Université de Carthage

Institut des Hautes Etudes Commerciales de Carthage

PROJET DE FIN D’ETUDE

Titre :
LE TRAITEMENT COMPTABLE ET REGIME FISCAL DU
LEASING EN TUNISIE
Cabinet ABM CONSULTING

Elaborer par Hazem Mohamed Achraf

Licence appliquée Comptabilité

Encadrée par :
Mme Jihen Bouhouch

Maître de stage :

MR HICHEM ABDELGHANI

Année Universitaire 2017 / 2018

 Remerciements

Ma profonde reconnaissance s’adresse à madame Jihen Bouhouch

pour ses précieux apports qui ont enrichi mes pensées et pour leur
contribution au bon déroulement et à l’achèvement de ce projet de
fin d’étude.

Mes remerciements les plus chaleureux s’adressent aux associés,

aux collaborateurs et tout personnel du cabinet «ABM consulting»
et surtout à monsieur Hichem Abdelghani qui m’a supervisé durant
toute la période de mon stage.

Enfin, mes remerciements vont à tous ceux qui ont contribué à

l’achèvement de ce travail.
 Dédicaces

À la mémoire de mes chers et regrettés grands

parents.

À mon père «TAOUFIK» et ma mère «HEDIA» en

témoignage de mon profond amour et ma gratitude
pour leurs sacrifices et leurs encouragements.

Que dieu les gratifie d’une longue vie débordant de

santé et de bonheur.

À ma chère sœur «Amira» pour son soutien et ses

encouragements.

Que ce travail soit l’expression de mon profond

amour.

À toutes les personnes qui me sont chères.

 Sommaire
Remerciements.....................................................................................................................2

Dédicaces...............................................................................................................................3

INTRODUCTION................................................................................................................5

Chapitre 1 : Présentation générale du cabinet ABM Consulting....................................7

Section 1 : la présentation du cabinet, de ses activités et de ses structures

organisationnelles.............................................................................................................7

Section 2 : Déontologie et comportement professionnels............................................12

Chapitre 2 : Les tâches effectuées au sein du cabinet.....................................................16

Section1 : Cadre général................................................................................................16

Section 2 : Identification détaillée des missions effectuées :.......................................16

Chapitre 3 : Traitement comptable & régime fiscal du leasing en Tunisie..................26

Section 1 : Traitement comptable des opérations de leasing......................................27

Section 2 : Traitement fiscal de contrat de leasing, règles fiscales applicables au

preneur............................................................................................................................38
 Introduction générale

L’évolution de la situation économique et sociale incite la profession d’experts comptables

à opérer une évolution de son management pour pérenniser son rôle de soutien aux
entreprises, aux pouvoirs publics et au marché. Le challenge proposé à la profession
consiste à améliorer continuellement la qualité du service qui s’exprime à la fois par une
garantie de conformité aux règles établies et par la satisfaction des besoins des clients.

De même, les changements auxquels sont confrontées les entreprises, dont les états
financiers sont soumis à une multitude de contrôles, imposent à leurs dirigeants et à leurs
responsables comptables et financiers, appelés dans plusieurs juridictions à s’engager
formellement sur la fiabilité de leurs états financiers, un niveau d’expertise de plus en plus
élevé en matière de reporting financier, de gestion du risque et de contrôle interne. Dans le
contexte d’un environnement d’affaires de plus en plus exigeant et contraignant, la mission
d’assistance comptable se met de plus en plus en valeur.

Le présent rapport retrace le travail que j’ai effectué durant la période de trois mois au sein
d’un cabinet d’expertise comptable nommé ABM consulting est ceux afin d’élaborer un
projet de fin d’études qui soit en relation directe avec le programme de formation théorique
reçue à l’IHEC.

Au niveau de ce présent rapport, j’ai choisi de traiter le sujet de traitement comptable et

fiscal du leasing en Tunisie, vu l’ambiguïté du statu juridique du leasing, et d’autres part
sur le concept de la prééminence du fond sur la forme.

Dans cet exposé j’essai de mettre la lumière sur l’élaboration de la norme comptable
tunisienne 41 relative aux contrats de location, en essayant à répondre aux questions
suivants :

- Quelle est l’importance de l’instauration de la NCT 41 ? et quelle est leur incidence
sur le traitement comptable des entreprises ?

Ce projet, fruit de cette expérience, est scindé en trois parties.

Dans la première on donne la présentation générale du cabinet.

La seconde partie sera entièrement consacrée à la description des taches effectuées

Finalement on va exposer le traitement comptable de l’approche juridique et l’approche

économique du leasing en Tunisie et ses règles fiscal.
 Chapitre 1 : Présentation générale du cabinet
ABM Consulting
Section 1 : Description du cabinet

Dans cette section je vais essayer de décrire le lieu de stage à travers la présentation
générale du cabinet, sa structure, son domaine d’intervention ainsi que ses principaux
objectifs à atteindre dans ses missions.

1-Présentation du cabinet et de ses activités

Figure 1 : logo du cabinet

ABM Consulting, est une société d'expertise comptable constituée en Tunisie par des
experts comptables membres de l'ordre des experts comptables de Tunisie.

1.1 Fiche signalétique 

Dénomination sociale : ABM consulting

Adresse : Avenue 10 Décembre Immeuble Saadi Tour AB 7éme étage BA26 Tunis 1004

Téléphone : 71 234 879

Fax : 71 234 890

Adresse e-mail : abmconsulting06@gmail.com

1.2 Historique du cabinet :

Constituée en 2006, ABM Consulting constitue aujourd'hui une entité cohérente et

polyvalente disposant de performances tant universitaires que professionnelles qui lui
permettent de fournir en permanence des prestations de haute qualité marquées par
l'objectivité et la pertinence.

La société ABM Consulting est formée de professionnels faisant partie de son personnel et
de consultants externes avec lesquels le cabinet s'associe en fonction des besoins des
missions qui lui sont confiées et parmi lesquels :

- Des universitaires ayant une grande expérience professionnelle dans le domaine de

l'enseignement et la recherche scientifique.

- Des ingénieurs et des professionnels indépendants opérant dans des domaines en

rapport avec les activités du cabinet dont des ingénieurs informaticiens, des
avocats, des traducteurs, des experts évaluateurs en immobilier, en équipements
industriels….

1.3 Nature des activités & des missions :

La société ABM Consulting intervient, principalement, dans les domaines suivants :

 Audit et commissariat aux comptes.

