espèces, remboursements de frais, jetons de présence ordinaires ou
spéciaux, commissions, etc.)
 s'assurer de la déductibilité des charges:
− non déductibilité des rémunérations des dirigeants associés de sociétés de personnes
n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés (déductibilité limitée pour les rémunérations
de leur conjoint) ;
− rémunération globale non excessive (cf. fonctions précises, rôle personnel du dirigeant
dans le développement de l'affaire, comparaisons internes - avec les rémunérations des
cadres, évolution des bénéfices et du chiffre d‟affaires - et externes - dirigeants
d'entreprises comparables et exerçant les mêmes fonctions) ;
− travail effectif (qualification, éloignement, éléments de preuve du travail effectué,
présence dans l'entreprise, signature de documents) ;
− avantages en nature comptabilisés explicitement ou à défaut, demander l'état détaillé des
avantages en nature ; vérifier leur évaluation (valeur réelle pour les dirigeants) ;
− remboursements de frais professionnels justifiés.
 En l'absence de rémunération allouée à un dirigeant : externalisation de la charge,
éventuellement à l'étranger ;
 Vérifier que ces revenus ont été déclarés chez les bénéficiaires :
− au bon impôt ou dans la bonne catégorie de l'impôt sur le revenu ;
− sur la bonne année (mise à disposition : sommes versées, créditées en compte courant
ou comptabilisées en charge à payer dans certains cas...).
 Vérifier également les déductions ou abattements pratiqués (frais réels) ainsi que le respect
des conditions pour les éventuelles exonérations.

FICHE
TECHNIQUE
Nota : si les rémunérations augmentent plus rapidement que les bénéfices, ou sont supérieures au
bénéfice, l'entreprise peut être amenée à justifier que l'augmentation répond à l'intérêt de
l'exploitation.
4.23.3.2 Les salariés à l'étranger

Le vérificateur recherchera si les rémunérations versées ont été correctement imposées entre les
mains des bénéficiaires, et si l‟imposition est due dans son Etat ou dans un autre.
Dans ce cadre, il appréciera notamment si la durée de la mission à l'étranger est supérieure à 183
jours, par l‟examen des notes de frais (hôtel, restaurant, déplacement, etc.) et l‟analyse de la nature
de l'activité proprement dite (durée du chantier, etc.).
4.23.3.3 Les autres salariés ou tiers privilégiés

 l'entreprise emploie-t-elle des salariés tiers privilégiés autres que les dirigeants et associés ?
 leur rémunération est-elle normale ?
Le vérificateur tentera d‟identifier d‟abord les tiers privilégiés (autres que dirigeants et associés) :
 rechercher les salariés ayant des liens familiaux ou personnels avec les dirigeants ou
associés (examen des extraits d'acte : achat d'immeuble en indivision, etc.) ;
 rechercher les salariés :
− ayant une rémunération (y compris les avantages en nature, remboursements de frais,
etc.) élevée en valeur absolue ;
− bénéficiant de rémunérations supérieures à celles des autres employés ayant une
qualification comparable (salaires, primes, gratifications, remboursements de frais,
avantages en nature, etc.).
Ensuite, il vérifiera que leur rémunération correspond à un travail effectif :
 s'assurer de l'existence d'un contrat de travail, et examiner les conditions d'emploi ;
 constater les horaires de travail ;
 rechercher les preuves matérielles des tâches effectuées : signatures, dossiers gérés,
déplacement effectués ;
 rechercher les preuves matérielles du versement du salaire : copies de chèques, etc. ;
 rechercher les salariés embauchés à un niveau élevé dans l'entreprise sans avoir la
qualification nécessaire au poste occupé : examen du dossier personnel du salarié pour voir
ce qu'il faisait avant ;
 rechercher si la dépense salariale correspondante ne fait pas double emploi avec une autre
dépense (autre salarié occupant le même poste, recours à des prestataires extérieurs, etc.) ;
Nota :
 le niveau élevé de la rémunération d'un salarié peut révéler son rôle de dirigeant de fait (à
relier avec une éventuelle interdiction de gérer, avec la revendication d'une exonération
d'impôt sur les bénéfices, etc.) ;
 les salariés précédemment ou postérieurement clients ou fournisseurs peuvent avoir
transféré leur activité (mutation secrète de fonds de commerce...).
4.23.3.4 Le travail illégal

 l'entreprise a-t-elle recours, directement ou indirectement, à des travailleurs non déclarés ?
 l'utilisation de main d'œuvre illégale a-t-elle des conséquences fiscales?
Le vérificateur doit rapprocher le chiffre d'affaires de l'entreprise de ses possibilités matérielles
d'exploitation et du personnel mis officiellement à sa disposition, y compris par sous-traitance. A cette
fin, il convient :
 d'étudier les contrats passés avec les fournisseurs et les clients, ainsi que les devis pour
constater ce que l'entreprise estime elle-même nécessaire en termes de personnel et de
matériel pour remplir ses objectifs ;
 de relever l'identité des entreprises censées travailler régulièrement avec la société contrôlée
pour s'assurer qu'elles ne lui sont pas en fait totalement soumises, ce qui pourrait constituer
un faux travail indépendant.

FICHE
TECHNIQUE
Ensuite, le vérificateur recherche les preuves matérielles de versements au profit du personnel non
déclaré. A cette fin, il doit :
 analyser tout particulièrement les circuits de facturation et de paiement ;
 s'assurer que les charges de sous-traitance sont effectivement payées. L'entreprise peut par
ce biais mouvementer des comptes de sous-traitance pour permettre de régler les salariés
non déclarés.
Enfin, il examine les conséquences fiscales de l'exercice du travail illégal ou dissimulé :
 du point de vue de la partie versante :
− reconstituer les recettes tirées de l'utilisation de la main-d'œuvre illégale ;
− les charges relatives à cette main-d'œuvre ne sont déductibles que si les recettes qu'elles
procurent ont été reconstituées, sinon rejet des charges sur le fondement de l'erreur
comptable délibérée. La TVA relative à ces charges n'a pas à être admise en déduction
dans le cadre de la reconstitution ;
− caractériser l'infraction au regard des pénalités (poursuites correctionnelles ultérieures
envisageables) ;
− tirer les conséquences des salaires non déclarés sur les bases des taxes assises sur les
salaires.
 du point de vue de la partie bénéficiaire :
− s'ils sont connus, imposer les sommes entre les mains des bénéficiaires dans la catégorie
correspondant aux rémunérations (y compris TVA), sinon demande de désignation à la
partie versante (selon les législations, des sanctions lourdes peuvent être appliquées en
cas d‟absence de désignation).
Nota :
 ne pas oublier de contacter les services de recherche qui peuvent aider à la constatation des
irrégularités (procès-verbal), et de se mettre en rapport avec les autres administrations
également habilitées pour lutter contre le travail illégal. Dans ce cas, définir précisément le
cadre juridique de l'intervention : procédure fiscale ou lutte contre le travail illégal ;
 veiller au strict respect des procédures d'obtention, de constatation et de transmission des
renseignements (Parquet, etc.).
4.23.3.5 Les fournisseurs ou clients particuliers

 Les relations avec les clients ou fournisseurs particuliers s'inscrivent-elles dans le cadre d'une
gestion normale ?
 Les conséquences fiscales de la coexistence de comptes clients/fournisseurs et de comptes
d'associés pour une même personne ont-elles été correctement tirées ?
D‟abord, le vérificateur doit recenser les clients ou fournisseurs particuliers : membres du groupe,
salariés (dont dirigeants) et leur famille, société dont un associé et/ou salarié est également client
et/ou fournisseur de l'entreprise. Préciser les liens qui existent (exemple : pourcentage de détention).
Ensuite, il examine les relations (commerciales, financières, juridiques...) existant entre l'entreprise et
ses clients ou fournisseurs particuliers (tout particulièrement les prestations immatérielles et les
opérations ponctuelles ou inhabituelles : crédits, abandons de créance, etc.) :
 s'assurer de leur réalité et de leur normalité, en particulier pour les opérations réalisées avec
des entreprises bénéficiant d'un régime fiscal privilégié et/ou à l'étranger ou pour les
prestations de services ;
 vérifier que ces clients ou fournisseurs sont traités comme des clients ou fournisseurs
ordinaires (usages de la profession) : durée des crédits, taux des intérêts, conditions de vente,
prix de vente anormalement bas ou prix d'achat anormalement élevés, conditions et réalité
des paiements (actes anormaux de gestion, distributions, etc.) ;
 en présence d'avoirs nombreux ou importants, rechercher leur motif et s'assurer de leur
justification (réalité du flux de retour, RRR prévus au contrat, etc.).
Enfin, il s'assure que les règles suivantes ont été respectées :
 en matière d'exigibilité de la TVA : le virement de la créance au compte courant d'associé vaut
paiement ;
 en matière de limitation des intérêts sur comptes courants : le solde du compte fournisseurs
doit être pris en compte à hauteur des délais de règlement anormalement longs ;
FICHE
TECHNIQUE
 en matière de base d'imposition à la TVA : quel que soit le compte d'inscription de la créance
ou de la dette (fournisseur/client ou compte courant), faire la distinction entre les intérêts
financiers (rémunérant une avance financière) et les intérêts commerciaux (calculés
conformément aux usages commerciaux de l'entreprise), seuls ces derniers doivent être
soumis à la TVA ;
 en matière de distribution : les avances consenties à des associés, quel que soit leur compte
d'imputation, constituent des distributions sauf si elles sont consenties dans le cadre de
relations commerciales normales.
Nota :
 collecter le maximum d'informations (banques de données Minitel, Internet, rapports annuels,
plaquettes de présentation, assistance administrative, etc.) pour confectionner ou contrôler
l'organigramme du groupe.
4.23.3.6 Les clients ou fournisseurs ayant obtenu un avantage particulier

 d'autres clients ou fournisseurs ont-ils obtenu des avantages particuliers anormaux ?
D‟abord, le vérificateur doit identifier les clients ou fournisseurs pouvant avoir obtenu un avantage
particulier (soldes clients ou fournisseurs) : clients également fournisseurs, fournisseurs débiteurs ou
clients créditeurs, clients/fournisseurs à solde anormalement ancien ou élevé, à comptes non
mouvementés ou à mouvements anormaux d'un exercice à l'autre, à comptes présentant des avoirs
anormaux, clients ou fournisseurs avec lesquels l'entreprise a réalisé des opérations particulières
(location, cession d'immobilisation ou de fonds, prêts, concession de brevets..., franchise, abandons
de créances...) ou à des conditions inhabituelles (comparaison des tarifs, des conditions de vente,
délai de règlement, des RRR, etc.). Préciser la nature des liens existant (exemple: pourcentage de
détention, sociétés soeurs non encore identifiées, etc.).
Ensuite, il examine les relations (commerciales, financières, juridiques...) existant entre l'entreprise et
ses clients ou fournisseurs particuliers (tout particulièrement les prestations immatérielles et les
opérations ponctuelles ou inhabituelles : crédits, abandons de créance, etc.) :
 s'assurer de leur réalité et de leur normalité, en particulier pour les opérations réalisées avec
des entreprises bénéficiant d'un régime fiscal privilégié et/ou à l'étranger (clients et
fournisseurs étrangers) ou pour les prestations de services ;
 vérifier que ces clients ou fournisseurs sont traités comme des clients ou fournisseurs
ordinaires (usages de la profession) : durée des crédits, taux des intérêts, conditions de
ventes, prix de vente anormalement bas ou prix d'achat anormalement élevés, conditions et
réalité des paiements (actes anormaux de gestion, distributions, etc.) ;
 en présence d'avoirs nombreux ou importants, rechercher leurs motifs et s'assurer de leur
justification (réalité du flux de retour, RRR prévus au contrat, etc.).
Nota :
plaquettes de présentation, assistance administrative, etc.) pour confectionner ou contrôler
l'organigramme du groupe.
4.23.3.7 Les clients ou fournisseurs établis à l'étranger

 L'entreprise a-t-elle des clients ou fournisseurs à l'étranger vers lesquels elle transfère des
bénéfices?
Les investigations suivantes peuvent être menées :
 identifier les clients ou fournisseurs à l'étranger, et notamment ceux bénéficiant d'un régime
fiscal privilégié. :
− direction de droit ou de fait par l‟Etat où se situe le vérificateur de l'entité étrangère : est-
ce que les résultats de l'entité étrangère ne doivent pas être imposés dans l‟Etat du
vérificateur ?
− simple lien de dépendance : risque accru de transfert de bénéfices ;
− pas de lien de dépendance : le tiers est-il situé dans un pays où il bénéficie d'un régime
fiscal privilégié ? présomption de transfert de bénéfices.

FICHE
TECHNIQUE
 recenser et examiner les opérations réalisées avec ces tiers (commerciales, financières,
juridiques, etc.) pour s'assurer que ces transactions sont effectuées dans les conditions qui
prévaudraient entre entreprises indépendantes :
− achats à prix majoré ou ventes à prix réduit ;
− versements de redevances excessives ou sans contrepartie ou non facturation de
redevances (de brevets, assistance technique, commerciale, administrative, etc.) ;
− prise en charge de frais divers imputables à une entité étrangère (répartition inégalitaire
de frais communs, transfert du coût de la garantie des biens commercialisés, frais de
publicité mal imputés, etc.) ;
− caution donnée gratuitement à une filiale étrangère ;
− abandons de créances sans contrepartie suffisante, etc.
 chiffrer les flux et analyser les fonctions réellement assurées par chaque entité et les résultats
lui revenant (à fonction égale, sur un marché comparable, la marge de chaque entité devrait
être identique) ;
 s'assurer notamment de la réalité et de la normalité de ces opérations. Pour les prestations
de services, identifier précisément leur nature et leur lieu. Pour les livraisons de biens
meubles corporels, comparer les circuits des biens et les circuits de facturation. Dans les
deux cas, examiner le bénéficiaire exact et les conditions de paiement. En présence d'avoirs
nombreux ou importants, rechercher leurs motifs et s'assurer de leur justification (réalité du
flux de retour, RRR prévus au contrat, etc.) ;
 vérifier les flux financiers (provenance, nature de l'opération, établissements bancaires qui
interviennent, dates de règlement par rapport aux dates de transaction).
Nota :
plaquettes de présentation, assistance administrative, etc.) pour mettre au point l'organi-
gramme du groupe ;
 vérifier les règles de territorialité de la TVA (prestations de services immatérielles,
matériellement localisables, acquisitions et livraisons intracommunautaires, exportations,
etc.) ;
 mettre en œuvre les procédures et appuis nécessaires pour démontrer et chiffrer les
éventuels transferts de bénéfices ;
 examiner les dispositions d'une éventuelle convention internationale ;
 mettre en œuvre l'assistance internationale, recourir aux brigades spécialisées dans le
contrôle des comptabilités informatisées.
4.23.4 La politique financière

 l'entreprise accorde-t-elle des prêts ?
 l'entreprise a-t-elle procédé à des distributions ?
 L'entreprise fait-elle appel à des financements externes ?
4.23.4.1 La normalité des prêts accordés

 Le prêt consenti est-il conforme à un contrat ?
 Le prêt a-t-il été consenti dans des conditions normales (recherche d'avantages sans
contrepartie consentis à des tiers, à des dirigeants, à des associés ou à des entités liées ;
existence de libéralités ; distributions, transferts de bénéfices à l'étranger) ?
 S'assurer de l'existence d'un contrat de prêt.
 S'assurer que l'entreprise a la trésorerie nécessaire (emprunts, découverts bancaires)
Nota :
 l'existence d'un prêt peut permettre d'identifier un tiers privilégié ;
 le taux d'intérêt fiscalement admis en déduction n'est pas nécessairement suffisant ;
 la contrepartie est-elle une charge déductible (ou une immobilisation) ?
4.23.4.2 Le risque comptable lié au prêt

 les charges et pertes liées au prêt sont-elle déductibles ?
FICHE
TECHNIQUE

Si la provision ou la perte est destinée à faire face à la défaillance du débiteur :
 s'assurer de la réalité de la défaillance : arrêt des remboursements du prêt, analyse financière
du dossier fiscal du débiteur ;
 vérifier la réalité des diligences effectuées (notamment action des garanties) ;
 la défaillance est-elle postérieure au prêt (n'existait-elle pas déjà à l'époque où le prêt a été
octroyé : analyse financière comparée) ?
 En l'absence de défaillance du débiteur ou de diligences, s'assurer du respect des règles
applicables aux abandons de créances
Nota :
 si le débiteur est une société de personnes, une perte ou une provision ne peut être déduite
que si les associés sont tous insolvables.
 la déduction d'une perte définitive est subordonnée à la clôture pour insuffisance d'actif du
débiteur.
4.23.4.3 Le traitement comptable et fiscal du prêt et des intérêts perçus

 le prêt et les intérêts sont-ils correctement traités au plan comptable et fiscal ?
 l'activité de prêteur induit-elle des incidences fiscales indirectes ?
 s'assurer que le montant à l'actif correspond au capital restant dû figurant sur le tableau
d'amortissement du prêt (intérêt en diminution du compte de prêt à l'actif et non en produit,
ou capital passé en charge) ;
 examiner la valorisation du prêt :
− prêt en monnaie étrangère : le résultat fiscal doit tenir compte des écarts de change ;
− prêt indexé : l'indexation des prêts peut conduire à des écarts de valorisation à l'actif.
 s'assurer du rattachement des intérêts courus à la clôture de chaque exercice ;
 s'assurer que l'entreprise se limite à la simple gestion de sa trésorerie, sinon activité
financière entrainant potentiellement les conséquences suivantes :
− assujettissement partiel à la TVA
− changement d'activité
− exclusion de certains régimes dérogatoires (abattement entreprise nouvelle, etc.)
4.23.4.4 Les prêts accordés au personnel

 les prêts accordés au personnel respectent-ils les conditions de constitution ?
 isoler le type de prêt accordé au personnel :
− prêts accordés par les entreprises qui aident d'anciens salariés à fonder leur propre
entreprise. L'aide peut revêtir la forme d'un prêt à un taux privilégié. Outre l'ancien
employeur du créateur d'entreprise, les entreprises ayant vis à vis de celui-ci la qualité de
société mère, filiale ou société soeur dès lors que le ou les liens de participation entre les
sociétés concernées sont tous supérieurs à 50%, sont admis à constituer une provision
(sous certaines conditions) pour prêts d'installation des salariés.
− autres prêts accordés aux salariés: isoler précisément le nom du ou des bénéficiaires et
contrôler les produits financiers générés par les prêts et s'assurer de l'existence d'une
convention de prêt. L'absence ou la faiblesse des intérêts (exception faite des prêts
susvisés accordés à des taux privilégiés) peut être considéré comme une libéralité
révélatrice d'un acte anormal de gestion : dans ce cas, réintégration des produits dans la
société et imposition à l'impôt sur le revenu chez le salarié dans la catégorie des revenus
distribués.
Nota :
 les avances ou acomptes versés au personnel peuvent dissimuler une libéralité ou des prêts
sans intérêt. Il convient donc de s'assurer de l'apurement rapide de ces avances ;
 en cas de non-remboursement d'un prêt ou d'une avance, s'interroger sur le bénéficiaire réel
des sommes (copie de chèque), ou sur un éventuel détournement des remboursements ;

FICHE
TECHNIQUE
 certaines avances sans intérêt peuvent se justifier par des circonstances exceptionnelles, par
exemple, prêt sans intérêt accordé à des salariés pour les inciter à poursuivre leur activité sur
un nouveau site délocalisé.
4.23.4.5 Les prêts accordés aux associés

 les sommes versées aux associés peuvent-elles être qualifiées de prêt normal ?
 toutes les conséquences du prêt ont-elles été tirées ?
Les investigations à mener consistent à s‟assurer :
 qu'il s'agit bien d'un prêt, et non pas d'une libéralité ;
 de l'existence d'un "acte" (au sens large) : autorisation du conseil d'administration, de l'AG,
contrat de prêt, etc. ;
 de la stipulation d'un intérêt normal ;
 de la prévision d'échéances de remboursement et du respect de ces échéances (diminution
régulière du compte constatant le prêt) ;
 que l'octroi du prêt ne constitue pas pour le prêteur un risque disproportionné (recherche des
garanties obtenues, surtout si l‟associé est une entreprise) ;
 que l'entreprise poursuit effectivement le recouvrement des sommes prêtées. A défaut,
abandon de créance implicite ou libéralité (Si le prêteur se fonde sur l'indigence de
l'emprunteur, examiner le dossier fiscal de ce dernier) ;
 du respect de comptabilisation des intérêts et des éventuelles pénalités ;
 du calcul des intérêts ;
 du respect de la comptabilisation des provisions et pertes éventuelles. En cas d'abandon de
créance, comptabilisation de cet abandon chez le bénéficiaire.
Nota :
 si les sommes prêtées sont elles-mêmes empruntées, le taux de rémunération doit être au
moins égal au taux payé augmenté d'une marge ;
 l'absence de mouvement sur le compte constatant le prêt peut cacher un détournement des
sommes remboursées. Attention aux échéances qui ne sont pas remboursées en argent
(inscription au crédit du compte d'une créance, par exemple). Dans ce cas, vérifier le bien-
fondé de la valeur servant à rembourser.
4.23.4.6 Les distributions

 les distributions officielles ont-elles été correctement traitées sur le plan fiscal ?
 s'assurer que le montant des distributions déclaré correspond à la variation des capitaux
propres :
− une insuffisance de variation peut cacher un abandon de créance ;
− une variation trop élevée peut cacher des distributions non déclarées.
 s'assurer que les distributions sont régulières au regard :
− des réserves réellement disponibles (la distribution ne peut être supérieure aux réserves
disponibles - les frais d'établissement et de recherche non encore amortis) ;
− des obligations de délibération préalable des organes compétents ;
− de la répartition au prorata des droits.
 s'assurer de la déclaration chez le bénéficiaire (notamment, application de la retenue à la
source éventuelle si bénéficiaire étranger).
4.23.4.7 Les financements bancaires

 les emprunts ont-ils été consentis dans des conditions normales ?
 les charges et produits liés aux emprunts ont-ils été correctement incorporés au résultat
fiscal ?
 s'assurer que les emprunts consentis ne dépassent pas la capacité de remboursement de la
société, au regard :
− des capitaux permanents (ratio d'endettement à long terme) ;
FICHE
TECHNIQUE
− de la capacité d'autofinancement (comparer la marge brute d'autofinancement avec les

échéances annuelles).
 si l'emprunt paraît disproportionné, s'interroger sur les garanties obtenues par la banque ou
l'organisme de crédit :
− caution personnelle du dirigeant ou d'un associé (quels sont les moyens de cette
caution) ?
− prêts garantis par des fonds propres (origine de ces fonds) ?
 s'assurer que les charges d'emprunt sont déductibles (s'il s'agit de prêts participatifs :
limitation de la déduction des intérêts) ;
 comparer le capital restant dû figurant au tableau d'amortissement [A] avec le passif du bilan
[B] :
− si [A] > [B], vérifier s'il s'agit de remboursements anticipés. Sinon, la différence peut
provenir d'un abandon de créance. Vérifier que cet abandon de créance a été
comptabilisé. Si un produit correspondant n'a pas été comptabilisé, cela peut signifier que
l'abandon de créance a été détourné au profit du dirigeant, de l'exploitant ou d'un tiers.
− si [A] < [B], vérifier qu'il s'agit d'échéances impayées. Sinon, une partie de l'amortissement
du capital a pu passer en charges.
Nota :
 l'exploitant individuel, ou le dirigeant/associé peut prendre à sa charge le remboursement
d'un emprunt initialement inscrit au passif de l'entreprise. La disparition de la dette à l'égard
de la banque est compensée par un supplément d'apport (entreprise individuelle) ou par une
dette envers l'associé et ne conduit donc pas à une augmentation du résultat de l'entreprise.
Attention toutefois aux situations où ce transfert de la dette est suivi, à une date proche, de
l'abandon de la créance par le prêteur initial : l'opération s'analyserait comme le
détournement d'un abandon de créance au profit de la personne qui s'est substituée au
prêteur initial.
4.23.4.8 Les comptes courants d'associés

 Les écritures portées en compte courant d'associés sont-elles cohérentes et conformes à la
réalité ?
 Les opérations sur les comptes courants d'associés sont-elles correctement traitées sur le
plan fiscal ?
Les investigations à mener consistent à s‟assurer :
 que la situation créditrice du compte est réelle : les écritures qui le rendent créditeur sont-
elles justifiées (primes, remboursement de frais, chèques à encaisser, etc.) ?
 si des sommes sont laissées à la disposition de la société, que les moyens de l'associé le lui
permettent (balance de trésorerie) et que sa rémunération est cohérente (acte de gestion
anormal) ;
 de la régularité des prélèvements si les salaires de l'associé transitent par ce compte ;
 que des écritures de cession de créances ne correspondent pas en fait à un abandon de
créances ;
 Si la situation est débitrice, de la stipulation d'un intérêt ;
 que les éventuelles règles de limitation de la rémunération des intérêts sur comptes courants
d'associés sont respectées ;
 que les sommes portées en compte courant sont, s'il s'agit de revenus imposables, déclarées
par les bénéficiaires (y compris les intérêts éventuels), mêmes si elles sont par la suite
abandonnées (associés personnes physiques).
Nota :
 si des apports en compte courant sont fait par chèque, envisager un examen sommaire des
comptes bancaires.
4.23.4.9 Les prêts et avances d'un tiers privilégié

 Les emprunts effectués sont-ils cohérents ?
 Les produits et les charges liées aux emprunts ont-ils été correctement traités sur le plan
fiscal ?

FICHE
TECHNIQUE

 s'assurer de la réalité des sommes empruntées : comparaison avec les mouvements retracés
par les extraits bancaires ou/et avec le brouillard de caisse. Veiller particulièrement à la
réalité et à la valorisation des sommes empruntées en nature (par exemple, financement d'un
élément de l'actif ou d'une charge au moyen de la trésorerie d'un associé) ;
 à partir d'une balance de trésorerie sommaire, vérifier que le montant net des sommes
empruntées est compatible avec les disponibilités du prêteur (les prêts peuvent être financés
par des recettes préalablement détournées par l'associé-prêteur) ;
 s'assurer que les conditions de l'emprunt sont conformes aux conditions du marché :
− si conditions défavorables et pas d'autres contreparties (à analyser sur le plan du
traitement fiscal), envisager un acte de gestion anormal : rejet des frais financiers à due
concurrence ;
− si conditions trop favorables et pas d'autres contreparties, envisager un acte de gestion
anormal chez le prêteur : réintégration des produits financiers.
 s'assurer que les sommes figurant au passif sont encore réellement exigibles (compte non
mouvementé sur une longue période, disparition du prêteur) : abandon de créance non
comptabilisé en produit ou remboursement du capital passé en charge ;
 si le prêt est accordé par un associé, s'assurer du respect des règles relatives à la sous-
capitalisation ;
 si le prêt est accordé par un prêteur étranger non associé :
− voir prélèvement sur les revenus de créances (possibilité d'exonération) ;
− possibilité de mettre en œuvre les dispositions relatives aux transferts de bénéfices en
cas de prêt important à une société manifestement sous-capitalisée.
 si le prêt résulte de la reprise de créance détenue par un autre prêteur :
− s'assurer du respect des règles relatives aux cessions de créances : sinon abandon de
créance et distribution ;
− s'assurer que le prêt repris n'a pas été ensuite abandonné : abandon de créance et
distribution.
4.23.4.10 L’existence de prêteurs étrangers

 l'entreprise acquitte-t-elle l‟éventuel prélèvement libératoire ?
 le prêt est-il consenti dans des conditions normales ?
 s'assurer de la présence de la déclaration relative au prélèvement libératoire :
− si le prélèvement est acquitté sur les sommes versées, s'assurer de la liquidation correcte
compte tenu des conventions internationales ;
− si le prélèvement n'est pas acquitté, s'assurer de l'exonération applicable compte tenu de
nature des produits, du prêteur, des conventions internationales.
A défaut de prélèvement et d'exonération, le prélèvement doit être acquitté par
l'établissement payeur, qui peut être le débiteur ou l'intermédiaire qui assure le paiement
des revenus.
 s'assurer de l'existence d'un contrat de prêt.
− s‟assurer de la conformité du prêt comptabilisé par rapport au contrat.
− s'assurer du remboursement régulier et de la conformité au contrat (sinon distribution
envisageable).
− s'assurer de la normalité du taux compte tenu du risque encouru, des garanties, des
conditions de remboursement.
 être attentif si le prêteur est établi dans un pays à fiscalité privilégié ou que les sommes sont
versées sur des comptes tenus par des établissements situés dans de tels pays, et si le
prêteur est membre du même groupe que l'emprunteur.
Nota :
 pour bénéficier des avantages conventionnels, le bénéficiaire domicilié dans l'Etat
conventionné doit produire l'imprimé ou l'attestation dans les conditions prévues par la
convention ;

FICHE
TECHNIQUE
 les prêts obtenus dans des conditions anormales (taux anormalement faible, délai de
remboursement anormalement long, importance des fonds prêtés et sans garantie) peuvent
être l'indice d'opération de blanchiment de capitaux.
4.23.5 Les fonctions de production

 l'entreprise utilise-t-elle des brevets ?
 l'entreprise utilise-t-elle des immobilisations (hors financières) ?
 des immobilisations ont-elles cessé d'être utilisées ou mises à disposition ?
 l'entreprise met-elle totalement ou partiellement des immobilisations à disposition de tiers ?
4.23.5.1 Les Brevets
4.23.5.1.1 Les brevets pris en location

 les redevances ont-elles été correctement traitées sur le plan fiscal ?
 les redevances répondent-elles à un acte de gestion normal ?
 s'assurer qu'il s'agit réellement de loyers, et non pas d'immobilisations :
− le droit d'exploiter est-il cessible ?
− est-il concédé pour une durée suffisante ?
− est-il concédé de manière exclusive ?
 la concession du droit d'exploiter est-elle accompagnée d'une cession de matériel (si oui, il
s'agit probablement d'une cession de fonds de commerce ou d'une convention de successeur
pouvant entrainer des droits d'enregistrement) ?
 si le bénéficiaire est un résident étranger, la retenue à la source a-t-elle été acquittée et la TVA
a-t-elle été acquittée dans le bon Etat ?
 s'assurer que le montant des redevances est normal :
− par rapport au chiffre d‟affaires qu'il permet de dégager (si la redevance est
proportionnelle au chiffre d‟affaires, vérifier le calcul) ;
− par rapport à la création du brevet : le locataire ne doit pas avoir été à l'origine de la mise
au point du brevet (attention aux brevets transférés à un tiers - surtout à l'étranger - dont
les droits sont ensuite concédés à l'entreprise française qui en était propriétaire) ;
− par rapport à la protection : vérifier que le brevet fait réellement l'objet d'une protection en
cours à l'INPI au nom du concédant.
Nota :
 examiner, tout particulièrement les contrats avec des tiers privilégiés, ou dans un pays à
fiscalité privilégiée ;
 le début ou la fin d'exploitation d'un brevet peut être le signe d'un changement d'activité.
4.23.5.1.2 Les brevets acquis

 le brevet a-t-il été acquis à un prix normal ?
 les opérations liées à l'acquisition du brevet ont été correctement traitées sur le plan fiscal ?
 s'assurer que le prix payé est normal :
− par rapport au chiffre d‟affaires qu'il permet de dégager ou/et qu'il permettait de dégager
chez le cédant : si le prix est proportionnel au chiffre d‟affaires, vérifier le calcul (la totalité
du chiffre d‟affaires a-t-elle bien été déclarée ? Le brevet est-il concédé à une autre
entreprise ? la redevance est-elle normale par rapport au prix d'acquisition ?) ;
− par rapport à la création du brevet : voir si ce n'est pas l'acquéreur qui a en fait supporté
les frais de conception du brevet (comment le vendeur est-il devenu propriétaire du
brevet ?) ;
− par rapport à la protection : vérifier que le brevet fait réellement l'objet d'une protection en
cours à l'INPI au nom du cédant.
 si le prix paraît trop élevé ou trop faible :
− existe-t-il d'autres contreparties éventuelles ?

FICHE
TECHNIQUE
− si oui : sont-elles correctement comptabilisées à l'actif comme un élément du prix de

revient du brevet ? sont-elles suffisantes ?
− si non, ou si elles sont insuffisantes, en tirer les conséquences en matière d'acte de
gestion anormal (distribution, réintégration du produit chez le vendeur à prix minoré, rejet
des amortissements, retenue à la source, etc.).
 s'assurer que les opérations liées à l'acquisition du brevet ont été correctement traitées sur le
plan fiscal :
− contrôle du prix d'inscription à l'actif et des amortissements ;
− contrôle du produit chez le vendeur ;
− assujettissement à la TVA (exigibilité = encaissement).
4.23.5.1.3 Les brevets créés

 les dépenses sont-elles réelles et correctement comptabilisées ?
 les dépenses relatives au brevet (et droits similaires) sont-elles justifiées ?
− le coût du brevet (et droits similaires) paraît-il en relation avec le chiffre d‟affaires qu'il
permet de générer (notamment, s'assurer de la normalité des redevances si le brevet fait
l'objet d'une concession) et par rapport à sa protection (au nom de l'entreprise) ?
− l'entreprise a-t-elle fait appel à des entreprises extérieures pour la mise au point du
brevet ? Si oui, s'assurer de la réalité des services rendus (existence et qualification des
prestataires, liens privilégiés avec l'entreprise, etc.) et du respect des conditions de forme
permettant la déduction. S'assurer de l'imposition des produits chez le prestataire (si
résident étranger, éventuelle retenue à la source).
 si les dépenses de recherche nécessaires à la création du brevet (ou droits similaires) ont été
inscrites à l'actif, il s'agit d'une décision de gestion pour laquelle il y a lieu de s‟assurer :
− que ce sont bien toutes les dépenses relatives au brevet (ou droits similaires) qui ont été
portées à l'actif ;
− que les dépenses sont étalées linéairement (en principe sur une durée de 5 ans pour les
brevets).
Nota :
La création d'un brevet (ou droits similaires) peut-être le signe d'un changement d'activité
4.23.5.1.4 Les brevets cédés

 la cession s'est-elle faite dans des conditions normales ?
 l'opération de cession a-t-elle été correctement traitée sur le plan fiscal ?
 s'assurer de la normalité du prix de cession par rapport au prix de revient et au chiffre
d‟affaires généré par ce brevet avant sa cession. Si le prix de cession est anormalement faible
(ou anormalement élevé), le vendeur (l'acquéreur) a-t-il bénéficié d'une contrepartie
suffisante ?
 s'assurer que le même brevet ne fait pas, après la cession, l'objet d'une concession au profit
du cédant ? Si oui, rechercher les motifs de l'opération. Notamment, si la cession a été
consentie à une entreprise étrangère, l'opération n'a-t-elle pas pour objet de localiser des
redevances à l'étranger ?
 s'assurer de la correcte taxation de l'opération :
− à la TVA (exigibilité = encaissement, territorialité) ;
− aux impôts directs (en principe, plus-value à long terme) ;
− inscription à l'actif chez l'acquéreur.
Nota :
 la cession d'un brevet peut être le signe d'un changement d'activité chez le vendeur et/ou
l'acquéreur.

FICHE
TECHNIQUE
4.23.5.2 Les immobilisations

Dans une première phase, le vérificateur s‟assure que les immobilisations particulières ont été
recensées et identifiées.
A cette fin, il convient d‟établir une concordance entre la liasse fiscale, les immobilisations
comptabilisées au grand livre, et le tableau des immobilisations.
Il identifie dans le tableau des immobilisations, celles dont la présence physique doit être constatée
dans l'entreprise :
 biens ayant une incidence directe sur le niveau d'activité (nombre de sièges chez un coiffeur,
nombre de tables dans un restaurant, etc.) ;
 biens susceptibles d'une utilisation personnelle (dont biens somptuaires) ;
 biens n'ayant, a priori, que peu de rapport avec l'activité ;
 biens achetés à un prix très élevé ou très bas, etc.
Il recherche les immobilisations utilisées par l'entreprise mais ne figurant pas ou plus à l'actif
(minoration d'actif, etc.).
Il s‟assure de l‟utilisation effective des immobilisations incorporelles (logiciel, etc.).
4.23.5.2.1 Les immobilisations acquises

 les immobilisations ont elle été inscrites pour une valeur correcte compte tenu de leur mode
d'acquisition ?
 les immobilisations ont-elles été acquises dans le cadre d'une gestion normale ?
 vérifier les valeurs d'inscription à l'actif :
− rapprocher la valeur d'inscription de la pièce justificative de l'acquisition (facture, le
rapport du commissaire aux apports, etc.) ;
− examiner les frais annexes devant être immobilisés : frais de transport, d'installation et de
montage, dépenses de mise en conformité ; certaines immobilisations comprennent
nécessairement des frais annexes (honoraires d'architecte pour une construction, etc.) ;
− comptabilisation hors TVA déductible (biens exclus, prorata, etc.) ;
− vérifier que les biens reçus à titre gratuit sont inscrits à l'actif pour leur valeur vénale
(comptabilisation d'un produit sauf pour un apport de l'exploitant à son entreprise
individuelle).
 Apprécier la valeur vénale des immobilisations acquises tout particulièrement auprès des
dirigeants ou de tiers privilégiés (distribution et rejet des amortissements ou provisions si bien
surévalué, insuffisance de droits d'enregistrement et acte de gestion anormal chez le vendeur
si bien sous-évalué).
Nota :
 surveiller les engagements pris lors de l'acquisition (terrain à bâtir, acquisition sous le régime
des marchands de biens, etc.) ;
 les acquisitions massives d'immobilisation peuvent révéler une cession de clientèle ou
assimilée ;
 les immobilisations nécessitant une installation par une entreprise étrangère : taxation à la
TVA dans l‟Etat d'un bien livré après montage ;
 établissement stable de la société étrangère (si la durée est assez longue) : surveillance
éventuelle de la plus-value chez le vendeur.
4.23.5.2.2 Les immobilisations créées

 les immobilisations créées par l'entreprise figurent-elle à l'actif du bilan et sont-elles
correctement évaluées ?
 l'opération a-t-elle été correctement traitée sur le plan fiscal et comptable ?
 identifier si l'activité est de nature à engendrer des créations d'immobilisations :
− secteur professionnel utilisant des moyens permettant la création d'immobilisations
(bâtiment, travaux publics, recherche, informatique, agriculture, etc.) ;

FICHE
TECHNIQUE
− activité irrégulière dans le temps (activités saisonnières, activités dépendantes d'aléas

divers : climatiques, horaires, etc.).
 tenter de repérer des immobilisations ne figurant pas à l'actif :
− lors de la visite des locaux, identifier les immobilisations ne figurant pas au relevé des
immobilisations, les immobilisations récentes ou ayant fait l'objet d'agrandissement,
d'aménagements, rénovation, etc. ;
− dans le cadre du débat oral, faire préciser par le contribuable les savoir-faire particuliers
de l'entreprise ;
− examiner les variations du nombre de salariés et de leur qualification, identifier les
recours ponctuels à du personnel intérimaire ;
− examiner certains postes d'achats et frais généraux (entretien et réparation, petit
outillage, etc.) pour déceler l'achat de matériaux ou de matières premières utilisés pour la
création d'une immobilisation ; certains postes d'investissement peuvent révéler du
matériel plus important utilisé pour créer une immobilisation ;
− l'examen des recettes générées par une immobilisation peut permettre de déceler la
création de cette immobilisation.
 vérifier ou évaluer la valeur d'inscription à l'actif de l'immobilisation créée :
− recenser l'ensemble des éléments nécessaires à la production de l'immobilisation, auprès
du contribuable et en examinant les factures d'achat de fournitures et de matériaux et les
comptes de charges concernés ;
− la valeur d'inscription s'entend du coût d'acquisition des matières premières et fournitures
consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, à
l'exclusion des frais financiers ;
− s'assurer que la main d'oeuvre (charges patronales incluses) n'a pas été sous-évaluée et
que toutes les charges indirectes ont été intégrées (consultation de la comptabilité
analytique, etc.) ;
− en matière immobilière, intégrer les honoraires d'architecte, les frais d'études, certaines
dépenses d'équipement publics, etc.
 s'assurer de la comptabilisation, du point de départ des amortissements, de la déclaration de
la livraison à soi-même en TVA (vérifier le droit à déduction éventuel), etc.
Nota :
 des immobilisations en cours maintenues sur une longue période à l'actif doivent conduire à
s'interroger sur la date effective d'achèvement du bien (1ère utilisation, occupation, etc.).
4.23.5.2.3 Les immobilisations prises en location

 la qualification juridique des contrats de location ou de crédit-bail est-elle correcte ?
 le contrat a-t-il été consenti dans des conditions normales ?
 le traitement fiscal des opérations liées à ces contrats est-il correct ?
 recenser l'ensemble des contrats de location et de crédit-bail figurant dans la comptabilité à
partir notamment des comptes d'immobilisations, de location, d'entretien, de carburant, etc..
Relever les contrats de crédit-bail dont l'expiration intervient avant la fin de la période vérifiée
et les rechercher en fonction de la valeur de rachat dans le tableau des immobilisations.
Examiner le tableau des amortissements (les biens a priori importants ayant un prix de rachat
faible doivent attirer l'attention). Repérer le cas échéant les immobilisations utilisées par la
société ne figurant ni à l'actif du bilan de la société ni dans les comptes de location.
 examiner la véritable nature des contrats de location ou de crédit-bail et particulièrement les
contrats prévoyant des redevances élevées et les contrats de très courte durée (par rapport à
la durée normale d'utilisation du bien) : Contrats abusivement qualifiés de crédit-bail et
correspondant à des ventes à tempérament ; différé de la prise en compte de la vente chez le
crédit-bailleur ainsi que du paiement de la TVA, charges correspondant aux versements
effectués au fur et à mesure de l'exécution du contrat qui sont déduites par le preneur.
 s'assurer de la normalité des opérations relatives aux contrats : niveau des loyers par rapport
au marché et au capital investi ; intérêt de l‟entreprise à ne pas lever l‟option ?

FICHE
TECHNIQUE
 s'assurer que le traitement fiscal de ces opérations est correct. Si le premier versement est
supérieur aux loyers ultérieurs, l‟excédent peut être restituable ou imputable (caution inscrite
à l‟actif ?) ou non restituable (étalement des loyers d‟avance sur la durée du contrat ?).
Nota :
 un loyer anormalement bas peut entrainer une remise en cause des droits à déduction chez le
bailleur (sauf mesures particulières, par exemple pour les collectivités locales).
4.23.5.2.4 Les charges pouvant dissimuler une immobilisation

 A partir de l'examen des comptes de charges, ne peut-on pas déceler des immobilisations ?
Les investigations à mener consisteront, à partir de la balance, à identifier les comptes qui présentent
des soldes significatifs (en valeur absolue ou en variation). Examiner le détail des comptes identifiés
dans le grand-livre. Le niveau d‟investigation sera fonction :
 des risques liés à ce compte : à examiner tout particulièrement les comptes d'entretien-
réparation, matériel et outillage, redevances et loyers, honoraires, indemnités ; les comptes
d'achats lorsque ceux-ci peuvent constituer également des immobilisations pour l'entreprise
(négociant de véhicules, etc.) ;
 de la nature des fournisseurs : fournisseurs habituels d'immobilisation ou fournisseurs
occasionnels pour un montant élevé.
 des libellés des écritures si les montants sont significatifs.
Nota :
 la visite de l'entreprise peut être mise à profit pour repérer les principales immobilisations
(immeubles, machines) qu'on s'attachera à retrouver dans le tableau des immobilisations ou
dans les contrats de location. Des discordances peuvent résulter de biens édifiés par
l'entreprise elle-même ou rachetés à l'issue d'un crédit-bail et non immobilisés ;
 des dépenses d'un montant élevé sont à immobiliser si elles se traduisent par une
augmentation de la valeur d'éléments existant, si elles en prolongent la durée probable
d'utilisation, ou si elles ont pour objet la mise en conformité d'installations ; ces travaux
peuvent également constituer la construction d'un immeuble ;
 les redevances versées pour l'utilisation de droits de propriété industrielle (brevets,
marques...) peuvent constituer le prix de revient d'un élément d'actif (critères : exclusivité,
pérennité suffisante, cessibilité), étudier les contrats de concession les justifiant ;
 des indemnités peuvent se traduire par une acquisition de clientèle à immobiliser (dépenses
pour garantie de non-concurrence, résiliation d'un engagement de non concurrence,
versements suite à condamnation pour concurrence déloyale réparant le détournement de
clientèle, etc.).
4.23.5.2.5 Les immobilisations cédées ou prélevées

 la cession a-t-elle été effectuée dans des conditions normales ?
 l'entreprise a-t-elle tiré toutes les conséquences fiscales (TVA, PV/MV, droits d'enregis-
trement...) du prélèvement ou de la cession ?
 recenser les sorties d'immobilisations à l'aide des comptes de classe 2 ou de produits
(n°775) et du relevé des immobilisations. A l'aide des pièces justificatives, identifier le mode
de sortie (cession, retrait d'actif, apport en société, etc.), l'identité du cessionnaire. (dirigeant,
exploitant, associé, sociétés liées, autres tiers privilégiés ou non: liens familiaux,
économiques, juridiques, etc.), les clauses particulières (suspensives, résolutoires,...) et la
date effective de la cession. S'assurer de la concordance entre le prix fixé et le montant
comptabilisé en produits à 775 (immobilisations ayant disparu).
 contrôler la normalité du prix de cession particulièrement pour les immeubles et
immobilisations incorporelles (conditions de la cession des titres), notamment pour les
cessions à des personnes privilégiées, la normalité de la valeur vénale et les retraits de
l'exploitant : constatation d'un acte anormal de gestion si la cession ou le retrait est effectué à
un prix inférieur au prix de marché, et si le cédant est passible de l'impôt sur les sociétés,
taxation du bénéficiaire au titre d'une distribution de fonds sociaux et impossibilité d'appliquer
le taux d'imposition réduit sur la plus-value.

FICHE
TECHNIQUE
 vérifier si l'entreprise cédante a tiré toutes les conséquences comptables et fiscales de la

cession:
− comptabilisation correcte en compte n°775 et n°675 ;
− traitement de la plus ou moins-value (calcul, qualification, etc.) ;
− comptabilisation et déclaration de la TVA collectée (TVA sur cession de bien mobilier
d'investissement ayant ouvert droit à déduction ou TVA immobilière...).
 s'assurer de la reprise des provisions liées à cette immobilisation.
Nota :
 des cessions massives d'immobilisations peuvent révéler une cession de clientèle ou
assimilée. Consulter également les documents sociaux et contrats.
 tenir compte des cessions d'immobilisations taxables pour le rapprochement TVA / BIC ou
impôt sur les sociétés.
 si la cession est soumise aux droits d'enregistrement, contrôler si la formalité a été correcte-
ment effectuée par le cessionnaire : possibilité de substituer la valeur vénale au prix exprimé
dans l'acte si elle lui est supérieure (conséquences à tirer lors du contrôle du cessionnaire).
4.23.5.2.6 Les immobilisations ayant disparues

 l'entreprise est-elle en mesure de justifier la réalité de la disparition ?
 les éventuels produits correspondant ont-ils bien été comptabilisés ?
 contrôler les pièces justificatives produites : procès-verbal d‟huissier, rapport d‟expert, dossier
d‟assurance, dépôt d‟une plainte en cas de vol ou de détournement, factures de vente à la
casse ou de frais de mise en décharge en cas de mise au rebut, etc. ;
 en cas de doute, une visite des installations peut permettre de s'assurer de la présence ou de
l'absence d'une immobilisation et de son état (en service ou non) ; il convient d'être
particulièrement vigilant dans le cas de la mise au rebut de machines par une entreprise liée
à d'autres entreprises exerçant une activité similaire et dans le cas de biens susceptibles
d'une utilisation privée (véhicules...).
− si l'entreprise a encore la disposition du bien : réintégration de la valeur nette comptable
éventuelle au résultat ;
− si le mode de disparition n'est pas prouvé : réintégration de la valeur nette comptable
éventuelle au résultat, et régularisation de la TVA initialement déduite ;
− même dans le cas où la disparition est prouvée, la valeur du bien disparu doit parfois être
comprise dans le prix de revient d'un autre bien immobilisé (cas d'un immeuble acheté en
vue d'être détruit afin qu'un autre immeuble soit édifié à sa place) ce qui s'oppose à la
déduction de la charge correspondante, autrement que par l'amortissement du nouveau
bien.
 en cas de sinistre, de vol ou de détournement, vérifier que les indemnités d'assurance
éventuellement perçues ont bien été comptabilisées en produits (examen des contrats
d'assurance, rapports d'experts, correspondances...) ; en cas d'instance en justice, vérifier que
les indemnités éventuellement accordées par le juge ont été comptabilisées (examen du
dossier du litige...)
Nota :
 en cas de vol ou de détournement prouvé, vérifier l'identité de l'auteur (examiner la plainte
déposée, et les pièces de procédure éventuelles) ; si le vol ou le détournement est le fait d'un
associé, il s'agit pour l'entreprise non d'une charge mais d'une distribution qui ne peut pas
avoir d'influence sur le résultat.
 il convient d'être vigilant même dans le cas de la mise au rebut d'immobilisations
complètement amorties et ne générant donc pas de moins-value. En effet, en cas de transfert
du bien à une entreprise liée, un produit, correspondant à la valeur réelle du bien aurait dû
être comptabilisé.

FICHE
TECHNIQUE
4.23.5.2.7 Le transfert d'immobilisations entre secteurs d'activité

Le vérificateur examine si l'entreprise a tiré toutes les conséquences d'un transfert d'immobilisations
entre secteurs. Pour cela, il recense les transferts d'immobilisations, à l'aide de la comptabilité
analytique, lors de la visite de l'entreprise, etc. :
 si les régimes fiscaux sont identiques : examiner si le transfert d'immobilisations a des
conséquences sur la durée d'utilisation des biens (contrôle des amortissements), etc. ;
 si les régimes fiscaux sont différents :
− au regard de l'impôt sur les sociétés : vérifier la répartition des charges liées à l'utilisation
de cette immobilisation (ex : camion affecté à un secteur exonéré d'impôt sur les sociétés,
amortissement, assurance, frais d'entretien, charges de personnel non déductibles) ;
− au regard de la TVA : régularisation de la TVA déduite initialement, LASM, crédit de départ.
4.23.5.2.8 Les immobilisations mises à disposition onéreuse de tiers

 le montant du loyer ou des redevances est-il normal ?
 les règles fiscales relatives à la mise à disposition ont-elles été respectées ?
 identifier les immobilisations mises à disposition de tiers : immobilisations figurant à l'actif,
prises en location ou en crédit-bail, mises à disposition de l'entreprise (visite des locaux,
relevé des immobilisations, comptes de charges - 612, 613...-, débat oral, correspondance
commerciale, contrats, etc.) et non utilisées par l'entreprise ;
 analyser la nature de la mise à disposition : mise à disposition gratuite, biens donnés en
location, crédit-bail, concession... Dans cette dernière hypothèse, examiner les contrats et
conditions particulières de mise à disposition, et établir les liens existant entre l'entreprise
vérifiée et le tiers (liens familiaux, juridiques...) ;
 s'assurer de la normalité des loyers ou des redevances compte tenu des caractéristiques du
bien (nature, prix, superficie, charges supportées par le bailleur ...) :
− si contrepartie insuffisante : acte anormal de gestion... ;
− si loyers ou redevances excessifs : s'assurer de la véritable portée du contrat (vente du
bien, etc.).
Pour les biens mis à disposition de l'exploitant individuel, le produit imposable correspond à la
valeur locative réelle du bien (évaluée par comparaison avec des biens similaires).
 vérifier que les règles fiscales relatives à la mise à disposition ont été bien appliquées :
comptabilisation des produits (75 ou 708), rattachement des produits au bon exercice
(produits courus en BIC ou impôt sur les sociétés...), limitation de l'amortissement des biens
donnés en location ou mis à disposition, imposition ou non à la TVA (exigibilité, secteurs
distincts, LASM...), etc..
Nota :
 les biens mis en concession par le concédant sont inscrits à l'actif du bilan du
concessionnaire; les redevances allouées au concédant constituent des produits
d'exploitation (compte 751 redevances pour concession...)
 si des aménagements effectués par le preneur reviennent gratuitement au bailleur en fin de
bail, l'augmentation de valeur vénale constitue un bénéfice de l'exercice au cours duquel
l'entreprise recouvre la disposition du bien.
4.23.5.2.9 Les immobilisations mises gratuitement à la disposition de tiers

 l'immobilisation mise à disposition gratuitement concourt-elle directement ou contribue-t-elle
à développer l'activité du propriétaire ?
 la mise à disposition est-elle correctement traitée fiscalement du point de vue du
bénéficiaire ?
 détecter, par la comparaison des immobilisations figurant à l'actif et de celles présentes dans
l'entreprise (visite des locaux, biens sans rapport direct avec l'activité de l'entreprise, biens
livrés dans un lieu différent) ou mises à disposition à titre onéreux (baux, contrats de
concession..), l'existence d'immobilisations mises à disposition de tiers à titre gratuit ; à
défaut pour la mise à disposition de développer l'activité de l'entreprise propriétaire ou d'y
FICHE
TECHNIQUE
concourir directement, celle-ci est constitutive d'un acte anormal de gestion (réintégration de
l'abandon de recettes, rappel de la TVA déduite lors de l'acquisition car non affectée à la
réalisation d'opérations imposables) ;
 si le bénéficiaire est une entreprise, vérifier que son activité est déclarée ; si le bénéficiaire
est un particulier, s'assurer de l'imposition à l'impôt sur le revenu de la distribution s'il s'agit
d'un associé ou de l'avantage en nature s'il s'agit d'un salarié.
Nota :
 un taux de rendement des immobilisations anormalement faible peut permettre de détecter la
mise à disposition de certaines d'entre elles sans contrepartie ;
 la mise à disposition d'une immobilisation sans contrepartie peut constituer le délit d'abus de
biens sociaux.
4.23.5.2.10 Les immobilisations mises à disposition sans contrepartie apparente

 existe-t-il une quelconque contrepartie à cette mise à disposition d'immobilisation ?
 cette immobilisation mise à disposition génère-t-elle des recettes non déclarées ou/et un
recours au travail dissimulé ?
 identifier les immobilisations présentes dans l'entreprise ou utilisées par l'entreprise et ne
figurant pas à l'actif (visite des locaux, recettes générées par une immobilisation, débat oral,
correspondance commerciale, contrats...) ;
 analyser la nature de la mise à disposition : prise en location ou crédit-bail, concession, mise
à disposition sans contrepartie apparente ;
 dans l‟hypothèse d‟une mise à disposition sans contrepartie apparente, tenter d'identifier les
motifs de cette mise à disposition, les liens existant entre l'entreprise vérifiée et le
propriétaire, et rechercher une éventuelle contrepartie :
− en cas de compensation avec une vente ou prestation de services non facturée par
l'entreprise vérifiée, rappeler la TVA non collectée ;
− effectuer les recoupements chez le propriétaire de l'immobilisation : réintégration de
l'abandon de recettes et rappel de la TVA déduite lors de l'acquisition de l'immobilisation
(si la mise à disposition ne concourt pas à développer son activité ou en l'absence de
contrepartie utile) ;
 vérifier que cette immobilisation mise à disposition de l'entreprise n'alimente pas une activité
occulte ou des recettes occultes :
− identifier le personnel utilisant cette immobilisation : salarié, personnel mis également à
disposition, travail dissimulé ou illégal ;
− s'assurer que les recettes générées par cette immobilisation ont bien été comptabilisées
et déclarées.
 s'assurer de l'utilisation réelle dans l'intérêt de l'entreprise, sinon identifier puis rejeter les
charges induites par cette immobilisation (charges d'entretien, de fonctionnement, etc.).