 Organisation.

 Assistance.

 Conseil.

 Evaluation et expertise.

2-Structures organisationnelles

2.1 Organigramme général :

 Figure 2 : Organigramme du cabinet

Comité de gestion Comité technique

RACHID HICHEM ACHREF

BACCOUCHE ABDELGHANI CHAKROU
N

Secrétariat Consultants
externes

C1 C2 C3 C4

Collaborateurs
2.2 Les comités du cabinet
Le cabinet est doté de deux comités chargés d'assurer la direction du cabinet et la gestion
rationnelle de son portefeuille et de statuer sur les difficultés d'ordre techniques rencontrées
dans l'exécution des différentes missions.

La création de ces comités répond au souci d'instituer une direction collégiale et

participative des affaires basée sur la concertation et l'échange de vue entre les différents
membres.

 Le comité de gestion

La composition et les attributions de ce comité se présentent comme suit :

 Composition : Tous les partenaires associés.

 Périodicité des réunions : Hebdomadaire.

 Attributions :

- Arrêter la stratégie du cabinet sur les différents plans (commercial, financier…).

- Assurer l'administration du cabinet ainsi que la gestion et le développement de son

portefeuille.

- Arrêter les plans d'investissement.

- Nommer et révoquer tous les agents et employés du cabinet, fixer leurs traitements,
salaires, gratification ou secours.

- Décider des avancements et promotions des collaborateurs.

- Etablir les prévisions de recettes et de dépenses et prendre les mesures nécessaires

pour accélérer le recouvrement des créances.

- Arrêter le planning périodique des interventions.

- Assurer le suivi du planning des interventions.

- Arrêter les plans de formation du personnel et assurer leur suivi.

- Statuer sur les questions d'ordre technique ou sur les développements et les réponses
fournies par le comité technique.

- Discuter et arrêter " l'avis des réviseurs" notamment lorsqu'il y a des difficultés
rencontrées.
 - Procéder au choix préalable des nouveaux stagiaires.

 Le comité technique

 Composition : Tous les partenaires associés, le responsable du Contrôle qualité et Revue

indépendante et les collaborateurs responsables des dossiers.

 Périodicité des réunions : en cas de besoin.

 Attributions :
- Donner des solutions raisonnées aux cas particuliers qui se posent dans les
différentes missions et qui n'ont pas fait l'objet de normes opérationnelles.
- Examiner et répondre à toutes les questions émanant de l'un des clients ou d'un
responsable d'une mission, tendant à préciser la portée technique des normes
nationales ou internationales.
- Harmoniser et standardiser les méthodes de travail appliquées en vue de maintenir la
qualité et la fiabilité des travaux effectuées par tous les membres des équipes.
- Examiner et statuer sur les notes circulaires se rapportant à des nouveautés d'ordre
technique (juridique, fiscal, comptable ….).
- Préparer des séminaires de formation.
- Assister les collaborateurs et contrôler leurs travaux.
- Veiller à la bonne application des diligences et normes professionnelles, les règles
d'éthique et les normes de qualité propres au cabinet.
Section 2 : Description du département d’assistance comptable

INTRODUCTION

L’assistance comptable, bien qu’étant une prestation d’actualité est néanmoins méconnue
du grand public et particulièrement d’un grand nombre de PME.

Il s’agira pour nous à travers ce chapitre, non seulement de nous familiariser avec ce
nouveau service professionnel mais aussi d’aider nos lecteurs à sa compréhension.

Et pour ce faire, nous nous appesantirons sur les aspects tels que : la définition, les
objectifs et le processus de conduite d’une mission d’assistance comptable.

I. Définition et objectifs de l’assistance comptable

Il s’agira pour nous dans cette section, de faire ressortir la définition et les objectifs de
l’assistance comptable.

1. Définition de l’assistance comptable

Il n’existe pas de définition précise. C’est un des domaines de compétence de l’expert

comptable. Elle consiste à accompagner les structures légères comme les PME dans la
gestion de leur comptabilité. Le plus souvent, elle revêt différentes forme, en effet, la
nature de l’assistance dépend des besoins exprimés par le client. On rencontre
généralement les formes d’assistance suivantes :

- Tenue de la comptabilité en plus de l’établissement des déclarations fiscales et

sociales (cas d’une externalisation par le client de sa fonction comptable) ;
- Supervision et suivi du tenu de la comptabilité (dans le cas où le client gère sa
comptabilité) ;
- Assistance à élaboration des états financiers en fin d’année ;
- Contrôle périodique de la tenue des documents comptable ;
- Elaboration de support de suivi comptable et extracomptable ;
- Mise en place de la comptabilité analytique et budgétaire ;
- Assistance aux prises d’inventaire (immobilisation et stocks de marchandises) ;
- Assistance à élaboration des situations déclaratives fiscales
Toutefois, il convient de noter que la plupart des prestations d’assistance comptable se
réalise sous la première forme ci-dessus indiquée et c’est sur la base de celle-ci que
s’effectuera notre étude.

2. Objectifs

Selon le CSOEC (2012), l’objectif principal de la mission d’assistance comptable est de

permettre au client de disposer d’états financiers sincères et réguliers sur la base des
comptes cohérents et vraisemblables. A ce propos, rappelons que dans un perspective de
croissance, les PME sont obligées de présenter des informations comptables fiables pour
espérer bénéficier du concours financier des établissements de crédit.

II. Processus de conduite d’une mission d’assistance comptable

Les différentes étapes de la mission d’assistance comptable dans sa forme la plus courant
sont les suivantes :

- Acceptation de la mission par les parties et rédaction de la lettre de mission ;

- Prise de connaissance du client ;
- Reporting périodique et élaboration des déclarations fiscales et sociales ;
- Clôture des comptes ;
- Travaux d’arrêté des comptes ;
- Travaux de fin mission ;
 Chapitre 2 : Déroulement du stage
Section1 : Cadre général

Lors de ce stage, j’ai eu l’opportunité d’appliquer le volume important des connaissances

théorique que j’ai acquis à l’IHEC au cours des 3 années de licence appliquée en
comptabilité, de percevoir de prés l’environnement des entreprises en Tunisie, et de faire
partie de plusieurs équipes à chaque mission à laquelle j’ai participé.

Durant trois mois, plusieurs tâches m’ont été confiées par mon maître de stage. En effet,
mon stage ne se limitait pas à des missions d’une seule spécialité, cela consistait à faire
partie de chaque mission pour respecter les engagements du cabinet dans le but d’atteindre
un objectif, Un output d’une « deadline » à honorer. Les opérations dont j’ai pris part se
résument comme suit :

 Classement des pièces

 Rapprochement bancaire
 Déclaration fiscale mensuelle
 La paie
 Déclaration de l’employeur
 L’obligation sociale
 L’archivage
 Elaboration des états financiers
 Codification et saisie

Section 2 : Identification détaillée des missions effectuées :

2.1 Classement des pièces 

Vu que le recours au système centralisateur est obligatoire pour simplifier les tâches, j’ai
effectué la première classification qui consiste à référencer les divers documents (relevés
bancaires, factures …etc.) chronologiquement et d’après le journal annexe correspondant,
nous distinguons en général :
- Le journal achats
- Le journal ventes
- Le journal caisse
- Le journal banque
- Le journal des opérations diverses OD (impôts, la paie ….etc.)
Chaque journal auxiliaire est répertorié dans un classeur (chrono) d’après l’ordre
chronologique et les mois pour la centralisation mensuelle présentée dans le journal
général toujours dans les bonnes conditions.

2.2 Rapprochement bancaire 

Le rapprochement bancaire consiste à comparer les enregistrements comptable du compte

banque avec les opérations figurant sur le relevé bancaire, ainsi on pointe les opérations
une à une en rapprochant à chaque fois la ligne du relevé bancaire avec la ligne du compte
banque de la comptabilité. Ce processus permet de vérifier que toutes les lignes
correspondent, et si ce n’est pas le cas, on doit rechercher pourquoi.

Il est inhabituel que ceux-ci s’accordent. En effet, les chèques émis à la fin du mois ne
s’affichent pas dans le relevé bancaire vu que ceux-ci ne sont pas encore encaissés.
Il faut donc que je contrôle qu’ils sont réellement comptabilisés dans les relevés.
Pour cela, Ma tâche consiste à saisir tous les relevés bancaires et les chèques, puis pointer
les sommes paraissant sur ces mêmes relevés dans le but d’atteindre le même solde que
celui de la banque. Les opérations non tenues par la banque seront transcrites aux relevés
des mois suivants.
Dès que cette opération est terminée, il me reste qu’à imprimer le grand livre du compte
532 pour la période en question et un état de rapprochement. L’intégralité de ces
documents sert de contrôle et de garantie.
On peut cependant rencontrer des erreurs de diverses natures: saisie incorrecte ou
omissions de certaines sommes: on doit donc les rectifier.
Nous pouvons confondre débit et crédit.
Il faut donc que je vérifie convenablement le bon mois et le nombre correct de jour.

2.3 Déclaration fiscale mensuelle 

Durant mon stage, j’ai eu l’occasion d’établir les déclarations fiscales mensuelles de
quelques clients du cabinet et qui doivent être déposées avant le 15 du mois suivant le mois
à déclarer pour les personnes physiques et le 28 de ce même mois pour les personnes
morales.
En effet, les impôts à déclarer sont ; Retenue à la source, la TVA collectée sur chiffres
d’affaires, TVA déductible sur les achats, TFP, FOPROLOS, TCL, Droits de timbres,
Autres taxes…

Tableau 1 : Les différentes retenues à la source à déclarer

Nature Calculs
Les retenues à la source sur salaires Calculé par le logiciel PAIE sur la base de
du personnel de la société soumis à salaire brut imposables toute en prend en
l’IRPP considération la situation familiale de
chacun de personnel.
Les retenues à la source sur marchés 1.5%
dépassant les 1000 dinars.
Les retenues à la source sur les 5%
honoraires.
Les retenues à la source sur les loyers 15%
et les services par les personnes
physique.

De plus, la déclaration de TVA faite chaque mois par les entreprises assujetties à cette
contrainte sur la différence de la TVA récupérée sur les ventes ainsi que la TVA déductible
acceptés lors des achats faites par l’entreprise mensuellement.

TVA à payer = TVA collectés – TVA déductible – Crédit de TVA

Crédit de TVA = TVA déductible – TVA collectés + Crédit de TVA

 Tableau 2 : tableau des autres taxes à déclarer

Natures Taux/Montant
La taxe sur la formation professionnelle 1% pour l'industrie et 2% pour le
(TFP) commerce.
La taxe sur le fonds de promotion de 1% du Salaire brutes déclaré
logements sociaux (FOPROLOS)
Droit de Timbre 0.500 DT (0.600DT à partir de 2018)
Les Taxes au profit des collectivités 0,2 % du CATTC local et 0,1% du CA à
locales (TCL) l'export

Figure 3 : Détail des TVA collectées à déclarer

 Figure 4 : Exemple de déclaration mensuelle

2.4 La paie 

Parmi les activités du cabinet ABM consulting, j’ai assisté aux travaux de paie d’une
entreprise qui opère dans le secteur industrielle, comprenant la comptabilisation des
salaires, l’édition du livre de paie et des bulletins de paie mais aussi le calcul des salaires
pour les inclure dans le journal des opérations diverses OD.
Le traitement des salaires se fait par un logiciel permettant l’automatisation de ces tâches.
Chaque mois il faut prendre en considération toute modification des salaires, les
licenciements, les embauches, …etc.
Nous avons ci-dessous l’évaluation du salaire net à payer:

 Salaire de base

+ Heures supplémentaires 
+ avantages en nature et en numéraires
+ Les primes
  + prime d’ancienneté
+ Les indemnités
  + avantages
  =  salaire brute global

 Salaire brute global 
-CNSS (9.18%)

= salaire brut imposable
-IRPP
-Opposition
-Avance
-prêt personnel
= Salaire net

2.5 Déclaration de l’employeur 

Comme obligation fiscale j’ai assisté à la déclaration de l’employeur qui est nécessaire à la
vie courante d’une entreprise.

Cela consiste en un ensemble de documents et de fichiers récapitulatifs des retenues tirés à

la source faites par l’entreprise, TFP et FOPROLOS. Ceci doit être déposé chaque année
par l’employeur pour l’exercice précédent avant le 28 Avril annuellement. Des dérogations
qui concernent cette date de dépôt exceptionnellement peuvent être permises par
l’administration fiscale tunisienne.