FICHE
TECHNIQUE
4.24 L‟approche financière
L‟analyse financière est une technique qui permet de porter un jugement de type économique et
financier sur les conditions de fonctionnement d‟une entreprise. Chargée d‟étudier les flux d‟entrées
et de sorties de capitaux, l‟analyse financière est, avec la gestion prévisionnelle, une partie de la
finance d‟entreprise.
En pratique, l‟entreprise doit :
 procéder à l‟analyse comparative des relations existant entre ses grands équilibres
financiers ;
 définir sa stratégie, c‟est-à-dire ses objectifs à moyen terme et notamment sa politique
d‟investissement ;
 choisir les modes de financement à court terme et à long terme propres à la réalisation des
objectifs fixés ;
 contrôler a posteriori les résultats de ses décisions.
L‟analyse financière implique l‟étude des cycles :
 endettement / immobilisations ;
 financement des investissements ;
 financement du cycle d‟exploitation.
La mise en oeuvre des techniques d‟analyse financière repose essentiellement sur l‟étude du bilan et
sur l‟étude des différents niveaux de formation du résultat. Les méthodes utilisées à cette fin
consistent principalement dans la comparaison sur plusieurs exercices :
 de grandeurs caractéristiques du bilan et du compte de résultat ;
 de ratios ;
 de tableaux de financement.
Le vérificateur ne peut pas ignorer cette technique d‟investigation, très largement utilisée par les
banques, les experts-comptables, les conseils en organisation et en gestion...
L‟analyse financière doit apporter au vérificateur :
 une meilleure connaissance de l‟entreprise : financement, gestion, résultats, relations avec
l‟extérieur ;
 une mise en évidence des déséquilibres qui doivent orienter sa recherche ;
 une information plus précise sur la situation financière de l‟entreprise en cas, par exemple, de
demande en remise gracieuse de pénalités, suite à un contrôle fiscal.
Mais le vérificateur ne doit pas oublier que l‟analyse financière n‟est pas une discipline stricte :
 elle n‟est pas, comme la comptabilité générale, assortie de définitions qui s‟imposent à tous.
 elle est fonction de la finalité que s‟est assigné le décideur ou l‟analyste.
Dans le cadre de l‟approche financière, le vérificateur s'intéressera notamment aux :

 comptes courant d'associés (capacité financière des apporteurs, etc.) ;
 prêts (capacité financière du prêteur, intérêt de l‟opération pour l‟emprunteur, normalité du
taux, etc.) :
 avances et cautions (rémunération de l‟opération, intérêt de l‟opération, etc.) ;
 emprunts (capacité financière du prêteur, intérêt de l‟opération pour l‟emprunteur, normalité
du taux, dissimulation d‟une sous-capitalisation pour transférer une part de bénéfice, etc.) ;
 abandons de créances (normalité, caractère commercial ou financier, etc.) ;
 subventions (normalité, intérêt, etc.).
Il rapprochera les informations obtenues sur ces points à :
 la règle de limitation des intérêts de comptes courant ;
 les déclarations en revenus de capitaux mobiliers par les bénéficiaires ;

FICHE
TECHNIQUE
 l'obligation pour l'associé détenteur d'un compte courant débiteur de déclarer ce solde ;
 l'obligation pour l'entreprise de justifier son passif ;
 l'obligation de comptabiliser distinctement l'amortissement (compte de tiers) et les intérêts
(compte de charge) ;
 l'obligation de soumettre à la TVA certaines subventions.
Sa démarche conduira le vérificateur à analyser les principaux indicateurs d‟analyse financière, par la
méthode des ratios
Un ratio est un rapport entre deux grandeurs caractéristiques de l‟activité, de la situation économique
ou des performances d‟une entreprise.
Pour analyser la situation financière ou les performances d‟une entreprise, on compare entre elles, les
grandeurs caractéristiques du bilan et/ou du compte de résultat. Mais la comparaison en valeur
absolue ne suffisant pas (la signification d‟une valeur absolue variant selon la taille de l‟entreprise),
on compare ces grandeurs en valeur relative. D‟où l‟utilisation des ratios.
On admet généralement qu‟il existe trois grandes catégories de ratios :

 les ratios de structure
 les ratios d‟activité
 les ratios de résultat ou de rentabilité.
Les ratios de structures (exemples)

Un ratio de structure est un rapport entre deux grandeurs extraites du bilan.
1. Structure de l‟actif :
Ce ratio mesure le poids des valeurs immobilisées dans le total de l‟actif. Ce ratio est élevé pour les
entreprises de production, faible pour les entreprises de service.
2. Structure du passif :
a) Ratios d‟autonomie financière :
Il indique le degré d‟indépendance financière de l‟entreprise. En général, un bon ratio est supérieur à
1. S‟il s‟abaisse au-dessous de ce seuil, la capacité d‟emprunt devient aléatoire, et dans ce cas,
l‟organisme prêteur demandera aux dirigeants de se porter caution.
b) Ratios de structure des capitaux permanents
(1) Les capitaux permanents sont égaux aux capitaux propres + dettes financières
Interprétation : Ce ratio doit rester supérieur à 0,5 pour être favorable. En effet, les capitaux propres
doivent couvrir au moins le total des dettes financières.
3. Financement
a) Ratio de couverture des emplois stables ou ratio de financement permanent
Interprétation : Il s‟agit d‟une présentation sous forme de ratio du calcul du fonds de roulement net
global.
FICHE
TECHNIQUE
Supérieur à 1, les ressources stables sont supérieures aux emplois stables : Le FRNG est positif.
Inférieur à 1, les ressources stables sont inférieures aux emplois stables = le FRNG est négatif. Les
emplois stables sont donc couverts par des ressources à court terme. L‟entreprise devient vulnérable
dès lors que son équilibre financier dépend de dettes à court terme ou de renouvellement des
découverts bancaires.
b) Ratio de couverture des capitaux investis :
Interprétation : les ressources stables doivent couvrir des emplois stables ainsi que le BFRE (besoin
en fonds de roulement d‟exploitation). En effet, le BFRE étant cyclique, il doit être financé par des
emplois stables. Le ratio doit donc être supérieur à 1 pour une bonne santé financière.
4. Liquidité :
a) Ratio de liquidité totale :
Interprétation : Ce ratio permet de vérifier l‟existence d‟une marge de sécurité à moins d‟un an. Il
implique un FRNG > 1.
b) Ratio de liquidité réduite :
Interprétation : Par mesure de prudence, on considère que l‟entreprise doit conserver un stock
minimum pour éviter la rupture de stock. De plus, en cas d‟urgence, la vente de la totalité du stock
pourrait s‟avérer difficile.
Les ratios d‟activité (exemples)

Ces ratios comportent des éléments du compte de résultat.
1. Ratios de charge par nature :

Ils apprécient l‟importance d‟une charge par rapport au chiffre d‟affaires et sont représentatifs de la
politique suivie par l‟entreprise.
Ex. : Ratio de productivité du personnel :
2. Ratios de rendement d‟exploitation :

Ils permettent de mesurer l‟efficacité économique de l‟entreprise compte tenu d‟une activité normale.
Ex. : Ratio de marge commerciale (réservé aux entreprises de négoce).
3. Ratios de structure d‟exploitation (appelés aussi ratios de rotation) :

Ex. : délai de rotation des stocks, délai crédits clients-fournisseurs.
a) Rotation des stocks :
Ce ratio indique, en nombre de jours, la durée moyenne de détention du stock. Il est très significatif
pour les entreprises commerciales car il mesure leur dynamique commerciale. Ce ratio n‟est pas à
retenir pour les prestataires de services.

FICHE
TECHNIQUE
Intérêt fiscal :
Ce ratio est un élément pivot des résultats de l‟entreprise. Plus la vitesse de rotation est grande (c‟est-
à-dire brève en jours), plus la situation de l‟entreprise est satisfaisante. En effet, les articles ne
demeurant que peu de temps en stocks, l‟entreprise supporte des coûts de stockage assez faible.
Les entreprises peuvent modifier leur résultat à partir d‟une surévaluation ou une sous-évaluation du
stock de sortie. En effet :
 une durée élevée (rotation des stocks trop faible) peut signifier :
− Une majoration du stock de sortie afin d‟ajuster les marges et entraîner une minoration du
résultat. On peut présumer une dissimulation de recettes.
L‟entreprise peut avoir dissimulé des ventes (ventes sans facture notamment). Les biens
vendus figurent toujours en stock final en comptabilité. En conséquence, le stock moyen
(numérateur dans le calcul du ratio) est majoré, la vitesse de rotation est amoindrie.
Afin de s‟assurer de cette conclusion, il faut s‟assurer que les quantités déclarées en
stock final sont compatibles avec les dernières factures d‟achats et ventes. Si le stock
final en quantité semble erroné, il faut recalculer le « coefficient multiplicateur sur achats
revendus » compte tenu du stock rectifié. Si la discordance subsiste, il faut envisager une
reconstitution de recettes ou une comptabilité matière.
− Une dégradation du rythme des ventes ou une mauvaise gestion des stocks. On doit
s‟assurer, notamment à l‟intérieur d‟un groupe (surtout frontalier) que ce dernier n‟impose
pas à l‟entreprise française de détenir des stocks qui dépassent ses besoins. Si tel est le
cas, il faut envisager une refacturation des frais de stockage ou une remise en cause des
provisions sur stocks.
 A l‟inverse, une durée de détention des stocks faible (rotation des stocks trop élevée) peut
s‟expliquer par une minoration du stock final destinée à minorer le résultat. Il faut s‟assurer
que les quantités déclarées en stock final sont compatibles avec les dernières factures
d‟achats et ventes.
Limites :
La vitesse de rotation des articles en stocks dépend de l‟activité de l‟entreprise. Il faut donc comparer
ce ratio aux normes de la profession (en le comparant directement aux médianes départementales
pour un secteur d‟activité déterminé). Ce ratio ne présente d‟intérêt que sur plusieurs exercices.
Il faut tenir compte de circonstances particulières.
En effet, cette rotation lente peut traduire une dégradation du rythme de ventes, notamment, suite à
l‟installation d‟un concurrent à proximité, une perte de clientèle de passage (suite à une déviation…) A
l‟inverse, peuvent augmenter le niveau des stocks, la vente d‟une grande variétés d‟articles
(augmentation du nombre de références articles), l‟éloignement des sources d‟approvisionnements
(constitution d‟un stock minimum de sécurité), l‟ouverture prochaine d‟un nouveau point de vente….
Les ratios de résultat ou de rentabilité (exemples)

Ces ratios font le rapprochement entre les moyens engagés et le résultat obtenu. Au numérateur,
figure un flux et au dénominateur une masse du bilan. Exemples :
1. Ratio de rotation de l‟actif :
Il permet de juger la capacité de l‟entreprise à générer du CA à partir de son actif.

FICHE
TECHNIQUE
2. Ratio de rentabilité financière :
Ce ratio mesure la rentabilité du point de vue de l‟associé (résultat distribuable), mais il peut être
faussé par des résultats exceptionnels. On peut calculer la rentabilité des capitaux propres à partir du
ratio suivant :
(1) Résultat de l‟exercice avant résultat exceptionnel.
a) Marge commerciale : MARCOM

Ce ratio est déterminé en rapportant la marge commerciale, au montant des ventes de marchandises
(Taux de marge commerciale).
Il n‟est calculé que pour les entreprises effectuant une activité d‟achat/ revente de marchandises. Il
est beaucoup moins utilisé que le « coefficient sur achats revendus ».
Intérêt fiscal
Un taux de marge commerciale insuffisant peut traduire une dissimulation de CA. Il faut donc analyser
dans le même temps le coefficient sur achats revendus. Ce dernier doit en principe être faible. Les
conséquences fiscales sont donc celles évoquées ci-après en cas de coefficient sur achats revendus
faible.
Toutefois, un taux de marge anormalement bas peut provenir de circonstances particulières
(installation d‟un concurrent à proximité, perte de clientèle de passage suite à une déviation,
réalisation de soldes ou rabais importants…) Dans cette dernière hypothèse, les articles en stock
devraient être dépréciés (vérifier s‟il existe une provision pour dépréciation des stocks à l‟actif) et la
rotation des stocks devrait être lente (vérifier la durée de détention des stocks).
b) Taux de Valeur ajoutée.
Ce ratio permet de mesurer l‟apport de l‟entreprise dans le chiffre d‟affaires. La comparaison avec les
ratios-repères est intéressante car la VA est spécifique à l‟activité.
Un ratio anormalement élevé pour la profession laisse supposer une possible minoration de recettes.
c) Le rendement brut d‟exploitation / CA HT.

La notion de rendement brut correspond à celle d‟excédent d‟exploitation (EBE) tel qu‟il est décrit
dans l‟approche comptable.
Il est donc égal à :
Intérêt de la notion
Ce ratio permet d‟analyser le résultat économique de l‟entreprise engendré par les seules opérations
d‟exploitation, indépendamment des politiques financières d‟amortissements, de provisions et de
distributions. Un ratio faible doit attirer l‟attention ainsi qu‟une trop grande variation dans le temps.

FICHE
TECHNIQUE
A noter que plus le secteur est capitalistique (et utilise donc beaucoup d‟amortissements), plus ce
ratio doit être élevé.
Autres ratios (exemples)
a) La marge brute d‟autofinancement (MBA)

C‟est une notion très voisine de la capacité d‟autofinancement (CAF).
Elle mesure l‟ensemble des fonds disponibles dans l‟entreprise pour y être réinvestis avant
distribution éventuelle de dividendes. Elle reprend donc comme la CAF, l‟ensemble des produits
encaissables et des charges décaissables.
Toutefois, à la différence de la CAF, la MBA tient compte des cessions d‟immobilisations dans son
calcul.
Elle mesure donc la capacité d‟autofinancement au sens large, y compris les gains et pertes
exceptionnels.
Bénéfice ou perte comptable
+ Dotations aux amortissements et provisions d‟exploitation (sur actif immobilisé ou
MBA = actif circulant), financières et exceptionnelles
– Reprises sur amortissements et provisions d‟exploitation, financières et
exceptionnelles (y compris transferts de charges)
Interprétation et intérêt fiscal

La MBA sert à mesurer la capacité de l‟entreprise à faire face au remboursement de ses emprunts. Un
taux de MBA anormalement faible doit attirer l‟attention. Il peut permettre de déceler des minorations
du CA (dissimulation de recettes).
Coefficient multiplicateur sur achats revendus :

Ce coefficient est calculé pour les entreprises effectuant principalement une activité d‟achat- revente
(entreprises commerciales).
Ce coefficient exprime le pourcentage de marge utilisé par l‟entreprise par rapport au prix d‟achat des
marchandises, pour obtenir le CA HT (Coût d‟achat des marchandises vendues x coefficient = CA HT).
Il n‟indique donc pas le montant de la marge par article, car le CA comprend certes le montant des
ventes de marchandises mais aussi le montant des prestations de services.
Ce coefficient doit :
 être comparé aux seuils bas et haut de la profession.
 être analysé dans le temps.
Intérêt fiscal :
Un coefficient faible peut traduire :
 un numérateur insuffisant :
− dissimulation de chiffre d‟affaires (vente sans facture notamment) ;
− la réalisation de rabais ou soldes importants. Si, elle réalise des soldes ou rabais, la
vitesse de rotation des stocks doit être rapide (durée de détention faible). Si, la durée de
détention est anormalement élevée, l‟hypothèse de soldes ou rabais n‟est pas plausible. Il
convient alors de s‟interroger sur la comptabilisation de toutes les ventes de
marchandises (dissimulation de recettes et donc minoration du CA).
 un dénominateur anormalement élevé soit :
− une variation de stock de marchandises trop élevée (majoration du stock final
notamment). Afin de ne pas conclure hâtivement, il convient d‟examiner dans le même
temps les dernières factures d‟achats et ventes afin de reconstituer le stock final.

FICHE
TECHNIQUE
− une politique d‟achats moins performante que les autres entreprises du secteur. Il
convient de vérifier si des achats ne sont pas effectués à des prix anormalement élevés
auprès de tiers privilégiés.
b) Coefficient de bénéfice brut :

Remarque liminaire : ce coefficient, calculé pour les entreprises effectuant principalement une activité
d‟achat/revente, est légèrement différent du précédent, car au numérateur il ne retient que les seules
ventes de marchandises. Il exprime donc le pourcentage de marge par article.
Soit, coût d‟achat HT des marchandises vendues x coeff = VENTES HT
Intérêt fiscal :
L‟interprétation s‟apparente à celle du coefficient multiplicateur sur achats revendus. Toutefois,
l‟analyse est plus précise car ce coefficient indique le montant des ventes de marchandises qui
devraient être déclarées (montant plus facile à déterminer que le CA total).
c) Rendement du personnel
Intérêt fiscal :
Un ratio faible signifie que le rendement du personnel est élevé, ce qui peut s‟expliquer par une
politique de bas salaires ou par une forte mécanisation des outils de production.
A l‟inverse, doit attirer l‟attention, un ratio élevé qui traduit un mauvais rendement qui peut être dû à
l‟utilisation de main-d‟oeuvre clandestine ou à une politique de hauts salaires (notamment ceux
versés aux dirigeants).
Dans les entreprises individuelles, un ratio élevé est encore plus anormal dans la mesure où le travail
de l‟exploitant n‟est pas pris en compte.
Remarques :
Ce ratio est beaucoup plus intéressant pour l‟entreprise prestataires de services où la part des
salaires est prépondérante, mais ne doit pas être négligé pour les entreprises d‟achat/revente.
Il n‟est pas tenu compte de la sous-traitance ni du recours aux entreprises de travail temporaire,
puisque ces charges sont comptabilisées au niveau des charges externes. Il conviendra, en cas de
ratio anormal par rapport à la profession, de vérifier les lignes « sous-traitance et personnel extérieur à
l‟entreprise » de la liasse fiscale.
De même, une très forte mécanisation des opérations de production altérera ce ratio.

FICHE
TECHNIQUE
4.25 L‟approche comptable
4.25.1 L'organisation comptable

Le vérificateur doit s'informer sur l'organisation comptable de l'entreprise et constater l'existence des
documents obligatoires (à défaut, un procès-verbal pourra être dressé).
Le vérificateur doit se faire décrire la procédure des tâches comptables :
 trésorerie,
 achats,
 stocks,
 paye,
 documents légaux.
Il doit s'informer sur le service qui réalise chaque tâche (services comptables de l'entreprise, d'autres
services de l'entreprise, organisme extérieur).
Si l'entreprise suit un plan comptable étranger (filiale de groupe étranger), il demandera une table de
concordance.
Dans tous les cas, il se fera expliquer :
 la méthode d'enregistrement des documents,
 le mode de classement et d'archivage,
 les documents servis (carnets à souche - bons de livraison- factures),
 les procédés de contrôle interne utilisés (et leur fréquence).
En fait, le vérificateur devra être en mesure de :
 apprécier la régularité des documents en la forme ;
 déterminer les différents niveaux de responsabilité ;
 évaluer la fiabilité des circuits comptables ;
 situer à quels niveaux techniques ou administratifs des erreurs ou des fraudes sont possibles.
En présence d'une comptabilité informatisée, il se préoccupera de savoir :
 quel logiciel est utilisé (conçu par l'entreprise, standard, standard non adapté à l'entreprise) ?
 quel matériel est utilisé ?
 quels services effectuent les saisies (qui saisit quoi ?) ?
 quelles sont les erreurs de saisie bloquantes pour le logiciel ?
 s'il existe un logiciel de gestion commerciale :
− que prend-il en charge (achats et/ou ventes) ?
− les données sont-elles basculées dans la comptabilité ?
− selon quel principe (automatique ou manuel ; si manuel : qui décide ? comment procède-t-
il ?) ?
− quels contrôles les services comptables exercent-ils sur les données provenant de la
gestion commerciale) ?
Les principaux actes et engagements hors bilan

Les engagements hors bilan sont des contrats tels que la concession exclusive, le contrat de crédit-
bail, caution, etc., qui n'ont pas de traduction comptable immédiate mais qui revêtent souvent une
importance décisive pour la société.
 y a-t-il eu des ventes, cessions, locations d‟actifs ayant une valeur importante, au cours de la
période vérifiée ?
 la décision d‟une vente ou d'un achat de biens du/dans le patrimoine de la société, dont la
valeur dépasse la moitié de la valeur comptable des actifs de la société a-t-elle été prise avec
l‟approbation de l‟assemblée générale extraordinaire des associés ?

FICHE
TECHNIQUE
 ces transactions sont-elles justifiées du point de vue de leur opportunité (nécessité) ?

 la valeur de la transaction est-elle proche de la valeur de marché ?
 s‟il y a des différences majeures entre la valeur de la transaction et la valeur de marché,
quelle est la justification économique/managériale ?
 toutes les démarches légales pour la récupération des dettes ont-elles été effectuées ?
 la société a-t-elle accordée sa caution à d'autres personnes (le fait d'accorder sa caution doit
être rémunéré ou comporter un intérêt économique, sinon il s'agit d'un acte anormal de
gestion qui interdira la constatation d'une perte si la caution est actionnée) ?
4.25.1.1 Les personnes affectées à la comptabilité

 quels sont les liens entre la personne chargée de la comptabilité et celle ayant le contrôle de
l'affaire ?
 une même personne maîtrise-t-elle l'intégralité d'une chaîne comptable ?
 se faire décrire l'organisation comptable : qui tient la caisse, rédige les documents de
première écriture, effectue la centralisation, émet les factures clients et contrôle leur
règlement, reçoit, contrôle, comptabilise et paye les factures fournisseurs ? En cas de liens
(familiaux, personnels) entre ces personnes et le dirigeant, le contrôle de la validité des
enregistrements comptables portera en priorité sur le secteur concerné (réalité de la charge,
bénéficiaire effectif du règlement par demande de copies de chèques, contrôle approfondi
des tickets de caisse...). En cas de changement de dirigeant, s'interroger sur les
changements, éventuels, de personnel et d'organisation comptable.
 examiner si l'entreprise a mis en place un système de contrôle interne assurant la fiabilité du
secteur comptable et financier : existence d'une double signature pour autoriser les
règlements fournisseurs, etc., ou, au contraire, même personne chargée de toute une chaîne
comptable (par exemple, réception, contrôle, comptabilisation et règlement des factures
fournisseurs, personne tenant seule un établissement de vente au détail et arrêtant elle-
même la caisse en fin de journée, etc.).
Nota :
 s'interroger sur les motifs ayant conduit l'entreprise à changer de comptable (salarié ou
indépendant) ou de commissaire aux comptes ;
 informer la Direction des pratiques irrégulières constatées (exercice illégal de la profession de
comptable, manquement déontologique dans l'exercice des missions réglementées par la
profession, etc.) ;
 dans les cas de maîtrise de l'affaire (ou d'un magasin, etc.) par une seule personne ou par
une structure familiale, et après étude de la rentabilité, une reconstitution de recettes
(partielle) peut être envisagée ;
 on peut envisager des examens contradictoires de situation fiscale personnelle pour procéder
à un examen sommaire des comptes bancaires du dirigeant ou de ses proches.
4.25.1.2 Les procédures comptables

 L'organisation administrative comptable recèle-t-elle des zones à risque ?
Les investigations à mener consisteront à prendre connaissance et à analyser le fonctionnement
interne de l'entreprise (organigramme, rôle des intervenants, notes d'organisation, guide des
procédures comptables, etc.).
 rechercher les faiblesses et les zones à risque de cette organisation :
− vérifier la séparation des fonctions pour chaque catégorie d'opérations (exemple pour les
achats/fournisseurs : commande, réception, vérification facture, bon à payer, compta-
bilisation, paiement, avoirs, etc.) ;
− rechercher des carences ou des risques sur certaines missions ou services (débutant,
stagiaire, absence, éloignement géographique des services, retards dans les traitements
comptables, fiabilité du classement des pièces justificatives, conservation des documents
comptables et pièces justificatives -support initial, dématérialisation, etc.) ;

FICHE
TECHNIQUE
− examiner si les moyens bureautiques et informatiques sont suffisants ou si un

changement de matériel ou de logiciel est intervenu ;
− rechercher si de nouvelles procédures ont été mises en place au cours de la période
vérifiée ou depuis le dernier contrôle (suppression d'anciennes zones à risque ou
apparition de nouvelles zones à risque) ;
 s'assurer que les procédures mises en place font l'objet d'un contrôle périodique a posteriori
par une personne indépendante :
o demander les rapports d'audit (internes, externes) ou de contrôles extérieurs
(commissaires aux comptes, groupe, organismes divers, autres directions ou
administrations, etc.) ;
o examiner les contrôles effectués. Vérifier par tests que les conséquences en ont été
tirées (réorganisation, correction des erreurs comptables...).
Nota :
 faire preuve de discernement et de discrétion dans les demandes d'explication. Eviter les
jugements de valeur sur la qualité des missions des intervenants.
 s'assurer du caractère effectif de la révision comptable théoriquement prévue et de
l'existence d'un chemin de révision
4.25.1.3 Les procédures informatiques

 la comptabilité informatisée de l'entreprise est-elle fiable ?
Les investigations à mener consisteront d‟abord à se faire décrire l'organisation informatique de
l'entreprise, le schéma de circulation des flux.
 lorsqu'une ressaisie intervient dans la continuité des tâches de traitement de l'information, le
risque de manipulation des données à des fins de détournement ou d'optimisation est
important.
 une comptabilité traitée par un logiciel du marché n'est pas une garantie de comptabilité
régulière ou probante. Une analyse des fonctionnalités (consultation des menus) permettra de
mettre en évidence les possibilités du logiciel.
Nota :
 l'attention est particulièrement attirée sur le fonctionnement délictueux de certaines caisses
enregistreuses. Le constat est difficile à réaliser, et peut éventuellement requérir une
procédure de visite et de saisie ;
 il est très utile de se faire communiquer les rapports d'audits informatiques internes ;
 lorsque le système d'informations est complexe et nécessite des investigations approfondies,
solliciter, le plus tôt possible, l'assistance d‟une brigade spécialisée dans le contrôle des
comptabilités informatisées ;
 ne pas hésiter à demander une copie des fichiers sur lesquels des investigations sont
souhaitables pour un traitement sous tableur, ou avec le logiciel ACL. Exemple: fichier des
réservations dans un hôtel, pour vérifier la cohérence des recettes.
(cf. § le contrôle des comptabilités informatisées)
4.25.1.4 Les règles de facturation

 les règles de facturation sont-elles respectées ?
 quelles sont les conséquences des manquements constatés ?
 pour les opérations entre assujettis à la TVA ou avec des personnes morales, vérifier
l'établissement de factures. Celles-ci doivent comporter les mentions obligatoires (date,
numéro, nom ou raison sociale, désignation précise des marchandises et des prestations de
services, etc.) ;
 pour les ventes au comptant dispensées de l'obligation de facturation : brouillard de caisse
(main courante, livre de caisse, etc.), bandes de caisse enregistreuse (détail et « ticket Z ») ou
fiche de caisse ;
Quel que soit le support, la désignation de l'article vendu doit permettre le rattachement aux
factures d'achats correspondantes

FICHE
TECHNIQUE
 des manquements graves à ces obligations peuvent permettre :

− de rejeter la comptabilité (factures manquantes, défaut de désignation des articles,
justificatifs de recettes incomplets ou non probants...). Le défaut de désignation précise
des marchandises et services acquis peut laisser présumer qu'il s'agit de factures fictives
ou de complaisance (contrôle de l'existence du fournisseur et de sa capacité à réaliser les
opérations, et de la destination effective des règlements) ;
− d'appliquer certaines amendes.
Nota :
 procéder à un examen attentif des factures "douteuses" : RCS en cours, facture non pliée,
identification du fournisseur par cachet (timbre humide).
4.25.1.5 Les pièces d'encaissement

 les justificatifs de caisse conservés à l'appui de la comptabilité sont-ils complets, réguliers en
la forme et cohérents quant à leur contenu ?
 toutes les recettes ressortant des relevés produits par les caisses enregistreuses sont-elles
régulièrement comptabilisées ?
 recenser les caisses enregistreuses en service dans l'entreprise à l'occasion de la visite des
locaux de vente, les comparer avec celles figurant en immobilisations, prises en location ou
en crédit-bail.
 s‟en faire expliquer le fonctionnement, présenter la documentation technique
 vérifier l‟existence et l‟intégrité des tickets Z pour l‟ensemble de ces caisses (par sondages) :
caisse par caisse, contrôler la continuité de la séquence des numéros de tickets Z (tickets
récapitulatifs tirés, en principe quotidiennement à la fermeture, et reprenant le total des
recettes, leur mode de règlement et la ventilation par produits ou rayons ; ils mettent à zéro la
mémoire de la caisse – total des recettes – et incrémentent la numérotation des Z de un,
contrairement aux tickets X ;
 vérifier la présence et l'intégrité des bandes de contrôle totalisées sur les tickets Z et, en cas
de doute, leur concordance avec ceux-ci ;
 vérifier la normalité de la répartition des encaissements entre les différents modes de
règlement et dans le temps (par rapport à l'activité, d'un jour à l'autre, d'une heure à l'autre,
d'une caisse à l'autre ... ratios chèque-CB/espèces) sur les tickets Z et, en cas d'anomalie,
examiner les bandes de contrôle en recherchant la comptabilisation éventuelle d'une série de
chèques pouvant laisser présumer l'occultation d'une caisse... en cas de doute, leur
concordance avec ceux-ci ;
 Vérifier, par sondages, que les recettes résultant des relevés de caisse (tickets Z) sont toutes
comptabilisées (tant sur le plan de la recette journalière que sur la ventilation entre les
différents modes de règlements (la disparition d'espèces entre les tickets Z et la comptabilité
au profit de la comptabilisation de chèques peut laisser présumer la réintroduction de
chèques d'une caisse occultée par prélèvement d'espèces sur la caisse déclarée).
Nota :
 le contrôle des justificatifs de caisse portera en priorité sur les caisses manipulées
directement par les dirigeants. S'ils ne tiennent pas eux-mêmes la caisse, le risque se situera
plutôt au niveau des enregistrements de fin de journée ou sur la façon dont les tickets Z sont
comptabilisés (omission de certains tickets entraînant des ruptures de séquence des
numéros, des modifications dans la répartition des recettes par mode de règlement, etc.).
4.25.1.6 La tenue de registres spéciaux

Le vérificateur s‟assure de la présence des registres spéciaux obligatoires et qu‟ils comportent
l'ensemble des informations devant y figurer. A défaut, il envisage :
 la remise en cause d'un régime spécial (par exemple, celui des marchands de biens) ;
 l‟application d'une amende.
Nota :
 l'absence ou la tenue imparfaite d'un registre obligatoire n'entraînent pas ipso facto des
conséquences fiscales.
FICHE
TECHNIQUE
4.25.1.7 Le contrôle des équilibres comptables

Le vérificateur doit s'assurer que la comptabilité présentée est bien celle qui a servi à la confection de
la liasse fiscale et que les grands équilibres comptables sont respectés.
Pour cela, il mène les investigations suivantes :
 pour chaque document comptable présenté (Journaux divisionnaires et centralisateur, grand-
livre, balance), vérifier que les masses débit/crédit sont égales. Cette égalité doit être
respectée à tout moment. Une différence, même minime, démontre que la comptabilité n'est
pas tenue en partie double.
 vérifier ensuite le respect des égalités suivantes :
− Actif liasse et résultat comptable liasse = actif et résultat balance après inventaire
(soldes). Une différence peut révéler des " écritures " passées hors comptabilité (provision,
annulation de créances, de dettes, etc.) ;
− Total masses débit balance = total masses débit grand livre = total masses débit journal
centralisateur = total des masses débit de tous les journaux divisionnaires. Une rupture
dans la chaîne de ces égalités signifie que la comptabilité présentée est incomplète.
Nota :
 la plupart des comptabilités informatisées comportent des totalisations périodiques et/ou des
états de contrôles de cohérences. Les utiliser peut faire gagner un temps précieux.
 si ces contrôles sont effectués, il est superflu de " pointer " la balance avec la liasse fiscale. Si
les grands équilibres sont respectés, les anomalies que permettrait éventuellement de
déceler ce pointage, proviendraient d'erreur de regroupement ou de report sur la liasse
fiscale, sans incidence sur le résultat.
4.25.1.8 Le contrôle du report des soldes

Le vérificateur s'assure de la continuité de la comptabilité présentée
Dans ce cadre, le total des " à nouveau " de l'année doit correspondre aux totaux de la balance après
inventaire de l'année N-1. En cas de discordance, il conviendra par pointage d'identifier les soldes mal
reportés et d‟en tirer les conséquences éventuelles :
 disparition d'une créance : détournement de fonds ?
 disparition d'une dette : abandon de créance, avoir non comptabilisé ?
 créance nouvelle : produit non comptabilisé ?
 dette nouvelle : charge non comptabilisée ?
 disparition (apparition) d'une créance compensée par la disparition (apparition) d'une dette :
isoler les opérations et les analyser séparément.
Nota :
 le contrôle des grands équilibres doit être réalisé avant. Si ces grands équilibres sont
respectés, les écarts sur les " à nouveau " sont nécessairement balancés : chaque écart au
passif doit trouver une contrepartie à l'actif et inversement. Ces contreparties doivent être
systématiquement recherchées.
 le contrôle des reports de soldes doit être également fait sur le bilan d'ouverture du premier
exercice vérifié.
4.25.1.9 Les comptes d'attente et de virement

Le vérificateur s‟assure que les comptes d'attente ou de virements internes sont soldés en fin
d'exercice. A cette fin, il recense les comptes transitoires, d'attente (47) ou de virements internes (58)
non soldés en fin d'exercice (seuil de signification à déterminer) :
 comptes 471 à 475 (comptes d'attente) et 478 (autres comptes d'attente en général utilisés
en cas de problème d'indemnisation) : ces comptes, utilisés de façon transitoire en attente de
régularisation d'une opération, doivent être soldés en fin d'exercice. A défaut, s'assurer que le
solde ne correspond pas à des produits différés ou à des charges non déductibles.
 comptes 476 (écart de conversion actif = " pertes latentes ") et 477 (écart de conversion
passif = " gains latents ") : au niveau comptable, le solde correspond notamment à des pertes
ou des gains de change latents sur créances ou dettes de l'entreprise. S'assurer que ces
écarts de change ont été correctement calculés. Fiscalement, ces pertes ou gains latents

FICHE
TECHNIQUE
influencent le résultat. Vérifier que l'entreprise a correctement réintégré les gains latents au
tableau de résultat fiscal et déduit les pertes (la provision éventuelle doit alors être
réintégrée).
 comptes 58 (virements internes): ces comptes de liaison ou de passage sont utilisés pour la
comptabilisation d'opérations de virements (exemple : dans le système centralisateur,
virements de fonds de banque à caisse ou inversement, ou de banque à banque...). Aux
termes de ces opérations, ces comptes doivent être soldés. Un solde éventuel doit être justifié
(exemple : décalage entre la date d'enregistrement entre deux comptes bancaires différents,
etc.).
Nota :
 même si les comptes d'attente sont soldés, il peut être intéressant d'analyser les opérations y
ayant transité (absence de pièce justificative, règlement d'une facture client non
comptabilisée, etc.)
 en cas de transfert de fonds et /ou de compte à l'étranger, s‟assurer que l‟opération a été
correctement déclarée.
 recenser les régularisations significatives sur l'annexe comptable.
4.25.1.10 Le journal des opérations diverses (JOD)

Le vérificateur s‟efforce de recenser et d‟analyser les écritures atypiques. A cette fin, il relève, puis
examine, dans le grand livre et/ou le journal des opérations diverses, les écritures qui ne respectent
pas la procédure habituelle ou celle prévue par l'entreprise :
 écritures passées à " contresens " : ventes au débit, charges au crédit ;
 écritures passées au journal des opérations diverses alors que la procédure comptable
interne prévoit une comptabilisation dans un journal divisionnaire spécifique.
Le recensement de ces écritures, qui ne porte pas sur les opérations qui passent normalement par le
JOD (provisions, amortissements, etc.), est généralement plus aisé à partir du grand livre, si celui-ci
comporte les références au journal d'enregistrement des écritures : dans les comptes relatifs aux
opérations devant être enregistrées dans un journal divisionnaire spécifique (client, fournisseur,
trésorerie, etc.), identifier les lignes d'écritures qui se réfèrent au JOD.
Nota :
 l'importance du nombre des opérations diverses est souvent le signe d'une mauvaise
organisation comptable et/ou d'une compétence insuffisante de la personne chargée de
passer les écritures en cours d'année.
4.25.1.11 Le solde des comptes fournisseurs

Le vérificateur recherche si les soldes des comptes fournisseurs sont justifiés. A cette fin, il peut
mener les investigations suivantes :
 rapprocher les soldes individuels du solde du compte collectif ;
 rechercher au moyen des balances âgées ou à défaut du grand livre fournisseurs, les soldes
les plus anciens (comptes non mouvementés ou écritures non soldées sur une longue
période). Cette situation peut révéler une extinction de dettes, un avoir non comptabilisé, une
dette fictive (charge comptabilisée 2 fois, etc.), voire même un fournisseur fictif ;
 lorsque l'activité de l'entreprise suppose des remises ou ristournes de fin d'année, s'assurer
de la comptabilisation régulière de celles-ci au bon exercice (éventuellement en compte 4098
RRRO). La non-comptabilisation d'un avoir peut aussi révéler un détournement (avantage
équivalent à l'avoir accordé directement à un associé, etc.). Exercer le droit de communication
auprès du fournisseur ;
 rechercher les fournisseurs débiteurs et analyser la normalité du solde et la rémunération
éventuelle. La situation débitrice d'un compte fournisseur peut révéler une erreur d'affectation
de règlement (éventuellement droit de communication auprès des banques, ou du
fournisseur) ;
 identifier les fournisseurs qui sont également clients, afin de détecter d'éventuelles
compensations :
− comptables qui auraient dû être opérées, et qui ne l'ont pas été, afin de décaler le
paiement de la TVA (fourniture de " prestation de service " à un fournisseur de biens) ;

FICHE
TECHNIQUE
− économiques (produit non facturé en échange d'une charge comptabilisée, etc.).

Nota :
 privilégier l'examen des soldes des comptes des fournisseurs à risque (liés, fournisseurs
/clients, étrangers, etc.) ;
 les fausses factures ou factures fictives sont généralement réglées sans délai ;
 des avoirs trop fréquents ou trop élevés doivent conduire à s'interroger sur la relation client
fournisseur (lissage de résultat des entreprises, acte de gestion anormal, etc.).
4.25.1.12 Le solde des comptes clients

Le vérificateur recherche si les soldes des comptes clients sont justifiés. A cette fin, il peut mener les
investigations suivantes :
 rapprocher les soldes individuels du solde du compte collectif ;
 rechercher au moyen des balances âgées ou à défaut du grand livre clients, les soldes les
plus anciens (comptes non mouvementés ou écritures non soldées sur une longue période).
Cette situation peut révéler un abandon de créance, un détournement de règlement.
Eventuellement envisager la rémunération des sommes impayées.
 rechercher les clients soldés en fin d'exercice par des avoirs ou une comptabilisation en perte
: la charge doit être justifiée ;
 rechercher les clients créditeurs et analyser la normalité du solde. La situation créditrice d'un
compte client peut révéler une erreur d'affectation comptable (encaissement, avoir, dette…)
ou une vente non comptabilisée (éventuellement droit de communication auprès du client).
Identifier les clients qui sont également fournisseurs, afin de détecter d'éventuelles
compensations :
− comptables qui auraient dû être opérées, et qui ne l'ont pas été, afin de décaler le
paiement de la TVA (fourniture de " prestation de service " à un fournisseur de biens) ;
− économiques (produit non facturé en échange d'une charge comptabilisée, etc.).
 examiner les bons de livraison et de retour des derniers jours de l'exercice pour vérifier s'ils
ont bien donné lieu à facturation (ou avoir) sur l'exercice
Nota :
 privilégier l'examen des soldes des comptes des clients à risque (liés, clients/fournisseurs,
étrangers, etc.) ;
 les fausses factures ou factures fictives sont généralement réglées sans délai (s'interroger sur
la situation du client) ;
 des avoirs trop fréquents ou trop élevés doivent conduire à s'interroger sur la relation client
fournisseur (lissage de résultat des entreprises, acte de gestion anormal, etc.).
4.25.1.13 Le solde des comptes « personnel »

Le vérificateur s‟assure que les salaires et les charges sociales figurant dans les soldes des comptes
de personnel au dernier jour de l'exercice sont réellement dus. A cette fin, il reconstitue les soldes des
rémunérations du personnel par :
 un contrôle dynamique : vérifier qu'il n'existe pas de soldes sans mouvements sur une assez
longue période (dettes éteintes ou fictives) ;
 un contrôle arithmétique : à nouveau 421 + montants comptabilisés au titre de l'exercice
(641.. salaires – déclaration annuelle des salaires (ou livre ou fiches de paye)) = solde au
dernier jour.
Nota :
 vérifier que les dettes salariales ne sont pas prescrites au sens de la législation sociale.
4.25.1.14 Risque lié au solde des comptes de banque

 tous les comptes bancaires ouverts au nom de l'entreprise sont-ils retracés en comptabilité ?
 leurs soldes sont-ils correctement comptabilisés ?
Les investigations pouvant être menées :
 s'assurer que tous les comptes bancaires ouverts au nom de l'entreprise, connus de
l‟administration fiscale, sont bien retracés en comptabilité ;
FICHE
TECHNIQUE
 vérifier que les soldes des comptes bancaires comptabilisés correspondent à ceux des
relevés, le cas échéant à l'aide des rapprochements bancaires établis par l'entreprise ne
comptabilisant pas la banque selon les extraits ;
 examiner particulièrement les opérations en suspens en fin d'exercice (580 virements
internes), les écritures d'ajustement mouvementant le compte notamment en fin d'exercice
(normalité quant aux délais, à la réalité) ;
 des détournements de fonds, qui pourraient apparaître lors du rapprochement de la
comptabilité et des relevés bancaires peuvent être masqués par l'émission de " chèques en
l'air " en fin d'exercice (l'auteur des détournements émet, en fin d'exercice un chèque
interbanque du montant du détournement, enregistré, en ce qui concerne l'encaissement,
dans un exercice et, en ce qui concerne le retrait, dans l'exercice suivant. Ces pratiques
peuvent être détectées par la constitution de tableaux des transferts interbanques pratiqués
dans les derniers jours d'un exercice et les premiers jours de l'exercice suivant comparant la
date de retrait et de dépôt dans la comptabilité et sur les relevés).
Nota :
 s'assurer que la prescription n'est pas intervenue sur des chèques comptabilisés mais non
débités.
4.25.1.15 Les paiements en espèces

L'examen de la caisse peut permettre de révéler des anomalies dans le fonctionnement de
l'entreprise. A cette fin, le vérificateur s'assure que le solde comptable correspond au document
comptable (brouillard de caisse, bande de caisse enregistreuse, etc.) :
 vérifier la cohérence du solde de la caisse avec l'activité de l'entreprise ;
 s'assurer que le compte caisse présente toujours un solde débiteur ou nul, et ce à n'importe
quel moment de l'année (et pas seulement à la clôture de l'exercice) ;
Pour mettre en évidence une situation anormale :
 recouper les dates de remise d'espèces de la caisse vers la banque, ou de la banque vers la
caisse, avec les dates figurant sur les extraits bancaires. Une anomalie détectée à l'occasion
de ce contrôle (versement caisse à banque retardé ou versement banque à caisse avancé)
peut conduire à une situation créditrice jusqu'à la date réelle de l'opération ;
 par sondage, vérifier que les modalités de règlement ou d'encaissement des sommes
indiquées sur le brouillard correspondent bien à la réalité ;
 contrôler le report des soldes journaliers dans le brouillard de caisse.
Nota :
 une situation créditrice révèle une anomalie comptable qui, si elle n'est pas toujours à elle
seule suffisante pour écarter le caractère régulier et probant de la comptabilité, constitue un
indice sérieux de manque de sincérité des recettes ;
 s'assurer de la régularité des prélèvements de l'exploitant dans une entreprise individuelle ;
 lorsque la situation débitrice du compte provient de versements faits par l'exploitant (compte
108) ou par le dirigeant (compte 455), il conviendra de s'assurer des disponibilités du chef
d'entreprise.
 paiement ou encaissement en espèces : penser en cas de ce cas à l'application de l'amende
si la législation le permet, et à faire des bulletins de recoupement.
4.25.1.16 Le solde des comptes de TVA

Le vérificateur examine les soldes des comptes de TVA au passif ou à l'actif pour détecter
d‟éventuelles insuffisances de déclaration ou des excédents de déduction. Pour cela, il commence par
le solde du dernier exercice vérifié.
La TVA non justifiée peut correspondre soit à des insuffisances de déclaration (exercice en cours ou
précédents), soit à des excédents de déduction (exercice en cours ou précédents).
Nota :
 le compte de TVA sur factures à établir de biens meubles corporels doit être soldé ;
 attention aux opérations comptabilisées à tort dans les comptes de TVA et aux écritures de
TVA enregistrées dans d'autres comptes ;

FICHE
TECHNIQUE
 les écarts constatés et nés au cours de la période prescrite, non régularisés (et sous réserve
d'une reconnaissance de dette) constituent un profit à rattacher à l'année d'acquisition de la
prescription ou, si cette année est elle-même prescrite, au premier exercice non prescrit.
4.25.1.17 Les titres et valeurs

 la société reste-t-elle effectivement redevable de certains passifs portés au bilan ?
 Si les sommes doivent être reversées à l'Etat, la société a-t-elle effectivement procédé à ce
reversement ? Si les sommes peuvent être conservées par l'entreprise, celle-ci a-t-elle
comptabilisé un produit imposable ?
A cette fin, le vérificateur recherche si les sommes inscrites au passif du bilan sont encore
juridiquement dûes aux tiers, aux actionnaires, ou aux associés.
Selon les législations, les sommes définitivement acquises par l‟Etat peuvent porter sur (exemples) :
 le montant des coupons, intérêts et dividendes atteints par la prescription quinquennale ou
conventionnelle et afférents à des actions, parts de fondateur ou obligations négociables
émises par toute société commerciale ou civile ou par toute collectivité, soit privée, soit
publique ;
 les actions, parts de fondateur, obligations et autres valeurs mobilières des mêmes
collectivités lorsqu'elles sont atteintes par la prescription trentenaire ou conventionnelle ;
 les dépôts de sommes d'argent et, d'une manière générale, tous avoirs en espèces dans les
banques, les établissements de crédit et tous autres établissements qui reçoivent des fonds
en dépôt ou en compte courant, lorsque ces dépôts ou avoirs n'ont fait l'objet de la part des
ayants droit d'aucune opération ou réclamation depuis trente ans. Sont également visées les
sommes versées pour garantie de contrats (marchés, baux), couverture, cautionnement,
avances sur consommation, notamment par les abonnés des compagnies des eaux, du gaz ou
d'électricité. Ne sont pas visés les salaires restant impayés, les sommes déposées depuis plus
de trente ans chez un notaire, etc. (prescriptions spéciales).
 Les dépôts de titres et, d'une manière générale, tous avoirs en titres dans les banques, et
autres établissements qui reçoivent des titres en dépôt, ou pour toute autre cause lorsque ces
dépôts et avoirs n'ont fait l'objet, de la part des ayants droit, d'aucune opération ou
réclamation depuis trente ans.
Nota :
 les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables aux sommes, valeurs ou titres non
réclamés, dont l'attribution est régie par des lois particulières ;
 si les sommes deviennent la propriété de l'Etat, vérifier que les sommes qui sont atteintes par
la prescription ont bien été reversées à la Caisse des dépôts et consignations ou au service
du Domaine (par exemple). Dans ce cas, le vérificateur doit adresser un courrier en
recommandé avec accusé de réception indiquant à la société qu'elle doit reverser les sommes
avec copie selon le cas à la Caisse dépôt et consignations ou au service du Domaine.
 si les sommes prescrites n'ont pas à être reversées à l'Etat ou à un autre organisme (cas par
exemple des dispositions qui existent pour les caisses d'épargne), vérifier que l'entreprise a
bien comptabilisé un produit imposable dans ses comptes à la suite de l'annulation de la
dette au passif du bilan.
4.25.1.18 Les autres soldes comptables

Le vérificateur s'assure que les autres soldes des comptes d'actif et de passif sont justifiés. A cette
fin, il recherche la nature et l'origine des soldes des comptes (la charge de la preuve incombe à la
société, et les soldes doivent être justifiés quelle que soit leur ancienneté). Il recoupe ces soldes :
 avec les documents internes à l'entreprise (tableau d'amortissement des emprunts, contrats
de prêt, etc.) ;
 avec les déclarations souscrites (Etat - impôt et taxes) ;
 par l'exercice du droit de communication.
Si les soldes ne sont pas justifiés, il peut y avoir réintégration (soldes créditeurs) ou non déductibilité
des provisions et pertes éventuelles (soldes débiteurs).
Si l'origine et la nature des opérations non soldées sont connues :
 en cas de soldes créditeurs :
FICHE
TECHNIQUE
− vérifier si la dette est régulièrement inscrite au passif (prescription, annulation par

décision de justice, renonciation, abandon, dettes litigieuses - les dettes inscrites au
passif doivent avoir un caractère certain) ;
− vérifier s'il ne s'agit pas de produits inscrits à tort en dettes (par exemple, avances de
collectivités qui sont en définitive des subventions, dégrèvement d'impôt, etc.) ;
− examiner la situation du créancier : sa créance devrait-elle être productrice d'intérêts ? En
cas de remise ou d'abandon, s'interroger sur la normalité de l'avantage consenti.
 en cas de soldes débiteurs :
− s'assurer que les avances consenties entrent dans le cadre d'une gestion normale qui
conditionne la déductibilité des pertes et des provisions ;
− s'assurer de la normalité de la rémunération éventuelle de la créance.
Nota :
 les sommes inscrites au poste « Etat, impôts et taxes » peuvent être justifiées et correspondre
à des impositions dues, mais non acquittées ou non déclarées par l'entreprise en fonction des
règles de prescription propres à chacune des impositions concernées : rappels à envisager ou
profit à réintégrer ;
 dans le cas d'apports en compte courant en espèces ou en chèque par les associés, il
convient de s'interroger sur l'origine des fonds ;
 les dettes qui trouvent leur origine dans des prêts familiaux doivent être justifiées.
4.25.1.19 La TVA collectée

Le vérificateur s‟assure que les opérations considérées comme taxables par l'entreprise ont données
lieu à comptabilisation de TVA collectée et que toute la TVA devenue exigible au cours de la période a
été déclarée.
A cette fin, il corrobore ses tableaux de rapprochement de TVA avec ceux élaborés par le service
comptable de l‟entreprise.
Nota :
 en matière de livraison, la TVA est due même si la facture n'est pas encore établie à la clôture
de l'exercice
 attention aux compensations clients-fournisseurs et aux sommes prélevées par avis à tiers
détenteur chez les clients.
 attention au sort réservé aux indemnités perçues par l'entreprise (par exemple, les indemnités
perçues par les agents commerciaux lors de la rupture de contrats les liant à leurs mandants
compensent un préjudice commercial, et doivent donc être soumises à la TVA).
4.25.1.20 La TVA déductible

 les opérations considérées comme ouvrant droit à déduction par l'entreprise ont-elles donné
lieu à comptabilisation de TVA déductible ?
 la TVA effectivement déduite par l'entreprise est-elle justifiée en la forme et au fond ?
D‟abord, il s‟agit de s'assurer de la cohérence globale de la TVA déductible. L'objectif est de recenser
les comptes de charges générateurs de TVA déductible pour contrôler si le total de la TVA qui transite
par le compte de TVA déductible sur autres biens et services, n'excède pas globalement les droits à
déduction qui proviennent des charges comptabilisées.
Ensuite, il faut effectuer un contrôle approfondi de la TVA déduite. Pour cela, il convient de recenser, à
partir des comptes de TVA déductible du grand-livre, les montants significatifs par rapport à la taille de
l'entreprise contrôlée, en vue de vérifier que les conditions de forme et de fond exigées sont remplies
pour l'admettre en déduction.
 Examen en la forme :
− la facture ou le document en tenant lieu est-il présent dans l'entreprise ?
− les factures comportent-elles les mentions obligatoires prévues par la législation fiscale ?
− certains documents apparaissent-ils douteux (documents manuscrits, règlement en
espèces, éloignement géographique du fournisseur difficilement explicable) ?
− vérifier par sondage que la personne qui établit les factures est légalement autorisée à la
facturer (existence juridique, prise en compte fiscale notamment par l'attribution du
numéro intracommunautaire).
FICHE
TECHNIQUE
 Examen au fond :
− la TVA figurant sur la facture a-t-elle été facturée au taux légalement applicable ?
− le bien ou le service est-il nécessaire à l'activité ?
− le bien ou le service est-il affecté de manière exclusive à l'activité ?
− le bien ou le service est-il exclu du droit à déduction ?
− le droit à déduction a-t-il pris naissance ?
− l'entreprise déduit-elle la TVA sur prestations de services à réception de la facture ? Dans
ce cas, vérifier que figure bien sur les factures la référence à l'autorisation d'acquitter la
TVA d'après les débits (autorisation délivrée par la direction dont dépend le fournisseur) ;
− les services facturés comportent-ils des fournitures ? Dans ce cas, vérifier que l'entreprise
a déduit la TVA au titre du mois au cours duquel est intervenu le paiement des services
sauf si les biens facturés ne constituent pas l'accessoire des services facturés. Si les
biens ne sont pas accessoires à la prestation de services, il convient de distinguer les
dates d'exigibilité respectivement pour les biens et les services.
− l'entreprise a-t-elle déduit la TVA afférente à des achats de biens pour lesquels la facture
ou le contrat mentionne une condition suspensive ?
− le droit à déduction est-il périmé ?
4.25.1.21 La récupération de la TVA sur créances irrécouvrables

Le vérificateur recherche si la TVA sur créances irrécouvrables est déductible. A cette fin :
 il définit un seuil de signification, puis sur l'échantillon constitué, analyse les pièces
justificatives (vérifier que la TVA récupérée a été antérieurement déclarée).
 Il s'assure du respect des conditions formelles : envoi de factures rectificatives surchargées
de la mention prévue par la législation (sauf s'il est justifié que la personne a disparu sans
laisser d'adresse, etc.).
 Il vérifie également que l'entreprise justifie de l'irrecouvrabilité définitive de la créance
(cependant, en cas de LJ, possibilité de récupérer la TVA dès la date de décision de justice qui
prononce la LJ; si RJ, récupération possible dès le jugement arrêtant le plan de redressement
et décidant la poursuite de l'activité si la quotité des créances impayées est connue à cette
date) : constat de l'échec des poursuites intentées contre le débiteur, ou preuve que le
règlement est intervenu avec un chèque volé ou que le débiteur a disparu sans laisser
d'adresse,
 Il procède à des recoupements éventuels auprès du service gestionnaire du tiers qui a
initialement récupéré cette TVA et qui doit reverser la TVA relative à la créance impayée.
4.25.1.22 La récupération de la TVA sur prestations de services non acquittées

Le vérificateur s‟assure que la TVA sur prestations de services non réglées n‟est pas récupérée
prématurément. Les investigations pouvant être menées sont les suivantes :
 analyser le solde du compte « TVA déductible » à la clôture du dernier exercice vérifié : ce
solde doit correspondre à la TVA non encore récupérée, c'est-à-dire au minimum la TVA sur
prestations de services non réglées (TVA non exigible chez le fournisseur car non encaissée
donc non déductible chez le client) ;
 Vérifier ce solde : recenser les prestataires de services (sous-traitants, transporteurs,
prestataires divers dont activités libérales : commissions, honoraires, etc.) ;
 s'assurer sur les dernières factures de l'exercice que le fournisseur n'a pas obtenu
l'autorisation d'acquitter la TVA sur les débits ;
 isoler les factures non réglées à la clôture de l'exercice et relever la TVA afférente à chacune
de ces factures ;
 rapprocher ce total du solde du compte « TVA déductible ».
4.25.2 Les provisions

Le vérificateur doit s‟assurer que les provisions sont justifiées tant dans leur principe que dans leur
montant. Une analyse détaillée doit intégrer la notion de seuil de signification.
Les justificatifs du risque doivent être apportés pour l'exercice de constitution de la provision, et le
vérificateur doit demander le détail des formules de calcul, et les conditions de leur utilisation.

FICHE
TECHNIQUE
A défaut de justification, il réintègre les provisions non déductibles dans le résultat.