La déclaration de l’employeur comporte six annexes et un tableau récapitulatif :

 Le tableau récapitulatif doit comporter les totaux des retenues à la source faites sur
l’exercice,
 Les traitements, pensions, salaires et rentes viagères payés.
 Les montants servis en faveur des résidents en Tunisie au titre des commissions,
honoraires, courtages, rémunérations payées aux salariés mais aussi aux non-salariés
contre un travail occasionnel ou bien accidentel mise à part leur activité principale,
  Les revenus des capitaux mobiliers, intérêts des prêts et intérêts des comptes
spéciaux d’épargne.
 Les montants servis aux personnes non résidentes ou bien non établies en Tunisie
relatives aux honoraires, commissions, loyers, courtages, jetons de présence,
redevances, plus-value immobilière, valeurs mobilières sans compter les parts et
des actions et des plus-values qui proviennent du renoncement aux valeurs
mobilières,
 Tout autre montant servi et soumis à la retenue à la source,
 Les ristournes commerciales et aussi non commerciales,

2.6 L’obligation sociale

Définis à travers la comptabilisation des salaires et des charges fiscales et sociales dans le
journal de paie.

En effet, ma tâche consiste à calculer la cotisation patronale relative à l’employeur et la

cotisation salariale ainsi que la TFP et la FOPROLOS, qui se résument comme suit :

2.7 Charges sociales

Elles sont réparties entre employeurs et employés. Ces données sont affectées à la charge
propre de l'employé par un mécanisme de retenue.

Tableau 3 : La répartition des charges sociales

Catégorie Employeur Salarié

Taux de cotisation patronale 16.57%

Taux de cotisation employés 9.18%

Taux de cotisation patronale entre 0,4 et 4 %

(Accidents du travail/Maladies
professionnelles)
Total Entre 26,15% et 29,75%

2.8 Charges fiscales 

L'employeur doit chaque mois régler sur la base de l’intégralité des salaires bruts d’un
mois:
- La taxe de formation professionnelle (TFP) au taux de 1% pour les entreprises
manufacturières et de 2% pour le reste des activités économiques.

- Le FOPROLOS (Fonds pour la Promotion des Logements Sociaux) au taux de 1%.

2.9 L’archivage

Suite aux différentes déclarations, les entreprises sont dans l’obligation de conserver toutes
pièces justificatives en plus des états de synthèse pour une durée de dix années, le cabinet
comptable s’occupe de l’archivage et la conservation des factures, des autres pièces
justificatives, des états de synthèse et des documents annexes.

2.10 Elaboration des états financiers 

Au cours de mon stage j’ai établit les états financiers prévus par l’article 18 de la loi
n°96-112 du 30 décembre1996 :« les états financiers comportent : le bilan, l’état de
résultat, le tableau des flux de trésorerie et les notes aux états financiers »

Voici les états financiers d’une entreprise commerciale que j’ai établit :

 Bilan

 Etat de résultat
 Etat de flux

 Note aux états financiers

2.11 Codification et saisie 

Au préalable de chaque exécution d’une tenue de comptabilité, il est primordial de

codifier et faire la saisie des informations correspondantes aux clients et aux fournisseurs.
La codification consiste à accorder à chaque dossier le numéro de compte correspondant,
cela simplifie ainsi la saisie.
Nous pouvons donner à titre d’exemple les comptes suivants :
607000- Achats de marchandises
436600- Taxes sur le chiffre d'affaires déductibles.
401000- Fournisseurs d’exploitation.
Je devais également élaborer des comptes pour les récents fournisseurs et les récents
clients et qualifier à chacun un compte de tiers spécifique.
En effet, la codification ma facilité la saisie des pièces comptables, suite à mon stage j’ai
manipulé le logiciel Sage par deux méthode :

- Manipulation directe de Sage, consiste à un logiciel facile et simple, qui est élaboré
spécifiquement pour la comptabilité des PME/PMI, ce genre de logiciel demande au plus
tard deux heures de formation en plus d’un peu de pratique, pour être apte à le maîtriser.

- Manipulation indirecte de sage en recourant à la saisie sur Excel tout en respectant

les conditions d’importation (code journal, code de pièce, N° pièce, N° compte général, N°
compte tiers, libellé écriture, montant débit, montant crédit.)

Figure 5 : exemple de ficher d’importation sur le logiciel SAGE

La passation des écritures comptables a été la tâche principale de mon stage, et le constat
que j’ai relevé lors de la tenue de la comptabilité des clients du cabinet, c’est que les
entreprises tunisiennes ont de plus en plus tendance à faire recours au financement des
sociétés de Leasing, vu la complexité des procédures exigées par les banques de la place.

C’est pour cette raison que j’ai opté pour une étude approfondie du traitement comptable et
fiscal des contrats de location-financement édicté par la NCT41 « Les contrats de
location ».
Chapitre 3 : Traitement comptable & régime
fiscal du leasing en Tunisie
Existant depuis 1952 aux états unis d'Amériques, le leasing n’est apparu en Tunisie qu'en
1984 grâce à la naissance de « Tunisie leasing ».

Le contrat de location s’est défini par l’article 727 du code des obligations et des contrats
étant un contrat citant qu’une des parties confie à l’autre la propriété d’une chose
immobilière ou mobilière, pendant un temps prédéfini, moyennant un prix que l’autre
partie s’engage à lui payer.
 La norme comptable tunisienne relative aux contrats de location (NCT 41) qui a repris la
quasi-totalité des dispositions de la norme 17 de l’ISAC, détermine le contrat de location
comme une entente par laquelle le bailleur confie au preneur pour une durée déterminée,
la faculté d’utiliser un actif en contrepartie d’un règlement ou bien d’une série de
paiement.

Cette norme comporte deux types de contrat de location :

 Le contrat de location-financement : a pour effet de transmettre au preneur la quasi-

totalité des avantages et des risques inhérent à la propriété d’un actif. Ce transfert de
propriété pourrait intervenir ou non in-fine
 Le contrat de location simple : chaque contrat de location qui n’est pas un contrat de
location- financement

Définition du leasing : « Le leasing est un accord contractuel de la part d'un locataire, à

régler à un bailleur des redevances périodiques contre le droit d’utiliser un actif qui lui
appartient. La caractéristique principale de ce contrat est que le locataire possède la valeur
économique de l'actif que représente l'entrée en possession immédiate. Tandis que, le
prêteur conserve le titre de propriété de l'actif, le locataire en a l'usage. En raison de la
nature contractuelle de l'engagement, le leasing doit être considéré comme une forme de
financement. »

Section 1 : le cas théorique du traitement comptable et fiscal des

opérations de leasing

Section 1 : Traitement comptable des opérations de leasing 

La spécificité nécessaire du leasing se définit par l’association de deux opérations: location

- financement. Le leasing se détermine par un contrat de location en rapport à un bien
mobilier ou immobilier acquérir par l'établissement de leasing, en demeure propriétaire,
donnant au locataire la possibilité d'acheter le bien pour un prix préalablement fixé.