La liste qui suit (non exhaustive) donne quelques exemples d‟interrogations que le vérificateur peut
avoir face à des provisions.
4.25.2.1 Les provisions pour dépréciation des comptes clients

 la provision est-elle matériellement justifiée ?
 la créance a-t-elle été acquise dans des conditions normales ?
 la provision est-elle justifiée dans son montant ?
 vérifier que le risque de non-recouvrement est établi par des évènements en cours à la clôture
de l'exercice de constitution de la provision. Le défaut de paiement des créances à l'échéance
ne justifie pas à lui seul la déduction d'une provision :
− comptabilisation conforme aux documents justifiant les provisions ;
− examen des correspondances : lettres de relance, de contestation, courriers d'avocats ;
− examen de l'état de difficulté du client : jugement de RJ antérieur à la clôture, analyse du
bilan des clients, etc. ;
− recherche des garanties éventuelles : caution, hypothèque, assurance-crédit qui lui
permet de recouvrer une partie de la créance, etc. ;
 vérifier que la créance a été acquise dans des conditions de gestion normale :
− s'assurer que le recouvrement n'était pas compromis dès l'origine ; examen de la situation
du débiteur, et de la connaissance de cette situation par le créancier (rachat d'une
créance détenue sur une entreprise en difficulté pour son montant nominal, octroi d'un
crédit anormalement élevé à une entreprise liée en difficulté) ;
− s'assurer que la créance est réellement exigible (factures de complaisance, etc.) ;
 vérifier le mode de calcul :
− faire un contrôle formel (par sondage) du document de calcul des provisions (formule de
calcul, report, totalisation), et s'assurer que chaque diminution de provision donne lieu à
reprise ;
− s'assurer que la provision est calculée, par référence au montant hors TVA, en fonction du
risque attaché à chaque client ;
− si l'entreprise recourt à une méthode statistique, s'assurer qu'elle ne peut pas faire
autrement (détermination statistique suffisamment précise car concernant un ensemble
de créances de même nature au contraire d'un risque général de non-recouvrement, etc.).
Nota :
 une provision ne peut être constituée au titre d'une créance détenue sur une société de
personnes que si ses associés (indéfiniment responsables des dettes sociales) sont eux-
mêmes incapables de faire face aux engagements de la société ;
 certaines créances ne peuvent être provisionnées pour risque de non-paiement : créances
nées pendant la continuation de l'activité autorisée dans le cadre d'un redressement
judiciaire du client car elles sont privilégiées, créances sur l'Etat ;
 la seule circonstance que le débiteur ait demandé le renouvellement d'effets venant à
échéance ou que des effets aient été retournés impayés ne suffit pas à établir le caractère
douteux de la créance. ;
 l'utilisation d‟un logiciel de type ACL sur le fichier des comptes clients peut révéler des
pourcentages de couverture excessifs, voire supérieurs à 100.
4.25.2.2 Les provisions pour implantation à l'étranger

 les conditions de constitution des provisions pour implantation à l'étranger sont-elles
remplies ?
 les provisions dotées antérieurement à la période vérifiée répondent-elles toujours aux
conditions exigées par les dispositions légales ?
 les reprises des provisions dotées antérieurement sont-elles correctement faites ?
 vérifier que l'entreprise entre dans le champ d'application ;

FICHE
TECHNIQUE
 vérifier que les investissements ouvrent droit à la provision. Pour ce faire, déterminer la
localisation géographique de l'entité étrangère (Union européenne ? pays à régime fiscal
privilégié ?), la nature de l'activité de l'entité étrangère (commerciale, industrielle, agricole ou
de services), la date de l'investissement (première implantation ?), le pourcentage de
participation, les pertes subies pendant l'exploitation ;
 vérifier la permanence des conditions d'exercice de l'entité étrangère (taux de détention des
titres par l'entreprise française, nature de l'activité de la filiale ou de l'établissement,
pérennité de l'investissement, etc.) pour le maintien au bilan des provisions antérieurement
constituées ;
 surveiller les reprises des provisions prévues par les dispositions légales selon la nature de
l'implantation (commerciale, industrielle ou agricole, de services), la date de constitution de la
provision, la date de réalisation de l'investissement, les bénéfices réalisés.
Nota :
 sur le plan comptable, les provisions pour implantation à l'étranger sont des provisions
réglementées et ont le caractère de réserves. Elles font donc partie des capitaux propres.
L'entreprise peut comptabiliser une provision pour dépréciation des titres de participations
des implantations étrangères revêtant la forme sociétaire parallèlement avec une provision
pour implantation à l'étranger. Fiscalement, la déduction spéciale ne peut se cumuler avec
une provision pour dépréciation des titres de la filiale.
 la détermination des résultats de l'exploitation étrangère doit être effectuée selon les règles
propres à la législation fiscale de l‟Etat à l'exclusion de certaines mesures spécifiques qui
autorisent des provisions, déductions spéciales, ou amortissements exceptionnels (provision
pour hausse des prix, provisions pour risques afférents aux opérations de crédit, etc.).
4.25.2.3 Les provisions sur crédit à l'étranger

 le crédit a-t-il été consenti à des conditions normales ?
 la provision est-elle justifiée dans son principe ?
 la provision est-elle justifiée dans son montant ?
 vérifier que le crédit a été consenti dans des conditions de gestion normale :
− s'assurer que le recouvrement n'était pas compromis dès l'origine en examinant la
situation du débiteur à cette période ;
− s'assurer que le créancier a pris des garanties lors de la mise en place du crédit pour
limiter le risque d'irrécouvrabilité ;
 vérifier que le risque de non-recouvrement est établi par des événements en cours à la clôture
de l'exercice de constitution de la provision. Pour cela, examiner des pièces comptables et
juridiques du dossier client. Dans l'hypothèse d'un provisionnement forfaitaire "risque pays",
s'assurer que le débiteur est situé dans un pays figurant sur la liste des pays à risque,
disponible dans chaque direction ;
 vérifier le mode de calcul. S'assurer que la provision correspond effectivement au risque de
non-recouvrement déterminé en fonction des garanties détenues par le créancier et que
chaque diminution de provision donne lieu à reprise. Dans l'hypothèse d'un provisionnement
forfaitaire "risque pays", s'assurer que le taux de provisionnement n'excède pas celui autorisé
selon la liste des pays à risque.
Nota :
 l'existence de la provision pour risque pays se justifie par le risque des banques et
établissements financiers de ne pas recouvrer certaines créances consenties à des débiteurs
situés précisément dans des pays présentant des risques, et par la difficulté d'évaluer ce
risque. Néanmoins, cette dépréciation n'est pas cumulable avec d'autres, telles que la
constatation simultanée soit de provision pour créances douteuses constituées en diminution
d'actif, soit de décote.
Ainsi, créances douteuses mises à part, l'entreprise ne peut retenir une méthode de
provisionnement qui prendrait en compte le risque réel pour certaines créances et le risque
tel qu'il résulte de l'application du dispositif de provisionnement forfaitaire pour d'autres, sans
être en mesure de justifier, créance par créance, le risque de non-recouvrement encouru.

FICHE
TECHNIQUE
 en cas de rachat d'une créance sur le marché secondaire, le calcul de la provision à partir du
prix de rachat de la créance décotée, conduirait à prendre en compte la dépréciation de la
créance, une première fois par le biais de la décote et une seconde fois par le biais de la
provision forfaitaire. Or, le risque de non-recouvrement est déjà pris en compte par la décote
opérée sur la créance sur le marché lors de son achat. C'est pourquoi le montant de la
provision déductible, dans cette hypothèse, ne peut être égal qu'à la valeur nominale des
créances multipliée par le taux de provisionnement admis, diminué de la décote effectuée.
 une provision ne peut être constituée au titre d'une créance détenue sur une société de
personnes que si ses associés (indéfiniment responsables des dettes sociales) sont eux-
mêmes incapables de faire face aux engagements de la société.
4.25.2.4 Les provisions pour litige

 la provision est-elle déductible dans son principe ?
 la provision est-elle déductible dans son montant ?
 analyser les documents justifiant les dotations et reprises comptabilisées : nature du litige,
action en cours, parties au litige (personnel, fournisseur, client, bailleur, concurrent,
administration, etc.).
 s'assurer sur l'exercice de constitution :
− de l'existence d'un litige véritable en cours à la clôture de l'exercice (en cas de
licenciement, s'assurer qu'une décision ferme a été prise à la clôture de l'exercice) ;
− incombant à l'entreprise (provision pour action en contrefaçon incombant au fabriquant et
non au distributeur) ;
− ne résultant pas d'un acte de gestion anormal (litige né de détournement de fonds par
des associés ou dirigeants) ;
− se traduisant par une diminution de l'actif net (détournement de clientèle : provision non
déductible) ;
− et fiscalement déductible.
 analyser l'évolution de la provision et s'assurer de la bonne comptabilisation des reprises (une
provision doit être maintenue lorsque le jugement du tribunal n'est pas définitif) ;
 la provision n'est déductible que si l'entreprise dispose à la même date de données
suffisantes pour lui permettre d'évaluer avec précision le montant de l'indemnité ou des
dommages et intérêts susceptibles de lui incomber. Ce montant doit être limité aux
prétentions de la partie adverse ou aux indemnités fixées par le tribunal.
4.25.2.5 Les provisions pour garantie donnée au client

Le vérificateur examine si l'entreprise peut, sur le principe, anticiper la déduction des charges
alléguées. Si oui, la provision est-elle constituée pour un montant justifié ?
 l'entreprise accorde-t-elle une garantie contractuelle au client ? Si oui pour quelle durée? Le
coût de la garantie est-il intégré au prix du bien ou service, ou fait-il l'objet d'une facturation
distincte supplémentaire ?
 distinguer les charges postérieures à la livraison liées à la mise en service, à l'installation, et à
la mise au point du bien (éléments du coût), des charges liées à la mise en jeu de la garantie
(éventuellement provisionnables) ;
 les règles comptables prescrivent de provisionner à la clôture de l'exercice de réalisation des
ventes, les dépenses susceptibles d'être engagées du fait de la garantie attachée aux biens
vendus ou travaux effectués ;
 vérifier les éléments de calcul de la charge provisionnée, qui peuvent reposer sur des
éléments statistiques justifiés et propres à l'entreprise ;
 la provision doit être limitée aux frais effectivement supportés par la société (tenir compte de
la participation éventuelle à la garantie de sociétés tierces).
Nota :
 examiner les documents et courriers concernant les démarches amiables et juridiques liées à
la mise en jeu de la garantie fournisseur ;

FICHE
TECHNIQUE
 la provision n'est déductible que si la garantie a été accordée dans le cadre d'une gestion
normale. Par construction, la provision anticipant une charge anormale ou excessive n'est pas
déductible ;
 la prise en charge de la garantie par une autre société peut constituer un acte anormal de
gestion, voire un transfert de bénéfice.
4.25.2.6 Les provisions pour amendes et pénalités

Le vérificateur regarde si la provision est déductible dans son principe et dans son montant.
 analyser les documents justifiant les dotations et reprises comptabilisées : nature des
amendes ou pénalités, montants (distinguer les droits des pénalités), évolution du dossier,
liens existant entre les entreprises (pour les pénalités et amendes contractuelles).
 s'assurer notamment sur l'exercice de constitution :
− que l'amende ou la pénalité est fiscalement déductible. Pour les amendes et pénalités
non déductibles (amendes pénales ou résultant de la méconnaissance de dispositions
d'ordre public, ou relatives à des infractions à caractère économique, pénalités
sanctionnant les infractions relatives à l'assiette de l'impôt ou au recouvrement), vérifier
la réintégration au tableau de résultat fiscal ;
− que la probabilité résulte d'événements en cours à la clôture de l'exercice (engagement
d'une procédure administrative ou judiciaire...) ;
− que la pénalité ou l'amende se rapporte à l'exploitation (caractère personnel) et incombe
bien à l'entreprise. Les sanctions pénales infligées par les tribunaux correctionnels telles
que les contraventions au code de la route ont le caractère de peines personnelles et ne
sont pas déductibles ;
 Analyser l'évolution de la provision et s'assurer de la bonne comptabilisation des reprises (cf.
dans les charges exceptionnelles, les charges définitives comptabilisées).
Nota :
 pour les amendes prévues dans le cadre de contrats commerciaux, s'assurer que les
pénalités et amendes contractuelles sont fondées en droit et en fait ;
 les frais relatifs à la contestation d'une amende ou d'une pénalité ne se rapportant pas à
l'exploitation ne sont pas déductibles (honoraires d'avocat, etc.) ;
 les pénalités d'assiette et de recouvrement ne sont plus déductibles des résultats imposables
respectivement en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés (selon la
législation en vigueur).
4.25.2.7 Les provisions pour pertes de change

Le vérificateur observe si les provisions destinées à couvrir les pertes de change ont été réintégrées.
 vérifier les dotations à caractère financier (686 à 1515) : calcul des pertes de change latentes
(constatées au débit de 476 écart de conversion actif) en prenant la dernière cotation de
change connue à l'arrêté des comptes (pour les devises de la zone euro, prendre le taux de
conversion de ces devises en euro) ;
 rapprocher la provision pour risques de change (compte 1515) du solde du compte 476 : les
écarts doivent être justifiés ;
 s'assurer que la provision a été réintégrée au tableau de résultat fiscal, car la perte latente est
déductible fiscalement.
 sur l'exercice de règlement, suite à la constatation de la perte de change définitive à 666 (ou
du gain définitif à 766), vérifier que la provision est reprise comptablement au crédit de 786
(ce produit est ensuite neutralisé par une déduction extra-comptable).
Nota :
 suivre les opérations sur plusieurs exercices : les ajustements fiscaux ne se limitent pas aux
créances et dettes existant en fin d'exercice, mais s'étendent à celles qui se sont éteintes
pendant l'exercice.

FICHE
TECHNIQUE
4.25.2.8 Les provisions pour impôt

Le vérificateur analyse si la provision est déductible si elle a été correctement calculée.
 s'assurer de la déductibilité de la provision en fonction de la date de clôture de l'exercice :
− vérifier que l'impôt est déductible ;
− incombe-t-il à l'entreprise et présente-il un caractère permanent ? (non déductibles :
précompte, taxe foncière sur les immeubles pris en location, impôt sur le revenu, etc.). Le
précompte n'étant pas une charge sur le plan comptable, aucune provision ne peut être
admise comptablement (comptabilisation des rappels, dégrèvements d'impôts ou
pénalités) ;
− est-il fiscalement déductible ?
− vérifier que l'impôt se rattache bien à l'exercice de déduction de la provision ;
− Contrôler les éventuelles réintégrations au tableau du résultat fiscal ;
 S'assurer que le montant provisionné a été déterminé avec une approximation suffisante et
en fonction de la date de clôture de l'exercice. S'assurer de la reprise de la provision lors de la
diminution de la charge probable ou de la constatation de la charge définitive.
Nota :
 En principe, les rappels d'impôts déductibles ne peuvent être provisionnés qu'après réception
de la proposition de rectification. La provision pour rappels de TVA est déductible si
l'entreprise a renoncé à la cascade.
4.25.2.9 Les provisions pour grosses réparations

Le vérificateur examine si la provision est déductible dans son principe et dans son montant.
Les investigations suivantes peuvent être menées afin de s'assurer de la déductibilité de la provision
à la clôture de chaque exercice :
 Analyser les documents justifiant les dotations et reprises comptabilisées : nature de
l'immobilisation, inscription ou non à l'actif, utilisation ou non par l'entreprise, montants et
évolution de la provision, nature de la provision (pour acquisition, renouvellement, travaux...),
nature des travaux (entretien, réparation, grosses réparations, aménagements,
construction...) ;
 S'assurer notamment sur l'exercice de constitution :
− que l'immobilisation est inscrite à l'actif ou est utilisée par l'entreprise ;
− que la provision couvre bien une charge déductible :
o pas de provision déductible pour acquisition ou renouvellement d'immobilisation,
sauf en cas de renouvellement prévu contractuellement – cf. plan de
renouvellement - et probable à la clôture de l'exercice pour les entreprises con-
cessionnaires et pour certaines locations (immobilisations prises en concession) ;
o pas de provision déductible pour travaux de construction, reconstruction ou
aménagement, ou si les travaux ont pour effet d'allonger la durée d'utilisation de
l'immobilisation (sauf exceptions : reconstitution du sol des carrières épuisées...) ;
− que la charge est probable (probabilité résultant d'événements en cours à la clôture de
l'exercice) et nettement précisée (dans sa nature et son montant : HT si TVA récupérable) :
o les dépenses de réparation et d'entretien courant ne peuvent faire l'objet d'une
provision déductible car elles constituent une charge de l'exercice au cours
duquel elles sont exposées ;
o les grosses réparations (ou gros entretien) ne se répétant pas annuellement
peuvent faire l'objet de provisions déductibles si l'entreprise justifie d'une
programmation détaillée des travaux à entreprendre et d'une estimation précise
de leur coût (demander le devis, etc.) ;
o le concessionnaire ou locataire peut déduire une provision pour frais de remise en
état d'une immobilisation si cette charge est prévisible (immobilisations prises en
concession) ;
 Analyser l'évolution de la provision et s'assurer de la bonne comptabilisation des reprises
notamment :
− si l'immobilisation est cédée ou a disparu ;

FICHE
TECHNIQUE
− si la charge est devenue définitive (travaux comptabilisés à 615 entretien et réparations) ;

− pour les grosses réparations, si les travaux n'ont pas été effectués dans un délai
raisonnable (la provision devient sans objet, sauf impossibilité pour l'entreprise
d'entreprendre les travaux)
Nota :
 la provision pour grosses réparation ne peut pas être dotée pour la totalité des travaux prévus
sur un seul exercice, l'objet même de cette provision étant d'étaler sur plusieurs exercices une
charge à caractère exceptionnel.
4.25.2.10 Les provisions sur titres de placement

Le vérificateur examine si le traitement comptable et fiscal des provisions sur titres de placement est
correct.
 déterminer la nature des titres détenus par l'entreprise en isolant les titres de placement des
titres de participation : les titres sont-ils détenus durablement et sont-ils utiles à l'activité de
l'entreprise ou constituent-ils un investissement dans la trésorerie de l'entreprise ?
 vérifier que la provision déduite fiscalement est justifiée :
− examiner le tableau des provisions afin de relever les titres de placement faisant l'objet
d'une provision et vérifier que tous les titres provisionnés sont inscrits à l'actif.
L'application de la méthode de la décote directe au prix de revient des titres n'est pas
admise.
− vérifier que l'évaluation des titres est correcte : si titres cotés, en général, évaluation au
cours moyen du dernier mois de l'exercice. Si titres non cotés, vérifier que l'évaluation
selon la valeur probable de négociation est correcte.
 examiner le régime fiscal de ces provisions :
− l'entreprise relève de l'impôt sur le revenu: la provision pour dépréciation des titres
inscrits à l'actif suit le régime des moins-values à long terme imputables sur les seules
plus-values à long terme même si les titres sont détenus depuis moins de deux ans. La
reprise des provisions suit le régime des plus-values à long terme.
− l'entreprise est soumise à l'impôt sur les sociétés:
Si les titres sont admis au régime fiscal des plus ou moins-values professionnelles (fonds
commun de placement à risque, actions de société de capital-risque), les provisions pour
dépréciation des titres et la reprise de ces provisions sont soumises au régime des plus ou
moins-values à long terme.
Si les titres sont exclus du régime des plus ou moins-values professionnelles (parts ou actions
de sociétés de gestion de titres, obligations, titres participatifs, titres d'OPCVM, actions de
SICAV...), les dotations suivent le régime de droit commun des provisions pour dépréciation
(provisions déductibles du résultat imposable). La provision constituée en vue de couvrir la
dépréciation des titres d'OPCVM doivent être réintégrées lorsque l'écart sur la valeur
liquidative constaté à la clôture de l'exercice a été déduit du résultat fiscal.
Nota :
 aucune dépréciation ne peut en principe être constatée pour des titres obtenus pour un prix
supérieur à leur valeur réelle (sauf pour la différence positive entre la valeur réelle au moment
de l'acquisition et la valeur réelle au jour de l'évaluation).
4.25.3 Les écritures auto-justifiées

Le vérificateur doit porter une attention particulière aux écritures pour lesquelles l'entreprise établit
elle-même la justification.
4.25.3.1 Les amortissements

 Les amortissements ont-ils été comptabilisés ? (contrôle formel)
 Sont-ils correctement calculés et justifiés ?
Les investigations suivantes peuvent être menées. En premier lieu, il y a lieu de s'assurer de la
comptabilisation des amortissements en tant que telle :

FICHE
TECHNIQUE
 rapprocher le tableau d'amortissement de l'écriture comptable ;

 s'assurer de la fiabilité du logiciel, et, surtout s'il s'agit d'un logiciel non standard, vérifier
(éventuellement par sondage) les formules de calcul du tableau d'amortissement ;
 s'assurer que la dotation a été constatée au débit de 68 avant la date limite de dépôt de la
déclaration, à défaut de comptabilisation au titre d'un exercice, l'amortissement n'est pas
déductible sur cet exercice (ex : notamment en l'absence de comptabilité) ;
 s'assurer par poste d'immobilisations de la cohérence globale des amortissements (comparer
la dotation au montant Valeur d'origine x taux moyen). S'informer du contrôle interne effectué
et des sécurités du logiciel ;
 pour les immobilisations sensibles (immobilisations incorporelles, immeubles...) ou si les
enjeux le justifient (montants importants, variations constatées, absence de cohérence
globale...), s'assurer de l'existence d'une dépréciation irréversible (attention aux terrains,
titres, éléments incorporels, œuvres d'art...) puis vérifier les éléments du calcul : valeur
d'origine, durée d'amortissement, taux (conforme aux usages), prorata temporis (point de
départ), etc. ;
 contrôler, notamment à l'aide des pièces justificatives, l'exactitude de la valeur d'origine et la
réalité de l'immobilisation ;
 pour les biens amortis en dégressif, vérifier le respect des conditions : durée d'au moins 3
ans, bien neuf ou rénové, liste limitative ;
 en cas de comptabilisation d'amortissements dérogatoires, s'assurer du respect du texte
fiscal régissant cet amortissement exceptionnel fiscal (biens concernés, durée et montant) ou
de l'agrément préalable et de la comptabilisation des reprises sur provisions pour
amortissement dérogatoires (comptes 145 à 787), dès que la dotation aux amortissements
économiques devient supérieure à l'annuité fiscale.
Nota :
 en cas d'absence de comptabilisation (globale ou ponctuelle), s'assurer du respect de la règle
de l'amortissement minimal obligatoire :
− si la somme des amortissements pratiqués est inférieure au cumul du linéaire théorique,
l'amortissement est irrégulièrement différé, donc définitivement perdu.
− sinon, l'amortissement est régulièrement différé et pourra être déduit ultérieurement (non
perdu) : en fin de période d'amortissement ou sur la durée restant à courir ou report
illimité selon le caractère bénéficiaire ou déficitaire du résultat et le mode
d'amortissement (dégressif ou linéaire).
4.25.3.2 Les écarts de réévaluation

L'écart de réévaluation est-il correctement traité comptablement et fiscalement ? Pour le savoir, les
investigations suivantes peuvent être menées :
 vérifier les modalités de traitement comptable et fiscal des réévaluations pratiquées :
− identifier le régime de réévaluation appliqué ;
− s'assurer que la réévaluation porte sur des éléments d'actif qui sont susceptibles d'être
réévalués ;
− vérifier la valeur attribuée aux biens lors de la réévaluation ;
− contrôler l'augmentation de valeur des immobilisations inscrites au bilan et
l'augmentation de même montant des capitaux propres ;
 contrôler que l'écart de réévaluation libre a été réintégré fiscalement l'exercice de sa
constatation ;
 S'assurer que les plus et moins-values de cession sont correctement traitées. La réévaluation
légale doit être neutre fiscalement dans son principe. La réévaluation libre donne lieu à
déduction extra-comptable l'exercice de reprise de l'écart de réévaluation ;
 rechercher les incorporations au capital des écarts de réévaluation, provisions spéciales,
réserves spéciales pour s'assurer que les conséquences ont été correctement tirées l'exercice
de cession ;
 vérifier que l'écart de réévaluation, la réserve de réévaluation, n'ont pas été distribués.
Nota :
 la réévaluation est une décision de gestion opposable au contribuable ;

FICHE
TECHNIQUE
 rechercher la cause de la disparition de l'écart de réévaluation dans les capitaux propres,

alors que les immobilisations correspondantes ne sont pas sorties de l'actif ;
 en cas de fusion, une attention particulière doit être portée au suivi des réévaluations.
4.25.3.3 Les frais d'établissement

Le vérificateur recherche s‟il s‟agit réellement de frais d'établissement et si le plan d'amortissement
est respecté. Dans ce cadre, il s‟assure :
 du caractère de frais d'établissement des dépenses en cause, à partir des pièces
justificatives. (les frais d'établissement sont : les frais de constitution, les frais de 1er
établissement, les frais d'augmentation de capital et d'opérations diverses -fusion, scission,
transformation) ;
 qu'il ne s'agit pas de charges ordinaires (rejet des dotations des années ultérieures) ;
 qu'il ne s'agit ni d'une immobilisation, ni de frais accessoires à l'acquisition d'une
immobilisation (les amortissements doivent respecter les règles relatives à l'immobilisation en
cause) ;
 que la décision d'immobiliser ces frais a été prise au plus tard à la clôture de l'exercice de leur
engagement ;
 que les règles d'amortissement ont été respectées : dotations annuelles égales au minimum à
1/5 et au maximum à 1/2 des frais en cause. La règle de l'amortissement minimal ne
s'applique pas aux frais d'établissement.
Nota :
 ces frais sont à surveiller tout particulièrement pour les sociétés déficitaires, et pour les
sociétés bénéficiant de mesures conjoncturelles (par exemple pour les entreprises
nouvelles) ;
 surveiller certaines commissions et honoraires liés à l'acquisition d'un fonds de commerce, le
passage en frais d'établissement permettant leur déduction détournée des résultats ;
 attention aux sommes ne constituant pas des frais d'établissement : rachats des droits
sociaux par la société, sommes versées par un concessionnaire de marché d'intérêt national ;
 les sociétés ne peuvent pas procéder à des distributions si les frais de constitution n'ont pas
été totalement amortis et si les réserves disponibles, après la distribution, ne sont pas au
moins égales aux autres frais d'établissement non encore amortis. Toute distribution
effectuée en violation de ces dispositions s'analyse en une distribution de dividendes fictifs.
4.25.3.4 Les stocks de marchandises : quantité

Le vérificateur s'assurer de l'exhaustivité des quantités en stocks. A cet égard, il se fait expliquer les
modalités de gestion des stocks (et se faire communiquer les documents de suivi correspondants) :
 existe-t-il un inventaire permanent ? Si oui :
− avec quels moyens ? (suivi informatique) ;
− comment est-il rapproché de l'inventaire physique ? (comment sont corrigés les écarts ?) ;
 existe-t-il plusieurs lieux de dépôt, ou des marchandises prêtées (louées) à des clients
potentiels, ou des produits donnés à façonner, ou des produits en cours de transport ?
Comment ces produits sont-ils incorporés aux stocks ?
 comment sont « gérés » les prélèvements de marchandises par l'exploitant ou pour le
personnel ;
 comment est assuré le suivi des marchandises destinées à la revente en l'état, et finalement
affectées aux besoins de l'entreprise (immobilisation ou affectation à un autre secteur de
l'activité) ;
Ensuite, il rapproche les dernières factures d'achat et de vente de l'exercice avec les marchandises
figurant en stocks. En cas d'anomalie et/ou si la gestion des stocks paraît peu rigoureuse, faire une
comptabilité matière, qui doit permettre de s'assurer de l'égalité suivante :
Stock d'entrée + Achats - Ventes = Stock de sortie (en quantité)
Dans un premier temps sur un échantillon : choisir des produits qui peuvent être facilement suivis (par
exemple, ceux qui portent les mêmes références de l'achat à la vente, etc.
Les discordances éventuelles peuvent révéler :

FICHE
TECHNIQUE
 soit une minoration des recettes ou des prélèvements non comptabilisés. Envisager une
reconstitution des recettes (comptabilité matière ou coefficient multiplicateur) ;
 soit une minoration des stocks. Envisager une comptabilité matière complète ;
Nota :
 des marchandises destinées à la revente en l'état peuvent être finalement incorporées à des
produits transformés/réparés. Il convient de s'assurer qu'elles sont bien valorisées dans les
stocks de produits transformés/réparés ;
 le contrôle d'un stock de marchandises dont le suivi est totalement informatisé pourra se faire
avec un logiciel de type ACL ;
 apporter une attention particulière aux marchandises susceptibles d'une utilisation privative.
 en cas de doute sur les marchandises en stock dès le début des opérations de contrôle, on
peut envisager un relevé des stocks au jour de la première intervention (intervention
inopinée), et reconstituer le stock du dernier exercice clos. Cette opération doit se faire à une
date proche du dépôt de la déclaration.
4.25.3.5 Les stocks de marchandises : valorisation

Le vérificateur s'assure de la correcte valorisation des stocks de marchandises, au coût de revient ou
à un cours du jour inférieur.
Eventuellement par sondage, faire un contrôle formel de l'inventaire des stocks présenté
(totalisations, reports, formules de calculs, etc.), puis rapprocher l'inventaire des stocks de la
comptabilité.
En cas d'achat de marchandises identiques à des prix différents, s'assurer que la méthode de
valorisation est soit le PEPS (premier entré, premier sorti), soit le CMP (coût moyen pondéré).
Ensuite, il faut s'assurer que les valeurs tiennent compte des charges directes et indirectes : frais de
transport et de douane, matières incorporées, frais de production et généraux liés.
Si les marchandises sont évaluées au cours du jour :
 vérifier que ce cours est bien inférieur au coût de revient :
− se faire expliquer le mode de détermination de ce cours ;
− s'assurer qu'il porte sur des données propres à l'entreprise (éléments tirés du passé, la
seule rotation des stocks ne suffit pas) ;
− éventuellement par sondage, rechercher les cessions de produits initialement
provisionnés et calculer le taux de dépréciation qui en découle ;
− vérifier que l'entreprise ne continue pas à acheter des marchandises déjà dépréciées.
 si la dépréciation est avérée, vérifier que les marchandises ont été achetées dans des
conditions normales :
− marchandises achetées auprès de tiers privilégiés ;
− marchandises dépréciées rapidement après leur achat.
Nota :
 les valeurs en stocks doivent comprendre les charges à payer liées à ces stocks (réparations,
façons, etc.), ces charges à payer étant déduites du résultat ;
 On ne peut pas déprécier une marchandise en raison d'un risque de vol ;
 Envisager l'utilisation d‟un logiciel de type ACL.
4.25.3.6 Les travaux en cours

 les règles de comptabilisation des travaux en cours sont-elles correctement appliquées ?
 les règles de déductibilité des provisions sont-elles respectées ?
 déterminer la méthode de comptabilisation retenue pour les opérations partiellement
exécutées à la clôture de l'exercice: la méthode à l'avancement ou la méthode à
l'achèvement ;
 à l'aide de la comptabilité analytique et des documents d'inventaire, vérifier que l'ensemble
des coûts a été pris en compte : coûts d'acquisition des matières consommées, charges
directes de production et charges indirectes de production et s'assurer de leur correcte
valorisation ;

FICHE
TECHNIQUE
 examiner les dossiers de chantiers ou de travaux significatifs : montant total du marché, bon
de commande, dossier technique, ordre de service, compte rendu de chantier, procès-verbaux
de réception, situation, décompte définitif, etc. ;
 examiner pour le dernier trimestre les factures clients et les demandes d'acomptes ainsi que
les achats et les prestations de sous-traitance. S'assurer que l'ensemble des coûts a été
intégré au coût de revient ;
 examiner la facturation du début de l'exercice N+1 pour déterminer, le cas échéant une
minoration des travaux en cours ou une minoration de produits de l'exercice N ;
 vérifier l'absence de discordance entre les avances et acomptes reçus et les travaux en cours
(en tenant compte du fait que les avances sont enregistrées au prix de vente T.T.C. et les
travaux en cours au prix de revient) ;
 s'assurer que les provisions sur travaux en cours sont correctement comptabilisées et
déductibles fiscalement :
− méthode à l'avancement : à l'aide notamment de la comptabilité analytique, vérifier les
modalités de calcul de la provision pour risque et de la provision pour charge: la perte
déjà réalisée et la provision pour charges dotée à la clôture de l'exercice sont déductibles.
Les dotations (et les reprises) aux provisions pour risques sont à réintégrer (et à déduire)
pour la détermination du résultat imposable. La provision pour risques (ou provision pour
perte à terminaison) qui représente la perte prévisionnelle sur les travaux ou prestations
restant à exécuter n'est pas déductible ;
− méthode à l'achèvement : en cas de perte, l'entreprise a obligation de constituer une
provision indépendamment de l'avancement. Le droit à déduction est limité à la marge
négative sur coût de revient à hauteur des travaux exécutés à la clôture de l'exercice. La
quote-part de la provision concernant des travaux non encore exécutés à la clôture de
l'exercice n'est pas déductible (cf. provision pour perte à terminaison).
Nota :
 exercer éventuellement des recherches auprès du client pour confirmer ou infirmer les
informations recueillies dans la société : fiches de chantiers, rapport de visite, état
d'avancement des travaux.
4.25.3.7 Les comptes de régularisation

Le vérificateur examine les comptes de régularisation (charges et produits constatés d'avance,
produits à recevoir et charges à payer) pour apprécier le respect des règles de rattachement des
produits et des charges (au bon exercice).
 examiner les écritures de régularisation (écritures d'inventaire au JOD et de contre-passation
l'exercice suivant) et les pièces justificatives :
− charges constatées d'avance (486) et produits constatés d'avance (487) : vérifier que les
sommes comptabilisées en N à 486 et 487 correspondent à des produits ou charges
facturés en N mais se rapportant à N+1 (produits imposables en N+1 ; charges engagées,
c'est à dire consommées ou utilisées en N+1). Pour les charges constatées d'avance
(486), s'assurer par examen des dernières factures comptabilisées en charge en N, que
l'entreprise a bien neutralisé toutes les charges non consommées ou non utilisées en N.
Même démarche pour 487 mais cette fois s'assurer que l'entreprise n'a pas neutralisé
des produits imposables en N.
− comptes de produits à recevoir (418, 2768,...) et de charges à payer (408, 1688 ...) :
Vérifier que les soldes de ces comptes correspondent à des opérations non facturées en
N, mais concernant N (produits imposables en N, charges engagées en N). L'examen des
premières factures de l'exercice suivant permettra de s'assurer que des produits n'ont pas
été différés (ex: sommes facturés par l'entreprise en N+1 mais livrées en N donc
imposables en N) et que des charges n'ont pas été anticipées
− comptes de RRR à accorder et à obtenir (4098 et 4198) : s'assurer de l'existence et de la
constance des RRR à obtenir (contrat de distribution, etc.), pour les RRR à accorder
s'assurer de la non-déduction de la TVA et s'interroger sur la comptabilisation chez le
bénéficiaire des RRR à obtenir.

FICHE
TECHNIQUE
Nota :
 pour une activité dont l'exigibilité est constituée par la livraison, il ne doit pas y avoir de TVA
sur factures à établir au passif du bilan (exigibilité intervenue à la livraison) ;
 recenser les régularisations significatives sur l'annexe comptable ;
 charges et produits financiers = vérifier l'étalement prorata temporis et la prise en compte des
dates exactes.
4.25.4 Les charges à risque : méthodologie générale

Le vérificateur s‟efforce de cibler les écritures de charge à regarder en priorité. A cette fin, il examine
en priorité :
 les comptes qui comportent des écritures « naturellement à risque » :
− entretien et réparation : immobilisations passées en charge ;
− missions-réception, voyage et déplacement, cadeaux : satisfaction de besoins personnels
des dirigeants ou des tiers, exclusions spécifiques en matière de TVA, etc. ;
− commissions redevances, honoraires, études, publicité, prestations immatérielles dont la
réalité est difficile à établir ;
 les comptes affectés d'un risque particulier :
− ayant déjà fait l'objet d'un redressement au cours d'une vérification précédente ;
− relevant d'un régime de déduction particulier : opérations intra-groupe intégré, impôts et
taxes, amendes, intérêts sur compte courant d'associé ;
− retraçant des opérations avec des non-résidents ou/et des tiers privilégiés ;
− les charges payées en espèce ;
− les fournisseurs occasionnels dans les comptes de charges habituelles (achats,
fourniture, etc.) ;
− les charges variant anormalement d'un exercice sur l'autre, ou excessives par rapport aux
entreprises du même secteur.
Nota :
En fonction de leur nombre, ces écritures peuvent être examinées par sondage sur la base d'un
échantillon représentatif :
 examiner 20% des écritures d'un compte en choisissant une écriture sur cinq en partant d'un
numéro de ligne choisi aléatoirement ;
 l'utilisation d‟un logiciel de type ACL permet de réaliser des tirages aléatoires par la fonction
statistique, mais aussi de sélectionner les écritures selon des critères utiles au contrôle ;
 évaluer la moyenne des sommes inscrites dans le compte examiné (calculée par exemple sur
les 50 premières lignes), puis faire ressortir les factures de toutes les opérations qui
dépassent cette moyenne (ou cette moyenne + X%).
4.25.4.1 Les intérêts versés sur compte courant

Le vérificateur s‟assure que la société a correctement réintégré les intérêts non déductibles. Pour
cela, les investigations suivantes peuvent être menées :
 s'assurer que le capital est entièrement libéré : constater le versement du capital dans les
comptes de trésorerie. A défaut, intérêts non déductibles ;
 s'assurer que pour les dirigeants (de droit ou de fait) ou associés majoritaires de sociétés
soumises à l'impôt sur les sociétés, le montant des sommes avancées n'excède pas 1,5 fois
le capital social. Attention toutefois aux comptes bloqués et régime des sociétés mères-filles
(sauf mère étrangère) ;
 Tenir compte de toutes les sommes avancées et rémunérées pouvant être considérées
comme des avances financières.
Nota :
 les intérêts versés à l'étranger sont, pour la part déductible, soumis au prélèvement sur les
revenus de créances, et, pour la part non déductible, soumis à la retenue à la source sur les
revenus distribués ;
 attention aux fonds prêtés au moyen de fonds empruntés : la société n'est pas pour autant
autorisée à déduire les intérêts facturés au prêteur.

FICHE
TECHNIQUE
4.25.4.2 Les impôts et taxes

 l'entreprise ne prend-elle pas en charge des impôts et taxes qui ne lui incombent pas ?
 l'entreprise ne déduit-elle pas des impôts non déductibles ou n'omet-elle pas de comptabiliser
les dégrèvements d'impôts déductibles ?
 l'entreprise ne déduit-elle pas immédiatement des impôts à immobiliser ?
 s'assurer que les impôts pris en charge pour le compte de tiers sont refacturés ou réintégrés
au tableau de résultat fiscal ;
 réintégration au tableau de résultat fiscal des impôts, taxes, pénalités et amendes non
déductibles :
− vérifier que l'entreprise ne déduit pas les rappels de TVA ayant fait l'objet de la cascade au
cours de l'exercice de mise en recouvrement ;
− rapprochement des pénalités appliquées sur les déclarations de TVA avec celles
réintégrées au tableau de résultat fiscal ;
− s'assurer de la comptabilisation des dégrèvements d'impôts, taxes et pénalités
déductibles sur l'exercice d'ordonnancement.
 recherche d'impôts à immobiliser notamment en cas de construction : taxe locale
d'équipement, etc.
4.25.4.3 Les charges à répartir

 les charges qui sont comptablement considérées comme étant à répartir sur plusieurs
exercices ne sont-elles pas des dépenses à immobiliser ?
 l'entreprise a-t-elle correctement procédé à la déduction fiscale l'année de comptabilisation de
la charge ?
 l'amortissement de ces charges est-il correctement effectué et retraité fiscalement ?
 examiner la nature des charges à partir des pièces justificatives : charges ou
immobilisations ?
 le montant des charges à répartir, comptabilisé en produit (compte 79, et autres produits) doit
correspondre au montant déduit fiscalement pour les charges à étaler et les charges
différées. Pour les frais d'acquisition des immobilisations et les frais d'émission des
emprunts : pas de retraitement fiscal ;
 Le montant de la charge d'amortissement doit correspondre chaque année au montant
réintégré fiscalement pour les charges à étaler et les charges différées. Pour les frais
d'acquisition des immobilisations et les frais d'émission des emprunts, s'assurer que
l'entreprise respecte le plan d'amortissement (5 ans maximum ou durée de l'emprunt).
Nota :
 en cas de distribution du bénéfice né de l'étalement de la charge, l'entreprise est redevable
du précompte
4.25.4.4 Les frais financiers

 les frais financiers sont-ils correctement comptabilisés ?
 les frais financiers sont-ils engagés dans l'intérêt de l'entreprise ?
 effectuer un contrôle formel des frais financiers. Les frais financiers peuvent provenir du
règlement d'intérêts sur emprunts, des agios facturés par un établissement bancaire, des
agios facturés par les fournisseurs, des intérêts sur compte courant créditeur, des frais
financiers divers, des frais d'escompte, etc.
− pour les intérêts d'emprunts, demander la communication du contrat de prêt avec le
tableau des échéances. Rapprocher le capital restant dû à la clôture de l'exercice avec le
solde figurant au passif :
o si le solde est supérieur au capital restant dû : échéances impayées ou
amortissement du capital passé en charge ;

FICHE
TECHNIQUE
o si le solde est inférieur : remboursement anticipé ou abandon de créance. Vérifier si

les montants prévus au contrat correspondent à ceux comptabilisés. La discordance
peut parfois provenir de l'intégration des frais d'assurance dans les intérêts ;
− pour les agios bancaires, examiner les relevés bancaires et additionner les frais facturés
par la banque (idem pour les frais d'escompte) ;
− pour les agios fournisseurs, examiner les factures délivrées par les fournisseurs qui
portent mention de factures antérieures non réglées et entraînant un calcul d'intérêt.
 s'assurer que les intérêts courus sont correctement rattachés ;
 effectuer un test de normalité : faire le rapport frais financiers/emprunts et le comparer au
taux du marché ;
 rechercher l'utilisation des capitaux empruntés et notamment s'assurer que l'emprunt est
destiné à un usage professionnel pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés.
 rechercher si l'entreprise verse des intérêts en rémunération de prêts ou avances consentis
par des associés ou par des entreprises dépendant du même groupe ou par des clients ou
des fournisseurs.
 si les intérêts d'emprunt comptabilisés excèdent ceux prévus au contrat, rechercher
l'existence d'avenants. A défaut, réintégration des intérêts déduits en excès de ceux prévus au
contrat ;
 déterminer par l'examen des relevés bancaires si le découvert ayant généré la facturation
d'agios est dû au fonctionnement normal de la société (règlement de dépenses courantes
liées à la gestion de l'entreprise) ou s'il est dû à des prélèvements anormaux effectués par
l'exploitant individuel. Dans ce dernier cas, réintégration de la part des agios générés par ces
prélèvements.
Nota :
 en cas de prêt non exposé dans l'intérêt de l'exploitation ou de rémunération du compte
courant au-delà du taux légal, les frais financiers réintégrés dans les résultats de la société
sont distribués ;
 en cas de convention de fusion de compte, s'assurer de la correcte répartition des frais.
4.25.4.5 La sous-traitance
 la charge est-elle réelle et normale ?
 les règles fiscales ont-elles été respectées ?
 s'assurer de la justification des charges (factures et pièces annexes), de l'existence du sous-
traitant et du bénéficiaire du règlement ;
 s'assurer que les charges ne sont pas exagérées ;
− la marge réalisée par la sous-traitance est-elle normale ?
− les travaux de sous-traitance sont-ils tous refacturés par le sous-traité ? (comptabilité
matière)
− recherche de liens entre sous-traitant et sous-traité (tiers privilégiés, ou liens de
subordination, régime fiscal favorable ;
− avant l'intervention du sous-traitant, qui assurait les travaux ? (examen de l'évolution du
ratio sous-traitance sur chiffre d‟affaires) ;
 Les travaux ne sont-ils pas faits avec les moyens du sous-traité ? (le sous-traitant a-t-il les
moyens d'assurer la sous-traitance ? refacturation ?)
 Respect des règles fiscales chez le sous-traitant : existence fiscale du sous-traitant
(déclarations).
Nota :
 l'exécution de contrats de sous-traitance avec une insuffisance de moyens peut révéler le
recours au travail illégal ;
 si l'entreprise sous-traitante n'a été créée que dans le but de délocaliser (exonérer) le
résultat : abus de droit potentiel ;
 surveiller les travaux de sous-traitance destinés aux besoins propres du sous-traité :
immobilisation, livraison à soi-même.

FICHE
TECHNIQUE
4.25.4.6 Les prestations immatérielles

 les factures comptabilisées se rapportent-elles à des prestations réellement effectuées ?
 les charges correspondantes sont-elles déductibles ?
 vérifier l'existence de documents à l'appui de la facture du prestataire (correspondances
techniques, notes explicatives, comptes rendus, courriers clientèle, publicités, fiches de
décompte du temps de travail) ;
 vérifier que les éventuels contrats ou conventions ont été respectés : exécution des tâches ou
missions convenues, mise en oeuvre des moyens, respect des conditions tarifaires ;
 contrôler l'existence de retombées positives pour le contribuable (par exemple, augmentation
du chiffre d'affaires, accès à de nouveaux marchés, etc.) ;
 vérifier que le fournisseur prestataire est déclaré légalement et fiscalement (vérification des
numéros de registre du commerce, TVA, etc.), qu'il dispose des moyens matériels, financiers,
techniques et humains de réaliser les prestations facturées ;
 vérifier que le contribuable n'est pas en mesure d'avoir réalisé lui-même ces prestations
(personnels, moyens matériels sous employés..), et par qui elles étaient réalisées
antérieurement ;
 demander des copies de chèques et/ou l'assistance administrative internationale, pour
vérifier le bénéficiaire effectif du règlement des factures de prestations ;
 vérifier que les prestations sont rendues dans l'intérêt de la gestion de l'entreprise et non au
profit d'une autre société, d'associés, la conformité avec l'objet social ;
 contrôler la normalité de la somme versée au regard de la contrepartie obtenue (en fonction
notamment des moyens engagés par le prestataire, répartition de la rentabilité, etc.).
Nota :
 attention aux libellés de factures trop sommaires, aux contrats ou conventions comportant
des objectifs trop vastes, nombreux ou mal définis, aux factures émises par des sociétés
bénéficiant d'un régime fiscal privilégié et/ou étrangères, par des sociétés liées, par des
associés ;
 les honoraires et commissions versés doivent faire l'objet d'une déclaration sur la déclaration
ad hoc ;
 penser à l'application éventuelle de la retenue à la source en cas de versement de sommes à
l'étranger et de la TVA.
4.25.4.7 Les frais de missions, réception et voyage

 l'entreprise prend-elle en charge des dépenses non engagées dans l'intérêt direct de
l'exploitation ?
 l'entreprise déduit-elle la totalité de la TVA afférente à ces dépenses, même engagée dans
l'intérêt de l'exploitation ?
 identifier le risque fiscal concernant ces frais :
− comparaison du rapport "frais sur chiffre d‟affaires" par rapport aux années précédentes
et aux entreprises similaires ;
− comparaison du niveau de ces frais entre les salariés exerçant des fonctions similaires et
par rapport au salaire (exemple : salarié associé : salaire 100, frais 150 ; autre salarié :
salaire 120, frais 20) ;
− existence de différentes méthodes de prise en charge des frais : remboursement
forfaitaire et réel, disposition d'un moyen de paiement de l'entreprise et état de frais,
disposition d'un véhicule de l'entreprise et remboursements kilométriques (risque de
double prise en charge) ;
 lorsque le risque est avéré, vérifier :
− que l'entreprise présente des justificatifs de la réalité des frais : notes de restaurant,
d'hôtel, effectivité du déplacement (existence d'un chantier, rendez-vous professionnels,
recherche de doublons, d'incohérence...) ;
− que les personnes bénéficiaires des dépenses sont identifiées (dirigeants, associés,
personnel de l'entreprise, famille, tiers à l'entreprise...) ;

FICHE
TECHNIQUE
− que les dépenses sont engagées dans l'intérêt de l'exploitation :

o dirigeants : exclusion des allocations forfaitaires pour frais, but professionnel de la
dépense ;
o personnel de l'entreprise : but professionnel de la dépense, caractère non excessif
des frais de déplacement forfaitaires versés ;
o tiers : intérêt de la dépense pour l'entreprise (résultats commerciaux, contrats,
factures clients, normalité de la dépense au regard des produits attendus).
 vérifier que l'entreprise n'a pas déduit la TVA afférente aux dépenses de restaurant, de
réception et de transport de personnes qui concernent les salariés et dirigeants de
l'entreprise (charges à comptabiliser pour leur montant TTC) ;
 dans les cas où ces frais sont refacturés à l'entreprise par un tiers (organisateur de réception,
spectacle, etc.) :
− la refacturation est détaillée : récupération de la TVA en fonction de la nature des frais ;
− la refacturation est globale : déduction de la TVA en totalité dans les conditions de droit
commun (limitation de la récupération chez le tiers).
Nota :
 dans certaines activités (intérim, etc.), une pratique courante consiste à payer, sous couvert
de frais de déplacement fictifs, des heures de travail des salariés (minoration de l'impôt sur le
revenu des salariés, des taxes annexes de l'entreprise, fraude aux cotisations sociales). Cette
fraude peut être mise en évidence par le rapprochement des rapports d'heures servant à la
facturation client avec les fiches de salaire. Le rejet de la charge correspondante, comme
sciemment comptabilisée à un compte erroné, peut être envisagé ;
 les frais de missions, réceptions et voyages non engagés dans l'intérêt de l'entreprise
constituent des revenus distribués ;
 en principe, les remboursements de frais de déplacement domicile-lieu de travail constituent
un avantage en nature (car déjà pris en compte dans le barème de l‟impôt sur le revenu).
4.25.4.8 Les commissions et honoraires

 la charge est-elle normale ?
 la charge est-elle déductible fiscalement ?
 les obligations déclaratives liées au versement ont-elles été respectées ?
 s'assurer de la réalité du service rendu (pièces justificatives diverses, liens juridiques ou
financiers des parties au contrat), de la normalité de la rémunération (taux de commission
habituellement admis - en lien avec le secteur d'activité, le pays concerné, le type de presta-
tion rendue -, contrepartie normale = intérêt de l'entreprise) , de la réalité du paiement (béné-
ficiaire réel du paiement, transfert de bénéfice éventuel, etc.) ;
 vérifier le respect des conditions de déduction de la charge et de la TVA (TVA déductible et
collectée sur prestations de services immatérielles...). S'assurer notamment que la dépense
ne doit pas être immobilisée (honoraires d'architecte), qu'elle a été engagée dans l'intérêt de
l'entreprise et au titre de l'exercice au cours duquel la prestation de services a été utilisée et
que les sommes versées ont été déclarées sur les déclarations ad hoc ;
 s'assurer de la régularité des sommes indiquées sur la déclaration annuelle des salaires et les
déclarations de retenue à la source en cas de versement à l'étranger. Chercher à identifier le
bénéficiaire d'éventuelles rémunérations occultes (copies de chèques, etc.), vérifier son
existence fiscale, etc..
4.25.4.9 Les charges somptuaires

 l'entreprise a-t-elle tiré toutes les conséquences fiscales (TVA, charges, revenus distribués) de
l'engagement de charges somptuaires ?
 recenser les dépenses somptuaires (véhicules de tourisme appartenant à l'entreprise ou pris
en location ou crédit-bail, résidences d'agrément, bateaux de plaisance, dépenses de chasse
ou ayant trait à l'exercice non professionnel de la chasse) :

FICHE
TECHNIQUE
− à partir des comptes d'immobilisations et des relevés d'immobilisations ou

d'amortissements ;
− à partir des comptes de charge : surtout dans les comptes 613 (location), 614 (charges
locatives), 615 (travaux d'entretien), 616 (primes d'assurance), 625 (déplacement,
mission), 63 (taxe sur les véhicules de société, etc.), 658 (charges diverses de gestion
courante) ;
− à partir des documents sociaux (PV d'AG, chiffre d‟affaires, rapports spéciaux) ;
 sauf justifications apportées par l'entreprise (bien nécessaire en raison de l'objet même de
l'entreprise, immeubles historiques classés, dépense à caractère social...) :
− la TVA grevant l'acquisition du bien ou les dépenses relatives à ce bien n'est pas
récupérable (donc immobilisations et charges comptabilisées TTC) ;
− les charges afférentes au bien ne sont pas déductibles fiscalement (pour les véhicules de
tourisme, seuls l'amortissement et le loyer excédentaire sont exclus). Vérifier que les
réintégrations effectuées au tableau du résultat fiscal sont correctes ;
 s'assurer que les dépenses somptuaires, à l'exception de celles relatives à l'amortissement ou
au loyer des véhicules de tourisme, ont été considérées comme des revenus distribués et ont
été imposées au nom du bénéficiaire. Si le bénéficiaire est inconnu, lancer la procédure de
désignation auprès de l‟entreprise.
4.25.4.10 Les charges exposées à l'étranger

 l'entreprise peut-elle justifier des charges comptabilisées ?
 ces charges sont-elles déductibles dans l‟Etat où se situe le vérificateur ?
 vérifier que les charges sont justifiées en la forme : factures probantes (mentions obligatoires)
détaillant les marchandises ou les prestations fournies, contrats de prestations ;
 vérifier que les flux financiers corroborent les factures : mode de règlement (espèces...),
demandes de copies de chèques, destinataires des virements ;
 vérifier que l'entreprise est capable de fournir les biens ou services facturés (effort sur les
prestations immatérielles, les entreprises apparemment liées) : en cas de doute, assistance
administrative internationale pour les associés, le nombre de salariés, l‟activité effective, le
chiffre d'affaires réalisé avec l'entreprise vérifiée... ;
A défaut, mise en évidence de fausses factures, redressements impôt sur les sociétés,
distributions, etc.
 l'entreprise exerce-t-elle une activité à l'étranger (cela suppose un établissement stable) ?
− si oui, cette activité est-elle imposée en France ?
− si oui : vérifier la normalité des charges ;
− si non, la charge doit-elle être rattachée à l'activité à l'étranger ?
o si oui, charges non déductibles ;
o si non, vérifier la normalité des charges(*)
− si non : vérifier la normalité des charges(*)
Nota :
 les "bakchichs" payés en numéraire ne sont jamais déductibles ;
 en présence d'intérêts, redevances, rémunérations de services versés à des résidents
étrangers soumis à un régime fiscal privilégié (la démonstration du caractère privilégié du
régime incombe à l'administration, pas de manière générale, mais pour l'entreprise elle-
même) ou versements sur des comptes tenus dans ces pays, inversion de la charge de la
preuve : l'entreprise doit prouver que les dépenses correspondent à des opérations réelles et
ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ;
 prorogation éventuelle du délai de prescription en cas de mise en oeuvre de l'assistance
administrative internationale.
4.25.4.11 Les revenus versés à des non-résidents personnes physiques

 le versement des revenus à des non-résidents constitue-t-il une charge justifiée dans
l'entreprise vérifiée ?
 ces revenus sont-ils correctement taxés du fait du bénéficiaire ?

FICHE
TECHNIQUE

 les conditions générales de déduction des charges sont-elles satisfaites ::
− au fond : normalité des sommes versées ? rechercher si les sommes versées corres-
pondent à une activité effective. Lorsque les charges ne sont pas déductibles, les revenus
sont considérés comme distribués avec retenue à la source ;
− en la forme : inscription sur la déclaration annuelle des salaires ou des horaires et
commissions ?
 Taxation chez les bénéficiaires :
− déterminer la nature des revenus versés (traitements et salaires, bénéfices non
commerciaux, revenus des professions indépendantes) ;
− pour les professions indépendantes, s'assurer que le bénéficiaire ne dispose pas d'un
établissement stable ou d'une base fixe dans l‟Etat (compte bancaire, locaux, etc.),
rendant cette activité imposable en France (bénéfice, TVA, etc.) ;
− si la prestation correspondant à la rémunération (traitements et salaires ou bénéfices non
commerciaux) est rendue dans l‟Etat, retenue à la source ;
− Si la somme versée à l'étranger rémunère un service rendu dans l‟Etat ou par une
personne établie dans l‟Etat, la somme sera imposée dans l‟Etat au nom de cette dernière
(sous certaines conditions) ;
Nota :
 penser à l'imposition éventuelle à la TVA de la prestation chez le preneur ;
 consulter la convention internationale ;
 le versement d'une rémunération à l'étranger peut être le moyen de transférer des fonds.
4.25.4.12 Les produits à risque

Le vérificateur analyse les raisons et les conséquences fiscales d'une variation anormale des comptes
de produits, d'un exercice sur l'autre :
 la disparition ou la baisse importante d'une catégorie de produit peut révéler :
− une cession partielle d'activité : banalisation des amortissements réputés différés,
conditions de la cession (normalité du prix de cession, droits d'enregistrement, plus-
value) ;
− la non-comptabilisation ou la modification dans la comptabilisation de la catégorie de
produit concernée, s'assurer alors de la justification de ces modifications ;
 l'apparition ou l'augmentation importante d'une catégorie de produit peut révéler :
− l'adjonction d'une nouvelle activité : conditions de l'acquisition (normalité du prix
d'acquisition, droits d'enregistrement, plus-value chez le vendeur) ;
− l'omission de facturation de ces produits sur les exercices antérieurs.
4.25.4.13 Les produits financiers sur titres

 existe-t-il des produits financiers sut titres non comptabilisés ?
 les règles fiscales et comptables ont-elles été correctement appliquées ?
 rechercher l'ensemble des produits financiers susceptibles d'être comptabilisés par la société
compte tenu des titres inscrits à l'actif ;
 s'assurer que les produits sont suffisants :
− par rapport aux pièces justificatives de paiement, aux délibérations des conseils
d‟administration et AG des sociétés versantes ;
− par rapport aux informations contenues dans les bases de données financières pour
vérifier les coupons, les crédits d'impôt et avoirs fiscaux, les dates de détachement des
coupons ;
 s'assurer que la comptabilisation des produits s'est effectuée sur l'exercice de mise en
paiement.
 les dividendes doivent être déduits extra-comptablement si application du régime mère-filles
ou si le bénéficiaire est une entreprise individuelle (ou une société soumise à l'impôt sur le
revenu). Dans ce dernier cas, s‟assurer de l‟imposition des dividendes entre les mains de
l‟exploitant (ou des associés).

FICHE
TECHNIQUE
4.25.4.14 Les autres produits financiers

 existe-t-il des produits financiers non comptabilisés ?
 les règles fiscales et comptables ont-elles été correctement appliquées ?
 rechercher l'ensemble des produits financiers susceptibles d'être comptabilisés par la
société :
− compte tenu de son activité : activité commerciale à l'export pouvant déboucher sur des
gains de change, existence de contrats à terme d'instruments financiers pouvant
déboucher sur des gains latents ;
− compte tenu des éléments inscrits à l'actif : prêts, créances, dépôts, cautionnements et
comptes courants susceptibles d'être rémunérés, activité de placement de trésorerie
générant des produits financiers ;
 s'assurer que les produits sont suffisants :
− par rapport au contrat et aux obligations juridiques ;
− par rapport au marché : taux d'intérêt conforme à celui qui pourrait être obtenu dans des
conditions normales sur le marché ;
− le cas échéant, par rapport au coût de refinancement des sommes prêtées ;
En l'absence de perception de produits financiers suffisants et à défaut d'une autre
contrepartie, il s'agit d'un acte anormal de gestion.
 s'assurer que les produits sont correctement déclarés ?
− s'assurer que la comptabilisation des produits s'est effectuée sur l'exercice au cours
duquel ils ont couru quelle que soit l'échéance (prêts, créances, dépôts, etc.) ;
− vérifier la prise en compte des plus ou moins-values latentes (OPCVM) ;
− concernant les contrats à terme d'instruments financiers, les profits et les pertes
constatés lors du dénouement sont normalement inclus dans le résultat de l'entreprise.
Les gains et pertes latents sur les contrats en cours à la clôture de l'exercice sont compris
dans le résultat sauf lorsqu'ils sont destinés à compenser le risque d'une opération future
(opérations de couverture).
4.25.4.15 Les loyers

 le montant du loyer est-il normal compte tenu de la nature du bien ?
 les règles fiscales (impôt sur le revenu/impôt sur les sociétés, TVA, régime d'imposition...)
relatives aux loyers ont-elles été respectées ?
 identifier le bien donné en location (caractéristiques, utilisation, superficie...) et le titulaire du
bail (lien familial, professionnel, juridique... avec le bailleur) ;
 s'assurer de la conformité des loyers reçus avec le contrat et de leur normalité (loyer en
relation avec les charges supportées, rentabilité du capital investi, comparaison avec des
locaux similaires). En cas de loyer trop faible : remise en cause des droits à déduction de TVA
initiaux, acte anormal de gestion BIC/impôt sur les sociétés, distribution (si impôt sur les
sociétés). En cas de loyer trop élevé et/ou clauses particulières au contrat, s'assurer de la
véritable portée du bail (vente, etc.) ;
 s'assurer que les loyers sont rattachés aux résultats de l'activité : (impôt sur les sociétés ou
impôt sur le revenu selon la nature de la location - nue, meublée ou aménagée - et l'inscrip-
tion ou non à l'actif du bilan d'une entreprise) ;
 vérifier les règles de rattachement (loyers perçus en revenus fonciers, loyers courus en
bénéfices industriels et commerciaux ou impôt sur les sociétés, etc.) ;
 s'assurer du bien-fondé de l'imposition ou de la non-imposition à la TVA (champ d'application,
exonération, option, exigibilité, secteurs distincts, pourcentage de déduction...) ;
Nota :
 dans une entreprise individuelle, en cas d'inscription à l'actif du bilan d'un immeuble mis à
disposition de l'exploitant, la valeur locative réelle du logement doit être imposée en bénéfice
industriel et commercial : comptabilisation en produits ou réintégration extra-comptable ;
 La location consentie dans l‟Etat à une entreprise étrangère peut dissimuler un établissement
stable.
FICHE
TECHNIQUE
4.25.4.16 La mise à disposition

 l'entreprise vérifiée met-elle des personnes ou des biens à la disposition d'un tiers ?
 les comptes traduisent-ils de manière satisfaisante les produits de mise à disposition ?
 recenser les mises à disposition de personnes ou de biens à l'aide des contrats présentés, du
rapport du commissaire aux comptes, de l'examen des comptes de produits en résultant.
− une mise à disposition non comptabilisée peut être révélée par un taux de rendement des
immobilisations ou du personnel anormalement faible ;
− de même, la présence à l'actif ou la prise à bail de biens, l'embauche de salariés ou le
versement d'honoraires, sans rapport direct avec l'activité de l'entreprise, peut laisser
présumer leur mise à la disposition d'un tiers (immeuble d'habitation, voiture particulière,
personnel de maison, honoraires d'avocat sans litige, emprunt immédiatement reprêté,
etc.) ;
 vérifier que des produits correspondant à la mise à disposition sont compris dans les résultats
de l'entreprise. Ces produits peuvent être directs : loyers, frais de mise à disposition, intérêts.
Ils peuvent également être indirects : avantages commerciaux ou financiers obtenus en
contrepartie ;
 vérifier que les produits comptabilisés sont normaux (principe de pleine concurrence) : coût
de revient augmenté d'une marge normale, cours du marché...A défaut, le manque à gagner
constitue un acte anormal de gestion et la TVA d'amont n'est pas déductible en cas d'absence
de contrepartie ou de contrepartie très inférieure au prix normal. Transfert de bénéfices en
cas d'avantage consenti à une entreprise étrangère, examen des prix de transfert dans les
transactions entre entreprises multinationales.
Nota :
 l'avantage résultant, pour un particulier, de la mise à sa disposition par l'entreprise de biens
ou de personnes moyennant une rémunération insuffisante constitue un revenu imposable
entre ses mains.
 penser aux conséquences en matière de droits d'enregistrement des contrats permettant en
fait au successeur d'exercer une profession (convention de successeur...)
4.25.4.17 Les subventions

 quelle est la nature des produits ou avantages obtenus ?
 le traitement comptable et fiscal est-il correct ?
 rechercher les produits perçus ou les extinctions de dettes :
− comptabilisées ou non (dette toujours effective, ou abandon de fait de créance non
comptabilisé) ;
− avec ou sans contrepartie (libéralité ou paiement d'un prix ?) ;
− acquise à titre définitif ou pas, (aide définitive ou prêt ?) ;
 et les qualifier : subvention d'exploitation, d'équipement, etc., aide, abandon de créance, à
caractère commercial, financier ;
 contrôler le traitement fiscal :
− TVA : Le produit perçu est-il taxable à la TVA ?
− Imposition du résultat : Principe de l'imposition des abandons de créances et aides entre
entreprises.
Nota :
 la vérification coordonnée des entreprises versante et bénéficiaire de la subvention ou de
l'abandon de créances peut être opportune.

FICHE
TECHNIQUE
4.26 Les antécédents fiscaux

Rechercher les principaux redressements/dégrèvements ou remboursements fiscaux devant faire
l'objet d'un suivi.
Nota : Lire le rapport de vérification antérieur
4.26.1.1 Les remboursements de crédit de taxe

Le vérificateur regarde si l'entreprise a tiré les conséquences comptables et fiscales d'une demande
de remboursement de crédit. Dans cette hypothèse, il s'assure que l'entreprise a réduit son crédit du
montant du remboursement demandé, dès le dépôt de sa demande.
Nota :
 dans le cas où le remboursement aurait été accordé à tort : absence de pénalités sur les
rappels correspondant au montant remboursé, dans la mesure où l'infraction commise n'a
pas entraîné de droits éludés.
4.26.1.2 La surveillance des écritures de cascade

Le vérificateur observe si :
 les rappels de TVA déjà déduits en cascade simple ont été réintégrés lors de leur
comptabilisation en charge.
 la TVA et l'impôt sur les sociétés imputés en cascade complète ont été effectivement reversés
dans la caisse sociale par les bénéficiaires de distributions (si oui, la comptabilisation de ce
reversement est-elle correcte ?).
Cf. la déduction en cascade des rappels TVA et des suppléments d‟impôt sur les sociétés
4.26.1.3 Les reprises sur déficits antérieurs

Le vérificateur s‟assure que l'entreprise n'a pas imputé ou reporté des déficits diminués ou annulés
lors de précédents contrôles.
Nota :
 le point sur le suivi des déficits à l'ouverture de la période vérifiée doit être effectué en
contrôle sur pièces avant la première intervention.
4.26.1.4 Les redressements notifiés nécessitant des opérations de régularisation

Les régularisations induites par les redressements antérieurs ont-elles été correctement effectuées
sur le plan comptable et fiscal ?
 distinguer, à l'aide des pièces de procédure et du rapport de vérification, les redressements
n'entraînant aucune régularisation sur le plan comptable (ex. redressements purement
fiscaux : charges ou provisions non déductibles fiscalement, avantages fiscaux...) des
redressements affectant les comptes annuels (provisions réglementées dont amortissements
dérogatoires, immobilisations comptabilisées en charge, amortissements exagérés, sous-
évaluation des stocks, rectification de la valeur d'origine des immobilisations, provisions
déductibles et devenues sans objet mais non reprises comptablement, etc.) ;
 pour ces derniers, s'assurer (redressement par redressement) de la régularité des écritures
comptables rectificatives et des rectifications extra-comptables correspondantes effectuées
au tableau de résultat fiscal (neutralisation des redressements et compensations déjà pris en
compte par le précédent contrôle), et en particulier vérifier que :
− les minorations d'actif net (immobilisations en charge, stock minoré pour les biens
figurant toujours en stock, amortissements exagérés, reprise d'une provision devenue
sans objet...) sont en principe rectifiées par comptabilisation d'un produit exceptionnel
(neutralisé par une déduction au tableau de résultat fiscal) ;
− les charges comptabilisées sont bien justifiées et neutralisées par une réintégration extra-
comptable au tableau de résultat fiscal, notamment pour les compensations déjà admises
lors du contrôle ;

FICHE
TECHNIQUE
− l'entreprise ne pratique pas des déductions extra-comptables abusives dans le but

d'annuler les conséquences du précédent contrôle (exemple : déduction extra comptable
d'un redressement notifié mais non régularisé par le crédit d'un compte de produit, ou
correspondant à un produit comptable, mais neutralisé par ailleurs par le débit d'un
compte de charge).
Nota :
 s'assurer que les irrégularités relevées lors du précédent contrôle ne perdurent pas (analyse
des antécédents fiscaux)
 vérifier également que l'entreprise ne procède pas à des écritures de contrepassation devant
donner lieu à de nouveaux redressements.
 pour les immobilisations comptabilisées en charge, en cas de bonne foi, les amortissements
omis sont admis moyennant l'inscription du bien à l'actif du bilan.
4.26.1.5 La comptabilisation des rappels ou dégrèvements d'impôts et des

pénalités
 les rappels ou dégrèvements d'impôts ont-ils été correctement traités comptablement et
fiscalement ?
 les pénalités non déductibles ont-elles été réintégrées?
Les investigations consistent à identifier si l'entreprise vérifiée a fait l'objet de rappels, de
redressements, ou d'impositions supplémentaires. Si tel est le cas, à l'aide des pièces justificatives
(avis de mise en recouvrement, avis d'imposition supplémentaires...), distinguer les droits des
pénalités, les impôts non déductibles des impôts déductibles :
 pour les droits supplémentaires réclamés,
− s'assurer sur l'exercice de mise en recouvrement de la réintégration extra-comptable :
o des impôts non déductibles fiscalement (impôt sur les sociétés, contributions
temporaires, taxe sur les véhicules de sociétés, impôt sur le revenu, etc.) ;
o de la TVA déjà déduite en cascade (surveillance cascade) ;
− pour les impôts répercutés sur des tiers (TVA refacturée, impôt sur les sociétés et TVA
reversés dans la caisse sociale par les bénéficiaires de distribution, etc.) ou n'incombant
pas à l'entreprise, s'assurer soit que seuls les droits effectivement supportés par
l'entreprise ont été portés en charge déductible, soit qu'un produit exceptionnel a été
comptabilisé à ce titre ;
− dans les cas où la charge définitive a été anticipée par la comptabilisation d'une charge à
payer ou/et d'une provision, s'assurer que la charge à payer ou provision était :
o justifiée (vérifier à la clôture de l'exercice l'état d'avancement de la procédure,
l'existence d'un accord, d'un contentieux, d'une décision ; surveiller l'évolution de la
provision) ;
o et fiscalement déductible (mêmes contrôles que précédemment sur l'exercice de la
charge à payer ou provision) ;
− vérifier la cohérence de l'ensemble des écritures (exemple : charge à payer ou provision
non déductible, donc contre-passation ou reprise non imposable, et charge définitive non
déductible) ;
 Pour les dégrèvements obtenus, s'assurer de la comptabilisation d'un produit exceptionnel
(neutralisé extra-comptablement uniquement pour les dégrèvements sur impôts non
déductibles) sur l'exercice au cours duquel l'entreprise a été avisée de leur ordonnancement ;
 Pour les pénalités, distinguer les pénalités d'assiette (insuffisance ou retard de déclaration,
omission), jamais déductibles, des pénalités de recouvrement (paiement tardif), déductibles si
elles portent sur des impôts eux-mêmes déductibles. Vérifier si les réintégrations extra-
comptables des pénalités non déductibles sont correctement effectuées.
Nota :
 les sanctions pénales ne sont jamais déductibles.
4.27 L‟échange de renseignement dans le cadre international

Le principe de souveraineté fiscale s‟oppose généralement à la transmission d‟informations entre
Etats ou permet à tout le moins d‟en contester la légalité, ainsi que celle des impositions en résultant.

FICHE
TECHNIQUE
Aussi un certain nombre d‟Etats ont-ils décidé de conclure entre eux des accords de collaboration
visant à légaliser et à donner force probante aux renseignements qu‟ils s‟échangent
4.27.1 Fondements juridiques de l’assistance mutuelle au niveau

international
4.27.1.1 Directive européenne

Une directive du Conseil des Communautés européennes datant du 19 décembre 1977
(77/799/C.E.E.) organise l‟assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres de
l‟Union européenne dans le domaine des impôts directs.
Sur la base de cette directive, les autorités compétentes des Etats membres échangent toutes les
informations leur permettant l‟établissement correct des impôts sur le revenu et sur la fortune.
4.27.1.2 Conventions bilatérales

Pour ce qui est des Etats non membres de l‟Union européenne, l‟échange international d‟informations
se fonde sur les conventions bilatérales préventives de la double imposition. A ce jour, la Belgique a
conclu de telles conventions avec quelque 90 Etats partenaires, en ce compris les 26 autres Etats
membres de l‟Union européenne. Ces conventions s‟inspirent très largement du Modèle de
convention fiscale concernant le revenu et la fortune, élaboré par le Comité des Affaires fiscales de
l‟Organisation de Coopération et de développement économiques (OCDE).
L‟échange d‟informations est organisé de manière plus ou moins large en fonction des dispositions
conventionnelles spécifiquement mises en place à cet effet. Concrètement, la plupart des conventions
autorisent l‟échange :
 des informations nécessaires à l‟application correcte des conventions, c‟est-à-dire aux fins de
permettre aux administrations fiscales de s‟assurer que les exonérations ou réductions
d‟impôts conventionnellement prévues sont accordées à bon droit ;
 des informations nécessaires à l‟application de la législation interne de chacun des deux Etats
partenaires, c‟est-à-dire en vue de vérifier que leurs contribuables respectifs subissent l‟impôt
à concurrence de la juste hauteur de leurs revenus, pourvu que l‟imposition résultant de
l‟échange soit conforme à la convention.
A noter toutefois que les conventions conclues par la Belgique limitent généralement l‟échange :
 aux seules informations relatives aux impôts visés par les conventions, à savoir les impôts
directs sur les revenus et, le cas échéant, sur la fortune
 aux informations portant sur les seuls résidents des deux Etats partenaires
4.27.1.3 Convention multilatérale

Issue des travaux conjoints du Conseil de l‟Europe et de l‟OCDE, la Convention multilatérale
concernant l‟assistance administrative en matière fiscale constitue le dernier instrument juridique mis
à la disposition des Etats membres du Conseil de l‟Europe et de l‟OCDE dans le cadre de l‟échange de
renseignements.
Ratifiée à ce jour par un petit nombre seulement de pays cette convention présente des possibilités
d‟assistance administrative beaucoup plus vastes.
4.27.2 Formes d’assistance mutuelle
4.27.2.1 Echanges d’informations sur demande

Il y a échange sur demande lorsque l‟administration d‟un Etat demande à l‟administration d‟un autre
Etat de lui communiquer des renseignements afférents à un contribuable précis ou à une (ou des)
opération(s) précise(s).
Demandes de la Belgique vers l‟étranger :

FICHE
TECHNIQUE
Tant les services chargés de l‟établissement de l‟impôt que ceux en charge du traitement des
réclamations sont autorisés à formuler de telles demandes pour autant, toutefois, que les enjeux les
justifient.
Dans un souci de standardisation, l‟administration belge a créé un modèle de présentation des
demandes à adresser à l‟étranger. En fonction de l‟Etat destinataire, les demandes sont rédigées en
langue allemande, française (cas le plus fréquent) ou néerlandaise. Sur demande de l‟Etat partenaire,
une traduction officieuse de la demande en langue anglaise est éventuellement transmise.
Toutes les demandes à destination des administrations fiscales étrangères doivent obligatoirement
transiter par les services centraux de l‟administration Générale de la Fiscalité, seuls habilités à
correspondre avec les Autorités compétentes des Etats partenaires.
Demandes de l‟étranger vers la Belgique :
Dès réception, les services centraux répercutent les demandes auprès des services locaux belges
concernés. Après recherches, ces services transmettent les éléments de réponse aux services
centraux, lesquels les font suivre auprès de l‟administration étrangère demandeuse. En principe, les
éléments de réponse doivent être fournis par les services locaux :
 dans le mois, lorsque les renseignements sont disponibles dans le dossier fiscal du
contribuable concerné ;
 dans les 4 mois, si la recherche des informations demandées nécessite des investigations.
Ces délais sont bien évidemment susceptibles d‟être allongés en raison, par exemple, de la langue
utilisée par l‟Etat demandeur, laquelle peut requérir une traduction Les réponses aux demandes sont
rédigées en langue allemande, française ou néerlandaise. Exceptionnellement, une traduction
officieuse de la réponse est transmise en langue anglaise.
4.27.2.2 Echange automatique

Sont visés en l‟occurrence les envois systématiques et réguliers de renseignements entre
administrations d‟Etats différents. Ces envois peuvent porter sur des catégories bien déterminées de
revenus (pensions, commissions, rémunérations, immobiliers, etc.) ou d‟opérations (transactions
immobilières, par exemple).
Il est également question d‟échange automatique lorsque l‟Etat de résidence d‟un contribuable prend
connaissance de l‟existence de revenus en provenance d‟un autre Etat par le biais de formalités
(attestation de résidence, notamment) que doit accomplir ce contribuable en vue de bénéficier des
exemptions ou exonérations d‟impôts conventionnellement prévues dans l‟Etat de source des
revenus.
4.27.2.3 Echange spontané

On parle d‟échange spontané lorsque l‟administration d‟un Etat transmet, de sa propre initiative, à
l‟administration d‟un autre Etat des informations dont elle dispose et qu‟elle considère comme dignes
d‟intérêt pour ce dernier
A nouveau, intervention obligatoire, du côté belge, des services centraux de l‟administration Générale
de la Fiscalité, seuls autorisés à transmettre aux Autorités fiscales d‟Etats partenaires les informations
communiquées d‟initiative par les services belges de taxation.
4.27.3 Contrôles fiscaux simultanés

Par contrôles fiscaux simultanés, il convient d‟entendre les contrôles opérés au même moment, par
des administrations de différents Etats, chacune sur son propre territoire, à charge d‟une même
personne ou de plusieurs personnes possédant des intérêts communs (entreprises associées, par
exemple). Dans ce contexte, des renseignements peuvent également être échangés.
Ces contrôles simultanés sont organisés par un arrangement administratif entre Autorités
compétentes des Etats concernés et trouvent leur fondement dans la directive européenne, dans les
conventions bilatérales et, le cas échéant, dans la convention multilatérale.

FICHE
TECHNIQUE
4.27.4 Missions à l’étranger

Tant la Directive européenne que la Convention multilatérale, autorisent les fonctionnaires des
administrations fiscales d‟un Etat à recueillir des renseignements auprès de contribuables établis sur
le territoire d‟un autre Etat. De tels déplacements ne peuvent se faire qu‟avec l‟accord des Autorités
compétentes des Etats concernés, lesquelles déterminent l‟étendue exacte de la mission confiée aux
agents et de leurs pouvoirs. A cet effet, des accords ponctuels ou de portée générale peuvent être
conclus.
En pratique, l‟envoi de fonctionnaires belges à l‟étranger et l‟acceptation de fonctionnaires étrangers
sur le territoire belge restent exceptionnels et sont toujours subordonnés à l‟accord préalable des
services centraux de l‟administration Générale de la Fiscalité.
Un fonctionnaire étranger autorisé à opérer en Belgique sera toujours accompagné d‟un fonctionnaire
belge chargé de veiller au strict respect des règles relatives aux investigations légalement admises en
Belgique.

Les procédures de recouvrement forcé.
4.27.5.1 Définition sous forme d’énoncés

Le recouvrement de l‟impôt ne peut normalement pas être poursuivi en dehors du territoire national
de l‟Etat d‟établissement dudit impôt.
Un Etat a toutefois la possibilité de limiter sa souveraineté nationale en accordant à un Etat étranger
une assistance pour le recouvrement des impôts établis par ce dernier.
La limitation à cette souveraineté s‟effectue par le biais d‟accords internationaux bilatéraux ou
multilatéraux ou encore, pour les Etats membres de l‟Union européenne, par l‟intermédiaire d‟un
instrument juridique spécifique.
En ce qui concerne les accords bilatéraux, les textes relatifs à l‟assistance au recouvrement sont
généralement intégrés dans les conventions préventives de la double imposition.
En matière d‟accords multilatéraux, la convention conjointe concernant l‟assistance administrative
mutuelle en matière fiscale élaborée par le Conseil de l‟Europe et l‟O.C.D.E est ouverte depuis le 25
janvier 1988 à la signature des 54 pays qui sont membres du Conseil de l‟Europe ou de l‟O.C.D.E ou
des deux organisations. Cette convention dont le but majeur est de faciliter l‟échange de
renseignements entre administrations fiscales prévoit également une assistance au recouvrement.
Au sein de l‟Union européenne, il existe, depuis 1976, un instrument juridique spécifique organisant
l‟assistance au recouvrement réciproque de certaines créances entre les Etats membres. Cet
instrument qui permet actuellement le recouvrement des droits et impôts les plus importants (Droits
de douanes et accises, TVA, Impôts sur le revenu, , etc.) a fait l‟objet d‟une codification récente
(Directive 2008/55/CE du Conseil du 26 mai 2008).
La plupart des instruments juridiques dont question ci-avant établissent différentes règles de forme et
de fond.
En ce qui concerne les règles de forme, il est notamment prévu que l‟assistance au recouvrement
s‟exerce par le biais d‟autorités administratives fiscales désignées à cet effet et que les demandes
doivent contenir au minimum le titre exécutoire original ou une copie certifiée conforme de celui-ci.
En ce qui concerne les règles de fond, il ressort généralement des différents instruments juridiques
utilisés :
 que l‟assistance au recouvrement présente un caractère subsidiaire. Le degré de subsidiarité
peut varier d‟un instrument juridique à l‟autre.
 que lorsqu‟un Etat accorde à un Etat étranger une assistance au recouvrement, il applique, à
quelques rares exceptions, les procédures de recouvrement en vigueur sur son propre
territoire ;
 que le calcul du délai de prescription s‟effectue suivant les règles de l‟Etat requérant.

FICHE
TECHNIQUE
4.27.6 Cas pratiques

 CAS N°1
Une personne physique séparée de fait de son conjoint, a son domicile fiscal en Afrique du Sud. Le
conjoint est quant à lui domicilié en dehors de l‟Union européenne dans un Etat avec lequel la
Belgique n‟a pas conclu une convention préventive de la double imposition. Les deux époux sont
tenus au paiement de la dette. Il n‟existe aucune possibilité de recouvrement en Belgique.
Problèmes soulevés :
 Les contribuables mariés n‟ont pas versé dans les délais prescrits les impôts dus au Trésor.
 L‟impôt n‟est pas contesté et chaque conjoint est tenu au paiement de la dette;
 Les contribuables mariés ne répondent pas aux demandes amiables de paiement du receveur
(comptable public) dont la responsabilité pécuniaire personnelle est engagée.
Solutions :
Compte tenu, d‟une part, de l‟absence de possibilités de recouvrement en Belgique et, d‟autre part, de
l‟impossibilité de poursuivre le recouvrement à charge du conjoint domicilié dans un pays avec lequel
la Belgique ne dispose pas d‟instrument juridique permettant l‟assistance au recouvrement, le
comptable belge chargé du recouvrement des impôts adresse une demande d‟assistance au
recouvrement à son autorité compétente. Celle-ci transmet alors la demande à l‟autorité compétente
d‟Afrique du Sud en vertu de la Convention préventive de la double imposition conclue entre les deux
pays laquelle prévoit une assistance au recouvrement. A la demande, est notamment jointe une copie
certifiée conforme du titre exécutoire. A défaut pour le conjoint domicilié en Afrique de Sud de
s‟acquitter amiablement de la totalité de la dette auprès des autorités d‟Afrique du Sud, celles-ci
pourront engager les procédures de recouvrement forcé en vigueur sur leur territoire.
 CAS n°2
Une personne physique ou une personne morale a son domicile fiscal en Belgique. Des impôts belges
sont établis à son nom. Il n‟existe aucune possibilité de recouvrement en Belgique mais l‟intéressé est
propriétaire d‟un immeuble en France.
Problèmes soulevés :
 Le contribuable n‟a pas versé dans les délais prescrits les impôts dus au Trésor.
 L‟impôt n‟est pas contesté;
 Le contribuable ne répond pas aux rappels du receveur.
Solutions :
Compte tenu de l‟absence de possibilités de recouvrement en Belgique, l‟administration, par
l‟intermédiaire de son autorité compétente, n‟a pas d‟autres choix que d‟adresser sur la base de la
Directive 2008/55/CE du Conseil du 26 mai 2008 une demande d‟assistance au recouvrement à
l‟autorité compétente française laquelle engagera, le cas échéant, une procédure de saisie-exécution
immobilière sur le bien sis en France.

FICHE
TECHNIQUE
4.28 La fraude fiscale internationale
L‟extension de la fraude fiscale internationale tient à la forte progression des échanges économiques
internationaux, à l‟interdépendance croissante des marchés de capitaux et au développement de
l‟implantation internationale des entreprises.
Le contrôle fiscal a pour but de rectifier les situations anormales.
Cette démarche est plus complexe lorsque les entreprises entretiennent des relations d‟affaires
internationales. A cette occasion, de nombreuses possibilités s‟offrent pour localiser les bénéfices à
l‟étranger :
 en majorant ou minorant les prix de vente ou d‟achat de produits ou de services ;
 en interposant dans les circuits commerciaux normaux des sociétés établies dans des paradis
fiscaux et en leur versant des sommes indues ou dont le montant est exagéré ;
 en créant des filiales dans des paradis fiscaux destinées à recevoir les bénéfices qui auraient
dû revenir à la société mère située hors de ces paradis fiscaux.
4.28.1 Les paradis fiscaux
4.28.1.1 Qu’est-ce qu’un paradis fiscal ?

Les entreprises, les sociétés, les fiducies et les sociétés de personnes doivent déclarer leurs revenus
mondiaux sur leurs déclarations de revenus et payer l‟impôt approprié. Certains contribuables utilisent
les paradis fiscaux afin de dissimuler leurs biens et revenus liés et ainsi éviter de payer de l‟impôt. Un
grand nombre de territoires fiscalement souverains et d'États utilisent des incitations fiscales et non
fiscales pour attirer des activités dans le secteur des finances et des services. Ces territoires et pays
offrent aux investisseurs étrangers un environnement où une imposition nominale ou nulle se double
fréquemment de contraintes réglementaires ou administratives minimes. Souvent, les activités en
cause ne donnent pas lieu à un échange de renseignements en raison de dispositions strictes en
matière de secret bancaire. Ces administrations sont généralement qualifiées de paradis fiscaux. (cf.
OCDE, Concurrence fiscale dommageable - Un problème mondial, 1998).
4.28.1.2 Comment peut-on identifier un paradis fiscal ?

Le forum de l‟administration fiscale (FAF) de l‟OCDE a été créé en 1997 et comprend 30 pays
membres. Les réunions du FAF sont ouvertes aux dirigeants des administrations fiscales de tous les
pays de l‟OCDE, ainsi qu‟aux représentants de pays non membres et d‟organisations fiscales
internationales.
L‟OCDE est constituée d‟un certain nombre de comités, dont l‟un est le Forum sur les pratiques
fiscales dommageables. Voici les quatre critères établis par ce forum servant à identifier les paradis
fiscaux :
 Impôts nuls ou peu élevés – Les paradis fiscaux utilisent des taux d‟imposition bas et, parfois,
n‟imputent aucun impôt du tout afin d‟attirer les investisseurs. Ce facteur doit être présent
pour qu'une administration puisse être considérée comme un paradis fiscal ; toutefois, il n'est
pas suffisant en soi pour que l'on puisse conclure qu'une administration donnée est un
paradis fiscal.
 Dispositions strictes en matière de secret bancaire - Ce résultat s'obtient au moyen de
législation ou de pratiques administratives qui prévoient des règles strictes en matière de
confidentialité qui imposent des restrictions ou des limites à la capacité d‟examen des
autorités fiscales étrangères.
 Absence ou peu d‟échange de renseignements - La plupart des pays collaborent en vertu des
conventions fiscales internationales en échangeant des renseignements sur les
investissements étrangers. Dans les paradis fiscaux, la confidentialité des banques et le
manque de dispositions en matière d‟échange de renseignements font en sorte que les
transactions et les investissements étrangers peuvent être efficacement soustraits aux
regards des autorités fiscales.

FICHE
TECHNIQUE
 Absence de transparence - Dans les dispositions législatives, juridiques ou administratives.

Certains paradis fiscaux offrent l‟usage d‟autres entités, telles que des fondations, conçues
précisément dans le but de dissimuler le véritable propriétaire des biens. Ces entités sont
souvent utilisées dans le cadre de plans élaborés afin de cacher une partie importante des
transactions.
4.28.1.3 Quels sont les types de paradis fiscaux

Les paradis fiscaux transparents sont généralement ceux avec lesquels l‟administration fiscale a
conclu une convention et peut obtenir accès à des informations – principalement grâce aux
dispositions en matière d‟échange de renseignements que renferme la convention – dans le but de
vérifier des opérations.
Les paradis fiscaux non transparents, appelés aussi régimes de non-divulgation, sont des
administrations non visées par une convention et dotées de lois en matière de confidentialité,
d‟activités bancaires et/ou de non-divulgation qui font que la communication de renseignements à
une autorité fiscale étrangère constitue une infraction criminelle. En outre, bon nombre de ces
administrations n‟ont aucune exigence en matière de rapports et, de ce fait, plusieurs administrations
fiscales ont beaucoup de difficulté à obtenir d‟elles des informations.
La principale différence qu‟il y a entre une administration transparente et une administration qui ne
l‟est pas, est le degré de secret. La plupart des questions de vérification sont les mêmes, mais la
difficulté consiste à obtenir les renseignements et les documents nécessaires pour justifier
l‟établissement d‟une cotisation ou d‟une nouvelle cotisation.
Quelle que soit la catégorie dans laquelle se range le paradis fiscal, il y a divers niveaux d‟imposition
qui doivent être présents :
 pas d‟impôt sur le revenu, les gains en capital ou la fortune – les administrations gagnent
leurs revenus de la perception de frais de constitution en société, de frais d‟enregistrement
et/ou de frais fondés sur la valeur des actions de sociétés ;
 des impôts visant uniquement les revenus tirés sur place ;
 de faibles taux d‟imposition sur le revenu des sociétés ;
 des privilèges incitatifs spéciaux.
4.28.1.4 La vérification dans le contexte d’un paradis fiscal

Pour ce qui est de la vérification des opérations qui mettent en cause un paradis fiscal, le but consiste
à « changer l‟équation du risque » en faisant en sorte qu‟il soit plus difficile pour les contribuables de
recourir à un paradis fiscal pour éviter les impôts sur le revenu ou s‟y soustraire.
Les vérifications relatives à un paradis fiscal peuvent être une tâche complexe à cause de l‟existence
de structures à plusieurs niveaux qui se transforment sans cesse, de difficultés à obtenir des
informations et d‟autres obstacles, mais tout travail de vérification supplémentaire vaut nettement le
temps qu‟on y consacre et peut s‟avérer fort gratifiant – promouvoir l'observation des lois et des
règlements dans le domaine de la fiscalité. Lorsque l‟on effectue une vérification qui met en cause un
paradis fiscal, il est important de savoir quels types de questions chercher et être à l‟affût de
nouveaux stratagèmes. De nouveaux stratagèmes voient le jour régulièrement.
Lorsqu‟un contribuable prend part à l‟établissement et au maintien d‟une présence à l‟étranger, on a
généralement affaire à trois grands niveaux d‟activité. Il est important d‟être à l‟affût des éléments
déclencheurs qui peuvent dénoter qu‟un contribuable particulier s‟adonne à ces activités. Ces
dernières sont les suivantes:
 Des fonds ou des biens sont envoyés à l‟étranger. Il est important de reconnaître que, dans le
contexte d‟un paradis fiscal, le mouvement de fonds est un aspect crucial. Examinez les
virements de fonds effectués vers un paradis fiscal et à partir de ce dernier.
 Le contribuable établit et exerce un contrôle sur les biens situés à l‟étranger.
 Le contribuable utilise les biens situés à l‟étranger ou en bénéficie.
Le fait de transférer, sans raison valable, des fonds à l‟étranger à travers un établissement
intermédiaire démontre un élément de risque qui devrait être examiné de près.
Dans tous les cas, on devrait questionner le contribuable sur la façon dont il a été impliqué dans les
opérations à l‟étranger et, si possible, le vérificateur devrait tenter d‟identifier le facilitateur ou
promoteur utilisé pour faire les arrangements.
FICHE
TECHNIQUE
Si le vérificateur décèle d‟éventuelles activités menées à l‟étranger, il doit recueillir le plus

d‟informations possible durant le travail de vérification ordinaire et avant de questionner le
contribuable. Cette mesure aidera à formuler des questions exploratoires pertinentes, et améliorera
les demandes de renseignements (pertinents) supplémentaires qui pourront être nécessaires. Il est
important de structurer les questions de l‟entrevue de façon à ce que le contribuable ne puisse pas
éviter de déclarer ses avoirs indirects à l‟étranger. En plus de questionner le contribuable sur les
comptes bancaires qui sont à son nom, le vérificateur devrait également questionner si le
contribuable a des comptes sur lesquels il est signataire autorisé ou sur lequel il a le contrôle sur la
nomination des fiduciaires, etc. Ceci peut démontrer un contrôle indirect sur des actifs dont le
vérificateur n‟aurait pas découvert autrement.
Le vérificateur devrait porter une attention particulière au contribuable impliqué dans des
transactions de façon indirecte telle que par procuration et avec droit d‟inspection (ceci est important
en particulier dans les dossiers de corporations). De plus, le contribuable pourrait avoir le droit de
propriété à titre de bénéficiaire de certains comptes sans toutefois y être nommé directement, ce qui
serait démontré par le degré de contrôle qu‟il exerce sur le compte et sur les transactions.
Il est possible que le contribuable soit davantage disposé à discuter de la question s‟il a affaire à un
vérificateur qui a une bonne idée de la situation et qui est bien informé et préparé. En outre, même si
la plupart des contribuables sont honnêtes et ne retiendront pas des renseignements ou ne détruiront
pas des documents, le fait que l‟on examine des documents pertinents et que l‟on en fasse des copies
avant de procéder à un entretien amoindrit le risque que l‟on perde des informations si le contribuable
supprime ou détruit par la suite les documents en question.
4.28.1.5 Quelques exemples

Exemple 1 :
Le contribuable ouvre des comptes
de banque dans un établissement à
l‟étranger et utilise les transferts
électroniques de fonds pour trans-
férer de l‟argent à partir de ses
comptes locaux vers les établisse-
ments à l‟étranger.
Les clients ont transféré tout leur
argent par l‟entremise d‟une ban-
que locale vers des établissements
étrangers à l‟aide de comptes de
transit. Si le compte de transit peut
être identifié, la possibilité d‟iden-
tifier des clients additionnels qui
transigent de la même façon est
plus grande.
Exemple 2 :
Le contribuable ouvre un compte

chez un établissement intermé-
diaire (tel qu‟une succursale locale
d‟un établissement financier étran-
ger), pour ensuite transférer les
fonds à travers ce compte vers leur
compte à l‟étranger.
Banque du
paradis fiscal

FICHE
TECHNIQUE
Exemple 3 :
Le contribuable établira une entité à l‟étranger au nom de laquelle le compte de banque à l‟étranger
sera détenu. Le contribuable est le
propriétaire bénéficiaire du compte
et il transférera l‟argent à partir de
son compte de banque locale par
l‟entremise d‟un établissement
intermédiaire (tel qu‟une succur-
sale locale d‟une institution ban-
caire étrangère), et ensuite vers le
compte au nom de l‟entité à l‟étran-
ger. A titre de propriétaire béné-
ficiaire, le contribuable a plein con-
trôle des fonds de même que
l‟accès aux fonds détenus dans ce
compte. Le but de créer l‟entité est
d‟obscurcir la propriété des actifs.
Par exemple, dans une banque où
Succursale de la Banque du
les paradis fiscaux sont autorisés, banque locale paradis fiscal
on pourrait référer à ces entités
comme « Anstalt » (compagnie privée) et « Stiftung » (fiducie).
Cf. annexes : Les paradis fiscaux (graphique de cheminement)
4.28.2 Les prix de transfert

L‟OCDE a publié les Principes applicables en matière de Prix de Transfert (LDPT) à l‟intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales. On recommande de consulter ces
principes à titre de guide général touchant la détermination des prix de transfert pour les opérations
effectuées entre parties ayant un lien de dépendance.
La publication date de juillet 2010 : Le titre : Les Principes de l‟OCDE applicable en matière de prix de
transfert à l‟intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales.
Les notes explicatives suivantes, publiées par l‟OCDE, constituent également des documents de
référence pertinents :
 Législation sur les prix de transfert – Proposition d‟approche, Novembre 2010, OCDE
 Méthode de détermination des prix de transfert, Juillet 2010, OCDE
 Comparabilité, Juillet 2010, OCDE
 Intervalle de pleine concurrence, Juillet 2010, OCDE
 Correctifs ou ajustements de comparabilité, Juillet 2010, OCDE
 Économies de localisation, Juillet 2010, OCDE
4.28.2.1 Qu'est-ce que le prix de transfert?

LDPT, Préface, paragraphes 11-12
Les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, actifs
incorporels, ou rend des services à des entreprises associées. Ils déterminent, dans une large
mesure, la répartition des revenus et des dépenses et, par conséquent, des bénéfices imposables
entre les entreprises associées relevant d'autorités fiscales différentes.
4.28.2.2 Le principe de pleine concurrence

LDPT, paragraphes 1.1-1.6
Le principe de pleine concurrence est une norme internationale qui, comme en sont convenus les
pays membres de l‟OCDE, doit être mise en œuvre à des fins fiscales par les groupes multinationaux
et les autorités fiscales pour la fixation des prix de transfert.

FICHE
TECHNIQUE
Le principe de pleine concurrence adopte la démarche consistant à traiter les membres d‟un groupe
multinational comme des entités distinctes et non comme des sous-ensembles indissociables d‟une
seule entreprise unifiée.
4.28.2.2.1 Exposé du principe de pleine concurrence

Article 9 du Modèle de Convention fiscale de l‟OCDE
Le principe de pleine concurrence qui fait autorité est énoncé à l‟article 9 paragraphe 1 du Modèle de
Convention fiscale de l‟OCDE. L‟article 9 stipule :
[Lorsque] ... les deux entreprises [associées] sont, dans leurs relations commerciales ou financières,
liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre
des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l’une
des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les
bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.
4.28.2.3 Guide pour l’application du principe de pleine concurrence
4.28.2.3.1 Analyse de comparabilité

L‟application du principe de pleine concurrence se fonde généralement sur une comparaison entre les
conditions d‟une transaction entre entreprises associées et celles d‟une transaction entre entreprises
indépendantes.
L‟analyse de comparabilité permettra de déterminer que deux types de transactions sont comparables
si aucune différence entre elles n'est susceptible d'affecter matériellement les facteurs pris en
compte dans la méthodologie (par exemple le prix ou la marge) ou s'il est possible de procéder aux
ajustements nécessaires pour éliminer les effets matériels de ces différences.
L‟analyse de comparabilité implique d‟analyser les facteurs qui ont une incidence sur les transactions
contrôlées du contribuable et ceux qui affectent les transactions comparables sur le marché libre.
Cinq facteurs peuvent être importants pour évaluer la comparabilité.
4.28.2.3.2 Facteurs de comparabilité

 Les caractéristiques des biens ou des services transférées
 Les fonctions assurées par les parties. Dans le cadre de transactions entre deux entreprises
indépendantes, la rémunération correspondra en général aux fonctions assumées par chaque
entreprise (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés). L‟analyse
fonctionnelle a donc pour but d‟identifier et de comparer les activités et responsabilités
économiquement significatives, les actifs utilisés et les risques assumés par les parties aux
transactions. Les transactions et entités contrôlées et indépendantes ne sont pas
comparables s‟il existe des différences significatives quant aux fonctions assumées, aux actifs
mis en œuvre et aux risques assumés et que ces différences ne peuvent être corrigées de
manière appropriée.
 Les clauses contractuelles
 Les circonstances économiques des parties, et
 Les stratégies industrielles et commerciales qu‟elles poursuivent.
4.28.2.4 Méthodes de prix de transfert

(reproduit du Chapitre 2 de la publication de L‟OECD en date du 22 juillet 2010, Principes de L‟OCDE
en matière de prix de transfert à l‟intention des entreprises multinationales et des administrations)
4.28.2.4.1 Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions :

Généralités :

FICHE
TECHNIQUE
Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont la méthode du prix comparable sur le
marché libre, la méthode du prix de revente et la méthode du coût majoré.
Les méthodes traditionnelles fondées sur les transactions sont considérées comme le moyen le plus
direct de déterminer si les conditions des relations commerciales et financières entre entreprises
associées sont des conditions de pleine concurrence.
1. Méthode du prix comparable sur le marché libre :
La méthode du prix comparable sur le marché libre (PCML) consiste à comparer le prix d‟un bien ou
d‟un service transféré dans le cadre
d‟une transaction contrôlée à celui
d‟un bien ou d‟un service transféré
dans des conditions comparables.
S‟il existe une différence entre ces
deux prix, cela peut indiquer que
les conditions des relations
commerciales et financières entre
les entreprises associées ne sont
pas des conditions de pleine
concurrence et qu‟il peut être alors
nécessaire de remplacer le prix
pratiqué dans le cadre de la
transaction contrôlée par celui
pratiqué dans le cadre de la
transaction sur le marché libre.
L‟exemple ci-contre provient de la
note explicative de l‟OCDE portant
sur les méthodes de prix de
transfert et illustre la méthode du
PCML.
2. Méthode du prix de revente :

Avec la méthode du prix de revente, le point de départ est le prix auquel un produit acheté à une
entreprise associée est revendu à une entreprise indépendante. On défalque ensuite de ce prix (le prix
de revente) une marge brute appropriée (la « marge sur prix de revente ») représentant le montant sur
lequel le revendeur couvrirait ses
frais de vente et autres dépenses
d‟exploitation et, à la lumière des
fonctions assumées (en tenant
compte des actifs utilisés et des
risques encourus), réaliserait un
bénéfice convenable.
sur les méthodes de prix de
transfert et illustre la méthode du
prix de revente.
3. Méthode du coût majoré :

Cette méthode consiste tout d‟abord
à déterminer, pour les biens (ou
services) transférés à un acheteur
associé, les coûts supportés par le
fournisseur dans le cadre d‟une
transaction entre entreprises
associées. On ajoute ensuite une
marge appropriée à ces coûts, de
façon à obtenir un bénéfice
FICHE
TECHNIQUE
approprié compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché. On obtient ainsi un prix
pouvant être considéré comme le prix de pleine concurrence pour la transaction initiale entre
entreprises associées.
L‟exemple ci-avant provient de la note explicative de l‟OCDE portant sur les méthodes de prix de
transfert et illustre la méthode du coût majoré.
4.28.2.4.2 Méthodes transactionnelles de bénéfices :

Généralités :
Les méthodes transactionnelles de bénéfices sont la méthode transactionnelle de la marge nette et la
méthode transactionnelle de partage des bénéfices.
Les méthodes transactionnelles de bénéfices examinent les bénéfices réalisés du fait de transactions
données entre entreprises associées.
1. Méthode transactionnelle de la marge nette :

La méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) consiste à déterminer, à partir d‟une base
appropriée (par exemple les coûts, les ventes ou les actifs), le bénéfice net que réalise un
contribuable au titre d‟une transaction contrôlée.
Les exemples suivants proviennent de la note explicative de l‟OCDE portant sur les méthodes de prix
de transfert et illustrent l‟application de la MTMN.
Exemple 1
Exemple 2

FICHE
TECHNIQUE
2. Méthode transactionnelle du partage des bénéfices :

La méthode transactionnelle du partage des bénéfices cherche à éliminer l'incidence, sur les
bénéfices, de conditions spéciales convenues ou imposées dans une transaction entre entreprises
associées en déterminant la répartition des bénéfices à laquelle des entreprises indépendantes
auraient normalement procédé, si elles avaient effectué la ou les transactions en question. La
méthode transactionnelle du par-
tage des bénéfices consiste tout
d‟abord pour les entreprises
associées à identifier le montant
global des bénéfices provenant
des transactions contrôlées
qu‟elles effectuent (les « bénéfices
combinés »). Ces bénéfices com-
binés sont ensuite partagés entre
les entreprises associées en
fonction d'une base économique-
ment valable qui se rapproche du
partage des bénéfices qui aurait
été anticipé et reflété dans un
accord réalisé en pleine con-
currence.
sur les méthodes de prix de transfert et illustre la méthode transactionnelle du partage des bénéfices.
Il est également suggéré de consulter l‟exemple illustrant l‟application de la méthode du partage des
bénéfices résiduels à l‟Annexe II au chapitre II des LDPT de l‟OCDE.
4.28.2.5 CAS PRATIQUES

Les hypothèses relatives aux accords de pleine concurrence utilisées dans les exemples suivants sont
formulées à titre d‟illustration uniquement et ne doivent pas être considérées comme imposant tel ou
tel ajustement ou accord de pleine concurrence dans des situations concrètes impliquant un secteur
d‟activité en particulier. Ces exemples cherchent à illustrer l‟utilisation des Principes dans le domaine
auquel ils se réfèrent, mais ce sont les faits et circonstances propres au cas d‟espèce qui doivent
déterminer leur application pratique.
En outre, les commentaires fournis ci-dessous portent sur l‟application de la méthode du prix
comparable sur le marché libre et la méthode transactionnelle de la marge nette dans les cas où,
compte tenu des faits et circonstances spécifiques et en particulier de l‟analyse de comparabilité (y
compris fonctionnelle) de la transaction et de l‟examen des informations disponibles sur des
comparables sur le marché libre, cette méthode s‟avère être la plus appropriée.
 Cas n°1 : Application de la méthode du prix comparable sur le marché libre

Nous présentons ce premier exemple en utilisant quelques-unes des étapes du processus type de
l‟analyse de comparabilité3 .
La figure suivante illustre l‟exemple et certaines des étapes requises afin d‟appliquer la méthode du
prix comparable sur le marché libre.
3 Il est recommandé de consulter les paragraphes 3.4-3.79 des LDPT de l‟OCDE pour une description
détaillée du processus type de l‟analyse de comparabilité.
FICHE
TECHNIQUE
Dans un premier temps, le vérificateur cherche à identifier la transaction contrôlée et les termes de
cette transaction.
Dans le cas ci-présent, supposons que :
 A détient le contrôle à 100% de sa filiale B
 A extrait et vend 70,000 tonnes d‟une ressource naturelle à B à raison de 100,000 F.cfa/
tonne45
Dans un deuxième temps, le vérificateur doit se demander s‟il existe un ou des comparables internes
en répondant aux questions suivantes :
 A vend-il les mêmes biens à une entreprise indépendante ?
 B achète-t-il ces mêmes biens auprès d‟une entreprise indépendante ?
Supposons maintenant que C, une entreprise indépendante, achète ces mêmes biens auprès de A (la
ressource naturelle en question), à raison de 30,000 tonnes pour un prix moyen de 150,000 F.cfa par
tonne. Dans ce cas, C pourrait constituer un comparable interne.
Question : Doit-on automatiquement conclure que A devrait recevoir (ou que B devrait payer) un prix
de 150,000 Francs CFA par tonne ? Pas nécessairement…
Il conviendra maintenant de recueillir des informations permettant de réaliser une analyse de
comparabilité.
Certaines des informations requises pourraient être, entre autres :
 les contrats d‟approvisionnement entre A et B
 les contrats d‟approvisionnement entre A et C
 un échantillon représentatif des factures entre A et B et A et C
Avec de telles informations, le vérificateur pourra effectuer l‟analyse des facteurs de comparabilité.
 Caractéristiques des biens : Supposons dans ce cas que les biens échangés entre A et B sont
identiques aux biens échangés entre A et C. Il s‟agit d‟une ressource naturelle de qualité
standard dans les 2 transactions. Les biens sont donc non différenciés.
 Clauses contractuelles : Frais de transport
− Supposons, à la lecture des contrats d‟approvisionnement et la révision des factures,
vous constatez que :
o A inclue les charges pour le transport de la marchandise dans ses prix lorsqu‟elle
vend à C (A assume les coûts de transport), tandis que lorsqu‟elle vend à B, B assume
les frais de transport.
o Si vous disposez des charges qu‟encourent A sur les biens livrés à C, vous pouvez
ajuster le prix de la transaction libre en fonction des conditions de la transaction
4 F.cfa désigne le franc CFA, la monnaie de plusieurs pays d'Afrique constituant en partie la Zone franc.
5 Montants à titre d‟exemple seulement.
FICHE
TECHNIQUE
contrôlée. Supposons maintenant que les charges encourues par A afin de livrer la
marchandise à C soient de 15,000 F.cfa par tonne et que B et C se situent à
proximité. La question devient : Quel prix aurait payé C pour le même bien si elle avait
encourue elle-même les frais de transport?
o Le prix que C aurait été disposé à payer si elle avait assumé elle-même ses frais de
transport serait de 135,000 F.cfa (150,000 F.cfa – 15,000 F.cfa).
 Clauses contractuelles : Rabais de volume
− Supposons maintenant que selon le contrat d‟approvisionnement entre A et C, A
appliquerait un rabais de volume de 5,000 F.cfa sur toutes les tonnes si C achetait plus
de 50,000 tonnes (ce qui n‟est pas reflété dans le prix actuellement puisque C achète
seulement 30,000 tonnes).
o Donc, si A vendait à B selon les même termes et conditions qu‟elle vend à C, B
pourrait bénéficier d‟un rabais de volume de 5,000 F.cfa par tonne.
Le prix de pleine concurrence et l‟ajustement de prix de transfert sont représentés sur la figure
suivante :
 Cas n°2 : Application de la méthode transactionnelle de la marge nette avec des comparables
externes
Dans cet exemple, nous présentons certaines des étapes requises afin d‟appliquer la méthode
transactionnelle de la marge nette. La figure suivante illustre l‟exemple ainsi que les questions
pertinentes relativement à l‟identification de comparables.

FICHE
TECHNIQUE
Dans cet exemple, A fabrique des moteurs et les distribue localement. A effectue une transaction
transfrontalière avec sa filiale B, un fournisseur de service, qui effectue l‟entretien des moteurs.
La question de prix de transfert est : Quel est le prix de pleine concurrence que A doit verser à B pour
effectuer des services d‟entretien ?
Identification des comparables

D‟abord, le vérificateur doit se demander s‟il existe des comparables internes en posant les 2 ques-
tions suivantes : A bénéficie-t-elle de services similaires qui lui sont fournis par une entité indé-
pendante? Et B fournit-t-elle des services similaires à une entreprise indépendante? Si oui, il
conviendra probablement d‟utiliser ces comparables internes afin d‟appliquer le principe de pleine
concurrence. Dans le cas contraire, il faudra considérer l‟utilisation de comparables externes.
Identification de partie testée et application du principe de pleine concurrence

Il s‟agit généralement de la partie la moins complexe prenant part à la transaction, pour laquelle des
comparables fiables peuvent être obtenus. La partie testée sera l‟entité sur laquelle une méthode
unilatérale pourra être utilisée et elle est déterminée sur la base des informations provenant de
l‟analyse fonctionnelle.
Supposons que A exerce des fonctions de production, de distribution et encoure les risques de
marché et les risques de garantie relativement aux moteurs. Supposons que B n‟effectue que des
fonctions d‟entretien et n‟encoure aucun risque significatif en recevant une rémunération fixe et
immédiate pour les services rendus. B pourrait donc être considérée comme l‟entité la plus simple et
ainsi être la partie testée.
Supposons également que les informations recueillies permettent d‟identifier que la marge nette de B
(basée sur le bénéfice d‟exploitation) est de 15%. La question de prix de transfert qui se pose alors
est : A paie-t-elle un prix trop élevé pour les services qui sont rendues par B ? Ou encore : Quelle est la
rémunération de pleine concurrence de B pour les services qu‟elle rend ?
Supposons que la méthode de prix de transfert appropriée est la méthode transactionnelle de marge
nette6 et qu‟il n‟existe pas de comparables internes. Une recherche de comparables externes doit
alors être effectuée, en identifiant des entreprises œuvrant dans le même secteur d‟activités que B, et
exerçant des fonctions similaires à B, puis en effectuant une analyse de comparabilité et les
ajustements de comparabilité pertinents. La figure suivante illustre les marges nettes réalisées par les
comparables externes selon 2 scénarios.
6 Il est recommandé de consulter les paragraphes 2.76-2.102 des LDPT de l‟OCDE lorsqu‟il est question de
la sélection de l‟indicateur de bénéfice net.
FICHE
TECHNIQUE
Situation n°1 :
Dans la situation n°1 illustrée ci-haut, la partie testée réalise une marge nette de 15%, alors que les
comparables externes réalisent des marges de 5%, 12% et 18%. Comme la rémunération de l‟entité B
se trouve à l‟intérieur de l‟intervalle de pleine concurrence (de 5% à 18%), nous pourrions conclure
que la rémunération obtenue de B par A respecte le principe de pleine concurrence.
Situation n°2 :
Dans la situation n°2 illustrée ci-haut, la partie testée réalise une marge nette de 15%, alors que les
comparables externes réalisent des marges de 5%, 7% et 3%. Comme la rémunération de l‟entité B se
trouve à l‟extérieur de l‟intervalle de pleine concurrence (de 3% à 7%), nous pourrions conclure que la
rémunération obtenue de B par A est excessive et ne respecte pas le principe de pleine concurrence.
L‟autorité fiscale pourrait alors effectuer un ajustement de prix de transfert7.
Cf. annexes : Les prix de transfert (graphique de cheminement)
7 Il est recommandé de consulter les paragraphes 3.60-3.62 des LDPT de l‟OCDE lorsqu‟il est question de
la sélection du point le plus approprié dans l‟intervalle.
FICHE
TECHNIQUE
4.29 Les paradis fiscaux : graphique de cheminement
Qu’est-ce qu’un paradis fiscal : Certains contribuables utilisent les paradis fiscaux afin de dissimuler leurs
biens et revenus liés et ainsi éviter de payer de l’impôt. Un grand nombre de territoires fiscalement souverains
et d'États utilisent des incitations fiscales et non fiscales pour attirer des activités dans le secteur des finances
et des services.
Comment peut-on identifier un paradis fiscal? : Le forum de l’administration fiscale (FAF) de l’OCDE a été
créé en 1997 et comprend 30 pays membres. Les réunions du FAF sont ouvertes aux dirigeants des
administrations fiscales de tous les pays de l’OCDE, ainsi qu’aux représentants de pays non membres et
d’organisations fiscales internationales.
Type de paradis fiscaux : Les paradis fiscaux transparents et les paradis fiscaux non transparents
(voir A.4)
Les paradis fiscaux transparents sont Les paradis fiscaux non transparents, appelés
généralement ceux avec lesquels l’administration aussi régimes de non-divulgation, sont des
fiscale a conclu une convention et peut obtenir administrations non visées par une convention et
accès à des informations – principalement grâce dotées de lois en matière de confidentialité,
aux dispositions en matière d’échange de d’activités bancaires et/ou de non-divulgation qui
renseignements que renferme la convention – font que la communication de renseignements à
dans le but de vérifier des opérations. une autorité fiscale étrangère constitue une
infraction criminelle.
Situation de vérification : Est-ce que la vérification de certaines activités vous porte à croire la présence
possible d’un paradis fiscal?
Continuer la vérification. Rassembler toutes l’information sur le

dossier et en discuter avec votre chef
de brigade. Il prendra ensuite la
décision de le référer ou non au
secteur spécialisé pour fin de
vérification.
Ce graphique de cheminement fait l‟objet d‟explications détaillées au § paradis fiscaux

FICHE
TECHNIQUE
4.30 Les prix de transfert : graphique de cheminement
Définition du prix de transfert : Les prix de transfert sont les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels,
actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées. Ils déterminent, dans une large mesure, la répartition
des revenus et des dépenses et, par conséquent, des bénéfices imposables entre les entreprises associées relevant
d'autorités fiscales différentes.
Principe de pleine concurrence : Le principe de pleine concurrence est une norme internationale qui, comme en sont
convenus les pays membres de l’OCDE, doit être mise en œuvre à des fins fiscales par les groupes multinationaux et les
autorités fiscales pour la fixation des prix de transfert.
Situation de vérification : Est-ce que les transactions démontre que l’entreprise a transféré à un prix raisonnable et suivant
le principe de pleine concurrence des biens corporels, actifs incorporels, ou a rendu des services à un prix concurrentiel à
des entreprises associées?
Référer le dossier à votre service spécialisé de votre administration A) Le vérificateur doit valider la
qui prendra les mesures nécessaires de vérification plus approfondi détermination du prix de transfert tel
que démontré par l’entreprise
B) Référer le dossier à votre section
spécialisé des prix de transfert pour
confirmation de la validité de pleine
concurrence avec documentation à
l’appui
C)
La division spécialisée déterminera Les cinq facteurs de comparabilité :

l’application du principe de pleine  Les caractéristiques des biens ou des services
concurrence : en utilisant l’analyse de transférées
comparabilité  Les fonctions assurées par les parties
 Les clauses contractuelles
 Les circonstances économiques des parties, et
 Les stratégies industrielles et commerciales qu’elles
poursuivent
Méthodes de prix de transfert
Méthodes traditionnelles fondées sur les Méthodes transactionnelles de bénéfices

transactions
Méthode du prix Méthode du prix de Méthode du coût Méthode Méthode

comparable sur le revente majoré transactionnelle de transactionnelle du
marché libre la marge nette partage des bénéfices
1 2 3 4 5
Voir Cas #1 et Cas #2
Ce graphique de cheminement fait l‟objet d‟explications détaillées au § prix de transfert

FICHE
TECHNIQUE
4.31 L‟acte anormal de gestion
L'entreprise est en principe libre de sa gestion. Les dépenses qu'elle engage pour son fonctionnement
constituent normalement des charges déductibles pour la détermination du résultat fiscal dès lors
qu'elles satisfont aux conditions générales de déduction et ne sont pas exclues par une disposition
particulière.
Ces dépenses doivent être exposées dans l'intérêt de l'exploitation, c'est-à-dire résulter d'une gestion
normale de l'entreprise.
Ce principe permet à l'administration de porter une appréciation sur la gestion de l'entreprise et de
remettre en cause la déduction des charges qui ne se rattachent pas à une gestion normale.
Il ne s‟agit pas de s'immiscer dans la gestion de l'entreprise et de dire si celle-ci est bonne ou
mauvaise ("le contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profit que
les circonstances lui auraient permis de réaliser"), mais de rejeter la charge qui ne présente aucun
intérêt pour l'entreprise et qui traduit le plus souvent un emploi de bénéfices.
Cette analyse faite à propos des charges peut être reproduite en ce qui concerne les produits. En
effet, sauf dispositions particulières relatives aux abandons de créances, la renonciation totale ou
partielle à recettes est en général analysée comme un acte anormal de gestion.
4.31.1 Définition de l’acte anormal de gestion

Est réputé acte anormal de gestion, celui qui met une dépense ou une perte à la charge de
l'entreprise ou qui prive cette dernière d'une recette sans que l'acte soit justifié par les intérêts de
l'exploitation commerciale.
L'absence d'intérêt direct pour l'entreprise doit être recherchée dans le défaut de contrepartie ou
d'avantage retiré de l'opération.
4.31.2 Acte anormal de gestion et tiers à l’entreprise
4.31.2.1 Charges étrangères à l'intérêt de l'entreprise
4.31.2.1.1 Absence de contrepartie

Doivent être réintégrées dans les bénéfices imposables d'un contribuable, les charges assumées par
lui en vue d'assurer certains avantages à des tiers pour des fins étrangères à sa propre activité. Il en
est ainsi, par exemple :
 des dépenses qui auraient bénéficié, en fait, à des dirigeants ou à certains membres du
personnel, sans pouvoir être considérées comme la contrepartie de services rendus ;
 des dépenses afférentes à des biens meublés ou immeubles non affectés à l'exploitation ;
 de certaines libéralités ou dépenses d'agrément dont le rapport avec l'objet de l'entreprise ne
serait pas établi.
Exemple : les voyages de stimulation
Il pourra être admis que ne constitue pas une pure libéralité de la part de l‟entreprise, le voyage de
stimulation organisé dans le cadre d‟une opération de promotion commerciale, où les revendeurs
sélectionnés seraient encadrés par des représentants de l‟entreprise.
Tel ne serait pas le cas d‟un voyage de pur agrément, sans caractère collectif organisé et encadré, ou
bien dont l‟identité des accompagnateurs ne serait pas précisée, ce qui ne permettrait pas
d‟apprécier le bien-fondé de la charge.
De même, relèvent d'une gestion anormale, les avantages consentis à des tiers sans que l'entreprise y
trouve elle-même, en contrepartie, un avantage :
 Achat à un prix majoré (exemple : redevances excessives) ;
 Vente à un prix minoré ;
 Fourniture de prestations gratuites ;
 Abandon de créance ou de commission ;

FICHE
TECHNIQUE
 Prêts sans intérêt ou assortis d'un intérêt insuffisant.