Concernant le preneur, le leasing est un moyen de financement vu qu’il lui permet d’avoir
le bien qu'il a acheté, à la place du bailleur, en considérant ses propres besoins et sa qualité
de mandataire du bailleur. L’acquisition du bien pendant une durée déterminée et
irrévocable, qui lui gratifie une sécurité suffisante pour son exploitation normale, même
s’il n’est pas propriétaire.

Par ailleurs, l’obtention de la propriété est faisable avec la levée de l'option d'achat à la fin
du bail.

Le non clarté du statut juridique du leasing illustre ces divergences quant à son traitement
comptable:

- Le leasing est une pratique de location: la société qui est propriétaire du bien est dans
l’obligation de l'inscrire à l'actif de son bilan en conformité aux dispositions réglementaires
obéissant à une conception patrimoniale du bilan.
- Le leasing est définit comme une forme de crédit: l'opération doit être effectuée sous son
aspect financier.

Depuis l'apparition de ce mode de financement en Tunisie en 1984, le mode retenu est

l'approche patrimoniale (ou juridique). La publication de la norme comptable NCT 41 à la
fin de l'année 2007, oblige un basculement vers le côté économique pour se conformer
convenablement au référentiel international. Sans être obligatoire pour toutes opérations
conclues avant le 1er Janvier 2008 l'application rétrospective des préconisations de cette
norme est vivement recommandée.
Nous examinons dans ce qui suit les deux approches en raison de la possibilité
de leur application simultanée par les entreprises.

1- Approche patrimoniale

Je vais traiter dans un premier lieu le traitement comptable des opérations de leasing selon
l’approche patrimonial c’est-à-dire avant l’instauration de la NCT 41 relative aux contrats
de location.

1.1Au moment de la signature du contrat:

Le preneur enregistre l'engagement réciproque pour le montant de l'investissement projeté

dans le cadre du contrat de leasing, soit montant X DT en hors bilan.
1.2Avant la date de mise en force du contrat

En général, durant cette période, toute opération comptable est limitée par la prise en
charge des intérêts intercalaires et de certains frais, dans ce cas.

Ces montants sont calculés, d’après leur importance, soit parmi les charges à reporter pour
être résorbés, soit parmi les charges de l’exercice.

Néanmoins, il est reconnu que le bailleur délimite le coût de son investissement, donc les
dépenses complémentaires sont prises en charge par le locataire sans que leur issu ne soit
transcrite dans le contrat initial, cela convient de les inscrire dans ce cas dans les
immobilisations par une rubrique distincte.

Ainsi les écritures se présentent schématiquement de cette manière :

232 Immobilisations en cours A

272 Charges à répartir (ou charges) B
4366 Etat, TVA récupérable TVA
Fournisseurs (ou 532 Trésorerie) A+B+TVA

1.3 A la date de mise en force du contrat

 Facture des intérêts intercalaires

651 Charges d’intérêt A

4366 Etat, TVA récupérable B

Fournisseurs (ou 532 Trésorerie) A+B
2264
 Effets induits de la date de mise en force

Pour le preneur, la date d’entame de la location n’est pas sans importance vu qu’elle est le
point de départ pour constater les charges d'amortissement au titre des dépenses
complémentaires rattachées à une opération de leasing.
Aussi l'échéancier de paiement définitif est un support servant à la prise en considération
des engagements hors bilan.
La valeur résiduelle et la valeur de l'immobilisation est un engagement reçu.
La totalité des loyers à payer est un engagement donné.

1.4 Pendant la période de la location

Les opérations traitées durant cette période se limitent au règlement des loyers et des flux
financiers qui s'y rattachent. En cas de retard de paiement, il reste possible de prendre en
charge des intérêts qui sont facturés par le bailleur.

La traduction comptable d'une facture de loyer est:

613 Locations A

4366 Etat, TVA récupérable B

401 Fournisseurs (ou Trésorerie) A+B

1.5 Travaux d’inventaire

Pour le preneur, pendant la durée de location cette phase n’est d’aucune particularité.

Les travaux d'inventaire correspondants aux opérations de leasing traitent:

 La régularisation des charges
 La constatation de l'amortissement des investissements complémentaires

 Régularisations des charges

Il s’agit de constaté s’il y’a lieu des régularisations des loyers (soit des charges à payer ou
des charges constaté d’avance)

Locations constatées d’avance (ou charge X

471 à payer)

613 Locations X

 Constatations des amortissements

Le chiffre à prendre en charge au titre de la dotation de l'exercice aux comptes

d'amortissements des dépenses complémentaires immobilisables, est relatif à la politique
adoptée par le preneur, néanmoins, la période d'amortissement ne doit pas dépasser la
durée du bail.

Dans tous les cas, l'écriture comptable est la suivante:

6811 Dotations aux amortissements X

2825 Amortissements des immobilisations X

1.6 Au moment de la levée de l’option

Le coût d'entrée du bien correspond au prix contractuel de cession.

Il est amorti sur sa durée probable d'utilisation appréciée à la date de levée de l'option.

Cette approche ne reflète pas la réalité économique de la situation de preneur puisque le

bien acquis par la voie de leasing répond à la définition d’un actif selon le paragraphe 51
du cadre conceptuel qui stipule « L'actif est constitué par les ressources économiques
obtenues ou contrôlées par l'entreprise, à la suite d'événements ou de transactions passés, à
même d'engendrer des avantages économiques futurs au bénéfice de l'entreprise ayant un
potentiel de générer directement ou indirectement des flux positifs de liquidité ou
d'équivalent de liquidité ou de réduire la sortie de fonds. » 

C’est pour cette raison que la NCT 41 à été élaborer.