Bien entendu, le contribuable peut apporter la preuve que l'avantage consenti correspond à son
intérêt économique.
La jurisprudence peut également admettre que les contreparties éventuelles, permettant de
caractériser l‟intérêt de l‟entreprise, puissent s‟inscrire dans le cadre d‟un arrangement global.
4.31.2.1.2 Caractère excessif de la charge

En principe, les dépenses exagérées ne se rattachent pas à la gestion normale de l'entreprise ou ne
sont pas prises dans l'intérêt direct de l'exploitation.
Il est fait application de ce principe pour s'opposer, en particulier, à la déduction des salaires ou des
rémunérations exagérées et, d'une façon générale, de libéralités consenties par les entreprises.
Tel serait également le cas des rémunérations versées par une SARL à son gérant qui présenteraient
un caractère excessif, en se fondant sur une comparaison avec les rémunérations versées par des
entreprises similaires.
4.31.2.1.3 Opération réalisée dans l'intérêt de l'entreprise mais offrant des avantages à des
tiers à l'entreprise
La simple circonstance qu'une opération effectuée dans son intérêt par une entreprise comporte par
ailleurs un avantage, même appréciable, pour un tiers, ne suffit pas à rendre cette opération
anormale.
Exemple :
Une banque consent à une société, un crédit dont l'octroi est subordonné à la caution d'un dirigeant,
cette caution étant elle-même garantie par la souscription d'une assurance-décès. Dans cette
hypothèse, il est admis que les primes afférentes à cette assurance constituent une charge normale
de la société, dès lors que l'assurance est souscrite au bénéfice de cette dernière ou de la banque.
Par suite, le versement de primes relatives à une assurance-décès contractée sur la tête du dirigeant
au profit des membres de sa famille, ne constitue pas un acte anormal de gestion dans la mesure ou
la police a été souscrite au premier chef au profit de l'entreprise, en garantie de découverts
bancaires, et bien qu'elle offre un avantage appréciable pour les héritiers.
Dans cet exemple, le vérificateur doit comparer l'intérêt que l'opération présentait pour la société à
l'intérêt qu'elle présentait pour les tiers. L'acte anormal de gestion ne serait éventuellement constitué
que s'il ressortait de cette comparaison que l'opération aurait été faite dans la préoccupation de
satisfaire prioritairement l'intérêt du tiers.
4.31.2.2 La renonciation à un profit
4.31.2.2.1 Opérations commerciales

 Prêt et avances sans intérêt
L‟octroi d‟avances sans intérêts à une filiale soumise au régime des sociétés de personnes relève
d‟un acte anormal de gestion, alors même que le prêteur détient l‟essentiel des parts de la société
bénéficiaire du prêt.
En revanche, il n'y a pas acte anormal de gestion lorsque chacun des associés réalise des avances
sans intérêt dans la proportion des droits qu'il détient dans la société de personnes (à condition que
les associés ayant consenti les avances sans intérêt représentent au moins 99 % du capital du
bénéficiaire).
 Loyers abandonnés
Un abandon partiel de loyers peut être justifié par les difficultés temporaires du locataire au
démarrage de l'activité, dès lors qu'il était de l'intérêt du propriétaire de ne pas accroître les difficultés
de trésorerie du locataire plutôt que de supporter les charges inhérentes à une procédure d'expulsion
préalable à la recherche d'un nouveau locataire.

FICHE
TECHNIQUE
4.31.2.2.2 Opérations financières

Il y a acte anormal de gestion lorsqu'un prêt est consenti à un taux estimé anormal par le vérificateur.
Le vérificateur doit alors apporter la preuve du caractère insuffisant du taux d'intérêt appliqué, pour
établir l'existence d'un acte anormal de gestion.
Le taux normal de référence à retenir pour les prêts entre entreprises juridiquement étrangères doit
être apprécié par rapport à la rémunération que le prêteur pourrait obtenir d'un établissement
financier ou d'un organisme assimilé auprès duquel il placerait, dans des conditions analogues, des
sommes d'un égal montant.
4.31.2.3 Opérations portant sur des éléments d'actifs
4.31.2.3.1 Acquisition d'éléments d'actifs

L‟administration, en se plaçant sur le terrain de l‟acte anormal de gestion, peut contester le prix
auquel un élément d‟actif a été inscrit en comptabilité en vue :
 de fonder la réintégration d‟une provision ;
 de remettre en cause la déduction d‟une moins-value ou d‟une perte ;
 de remettre en cause la déduction d‟annuités d‟amortissement.
Mais, en tant que tel, le surpaiement d‟un élément d‟actif ne génère aucun accroissement d‟actif net
au cours de l‟exercice d‟acquisition.
Par ailleurs, l'existence d'un acte anormal de gestion ne peut résulter d'une simple erreur de gestion
(acquisition à un prix trop élevé par suite d'une erreur d'appréciation des caractéristiques de l'élément
acquis ou par méconnaissance du marché). L'acte anormal de gestion implique une intention
consciente dont l'existence est présumée lorsque le vendeur et l'acquéreur sont liés par des relations
d'intérêts.
4.31.2.3.2 Cession d'éléments d'actifs

La cession par une société, à sa gérante, d'un immeuble à un prix inférieur à sa valeur vénale
constitue un acte anormal de gestion justifiant la réintégration de la différence dans les résultats
sociaux.
S‟il s'agit de personnes en relation d'intérêt, la cession à un prix inférieur à la valeur vénale suffit à
démontrer l'existence d'un acte anormal de gestion.
La sous-évaluation du prix d‟acquisition par rapport à la valeur vénale de l‟élément acquis, alors que
les parties avaient pleinement conscience, l‟une d‟octroyer, l‟autre de recevoir une libéralité du fait
des conditions de la cession, doit être traitée de la façon suivante :
 pour le cédant comme un acte anormal de gestion ;
 pour l‟acquéreur comme une libéralité consentie par le cédant constitutive d‟une distribution
occulte.
4.31.2.3.3 Cas des créances

 Cession de créances
Exemple : cession de créance à un prix minoré ne constituant pas un acte anormal de gestion
La société A détient une créance sur la société B dont elle est actionnaire, à laquelle elle a avancé
des fonds pendant la période de démarrage et qui a dû, devant la persistance des difficultés
financières rencontrées, donner son fonds en location gérance à une société C. En cédant cette
créance pour le tiers de sa valeur nominale au gérant de la société C, la société A n'a pas commis
d'acte anormal de gestion dès lors que d'une part, le contrat de location-gérance étant venu à
expiration, la cession de la créance à un prix inférieur au nominal était l'une des conditions posées
par le locataire-gérant au renouvellement du contrat, que, d'autre part, en cas de liquidation de la
société B, la société A n'était pas assurée de recouvrer le montant intégral de sa créance et qu'enfin
cette cession a permis à la société A de se désengager totalement d'une exploitation risquée sans
nuire à la réputation du procédé de fabrication qu'elle avait apporté à la société B.

FICHE
TECHNIQUE
Exemple : cession de créance à un prix minoré constituant un acte anormal de gestion

Une personne morale passible de l‟impôt sur les sociétés qui cède à un tiers une créance dont elle
est titulaire commet un acte anormal de gestion dans le cas, notamment, où le cédant et le
cessionnaire sont liés par des relations d‟intérêt et où le prix de cession reste inférieur à la valeur
vénale de la créance, à moins que le manque à gagner du cédant n‟ait pour contrepartie un avantage
d‟une autre nature, au moins équivalent.
 Provision pour créances douteuses

Une provision pour créance douteuse n‟est pas déductible du résultat fiscal dès lors que cette
créance est née d‟un acte anormal de gestion.
4.31.3 Acte anormal de gestion entre sociétés liées

Lorsque la loi fiscale ne reconnait pas de statut fiscal aux groupes de sociétés, il convient de s'en tenir
au principe de l'autonomie juridique de chacune des sociétés d'un groupe.
Dès lors, la gestion normale ou anormale doit être appréciée au niveau de chacune des sociétés.
En effet, il n'existe pas un intérêt général du groupe qui transcenderait les intérêts particuliers de ses
membres.
Toutefois, le vérificateur pourra admettre, dans certains cas, les avantages consentis entre sociétés
juridiquement liées, notamment lorsqu'il s'agit de l'aide apportée par une société Mère à sa filiale en
difficulté. En revanche, il doit se montrer extrêmement strict dans les relations entre sociétés sœurs.
4.31.4 Acte de gestion anormal

Peut être considéré comme tel l'avantage consenti par une société à sa sœur, sa mère ou sa filiale,
sans contrepartie, par exemple :
 une société sœur qui consent des avances de trésorerie sans intérêt, sans obtenir d'avantage
en contrepartie ;
 une filiale qui cède, à sa mère, des éléments d'actifs pour un prix inférieur à leur valeur
vénale ;
 une société qui prend en charge les frais de déplacement engagés par le PDG de la société
mère du groupe pour visiter les filiales. Elle consent un avantage anormal car elle n'était que
très accessoirement concernée par les déplacements.
4.31.4.1 Deux atténuations à cette règle
 Les opérations commerciales neutres

Par ses décisions, la jurisprudence peut reconnaître la notion de groupe (au sens économique) et
admettre "un certain degré d'intégration économique entre les entreprises qui font partie d'un même
groupe". Par exemple :
 la société mère peut pratiquer à l'égard d'une filiale dans laquelle les intérêts minoritaires
sont négligeables, une politique de prix préférentiels allant jusqu'à ne lui facturer que le coût
réel des marchandises ou des services (coûts directs et indirects) ;
 une filiale peut facturer à sa société mère avec laquelle elle entretient des relations
commerciales, des travaux à façon à un prix inférieur au prix de revient pendant une période
de démarrage, sauf si le vérificateur établit que les prix de facturation sont inférieurs à ceux
du marché.
Si la société mère ne doit pas s'appauvrir, elle n'est pas tenue de s'enrichir "sur le dos" de ses filiales.
Ce point trouve une application courante dans la répartition des frais communs de groupe, où la
réalité du service rendu doit toutefois être établie.
Toutefois, le droit reconnu à une société mère de procéder avec ses filiales à des transactions
"blanches" ne s'applique pas aux transactions sur immobilisations. Même à l'intérieur d'un groupe
fiscal, les transactions doivent se faire sur la base de la valeur vénale de l'immobilisation et non de sa
valeur comptable.
FICHE
TECHNIQUE
 Les aides aux sociétés en difficulté

La jurisprudence peut considérer qu‟il est normal, dans certaines conditions, qu'une société apporte
une aide à une société en difficulté, avec comme limite que :
 tout acte accompli par une entreprise, dans une société de marché, doit l'être dans son
intérêt propre ;
 les relations commerciales et financières doivent reposer sur un équilibre d'avantages
réciproques.
Une distinction doit être opérée entre les aides dites « commerciales » et les aides dites « financières ».
 Les aides commerciales
Lorsque la société en difficulté est client ou fournisseur de la société qui consent l'aide, laquelle
cherche ainsi à maintenir un débouché ou une source d'approvisionnement, l'objectif de la société qui
consent l'aide est alors de sauvegarder ou de préserver son activité.
Il en est ainsi lorsque une société :
 consent un abandon de créance à sa société sœur dès lors que cette dernière est son unique
client et que son existence est menacée (seul l'intérêt propre de la société créancière doit être
apprécié et non l‟intérêt du groupe) ;
 accorde une aide pour pouvoir continuer une opération de pénétration sur un marché
étranger ;
 consent des abandons de recettes pour assurer la prospection des marchés étrangers ;
 consent un abandon de créance à sa filiale pour éviter le dépôt de bilan de celle-ci, dépôt de
bilan qui, outre l'atteinte à son crédit, aurait eu une incidence grave sur la poursuite de ses
propres activités commerciales ;
 verse une indemnité à sa mère en règlement judiciaire en contrepartie de leur séparation.
 Les aides financières

En générale, les aides financières sont consenties par une société mère à une filiale pour préserver
son renom, sauvegarder une participation ou éviter d'être entraînée dans une action en comblement
du passif. Il s'agit pour la société mère de ne pas perdre la valeur des titres de participation qu'elle
détient sur la filiale et qui figurent à l'actif de son bilan.
En sens contraire, tout acte aboutissant à une subvention de la filiale à la société mère, qui n'aurait
pas un but commercial, ne se justifiera pas, car la filiale ne peut avoir un intérêt purement financier à
sauvegarder le patrimoine de sa mère.
La notion d'objectif financier doit être élargie et le terme "d'intérêt" relativisé.
En effet, le renflouement d'une filiale en difficulté est souvent pour la société mère une obligation. Elle
a l'obligation juridique de reconstituer l'actif net de sa filiale, au moins jusqu'au minimum légal, ou
d'agir en comblement du passif de sa filiale afin d'éviter le dépôt de bilan de celle-ci. Il n‟existe pas
d‟obligation de ce genre à l‟égard d‟une société sœur.
Une société mère agit d'ailleurs normalement en participant au règlement du passif de sa fille.
Ainsi, la prise en charge par une entreprise associée d'une fraction du passif d'une société en
liquidation amiable, en application d'une décision commune des associés, est conforme à son intérêt
propre, dès lors qu'elle est dictée par le souci de maintenir de bonnes relations commerciales avec
ses fournisseurs et ses banquiers et ne pas faire naître de doutes sur la solidité de ses engagements.
Au-delà des buts commerciaux ou financiers, tout acte doit établir l'intérêt propre de la société qui
consent l'avantage.
Le vérificateur n'admettra pas que des décisions de gestion soient motivées par le seul intérêt du
groupe et non par l'intérêt propre de la société qui consent l'avantage.
Exemple :
L'intérêt du groupe et la politique menée par la société-mère ne suffisent pas à conférer un caractère
normal à une prise de participation minoritaire effectuée par une filiale A du groupe dans une société
sœur B déficitaire, cette opération ne présentant aucun intérêt propre pour la société A mais visant
en fait à lui faire supporter une partie des charges financières générées par les déficits de B.

FICHE
TECHNIQUE
La société qui consent l'aide justifie de la normalité de la gestion par les fins commerciales ou
financières qu'elle poursuit. Mais l'intérêt propre est apprécié également par proportionnalité entre
l'aide consentie et le "bénéfice" qui en résulte, et le bénéfice ne peut être apprécié au niveau du
groupe.
Si l'aide :
 répond à l'intérêt d'une autre société : acte anormal.
 n'a pas de contrepartie suffisante : acte anormal (même si le but est commercial).
L'aide ne doit pas être disproportionnée par rapport à l'objectif :
 Cas particuliers : les sociétés sœurs

Il y a présomption d'anormalité dans le cas d'aide entre sociétés sœurs :
Exemple :
Relève d'une gestion anormale la participation d'une société au plan de redressement du groupe
auquel elle appartient (avances à fonds perdus, prise en charge des frais financiers de sociétés
sœurs), dès lors qu'elle connait la situation d'insolvabilité des sociétés débitrices, n'est pas à l'origine
de leurs difficultés, et ne démontre pas avoir agi dans le but d'organiser sa propre survie ou de
préserver ses actifs.
En revanche, ne commet pas un acte anormal de gestion, une société qui abandonne à sa filiale une
créance qu‟elle détient sur elle, préalablement à la fusion, pour ramener la situation nette à une
valeur positive, et que le montant de la perte supportée par la mère ne peut être regardée comme un
élément du prix d‟acquisition dans la mesure où le vérificateur n‟établit pas que les parts de la filiale
n‟ont pas été achetées au juste prix.
4.31.5 La preuve de l’acte anormal de gestion

L'administration n'a pas à s'immiscer dans la gestion de l'entreprise ; de même, les dirigeants sont
présumés agir au mieux des intérêts de leur entreprise.
L'administration ayant par ailleurs, du moins dans la procédure contradictoire, la position de
demandeur, c'est par principe sur elle que pèse la charge de la preuve du caractère anormal d'un acte
de gestion.
En réalité, les règles gouvernant la charge de la preuve peuvent être beaucoup plus complexes et
varier selon les législations.
Par simplicité, il peut être considéré que le contribuable n‟a pas à démontrer que la charge qu‟il a
supportée a été exposée dans l‟intérêt de l‟entreprise. Il doit simplement justifier de sa réalité et de la
régularité de son enregistrement comptable.
Ainsi, le contribuable justifie de la déductibilité d‟une charge par la production de tous les éléments
suffisamment précis portant sur :
 la nature de la charge,
 l‟existence et la valeur de la contrepartie qu‟il en a retirée.
Il incombe ensuite au vérificateur, s‟il s‟y croit fondé, d‟apporter la preuve de ce que la charge :
 n‟est pas déductible par nature ;
 qu‟elle est dépourvue de contrepartie ;
 ou que cette dernière est dépourvue d„intérêt pour le contribuable ou que sa rémunération
est excessive.
4.31.6 Les conséquences de l’acte anormal de gestion
4.31.6.1 Au niveau de l’entreprise accomplissant l’acte anormal

Une charge anormale sera réintégrée dans les bénéfices imposables

FICHE
TECHNIQUE
Le manque à gagner résultant d'une renonciation anormale à des recettes sera également ajouté au
bénéfice imposable.
Les charges induites par l'acquisition d'un élément d'actif à un prix excessif (amortissements,
provisions) ne seront pas admises en déduction. La partie excessive du prix sera réintégré pour le
calcul du résultat de cession ultérieure du bien acquis.
La cession d'éléments d'actif pour un prix anormalement bas est réputée constitutive d'une
insuffisance correspondant à la différence entre la valeur vénale des biens et le prix consenti aux
acquéreurs : cette différence est réintégrée chez le cédant
4.31.6.2 Au niveau du bénéficiaire

Les sanctions de l'acte anormal de gestion différent selon que la société à l‟origine de l'acte relève du
régime des sociétés de personnes ou est soumise à l'impôt sur les sociétés.
 L'entreprise accomplissant l'acte relève du régime des sociétés de personnes

 si le bénéficiaire est un associé personne physique, l'avantage constitue un supplément de
revenu imposé à l'impôt sur le revenu ;
 si le bénéficiaire est une entreprise, l'avantage sera intégré dans les résultats.
 L'entreprise accomplissant l'acte est soumise à l'impôt sur les sociétés

 si le bénéficiaire est une personne physique, elle peut être associée ou tiers à l'entreprise.
− associé : l'avantage est assimilé à une distribution imposable en revenus de capitaux
mobiliers.
− tiers à l'entreprise : l'avantage ne pourra être distribué que, si les résultats sont
bénéficiaires, ou s‟il s‟agit d‟un avantage occulte, quelle que soit la situation de
l‟entreprise.
 si le bénéficiaire de l'acte anormal est une entreprise, l'avantage est implicitement compris
dans les bases d'imposition déclarées.
 Le bénéficiaire de l’acte est domicilié hors de France.

L‟existence d‟un revenu distribué pourra donner lieu à l‟application d‟une retenue à la source, pour
autant que la convention fiscale signée avec l‟Etat de domiciliation du bénéficiaire n‟y fasse pas
obstacle.

FICHE
TECHNIQUE
4.32 L‟abus de droit et la fraude à la loi

4.32.1 La définition de l’abus de droit
L'abus de droit se caractérise par la dissimulation de la véritable portée d'un contrat ou d'une
convention, sous une façade juridique qui ne correspond pas à la réalité.
L‟abus de droit est ainsi constitué en présence d‟actes qui n‟ont pu être inspirés par aucun autre
motif que celui d‟éluder ou d‟atténuer les charges fiscales que l‟intéressé, s‟il n‟avait pas passé ces
actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.
Il s'agit des actes dont le seul but est de contourner la loi fiscale en vue d‟éluder l‟impôt et "qui
conduisent à la création d‟une situation juridique purement artificielle qui camoufle une situation au
titre de laquelle des impositions sont légalement dues et qui continue d‟exister en réalité derrière les
apparences juridiques".
Certaines législations prévoient un dispositif visant à déjouer ces montages qui ont pour objet d'éluder
l'impôt en utilisant pour cela des constructions juridiques qui, bien qu‟apparemment régulières, ne
traduisent pas le véritable caractère des opérations réalisées.
Ce dispositif ne vise au sens strict que "les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou
d'une convention".
Cette conception suppose une fausse apparence juridique ou une simulation volontairement créée
par le contribuable. Exemple : donation déguisée, société fictive créée pour dissimuler une vente
d'immeuble ou dissolution rapide de la société dont les titres sont cédés.
Lorsqu'elle veut restituer aux actes juridiques qui lui sont opposés leur signification réelle,
l'administration fiscale doit apporter la preuve de ce qu'elle avance.
Plusieurs situations sont à envisager :
 Si le vérificateur se trouve face à un acte dont les conséquences ont été mal appréciées par le
contribuable :
Dans ce cas, le vérificateur se borne à réparer l'erreur. En effet, l'impôt est établi non d'après
la qualification erronée que les parties ont donnée à leurs conventions mais d'après le
caractère juridique et les effets réels de ces dernières.
 Si le vérificateur se trouve face à deux actes : l'un officiel et l'autre occulte :
Le vérificateur peut choisir l'une des deux solutions :
− s'en tenir à l'apparence juridique,
− tirer les conséquences de la convention occulte révélée par le contribuable.
Cette possibilité de choisir entre deux solutions se présente notamment en cas de convention
de prête-nom et de dissimulation du prix réel d‟un bien lors d‟une transaction. Mais qu‟il
retienne l‟une ou l‟autre solution, le vérificateur doit tirer toutes les conséquences de sa
position. En particulier, s‟il considère qu‟une société est fictive, il ne peut en faire un
redevable de l‟impôt.
 Si le vérificateur se trouve face à un acte non exécuté et que le contribuable ne le conteste
pas :
Dès l'instant où le contribuable n'entend pas opposer un acte juridique à l'administration,
l'affaire peut être réglée en fonction de la situation réelle sans qu'il y ait lieu d'invoquer l'abus
de droit.
 Il existe un acte juridique dont la nature ou le caractère n'est pas contesté, mais qui selon le
vérificateur aboutit à des conséquences anormales dans la mesure où l'une des parties
consent à l'autre un avantage injustifié.
Dans cette situation, le vérificateur utilisera la notion classique d'acte anormal de gestion.
Théoriquement il ne devrait pas y avoir de confusion possible entre l‟acte anormal de gestion
et l‟abus de droit. L‟acte anormal de gestion est un acte contraire à l‟intérêt de l‟entreprise, il
l‟appauvrit tout en enrichissant une tierce personne ; l‟abus de droit au contraire enrichit
l‟entreprise, car elle paie moins d‟impôt ; elle le fait au détriment du trésor.
Le vérificateur ne doit pas en cours de procédure renoncer à la qualification d‟abus de droit
pour replacer le débat sur le terrain de l‟acte anormal de gestion, car ce serait priver le
FICHE
TECHNIQUE
contribuable de la garantie, imposée à peine de nullité, qui lui est reconnue de saisir la
commission départementale des impôts.
Pour mettre en œuvre l'abus de droit, le vérificateur est donc tenu de démontrer :
 soit la fictivité des actes
 soit le but exclusivement fiscal de l‟opération.
Bien entendu, s‟il dispose d‟éléments suffisants, le vérificateur s‟attachera à prouver l‟existence des
deux critères.
4.32.2 Exemples d’abus de droit

 Sociétés fictives
− Société fictive constituant en réalité une entreprise exploitée personnellement par le
contribuable,
− Création artificielle d'entreprises nouvelles bénéficiant d'avantages fiscaux,
− Création, d'une société en participation entre une société bénéficiaire et sa filiale
déficitaire.
 Autre actes fictifs
− Cession d'un élément d'actif consentie par personnes interposées et moyennant un prix
minoré
− Contrat fictif de concession de brevet ou de concession de formules de fabrication
dissimulant des distributions de bénéfices au PDG
− Redevances versées par une société à son gérant au titre d'une concession d'exploitation
de brevet fictive
 Fiscalité internationale
− Utilisation de sociétés écrans, situées dans des paradis fiscaux.
 Fusions
− Fusion de société : modification du sens de la fusion pour ne pas perdre le report des
déficits antérieurs.
− Absorption d'une société bénéficiaire par une société déficitaire.
− Création d'une société pour prendre le contrôle d'une autre société et fusion ultérieure de
ces deux sociétés (fusion rapide).
Cela étant, il est recommandé de n‟utiliser la procédure de l‟abus de droit que si les
éléments recueillis permettent de démontrer, clairement et sans équivoque, l‟intérêt
exclusivement fiscal de l‟opération.
 Droits d‟enregistrement
− vente d'une chose moyennant un prix dont il est donné quittance sans versement de celui-
ci.
− vente pour un prix dérisoire.
− reconnaissance de dette fictive.
− pluralités d'actes non soumis à l'impôt dissimulant une cession de fonds de commerce,
4.32.3 La limite : le droit à l'option fiscale la plus favorable

Le vérificateur ne doit en aucun cas priver le contribuable des possibilités fiscales qui lui sont offertes
par la loi et lui interdire de choisir la solution fiscale la plus favorable qui s'offre à lui.
Il y a abus de droit lorsqu'il est clair que les actes effectués par le contribuable ne respectent pas
l'esprit de la loi et tendent seulement à diminuer ou à faire disparaître la charge fiscale normale qui
correspond à sa situation; mais pas lorsqu'il a opté légitimement pour la solution fiscalement la moins
coûteuse que lui proposait la législation.
Le caractère excessivement artificiel d'un montage juridique par rapport à une situation de fait
donnée est un élément important pour distinguer le montage abusif de l'option légitime.
Exemples de situation où l‟abus de droit n‟a pas été reconnu :
 Restructuration d‟un groupe de société
L'absorption d'une société par une autre société réalisant un chiffre d'affaires nettement
moins important, alors que l'opération inverse eût été possible et aurait interdit, sauf

FICHE
TECHNIQUE
agrément, tout report déficitaire, ne constitue pas un abus de droit dès lors que l'absorption
n'a pas eu de caractère fictif et répondait à un intérêt économique.
 Nécessité d'assainir la situation d'une filiale
Le vérificateur soutenait qu'en accordant à une filiale B en difficulté une subvention et un
abandon de créance, la société A commettait un abus de droit, dans la mesure où elle aurait
du procéder par la voie d'un apport en capital ou d'un prêt. La jurisprudence a considéré au
contraire "que la société A a consenti à sa filiale la subvention et l'abandon de créances dont
s'agit pour des raisons financières" et que l'abus de droit ne pouvait être relevé au cas
particulier.
 Intérêt économique personnel
"Considérant qu'il résulte de l'ensemble des pièces versées au dossier... que Mr A qui, à la
même époque, avait de multiples activités commerciales et financières se traduisant
notamment par d'importants investissements financiers, ne peut pas être regardé comme
ayant été un prête-nom se bornant à reverser à Mr X les sommes qu'il avait personnellement
acquises.
Considérant que, dans ces conditions, Mr X établit que la convention du ../../…. peut être
regardée comme n‟ayant pas eu pour seul but de masquer la perception de compléments de
rémunération échappant à l‟impôt".
 Prise de contrôle d'une société
"Considérant que le Ministre n'établit ni que la créance acquise par les membres de la famille
D était irrécouvrable, ni que l'augmentation et les diminutions de capital aient eu un caractère
fictif, ni que les opérations ci-dessus décrites, qui ont pu avoir pour but de permettre à la
famille D de prendre le contrôle de la société, aient eu pour seul objet d'éluder les charges
fiscales de la société".
En conclusion, si une opération répond également à une préoccupation autre que fiscale, l'abus de
droit ne pourrait être caractérisé que s'il est établi que les actes litigieux sont fictifs (retour au premier
critère).
4.32.4 La fraude à la loi

Dans certains Etats, l'administration a toujours la possibilité d'invoquer la fraude à la loi pour écarter
des actes fictifs ou inspirés par le but exclusif d'éluder l'impôt, alors même que ces actes
interviennent dans des domaines qui ne sont pas visés par un dispositif spécial visant l‟abus de droit.
Ainsi, il est possible de remettre en cause un montage abusif dans tous les domaines de la fiscalité,
sans aucune exclusive, en application du dispositif spécial lorsque l'opération entre dans son champ
d'application ou en application du principe général de répression des fraudes à la loi dans le cas
contraire.
Sauf disposition contraire, dans la mesure où la fraude à la loi est relevée hors du champ de l'abus de
droit, les redressements fondés sur ce motif doivent être notifiés en suivant la procédure de re
dressement contradictoire.

FICHE
TECHNIQUE
4.33 La fraude dans le commerce électronique
En offrant aux entreprises de nouvelles possibilités de communication, d‟échanges et d‟organisation,

le commerce électronique suscite de nouveaux risques en matière de fraude et d‟évasion fiscale.
De nombreux prestataires de services ont fait leur apparition : services bancaires extraterritoriaux,
courtage en valeurs mobilières, transmission d‟informations en ligne, négoce financier, etc.,
parallèlement à des activités illicites ou réglementées, telles que les jeux de hasard ou la diffusion de
clichés pornographiques ou pédophiles. Certaines de ces activités présentent des risques, variables
selon les impôts et les activités en cause.
Aucun des problèmes posés par le développement du commerce électronique n‟est réellement
nouveau. L‟existence de sociétés off-shore, la facturation électronique, le développement des
comptabilités informatisées, la mondialisation des échanges, etc., ont précédé l‟avènement de la
société numérique. L‟évolution technologique a surtout facilité le développement de risques pré-
existants.
Les problèmes posés par le commerce électronique, aux administrations fiscales, sont principalement
de trois ordres :
 comment appliquer les règles internationales de répartition de l‟assiette taxable entre l‟Etat
de la résidence (i.e. Etat du siège ou de la direction effective) et celui de la source (i.e. Etat où
sont réalisées les transactions économiques) ?
 comment appliquer les impôts à la consommation aux prestations rendues via Internet ?
 une fois ces règles fixées, comment contrôler les transactions et les opérateurs de commerce
électronique ?
En outre, le caractère mondial du commerce électronique et la dématérialisation des processus
d‟échange, mis au regard du droit d‟imposer circonscrit sur un territoire, posent de nouveaux défis aux
services de contrôle liés à l‟identification des transactions et des acteurs impliqués.
Les développements suivants ont pour objet :
 de préciser les règles fiscales applicables au commerce électronique ;
 d‟aborder les problèmes susceptibles d‟être rencontrés dans le cadre du contrôle fiscal et
d‟envisager les solutions.
4.33.1 Les règles à connaître
4.33.1.1 Définition d’une prestation de services électroniques

Par « prestation de services électroniques », il convient d‟entendre les services fournis par voie
électronique, à savoir :
 la fourniture et l‟hébergement de sites informatiques, maintenance à distance de
programmes et d‟équipements,
 la fourniture de logiciels et mise à jour de ceux-ci,
 la fourniture d‟images, de textes et d‟informations et mise à disposition de bases de données,
 la fourniture de musique, de films et de jeux, y compris les jeux de hasard ou d‟argent, et
d‟émissions ou de manifestations politiques, culturelles, artistiques, sportives, scientifique ou
de divertissement,
 la fourniture de services d‟enseignement à distance.
Attention ! Lorsque le prestataire de services et le preneur de services communiquent par courrier
électronique, cela ne signifie pas en soi que le service est un service fourni par voie électronique.
C‟est ainsi que ne constituent pas un service électronique, une prestation de nature immobilière (par
exemple des travaux de plomberie), une prestation de nature mobilière (par exemple la réparation
d‟un véhicule) qui aurait été convenue par un échange de courrier électronique. Ne constituent pas
non plus des services fournis par voie électronique, les achats de biens suite à des communications
électroniques (courrier électronique, commande sur un site, etc.)

FICHE
TECHNIQUE
4.33.1.2 Localisation d’une prestation de services électroniques

Depuis le 1er janvier 2010, la localisation d‟une prestation de services électroniques suit des règles
différentes selon que le client soit ou non « un assujetti ».
Par « preneur assujetti » il faut comprendre (article 43 de la directive 2006/112/CE) :
 un assujetti à la TVA tenu ou non au dépôt de déclarations périodiques,
 un assujetti à la TVA qui exerce également des opérations pour lesquelles il n‟est pas
assujetti,
 une personne morale non assujettie qui est identifiée à la TVA.
4.33.1.2.1 Le preneur est un assujetti (relation Business To Business)

Localisation
La prestation de services électroniques est localisée à l‟endroit où le preneur assujetti agissant en
tant que tel a établi le siège de son activité économique (article 44 de la directive 2006/112/CE).
Redevable
Le redevable de la TVA est en principe le prestataire de services (article 195 de la directive
2006/112/CE). Toutefois, le cocontractant du prestataire de services est le redevable de la TVA dans
la mesure où le prestataire n‟est pas établi dans l‟Etat membre où la prestation est réputée avoir lieu
(article 196 de la directive 2006/112/CE).
Exemple
Un prestataire établi en Espagne fournit l‟hébergement d‟un site informatique à un assujetti établi en
France. Localisation de la prestation en France, lieu où est établi le preneur. Le redevable est le
preneur français puisque le prestataire espagnol n‟est pas établi en France.
4.33.1.2.2 Le preneur n’est pas un assujetti (relation Business To Consumer)

Localisation
1. Règle générale :
Le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie est l'endroit où le
prestataire a établi le siège de son activité économique (article 45 de la directive 2006/112/CE).
2. Dérogations :
a) Le lieu des prestations de services électroniques, fournies à une personne non assujettie qui est
établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Communauté, est l'endroit où cette
personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle (article 59 de la directive
2006/112/CE).
b) Le lieu des prestations de services fournies par voie électronique à des personnes non assujetties
qui sont établies ou ont leur domicile ou leur résidence habituelle dans un Etat membre, par un
assujetti qui a établi le siège de son activité économique ou dispose d'un établissement stable à partir
duquel les prestations de services sont fournies en dehors de la Communauté ou qui, à défaut d'un tel
siège ou d'un tel établissement stable, a son domicile ou sa résidence habituelle en dehors de la
Communauté, est l'endroit où la personne non assujettie est établie, ou a son domicile ou sa
résidence habituelle (article 58 de la directive 2006/112/CE).
Redevable
Le redevable de la TVA est le prestataire de services (article 195 de la directive 2006/112/CE).
Pour les services électroniques fournis par un assujetti d‟un pays tiers à un client non assujetti dans la
Communauté (article 58 de la Directive 2006/112/CE), le prestataire doit en principe se faire
identifier dans l‟Etat membre du preneur. Toutefois, un régime spécial a été établi qui permet à un
opérateur d‟un pays tiers qui fournit des services électroniques à des clients non assujettis établis
dans plusieurs Etats membres de choisir d‟être identifié dans un seul Etat membre (article 357 à 369
de la directive 2006/112/CE). La TVA qu‟il a portée en compte à ses différents clients est ensuite
reversée aux Etats membres concernés par un système de clearing.

FICHE
TECHNIQUE
Exemples
Un assujetti établi en Allemagne fournit un service électronique à un client non assujetti résidant en
Belgique. Cette prestation est localisée en Allemagne, lieu où est établi le prestataire. Le redevable
est le prestataire.
Un assujetti établi en Italie fournit un service électronique à un preneur non assujetti résidant au
Canada. Cette prestation est localisée au Canada, lieu du preneur. La détermination du redevable est
sans objet puisque l‟opération n‟a pas lieu dans la Communauté.
Un assujetti établi en Afrique du Sud fournit des services électroniques à des preneurs non assujettis
résidant au Danemark, en Allemagne et en Suède. Ces prestations sont respectivement localisées au
Danemark, en Allemagne et en Suède, lieu où est établi chaque preneur. Le redevable est le
prestataire. S‟il choisit le régime spécial, le prestataire peut ne se faire identifier que dans un seul Etat
membre.
4.33.2 Les difficultés susceptibles d’être rencontrées

« Le premier problème lié à l'usage de l'Internet est l'identification des transactions commerciales et
des acteurs en présence " (cf. rapport Lorentz).
4.33.2.1 La localisation et l'identification du contribuable

La localisation du contribuable s'avère indispensable dès lors que la détermination de la source des
opérations prend habituellement en compte le lieu de résidence du contribuable et qu'en fiscalité
internationale, le statut de résident ou de non-résident n'emporte pas les mêmes obligations fiscales.
Or, si pour les particuliers les serveurs WEB enregistrent des informations relatives à la provenance
des visites, celles-ci ne permettent d'identifier que l'ordinateur à partir duquel une personne a accédé
au réseau sans pour autant que le lien entre la machine et la localisation du contribuable (ou son
identité) puisse en être systématiquement inféré. S'agissant des personnes morales, une société
possédant un site WEB ne peut être localisée géographiquement par la seule connaissance de son
adresse électronique.
De surcroît, la société responsable du site peut contrôler le serveur à distance en étant elle-même
située dans un autre pays.
Il existe cependant des techniques et des outils de recherche qui permettent à partir d'un site de
remonter jusqu'au serveur qui l'abrite, même si ces techniques trouvent rapidement leurs limites.
Ainsi, il n'y a pas de rapport systématique entre l'identité électronique (nom de domaine et adresse
électronique, www.masociete.fr par ex.) d'une société qui propose des biens ou des services sur
internet et la raison sociale de la société qui utilise cette identité. D'où la difficulté à identifier le
redevable des impôts et taxes.
4.33.2.2 La détection des transactions

Il n'est pas question de pouvoir contrôler instantanément toutes les transactions effectuées à un
instant précis, mais de pouvoir appréhender globalement les données financières et comptables qui
les sous-tendent. A cet égard, le plus grand danger réside dans la délocalisation des informations
dans des territoires où l'accès ne nous est pas autorisé, du fait notamment de l'absence d'instruments
juridiques en matière de coopération et d'assistance administrative. Or, les réseaux permettent de
délocaliser facilement les informations stockées sur des serveurs à n'importe quel endroit de la
planète.
D'une manière générale, les exigences de la sécurité juridique et financière des entreprises comme
des consommateurs, préalable indispensable au développement du commerce électronique,
devraient conduire à la généralisation de mécanismes de certification. Les outils créés à ce titre
(signature électronique, certificats numériques ?) constituent autant de garanties pour l'administration
fiscale qui devrait être en mesure d'exercer un droit de communication auprès des organismes
certificateurs aux fins d'identification des opérateurs suspects pour autant que ces tiers certificateurs
soient situés sous leur juridiction de compétence.

FICHE
TECHNIQUE
4.33.3 Le « e-commerce » (la surveillance des sites Internet de vente)
4.33.3.1 But
Sur des sites Internet, des particuliers et des assujettis présentent des marchandises (et des services)
à la vente.
Cette vente se fait de deux façons : soit aux enchères ou, de plus en plus, des marchandises sont
offertes à un prix fixe. Ces marchandises peuvent être neuves ou de seconde main.
Le contrôle de tels sites vise à obtenir une liste de vendeurs, à déterminer à combien s'élève le chiffre
d'affaires par vendeur et de confronter ces chiffres aux données fiscales en possession de
l‟administration.
Précision : afin de faciliter la compréhension du lecteur, les développements qui suivent comportent
des références à la législation en vigueur en Belgique.
4.33.3.2 Moyens
 Downloadtool mis à disposition par l'administration autrichienne à tous les pays de l‟UE (ainsi
que les pays hors UE, comme le Canada) ;
 Applications informatiques propres afin de pouvoir effectuer le traitement des données. On
peut éventuellement les introduire aussi dans le programme ACL ;
 Espace suffisant HD pour le stockage des données (± 2 Tb espace nécessaire par an). Cette
capacité de stockage dépend de pays à pays et est déterminée en fonction du volume des
ventes du pays.
4.33.3.3 Méthode
Les données obtenues sont traitées en différentes étapes :
1. chaque jour a lieu un téléchargement du site pour toutes les ventes, dont les ventes aux
enchères qui expirent dans les 24 heures. Ces données sont stockées dans un fichier qui
contient un sous-fichier par jour (en Belgique chaque jour entre 200 à 400 pages de 200
articles).
2. chaque semaine, le détail du contenu des pages est téléchargé du site. Ces pages, article par
article, comprennent des données intéressantes, par exemple : les ventes, la description de
l'article, le prix (en euros) si l'article est vendu aux enchères, s‟il a eu vente fixe, le prix et le
nombre d‟articles vendus.
Ces informations sont aussi stockées dans un fichier journalier.
3. mensuellement, ces données détaillées sont lues et sont stockées dans un fichier texte.
4. ces fichiers texte sont périodiquement lus et stockés dans une base de données.
5. Plusieurs fois par an, les totaux des ventes par « pseudo de vendeur » sont effectués.
Lorsque les ventes dépassent le montant de dispense à la réglementation de déclaration en
matière de TVA, il est vérifié s‟il s'agit d'un commerçant. (normalement, ses coordonnées
doivent être mentionnées sur la page Internet du vendeur en vertu de l'article 30 AR1 du code
de la TVA).
6. Si les données d'identité mentionnées sur la page Internet indiquent qu‟il s‟agit d‟un
commerçant, le chiffre d'affaires réalisé sur le site Internet est comparé avec les données du
chiffre d'affaires reprises dans les déclarations TVA. Les différences éventuelles sont alors
contrôlées et le cas échéant régularisées par les services de taxation.
7. Si, sur la page Internet, aucune mention de l'identité du vendeur n‟est mentionnée et que, vu
l‟importance des ventes (en devises et en quantités), il peut être suspecté que le vendeur en
question exerce une activité économique, l‟identification est demandée au site Internet, en
vertu de l'article 62 du code de la TVA.
Après réception des données d'identité, il est vérifié si l'intéressé est assujetti à la TVA. Dans
la négative, l‟administration doit alors vérifier si c‟est une activité taxable et, si nécessaire,
régulariser la situation.

FICHE
TECHNIQUE
4.33.3.4 Fondement juridique du monitoring

Article 62 du Code de la TVA :
§1er. Toute personne est tenue de fournir verbalement ou par écrit, à toute réquisition des agents de
l'administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions, tous renseignements qui lui
sont réclamés aux fins de vérifier l'exacte perception de la taxe à sa charge ou à la charge de tiers.
§2. Tout assujetti, propriétaire ou titulaire d'un droit réel sur un bien susceptible d'une hypothèque,
est tenu de faire connaître sa qualité d'assujetti au notaire qui est chargé de dresser l'acte ayant pour
objet l'aliénation ou l'affectation hypothécaire de ce bien, suite à la demande que celui-ci lui adresse.
Le Ministre des Finances règle les modalités d'application du présent paragraphe.
[Applicable à partir du 01.04.2007 :
§1er. Toute personne est tenue de fournir verbalement ou par écrit, à toute réquisition des agents de
l'administration qui a la taxe sur la valeur ajoutée dans ses attributions, tous renseignements qui lui
sont réclamés aux fins de vérifier l'exacte perception de la taxe à sa charge ou à la charge de tiers.
§2. Tout assujetti ou membre d'une unité TVA au sens de l'article 4, § 2, propriétaire ou titulaire d'un
droit réel sur un bien susceptible d'une hypothèque, est tenu de faire connaître sa qualité d'assujetti
ou de membre d'une unité TVA au notaire qui est chargé de dresser l'acte ayant pour objet l'aliénation
ou l'affectation hypothécaire de ce bien, suite à la demande que celui-ci lui adresse.
Le Ministre des Finances règle les modalités d'application du présent paragraphe. ]
A.R.1 art 30 en exécution du Code de la TVA

Dans la mesure où le numéro d'identification à la TVA doit être communiqué en vertu de l'article 53
quater du Code, ce numéro doit être mentionné sur tous les contrats, factures, bons de commande,
notes d'envoi et autres documents relatifs à l'activité économique de la personne concernée.
Les membres d'une unité TVA au sens de l'article 4, § 2, du Code, ne peuvent mentionner sur les
documents visés à l'alinéa 1er qu'ils délivrent que le sous-numéro d'identification à la TVA qui leur a
été attribué en vertu de l'article 50, §§ 1er, alinéa 1er, 6° ou 2, alinéa 2, du Code.
Art. 13 de la loi du 16.01.2003 portant création d'une Banque-Carrefour des Entreprises,

modernisation du registre de commerce, création de guichets-entreprises agréés et portant diverses
dispositions (M.B. 05.02.2003)
Tous les actes, factures, annonces, communications, lettres, ordres et autres pièces émanant des
entreprises commerciales ou artisanales doivent toujours mentionner le numéro d'entreprise.
Ces documents doivent également mentionner la domiciliation ainsi que le numéro d'au moins un
compte dont l'entreprise est titulaire auprès d'un établissement de crédit établi en Belgique, autre
qu'une caisse d'épargne communale, régi par la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle
des établissements de crédit.
Art. 7 de la loi du 11.03.2003 sur certains aspects juridiques des services de la société de
l'information - M.B. 17.03.2003
Sans préjudice des autres exigences légales et réglementaires en matière d'information, tout
prestataire d'un service de la société de l'information assure un accès facile, direct et permanent,
pour les destinataires du service et pour les autorités compétentes, au moins, aux informations
suivantes :
1° son nom ou sa dénomination sociale;
2° l'adresse géographique où le prestataire est établi;
3° ses coordonnées, y compris son adresse de courrier électronique, permettant d'entrer en contact
rapidement et de communiquer directement et efficacement avec lui;
4° le cas échéant, le registre de commerce dans lequel il est inscrit et son numéro d'immatriculation;

FICHE
TECHNIQUE
4.34 La fraude par dissimulation du chiffre d‟affaires
De nombreux bilans et comptes de résultat, irréprochables du point de vue de l‟exactitude matérielle

des écritures qui les ont générés, ne donnent pas toujours une image réelle de la situation comptable
des entreprises. En effet, certaines d‟entre elles usent d‟artifices comptables pour dissimuler une
partie de leur résultat. A ce titre, elles peuvent masquer certains éléments d‟actif ou de passif ou
employer des moyens plus frauduleux en ne comptabilisant pas, par exemple, une fraction des
recettes acquises, ainsi que les achats correspondants.
Le vérificateur ne doit donc pas s‟en tenir aux éléments figurant dans les comptes annuels.
Sa première démarche consistera à s‟assurer de la valeur probante de la comptabilité. Dans les cas
de comptabilités informatisées, cette action pourra être conduite à l‟aide d‟un logiciel d‟audit et
d‟analyse de fichiers (par exemple, ACL) ou avec l‟appui de spécialistes habilités en fonction de
l‟importance des investigations à réaliser.
Si la comptabilité est irrégulière et non sincère, elle sera écartée et le vérificateur envisagera alors de
reconstituer le chiffre d‟affaires et le résultat de l‟entreprise.
Sous certaines législations, le rejet de la comptabilité est un préalable indispensable à la mise en
œuvre de la reconstitution de chiffre d‟affaires.
Les conditions de forme

Ces conditions reposent, d‟une part, sur la justification du bien-fondé de la méthode de reconstitution
employée et, d‟autre part, sur le respect à tous les stades de la procédure d‟une démarche
contradictoire à l‟égard du contribuable.
1) La justification de la méthode
Tous les renseignements collectés, soit à partir des données propres à l‟entreprise, soit d‟origine
extérieure, doivent être dûment justifiés et par ailleurs avoir été obtenus dans des conditions
régulières.
a) Les éléments internes à l‟entreprise
Sous peine de voir sa méthode jugée radicalement viciée, l‟administration est toujours dans
l‟obligation, même en cas de renversement de la charge de la preuve, d‟apporter toutes justifications
des éléments sur lesquels elle s‟est fondée, faute de quoi le juge conclut à la décharge des
impositions, ne s‟estimant pas en mesure de se prononcer sur la valeur de la reconstitution.
b) Les éléments externes à l‟entreprise
Lorsque l‟administration utilise des informations extérieures pour reconstituer un chiffre d‟affaires,
elle est dans l‟obligation d‟en justifier la réalité et l‟origine.
2) Le respect de la démarche contradictoire

Le contribuable doit être mis à même de porter une appréciation, tant sur les éléments relevés en
cours de contrôle que sur le bien-fondé des rehaussements.
a) Au cours des opérations de contrôle
Le service fonde sa reconstitution sur divers éléments déterminés contradictoirement avec le
contribuable (échantillon, soldes, coefficients de pertes ou de pondération…).
Ainsi, lorsque le service ne précise pas les modalités de ses investigations malgré les demandes du
contribuable, l‟enquête est considérée comme ayant été conduite de façon non contradictoire.
D‟une manière générale, la position de l‟administration est confortée :
 lorsqu‟elle établit qu‟elle a pris en compte les observations du contribuable.
 lorsqu‟il n‟est pas contesté que celui-ci a participé à la détermination des coefficients de
marge brute.

FICHE
TECHNIQUE
Dans la mesure du possible, il importe que le contribuable contresigne le document sur lequel seront
mentionnées les pièces qui ont fait l‟objet du dialogue et dont le juge sera vraisemblablement amené
à exiger la production, ou qu‟il soit invité à confirmer par écrit les informations fournies oralement.
Au cas où l‟absence de débat contradictoire serait invoquée, il appartiendrait à l‟administration
d‟établir que cette circonstance résulte de l‟attitude du contribuable.
C‟est la raison pour laquelle il importe en particulier de mentionner par écrit le refus de production ou
l‟absence de documents dont le service aura fait la demande.
Cette démarche peut permettre en effet d‟éviter, dans le cas où le contribuable produirait ces
documents en phase contentieuse, que la méthode de reconstitution utilisée par défaut soit
considérée par le juge comme étant excessivement sommaire, voire radicalement viciée.
La même attitude est adoptée lorsque le service est confronté à des obstacles techniques
l‟empêchant de retenir une méthode habituellement utilisée dans une profession et l‟obligeant à
recourir à une méthode sommaire.
En définitive, dans son appréciation de la reconstitution, le juge sera d‟autant plus favorable à la
thèse administrative, que le service aura établi avoir recherché sans aucun succès les éléments les
plus pertinents.
Ainsi, il écartera d‟autant plus facilement les éléments produits devant lui pour la première fois par le
contribuable.
b) Au cours de la procédure de rectification
La notification de redressements doit être motivée de manière à permettre au contribuable de
formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.
Par ailleurs, la charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l‟administration incombe, en
tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge.
Le respect de ces deux obligations implique nécessairement que :
 la notification de redressement retrace d‟abord de façon précise et motivée les irrégularités
constatées ayant conduit à rejeter la comptabilité ;
 elle expose ensuite dans le détail, les modalités de reconstitution du bénéfice et du chiffre
d‟affaires (calcul de la marge, échantillon, choix des termes de comparaison, détermination
de l‟enrichissement…).
Les conditions de fond

Les reconstitutions du bénéfice brut doivent être effectuées à partir des conditions concrètes de
fonctionnement de l‟entreprise et non d‟éléments prédéterminés ou étrangers à la gestion propre de
celle-ci, même s‟il s‟agit de pourcentages indiqués par les monographies administratives ou tirés des
statistiques professionnelles. Ces pourcentages peuvent toutefois conforter les résultats obtenus par
d‟autres méthodes.
Les renseignements donnés par le contribuable doivent être soigneusement étudiés et retenus s‟ils
sont jugés acceptables par le vérificateur.
La reconstitution des bases imposables doit impérativement être opérée selon plusieurs méthodes.
Cette dernière obligation semble difficile à respecter dans tous les cas, voire souvent impossible. Au
demeurant le juge ne se montre pas aussi exigeant. Il apparaît à l‟analyse de la jurisprudence que la
qualité d‟une méthode pertinente prime sur la mise en oeuvre de plusieurs méthodes imparfaites.
D‟une manière générale, une méthode de reconstitution doit essentiellement répondre aux conditions
suivantes :
 être adaptée aux conditions concrètes d‟activité ;
 respecter les grands principes fiscaux ;
 prendre en compte les éléments représentatifs de l‟entreprise ;
 demeurer économiquement réaliste.
1) Le choix d‟une méthode adaptée

Le choix d‟une méthode peut résulter de deux démarches, l‟une fondée sur l‟analyse de l‟activité
exercée (bénéfice brut, produits consommés…), l‟autre sur l‟enrichissement de l‟exploitant ou des
dirigeants de l‟entreprise.
FICHE
TECHNIQUE
a) La méthode fondée sur l‟analyse de l‟activité

Pour certaines professions, il existe des méthodes traditionnellement mises en oeuvre (cf.
monographies, Fiches d‟Information Technique…) :
 détermination du bénéfice brut d‟un commerce de détail à partir d‟un relevé représentatif de
prix ;
 méthode des vins dans un restaurant ;
 méthode de la panification pour une boulangerie ;
 paires de draps lavés pour un hôtel…
Toutefois, dans de nombreux cas, du fait soit de l‟absence des informations nécessaires, soit de
l‟attitude passive de l‟exploitant, le vérificateur peut se trouver confronté à l‟impossibilité pratique de
mettre en oeuvre la méthode habituellement utilisée pour la profession.
Dans une telle situation, il appartient au service de rechercher une méthode plus adaptée au cas
particulier en fonction des éléments dont il dispose.
Si cette méthode apparaît moins précise ou moins fiable que la méthode habituelle, il convient de
souligner dans la proposition de rectification l‟existence des obstacles techniques qui ont conduit à
écarter la méthode traditionnelle.
En tout état de cause, le juge écarte les reconstitutions arbitraires ou entachées d‟erreurs grossières,
quelles que soient les difficultés rencontrées par le service.
b) La méthode fondée sur l‟enrichissement

L‟administration, en l‟absence d‟une comptabilité probante, peut se fonder sur l‟augmentation du
patrimoine (enrichissement) de l‟exploitant ou des dirigeants pour évaluer le montant du bénéfice de
l‟entreprise.
La jurisprudence lui reconnaît le droit de recourir à ce moyen, dans la mesure où le service peut
démontrer, à partir de circonstances précises et confondantes tirées du fonctionnement même de
l‟entreprise, qu‟il y a confusion entre les patrimoines privé et professionnel. Dans ces conditions, la
méthode de l‟administration qui consiste à retenir au titre des recettes professionnelles l‟ensemble
des crédits inscrits sur les comptes bancaires de l‟intéressé est validée.
Pour être autorisée à rattacher l‟enrichissement des associés ou actionnaires aux recettes d‟une
société, alors que l‟entité juridique de la société fait présumer l‟existence de patrimoines distincts,
l‟administration est en outre tenue de démontrer que les intéressés se comportent en véritables
maîtres de l‟affaire.
Pour établir de telles circonstances, le service doit dès lors démontrer la part prépondérante dans la
détention du capital social et prouver que les personnes disposent des biens de la société comme s‟il
s‟agissait de leurs biens propres, en sorte que l‟existence de la société s‟accompagne d‟une confusion
des patrimoines.
A cet égard, il est souligné que lorsque l‟enrichissement déterminé par le service comprend une
évaluation du train de vie, cette dernière ne doit pas être forfaitaire et le contribuable doit être en
mesure de la contester.
2) La cohérence de la méthode avec les grands principes fiscaux

a) Le principe de l‟annualité de l‟impôt
Le principe de l‟annualité de l‟impôt fait normalement obstacle à ce qu‟un rehaussement soit réparti
en parts égales sur les différents exercices ou années vérifiés.
b) Le principe de la spécificité des exercices
Les anomalies constatées sur un exercice ne produisent, en principe, aucun effet sur les autres
exercices vérifiés.
C‟est à ce principe que se heurtent les reconstitutions fondées sur l‟extrapolation d‟un coefficient (ou
d‟une méthode) déterminé(e) sur un seul exercice.
Exemple : Reconstitution du chiffre d‟affaires d‟un commerce de confection sur une période de deux
ans, à partir des éléments de la première année, sans tenir compte des modifications progressives
des conditions d‟exploitation et de leur incidence sur la marge appliquée aux différents articles.

FICHE
TECHNIQUE
c) Le principe des créances acquises (BIC) de l‟encaissement/décaissement (BNC), le respect des

faits générateurs (TVA)
Dans les reconstitutions, le rattachement du chiffre d‟affaires ou du bénéfice à un exercice donné
obéit aux règles habituelles.
d) Les exceptions :
Sous réserve qu‟il soit tenu compte des modifications éventuelles des conditions d‟exploitation, il est
possible de déroger à ces principes, lorsque l‟état de la comptabilité ne permet pas de procéder à une
meilleure approximation.
3) La prise en compte des éléments représentatifs de l‟entreprise

Les reconstitutions de chiffre d‟affaires et de bénéfice sont fondées sur les conditions concrètes de
fonctionnement de l‟entreprise.
a) Le relevé de prix reflète l‟ensemble de l‟activité
Le vérificateur apprécie, de façon précise, les conditions de commercialisation de chaque produit et
sa pondération par rapport aux ventes totales. De même, il détermine les variations de prix d‟achat ou
de vente selon les quantités achetées ou vendues et leur incidence sur la marge brute. Enfin, avant
d‟étendre la reconstitution d‟un exercice à la totalité de la période, le vérificateur s‟assure que les
conditions d‟exploitation n‟ont pas varié.
En pratique, chaque fois que cela sera possible, un contrôle exhaustif sera préférable à un
échantillon, si large soit-il.
Par exemple dans le cas d‟une «méthode des vins», le rapport liquides/solides obtenu par le
dépouillement de l‟ensemble des notes clients réduit considérablement le caractère théorique de la
méthode, seule subsiste en effet l‟incertitude relative à la détermination des marges sur liquides.
A ce stade, l‟informatique se révèle être un précieux auxiliaire du vérificateur en permettant à ce
dernier de relever la totalité des éléments disponibles et d‟effectuer rapidement les calculs
nécessaires sans risque d‟erreurs.
De même pour un prestataire de services, le dépouillement des notes est effectué en nombre
suffisant et les sondages portent sur l‟ensemble de la période.
Cependant un échantillon même sommaire peut être considéré comme suffisant lorsque la
comptabilité comporte d‟importantes lacunes au niveau des justificatifs présentés :
L‟emploi d‟une méthode sommaire fondée sur un échantillon sommaire demeure sans incidence sur
la régularité de la reconstitution dans la mesure où elle a été imposée par l‟absence de présentation
d‟un grand nombre de factures.
b) Les contraintes particulières à certaines activités
Il en est notamment ainsi des commerces de denrées périssables.
c) La pondération des achats
Le taux de bénéfice brut dégagé par l‟étude des marges prend en compte la part relative des
différentes catégories de produits, dont la proportion est déterminée à partir des achats.
La reconstitution effectuée à partir de la moyenne arithmétique des coefficients de bénéfice brut
ressortant d‟un relevé de prix, constitue une méthode excessivement sommaire. Aucune pondération
n‟avait été effectuée pour tenir compte des quantités vendues de chacun des articles qui étaient très
variables.
d) La prise en compte des facteurs correcteurs
Pour que la reconstitution soit réaliste, le vérificateur demande au contribuable un certain nombre
d‟éléments relatifs aux conditions réelles d‟activité de l‟entreprise.
Ces informations peuvent concerner les dosages employés, les méthodes de fabrication, la
composition des menus et les quantités servies, le nombre de consommations offertes à la clientèle,
le pourcentage de soldes, la consommation personnelle de l‟exploitant, les prélèvements du
personnel, les pertes, la freinte, les vols, etc.
La plupart du temps, ces éléments sont fournis verbalement par le contribuable avec une relative
facilité au début des opérations de contrôle. Il arrive cependant fréquemment que compte tenu de
l‟importance des rappels notifiés, le contribuable revienne sur ses déclarations pour tenter d‟en
minimiser les conséquences.
FICHE
TECHNIQUE
Il est donc prudent d‟essayer de matérialiser l‟existence du débat oral et contradictoire soit en faisant
signer les documents établis (relevé de prix par exemple), soit en cas de refus du contribuable, en
adressant à ce dernier un courrier rappelant le résultat des investigations effectuées.
En tout état de cause, la proposition de rectification reprend le détail des constatations matérielles
effectuées, les conditions dans lesquelles elles ont été établies, et rappelle l‟existence des écrits les
constatant.
Lorsque le chiffrage définitif de la reconstitution est effectué, il convient d‟informer le contribuable du
détail de la méthode de reconstitution.
En effet, pour éviter que de grossières erreurs de raisonnement ou d‟évaluation apparaissent après la
proposition de rectification, relevant ainsi l‟insuffisance du débat oral et contradictoire, il est
indispensable que le contribuable vérifié puisse discuter avec le vérificateur, avant l‟envoi de la
proposition de rectification, de la méthode utilisée et des paramètres dont il a été tenu compte.
Comme indiqué supra, les éléments nécessaires à la reconstitution sont établis contradictoirement et
si possible consignés de manière précise et complète sur un écrit. Par souci d‟impartialité, ces
informations sont recueillies avant qu‟il ne soit procédé au chiffrage de la reconstitution. Ce dernier
n‟est alors entrepris qu‟après recensement de tous les facteurs utiles à la méthode mise en oeuvre.
4) Le réalisme économique de la reconstitution

Le chiffrage de la reconstitution effectué, il appartient au service d‟apprécier le caractère réaliste des
résultats qu‟il entend substituer aux montants comptabilisés et/ou déclarés.
En effet, une reconstitution qui aboutirait à des résultats dénués de vraisemblance par rapport au
contexte général de l‟affaire (situation financière, train de vie, résultats généralement dégagés par la
profession, potentiel économique, capacité d‟accueil de l‟établissement…) doit conduire le vérificateur
à s‟interroger sur la pertinence (caractère adapté) ou la représentativité de la méthode (omission de
paramètres).
A défaut, le juge sera amené à écarter une telle reconstitution :
Au contraire, si les résultats obtenus ne se démarquent pas de manière significative des données
déclarées, le service doit tenir compte de la nécessaire imprécision de la méthode employée et ne
rectifier que les éléments établis avec certitude.
Dans un tel cas le juge considère que la preuve de l‟exagération des rectifications proposées résulte
de l‟approximation de la méthode extra-comptable.
La reconstitution peut être un moyen d‟établir le caractère non probant de la comptabilité.
Dans l‟approche pratique du service, l‟établissement d‟une comptabilité-matière est non seulement
l‟une des composantes de la reconstitution de recettes, mais aussi l‟un des éléments essentiels de
recherche du caractère non probant de la comptabilité.
En effet, il existe une osmose entre le résultat de la reconstitution, c‟est-à-dire la substitution d‟un
chiffre d‟affaires reconstitué à un chiffre déclaré, et la méthode d‟investigation dans la comptabilité,
c‟est-à-dire le contrôle de la comptabilité-matière, étant observé que les insuffisances de recettes
calculées par le service ne peuvent être exploitées que dans la mesure où des irrégularités graves et
répétées ou des incohérences rendent la comptabilité non probante.
Ces irrégularités peuvent être constituées par des achats négatifs ou par des anomalies dans le
rythme d‟approvisionnement des produits, par exemple l‟absence d‟achats de produits de
consommation courante pendant une longue période.
Ces manquements traduisent l‟irrégularité globale de la comptabilité et non pas seulement une
aberration circonscrite au seul élément anormal. Un stock final de 10 articles alors qu‟aucun achat de
cette nature n‟a été enregistré en comptabilité ne signifie pas nécessairement qu‟un seul achat de dix
articles n‟a pas été comptabilisé, mais selon toute vraisemblance, que sur les achats dissimulés au
cours de l‟exercice, 10 articles apparaissent en stock en fin d‟exercice.
Ainsi, par ses résultats, une reconstitution exhaustive peut permettre de conclure à des achats
dissimulés même s‟ils ne sont pas chiffrés avec certitude. En cela elle établit que la comptabilité n‟est
pas probante.

FICHE
TECHNIQUE
La détermination exhaustive du chiffre d‟affaires liquides dans un restaurant rend possible par
différence la définition d‟un coefficient global sur les solides. Si ce rapport est particulièrement élevé
et ne correspond pas à la marge sur les plats déterminée dans l‟entreprise, le service peut conclure
que des achats de solides ont été dissimulés. Cette constatation est confortée lorsque le chiffre
d‟affaires reconstitué par application de la méthode des vins, après constitution d‟un échantillon
stabilisé sur chaque exercice, établit d‟importantes dissimulations de recettes.
De même, la détermination du chiffre d‟affaires d‟un bar ou d‟une discothèque, après application à la
totalité des achats revendus des prix de vente de chaque catégorie de produits, peut amener à
conclure à une dissimulation des recettes lorsque l‟écart avec le chiffre d‟affaires déclaré est tel qu‟il
ne peut correspondre aux offerts et à la consommation du personnel et de l‟exploitant.
Bien entendu, le service cherche, dans tous les cas, à recueillir le maximum d‟indices démontrant
l‟insincérité de la comptabilité.
De plus, il convient de faire preuve de réalisme dans la méthode employée en tenant compte des
modalités de fonctionnement propres à l‟entreprise.
Exemples de méthodes de reconstitutions validées par la jurisprudence :

Activités de bar, restauration
 L’application d’un coefficient pondéré sur cinquante produits est validée pour un bar. Dans le
même arrêt, il est précisé que seules les pages signées et paraphées d’un procès-verbal
d’audition établi par les services de recherche sont opposables au contribuable auditionné.
La méthode des vins doit tenir compte des variations de prix en cas d‟activité saisonnière, des
conditions particulières de prix - repas de groupe vins compris etc.,- de la consommation de
l‟exploitant et de sa famille (possibilité de référence aux éléments retenus en matière de
sécurité sociale), des pertes et offerts.
NOTA : La méthode des vins est parfois contestée dans la mesure où les minorations de
recettes portant sur des liquides ne se traduiraient pas nécessairement, dans un restaurant,
par une minoration corrélative des repas.
Tel serait le cas, notamment, en présence d‟une minoration de près de 50 % des achats
retenus de liquides dès lors que les recettes sont appuyées de notes clients extraites de
carnets à souches numérotés et en l‟absence d‟étude de marges sur les solides.
 Reconstitution des recettes à partir de la méthode des liquides dans une crêperie, tenant
compte des variations d’activité de l’entreprise et de la circonstance que les quantités de
cidre effectivement servies étaient supérieures à celles tarifées.
 Le coefficient correspondant à la part représentative des ventes de cidre dans les recettes
totales de l’entreprise doit être corrigé pour tenir compte des variations saisonnières, sur la
base de dépouillements représentatifs et fiables de notes clients.
 La détermination du rapport solides/liquides sur la base d’un échantillon de notes de
restaurant portant sur une période discontinue de vingt jours et sur quatre périodes de cinq
jours sur un exercice vérifié n’est ni radicalement viciée, ni sommaire. Cet échantillon doit
être regardé comme suffisamment significatif de l’activité de l’entreprise dès lors que le
contribuable ne propose pas une autre méthode.
 Reconstitution du nombre de repas servis dans un restaurant à partir du nombre de
serviettes facturées par le blanchisseur, après un abattement forfaitaire de 25 %. Pour
déterminer le prix moyen des repas, l’administration a exploité 1708 notes de clients.
 Hôtel-restaurant : validation de la méthode des liquides pour reconstituer le chiffre d’affaires
du restaurant ; détermination du coefficient de la discothèque en retenant une moyenne de
cinq consommations par personne, y compris celle à laquelle le prix d’entrée donnait droit.
 L’évaluation du nombre de repas par recoupement des achats de viande et de petits pains
ainsi que les factures de blanchissage de nappes et de serviettes n’a pas un caractère vicié
dans son principe, ni excessivement sommaire, même si elle comporte une part
d’approximation.
 La reconstitution du chiffre d’affaires d’un restaurant à partir des factures de blanchissage
comporte une part d’approximation, puisque des serviettes supplémentaires peuvent être
utilisées par les clients, le service et la cuisine, mais la méthode n’est ni radicalement viciée
dans son principe, ni excessivement sommaire, dès lors que l’administration n’a redressé le

FICHE
TECHNIQUE
nombre des repas que sur les seuls mois où l’écart entre le nombre de repas facturés et celui
des serviettes blanchies était supérieur à dix.
Boulangerie
 Reconstitution à partir des quantités de sel utilisées (2 kg par quintal). La référence à une
norme professionnelle n’est pas admise dès lors que la méthode du service repose sur des
constatations effectuées dans l’entreprise vérifiée.
 Reconstitution fondée sur le rendement du quintal de farine : les calculs, effectués à partir de
la production constatée lors de la vérification, ont été extrapolés à la période vérifiée, en
excluant les produits nouveaux.
Hôtellerie
 Reconstitution des recettes d’un hôtel par référence au nombre de paires de draps lavées en
appliquant un coefficient de durée moyenne d’occupation d’une chambre.
Vêtements
 La globalisation des achats sur deux exercices doit être écartée car elle viole le principe de
spécificité des exercices. Un échantillon portant sur 134 articles est suffisant dans un
commerce de vêtements, même s’il n’est pas pondéré, dans la mesure où les coefficients
pratiqués varient faiblement d’un article à l’autre.
Fabrication de vêtements
 Méthode de reconstitution à partir du temps de fabrication d’un vêtement, corroborée par
deux autres méthodes – montant des livraisons faites à un client important et primes de
production allouées.
 La détermination des coefficients de bénéfice brut à partir d’un large échantillon, en
distinguant les ventes ordinaires des soldes affectées d’une pondération selon qu’il s’agissait
d’articles achetés au cours de l’exercice ou antérieurement a été estimée suffisamment
précise.
 Validité d’un échantillon portant sur 200 articles.
Chaussures
 Reconstitution à partir d’une comptabilité occulte saisie par la Police portant sur 11 mois
pour une année et plus de 3 mois pour une autre année (période vérifiée : 3 ans).
Automobile
 Reconstitution des recettes d’un garagiste à partir des heures productives évaluées à 90 %
des heures payées, du travail des dirigeants évalué à 1000 heures par an, et de la marge sur
pièces détachées étudiée sur deux trimestres.
 Reconstitution des recettes d’un garagiste consistant à ajouter aux montants annuels de
pièces détachées vendues, tels qu’ils résultent des déclarations fiscales, des montants de
prestation de main d’oeuvre reconstitués à partir des déclarations annuelles de salaires
souscrites, affectés de divers coefficients destinés à tenir compte des congés, des temps
morts et de la moindre activité directement productive du contribuable et des apprentis.
 Confirmation de la méthode administrative fondée sur l’évaluation de la main-d’oeuvre et des
pièces détachées incluses dans le prix des véhicules d’occasion revendus.
 Reconstitution des ventes de véhicules d’occasion à partir des prix réels pratiqués sur plus
d’un tiers des véhicules vendus, ce qui constituait un échantillon suffisamment significatif.
Coiffeurs
 Confirmation de la méthode administrative de détermination des recettes d’un coiffeur,
fondée sur la détermination du nombre de clients à partir du registre d’émargement des
pourboires et du prix moyen de la coupe de cheveux à partir des chèques déposés, reposant
sur de nombreux sondages mois par mois.
 Faute de pouvoir procéder avec une meilleure approximation, le service est fondé à évaluer le
nombre de clients ayant fréquenté le salon de coiffure à partir du rapport entre la
consommation annuelle d’eau – diminuée de la consommation familiale et de celle affectée à
des usages étrangers aux prestations de coiffure proprement dites – et la consommation
moyenne par client.
Pressing
 Reconstitution opérée à partir de la consommation de solvant.

FICHE
TECHNIQUE
Dentiste
 Dépouillement des achats de prothèse : détermination du nombre de prothèses libres à partir
des relevés de sécurité sociale (prothèses «sociales»). Application d’un coefficient de marge.
Huissier
 Dégagé par l’examen d’un échantillon d’une cinquantaine de dossiers de clients,
établissement d’un rapport moyen entre le montant des honoraires effectivement encaissés
et celui des honoraires déclarés puis multiplication du total des honoraires déclarés par ce
rapport.
Vétérinaire
 Détermination du montant moyen de la recette par tête de bétail par enquête auprès d’un
échantillon représentatif d’agriculteurs clients et multiplication de cette somme par le
nombre de bovins de plus de six mois traités et en ce qui concerne les animaux domestiques
à partir du nombre de doses de vaccins.
Auto-école
 Est admise la reconstitution des recettes d’une auto-école fondée sur les renseignements
obtenus en préfecture, corrigé de l’incidence des candidats absents ou qui échouent.
Recouvrement de créances
 Est admise la reconstitution de recettes fondée sur : l’envoi d’environ 200 demandes
d’information auprès des débiteurs ; l’exploitation des renseignements ainsi recueillis pour
calculer le montant moyen des créances à recouvrer et le montant moyen des honoraires
encaissés.
Méthode admise nonobstant le nombre limité de réponses reçues des débiteurs.
Autres exemples d‟approche (partage d‟expérience)
 méthode de reconstitution des revenus selon l'unité et la taille

Cette méthode repose sur l'application du prix de vente sur la quantité vendue.
Déterminer la quantité vendue à partir des livres du contribuable sous contrôle, par le coût des
marchandises vendues ou sur les achats ou les dépenses, car il peut être identifié à partir d'autres
sources externes, par exemple, "le nombre de boîtes de pizza achetées des grossistes, etc.
Cette méthode est généralement utilisée lorsque :
− il est possible de déterminer le nombre d'unités vendues par le contribuable ainsi que le prix
de vente.
− Il y a quelques types de biens disponibles à la vente ou quand il y a peu de diversité dans les
services fournis,
− et aussi lorsque le prix de vente de biens ou de services est la même pendant la période
imposable.
 méthode de reconstitution des revenus grâce à la diminution des stocks

Le ratio est calculé par rapport à la différence des stocks disponibles des articles étudiés
Ce pourcentage est appliqué sur le stock total disponible.
On calcule les revenus additionnels par rapport à la différence de coût qui en résulte.
 méthode de reconstitution des revenus à travers l'évaluation du manque dans la séquence

des factures
Déterminer le nombre de factures manquantes en séquence puis calculer le pourcentage moyen de la
valeur de ces factures par rapport au montant facturé.
Ensuite, on calcule les revenus additionnels en appliquant la même valeur moyenne de la facture sur
les factures manquantes

FICHE
TECHNIQUE
 méthode d'échantillonnage cible

La méthode d'échantillonnage se base sur la vérification des caractéristiques d‟une partie du groupe
dans le but d‟évaluer les propriétés de l'ensemble du groupe.
Elle doit tenir compte de toutes les propriétés du groupe de l'échantillon.
La sélection de l'échantillon peut être faite par l'utilisation de méthodes spécifiques, par exemple :
1. l'échantillon comme un paquet (en fonction du temps ou du nombre), par exemple : les
encaissements de fonds pour un jour donné, ou les documents d'un nombre particulier à un
certain nombre.
2. l'échantillon des intervalles discontinus. Par exemple : la sélection de chaque cinquième
élément.
3. l'échantillon correspondant à certaines fonctionnalités. Par exemple : tous les montants qui
égalent ou dépassent le 1.000.000 unité monétaire.
4. échantillon aléatoire : sélection des montants selon un fichier ou un programme statistique ou
selon l'importance de jours de travail en charge, comme les jours fériés et des événements
spéciaux pour les restaurants et magasins.
 Exemple : activité de commerce d'or

Comment calculer la norme de l'or ?
L'or est généralement en différent calibre : 14, 18, 22, 24, mais la mesure de base standard est le
999 Grès.
Afin d'obtenir l'équivalent de chaque type de ces articles pour la base standard 999, on procède
comme suit :
− calibre 14, on multiplie par 0,585 pour obtenir le poids équivalent 999 Grès
− calibre 18, on multiplie par 0.750 pour obtenir le poids équivalent 999 Grès
En ce qui concerne la bourse, le cours est basé sur le 999 Grès.
En outre, le coût de la main-d'oeuvre utilisée dans chaque pièce, qui est différent en fonction de
l'effort consacré à la fabrication des pièces, varie entre 0,50 $ et 20 $ / gr.

FICHE
TECHNIQUE
4.35 La fraude par domiciliation fictive
De nos jours, la fiscalité joue un rôle de plus en plus accru face aux nombreux défis auxquels l‟Etat
doit faire face en termes de mobilisation des ressources publiques et d‟intervention dans les
domaines économique et social.
Pour y arriver, la législation fiscale doit fixer des règles claires pour l‟identification des personnes
physiques et morales sur lesquelles s‟applique cette fiscalité.
A ce niveau des dispositions fiscales de droit interne peuvent souvent coexister avec des règles issues
du droit conventionnel.
En effet, les législations fiscales internes utilisent plusieurs critères pour désigner les personnes
imposables auxquels s‟ajoutent des dispositions parfois divergentes des conventions fiscales
internationales.
4.35.1 La domiciliation des personnes physiques et morales en droit interne
4.35.1.1 La domiciliation des personnes physiques en droit interne

En droit fiscal interne, les principaux critères de domiciliation des personnes physiques en vue de leur
imposition sont la résidence ou domicile fiscal et la nationalité.
A ce titre, les Etats imposent les revenus des personnes résident sur leurs territoires sur une base
mondiale. La plupart des Etats ont adhéré au principe de taxation du revenu mondial pour assurer
une égalité de traitement aux revenus dont disposent ses résidents qu‟ils soient de source nationale
ou étrangère.
Il est important de souligner que la majorité des Etats combinent le critère de la résidence avec celui
de la source pour imposer les revenus des personnes physiques et particulièrement celles qui ne
résident pas sur leurs territoires. Tel est le cas du Sénégal.
Par contre, l‟imposition des revenus suivant le critère de la nationalité permet de soumettre à l‟impôt
les revenus des nationaux qu‟ils soient d‟origine interne ou externe. Certains Etats comme le Mexique,
les Philippines et les Etats Unis, taxent les revenus des personnes physiques en utilisant en même
temps les critères de la résidence, de la source et de la nationalité.
En vertu du principe de la nationalité, les Etats Unis imposent les revenus des américains quel que
soit leur lieu de résidence, sur une base mondiale. Les revenus des non-résidents sont également
imposés lorsqu‟ils sont d‟origine américaine.
4.35.1.2 La domiciliation des personnes morales

Les personnes morales imposables suivant les règles de droit fiscal interne sont celles qui sont
exploitées sur le territoire du Sénégal et qui y réalisent des bénéfices soumis à l‟impôt.
Sous réserve des dispositions des conventions internationales relatives aux doubles impositions,
l‟impôt sur les sociétés est dû à raison des bénéfices qu‟une personne morale réalise au Sénégal.
Sont réputés réalisés au Sénégal, les bénéfices provenant des entreprises exploitées dans le territoire
dudit Etat.
De ce qui précède, il apparaît que le critère dominant pour la domiciliation des personnes morales en
vue de leur imposition est le lieu d‟exploitation.
En fin, il convient de souligner que le Sénégal, comme tous les Etats, élabore en toute souveraineté sa
législation fiscale et définit librement le champ d‟application territoriale de cette législation. Il peut
adopter un critère personnel en imposant toutes les personnes domiciliées dans son territoire quelle
que soit la source de leurs revenus, comme il peut utiliser un critère réel en imposant les revenus
ayant leur source dans ce dit territoire quel que soit le domicile du bénéficiaire. Les ‟Etats peuvent
même donner une définition plus large des personnes imposables en cumulant les deux critères : la
résidence et la source.
Il en résulte de façon inévitable des phénomènes de doubles impositions pour les personnes exerçant
des activités dans plusieurs pays. Ce qui peut constituer une injustice pour ces dernières et un frein
au développement des relations économiques internationales.

FICHE
TECHNIQUE
C‟est pour cette raison que de nombreux Etats concluent de plus en plus des conventions fiscales
entre eux pour éviter ces doubles impositions.
Les conventions fiscales fixent parfois des règles de domiciliation des personnes physiques et
morales différentes des dispositions de droit interne.
4.35.2 La domiciliation des personnes physiques et morales en droit

conventionnel
4.35.2.1 La domiciliation des personnes physiques en droit conventionnel

La convention doit définir le domicile fiscal du contribuable afin de savoir lequel des Etats
contractants a le droit d‟imposer.
Pour les contribuables personnes physiques, la convention peut prévoir une multitude de critères qui,
logiquement, doivent s‟appliquer dans l‟ordre suivant :
 le foyer permanent d‟habitation du contribuable ;
 à défaut d‟un tel foyer permanent, le centre des intérêts vitaux du contribuable, c'est-à-dire le
lieu où il a les relations personnelles ou économiques les plus étroites ;
 à défaut de pouvoir déterminer un tel centre, le lieu où le contribuable séjourne le plus
longtemps durant l‟année ;
 en cas de séjour d‟égale durée du contribuable dans les Etats contractants, on retiendra
finalement l‟Etat dont il est ressortissant c'est-à-dire celui dont il a la nationalité.
4.35.2.2 La domiciliation des personnes morales en droit conventionnel

Le Sénégal, à l‟instar de nombre de pays, a eu à signer des conventions fiscales bilatérales ou
multilatérales avec notamment la France qui prévoient le cadre juridique approprié pour éviter les
doubles impositions notamment et donnent des définitions de certains concepts tels la domiciliation,
l‟attribution de l‟Etat d‟imposition, etc..
S‟agissant des personnes morales, le critère généralement retenu par les conventions fiscales est
celui de l‟implantation, c'est-à-dire l‟existence d‟un établissement stable.
En effet, les modèles de conventions de non double imposition prévoient, comme principe général,
que les bénéfices d‟une entreprise d‟un Etat contractant sont imposables dans cet Etat, à moins que
cette entreprise exerce son activité dans l‟autre Etat contractant par l‟intermédiaire d‟un
établissement stable ou d‟une base fixe.
L‟établissement stable est considéré comme ayant une personnalité fiscale même en l‟absence d‟une
personnalité juridique. Pour la détermination des bénéfices d‟un établissement stable, il convient de
tenir compte des seuls bénéfices qui lui sont imputables dans une situation de pleine autonomie de
l‟établissement par rapport à la personne morale. Il s‟agit de bénéfices que l‟établissement aurait pu
réaliser s‟il avait été une entité distincte exerçant des activités identiques ou analogues et traitant en
toute indépendance avec la personne morale à laquelle il est rattaché. Ce qui soulève cependant le
problème des prix de transfert.
L‟établissement stable est caractérisé comme « une installation fixe d‟affaires par l‟intermédiaire de
laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité ». C‟est généralement un siège de
direction, une succursale, une usine, un bureau, un atelier, un stock de marchandises, une mine, un
puits de pétrole ou de gaz, un lieu d‟extraction de ressource naturelle ou un préposé. Il faut donc
souligner à ce titre que les trois éléments suivants soient réunis pour caractériser un établissement
stable :
 une installation matérielle dotée d‟une certaine fixité (un local a minima…) ;
 une installation permanente ;
 une installation qui soit le lieu d‟exercice d‟une activité génératrice de revenus.
S‟agissant de la notion de base fixe utilisée à propos des professions indépendantes, il est utile de
souligner tout d‟abord que le modèle OCDE n‟y fait plus référence.
Par contre, l‟article 14 du modèle ONU utilise la notion de base fixe pour prévoir l‟imposition des
professions indépendantes dans le cas où le résident d‟un Etat dispose dans l‟autre Etat d‟une base
fixe pour l‟exercice de ses activités ou dans l‟hypothèse où son séjour dans cet Etat s‟ étend sur une
durée totale supérieure ou égale à 183 jours.

FICHE
TECHNIQUE
En outre, les deux modèles (ONU et OCDE) s‟accordent pour considérer qu‟il y a établissement stable
lorsque l‟activité exercée dans l‟autre Etat est le fait d‟un représentant dépendant (préposé) qui
dispose de pouvoirs de conclure des contrats au nom de l‟entreprise concernée.
Toutefois, le modèle de convention ONU retient que, même en l‟absence d‟un pouvoir de conclure des
contrats par le préposé, il y a établissement dès lors que ce dernier dispose, dans l‟autre Etat, d‟un
stock de marchandises qu‟il prélève régulièrement aux fins de livraison pour le compte de l‟entreprise.
Cependant, et dans le même cadre, le modèle ONU admet qu‟une entreprise d‟assurance d‟un Etat
contractant est considérée, sauf en matière de réassurance, comme ayant un établissement stable
dans l‟autre Etat si elle perçoit des primes sur le territoire de cet Etat ou assure des risques qui sont
encourus par l‟intermédiaire d‟un préposé.
Enfin, les deux modèles considèrent qu‟une entreprise ne constitue pas un établissement du seul fait
que son activité dans l‟autre Etat est exercée par l‟entremise d‟un courtier, d‟un commissionnaire
général ou de tout autre agent ou intermédiaire jouissant d‟un statut indépendant, à condition que
ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité.
Par ailleurs, pour le modèle OCDE, un chantier de construction ou de montage ne constitue un
établissement stable que si sa durée excède douze mois, le modèle ONU, quant à lui, considère que
l‟expression « établissement stable » englobe également un chantier de construction ou de montage
ou des activités de surveillance s‟y exerçant mais seulement lorsque ce chantier où ces activités ont
une durée supérieure à six mois.
En outre, aussi bien le modèle ONU que celui de l‟OCDE excluent la notion d‟établissement stable, les
installations non productives de revenus ou ayant un rôle préparatoire à la création desdits revenus
(installation aux fins de stockage, d‟exposition ou de publicité).
Enfin, il convient de souligner en guise de conclusion sur cette partie que c‟est l‟Etat du domicile fiscal
du contribuable qui a le droit d‟imposer les revenus suivants : revenus de capitaux mobiliers,
redevances de toute nature, bénéfices industriels et commerciaux (en l‟absence d‟établissement
stable dans l‟autre Etat), pensions et rentes viagères.
Pour les revenus de capitaux mobiliers, les redevances, il est généralement prévu que l‟Etat de la
provenance de ces revenus ait le droit de prélever une retenue à la source ; dans ce cas, le
contribuable bénéficie d‟un crédit d‟impôt d‟égal montant qui s‟imputera sur l‟impôt dont il sera
redevable dans l‟Etat de son domicile.
Seul l‟Etat de la source a par contre le droit d‟imposer les revenus suivants :
 les revenus fonciers et les bénéfices agricoles liés à la propriété immobilière, de même que
les plus-values immobilières ;
 les bénéfices industriels, commerciaux et non commerciaux rattachables à un établissement
stable ;
 les rémunérations versées aux salariés, sauf s‟il s‟agit de missions temporaires ;
 les revenus des artistes et sportifs ;
 les jetons de présence ;
 les revenus publics.
Toutefois, les deux modèles de convention ONU et OCDE prévoient que les bénéfices provenant de
l‟exploitation, en trafic international, de navires et aéronefs ne sont imposables que dans l‟Etat
contractant où le siège de direction effective de l‟entreprise est situé.
En effet, la taxation dans chaque Etat d‟exercice de l‟activité serait susceptible d‟entraîner pour le
pays de siège de direction effective des distorsions sur le plan fiscal (double imposition).
La domiciliation des personnes physiques et morales revêt une importance capitale dans le dispositif
fiscal d‟un Etat, en ce sens qu‟elle désigne les personnes auxquelles s‟applique la fiscalité élaborée
par un pays.
Elle permet également de renseigner sur les critères d‟imposition choisis par un Etat aussi bien en
vertu des règles de droit interne que des dispositions d‟origine conventionnelle.

FICHE
TECHNIQUE
4.36 La fraude visant l‟évaluation des entreprises et des titres de sociétés
La vérification de comptabilité permet d‟avoir accès à des informations privilégiées pour apprécier la
valeur d‟une entreprise. Dès lors, les opérations juridiques et financières s‟y rapportant doivent être
examinées avec une attention particulière.
La technique d‟évaluation des entreprises repose sur une analyse du bien à évaluer et le recours à
différentes méthodes d‟évaluation.
4.36.1 L’analyse de l’entreprise

Une analyse financière, même sommaire (mise en lumière et/ou en perspective de certains ratios,
comme ceux de l‟endettement, de la capacité d‟autofinancement, etc.) ainsi que les principales
données économiques de l‟entreprise et du secteur dans lequel elle évolue, sont de nature à influer
fortement sur les différents paramètres de l‟évaluation, préfigurant même le choix des méthodes qui
seront retenues.
Les éléments ci-après ont notamment pour objet d‟illustrer l‟impact de cette étude sur chaque étape
de l‟évaluation, afin d‟éviter l‟erreur qui consisterait, à partir des trois dernières liasses fiscales et de
manière théorique, à déterminer les différentes valeurs de l‟entreprise puis à les combiner.
Concrètement, afin d‟établir l‟analyse la plus précise possible, les éléments qui suivent devront être
soigneusement examinés.
Éléments intrinsèques à l‟entreprise
 la valeur vénale des éléments de l‟actif immobilisé ;
 l‟aptitude à produire des bénéfices ;
 les ressources humaines (le nombre de salariés, éventuellement, l‟adéquation des effectifs ou
la pyramide des âges par exemple ou encore la valeur des équipes) ;
 les risques éventuels liés à une forte dépendance de l‟entreprise à son dirigeant ou à un
membre de l‟équipe dont le talent ou le savoir-faire participe à la renommée de l‟entreprise ;
 la structure financière ;
 l‟endettement ;
 les engagements hors bilan
Éléments extérieurs
 l‟activité (créneau porteur ou non) ;
 la concurrence dans le secteur ;
 la conjoncture économique générale ;
 les réglementations propres au secteur d‟activité, par exemple la législation sur
l‟environnement et la pollution.
Bien entendu, cette liste des éléments internes et externes à l‟entreprise n‟est pas limitative.
Il conviendra également de dégager, à partir des éléments propres à l‟entreprise ou extérieurs, en
germe à la date du fait générateur, les perspectives d‟avenir de l‟entreprise, notamment par une
étude de l‟évolution du chiffre d‟affaires, du bénéfice, de la marge brute d‟autofinancement, du
résultat d'exploitation.
Bien entendu, ces éléments n‟ont pas tous le même poids dans la détermination de la valeur ;
certains constituent la base même de l‟évaluation (valeur vénale des éléments d‟actif, productivité,
excédent brut d‟exploitation, marge brute d‟autofinancement), d‟autres sont des éléments
d‟appréciation complémentaires venant aménager et affiner la valeur précédemment déterminée.
4.36.2 Les méthodes d’évaluation des entreprises et des titres non cotés
(T.N.C.)
La valeur vénale peut être définie comme étant celle qu‟aurait entraîné le jeu normal de l‟offre et de la
demande dans un marché réel
Aussi, l‟administration ne doit-elle pas accepter une valeur de détention mais, par principe, chercher à
cerner une valeur vénale, c'est-à-dire une valeur de transmission et par conséquent prendre en
compte les circonstances objectives qui peuvent affecter la libre cessibilité du bien à évaluer.

FICHE
TECHNIQUE
En tout état de cause, il n‟existe pas de valeur fiscale ni de méthodes administratives d‟évaluation sui
generis : la valeur de marché ne peut être dégagée que par l‟observation de ce dernier et en recourant
aux méthodes utilisées par ses acteurs.
Il existe deux grandes approches de la valeur d‟une entreprise :
Une approche patrimoniale qui vise à cerner et valoriser le patrimoine de l‟entreprise et une approche
fondée sur la rentabilité dégagée par l‟entreprise et qui fait appel à différents flux financiers ou
économiques. Ces dernières méthodes établissent la valeur de productivité déterminée à partir du
bénéfice, la valeur de rendement à partir du dividende distribué et la marge brute d‟autofinancement.
D‟autres méthodes de rentabilité peuvent également être mises en œuvre pour les entreprises
industrielles ou commerciales à partir des résultats partiels comme l‟excédent brut d‟exploitation
(E.B.E.) ou le résultat d‟exploitation (R.E.).
Entre ces deux modèles, la méthode de la survaleur ou goodwill emprunte aux deux approches.
4.36.2.1 La valeur mathématique ou patrimoniale

Elle s‟obtient par la somme des valeurs vénales des différents éléments de l‟actif diminuée de la
somme des éléments du passif réel (dettes à long, moyen et court terme) et des provisions. Elle
suppose donc un retraitement des bilans de façon à corriger les valeurs comptables pour les ramener
aux valeurs réelles.
4.36.2.2 La valeur comptable : rappels

Les éléments d‟actif sont enregistrés en comptabilité, donc apparaissent au bilan pour leur prix de
revient ou leur valeur d‟apport.
Certains biens (construction, matériel...), se dépréciant avec le temps, font l‟objet d‟amortissements
qui sont la constatation comptable de cette dépréciation ; de même, d‟autres biens (fonds de
commerce, terrains, créances sur les clients) peuvent faire l‟objet de provisions, lorsqu‟il est prévisible
que leur valeur réelle est inférieure à leur valeur d‟entrée dans le patrimoine.
La valeur d‟entrée dans le patrimoine est appelée valeur brute comptable ; la différence entre cette
valeur et les amortissements ou provisions, est qualifiée de valeur nette comptable.
Mais la valeur nette comptable ne donne qu‟une image imparfaite de la valeur du patrimoine réel de
l‟entreprise.
4.36.2.2.1 Détermination de la valeur vénale des éléments constitutifs de certains postes du

bilan
Le bilan comptable est établi selon des règles qui ne sont pas toujours compatibles avec la réalité
économique et financière, du fait notamment de :
 l‟absence de comptabilisation de certains éléments incorporels (fonds de commerce,
d‟industrie créé) ;
 l‟évolution du marché (immeubles) ;
 la dépréciation monétaire ;
 l‟existence de réserves occultes, ou de la surestimation (ou sous-estimation) de certains
postes (provisions, par exemple).
Il faut donc procéder à un travail de retraitement des différents postes du bilan : ce retraitement,
largement pratiqué par les experts privés, est unanimement admis.
L‟analyse des postes du bilan permet d‟apporter un certain nombre de corrections à la valeur
comptable, et il convient d‟examiner notamment les postes détaillés ci-après.
4.36.2.2.2 Corrections des éléments d’actif
 Immobilisations incorporelles
Ce poste peut avoir une importance considérable et demande donc une étude approfondie.
Il s‟agit des actifs incorporels divers tels que la clientèle, le droit au bail, l‟enseigne, le nom
commercial, les droits de la propriété industrielle artistique ou littéraire (les marques, les brevets, les
procédés de fabrication, les dessins industriels, les droits de production, etc.) les autorisations
administratives, les licences, etc. qui constituent les éléments essentiels du fonds de commerce.
FICHE
TECHNIQUE
Cet ensemble constitue une universalité juridique des droits et valeurs au moyen desquels s‟exerce
un négoce ou une industrie et qui se compose d‟éléments incorporels et d‟éléments corporels.
La valorisation des immobilisations incorporelles nécessite la connaissance de leur nature exacte qui
varie selon l‟activité de l‟entreprise. Il est donc nécessaire d‟identifier les éléments incorporels qui
peuvent recouvrir une valeur importante. C‟est ainsi que les marques de fabrique ou de distributeur,
le nom commercial, les droits d‟exploitation peuvent constituer le principal actif incorporel d‟une
entreprise commerciale ou industrielle. Ou encore pour les commerces de gros, de détail, la valeur de
l‟emplacement peut être très importante, et dans ce cas la valeur du droit au bail doit être privilégiée.
Les valorisations peuvent se faire selon la catégorie :
 Pour le commerce de détail
− soit par comparaison après étude de marché : cette méthode est recommandée lorsqu‟il
existe un marché suffisamment ouvert qui permet de trouver des termes de
comparaison ;
− soit en fonction des usages de la profession répertoriés dans des barèmes indicatifs ;
− les deux méthodes peuvent se recouper mais en l‟absence de marché, les barèmes
indicatifs constituent parfois la seule référence utilisable.
La valorisation des fonds de commerce de détail comprend en général les éléments
incorporels et les éléments corporels, comme le matériel, les agencements et installations
nécessaires à l‟exploitation et installés par le locataire.
En revanche, les marchandises et le stock n‟entrent pas dans la valeur du fonds.
Lorsque l‟emplacement s‟avère un élément intéressant, la valeur du fonds obtenue ne peut
pas être inférieure à la valeur du droit au bail.
 Pour le commerce de gros et les fonds d‟industrie
En l‟absence de marché, l‟évaluation des éléments incorporels de ces fonds peut se faire
selon une méthode forfaitaire :
− soit en pourcentage du chiffre d‟affaires moyen hors taxe, dans une proportion
généralement pratiquée de 4 % à 18 %, selon les performances et l‟activité de
l‟entreprise, en cohérence éventuellement avec une année de marge brute ;
− soit en multiple, de 1 à 3, du bénéfice net moyen ;
− soit en multiple, de 1 à 2, du bénéfice net moyen s‟il est majoré du salaire du dirigeant.
Lorsque l‟emplacement tient une place importante, principalement pour les fonds de commerce de
gros dans certains secteurs géographiques, la valeur du fonds obtenue par la méthode forfaitaire ne
peut pas être inférieure à la valeur du droit au bail.
Certaines entreprises détiennent des éléments incorporels de grande valeur comme marques, noms,
droits d‟exploitation qu‟il importe de valoriser, soit en recourant à une méthode spécifique, soit en
utilisant la méthode de la survaleur ou goodwill qui correspond précisément aux éléments incorporels.
La valeur des immobilisations incorporelles obtenue par la méthode forfaitaire peut de toutes façons
toujours être utilement rapprochée de celle de la survaleur.
Il arrive que cette approche dégage un badwill. Dans ces conditions, le vérificateur doit en tenir
compte dans l‟appréciation de la valeur mathématique.
 Les frais de recherche et de développement
Si leur valeur n‟est pas considérée comme déjà intégrée dans celle du fonds, ils peuvent être
estimés essentiellement par la méthode du coût d‟acquisition (avec amortissement sur la
durée de vie probable des projets).
Lorsque la méthode de la survaleur est utilisée, les éléments incorporels ainsi valorisés
comprennent de fait cette nature de frais.
 Les frais d‟établissement
Ces dépenses sont afférentes aux opérations :
− de création de l‟entreprise, pour les frais d‟actes, d‟enregistrement, ainsi que la
prospection et les démarches publicitaires, notamment ;
− de restructuration, pour les frais de conseil, d‟étude et de publicité, par exemple.
Les frais d‟établissement sont des dépenses déjà réalisées et sans possibilité de valorisation
ultérieure.

FICHE
TECHNIQUE
Ce sont donc des non-valeurs à déduire de l‟actif net.

 Terrains
Il y a lieu de corriger la valeur inscrite au bilan en donnant à ce poste sa valeur vénale au jour
de l‟expertise. Pour cela, on se réfère, chaque fois que possible, aux conditions du marché
local.
 Constructions
La valeur au bilan doit être corrigée selon les mêmes principes que ci-dessus, en tenant
compte des conditions du marché, selon les règles générales déjà exposées, et en intégrant
les caractéristiques propres des bâtiments industriels, et ceci quelle que soit l‟affectation
donnée aux constructions.
S‟agissant de l‟estimation des bâtiments industriels, la méthode la plus appropriée est celle
de l‟évaluation par comparaison.
Le marché local n‟offrant souvent qu‟un nombre insuffisant d‟éléments d‟appréciation, les
termes de comparaison pourront être recherchés sur un marché plus étendu. L‟unité de
mesure la plus couramment retenue est le mètre carré de superficie développée pondérée
hors œuvre, les coefficients généralement admis étant les suivants :
– sous-sol (suivant utilité et aménagement) : 0,1 à 0,75 ;
– rez-de-chaussée (pour tous bâtiments) : 1 ;
– étages (ateliers ou magasins) : 0,50 à 0,75 ;
– étages (bureaux) : 1.
Les valeurs unitaires à retenir sont déterminées à partir des prix unitaires dégagés à
l‟occasion de mutations portant sur des bâtiments industriels similaires.
Lorsque les bâtiments composant un ensemble industriel présentent une certaine
homogénéité (matériaux, état d‟entretien, équipements), on peut adopter une valeur unitaire
uniforme. Dans le cas contraire, qui est également le cas le plus courant, il est préférable
d‟adopter pour chaque bâtiment ou groupe de bâtiments comparables, un prix unitaire
distinct, tenant compte des caractéristiques propres à chacun d‟eux.
Les autres méthodes d‟évaluation (estimation par le coût de construction, évaluation par le
revenu en ce qui concerne les immeubles loués...) ne peuvent être utilisées qu‟à titre de
recoupement. On note également que, lorsque les bâtiments sont trop vétustes, seul le terrain
conserve une valeur réelle et l‟ensemble doit être évalué selon la méthode de la récupération
foncière, c'est-à-dire valeur du terrain nu, diminuée du coût de démolition des bâtiments.
En définitive, les méthodes d‟évaluation de ces biens sont privilégiées dans l‟ordre suivant :
− Méthode d‟évaluation par comparaison (surface développée pondérée hors œuvre) ;
− Valeur de reconstruction = valeur à neuf (superficie bâtie x coût du mètre carré neuf) x
coefficient de vétusté ;
Coefficient de vétusté = Durée de vie restante/Durée de vie totale (entre 25 et 30 ans)
− Valeur d‟acquisition (en cas d‟investissements successifs sur plusieurs années) : on
calcule la somme des investissements actualisés et corrigés du coefficient de vétusté
(actualisation par indice INSEE de la construction).
 Agencements et installations
Ils n‟ont pas à faire l‟objet d‟une évaluation séparée s‟ils sont intégrés dans la valeur des
constructions ou dans celle du fonds de commerce.
Dans l‟hypothèse inverse, les éléments de cette nature devront être appréciés, soit en fonction de leur
coût, soit en fonction de leur utilité. La valeur d‟achat constituera une base solide d‟évaluation.
 Matériel, outillage, matériel de bureau et de transport

La durée de vie économique de ces actifs est souvent supérieure à la durée fiscale. C‟est ainsi que
l‟on retrouve amortis, des biens qui ont toujours une valeur d‟usage ou une valeur économique.
Selon leur importance dans l‟actif du bilan et en fonction de l‟analyse préalable on pourra les
revaloriser.

FICHE
TECHNIQUE
Exception faite des matériels d‟usage courant pour lesquels il existe un cours sur le marché de
l‟occasion, l‟appréciation des valeurs pourra être faite :
 soit à partir de la valeur à neuf, diminuée d‟un coefficient de vétusté, lequel devra tenir
compte, d‟une part, de l‟amortissement normal du matériel et, d‟autre part, de son degré plus
ou moins grand de désuétude ou d‟obsolescence ;
 soit à partir de la valeur comptable brute actualisée d‟un amortissement normal eu égard à la
nature et à l‟utilisation du bien. En pratique, ne sont réévalués conformément au principe de
réalité que les biens effectivement cessibles qui sont amortis partiellement et qui ont une
valeur supérieure à la valeur comptable.
En général la valorisation se pratique en réintégrant une partie des amortissements, notamment la
part des amortissements excédant la perte de valeur purement économique (amortissements
dégressifs et dérogatoires, par exemple).
Par ailleurs, pour les biens qui ne peuvent être cédés que par lots, il est possible de pratiquer une
décote sur le total des valeurs unitaires.
La plus-value acquise par rapport à la valeur nette comptable peut être recherchée de façon
empirique en reprenant une fraction forfaitaire des amortissements pratiqués, qui selon certains
auteurs et praticiens, peut être retenue :
 pour les matériels et outillages industriels, à 60 % des amortissements cumulés (un peu plus,
70 %, pour les machines de moins de 6 ans ; un peu moins, 50 %, pour les machines plus
anciennes) ;
 pour les installations générales et le matériel et mobilier de bureau (sauf informatique), à 50
% des amortissements linéaires cumulés.
Cette pratique pourra être mise en œuvre à titre de recoupement, et sous réserve qu‟elle aboutisse à
des résultats conformes aux enseignements tirés de l‟analyse préalable de la société et de son
fonctionnement.
L‟entrée en vigueur des normes I.F.R.S. prévoyant que l‟actif immobilisé soit valorisé à sa “juste
valeur”, permet d‟affiner les méthodes de valorisation.
 Biens acquis par contrat de crédit-bail (crédit-bail mobilier et immobilier)

Bien qu‟ils ne soient pas la propriété de l‟entreprise (et qu‟ils soient par conséquent non inscrits à
l‟actif), on ne peut négliger les biens financés par crédit-bail (immeubles, matériels, équipements,
etc.) : en effet, l‟entreprise détient, au travers de ces contrats, des droits de nature incorporelle qui
représentent une valeur certaine.
Il est possible d‟évaluer ces biens comme s‟ils étaient en pleine propriété, mais en défalquant
naturellement de cette valeur la charge financière qu‟ils produisent, à savoir le montant des annuités
restant à payer ainsi que celui de l‟option de rachat.
Bien entendu, les différents montants sont à retenir pour leur valeur actuelle.
L‟évaluation des biens en crédit-bail est donc égale à la valeur du bien [à une date déterminée] moins
la valeur actuelle des loyers augmentée du montant de l‟option restant à payer.
Valeur du bien à une date déterminée = V(1 – a)n
 V : montant de l‟investissement initial,
 a : taux d‟amortissement économique,
 n : nombre d‟années d‟utilisation du bien.
Valeur actuelle des loyers et montant de l‟option restant à payer =
 L : montant du loyer annuel,
 i : taux d‟intérêt courant du marché,
 x : nombre d‟années restant à courir,
 0P : montant de l‟option de rachat au terme du bail.
Exemple
Soit un contrat de crédit-bail prévoyant, pour un bien d‟équipement d‟une valeur initiale de 100 000,
le paiement d‟un loyer annuel de 13 500 sur 10 ans, et une option d‟achat pour 10 000 en fin de
contrat. L‟amortissement économique est retenu à 5 % l‟an. Le taux d‟intérêt est de 10 %.
Au bout de 5 années d‟utilisation, le bien en crédit-bail sera évalué à :

FICHE
TECHNIQUE
Valeur du bien au terme des 5 années (compte tenu de l‟amortissement économique) =

100 000 x (1 – 0,05)5 = 77 378
Valeur actuelle des sommes restant à payer = - = 57 365
La différence entre les deux valeurs : 77378 – 57 365 = 20 013
 Titres de participation
Ce poste doit faire l‟objet d‟une étude approfondie, spécialement pour les sociétés mères. De manière
générale :
 si les titres sont cotés, leur évaluation peut être faite soit sur la base du cours moyen de
bourse du jour du fait générateur, soit à une moyenne de cours calculée sur une période plus
longue pour lisser les effets d‟un accident conjoncturel à la baisse ou à la hausse des cours.
Le cours retenu peut être ajusté d‟une prime de contrôle ;
 s‟ils sont non cotés, l‟entreprise correspondante doit faire l‟objet d‟une évaluation selon les
méthodes exposées dans le présent document.
 Dépôts et cautionnements
Ils sont repris pour leur valeur au bilan.
 Stocks
Les stocks doivent être en principe évalués sur la base du cours du jour.
Ce cours sera aisément déterminé pour les matières premières, les matières consommables et les
marchandises qui font l‟objet d‟un large marché et dont par conséquent les prix sont connus.
C‟est le cas le plus fréquent.
L‟évaluation de certains stocks est quelquefois plus délicate.
En ce qui concerne les produits finis, il est possible de se référer aux prix de vente diminués des frais
de commercialisation à prévoir. L‟évaluation des produits semi-ouvrés et des produits et travaux en
cours sera réalisée à partir des coûts de production.
En pratique, c‟est la valeur au bilan qui est généralement retenue.
D‟une manière générale, les stocks dont l‟importance est liée à la nature de l‟activité (sociétés
marchands de biens, entreprises viticoles, sociétés de négoce d‟objets de valeur...) doivent faire
l‟objet d‟une attention particulière.
 Clients et créances diverses

Pour ces postes également, le montant des provisions est à examiner le cas échéant.
 Actifs de trésorerie
C‟est la valeur au bilan qui est retenue, sauf pour les titres de placement, évalués au cours boursiers.
4.36.2.2.3 Fiscalité latente

La question se pose souvent de savoir s‟il y a lieu de tenir compte de la fiscalité latente sur les plus-
values observées sur les différents postes de l‟actif.
Il est constant que la valeur comptable des biens inscrits à l‟actif du bilan ne reflète pas leur valeur
réelle. Les experts s‟accordent sur le fait qu‟il convient de vérifier les valeurs d‟inscription et de leur
substituer si nécessaire la valeur réelle du bien.
Ainsi, d‟une manière générale, il est admis :
 qu‟un bien immobilisé à l‟actif du bilan et nécessaire à l‟activité de la société n‟a pas vocation
à être vendu ; la valeur recherchée étant la valeur d‟utilité du bien pour l‟entreprise, il n‟y a
pas lieu de tenir compte d‟un impôt latent ;
 en revanche, si le bien immobilisé et revalorisé n‟est pas nécessaire à l‟exploitation (la société
peut envisager de le céder sans nuire au bon déroulement de son activité), il est possible de
déduire l‟impôt latent.

FICHE
TECHNIQUE
4.36.2.2.4 Correction des éléments de passif

L‟attention est appelée sur les provisions.
Il existe deux types de provisions : les provisions réglementées et les provisions pour risques et
charges.
 Les provisions réglementées
Elles constituent en fait des réserves (bénéfices exonérés d‟impôt). Ce sont les provisions
pour investissement, les provisions pour hausse des prix, les provisions pour fluctuation des
cours et les amortissements dérogatoires.
Elles sont à inclure dans le calcul de l‟actif net.
 Les provisions pour risques et charges
Il existe deux types de risques et charges :
− certains dans leur principe et déterminés dans leur montant : les provisions constituent
dès lors un passif réel ;
− éventuels (cf. provision de propre assureur) : les provisions sont alors assimilables en
partie à des réserves.
Bien entendu, il convient de tenir compte de l‟impôt latent exigible lors de la réintégration.
4.36.2.3 Les valeurs de rentabilité
4.36.2.3.1 Valeur de productivité

Cette méthode permet de dégager la valeur d‟une entreprise en capitalisant le résultat net que son
activité produit, peu importe que le bénéfice soit distribué ou mis en réserve.
 Bénéfice à capitaliser
La méthode capitalise à l‟infini le bénéfice. Aussi convient-il de déterminer avec précision le bénéfice
retenu et de s‟assurer qu‟il est reproductible.
Le bénéfice à retenir est établi à partir du résultat net courant (résultat courant avant impôt, minoré
de l‟impôt sur les sociétés), afin d‟éliminer les éléments exceptionnels affectant le résultat net
comptable, et plus précisément du résultat net courant moyen des trois dernières années.
Ce résultat net courant moyen (ou net comptable lorsque les résultats exceptionnels ne sont pas
déterminants) peut être :
 pondéré (par exemple, coefficient 1 pour l‟année n – 2, coefficient 2 pour l‟année n – 1,
coefficient 3 pour l‟année n, pour tenir compte de la dynamique) ;
 majoré éventuellement d‟une partie du salaire des associés dirigeants (dans les petites
sociétés ou sociétés à caractère familial, assimilables à des entreprises individuelles) ainsi
que d‟éventuels redressements fiscaux.
En ce qui concerne les entreprises individuelles, le bénéfice moyen après impôt peut être calculé en
imputant les bénéfices déclarés d‟un impôt égal au taux de l‟impôt sur les sociétés en vigueur et en
expurgeant les profits qui présentent un caractère exceptionnel non récurrent (plus-values
immobilières, produits exceptionnels), par analogie avec les entreprises passibles de l‟impôt sur les
sociétés.
Le retraitement du bénéfice sera mené au cas par cas en vue de déterminer un bénéfice récurrent.
 Taux de capitalisation
Pour appréhender la méthode de calcul du taux de capitalisation qui est expliquée ci-dessous, il
convient tout d‟abord d‟avoir présent à l‟esprit :
 que contrairement à la méthode des cash-flows actualisés, le numérateur représente un
bénéfice récurrent dégagé à partir des données comptables présentes et passées et non des
bénéfices futurs prévisionnels estimés sur une période limitée et intégrant le taux de
croissance de ces bénéfices espérés par le chef d‟entreprise ;
 que ce taux de croissance hypothétique ne pouvant être établi ni en tout état de cause pris en
compte par l‟administration, celle-ci ne peut que se borner à capitaliser à l‟infini un flux
récurrent réputé constant.

FICHE
TECHNIQUE
Comme le fait la majorité des praticiens, le taux est calculé :

 à partir d‟un taux de base, taux de rendement sans risque, à savoir le taux de rendement des
obligations publiques garanties par l‟État. S‟agissant d‟un taux d‟emprunt à long terme
intégrant une hypothèse d‟inflation, il y a lieu, par simplification, de déflater ce taux de
référence de celui de l‟érosion monétaire ;
 majoré d‟une prime de risque, lequel justifie un rendement supplémentaire par rapport au
taux considéré comme minimum.
Cette prime est normalement dégagée à partir de la formule suivante :
Prime de risque = ß x Pr
 Pr : prime de risque constatée sur le marché français ;
 ß : coefficient de risque lié à l‟entreprise (fonction du risque interne d‟exploitation et du risque
externe lié à l‟environnement, la concurrence, la technologie...).
À titre purement indicatif, il est possible de retenir :
 la prime de risque historique du marché : la prime historique calculée sur des données
réalisées au cours d‟une période antérieure est préférée à la prime actuelle résultat d‟une
analyse prospective qui estime la rentabilité et la croissance future et intègre un taux
d‟inflation. Bien entendu, pour les entreprises importantes où des comparaisons avec le
secteur boursier seraient davantage pertinentes, ce calcul pourra être affiné en retenant la
prime de risque de marché constatée pour l‟année du fait générateur ainsi qu‟un ß proche de
celui des sociétés comparables ;
 un ß variant, selon le risque propre à l‟entreprise et à son secteur, dans les fourchettes
suivantes : de 0,3 à 0,5 pour un risque faible (par exemple, à l‟heure actuelle, secteur de
l‟immobilier) ; de 0,5 à 0,8 pour un risque faible à moyen (par exemple secteurs de la
distribution, des biens de consommation, des produits de base ou des services financiers) ;
de 0,8 à 1,10 pour un risque moyen à important (secteurs de l‟alimentation, de l‟énergie, de
la construction, des sociétés d‟investissement ou des autres services) ; de 1,10 à 1,50 pour
un risque important (par exemple secteur de l‟automobile, des biens d‟équipement, etc.), avec
un maximum exceptionnel à 2 ou plus (par exemple certains secteurs des nouvelles
technologies).
Au-delà du secteur, d‟autres éléments impactant le risque pourront être pris en compte tels que, par
exemple, la taille de l‟entreprise ou son ancienneté.
4.36.2.3.2 Valorisation par un multiple du résultat d’exploitation ou de l’E.B.E.