On va explorer dans un deuxième lieu le traitement comptable selon l’approche
économique édicté par la norme comptable tunisienne souscrite.
2-Approche économique

Cette approche édicté par la NCT 41 des contrats de location, viens pour proposer un
traitement comptable en cohérence avec le cadre conceptuel du système comptable des
entreprises (la loi 96-112), notamment la convention comptable de base de prééminence du
fond sur la forme qui stipule  « La substance des opérations et autres événements n'est pas
toujours cohérente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Pour que
l'information représente d'une manière fiable les transactions et autres événements qu'elle
vise à représenter, il est nécessaire qu'ils soient enregistrés et présentés en accord avec leur
substance et la réalité économique et non pas seulement selon leur forme juridique. »

La NCT 41 avait donc pour objectif de mieux refléter la situation économique de l’entité
comptable.

On va donc édicter dans ce qui sont le traitement comptable proposé par la NCT 41 pour
atteindre cet objectif.

2.1 Au moment de la signature du contrat:

L'engagement réciproque est enregistré par le preneur pour un montant d'investissement

défini dans le cadre du contrat de leasing, soit montant X DT en hors bilan.

2.2Avant la date de mise en force du contrat

Le locataire prend en charge les dépenses complémentaires de la même façon que celle
développée à la hauteur de l'approche patrimoniale.

De la sorte, les écritures se schématisent de cette manière :

232 Immobilisations en cours A

272 Charges à répartir (ou charges) B
4366 Etat, TVA récupérable TVA
Fournisseurs (ou 532 Trésorerie) A+B+TVA
2.3 A la date de mise en force du contrat:

 Facture des intérêts intercalaires :

651 Charges d’intérêt A

4366 Etat, TVA récupérable B

Fournisseurs (ou 532 Trésorerie) A+B
2264

 Entrée du bien dans l'actif et prise en compte de la dette au passif

Dès que le bail entre en vigueur, le bien loué est enregistré par le preneur comme élément
d'actif tandis que la dette relative au bien loué à titre d'élément de passif comme si le bien
avait été acheté par l'entreprise.
La dette relative est le bien loué sont comptabilisés à une valeur calculée égale au moindre
de la valeur actualisée des règlements minimums imposés ou de la valeur juste du bien
loué.
Les règlements minimaux doivent correspondre au cumul des loyers, dans le cadre de
n’importe quel contrat de leasing,
La valeur résiduelle correspondante au coût de la levée de l'option ne peut constituer un
paiement minimal, sauf si le preneur n'ait l'intention, dès que le bail entre en vigueur, de
retirer l'option au terme du contrat.
L’écriture comptable à déclarer est la suivante :

2434 Immobilisation à statu juridique particulier A+B

163 Emprunt auprès d’établissement de leasing B

232 Immobilisations en cours A

Parallèlement
16 Emprunt auprès d’établissement de leasing X

505 Echéance à moins d’un an sur emprunt X

auprès d’établissement de leasing

Figure 6 : exemple des échéances du contrat de leasing

 Effets induits de la date de mise en force :

L'échéancier de règlement définitif compose un support dans le but de collecter les

informations à présenter dans les notes aux états financiers, de la sorte:
 Les loyers à payer, même si ils sont partiellement relatifs au passif du bilan, sont
indiqués en tant qu’échéancier sommaire.
 La valeur résiduelle forme un engagement reçu, même s’il pourrait être considéré en
tant qu'élément de la somme d'entrée de l'immobilisation.
Néanmoins, la valeur de l'immobilisation doit être indiquée à titre de valeur qui fait l'objet
de contrat de leasing.

2.4 Pendant la période de la location :

Les missions traitées lors de cette période sont fréquemment restreintes à l’inscription des
factures de loyers ainsi qu’aux flux financiers qui s'y rapportent.

L’écriture passer est la suivante :

(Facture du premier loyer) :

505 Echéances à moins d'un an sur emprunts A

auprès d'établissement de leasing
651 charges financières B

4366 Etat, TVA C

532 Trésorerie (ou 507 échéances impayées) A+B+

C

(Facture du deuxième loyer) :

505 Echéances à moins d'un an sur emprunts A

auprès d'établissement de leasing
651 charges financières B

4366 Etat, TVA C

532 Trésorerie (ou 507 échéances impayées) A+B+

C
2.5 Travaux d'inventaire :

Les travaux d'inventaire relatifs aux opérations de leasing concernent:

 Le reclassement des échéances à moins d'un an sur obligations découlant d'un contrat
de leasing
 La régularisation des charges
 La constatation de l'amortissement des immobilisations à statut juridique particulier

 Reclassement des échéances à moins d'un an

L’écriture comptable est la suivante :

163 Emprunts auprès d'établissement de leasing X

505
Echéances à moins d'un an sur emprunts
X

auprès d'établissement de leasing

 Régularisation des charges :

La régularisation des charges est constaté s’il y’a lieu de régularisation des charges
constaté d’avance selon la méthode intérêt perçu d’avance.

L’écriture comptable est la suivante :

471 Charge constaté d’avance Y

651 Charge financière Y

 constatation de l'amortissement :
L’amortissement est constaté selon sa durée et son mode.

L’écriture comptable est la suivante :

6811 Dotations aux amortissements Z

28434 Amortissement des immobilisations Z

à statu juridique

1.6 Au moment de levée de l’option :

A la fin du contrat, le preneur est tenu de retirer le bien ou de levée l’option d’achat et
payer le prix indiqué au contrat.

Dans le cas ou le preneur il lève l’option d’achat donc en remplace l’immobilisation à

statu juridique par immobilisation, et on constate le montant de l’option.

L’écriture comptable est la suivante :

2843 Amortissement des immobilisations à statu X

4 juridique particulier
2434 immobilisations à statu juridique particulier X

22 Immobilisation X

282 Amortissement des immobilisations X

Parallèlement

22 Immobilisation Y

532 trésorerie Y

22 Dotations aux amortissement Y

 282 Amortissement des immobilisations Y

Dans le cas ou le preneur ne lève pas l’option :

28434 Amortissement des immobilisations à statu X

juridique particulier
2434 immobilisations à statu juridique particulier X

Section 2 : Traitement fiscal de contrat de leasing, règles fiscales

applicables au preneur

Obligation d’examiner les règles fiscales qui s’appliquent au preneur au regard de la

suppression des charges inhérentes au contrat de leasing et de la TVA.

1-En matière de TVA

La déductibilité de la TVA grevant les opérations de leasing est exécutée d’après les
dispositions du droit commun sans aucune spécificité.

Les conditions de déductibilité 

 La TVA qui est facturée par l'entreprise de leasing sous forme de loyer, intérêts
intercalaires, intérêts de retard ou autres est déductible sous condition de remplir les
conditions:

 D’assujettissement : c’est une condition préalable pour bénéficier de la déduction.

On à deux types d’assujettissements :

- Assujettissement Total.

- Assujettissement partiel : Quand le preneur s’identifie comme assujetti partiel,

la restitution est effectuée comme l’indique les modalités prévues sous forme
d'assujettissement partiel, en d’autres termes en appliquant soit la règle du
prorata de déduction soit celle de l'affectation.

 De fonds :
- biens servant à la réalisation d'opérations taxables
- biens nécessaires à l'exploitation
- biens non exclus du droit à déduction
- biens doivent être acquis par l’entreprise

 De forme : pour que le bien bénéficie du droit à déduction le paiement de la TVA

doit être justifié par des pièces justificatives régulières et probantes (facture d’achat,
document douaniers…)

 Du temps :
- La naissance du droit à déduction : La TVA devient récupérable chez
l’entreprise qui l’a supporté lorsqu’elle est facturée par le vendeur qu’elle soit
exigible ou non chez ce dernier.
- La date d’imputation de la taxe déductible : La TVA est toujours déductible au
titre du mois même au duquel a pris naissance du droit à déduction.
- L’étendu de la période pendant laquelle la correction des erreurs reste possible :
L’entreprise dispose d’un droit de reprendre ses erreurs et de récupérer de la
TVA omise en remontant à la limite de la date de délai de prescription (4 ans et
 quelques mois de l’année au cours de laquelle l’imposition est due.

1- En matière d'Impôt sur les bénéfices :

Le régime de déduction des charges de leasing chez le preneur diffère selon les dates des
contrats. Les contrats conclus avant le premier janvier 2008 et ceux conclus à partir de
cette date. A préciser que la date à prendre en considération est celle de l'enregistrement du
contrat.

Résultat fiscal = résultat comptable + réintégration (charges non déductible) –

déduction (produit non imposable).

1.1 Les contrats conclus avant le premier janvier 2008

Pour ces contrats le preneur continue à constater l'intégralité des redevances payées en
charges (61 location) pour le montant hors taxe lorsque celle-ci est récupérable. Cette
charge est déductible dans les conditions de déductibilité fixées par le numéro 1 du § 12 du
code de l'IRPP et de l'IS. Autrement dit, les nouvelles dispositions fiscales restent sans
effet sur les contrats conclus avant le premier janvier 2008. Quelle que soit la nature des
biens objet de ces contrats (terrain, construction ou équipements), la totalité de la charge de
leasing est déductible, comme pour les années passées, et jusqu'à la fin du contrat.

1.2 Les contrats conclus à compter du premier janvier 2008

Le nouveau traitement comptable prévu par la NCT 41 cadre parfaitement avec le nouveau
régime fiscal des opérations de leasing en matière de déductibilité des charges y'afférentes.
Pour ces contrats conclus à compter du premier janvier 2008, le preneur ne constate pas en
charge le montant payé en tant que loyer, et ne déduit pas par conséquent ce montant, mais
déduit :

- La charge financière, telle qu'elle résulte du tableau d'amortissement fourni par

l'entreprise de leasing et qui correspond à la différence entre le montant total payé
et le principal remboursé.

- L'annuité d'amortissement du bien (lorsqu'il est amortissable et lorsque

l'amortissement n'est pas exclu du droit a déduction telle que par exemple les
voitures de tourisme d'une puissance fiscale supérieure à 9 CV). L'amortissement
commence à courir à partir de la date d'utilisation ou d'exploitation du bien et doit
 être calculé sur la base de la durée du contrat sans qu'elle ne soit inférieure à des
durées minimales fixées par le décret n° 2008-492 du 29 février 2008 comme suit :

Tableau 4 : Durées minimales d’amortissement selon la nature des biens

Durée minimale Taux

Nature des biens
Construction à l’exception de la valeur du 7 ans 14.28%
terrain
Matériels et équipements 4 ans 25%

Matériels de transport 3 ans 33.33%

Lorsque le preneur applique un taux d'amortissement (ou un mode) qui conduit à une
annuité dépassant celle calculée sur la base des durées minimales ci-dessus, l'excédent
d'amortissement n'est pas déductible et doit être réintégré au résultat comptable pour la
détermination du résultat fiscal. Les montants ainsi réintégrés peuvent être déduits des
résultats des années suivantes dans les mêmes limites que celles qui viennent d'être
indiquées, quand bien, ils ne sont pas constatés en comptabilité.

Par ailleurs, lorsque l'annuité d'amortissement constatée en comptabilité est inférieure à

celle calculée sur la base des durées minimales figurant au tableau ci-dessus, la différence
peut être déduite, au niveau du tableau de détermination du résultat fiscal, du résultat
comptable pour la détermination du résultat fiscal, alors qu'elle n'est pas constatée en
comptabilité.

Par ailleurs, lorsque l'annuité d'amortissement constatée en comptabilité est inférieure à

celle calculée sur la base des durées minimales figurant au tableau ci-dessus, la différence
peut être déduite, au niveau du tableau de détermination du résultat fiscal, du résultat
comptable pour la détermination du résultat fiscal, alors qu'elle n'est pas constatée en
comptabilité.
Section 2 : le cas pratique du traitement comptable des opérations de
leasing

Après l’étude théorique du traitement comptable des opérations de leasing que j’ai
expliqué dans la première section, je vais présenter maintenant le traitement comptable du
contrat de leasing d’une société de location des voitures que j’ai saisie leurs échéances
toute au long de mon stage au sein du cabinet.

Ce contrat est mise en force le 20 mai 2016 pour une durée de 3 ans.

1. A la date de mise en force du contrat :

Dès que le bail entre en vigueur, le bien loué est enregistré par le preneur comme élément
d'actif tandis que la dette relative au bien loué à titre d'élément de passif comme si le bien
avait été acheté par l'entreprise.