Ces méthodes sont plus particulièrement réservées aux sociétés commerciales ou industrielles.
Le résultat d‟exploitation (R.E.) et l‟excédent brut d‟exploitation (E.B.E.) sont des soldes intermédiaires
de gestion.
Le résultat d‟exploitation, proche de l‟E.B.I.T., (Earning before interest taxes) correspond à la somme
des produits d‟exploitation moins les charges d‟exploitation.
L‟E.B.E. est l‟équivalent de l‟E.B.I.T.D.A. (Earnings before interest, taxes, depreciation and amorti-
zation). Il correspond au financement interne issu de l‟exploitation.
Il s‟obtient en ajoutant à la valeur ajoutée (V.A.) les subventions d‟exploitation et en retranchant les
impôts et taxes et les charges de personnel :
E.B.E. = V.A. + subventions d'exploitation – (impôts & taxes + charges de personnel)
Il peut aussi être calculé à partir du résultat d‟exploitation en majorant celui-ci des dotations
d‟exploitation (dotations aux amortissements et aux provisions sur immobilisations, dotations aux
provisions sur actif circulant et pour risques et charges) et des autres charges et en retirant les
reprises et transferts sur charges d‟exploitation et les autres produits :
E.B.E. = R.E. + dotations aux amortissements et provisions + autres charges – (reprises et transferts
sur charges d'exploitation + autres produits)
La méthode de valorisation consiste à appliquer un multiple au R.E. ou à l‟E.B.E. de l‟entreprise à
valoriser et à diminuer le résultat obtenu de l‟endettement financier net de la société.
Les multiples à prendre en compte sont obtenus par comparaison en tirant le ratio :
ou

FICHE
TECHNIQUE
 V.E. : capitalisation boursière (cours ou prix de l‟action multiplié par le nombre de titres)
majorée de l‟endettement financier net.
Si le multiple est tiré d‟une comparaison boursière, il y aura lieu d‟appliquer au résultat obtenu une
décote de non liquidité.
La valorisation par le R.E. peut être mise en œuvre pour conforter une valeur de productivité, ou à la
place de celle-ci lorsque des ratios comparatifs issus de transaction sur des sociétés du même
secteur d‟activité ont pu être trouvés.
La valorisation par l‟E.B.E. peut remplacer la méthode traditionnellement utilisée par l‟administration
dite M.B.A. et décrite ci-après.
Ces deux approches reposent sur une évaluation globale de l‟entreprise établie par comparaison
directe ou indirecte. Elles ont l‟avantage de permettre la prise en compte de l‟endettement financier
de la société et par conséquent d‟affiner la valeur entre les sociétés qui n‟ont pas toutes le même
niveau de charges financières.
Ces multiples constituent des instruments d‟observation très appréciés actuellement de sorte que les
ouvrages privés publient fréquemment des données statistiques de ces ratios pour les différents
secteurs d‟activité.
Malgré tout, ces méthodes restent d‟application délicate car la détermination de la valeur d‟entreprise
comme le choix du multiple requièrent une attention particulière.
4.36.2.3.3 La marge brute d’autofinancement (M.B.A.)

Cette méthode est plus particulièrement adaptée aux sociétés industrielles qui nécessitent des
investissements en matériels et outillages, et constatent des amortissements importants. En effet, la
marge brute d‟autofinancement est formée par l‟ensemble des disponibilités dégagées par
l‟entreprise pendant une période déterminée. Elle exprime sa capacité d‟autofinancement. Elle
comprend :
 le bénéfice net après impôt sur les sociétés ;
 les dotations aux amortissements ;
 les variations des provisions pour dépréciation d‟actifs immobilisés ;
 les variations des provisions réglementées et des provisions pour risques et charges à
caractère de réserves, (provisions ne correspondant pas à une charge réelle de l‟entreprise).
Par exemple les provisions pour investissement, pour hausses des prix, provisions pour fluctuations
des cours, pour grosses réparations ou pour propre assureur.
On calcule ensuite la valeur de l‟entreprise en affectant la M.B.A. d‟un coefficient multiplicateur, qui
peut varier de 4 à 10, suivant notamment la nature des investissements. Le coefficient sera faible si
les investissements sont importants, il sera élevé dans le cas contraire. La difficulté que présente
cette méthode réside dans le choix du coefficient multiplicateur.
Certains experts estiment que ce coefficient peut être déterminé par comparaison avec le rapport
moyen constaté dans des sociétés cotées, comparables, par l‟activité qu‟elles
exercent et par leur dimension, à l‟entreprise à évaluer. Il convient donc, dans ce cas, de connaître
ces deux éléments dans un nombre suffisant de sociétés cotées pouvant servir de référence.
Le multiple retenu à parti des comparaisons boursières, devra être minoré d‟une décote de non
liquidité.
Cette méthode doit surtout être utilisée pour l‟évaluation de sociétés assez importantes ou en
l‟absence totale de bénéfices (par exemple du fait d‟amortissements ou de provisions très
conséquents).
Cela étant, rien n‟empêche le vérificateur de recourir, à titre interne, à cette méthode afin de conforter
sa démarche au regard de la valeur de productivité.
4.36.2.3.4 La valeur de rendement

Cette méthode qui se fonde sur le bénéfice distribué ne se conçoit qu‟à l‟égard d‟entreprises
sociétaires qui pratiquent une politique régulière de distribution dans le but d‟apprécier plus
particulièrement la valeur des titres minoritaires. Le rendement du titre est calculé en capitalisant le
dividende par un taux à déterminer.

FICHE
TECHNIQUE
La mise en œuvre de cette méthode demande que soit appréciée sur plusieurs exercices la politique
de distribution de la société et que soit calculé pour chaque année le pourcentage du bénéfice affecté
à la distribution.
 Notion de bénéfices distribués

Il est possible de retenir un montant moyen sur trois ans, selon une moyenne simple ou pondérée
selon le cas. Dans tous les cas, le dividende moyen retenu doit pouvoir être considéré comme
reproductible. Dès lors, doit être expurgé un dividende correspondant à une distribution
exceptionnelle de réserves (distribution décidée en vue du règlement de droits de succession par
exemple).
 Détermination du taux
Lorsque la taille de l‟entreprise est proche de celle de sociétés cotées, il est possible de recourir à des
comparaisons boursières (à politique de distribution équivalente et à secteur économique similaire)
pour dégager un taux de rendement ajusté ainsi au mieux à l‟entreprise considérée. La valeur obtenue
(dividende/taux) sera diminuée d‟une décote de 30 % environ pour tenir compte de la liquidité réduite
des titres de la société non cotée par rapport à celle des actions cotées.
Pour les autres entreprises, de taille moins importante et où la liquidité des titres apparaît plus réduite
encore, il y a lieu de retenir un taux de base correspondant au taux moyen de rendement des actions
cotées lequel intègre déjà les risques d‟entreprise, puis de corriger le résultat par un abattement de
non liquidité de 30 %. Pour les petites entreprises, il est également possible de retenir comme taux de
base un taux moyen de rendement des actions cotées calculé sur une période plus longue, par
exemple 3 % et de corriger le résultat par un abattement de non liquidité.
Enfin le taux de capitalisation retenu est fonction du pourcentage de distribution observé. C‟est ainsi
que ce taux peut approcher le taux de capitalisation retenu pour la valeur de productivité lorsque les
distributions représentent la quasi-totalité du bénéfice.
4.36.2.3.5 La survaleur
 Définition de la survaleur
L‟entreprise engage un ensemble de moyens techniques (actifs corporels) dans son activité pour
dégager sa rentabilité. Ces actifs doivent être rémunérés pour justifier leur valeur économique ou
d‟utilité. Si la rentabilité est supérieure à la rémunération des actifs corporels, il apparaît un
“superprofit” qui traduit l‟existence d‟un autre actif, de nature incorporelle.
La survaleur ou goodwill est le supplément de valeur de l‟entreprise dû à sa réputation, à la valeur de
son équipe, à son nom, ses marques, son réseau de distribution, etc.
Cet actif incorporel, “survaleur” ou goodwill, est évalué à partir de la rente des “superprofits” générés
sur une certaine période.
Si la différence est négative, on est en présence d‟un badwill, une dépréciation de la valeur
patrimoniale doit être opérée.
La survaleur est appréciée en fonction des fonds propres de l‟entreprise et de leur rentabilité.
La méthode de la survaleur, associant une approche patrimoniale et une approche de rentabilité,
constitue en tout état de cause, et en soi, une combinaison de valeurs dont le résultat doit
logiquement s‟intercaler entre la valeur mathématique et la valeur de rentabilité.
 Modalités de calcul de la survaleur
En pratique, la survaleur s‟obtient en affectant d‟un coefficient multiplicateur la fraction de bénéfice
qui excède la rémunération des capitaux engagés. Les capitaux engagés correspondent à l‟actif net
réévalué hors fonds commercial.
Le taux de rémunération des capitaux engagés correspond au taux de base du marché financier (taux
de rendement des emprunts d‟État à long terme, par exemple) majoré d‟une prime de risque. À titre
indicatif, ce taux peut être équivalent à celui retenu pour le calcul de la valeur de productivité mais le
vérificateur peut en choisir un autre.
Certains auteurs et experts privés proposent en général que ce taux corresponde au coût moyen
pondéré du capital (C.M.P.C.) ou W.A.C.C. (Weighted Average Cost of Capital) qui intègre trois
paramètres : un taux sans risque, une prime de risque et une pondération du coût des financements

FICHE
TECHNIQUE
utilisés. Cependant il n‟existe pas de véritable consensus sur la méthode de formation du W.A.C.C. La
mise en œuvre des normes IFRS qui imposent d‟actualiser la valeur des actifs permettra
probablement de rapprocher les points de vue méthodologiques.
Le coefficient multiplicateur est retenu selon la formule de la valeur actuelle d‟une suite de 1 € sur
–
une durée n à un taux d‟actualisation de i soit
 n : période retenue pour la rente de survaleur.
 i : taux d‟actualisation, constitué du taux de base, majoré d‟une prime de risque, pour le
risque interne, propre à l‟entreprise, et le risque externe, propre au secteur d‟activité dans
lequel elle exerce. Par commodité, on retiendra pour i le même taux que celui dégagé pour le
calcul de la valeur de productivité. Des tables financières sont jointes en annexe pour faciliter
le choix du coefficient multiplicateur.
Le coefficient est d‟autant plus élevé que les perspectives de maintien du surbénéfice sont favorables
(attachement de la clientèle, renom, ancienneté, spécialisation, savoir-faire et brevets, etc., en bref
tous éléments ressortant du diagnostic), autorisant l‟allongement de la durée de la rente de survaleur
(dans les cas les plus courants, de 5 à 8 ans) : il varie du reste de manière inversement
proportionnelle à la prime de risque affectant le taux d‟actualisation (à durée égale, une augmentation
du taux d‟actualisation entraîne la diminution du coefficient).
Dans les cas exceptionnels d‟entreprises de grand renom, donc assurées d‟une certaine pérennité, il
est possible de calculer directement le coefficient multiplicateur à partir de la capitalisation du taux i :
par exemple, si i = 8 %, le coefficient multiplicateur est égal à 1/8 % soit 12,5.
Cette méthode financière permet ainsi l‟évaluation des éléments incorporels du fonds, dont la valeur
mise en évidence vient augmenter la valeur de l‟actif net corrigé.
La principale difficulté consiste à choisir le coefficient multiplicateur idoine. Aussi cette méthode doit-
elle être réservée aux entreprises les plus importantes.
4.36.2.3.6 La méthode des cash-flow actualisés (D.C.F.)

Avec cette méthode, la valeur de l‟entreprise correspond à la somme de ses cash-flows disponibles
prévisionnels actualisés au coût moyen pondéré du capital engagé (C.M.P.C.), et de la valeur
terminale actualisée.
L‟administration ne met pas en œuvre directement cette méthode car elle ne peut établir des plans
d‟affaires. Mais lorsque cette méthode est proposée, elle l‟examine et éventuellement l‟utilise pour
affiner les résultats obtenus avec d‟autres méthodes. Aussi le vérificateur doit-il être en mesure
d‟apprécier la cohérence entre les flux futurs retenus et le taux d‟actualisation utilisé.
Cette approche est plus particulièrement adaptée pour les sociétés de taille importante qui montrent
des perspectives de développement, car elle présente une difficulté supplémentaire par rapport aux
autres méthodes, à savoir, la fiabilité de ces prévisions, et la capacité de l‟entreprise à les réaliser.
En revanche elle ne présente pas d‟intérêt pour les petites sociétés comme celles qui exploitent un
fonds de commerce ou pour les sociétés dont la seule activité est la détention d‟un patrimoine.
En consultant le « Guide de l‟évaluation de l‟entreprise et des titres de sociétés », vous obtiendrez

davantage de précisions et pourrez consulter de nombreux exemples.

FICHE
TECHNIQUE
4.37 La notification de redressement
La proposition de rectification (également appelée « notification de redressement ») est effectuée par

écrit. Elle doit, souvent à peine d'irrégularité :
 comporter l'exposé des propositions de rectification ;
 mentionner le délai ouvert au contribuable pour faire parvenir son acceptation ou ses
observations ;
 indiquer au contribuable qu'il a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix ;
 porter la signature de l'agent compétent pour notifier les rectifications.
Lorsque le vérificateur envisage d'apporter des rehaussements aux bases d'imposition du
contribuable, il doit - avant d'établir les suppléments de droits qui lui paraissent exigibles - adresser à
l'intéressé une proposition de rectification. Cette proposition préalable est obligatoire sous peine
d'irrégularité de la procédure.
Ce pouvoir de rehaussement s'exerce dans le cadre de procédures appropriées et sur une période
limitée par la prescription.
La notification des rectifications, qui marque la fin des opérations sur place du vérificateur, a pour
effet d‟interrompre le délai de prescription (variable selon les législations), d‟ouvrir un délai de
réponse au contribuable et de fixer les limites de l‟imposition.
4.37.1 Les modalités de remise de la proposition de rectification

En raison de son caractère confidentiel, la proposition de rectification doit être adressée par la voie
postale sous pli fermé recommandé ou remise directement en main propre avec accusé de réception.
Sauf exception (déménagement, transfert, etc.), la proposition est envoyée au domicile ou à la
résidence principale lorsque le contribuable est une personne physique, et au siège de la direction de
l‟entreprise ou au lieu du principal établissement pour une société.
En principe, l'avis de réception doit être signé par le contribuable lui-même - ou son représentant légal
s'il s'agit d'une personne morale - ou, à défaut, par son fondé de pouvoir. Cette dernière notion vise,
selon la réglementation postale, les personnes munies d'une procuration régulière déposée par le
contribuable au bureau postal dont il relève.
L'absence de signature sur l'avis de réception prive, en principe, l'administration de la possibilité
d'apporter la preuve de la réception. C'est pourquoi, lorsque l'avis de réception ne comporte aucune
signature dans le cadre réservé à cet effet, il est souhaitable de renouveler sans délai la notification. À
défaut, une attestation doit être demandée au service de la Poste certifiant que le pli a bien été
délivré et qu'une signature figure sur la fiche de distribution.
Le contribuable qui conteste la signature figurant sur l'avis de réception a la charge de la preuve. En
effet, les dispositions de la réglementation postale ne peuvent empêcher l'expéditeur d'un pli
recommandé de considérer qu'il est régulièrement parvenu à son destinataire et ce quel que soit le
signataire de l'avis de réception, dès lors que ce dernier lui a été renvoyé. Il ne lui appartient pas de
rechercher si le signataire avait qualité, au regard de la réglementation postale, pour y apposer sa
signature ; c'est donc au contribuable d'établir que la personne qui a porté sur l'avis de réception sa
signature précédée de la mention « par ordre » ou qui a signé le carnet des recommandés du préposé
n'avait pas qualité pour recevoir le pli.
Lorsque la proposition vise une société, la notification lui est adressée sous sa dénomination sociale
ou sa raison sociale, la suscription devant comporter en outre l'indication de la forme de la société et
celle, succincte, de son objet. Pour permettre une meilleure identification, la notification peut
également comporter la mention du représentant légal, en particulier celle du président du conseil
d'administration ou du président du directoire s'il s'agit d'une société anonyme, du gérant s'il s'agit
d'une société à responsabilité limitée, du liquidateur en cas de liquidation amiable après dissolution.
Lorsqu'un redressement portant sur un impôt dû par la société a également des conséquences à
l'égard de la situation fiscale d'autres contribuables (associés, dirigeants ou tiers), des notifications
distinctes sont adressées, à peine d'irrégularité de la procédure d'imposition de ces derniers, d'une
part, à la société pour l'impôt dont elle est redevable et, d'autre part, à chacune des autres personnes
intéressées pour les rectifications apportées à ses impositions personnelles.

FICHE
TECHNIQUE
Lorsqu'un contribuable est décédé et que le service a eu connaissance de ce décès, la procédure de

redressement de ses déclarations doit être suivie avec les héritiers.
Lorsque la notification d'un acte de procédure doit être adressée à un contribuable détenu en prison,
il convient de rechercher si cette démarche ne peut être effectuée dans les conditions habituelles
rappelées ci-dessus auprès d'un mandataire ou du conjoint dudit contribuable. À défaut, le service
doit s'informer, auprès du Parquet concerné, de la situation précise des personnes détenues
(condamnées ou simplement prévenues), afin de déterminer l'autorité administrative ou judiciaire
compétente pour autoriser les communications ou visites aux détenus : juge d'instruction chargé de
l'information, président de la juridiction saisie de l'affaire, ministère public chargé des poursuites ou
encore chef d'établissement pénitentiaire faisant exécuter la peine. Ce magistrat ou ce fonctionnaire,
selon le cas, devra être informé (visite ou appel téléphonique) de la nature des démarches
envisagées. Cette requête sera confirmée par écrit et transmise par la voie postale sous pli
recommandé avec avis de réception, ou remise en main propre moyennant accusé de réception. À la
requête de l'administration, doit être jointe, sous pli cacheté particulier inséré dans la première
enveloppe, la notification destinée au détenu dont il devra être accusé réception par l'intéressé lui-
même sur le double d'un bordereau de pièces spécialement rédigé à cet effet. La remise en main
propre du pli pourra parfois être effectuée directement auprès du détenu (greffe de la prison, bureau
du juge d'instruction) qui devra alors en accuser réception sur le double du document ainsi notifié.
En cas de redressement et de liquidation judiciaires, la notification est adressée soit à l'administrateur
judiciaire, si celui-ci est chargé d'une mission d'administration, soit au contribuable dans le cas où
l'administrateur est chargé d'une mission de surveillance ou en cas de procédure simplifiée. En cas de
liquidation judiciaire, la notification est adressée au liquidateur
Dans le cas d'un pli retourné à l'expéditeur avec la mention : « N'habite pas à l'adresse indiquée », le
service doit s'assurer que le contribuable n'a pas averti l'administration de son changement d'adresse.
Si l'intéressé a effectué cette démarche, la notification est irrégulière. Elle doit être renouvelée sans
délai à la nouvelle adresse.
Il convient d‟être particulièrement vigilant à la preuve de la réception de la proposition de rectification

par le contribuable ou son représentant légal et à la conservation de celle-ci dans le dossier de
vérification.
4.37.2 Le contenu de la proposition de rectification

En principe, la loi impose au vérificateur l'obligation de motiver les notifications de redressement afin
de mettre le contribuable en état de formuler ses observations ou faire connaître son acceptation (il
en est de même des réponses par lesquelles il rejette ces observations quand elle ne les estime pas
fondées).
4.37.2.1 Avant l’exposé des rectifications

Le vérificateur doit faire connaître sommairement quels sont les impôts, déclarations, actes, faits ou
périodes en cause.
Il doit aussi mentionner que les rectifications notifiées sont consécutives à une vérification de
comptabilité, ainsi que les dates de début et de fin des opérations sur place. Si la vérification de
comptabilité a été partielle ou ponctuelle, les opérations auxquelles elle a été limitée ou celles qu'elle
n'a pas concernées devront être précisées.
S'il s'agit d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP) et en cas de
prorogation du délai d'un an, la proposition de rectification doit expressément rappeler les motifs qui
ont permis de proroger le délai, ainsi que la durée de cette prorogation.
Dans tous les cas, la notification indique au contribuable qu'il dispose d'un délai de trente jours (durée
variable selon les législations) à compter de la réception de l'avis de rectification pour adresser son
acceptation ou ses observations.
A peine de nullité de la procédure, la notification doit obligatoirement comporter une mention
informant le contribuable qu'il peut se faire assister d'un conseil de son choix pour discuter la
proposition de rectification ou y répondre.

FICHE
TECHNIQUE
Certaines législations prévoient que la notification doit comporter la mention de réserve. C'est-à-dire
que le contribuable vérifié doit être informé que les rectifications que comporte la notification sont
sous réserve des renseignements et informations complémentaires qui pourraient parvenir à
l‟administration (le vérificateur).
Important : il convient de ne pas oublier que la notification doit être datée et porter la signature de
l'agent chargé de sa rédaction ainsi que l'indication de son nom et de son grade.
De plus, pour permettre au contribuable de répondre utilement à la notification ou de s'informer, la
lettre doit également comporter l'indication du service d'origine, de l'adresse des bureaux et du
numéro de téléphone.
4.37.2.2 Le débat oral et contradictoire

Lorsque la vérification s'est déroulée dans les locaux de l'entreprise, la possibilité d'engager un débat
oral et contradictoire avec le vérificateur est présumée. Il en va de même lorsque la comptabilité ne se
trouvant pas dans l'entreprise, les opérations de vérification se sont, à la demande du contribuable,
déroulées au lieu où se trouvent les documents comptables.
Dans ces situations, il appartient donc au contribuable qui soutient avoir été privé de la possibilité
d'un débat oral et contradictoire, d'en apporter la preuve. L'intéressé doit ainsi être en mesure
d'apporter des éléments susceptibles d'étayer ses allégations
Même si la charge de la preuve ne lui incombe généralement pas, il est recommandé que le
vérificateur mentionne le calendrier de ses interventions sur place, dans la proposition de
rectification. De même, il précise la date de la réunion de synthèse au cours de laquelle il a informé
l‟entreprise de ses constatations et des conséquences fiscales qui en découlent.
Cette pratique est de nature à :
 dissuader l‟entreprise d‟introduire un contentieux dilatoire sur l‟absence d‟un débat oral et
contradictoire ;
 faciliter l‟instruction d‟un éventuel contentieux, en particulier lorsque le vérificateur a cessé
ses fonctions et quitter le service (retraite, mutations, etc.).
4.37.2.3 La procédure de rectification

Il est important de préciser, au contribuable, le cadre légal de la procédure de rectification. Il peut
s‟agir :
 de la procédure de redressement contradictoire, laquelle prévoit la notification au
contribuable de l'insuffisance découverte ; l'attribution à celui-ci d'un délai pour donner son
acceptation ou manifester son désaccord ; l'intervention, en cas de persistance du désaccord,
soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires,
soit en matière de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière, d'impôt de solidarité
sur la fortune, de la commission départementale de conciliation ; l'ouverture éventuelle d'une
procédure contentieuse avec réclamation préalable obligatoire devant le service des Impôts
et après établissement de l'imposition par émission d'un rôle ou notification d'un avis de mise
en recouvrement.
 d‟une procédure d'office. Lorsqu‟il a été mis en œuvre des procédures dérogatoires, par
exemple la procédure d‟imposition d‟office, l‟administration doit déterminer d‟une manière
unilatérale les bases d‟imposition, sans qu‟il y ait de possibilité de dialogue pour le
contribuable. La même procédure est utilisée en cas d‟opposition au contrôle fiscal. Elle
sanctionne également le défaut ou le retard de production dans le délai légal des déclarations
destinées à l‟assiette ou à l‟évaluation des bases d‟imposition. Les procédures d‟office privent
le contribuable des droits inhérents à la procédure contradictoire. L‟administration est tenue
de justifier, dans la notification des redressements, le recours à une procédure d‟office. Le
contribuable qui y est soumis doit être informé des modalités de détermination des bases
d‟imposition.
4.37.3 L’exposé des propositions de rectification

Les notifications de redressements doivent être motivées de manière à mettre le contribuable en état
de pouvoir formuler ses observations ou faire connaître son acceptation. Le législateur oblige donc
l'administration à indiquer de façon claire, dans les notifications, les motifs de droit ou de fait des
FICHE
TECHNIQUE
redressements, de telle sorte que le contribuable puisse, le cas échéant, prendre position en toute
connaissance de cause.
Le vérificateur doit, en conséquence, faire connaître au redevable la nature, les motifs et le montant
des redressements envisagés (en outre, il doit motiver les pénalités qu'il se propose d'appliquer).
Chaque chef de redressement doit être mentionné de manière distincte. Éventuellement, il est fait
état des compensations qui pourraient être effectuées au profit du contribuable.
Une notification peut être établie pour un impôt déterminé ou pour une ou plusieurs catégories
d'impôts. Dans ce dernier cas, elle comporte la mention de tous les impôts auxquels les
redressements s'appliquent, étant entendu que lorsque les bases sont différentes, chaque impôt doit
faire l'objet d'un développement spécial. Une notification peut également pour un même impôt ou
groupe d'impôts concerner plusieurs périodes d'imposition, mais les redressements afférents à
chaque période doivent alors apparaître distinctement.
Les motifs de droit ou de fait sur lesquels se fondent les redressements peuvent être exposés
succinctement mais de manière à éclairer suffisamment le contribuable pour qu'il puisse prendre
position en toute connaissance de cause. Lorsqu'il existe plusieurs chefs de redressement pour une
même imposition, chacun d'eux doit faire l'objet d'une motivation particulière.
En cas de rejet de comptabilité, la notification doit mentionner les raisons du rejet ainsi que les
éléments retenus et la méthode suivie pour déterminer la base d'imposition redressée.
Pour certains impôts (par exemple, en droit d'enregistrement), la juridiction compétente peut estimer
que « l'administration est tenue de préciser le fondement du redressement en droit comme en fait, et
spécialement, de mentionner les textes sur lesquels elle s'appuie ».
Il est donc recommandé d‟être particulièrement vigilant à la qualité de la motivation des rectifications
et de leur fondement juridique lequel doit être explicité.
Lorsque le vérificateur utilise des renseignements recueillis auprès de tiers dans l'exercice de son
droit de communication, il doit en informer le contribuable dans la proposition de rectification afin de
le mettre ainsi à même de contester la portée des informations avant la mise en recouvrement.
Sur ce point, il est recommandé de faire apparaître suffisamment clairement la nature et l'origine des
documents mentionnés pour que le contribuable soit en mesure, s'il le souhaite, d'en demander la
communication. Le vérificateur doit également avoir corroboré ces renseignements par des
constatations faites directement auprès de l'intéressé, dans son entreprise, son activité ou sa
situation.
Sont seuls concernés par cette obligation les documents fondant les redressements, c'est-à-dire ceux
contenant les renseignements effectivement utilisés et mentionnés dans la notification par le service
pour justifier les rehaussements.
S‟agissant des pénalités, il convient de souligner que l'administration fiscale ne peut pas appliquer
des sanctions fiscales à un contribuable sans respecter les formalités suivantes (variables selon les
législations) :
 la décision d'appliquer les majorations prévues en cas d'insuffisance de déclaration ou
d'opposition à contrôle fiscal appartient à un agent ayant un grade plus élevé que celui du
vérificateur (ce sera généralement le chef de brigade) ;
 la décision d'appliquer une sanction doit être motivée.
En principe, simple sanction pécuniaire, l'intérêt de retard n'est pas considéré comme une sanction.
Si, à ce titre, il n‟a pas à être motivé, il est toutefois recommandé au vérificateur d'informer le
contribuable de son application.
En outre, les majorations prévues en cas de mauvaise foi ou pour défaut de déclaration, sont au
nombre des sanctions devant être particulièrement motivées.
La motivation des sanctions doit s'effectuer en droit et en fait.
Ainsi, le document qui comporte la motivation doit comporter, rehaussement par rehaussement, d'une
part le fondement légal de la sanction, d'autre part, les considérations de fait, et, en particulier,
l'existence et la nature exacte des infractions commises par le contribuable qui justifient l'application
de la sanction.
Pourraient être considérées comme insuffisamment motivées :

FICHE
TECHNIQUE
 une lettre qui comporte la mention du montant et du fondement légal de la sanction mais ne
précise pas les circonstances de fait et en particulier l'existence de la nature exacte des
infractions commises par le contribuable ;
 une lettre par laquelle l'administration se borne, pour justifier l'application de pénalités pour
mauvaise foi, à invoquer l'importance, la nature et le caractère répétitif des infractions à la
législation fiscale en vigueur, sans faire aucune référence aux circonstances particulières de
l'affaire ;
 Une lettre mentionnant des pénalités pour défaut ou retard de déclaration en ne précisant
pas quel est le taux de majoration applicable.
En revanche, apparaissent remplir l‟obligation de motivation :
 une lettre qui énonce les considérations de droit et de fait à l'origine des pénalités de
mauvaise foi auxquelles le contribuable a été assujetti, notamment les manquements
systématiques aux obligations déclaratives ainsi que l'omission totale de comptabilisation des
recettes d'une de ses activités ;
 une lettre précisant la nature des manquements imputés au contribuable (à savoir omission
de recettes et défauts de comptabilisation d'achats) et révélant, par la mention de leur
caractère grave et répété, l'intention de l'intéressé d'éluder l'impôt ;
 la notification de redressements appelant l'attention du contribuable sur les sanctions fiscales
dont ils pourraient être assortis et indiquant que sa bonne foi ne pouvait pas être retenue, en
raison notamment de la nature des redressements, de leur montant élevé, du caractère
répété des infractions sur l'ensemble de la période vérifiée, de leur gravité et des carences
comptables.
4.37.3.1 La correction symétrique des bilans et l'intangibilité du bilan d'ouverture

En principe, il est admis que le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats
d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les
cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation.
Une autre approche vise à considérer que le bénéfice net est constitué par la différence entre les
valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base
à l'impôt, diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de
cette période par l'exploitant ou par les associés.
Cette définition est très générale puisqu'elle permet de tenir compte non seulement des produits et
charges qui trouvent leur origine dans les opérations de toute nature réalisées par l'entreprise, mais
également du résultat des variations de l'actif net, c'est-à-dire de gains et de pertes qui ne sont pas
nécessairement liés à une opération (perception d'une indemnité d'assurance, par exemple).
Dans l‟approche du bénéfice par la variation de l‟actif net, pour apprécier l'existence d'une
insuffisance de déclaration ou de versement, le vérificateur est en droit de rectifier les erreurs de fait
ou de droit qui affectent le bilan de clôture de l'entreprise.
Mais le contribuable a la faculté de faire valoir que ces erreurs portent sur la méthode comptable et
contribuent à fausser également le bilan d'ouverture de l'exercice.
Dans la mesure où les erreurs affectant le bilan d'ouverture sont de même nature que celles rectifiées
au bilan de clôture du même exercice, le contribuable peut se voir reconnu le droit à la correction
symétrique des deux bilans (la jurisprudence peut toutefois considérer que ce principe ne s‟applique
pas en cas d‟erreurs volontaires ou délibérées).
Par ailleurs, sauf exception, on considère que dans la mesure où le bilan établi à l'ouverture d'un
exercice est constitué par la reprise du bilan de clôture de l'exercice précédent, la valeur des postes
figurant au bilan d'ouverture du 1er exercice non atteint par la prescription doit être regardée comme
intangible.
Le mécanisme de la correction symétrique des bilans et de l'intangibilité du bilan d'ouverture du
premier exercice non prescrit ne peut jouer dans le cas où les résultats de l'exercice prescrit ont été
arrêtés d'office et soumis à une imposition devenue définitive. En effet, dans ce cas, la base
d'imposition qui a été retenue doit être réputée avoir pris en compte de manière exhaustive et exacte
les opérations de toute nature de l'exercice et, par suite, impliquer la détermination d'un montant de
l'actif net de clôture ne comportant ni sous-estimation, ni surestimation.

FICHE
TECHNIQUE
Précisions
Détermination de l'actif Les différents postes constituants l'actif net (les dettes, les
net intangible amortissements, les provisions,...) du bilan d'ouverture du premier
exercice non prescrit sont considérés comme intangibles.
Millésime du premier Le premier exercice non prescrit est déterminé, sauf dispositions
exercice non prescrit particulières, par rapport au délai général de reprise de l‟administration.
Le critère de détermination du premier bilan intangible est l'étendue
maximale du droit de répétition de l'administration à la date de la
première initiative rompant le cours de la prescription (réclamation ou
tout autre acte interruptif de prescription).
En conséquence il faut déterminer la date de référence à laquelle il faut
se placer pour calculer jusqu'où remonte la période non prescrite, au
regard de la théorie de l'intangibilité du bilan.
Correction sur l'initiative Lorsque la correction des omissions ou erreurs est faite à la demande de
du contribuable l'usager, il convient de se placer à la date à laquelle le contribuable
présente sa réclamation.
Correction sur l'initiative Le délai est décompté à partir de la date de réception de la proposition
de l'administration de rectification.
Détermination du L‟actif net intangible devant être déterminé au regard du délai général
millésime en cas de de reprise et, le cas échéant, des délais spéciaux, il doit également être
vérifications successives tenu compte, pour la détermination de cet actif net, des actes ayant
interrompus la prescription. Par conséquent, le premier exercice non
prescrit est déterminé à partir du premier acte interruptif de prescription,
c'est-à-dire à partir de la proposition de rectification.
Déficits subis au cours L'administration a la possibilité de rectifier les déficits reportables sur les
d'un exercice prescrit résultats réalisés au cours de la période non prescrite,
Toutefois, les dispositions légales conduisent, en pratique, à cantonner
les rectifications éventuelles des résultats ayant généré ces déficits aux
seules écritures fongibles, telles que la déduction de charges non
justifiées ou anormales au titre d'un exercice (charges non engagées
dans l'intérêt de l'entreprise, abandons de créances non justifiés,
charges somptuaires ...), la rectification des prix de transfert, la
correction des plus-values de cession.
En d'autres termes, les déficits reportables au titre du premier exercice
non prescrit ne peuvent être rectifiés d'omissions ou d'erreurs commises
au cours des exercices où ont été constatés ces déficits, et affectant un
des postes de l'actif net.
Exceptions Certaines exceptions peuvent prévoir que la règle de l‟intangibilité du

bilan d‟ouverture du premier exercice non prescrit ne s‟applique pas
lorsque :
 L‟entreprise apporte la preuve que les omissions ou erreurs
entraînant une sous-estimation ou surestimation de l‟actif net du
FICHE
TECHNIQUE
Précisions
bilan d‟ouverture du premier exercice non prescrit sont
intervenues plusieurs années (variable selon certains pays)
avant l‟ouverture de cet exercice ; néanmoins l'erreur commise
doit être individualisable dans les bilans successifs.
 Les omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou
surestimation de l‟actif net du bilan d‟ouverture du premier
exercice non prescrit résultent de dotations aux amortissements
excessives au regard de certains usages déduites sur des
exercices prescrits ou de la déduction au cours d‟exercices
prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de
l‟actif immobilisé.
Il est donc recommandé au vérificateur d‟être attentif à l‟usage de ces principes pour que les
rectifications envisagées soient effectuées sur les bons exercices.
4.37.3.2 La déduction en cascade des rappels TVA et des suppléments d'impôt sur
les sociétés
Certaines législations permettent aux contribuables d'obtenir, sous certaines conditions, que les
suppléments de droits simples résultant d'une vérification soient admis en déduction des
rehaussements apportés aux bases d'autres impôts également vérifiés, l'imputation s'effectuant dans
l'ordre où les droits rappelés auraient dû normalement influencer ces bases si les déclarations
fiscales avaient été correctement souscrites.
Ce système dit de la « déduction en cascade » permet ainsi de placer les contribuables vérifiés dans la
situation où ils se seraient trouvés s'ils n'avaient commis aucune infraction. Il comporte deux
mesures :
 La cascade simple
La première est relative à la déduction, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt
sur les sociétés, de la charge constituée par les suppléments de taxes sur le chiffre d'affaires.
De tels suppléments sont normalement une charge déductible de l'exercice au cours duquel
ils sont mis en recouvrement. Le système de la cascade autorise leur imputation immédiate
sur les résultats de chacun des exercices vérifiés au cours duquel ont été réalisées les
opérations passibles desdites taxes sur le chiffre d'affaires.
Le contribuable se trouve dès lors dans la même situation que si les taxes rappelées avaient
été, à l'origine, régulièrement acquittées.
 La cascade complète
La seconde mesure vise le cas où, dans les sociétés de capitaux, les bénéfices compris dans
les rehaussements effectués sont considérés comme distribués, dès lors qu'ils ne sont pas
demeurés investis dans l'actif social.
C'est normalement sur le montant intégral de ces bénéfices, c'est-à-dire sur le total des
sommes désinvesties, que sont assis les impôts éventuellement dus à raison de la
distribution :
− qu'il s'agisse de la retenue à la source, applicable aux produits distribués à des personnes
dont le domicile fiscal ou le siège est situé hors de France ;
− ou de l'impôt sur le revenu à la charge des bénéficiaires connus ou désignés.
Le procédé de la cascade permet, pour l'assiette de ces impôts, d'imputer sur les bénéfices
réputés distribués - déjà diminués le cas échéant, du supplément de taxes sur le chiffre
d'affaires y afférent - le rappel d'impôt sur les sociétés correspondant au redressement
effectué, sous la condition expresse que les bénéficiaires de la distribution reversent dans la
caisse sociale le montant des taxes sur le chiffre d'affaires et de l'impôt sur les sociétés
rappelé et, le cas échéant, la retenue à la source se rapportant aux sommes qu'ils ont
appréhendées.

FICHE
TECHNIQUE
La retenue à la source et l'impôt sur le revenu exigibles du fait de la distribution peuvent alors
être établis comme si cette dernière avait été effectuée dans des conditions régulières
excluant tout redressement.
L'institution du système de la déduction en cascade présente, généralement, des avantages pour les
contribuables vérifiés.
Supprimant la superposition des impôts, ce système aboutit, en effet, à un allégement immédiat de la
charge que constituent pour la trésorerie des entreprises les rappels de droits simples résultant de la
vérification.
II entraîne, par ailleurs, une réduction définitive des pénalités proportionnelles encourues, dont les
bases de calcul et parfois les taux subissent une diminution corrélative à celle des droits simples.
Toutefois, ce mécanisme de déduction en cascade ne s‟applique pas pour les rappels de taxe sur la
valeur ajoutée se rapportant à des opérations d'autoliquidation.
Avant de mettre en œuvre le mécanisme de la déduction en cascade, le vérificateur n‟omettra pas
d'apporter aux résultats déclarés pour l'assiette des impôts sur les revenus, les rehaussements qui
s'imposent.
En effet, les contribuables astreints à la tenue d'une comptabilité doivent enregistrer l'ensemble de
leurs opérations pour leur montant hors taxes.
Or, une entreprise qui comptabilise ses opérations hors taxes ne saurait contester que toute
déclaration inexacte motivant un rappel au titre de la TVA a été pour elle génératrice d'un profit égal
au montant du rappel effectué.
Lorsque ce profit se trouve inclus dans les bénéfices déclarés du seul fait du jeu des écritures
comptables, aucun rehaussement desdits bénéfices ne saurait être, bien entendu, envisagé. Il en est
ainsi dans le cas où l'entreprise a abusivement récupéré la TVA grevant des services exclus du droit à
déduction en matière de TVA, mais constituant des frais généraux déductibles des résultats pour
l'assiette de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés. Dans ce cas, le profit réalisé au
détriment du Trésor public est venu parallèlement en diminution des frais généraux comptabilisés
hors taxes et a augmenté d'autant le bénéfice déclaré.
Dans le cas contraire, il convient de redresser les résultats déclarés.
Ainsi, il a été estimé que lorsqu'un contribuable, qui réalise des opérations soumises à la TVA et tient
sa comptabilité hors taxes, a dissimulé des recettes, le poste « disponibilités » à l'actif du bilan de
clôture de l'exercice d'acquisition des créances correspondantes doit être majoré du montant de la
TVA éludée, puisque l'encaissement de cette taxe n'a été ni contrebalancé par un décaissement au
profit du Trésor, ni annulé par imputation sur la TVA déductible.
L'administration peut donc, dans certains cas, réintégrer au bénéfice imposable du contribuable un
« profit » sur le Trésor égal au montant de la TVA rappelée.
Outre les dissimulations de recettes, les principaux rappels de TVA susceptibles de générer un
« profit » non comptabilisé sont notamment :
 les redressements motivés par l'absence ou l'insuffisance de déclaration, en TVA, de recettes
régulièrement comptabilisées et facturées ;
 les récupérations abusives de la TVA ayant grevé des dépenses exclues du droit à déduction
et par ailleurs non déductibles des bénéfices ;
 les rappels motivés par la récupération excessive de la TVA ayant grevé l'achat d'une
immobilisation ouvrant droit à déduction ;
 les redressements justifiés par la récupération indue de la TVA ayant grevé l'achat d'une
immobilisation n'ouvrant pas droit à déduction.
Par ailleurs, il est rappelé que la réintégration d'un « profit » sur le Trésor est indépendante du
mécanisme de la déduction en cascade. Par suite, la prise en compte de ce « profit » est possible,
même si, le contribuable renonçant au bénéfice de la cascade, le rappel de TVA n'est déductible que
du résultat de l'exercice de sa mise en recouvrement.
4.37.3.3 Les conséquences financières des rectifications

En principe, le vérificateur doit indiquer au contribuable dans la proposition de rectification, le
montant des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications envisagées à l'issue de la

FICHE
TECHNIQUE
vérification de comptabilité et renouveler, le cas échéant, cette information avant la mise en

recouvrement en cas de réduction des rehaussements au cours de la procédure de rectification.
L'administration doit, par ailleurs, lorsqu'elle envisage d'accorder un échelonnement des mises en
recouvrement des rappels de droits et pénalités consécutifs aux rectifications ou le bénéfice d'une
transaction, en informer le contribuable dans les mêmes conditions.
Lorsque le contribuable - avant l'établissement des impositions supplémentaires consécutives à la
vérification - formule une demande de transaction à laquelle l'administration donne suite, l'intéressé
est informé du montant de l'impôt en principal et des pénalités par la notification du projet de
transaction.

FICHE
TECHNIQUE
4.38 La réponse aux observations du contribuable
Lors de la proposition de rectification, le vérificateur invite le contribuable « à faire parvenir son

acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la
notification » (ce délai peut être différent selon les législations).
L'ouverture, au profit du contribuable, d'un délai pour répondre à la proposition de rectification,
comporte des conséquences à la fois pour l'intéressé et pour l'administration.
4.38.1 Le contribuable répond dans les délais

Sauf condition de forme imposée par la loi, le contribuable peut présenter ses observations oralement
ou par écrit. Dans l'éventualité d'une formulation orale, l'agent qui a reçu le contribuable annote
immédiatement le dossier de l'intéressé des observations et de leur date. En cas de formulation
écrite, la réponse doit comporter la signature du contribuable ou d'une personne habilitée à répondre
en son nom (le cachet de la poste fait foi quand la réponse est envoyée par voie postale).
La réponse peut consister en une acceptation ou une contestation (totale ou partielle) des
rectifications :
 Le contribuable marque son accord sur la totalité des redressements notifiés. L'acceptation
totale, qu'elle soit formelle ou tacite, met fin à la procédure de redressement contradictoire
(dans certains pays, une notification définitive est établie). Exception faite du cas où une
transaction aurait été conclue et exécutée par le redevable, il conserve le droit de réclamer
contre l'imposition après la mise en recouvrement du rôle ou la notification de l'avis de mise
en recouvrement. Mais la charge de la preuve lui incombe.
 Le contribuable conteste totalement ou partiellement les redressements notifiés. Les
observations peuvent consister en un refus pur et simple ou comporter une argumentation à
laquelle le service devra répondre. Il convient non seulement de répondre au contribuable qui
a formulé des observations, mais encore de motiver clairement comme ont dû l'être dans la
notification les propositions de redressements, les raisons qui justifient le rejet des
observations présentées, que ce rejet soit total ou partiel. Bien entendu, ces indications
pourront être succinctes si les réponses du contribuable à la notification sont sans rapport
avec les motifs des redressements. Les redressements notifiés sont abandonnés lorsque les
observations du contribuable sont entièrement justifiées.
Dans le cas d‟un rejet partiel ou total des observations du contribuable, le vérificateur doit
adresser un courrier par lequel il confirme sa position, en la motivant, et indique les
conséquences financières qui en découlent. Le vérificateur doit également rappeler au
contribuable les voies de recours dans le cas où le désaccord persisterait (recours
hiérarchiques, commissions, recours contentieux, etc.).
4.38.2 Le contribuable ne répond pas dans le délai

La première notification des redressements peut parfois rester sans réponse de la part du
contribuable. Dans ce cas, le vérificateur doit rapidement établir les impositions et les mettre en
recouvrement. Ces impositions ne peuvent pas être contestées auprès du vérificateur mais peuvent
l‟être par les voies de recours dont dispose le contribuable.
La réponse du contribuable peut aussi parvenir après l'expiration du délai. Elle ne peut, en principe,
être prise en considération. Cependant, le service se montrera compréhensif à l'égard des
contribuables qui justifieront avoir été, en raison d'un empêchement caractérisé, dans l'impossibilité
de donner suite dans le délai imparti aux notifications qui leur ont été adressées. Il en sera ainsi,
notamment, en cas de maladie ou à l'occasion des congés. En outre, le service devra éventuellement
tenir compte des observations présentées tardivement si elles sont de nature, au regard d'une
instance ultérieure, à mettre en cause le bien-fondé des impositions.

FICHE
TECHNIQUE
4.39 Le rapport de vérification
Après la vérification de comptabilité, le vérificateur établit, à l'intention de ses supérieurs

hiérarchiques, un rapport de vérification. Ce document comporte des indications sur le
fonctionnement de l'entreprise. Il retrace le déroulement de la vérification de comptabilité et consigne
les diverses constatations effectuées à cette occasion. Il indique la nature de la procédure
éventuellement mise en oeuvre à l'issue de la vérification et récapitule les propositions de rectification
qui ont été notifiées au contribuable vérifié ainsi que les propositions initiales qui ont été
abandonnées. Le cas échéant, il rappelle les sanctions appliquées.
Ce document qui doit être visé par le supérieur hiérarchique du vérificateur et classé dans le dossier
du contribuable à l‟issue de la vérification, retrace d‟une façon générale les conditions dans lesquelles
la vérification s‟est déroulée, souligne parfois certains problèmes particuliers notamment juridiques.
En cas de vérification diagnostic, le rapport est généralement constitué de la seule fiche diagnostic,
dans la mesure où la vérification aura été arrêtée et qu‟aucun redressement n‟aura été notifié.
Il est plus efficace de commencer la rédaction du rapport dès le début des travaux de vérification, au
bureau. Des informations contenues dans le dossier du contribuable peuvent être complétées sur
place, dans l‟entreprise. Il est important, pour élaborer un bon rapport, de le faire tout le long de la
vérification. Cela permettra de consigner avec précision les diverses constatations effectuées à
l‟occasion de la vérification ainsi que les redressements qui ont été envisagés.
Document interne à l‟administration, le rapport de vérification est établi en 3 exemplaires pour servir
le service gestionnaire du dossier fiscal de l‟entreprise, chargé du suivi des conséquences du contrôle
fiscal, le service du recouvrement et contentieux et pour être conservé dans les archives de la brigade
de vérification. Classé dans le dossier du contribuable, il permettra d‟instruire un contentieux qui
pourrait résulter du contrôle fiscal.
Traditionnellement le rapport se compose de quatre parties.
4.39.1 Première partie

Elle présente le contribuable et son environnement économique et fiscal. Il est fait état de la situation
patrimoniale et des sources de revenus du contribuable vérifié. S‟il s‟agit d‟une vérification de
comptabilité, le vérificateur décrit les conditions d‟exploitation de l‟entreprise.
Elle est consacrée aux généralités (informations juridiques, identité et fonctions des principaux
dirigeants, caractéristiques de l‟activité, moyens d‟exploitation, liens avec d‟autres entreprises,
situation fiscale, antécédents, etc.).
4.39.2 Deuxième partie

Elle retrace le déroulement des opérations de vérification sur place et fait état des difficultés
rencontrées. Dans l‟hypothèse d‟une opposition à un contrôle fiscal, le vérificateur décrira la situation
de fait, s‟attachera à la chronologie et aux procédures de mises en garde qui ont été mises en œuvre.
Elle concerne les compléments d‟information sur l‟entreprise, les recours aux appuis tactiques et
techniques, l‟analyse de la comptabilité, le système fiscal et les conditions du débat oral et
contradictoire).
4.39.3 Troisième Partie

Dans cette partie sont récapitulés les redressements qui ont été notifiés au contribuable en
distinguant ceux qui ont été notifiés puis abandonnés, ceux qui ont été acceptés, et enfin ceux qui ont
été contestés mais maintenus par l‟administration. Il est également précisé si l‟entreprise a fait appel
aux divers recours hiérarchiques qui lui sont offerts (chef hiérarchique direct du contribuable, chef de
brigade, autre interlocuteur, etc.) si elle a saisi les différentes commissions.
4.39.3.1 Les surveillances à exercer

Les rapports de vérification doivent faire l‟objet d‟un traitement rapide par les services gestionnaires.
Leur exploitation constitue par ailleurs une source de contrôle sur pièces et de programmation
notamment si les rappels ont donné lieu à des pénalités exclusives de bonne foi.
FICHE
TECHNIQUE
Le vérificateur doit faire clairement apparaître les motifs d‟une mise en surveillance – immédiate ou
différée – du dossier de la société qu‟il a vérifié.
Les motifs de surveillance peuvent porter notamment sur :
 les crédits TVA en fin de période ou les crédits de TVA à régulariser par la société après
contrôle ;
 les modifications de régime TVA, de fait générateur, de taux, etc. ;
 le montant des déficits reportables ou des amortissements réputés différés imputables après
vérification ;
 le montant de la créance résultant du report en arrière des déficits restant disponible après
vérification.
 le montant du crédit d‟impôt (recherche, etc.) imputable après vérification ;
 les plus-values ;
 la rectification du code activité ;
 le changement de régime d‟imposition ou de catégorie de revenus ;
 les pénalités non déductibles.
S‟agissant de la cascade, une surveillance particulière est à exercer par le service.
Ainsi, lorsque des rappels de taxes sur le chiffre d'affaires auront été déduits par anticipation en
application du mécanisme de la cascade, le service devra veiller à ce qu'une seconde déduction des
mêmes rappels ne soit pas abusivement opérée sur les résultats des exercices au' cours desquels a
lieu leur mise en recouvrement ou leur règlement.
Dans la mesure où les taxes sur le chiffre d'affaires rappelées ont été reversées dans la caisse
sociale, conformément au sixième alinéa de l'article susvisé, la surveillance à exercer ultérieurement
se trouvera facilitée par la constitution de la « provision spéciale pour impôts à payer », à laquelle la
société vérifiée a dû obligatoirement procéder.
Par contre, lorsqu'il s'agit de suppléments de taxes sur le chiffre d'affaires ne donnant pas lieu à
reversement, la constitution d'une provision destinée à faire face à leur paiement ne saurait être
exigée des entreprises. Toutefois, il est recommandé aux vérificateurs, afin d'éviter une double
déduction toujours possible, d'inviter l'entreprise concernée à constituer une provision pour le
montant de ces rappels.
Cette « provision pour paiement des taxes sur le chiffre d'affaires déduites par anticipation » devra être
dotée par le débit d'un compte du bilan, tel que « réserves » ou « report à nouveau » pour une société, «
capital », « prélèvements » ou « compte courant personnel » pour un exploitant individuel. Mais elle
pourra, également, être constituée par le débit du « compte de résultat » de l'exercice en cours. Dans
ce dernier cas, elle devra figurer au tableau des provisions et être rapportée aux résultats comptables,
au titre des provisions non déductibles, pour la détermination des résultats fiscaux.
Afin de rendre plus facile et plus efficace la surveillance par le service d'assiette, des déclarations
souscrites par les entreprises admises au bénéfice de la cascade, le vérificateur mentionnera dans
son rapport les écritures passées pour constituer les provisions afférentes au paiement des taxes
imputées en donnant, en sus de l'indication du libellé et des sommes, toutes précisions quant à leur
date et à leurs références. L'absence de telles écritures sera, le cas échéant. indiquée, ainsi que le
montant des taxes déduites en cascade.
Grâce à ces renseignements qui, à la réception du rapport de vérification, seront transcrits d'une
façon très apparente au dossier de l'entreprise, le contrôle des déclarations de résultats
ultérieurement souscrites par les entreprises ayant bénéficié de la cascade s'exercera dans les
conditions suivantes :
 Dans le cas où aucune provision n'a été constituée en vue du règlement des rappels de taxes
sur le chiffre d'affaires, le service devra s'assurer, d'une manière systématique, que le
montant de ces rappels n'a pas été abusivement compris dans les charges d'un exercice
postérieur au dernier exercice vérifié.
Les redressements nécessaires seront opérés s'il est constaté que les taxes sur le chiffre
d'affaires déduites en cascade n'ont fait l'objet, au titre de l'exercice au cours duquel elles ont
été payées, ni d'une réintégration extra-comptable dans les résultats déclarés ni d'un
prélèvement sur des bénéfices mis en réserve ou reportés, s'il s'agit d'une société, ou sur les
comptes « capital », « prélèvements » ou « compte courant personnel », s'il s'agit d'une
entreprise individuelle.

FICHE
TECHNIQUE
 Lorsqu'une provision aura été créée par le débit d'un compte du bilan, il suffira de veiller à ce
qu'elle ne reste pas totalement ou partiellement inemployée à la clôture de l'exercice de
paiement des taxes sur le chiffre d'affaires rappelées.
 Si, enfin, la provision a été créée par le débit du compte de résultat, il conviendra de vérifier
d'abord qu'elle a bien fait l'objet d'une réintégration extra-comptable au titre de l'exercice de
sa constitution (exercice en cours au moment où la déduction en cascade a été accordée) et
ensuite qu'elle se trouve intégralement utilisée à la clôture de l'exercice au cours duquel les
rappels de taxes sur le chiffre d'affaires ont été acquittés.
La surveillance ainsi exercée par le service d'assiette ne dispensera pas, bien entendu, les agents
amenés ultérieurement à vérifier sur place, dans le délai de reprise, les comptes des exercices clos
postérieurement à l'application du système de la cascade, de procéder à un examen approfondi des
écritures relatives à l'emploi de la provision éventuellement constituée à cette occasion et au
règlement des suppléments de taxes sur le chiffre d'affaires imputés sur les résultats des exercices
précédemment vérifiés.
En tout état de cause, chaque fois que l'importance des taxes sur le chiffre d'affaires rappelées et
« déduites par anticipation » justifiera une surveillance particulière, une vérification ponctuelle sera
effectuée sur place pour déceler, le cas échéant, la fraude qui consiste à détourner de son objet - ou à
annuler en comptabilité - la provision éventuellement constituée, et à comprendre à nouveau parmi
les charges de l'exercice au cours duquel elles sont réellement acquittées, les taxes qui ont déjà fait
l'objet d'une imputation fiscale.
4.39.4 Quatrième partie

La dernière partie fait le point sur la nature de la procédure mises en œuvre et une fiche récapitulative
permet de suivre chronologiquement les pièces de procédure échangées depuis la date de l‟avis de
vérification jusqu‟à la date de la notification définitive de la position du service.
Les sanctions appliquées sont rappelées. Enfin, Le tout est complété par un ensemble de tableaux
visant à reprendre par année vérifiée le détail des redressements et des pénalités (montant des
rappels de droits par impôt).
Les développements juridiques sont généralement de nature à permettre de répondre à un
contentieux toujours possible de la part du contribuable.
Les tableaux synoptiques permettent aux différents services concernés d‟apprécier la procédure mise
en œuvre et d‟analyser les redressements. Ils sont de nature à donner une vue synthétique de
l‟ensemble de la procédure de vérification à l‟issue du contrôle. Une rubrique « surveillance du
dossier » a pour fonction d‟assurer une liaison entre les services vérificateurs et les services qui
gèrent le dossier, quant aux suites de la procédure de vérification.
Le contribuable peut sous certaines conditions, obtenir communication de ce rapport. La
communication du rapport ne peut être demandée que par le contribuable vérifié lui-même ou son
représentant dûment habilité.
Enfin, le vérificateur doit être particulièrement attentif à consigner dans le rapport de vérification les
divers éléments permettant de prouver l'existence d'un dialogue ou de constater que le contribuable
s'y est volontairement refusé.