Le traitement comptable du 20/05/2016 est comme suit :

224 Immobilisation à statu juridique particulier 211770.930

16 Emprunt auprès d’établissement de 211770.930

leasing

Parallèlement

16 Emprunt auprès d’établissement de leasing 71593.969

505 Echéances à moins d'un an/ emprunts 71593.969

auprès d'établissement de leasing

 2. Pendant la période de location

 Au 20 mai 2016 (facture du premier loyer correspond à l’autofinancement)

L’écriture comptable est comme suit :

505 Echéances à moins d'un an/ emprunts AEL 1556.385

651 Charges financières 32341.920
Etat, TVA
4366 6101.695
401 Fournisseurs 40000.000

 Au 20 juin 2016 (facture du deuxième loyer)

L’écriture comptable est comme suit :

505 Echéances à moins d'un an/ emprunts AEL 1059.000

651 Charges financières 5461.950
Etat, TVA
4366 1254.772
401 Fournisseurs 8225.730

3. Travaux d’inventaire

Les travaux d’inventaire consistent au reclassement des échéances à moins d’un an sur
emprunt auprès d'établissement de leasing et à la constatation ses amortissements.

 Reclassement des échéances à moins d’un an

L’écriture passer est la suivante :

16 Emprunt auprès d’établissement de leasing 71593.969

505 Echéances à moins d'un an/ emprunts 71593.969

auprès d'établissement de leasing

  Constatation de l’amortissement :

L’écriture passer est la suivante :

6811 Dotations aux amortissement 71593.969

28224 Amortissement des immobilisations à 71593.969

statu juridique
 Conclusion générale
Le stage au sein de l’ABM Consulting est considéré comme une occasion qui m’a aidé à
renforcer la théorie par la pratique et m’a permis de nouer un contact direct avec le monde
du travail. Ce qui aide à élargir nos connaissances et nous facilite l’adaptation à la
vie professionnelle et l’établissement des rapports directs avec les autres, ce qui débouche
sur une intégration assez rapide et favorable.

En effet nous avons appris à :

- effectuer la collecte chronologique des pièces comptables et à les ranger dans des
classeurs en fonction des opérations effectuées ;

- utilisé nos connaissances en comptabilité générale pour les imputations des différentes
pièces, à établir les états de rapprochements bancaires ;

- élaborer les états financiers de fin d'année.

En définitive, ce stage a été un complément nécessaire et indispensable pour le

renforcement de notre formation théorique. Il nous a fourni les rudiments utiles pour
exercer avec plus de sérénité la profession de comptable, que nous avons choisie comme
métier.
 Table des matières
Remerciements------------------------------------------------------------------------------------------------- 2

Dédicaces-------------------------------------------------------------------------------------------------------- 3

Introduction générale----------------------------------------------------------------------------------------- 5

Chapitre 1 : Présentation générale du cabinet ABM Consulting-------------------------------------7

Section 1 : la présentation du cabinet,de ses activités et de ses structures organisationnelles

------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 7

1-Présentation du cabinet et de ses activités--------------------------------------------------------7

1.1 Fiche signalétique-------------------------------------------------------------------------------- 7

1.2 Historique du cabinet :-------------------------------------------------------------------------- 8

1.3 Nature des activités & des missions :---------------------------------------------------------8

2-Structures organisationnelles----------------------------------------------------------------------- 8

2.1 Organigramme générale :---------------------------------------------------------------------- 8

2.2 Les comités du cabinet------------------------------------------------------------------------- 10

Section 2 : Déontologie et comportement professionnels------------------------------------------12

1-Déontologie professionnelle------------------------------------------------------------------------ 12

1.1 Règles déontologiques du cabinet------------------------------------------------------------12

1.2 Les règles d’éthique professionnelle des collaborateurs---------------------------------13

2-Attitudes et comportements professionnels-----------------------------------------------------15

Chapitre 2 : Les tâches effectuées au sein du cabinet-------------------------------------------------16

Section1 : Cadre général--------------------------------------------------------------------------------- 16

Section 2 : Identification détaillée des missions effectuées :--------------------------------------16

2.1 Classements des pièces---------------------------------------------------------------------------- 16

2.2 Rapprochement bancaire------------------------------------------------------------------------ 17

2.3 Déclaration fiscale mensuelle--------------------------------------------------------------------17

2.4 La paie----------------------------------------------------------------------------------------------- 20

2.5 Déclaration de l’employeur---------------------------------------------------------------------- 21

2.6 L’obligation sociale-------------------------------------------------------------------------------- 22

2.7 Charges sociales------------------------------------------------------------------------------------ 22

 2.8 Charges fiscales------------------------------------------------------------------------------------ 22

2.9 L’archivage----------------------------------------------------------------------------------------- 23

2.10 Elaboration des états financiers---------------------------------------------------------------23

2.10.1Le bilan---------------------------------------------------------------------------------------- 23

2.10.2 L’état de résultat---------------------------------------------------------------------------- 23

2.10.3 L’état des flux de trésorerie---------------------------------------------------------------23

2.10.4 Les notes aux états financiers-------------------------------------------------------------23

2.11 Codification et saisie----------------------------------------------------------------------------- 24

Chapitre 3 : Traitement comptable & régime fiscal du leasing en Tunisie-----------------------26

Section 1 : Traitement comptable des opérations de leasing--------------------------------------27

1- Approche patrimoniale---------------------------------------------------------------------------- 28

1.1Au moment de la signature du contrat:-----------------------------------------------------28

1.2Avant la date de mise en force du contrat--------------------------------------------------28

1.3 A la date de mise en force du contrat-------------------------------------------------------29

1.4 Pendant la période de la location------------------------------------------------------------29

1.5 Travaux d’inventaire--------------------------------------------------------------------------- 30

1.6 Au moment de la levée de l’option-----------------------------------------------------------30

2-Approche économique------------------------------------------------------------------------------ 31

2.1 Au moment de la signature du contrat:----------------------------------------------------31

2.2Avant la date de mise en force du contrat--------------------------------------------------31

2.3 A la date de mise en force du contrat:------------------------------------------------------32

2.4 Pendant la période de la location :----------------------------------------------------------34

2.5 Travaux d'inventaire :------------------------------------------------------------------------- 35

1.6 Au moment de levée de l’option :------------------------------------------------------------36

Section 2 : Traitement fiscal de contrat de leasing, règles fiscales applicables au preneur- 38

1-En matière de TVA---------------------------------------------------------------------------------- 38

1- En matière d'Impôt sur les bénéfices :----------------------------------------------------------39

1.1 Les contrats conclus avant le premier janvier 2008--------------------------------------39

1.2 Les contrats conclus à compter du premier janvier 2008-------------------------------40

Conclusion générale----------------------------------------------------------------------------------------- 42