FICHE
TECHNIQUE
4.40 Les documents de taxation et le recouvrement
Le contrôle fiscal et le recouvrement nécessitent une forte synergie. Le bon recouvrement du contrôle
fiscal signifie des droits et pénalités rapidement recouvrés et la prise de mesure conservatoires
efficaces.
En effet, une taxation rapide sécurise les impositions issues du travail des vérificateurs et facilite
toujours l'action en recouvrement. Les documents de taxation doivent donc être transmis au
comptable le plus rapidement possible, dès qu'aucun obstacle juridique à la mise en recouvrement ne
subsiste.
Le vérificateur doit aussi s'impliquer dans la sécurisation des taxations, en surveillant le retour des
accusés de réception des documents de taxation.
Sauf disposition contraire, en cas de saisine d‟une commission administrative, la mise en
recouvrement fractionnée des rappels non soumis à l‟avis de la commission (ou sur lesquels elle n'est
pas compétente) doit être la règle.
Dans le cas où la société vérifiée fait l‟objet d‟une procédure collective (redressement ou liquidation
judiciaire), le délai d'engagement, de réalisation et de clôture du contrôle des dossiers concernés doit
être suivi de manière particulièrement attentive, par le vérificateur, le chef de brigade et la direction. Il
en est de même pour la production des créances relatives à la vérification.
Le vérificateur doit également se préoccuper du recouvrement dans l'activité contentieuse. En effet,
une meilleure maîtrise du délai de traitement des réclamations contentieuses et gracieuses évite un
gel excessif de l'action en recouvrement, qui peut se révéler dommageable. En cas de sursis de
paiement, une attention particulière doit être apportée au calcul du montant effectivement contesté
devant former l'assiette de la garantie pour ne pas retarder le recouvrement des rappels non
contestés et éviter leur prescription. En outre, des réunions avec les comptables doivent être
régulièrement tenues et mises à profit pour faire le point sur les décisions prises (en brigade ou par la
direction), afin d'éviter de maintenir en sursis de paiement des rappels ayant fait l'objet de rejets
contentieux.
Par ailleurs, toutes les informations qui laissent à présumer que le contribuable organise ou va
organiser son insolvabilité ou que le recouvrement des droits et pénalités à venir sera
particulièrement difficile, doivent être transmises dans les meilleurs délais au service du
recouvrement.
Au-delà des informations consignées dans le rapport, la promotion de relations personnelles
« vérificateur / receveur » doit être constante pour favoriser très tôt la communication des
informations complètes sur la situation financière la plus actuelle de l‟entreprise vérifiée afin de
permettre le service de recouvrement de se placer en position de force.

FICHE
TECHNIQUE
4.41 Les voies de recours du contribuable vérifié

4.41.1 Le supérieur hiérarchique et l’interlocuteur départemental
Dans le cadre d‟une vérification de comptabilité, le contribuable peut rencontrer le supérieur
hiérarchique du vérificateur. Il a également la possibilité de s‟adresser ensuite à l‟interlocuteur
départemental. Les coordonnées de ce cadre de haut niveau, non impliqué dans le déroulement de la
vérification, sont indiquées sur le courrier informant du début du contrôle ; il est joignable facilement.
4.41.1.1 L’implication du chef de brigade dans les opérations de contrôle ou dans la

procédure de rectification a-t-elle une incidence sur l’organisation des recours
hiérarchiques ?
La participation du supérieur hiérarchique pendant la vérification peut avoir, dans certaines
situations, une incidence sur l‟organisation des recours hiérarchiques offerts au contribuable.
La fonction de recours hiérarchique assignée au chef de brigade ne s‟oppose pas à la possibilité pour
lui d‟intervenir pendant le déroulement de la vérification dès lors que sa présence dans l‟entreprise
s‟inscrit dans le cadre de ses attributions de chef de brigade et de supérieur hiérarchique direct du
vérificateur. C‟est le cas lorsqu‟il assiste le vérificateur au cours d‟une ou plusieurs interventions pour
des raisons tenant, par exemple, à l‟existence d‟un climat conflictuel dans l‟entreprise ou dans le
cadre de son rôle de formation à un vérificateur débutant.
Par contre, il en est autrement lorsque son degré d‟implication dans les opérations de contrôle est tel
que, en définitive, le chef de brigade se substitue au vérificateur dans la conduite de la vérification : il
peut en être ainsi lorsque la vérification a été menée de façon régulière sur place par le chef de
service ou lorsque celui-ci procède à la signature des pièces de procédure. Il en est de même lorsque
qu‟il engage le contrôle sous son propre nom ou lorsqu‟il poursuit et achève le contrôle commencé par
son vérificateur.
Dans ces hypothèses, la participation du chef de brigade aux opérations de contrôle n‟est pas
compatible avec sa qualité de recours hiérarchique.
En effet, il ne paraît pas cohérent pour le bon déroulement du dossier, ni prudent au regard d‟un
contentieux ultérieur, que le chef de brigade tienne à la fois le rôle du vérificateur et celui de son
propre supérieur hiérarchique.
Les recours offerts aux contribuables vont donc se trouver modifiés et décalés dans l‟ordre
hiérarchique.
Le contribuable doit être informé de l‟identité et de la fonction des personnes chargées des recours.
Cette information aura lieu selon les situations, soit sur l‟avis de vérification, soit sur un courrier
postérieur à l‟envoi de cet avis, adressé avec AR.
Afin de conserver à ces voies de recours leur véritable portée, la notion de rang supérieur sera
respectée à chaque niveau de recours (ex : si l‟inspecteur principal est remplacé par un directeur
divisionnaire pour le premier niveau, le directeur divisionnaire sera remplacé par un directeur
départemental pour l‟interlocuteur départemental).
En revanche, le visa des pénalités par le chef de brigade constitue un acte de chef de service et n‟est
donc pas incompatible avec le rôle qui lui est assigné dans le cadre du recours hiérarchique, qu‟il
pourra assurer dans les conditions de droit commun.
4.41.1.2 Les demandes de saisines peuvent-elles être multiples ?

Le cas échéant, la charte indique que le contribuable peut faire appel aux différents recours
hiérarchiques « pendant la vérification », c‟est-à-dire entre la date de réception de l‟avis de vérification
et celle de la mise en recouvrement des impositions concernées. Les saisines ne sont donc pas
limitées en nombre.
Ainsi, un contribuable peut valablement solliciter une rencontre avec le supérieur hiérarchique du
vérificateur :
 au cours des opérations de contrôles ;
 avant et après la proposition de rectification ;

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 entre la proposition de rectification et la réponse aux observations confirmant les

rectifications même si un premier entretien a déjà eu lieu pendant la vérification ;
 après la réponse aux observations du contribuable ;
 après la rencontre avec l‟interlocuteur ;
 après l‟avis rendu par la commission départementale.
De même, sous réserve d‟avoir saisi préalablement le chef de brigade et dans la mesure où un
désaccord subsiste, un contribuable peut demander à rencontrer une nouvelle fois l‟interlocuteur
jusqu‟à la mise en recouvrement des droits.
Le caractère très étendu de la période durant laquelle les recours peuvent être exercés est
susceptible d‟induire des comportements dilatoires (par exemple, demande en limite de prescription
notamment lorsque l‟avis de la commission départementale a été rendu tardivement).
Si le service estime que le contribuable utilise les recours à des fins dilatoires, les nouvelles
demandes d‟entretien pourront être écartées s‟il a déjà été entendu sur tous les points susceptibles
d‟être discutés. Au besoin, il pourra être utilement rappelé qu‟aucune disposition issue de la charte du
contribuable vérifié n‟impose à l‟interlocuteur de rencontrer le contribuable à plusieurs reprises.
4.41.1.3 La mise en oeuvre de la garantie est-elle subordonnée à l’application de la

procédure de rectification contradictoire ?
La possibilité de recours constitue donc une garantie attachée à la procédure de contrôle, vérification
de comptabilité ou ESFP. Elle paraît donc devoir être accordée quelle que soit la procédure de
rectification appliquée pour la proposition des rehaussements.
4.41.1.4 Faut-il donner suite à la demande de saisine du contribuable lorsqu’elle est

reçue pendant la procédure de recouvrement des impositions ?
La garantie est applicable jusqu‟à la date de mise en recouvrement des impositions. Aussi, si le
contribuable sollicite un recours hiérarchique alors que les opérations de recouvrement sont
engagées, celles-ci doivent être suspendues jusqu‟au jour de l‟entretien sollicité.
Lorsque la suspension de la mise en recouvrement est matériellement impossible, il convient de
dégrever les impositions litigieuses avant la date prévue pour l‟entretien.
4.41.1.5 Faut-il informer le contribuable des suites données à l’entretien avant la

mise en recouvrement des impositions ?
Lorsqu‟aucun texte n‟impose à l‟administration d‟informer le contribuable des suites de l‟entretien, il
est recommandé de procéder à cette information.
Les résultats de l‟entretien seront notifiés dans un courrier d‟information adressé au contribuable ou
intégrés dans la réponse aux observations du contribuable lorsque celle-ci n‟est pas encore
intervenue. Lorsque les montants dus auront été modifiés, il convient naturellement d‟en informer le
contribuable.
4.41.1.6 L’interlocuteur peut-il recevoir un contribuable qui le saisit directement ?

Selon les dispositions de la charte, les recours susceptibles d‟être exercés par le contribuable sont
successifs. C‟est donc seulement à l‟issue de la réunion avec le chef de service que le contribuable
peut, si des divergences subsistent, formuler ou réitérer sa demande de saisine de l‟interlocuteur.
Ainsi, en cas de saisine directe de l‟interlocuteur, le contribuable sera invité par écrit à rencontrer
d‟abord le supérieur hiérarchique direct du vérificateur et à renouveler, le cas échéant, sa demande.
Si, malgré cette proposition, le contribuable renonce à exercer le premier recours, l‟interlocution sera
proposée au contribuable même si l‟administration n‟a aucune obligation de donner suite à la
demande d‟interlocution du contribuable.
Le refus du contribuable d‟exercer le premier recours devra être formalisé par écrit de manière à être
en mesure de démontrer, le cas échéant, que ce dernier n‟a pas été privé d‟une garantie
substantielle.

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4.41.1.7 La présence du chef de brigade et du vérificateur lors de l’interlocution est-

elle obligatoire ?
Aucune règle ne fixe les modalités de réception des contribuables. Le mode opératoire est donc laissé
à l‟appréciation des directeurs, étant précisé que les pratiques peuvent être différentes selon les
affaires, les contribuables ou le contexte général du dossier. Les principes suivants permettent
néanmoins d‟orienter les choix à opérer :
D‟une manière générale, la réception du contribuable par l‟interlocuteur seul est de nature à
confirmer pour le contribuable l‟impartialité de l‟interlocuteur et sa capacité de recul et de neutralité,
nécessaires à l‟examen de son dossier.
Quel que soit le degré de complexité des dossiers, ceux-ci font l‟objet d‟examen par l‟interlocuteur,
préalablement à l‟entretien, et les éclairages nécessaires peuvent être apportés à cette occasion par
le vérificateur et/ou le chef de brigade.
L‟interlocuteur n‟a pas d‟obligation de s‟engager fermement sur tel ou tel point soulevé lors de
l‟entretien. Il peut ainsi différer sa réponse afin de prendre toutes informations utiles à l‟appréciation
exacte d‟un sujet.
4.41.1.8 En cas de remplacement de l’interlocuteur en cours de vérification, le

contribuable doit-il en être informé ?
Aucune règle n‟est imposée en droit. Le juge administratif considère que l‟administration n‟est pas
tenue d‟informer le contribuable du remplacement de l‟interlocuteur.
En pratique, il conviendra d‟en informer le contribuable, en lui précisant l‟identité et les fonctions du
nouvel interlocuteur. Cette information pourra être portée à sa connaissance, par exemple, dans le
compte rendu de la réunion avec le supérieur hiérarchique.
4.41.2 Les commissions départementales et la commission nationale

Selon les pays et dans certaines situations, le contribuable peut également saisir pour avis des
organismes indépendants présidés par des magistrats et comportant des représentants du monde
professionnel. Ce sont les commissions départementales des impôts directs et des taxes sur le chiffre
d‟affaires ou les commissions de conciliation pour les droits d‟enregistrement.
Les grandes entreprises peuvent relever d‟une commission nationale des impôts directs et des taxes
sur le chiffre d‟affaires, dont les membres sont à même de traiter les questions complexes spécifiques
aux grandes entreprises.
En principe, ces commissions peuvent être saisies par le redevable ou par l‟administration, dans le
cadre de la procédure contradictoire, quand le litige persiste, dans les 30 jours après la réponse aux
observations du contribuable.
4.41.2.1 Les impôts visés

En principe, sont visés les points suivants :
 le montant du résultat industriel et commercial, agricole, non commercial ou du chiffre
d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ;
 les conditions d'application des régimes de faveur des entreprises nouvelles ;
 l'appréciation du caractère normal des rémunérations versées par les entreprises industrielles
ou commerciales ;
 la valeur vénale des biens soumis à la TVA immobilière.
4.41.2.2 La nature de la question posée

La commission est compétente pour traiter des questions de fait y compris lorsqu'elles participent à la
qualification juridique d'une opération.
Quelques exemples de questions de fait, pour lesquelles la commission est compétente :
 discordance BIC – TVA ;
 caractère irrécouvrable de la créance ;

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 prolongation de la durée d‟utilisation d‟un bien ;

 mode de calcul d‟une provision ;
 évaluation d‟un stock ;
 intérêt d‟un abandon de créances ;
 fixation d'un coefficient de bénéfice brut ;
 détermination du montant des soldes et remises ;
 appréciation du caractère normal de la rémunération des dirigeants ;
 dépenses engagées ou non dans l'intérêt de l'entreprise ;
 abandon de créances dans l'intérêt de l'entreprise (matérialité des faits et appréciation).
Quelques exemples de question de droit, pour lesquelles la commission n‟est pas compétente :
 principe de l‟assujettissement à l'impôt sur les sociétés ;
 principe de territorialité ;
 qualification juridique au regard de la loi fiscale des opérations réalisées ;
 principe de la valorisation du stock ;
 principe de l‟assujettissement à l‟impôt indirect d‟une activité ;
 profit sur le Trésor ;
 procédure d'imposition ;
 détermination du taux de TVA applicable.
Dans trois situations spécifiques, la commission est compétente jusqu'à la qualification juridique des
faits :
 caractère anormal d'un acte de gestion,
 principe et montant des amortissements et provisions,
 caractère de charges déductibles des travaux immobiliers.
4.41.2.3 Les effets de la saisine de la commission

La mise en recouvrement des droits relatifs aux rappels et rectifications contestés est suspendue.
Attention, la saisine de la commission ne proroge pas les délais de recouvrement.
4.41.2.4 Le contenu du rapport à la commission

En cas de saisine, le vérificateur est tenu de rédiger un rapport spécifique pour la commission. Il est
recommandé de suivre le plan suivant :
 les généralités sur le contribuable et bref rappel de la procédure :
− forme juridique, date de début d‟activité, nature de l‟activité, conditions particulières
d‟exercice de la profession ;
− respect des obligations fiscales, procédure de rectification mise en œuvre.
 l‟objet du litige :
− tableaux chiffrés situant le désaccord dans son montant ;
− type de rectifications situant le désaccord dans son principe et sa portée ;
− exposé des raisons pour lesquelles l‟incompétence éventuelle de la commission est
soulevée.
 les développements sur chaque point litigieux qui se subdivisent eux-mêmes en trois volets :
constatations et argumentaire initial du service, argumentation du contribuable, réplique du
service :
− l‟exposé des constatations et de la position initiale du service :
o rappel des faits et des textes motivant le(s) rectification(s) contestée(s) ;
o conséquences chiffrées par année ou exercice concerné ;
− analyse de l‟argumentation du contribuable :
o rappeler de manière concise et précise les arguments du contribuable et indiquer, le
cas échéant, l‟absence d‟argumentation.
− réplique du service :
o développer la position retenue en dernier lieu par le service ;
o qualification des faits → développements succincts, en demandant à la commission
de se déclarer non compétente ;
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o question de droit → « hors compétence commission », à ne pas soumettre à son avis.

 la conclusion du rapport :
− la conclusion doit exprimer très clairement, par référence à l‟objet du litige, l‟attente de
l‟administration à l‟égard de la commission ;
− demander au besoin à la commission de se déclarer incompétente (question de pur
droit) ; résumé des points pour lesquels l‟avis de la commission est sollicité - demander à
la commission de confirmer la position du service point par point.
Le rapport doit être clair, précis, complet, et se suffire à lui-même. A cet égard, la pratique du
« copier/coller » des pièces de procédure qui peut conduire à porter au rapport des considérations
étrangères au litige, et par conséquent source de confusions, doit être mise en oeuvre avec rigueur.
La source de confusion fréquente, la présentation en série des redressements, puis des positions
respectives du contribuable et de l'administration, est à écarter.
Chaque chef de redressement sera obligatoirement chiffré dans le corps du rapport afin d'informer le
Président de la commission de l'enjeu financier, même s'il s'agit d'une question de droit.
4.41.3 La réclamation contentieuse et le recours au juge

Après la mise en recouvrement des impositions, c‟est-à-dire la demande par l‟administration fiscale du
paiement des impôts supplémentaires, le contribuable peut déposer une réclamation contentieuse
auprès du service à l‟origine des impositions supplémentaires. Si sa demande est rejetée ou en
l‟absence de réponse dans un délai variable selon les législations, il peut alors saisir le juge de
l‟impôt.
Le traitement du contentieux fiscal constitue une dimension essentielle de la qualité de service aux
usagers qui incombe au vérificateur.
Si un contrôle fiscal de qualité doit permettre d‟aborder la phase du contentieux dans les meilleures
conditions, un contentieux instruit avec rigueur au niveau de la réclamation facilitera le traitement
ultérieur du contentieux juridictionnel.
Ainsi, la phase de la réclamation préalable est une étape déterminante de la qualité du contentieux,
notamment suite à contrôle fiscal externe. C‟est en effet à ce niveau de contentieux, plus proche des
opérations de contrôle, que les moyens soulevés par les contribuables ou leurs conseils peuvent être
le mieux examinés au fond. De même, c‟est à ce niveau qu‟il est encore possible de reprendre des
procédures qui seraient entachées d‟erreur, ou, encore, que peuvent être envisagées des transactions
avec les contribuables, afin d‟éviter d‟encombrer les juridictions de contentieux inutiles.
Le but recherché dans une décision de rejet ou d‟admission partielle est de convaincre le contribuable
du bien-fondé de l‟imposition qui est maintenue à sa charge pour le dissuader de saisir le tribunal.
Une réponse stéréotypée ne répondant pas totalement aux arguments présentés donnera
inévitablement au contribuable le sentiment que sa situation n‟a pas été correctement examinée. Cela
peut l‟inciter, même si l‟enjeu financier est peu important, à soumettre le litige à l‟appréciation du
Tribunal.
Le projet de décision ou la décision doit viser à défendre les redressements notifiés et non à être un
rappel historique des redressements (les faits constatés, la base légale, les conséquences).
Il est nécessaire de répondre systématiquement à tous les arguments soulevés.
Il importe en particulier d‟éviter, d‟une part, de faire état dans une décision de rejet d‟éléments
susceptibles de susciter la polémique (jurisprudence ayant trait à des situations différentes, éléments
de fait peu pertinents pour justifier l‟application des dispositions légales retenues, interprétations
personnelles de la pensée du contribuable, etc.) et, d‟autre part, toute discussion portant sur une
question étrangère au litige proprement dit.
S‟agissant du plan susceptible d‟être utilisé pour répondre à une réclamation, le vérificateur dispose
de plusieurs possibilités qui, toutes, présentent des avantages et des inconvénients. L‟expérience
montre cependant que le plan le plus aisé à mettre en œuvre est le suivant :
En premier lieu, quel que soit le plan retenu par le contribuable ou le conseil dans sa réclamation, il
convient de suivre un ordre logique et par suite d‟examiner successivement :
 la recevabilité de la réclamation (à ne mentionner uniquement que s‟il s‟agit d‟une
irrecevabilité manifeste) ;
 la régularité de la procédure (en répondant à chacun des moyens invoqués) ;

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 le bien-fondé de l‟imposition (en examinant chacun des chefs de redressements contestés) ;

 les pénalités appliquées.
Autrement dit, le plan théorique, à adapter bien entendu à chaque affaire, est le suivant :
 Sur la recevabilité de la réclamation ;
 Sur la régularité de la procédure ;
 Sur le bien-fondé des impositions ;
 Sur les pénalités.
A l‟intérieur de chacune de ces parties, le plan suivant doit être respecté :
 Indication des dispositions applicables au litige
Les textes légaux et réglementaires doivent être cités dans leur rédaction en vigueur au titre
de l‟année d‟imposition contestée. Il convient à cet égard de dégager clairement la portée des
textes dont l‟interprétation ou l‟incidence est contestée.
La jurisprudence rendue pour leur application doit être citée avec pertinence, discernement et
mesure, c‟est-à-dire qu‟il convient de faire état des arrêts les plus significatifs et les plus
récents (leurs références doivent être mentionnées). Doivent être en particulier cités les arrêts
relatifs à la dévolution de la charge de la preuve.
La portée de la règle légale doit être explicitée conformément aux commentaires des
instructions ou de la documentation de base ; il convient cependant de s‟abstenir de
mentionner la référence à ces commentaires afin d‟éviter de paraître leur conférer une
autorité juridique.
La réclamation doit être instruite en retenant l‟interprétation qui est donnée de la règle légale
par la jurisprudence récente et la doctrine administrative exprimée au jour de l‟examen.
En effet, lorsqu‟un changement de jurisprudence ou un changement de doctrine est intervenu
depuis le moment où il a été procédé à l‟établissement de l‟impôt contesté, il convient de faire
application de la nouvelle interprétation lorsqu‟elle est favorable au contribuable. Cette
prescription n‟est toutefois valable qu‟à l‟égard de la réclamation qui n‟est pas forclose ou
entachée d‟un vice de forme la rendant définitivement irrecevable.
En cas de doute sur l‟application aux contentieux en cours, il pourra être envisagé d‟interroger
la direction dont dépend la brigade par l‟établissement d‟une demande de solution. Une
simple demande par téléphone ou par courriel auprès d‟un rédacteur du contentieux peut
également suffire à régler la question soulevée.
 Application des principes à l‟espèce
Démontrer que les conditions d‟application des textes et de la jurisprudence cités, ou de la
doctrine invoquée par le contribuable, sont applicables ou que des circonstances de fait
caractérisent une situation juridique prévue par les textes.
Si le contribuable se prévaut dans sa réclamation d‟une interprétation qui aurait été
formellement admise précédemment, il convient d‟examiner si des dispositions légales sont
susceptibles de s‟appliquer.
En cas de difficulté, il pourra être envisagé d‟interroger la direction par l‟établissement d‟une
demande de solution. Une simple demande par téléphone ou par courriel auprès d‟un
rédacteur du contentieux peut également suffire à régler la question soulevée.
 Examen de l‟argumentation adverse
Il est nécessaire de répondre à tous les moyens invoqués par le contribuable, tout en veillant
à recentrer le débat lorsque les moyens soulevés par le contribuable conduisent à s‟écarter
des véritables questions qui se posent.
Il faut s‟attacher à démontrer que l‟imposition contestée est conforme au droit applicable et
discuter des moyens et des arguments du contribuable dans un ordre logique (procédure,
bien-fondé et pénalités) en s‟appuyant sur les constatations de fait. Il est vivement
recommandé de consacrer des parties distinctes à l‟examen de chacun des moyens et
arguments de la réclamation.
Le point de savoir qui, de l‟administration ou du contribuable, doit supporter la charge de la
preuve en cas de contestation dépend étroitement de la procédure d‟imposition. Dans ces
conditions, la charge de la preuve peut incomber tantôt au contribuable, tantôt à
l‟administration, mais aussi à chacune des deux parties.
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Ces dispositions législatives ne résolvent pas tous les problèmes d‟attribution de la charge de
la preuve. Il convient alors de se référer aux solutions jurisprudentielles qui procèdent de
l‟idée que les parties doivent prouver ce qu‟elles avancent.
Ainsi, il ne faut pas perdre de vue que sauf loi contraire, s‟il incombe, en principe, à chaque
partie d‟établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve
qu‟une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu‟à celle-ci.
Les justifications à apporter par celui qui a la charge de la preuve doivent être précises et
détaillées et non se limiter à de simples affirmations, indications ou évaluations de caractère
général.
Par ailleurs, il faut s‟assurer que les arguments et justificatifs produits par le contribuable ne
remettent pas en cause l‟imposition et que les éléments dont dispose l‟administration pour
maintenir sa position sont suffisants.
Enfin, il est rappelé que lorsque l‟imposition contestée fait suite à une procédure de
redressement contradictoire, l‟administration supporte en principe la charge de la preuve.
C‟est notamment le cas lorsque la commission départementale des impôts directs et des TCA
a été saisie du litige :
− et que la comptabilité présentée est régulière ;
− ou que la comptabilité présentée étant gravement irrégulière, l‟administration n‟a pas
suivi l‟avis de cet organisme.
De même, lorsque le service invoque le fait que le contribuable n‟a pas présenté sa
comptabilité, ou que celle-ci comporte de graves irrégularités, il lui appartient d‟apporter la
preuve de ces affirmations.

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4.42 Les poursuites pénales
Les poursuites pénales en matière fiscale sont l'ultime étape de l'action de contrôle de
l'administration. Dans beaucoup de pays, elles constituent un aspect essentiel du dispositif de lutte
contre la fraude.
La répression pénale participe également au respect du principe d'égalité des citoyens devant les
charges publiques et du maintien d'une concurrence loyale entre les entreprises.
L'action pénale poursuit donc un double objectif :
 réprimer les cas de fraude caractérisée par le prononcé de sanctions lourdes à l'encontre du
fraudeur (peines de prison, amendes, solidarité au paiement de l'impôt fraudé des personnes
condamnées, mais aussi interdiction temporaire d'exercer une activité professionnelle,
privation des droits civiques et civils) ;
 affirmer le caractère socialement répréhensible de la fraude fiscale et, grâce à la publication
et à l'affichage des décisions de justice, dissuader les citoyens indélicats de persister dans
leurs comportements frauduleux.
Lorsque l'administration envisage des poursuites pénales, il lui incombe d'établir par tout mode de
preuve l‟infraction, mais les preuves écrites sont essentielles.
Les éléments de preuve sont généralement constitués par les documents découverts au cours des
perquisitions ou des saisies, par les constatations consignées dans les procès-verbaux ou rapports
des agents. Les rapports des experts commis par le juge d‟instruction constituent des éléments
d‟appréciation sur des points techniques destinés à éclairer les débats.
L‟acceptation écrite des rehaussements par un contribuable avant l‟ouverture de toute information
judiciaire ne peut, à elle seule, être considérée comme une reconnaissance du délit. Elle constitue
cependant une présomption sérieuse sur laquelle les juges peuvent se fonder pour conforter leur
conviction.
En toutes hypothèses, la valeur et la portée des moyens de preuve sont appréciées souverainement
par les juges.
Dès lors, la qualité des investigations menées et la formalisation des constatations opérées par le
vérificateur revêtent un caractère primordial, tant dans l'énonciation des faits et leur qualification, que
dans le respect des procédures.
Qu'il s'agisse de fraude fiscale ou d'irrégularités comptables, le vérificateur doit toujours démontrer
que le délit est constitué par la réunion de deux éléments qui sont les éléments matériel et
intentionnel.
4.42.1 Le délit général de fraude fiscale
4.42.1.1 Élément matériel
4.42.1.1.1 Omission de déclaration dans les délais prescrits

L‟omission de déclaration est un des moyens le plus courant de réalisation de la fraude. Le non dépôt
d‟une déclaration suffit à constituer l‟élément matériel de l‟infraction. Le délit est également constitué
lorsqu‟une déclaration est produite après l‟expiration du délai légal de dépôt de cette déclaration.
4.42.1.1.2 Dissimulation de sommes sujettes à l’impôt

La dissimulation peut porter notamment :
 sur les bénéfices, soit que le chiffre d‟affaires ou les recettes professionnelles aient été
minorés, soit que les charges ou les dépenses aient été abusivement augmentées ;
 sur le revenu net global, soit que le revenu brut ait été atténué, soit que les charges
déductibles aient été majorées ;
 sur les recettes imposables à la TVA : TVA non comptabilisée et non déclarée (opérations
manifestement taxables et systématiquement soustraites à la TVA, ventes sans factures et
opérations non comptabilisées), TVA collectée comptabilisée mais non déclarée (figurant au
passif du bilan ou que le contribuable a fait disparaître de la TVA à décaisser par des
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manœuvres diverses), maintien artificiel en crédit de taxe par différé de déclaration d‟affaires
imposables ;
 sur la majoration abusive de la taxe déductible ;
 sur une demande de remboursement de crédits de taxe fictifs ;
 sur certains éléments de nature à être indirectement pris en compte pour l‟octroi de régimes
fiscaux particuliers
Elle résulte le plus souvent de la mise en œuvre de divers procédés frauduleux qui peuvent être, soit
simples, soit complexes, et qui sont souvent destinés à masquer la situation véritable et à faire échec,
par avance, aux contrôles du service.
Mais elle peut aussi résulter de la simple souscription de déclarations mensongères, sans qu‟aucun
procédé particulier de fraude ne soit mis en œuvre ; tel serait notamment le cas d‟un contribuable qui
fait apparaître des déficits fictifs – en totalité ou en partie – ou qui, comptabilisant régulièrement
toutes ses opérations, n‟en reporte qu‟une partie sur ses déclarations fiscales.
4.42.1.1.3 Organisation d’insolvabilité et autres manœuvres tendant à mettre obstacle au

recouvrement de l’impôt
L‟organisation d‟insolvabilité suppose que le débiteur a, par un ensemble de mesures, soustrait ou
tenté de soustraire ses biens aux poursuites en recouvrement de l‟impôt. Ce comportement présente
le même degré de gravité que les procédés de fraude touchant à l‟assiette des impositions.
C‟est le plus souvent une infraction dite complexe, c‟est-à-dire qu‟elle suppose l‟existence de plusieurs
faits commis par le contribuable qui s‟enchaînent les uns les autres.
Ce délit est difficile à démontrer en raison de l‟analyse qui peut être faite de la nature des actes de
disposition.
Les éléments de preuve permettant d‟envisager des poursuites peuvent être les suivants :
 dispersion du patrimoine par cession, à titre gratuit, au profit de proches (épouses, enfants,
parents, associés) ;
 cession de créances, sans contrepartie réelle ;
 endossements successifs d‟effets de commerce aboutissant à créer une insolvabilité
constante ;
 ventes fictives, donation ou apport à des sociétés créées pour la circonstance ;
 résidence, ou exercice de la profession, dans des locaux d‟emprunt ;
 changement de régime matrimonial ;
 biens professionnels exclusivement détenus en crédit-bail ou en leasing.
S‟y ajoutent des manœuvres tendant à faire obstacle au recouvrement :
 détournement d‟objets saisis de grande valeur ;
 utilisation de comptes bancaires d‟emprunt pour l‟encaissement de recettes.
4.42.1.1.4 Fraude par toute autre manière frauduleuse

Sous réserve de la législation en vigueur, tous autres moyens qui consistent à exploiter des
particularités techniques de la loi fiscale pour aboutir à la soustraction à l‟établissement ou au
paiement de l‟impôt, peuvent être constitutifs de fraude fiscale.
4.42.2 Élément intentionnel (ou moral)

Pour que le délit général de fraude fiscale soit constitué, il faut, en outre, que la soustraction à
l‟établissement ou au paiement de l‟impôt (élément matériel) soit intentionnelle, c‟est-à-dire que
l‟auteur de l‟infraction ait été animé par une volonté de fraude.
Il appartient au Ministère public et à l‟administration d‟apporter la preuve du caractère intentionnel de
la soustraction à l‟impôt.
Il n‟y a pas de délit de fraude fiscale si la preuve n‟est pas apportée que le contribuable a eu
connaissance et conscience qu‟il accomplissait un acte illicite.
En conséquence, l‟administration doit démontrer que le contribuable s‟est livré à des agissements
sous-tendus par une volonté délibérée de soustraction à l‟impôt et qu‟il a cherché à la tromper en
évitant, par exemple, qu‟elle soit exactement informée de l‟existence et de l‟importance de ses

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revenus ou de ses recettes taxables, ou bien de sa situation de fortune s‟il s‟agit de faire obstacle au
recouvrement.
Il convient, toutefois, de préciser que l‟élément intentionnel est suffisamment caractérisé par la
preuve de l‟intention frauduleuse, sans qu‟il soit nécessaire de démontrer l‟existence de manœuvres
frauduleuses.
4.42.2.1 Faits sans influence

Pour tenter de justifier leurs comportements frauduleux ou d'en atténuer les conséquences, les
contribuables peuvent notamment invoquer des excuses diverses, l'apurement de la dette fiscale, la
conclusion d'une transaction en matière fiscale ou en matière douanière.
Si les faits invoqués sont fréquemment jugés inopérants, un apurement rapide de la dette fiscale est,
toutefois, souvent regardé comme une circonstance de nature à entraîner une réduction du quantum
des peines prononcées.
Il convient cependant d‟examiner avec la plus grande attention les modalités d‟apurement de la dette
passée afin de vérifier qu‟elles ne s‟effectuent pas, en réalité, au détriment du paiement des
impositions courantes (carences déclaratives après contrôle, souscription de déclarations sans
paiement des droits ou dépôt de déclarations manifestement minorées).
Par ailleurs, le service doit s‟abstenir de proposer (sous forme allusive ou en le mentionnant
expressément dans les propositions de rectifications, les réponses aux observations du contribuable,
les rapports de vérification ou tout autre courrier) ou de consentir des transactions portant sur les
pénalités afférentes aux impositions qui ont donné lieu au dépôt d‟une plainte pour fraude fiscale ou
pour lesquelles le dépôt d‟une plainte est envisagé.
De la même façon, aucune suite favorable ne devra être réservée aux demandes gracieuses
présentées par les contribuables concernés tant que la procédure pénale ne sera pas définitivement
close.
En effet, l‟administration ne peut, sous peine d‟incohérence, se montrer simultanément bienveillante
en accordant une atténuation des pénalités fiscales par voie de transaction et rigoureuse en
demandant l‟application de sanctions pénales.
4.42.3 Le délit comptable

Certaines législations considèrent que quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des
écritures ou a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre journal et au livre
d‟inventaire prévus par la réglementation ou dans les documents qui en tiennent lieu, commet un
délit.
4.42.3.1 Élément matériel

L‟omission de passation d‟écritures comptables et la passation d‟écritures inexactes ou fictives sont
punissables lorsqu‟elles sont relevées non seulement sur le livre-journal ou le livre d‟inventaire dont la
tenue est prescrite par le Code de commerce, mais également dans les documents tenant lieu des
livres comptables ainsi prescrits.
4.42.3.2 Élément intentionnel

L'élément intentionnel peut être caractérisé par l'importance et la gravité des anomalies dans la tenue
de la comptabilité de la société, lesquelles ne peuvent résulter d‟erreurs involontaires mais
établissent suffisamment l‟intention de fraude. Ainsi, l‟absence des journaux auxiliaires de caisse, de
banque, achat et opérations diverses rend irrégulière la comptabilité reprise au grand livre et au livre
journal, et la répétition de ces absences, à chaque fois à cheval sur un exercice, jointe à la non
sincérité du livre d‟inventaire, établit l‟intention frauduleuse du contribuable.
Les dirigeants sociaux peuvent être recherchés pour la commission de ce délit, sans pouvoir
s‟exonérer au motif que la tenue de la comptabilité sociale relèverait de la seule compétence du
comptable salarié de l‟entreprise.
Le délit d‟omission d‟écritures comptables est caractérisé, en tous ses éléments, notamment
intentionnel, à l‟encontre du prévenu à qui il appartenait de s‟assurer que la comptabilité était
régulièrement tenue.
FICHE
TECHNIQUE
4.42.3.3 Spécificité du délit comptable

Le délit d‟omission de passation d‟écritures comptables ou de passation d‟écritures inexactes ou
fictives constitue, lorsqu‟il est poursuivi principalement et non comme un des éléments ou l‟une des
circonstances aggravantes du délit de soustraction frauduleuse à l‟établissement ou au paiement de
l‟impôt, une infraction distincte de ce dernier délit. Cette infraction autonome est caractérisée en elle-
même dès lors que ses éléments constitutifs propres se trouvent réunis, sans qu‟il soit nécessaire
que son auteur ait poursuivi la réalisation d‟une fraude fiscale.
Cela étant, et sauf exception, l‟administration peut prendre pour règle de ne pas engager des
poursuites correctionnelles sur ce seul fondement lorsque les délits comptables ne sont
accompagnés d‟aucune soustraction ou tentative de soustraction à l‟impôt.
Ainsi, les poursuites pénales sont essentiellement mises en œuvre à l‟encontre des auteurs
d‟omissions de passation d‟écritures comptables ou de passations d‟écritures inexactes ou fictives qui
se sont personnellement rendus coupables du délit de fraude fiscale.
4.42.4 Le rôle du vérificateur dans l'élaboration du dossier de plainte

L‟efficacité de l‟action pénale repose en grande partie sur la capacité de l‟administration à informer
rapidement les autorités judiciaires des infractions fiscales constatées lors des contrôles afin de
rapprocher la date du prononcé de la sanction de celle de la commission de l‟infraction.
Aussi, les propositions de poursuites correctionnelles doivent idéalement être transmises dans les 3
mois du dernier acte de procédure du contrôle fiscal et selon un cadencement régulier qui s‟inscrit
dans le prolongement des objectifs de rendu des affaires en matière de contrôle fiscal.
Ces objectifs sont d‟autant plus facilement atteints que les recommandations relatives à la détection
du profil pénal le plus en amont possible et au suivi des affaires par la direction tout au long du
contrôle auront été respectées.
Sous le pilotage rapproché du chef de brigade, le vérificateur doit donc faire preuve de célérité et
d‟une grande rigueur dans la présentation des faits et des conclusions qu'il entend tirer, tant sur la
forme que sur le fond.
Il doit systématiquement s'attacher à rechercher le ou les instigateurs réels de la fraude et
notamment à démontrer et à opposer au contribuable, chaque fois que cela est possible, les
situations de gérance de fait. Il doit également rechercher la responsabilité des tiers notamment celle
des complices et, sans en méconnaître la difficulté, celle des donneurs d‟ordre.
Il est donc important que le vérificateur recueille, pendant les opérations de contrôle sur place,
l‟ensemble des informations qui, même si elles n‟ont pas pour objet de déterminer le montant des
impôts fraudés, permettront ultérieurement aux magistrats d‟établir la responsabilité des personnes
visées.
Compte tenu des enjeux, il apparaît utile de rédiger un rapport spécifique, distinct du rapport de
vérification.
N.B. : le présent rapport ne traite pas du processus de décision de porter plainte ni des modalités
pratiques du dépôt de la plainte.

FICHE
TECHNIQUE
4.43 Le vérificateur et le chef de brigade
Les vérificateurs sont des experts de la fiscalité et du monde de l‟entreprise. Ils oeuvrent dans une
brigade dont le responsable (Chef de brigade) est souvent un ancien vérificateur qui a franchi avec
succès un concours sélectif.
4.43.1 Le rôle et les responsabilités du chef de Brigade

Le chef de Brigade de vérification en tant que pilote de son service doit être un manager et avoir aussi
une bonne maîtrise de la matière fiscale pour lui permettre d‟assurer pleinement son rôle :
 de coordination, d‟animation et d‟encadrement des activités de contrôle ;
 d‟élaboration et de mise en œuvre des plans d‟action ;
 de surveillance au quotidien du déroulement des opérations de contrôle de son service ;
 d‟appui et de conseil de ses agents dans l‟exécution des tâches qui leur sont confiées ;
 d‟évaluation du travail de ses agents ;
 de premier interlocuteur du contribuable vérifié en cas de difficulté.
Le Chef de Brigade doit impulser des choix et aider les vérificateurs à prendre des décisions de
procédures et de méthodes adaptées aux affaires et aux contribuables vérifiés.
L‟implication du Chef de Brigade à toutes les phases de la mise en œuvre de contrôle fiscal s‟avère
indispensable pour assurer un travail de qualité. A ce titre, les points suivants doivent être
particulièrement suivis :
4.43.1.1 La sélection des dossiers à vérifier

La recherche des renseignements constitue une des missions spécifiques des Brigades de
vérifications.
Dans le cadre de l‟exercice des missions de vérifications, le vérificateur a connaissance de données
concernant d‟autres contribuables (fournisseurs et clients du contribuable vérifié).
Aussi, le Chef de Brigade doit rappeler et encourager les vérificateurs à collecter ces informations en
vue de lui permettre d‟élaborer des listes de propositions de vérification.
Il appartient au Chef de Brigade d‟exiger la mise en œuvre des recherches en fonction des situations
rencontrées.
A cet effet, la Direction générale invite les services des vérifications à transmettre trimestriellement
leurs propositions motivées de vérification.
Pour ce faire, le bulletin de recoupement prioritaire peut être servi.
Il convient de souligner avec force qu‟une politique dynamique en matière de recherche des
renseignements permet de sélectionner avec plus de rigueur, les dossiers qui alimenteront la
programmation d‟un contrôle de qualité.
4.43.1.2 L’encadrement des contrôles fiscaux

L‟implication du Chef de Brigade est essentielle à tous les stades du déroulement de la vérification. A
ce titre, il veille au respect des différentes phases de la procédure et des garanties des contribuables.
Il s‟assure en particulier des motivations claires et précises, du bien-fondé des redressements
envisagés, du réalisme des reconstitutions de recettes et de l‟exacte détermination des conséquences
financières.
Les points suivants doivent être particulièrement suivis :
4.43.1.2.1 Préparation de la vérification

Le Chef de Brigade doit s‟assurer que l‟étude préalable du dossier a été correctement faite
(dépouillement obligatoire des déclarations BIC-TVA-IRVM, liaisons avec les autres services ou
administration, feuille de route, etc, etc.).
Pour ce faire, un questionnaire doit préalablement être établi par nature d‟impôt ou des investigations
minimales à effectuer.

FICHE
TECHNIQUE
Il convient d‟établir une méthodologie en fonction de la spécificité de l‟activité du contribuable soumis

à la vérification (réglementation du secteur d‟activité, pratique du secteur, constatations faites au
cours des dépouillements, questions à poser, etc.).
4.43.1.2.2 Déroulement de la vérification

Il convient de rappeler aux vérificateurs les diligences minimales à mettre en œuvre en matière de
contrôle.
Il s‟agit entre autres :
 de l‟envoi d‟un avis de vérification ;
 de la prise de contact ;
 de la visite des locaux professionnels ;
 de l‟appréciation de la comptabilité ;
 du débat oral et contradictoire (établissement d‟un procès-verbal) ;
 des investigations effectuées ;
 de l‟arrêt de la vérification.
4.43.1.2.3 Conclusion de la vérification

Le Chef de Brigade s‟assure de la bonne rédaction :
 de la notification de redressement (indication de la procédure de redressement utilisée et
motivation des chefs de redressements en fait et en droit ;
 du rapport de vérification ;
 des pièces transmises en annexe à fin de recouvrement des créances de l‟Etat et des
collectivités territoriales (avis de redressement et fiche de liaison).
4. L‟encadrement et l‟animation de la Brigade

L‟efficacité et la qualité du contrôle fiscal dépendent des conditions dans lesquelles le Chef de
Brigade conçoit son métier.
Ses qualités, notamment disponibilité, capacité d‟écoute, sens de l‟organisation et aptitude au
dialogue sont indispensables pour organiser les travaux et animer son service.
4.43.1.2.4 La disponibilité
Le suivi régulier des travaux de contrôle fiscal suppose une grande disponibilité des Chefs de Brigades
pour leurs vérificateurs.
Le chef de Brigade peut être amené à intervenir sur le terrain en appui aux vérificateurs.
4.43.1.2.5 L’écoute
L‟organisation périodique de réunions de Brigade s‟avère nécessaire en ce qu‟elles permettent :
 de mesurer l‟avancement des travaux pour mieux responsabiliser les vérificateurs ;
 d‟assurer la diffusion des informations aux vérificateurs sur les évolutions des textes
législatifs et/ou règlementaires, fiscaux ou non ;
 commenter les instructions administratives ou directives administratives ;
 d‟exposer des schémas de fraude constatés ;
 d‟évoquer et de discuter des dossiers soulevant des aspects techniques d‟intérêt général ou
particulier ;
 d‟apporter des informations d‟ordre général (compte rendu des réunions, orientations,
réalisations, etc.) aux vérificateurs.
Des entretiens individuels, à l‟initiative du Chef de Brigade ou du vérificateur, peuvent avoir lieu pour :
 assurer le suivi des contrôles ;
 examiner les difficultés particulières auxquelles est confronté le vérificateur ;
 réorienter éventuellement les investigations et méthodes ;
 apprécier le déroulement de la vérification.

FICHE
TECHNIQUE
4.43.1.2.6 La formation
Le Chef de Brigade doit détecter les besoins et compléments de formation qui s‟avèreraient
nécessaires en matière par exemple, de méthodologie des contrôles, de respect des règles de
procédures, de maîtrise de l‟outil informatique.
Le premier niveau de formation est la Brigade, avec l‟organisation des séquences ou de journées
d‟étude autour du Chef de Brigade sur une question ou un thème donné.
En outre, le Chef de Brigade peut proposer à la hiérarchie l‟organisation de sessions de formation en
fonction des besoins pré - identifiés.
4.43.1.3 L’instruction des dossiers

Le rôle du Chef de Brigade consiste aussi à s‟assurer de l‟instruction dans les meilleurs délais, du
contentieux consécutif aux vérifications effectuées.
4.43.1.4 Recours hiérarchique

Tout au long de la vérification, le contribuable est susceptible d‟obtenir auprès du Chef de la Brigade,
confirmation ou infirmation des renseignements qui lui sont fournis par le vérificateur.
Cependant, cette possibilité ne doit être utilisée qu‟en cas de désaccord fondamental avec le
vérificateur puisque, de toutes les façons, la notification de redressement étant signée par le Chef de
Brigade, la procédure de redressements se déroulera devant celui-ci. En effet, c‟est le Chef de Brigade
qui tranchera en dernier ressort dans le cadre de la procédure normale et en fonction des éléments
qui lui seront apportés par le contribuable.
4.43.1.5 Recours contentieux

Si, dans le cadre de la procédure normale, aucun accord ne peut intervenir avec le Chef de Brigade de
vérification, celui-ci doit mettre l‟impôt redressé en recouvrement.
Le contribuable qui conteste le redressement peut alors se retourner auprès du Directeur général des
impôts en lui adressant une réclamation écrite dans les formes et délais prévus par la loi.
Si la décision prise par le Directeur général des impôts ne convient toujours pas au contribuable, celui-
ci peut alors se pourvoir devant les juridictions de l‟ordre judiciaire dans les formes et délais prévus
par les dispositions fiscales en vigueur.
4.43.1.6 Recours gracieux

Cette procédure exceptionnelle est prévue par la loi. Elle ne concerne que les contribuables que
l‟indigence ou la gêne empêchent de s‟acquitter de leurs cotisations régulièrement établies. Cette
même procédure peut être utilisée pour les remises de pénalités, majorations et amendes fiscales.
4.43.2 Les responsabilités du chef de Brigade
4.43.2.1 Gestion des ressources

En tant que Chef de service, le Chef de Brigade est responsable des agents et des moyens matériels
mis à sa disposition.
A ce titre, il doit veiller :
 A leur formation continue et leur encadrement professionnel ;
 au suivi de la carrière des agents et à leur notation suivant des critères d‟évaluation qui n‟ont
pas de conséquences sur la carrière. A ce niveau, l‟évaluation des agents selon le critère du
niveau des redressements effectués pourrait s‟avérer contreproductif en créant un climat
malsain dans le service ; pour ce faire l‟instauration d‟une grille d‟évaluation prenant en
compte les aspects qualitatifs et quantitatifs des contrôles, le comportement de l‟agent
s‟avère opportun ;
 à l‟organisation des départs en congé ;
 à la gestion du matériel.

FICHE
TECHNIQUE
4.43.2.2 Exécution du programme de vérification : Gestion et suivi du stock de

dossiers
Le Chef de Brigade est le premier responsable de l‟exécution du programme de vérification.
La définition d‟un objectif global (quantitatif et qualitatif) permet au Chef de Brigade de répartir avec
souplesse les affaires entre les vérificateurs et de mieux organiser le travail d‟équipe.
La répartition des dossiers entre vérificateurs relève de la responsabilité du Chef de Brigade, en
concertation avec ceux-ci. A cet effet, cette répartition doit tenir compte des caractéristiques
particulières de chaque dossier (degré de technicité et de complexité), des connaissances
professionnelles, de l‟expérience et de la motivation des vérificateurs pour une programmation
adaptée.
La programmation doit être conçue de manière souple pour permettre l‟engagement des contrôles
urgents même non initialement programmés. Il s‟agit au cas particulier :
 des dossiers à la discrétion de la Direction générale ;
 des dossiers issus de recherches ou d‟enquêtes particulières ;
 des affaires connectées découvertes à l‟occasion des vérifications.
En pratique, le Chef de Brigade doit répartir les dossiers entre les vérificateurs par une dotation
initiale et ensuite les approvisionner au fur et à mesure de l‟exécution des vérifications.
Enfin, le Chef de Brigade est responsable de la gestion et du suivi des stocks de dossiers des
vérificateurs afin que les objectifs quantitatifs et qualitatifs soient atteints.
A cet effet, il veille à la tenue des états statistiques, des registres, des tableaux de bord et à la
rédaction des rapports d‟activités.
4.43.3 Les outils et la documentation nécessaires au plein exercice de son

activité.
4.43.3.1 Les outils de suivi de l’activité à la disposition du chef de Brigade (tableau

de bord, indicateur de mesure de la qualité)
Concernant les outils permettant au chef de brigade d‟assurer le suivi de l‟activité du service, il est
primordial d‟utiliser des tableaux de bord. Ceux-ci devraient faire ressortir les informations suivantes :
 les éléments d‟identification du contribuable et la désignation du vérificateur en charge du
dossier ;
 les différentes étapes de la procédure (avis de vérification, date de début et de fin de
l‟intervention sur place, date impérative et effective de fin de travaux, date d‟envoi de la
notification, date de réception des observations du contribuable, date du dépôt du rapport de
vérification, les montants notifiés et émis, etc.)
En outre, il est recommandé la tenue de réunions périodiques de brigade pour évaluer le niveau
d‟exécution des tâches de contrôle.
4.43.3.2 Le contrôle interne à mettre en place pour le suivi des opérations de

vérification (suivi de la procédure, comportement des vérificateurs).
Le chef de Brigade doit, avant la clôture de la mission de vérification, vérifier la conformité du dossier
de vérification tant sur le plan de la forme que du fond. Le but de cette vérification étant de s‟assurer
de la qualité de la proposition de rectification.
Le contrôle ainsi effectué par le chef de Brigade permettra de voir si les procédures de contrôle ont
été suivies et de réduire sensiblement les cas de contentieux avant que le suivi usuel ne soit opéré
par la hiérarchie.
Concernant les indicateurs de mesure de la qualité portant sur les contrôles définitivement achevés,
ils devraient prendre en considération les aspects ci-après :
 nombre de redressements ;
 nature des redressements ;
 contentieux (nombre de redressements abandonnés suite à l‟examen des réclamations) ;
 recouvrabilité ;
 respect des procédures et des délais pour éviter les abandons pour vice de forme.
FICHE
TECHNIQUE
Pour s‟assurer d‟un bon comportement des vérificateurs, le chef de Brigade doit veiller au respect des
termes des codes ou des chartes d‟éthique et de déontologie auxquels ont souscrit les agents et cela
avant que l‟Inspection générale des services ne procède à des enquêtes en cas de plainte d‟un
contribuable par rapport à l‟attitude d‟un vérificateur.
4.43.3.3 Examen de la documentation

La documentation à la disposition des Brigades outre les textes législatifs et règlementaires devrait
comporter :
 les recueils des Instructions Administratives ;
 la note de service relative aux règles internes en matière de transaction et de recours ;
 la note de service relative à la fiche de constatation sur un procédé de fraude ;
 la note de service relative au bulletin de recoupement prioritaire ;
 les modèles d‟états statistiques ;
 la charte du contribuable vérifié ;
 le guide des tâches du vérificateur ;
 l‟arrêté portant organisation et fonctionnement de la DGI ;
 les différents imprimés administratifs et toutes autres notes en rapport avec la vérification.
L‟intérêt de l‟examen de cette documentation est de permettre l‟ouverture de débats autour des
questions pratiques afin de dégager ensemble des pistes de réflexion ou des propositions de
solutions.
En somme, pour que le chef de Brigade joue pleinement son rôle et assume aisément et avec
clairvoyance ses responsabilités, il est suggéré à l‟administration fiscale de :
 Introduire une formation au management pour les chefs de brigade chargés du contrôle fiscal
;
 Mettre à la disposition des chefs de service des tableaux de bord régulièrement actualisés ;
 Instaurer un système de contrôle interne pour le suivi des opérations de vérification (respect
des procédures et des délais) qui peut prendre la forme d‟un service de révision de qualité
(structure contrôle/qualité).
Enfin le chef de Brigade devra tenir des réunions de Brigade régulières avec les vérificateurs pour
harmoniser les pratiques et apporter des solutions aux difficultés rencontrées.

5 Annexes
Les annexes énumérées ci-dessous figurent dans le tome 2 du guide du vérificateur.
5.1 LEXIQUE - ABREVIATIONS

5.2 BULLETIN DE RECOUPEMENT PRIORITAIRE
5.3 PROPOSITION DE VERIFICATION
5.4 GRILLE D‟ANALYSE-RISQUE DU RECOUVREMENT
5.5 ETATS COMPARATIFS DES BILANS
5.6 ETATS COMPARATIFS DES RESULTATS
5.7 ETAT DE RAPPROCHEMENT TVA
5.8 FICHE DE SYNTHESE DU CONTROLE SUR PIECES
5.9 DROIT DE COMMUNICATION : L'AVIS DE PASSAGE
5.10 DROIT D‟ENQUETE
5.11 METHODOLOGIE DU CONTROLE COORDONNE
5.12 AVIS DE VERIFICATION DE COMPTABILITE
5.13 CHARTE DU CONTRIBUABLE VERIFIE
5.14 QUESTIONNAIRE SIMPLIFIE RELATIF A L‟ORGANISATION INFORMATIQUE
5.15 QUESTIONNAIRE INFORMATIQUE (COMPLET)
5.16 MISE EN GARDE POUR DEFAUT DE COMPTABILITE
5.17 PROCES-VERBAL POUR DEFAUT DE COMPTABILITE
5.18 AIDE METHODOLOGIQUE AU DIAGNOSTIC SUR LA COMPTABILITE (REJET)
5.19 OPPOSITION A CONTROLE : MISE EN GARDE
5.20 LETTRE FAISANT SUITE A OPPOSITION A CONTROLE FISCAL
5.21 AVIS D'ABSENCE DE RECTIFICATION (OU DE REDRESSEMENT)
5.22 PROPOSITION DE RECTIFICATION (OU DE REDRESSEMENT)
5.23 REPONSE AUX OBSERVATIONS DE L‟ENTREPRISE
5.24 RAPPORT DE VERIFICATION
5.25 FICHE DE RENSEIGNEMENTS (SOLVABILITE)
5.26 FICHE DE RENSEIGNEMENTS (ANNEXE)
5.27 FICHE DE SYNTHESE ET DE MUTUALISATION
5.28 POURSUITES CORRECTIONNELLES
5.29 FICHES DE MUTUALISATION D‟UN PROCEDE DE FRAUDE
5.30 CONSTITUTION DU GROUPE DE TRAVAIL

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Lutter contre la fraude fiscale

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 2

Les étapes Les actions Les risques Les fiches

 Contrôle formel Fiches

 Les antécédents fiscaux Fiches

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 3

1 AVANT LA VERIFICATION SUR PLACE ....................................................................................................... 9

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 4

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Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 6

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 7

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 8

1.1 Le contrôle sur pièces du dossier de l‟entreprise

1.1.1 Le contrôle formel

1.1.2 Le contrôle de cohérence

1.1.3 Le contrôle technique

1.2 Le contrôle sur pièces du dossier des dirigeants

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 10

1.2.1 Le contrôle formel

1.2.2 Le contrôle de cohérence

1.2.3 Le contrôle technique

1.2.4 La balance de cohérence

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 11

1.3 Le choix du type de contrôle

1.3.1 La vérification de comptabilité

1.3.2 L’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle du

1.4 Le choix de la méthode de contrôle

1.4.1 Le contrôle par sondage

1.4.2 Le contrôle inopiné

1.4.3 Le contrôle croisé

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 12

1.5 La « feuille de route » (synthèse du contrôle sur pièces)

1.5.1 L’élaboration de la « feuille de route » par le vérificateur

1.5.2 Les procédures complémentaires

1.5.3 La prise en compte du risque de recouvrement

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 13

2.1 La relation avec le contribuable

2.1.1 L'avis de vérification

2.1.2 La charte du contribuable vérifié

2.1.3 Le déroulement de la vérification

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 14

2.2 L'approche juridique

2.2.3 L'appartenance à un groupe

2.2.4 Les participations détenues par la société

2.2.5 Les modifications statutaires

2.2.6 L’obligation de certification et de publicité des comptes

2.2.7 Les contrats

2.2.8 Les apports dans les entreprises individuelles

2.3 L'approche économique

2.3.1 L'activité et la rentabilité

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 16

2.3.3 Les relations spécifiques avec des salariés particuliers

2.3.5 La politique financière

2.3.6 Les fonctions de production – brevets

2.3.7 Les fonctions de production - immobilisations

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 17

2.4.2 Les ratios d'analyse financière

2.5 L'approche comptable

2.5.2 Les provisions

2.5.3 Les écritures auto-justifiées

2.5.4 Les charges à risque (méthodologie générale)

Le guide du vérificateur [GT CREDAF 2010/2011 - confidentiel] 18

2.6 L'approche fiscale