Recouvrement D'impot

MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR ET DE LA
RECHERCHE SCIENTIFIQUE
UNIVERSITE DE LA MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET

D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES
COMMISSION D'EXPERTISE COMPTABLE
Mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme national d’expert-comptable
Recouvrement et restitution de l’impôt en

Tunisie :
Etat des lieux et impact sur la trésorerie des
entreprises
Année universitaire : 2017/2018
Préparé et soutenu par : Sous la direction de :
Mr. ZAGHOUANI Heithem Mr. DERBEL Fayçal

… A tous ceux qui croient vraiment en moi …
Remerciements
Mes remerciements les plus chaleureux vont en premier lieu à Mr. Fayçal DERBEL
qui a gracieusement accepté de m’encadrer durant ce travail. Son savoir dans le domaine,
de même que sa grande expérience, ont été déterminants dans la promotion de ce travail.
Mes vifs remerciements s’adressent également à Mr. Karim DEROUICHE pour ses
précieux conseils ainsi que pour la lecture critique de ce mémoire.
Que tous ceux qui auront contribué, d’une manière ou d’une autre, à la concrétisation
de ce travail, y voient mes sincères reconnaissances.
Recouvrement et restitution de l’impôt en Tunisie : état des lieux et impact sur la trésorerie des entreprises
ZAGHOUANI Heithem
Sommaire
Introduction .......................................................................................................................... 9
Première partie : Modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt en Tunisie ......... 13
Chapitre premier : Modalités de recouvrement de l’impôt en Tunisie ............................. 14
Section 1 : Avances et retenues prévues par le système fiscal tunisien ..................... 14
Section 2 : Collecte de la taxe sur la valeur ajoutée ................................................... 69
Chapitre II : Régularisation de l’impôt, crédits d’impôt et modalités de restitution .......... 76
Section 1 : Régularisation de l’impôt ........................................................................... 76
Section 2 : Modalités de restitution des crédits d’impôt............................................... 78
Deuxième Partie : Impact des modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt en
Tunisie sur la trésorerie des entreprises ............................................................................ 87
Chapitre premier : Charges fiscales supplétives ............................................................ 88
Section 1 : Notion de gestion fiscale ........................................................................... 88
Section 2 : Coût des infractions liées au défaut de respect des dispositions fiscales en
matière de recouvrement de l’impôt ............................................................................ 96
Section 3 : Impact de la lourdeur des procédures de restitution et du contentieux fiscal
sur la situation financière des entreprises ................................................................. 102
Chapitre II : Incidences directes de la fiscalité sur la trésorerie des entreprises .......... 110
Section 1 : Financement en Tunisie et retombées fiscales de l’endettement ............ 111
Section 2 : Incidences des retenues à la source et des avances sur la trésorerie des
entreprises ................................................................................................................ 119
Section 3 : Incidences de la TVA sur la trésorerie des entreprises ........................... 145
Section 4 : Incidences des crédits d’impôt sur la trésorerie des entreprises ............. 153
Troisième partie : Observations empiriques et proposition d’axes d’amélioration ........... 175
Chapitre premier : Observations empiriques, présentation et interprétation des résultats
..................................................................................................................................... 176
Section 1 : Observations empiriques ........................................................................ 176
Section 2 : Présentation des résultats ....................................................................... 178
Section 3 : Interprétation des données et formulation de conclusions ...................... 179
Chapitre II : Axes d’amélioration du système de recouvrement et de restitution de l’impôt
en Tunisie ..................................................................................................................... 181
Section 1 : Recommandations impactant directement les procédures de recouvrement
et de restitution de l’impôt ......................................................................................... 181
p. 7
ZAGHOUANI Heithem
Section 2 : Recommandations impactant indirectement les procédures de

recouvrement et de restitution de l’impôt .................................................................. 183
Conclusion ....................................................................................................................... 187
Sigles et abréviations ...................................................................................................... 195
Annexes........................................................................................................................... 197
Annexe 1 : Champ d’application et taux de retenue à la source au titre de l’IR ou de l’IS
..................................................................................................................................... 197
Annexe 2 : Définition de certaines rémunérations faisant partie du champ d’application
de la retenue à la source .............................................................................................. 199
Annexe 3 : Sanctions fiscales administratives et pénales en matière de déclaration et de
paiement des impôts recouvrés pour le compte de l'Etat ............................................. 201
Annexe 4 : Base de données des observations empiriques ......................................... 203
Bibliographie .................................................................................................................... 204
Table des matières .......................................................................................................... 207
p. 8
ZAGHOUANI Heithem
Introduction
Les débats sur la relation Entreprise-Etat refont surface à chaque crise financière ou
économique. Ces discussions ne peuvent être revitalisées sans l’implication du système
fiscal en tant qu’outil incontournable de fixation des stratégies en matière de pouvoirs
publics.
Cet interventionnisme de l’Etat est imposé par la réalité financière et économique
engendrée par la crise à laquelle peuvent être confrontés les Etats. Cette situation
demeure vérifiable en dépit des contestations des pro-libéraux hostiles à la fiscalité et qui
ne cessent de réclamer la baisse de la pression fiscale.
Les pays en crise évitent dans un premier temps une augmentation des impôts et ont
essentiellement recours à l’endettement. A moyen terme, le jour où ils devraient
rembourser leurs dettes, elles n’ont de solution que de se rebattre sur leurs recettes
fiscales. La fiscalité se trouve ainsi au cœur des stratégies des pouvoirs publics.
En tant qu’Etat de service public, et en l’absence de ressources naturelles suffisantes, la
Tunisie mise sur ces ressources fiscales pour assurer aussi bien son fonctionnement que
son développement. C’est ainsi que la Tunisie se trouve confrontée à un dilemme ; d’un
côté, il ne faut tomber dans la lourdeur fiscale dont on connait les effets néfastes sur la
croissance et le développement. De l’autre côté, la Tunisie doit faire face à une
concurrence fiscale rude imposée par les pays similaires économiquement et ainsi se
priver de ressources fiscales qui lui sont nécessaires.
« Trop d'impôt finit par tuer l'impôt », notamment quand celui-ci ne joue plus son rôle en
terme de justice sociale. Cette théorie fut avancée par Ibn KHALDOUN en 1932 dans «
Les prolégomènes » pour qu’elle inspire par la suite l’économiste LAFFER dans
l’établissement de sa célèbre courbe de LAFFER mettant en exergue les effets néfastes
de la fiscalité sur l’économie.
Il est vrai que trop d’impôt tue l’impôt, mais il n’en reste pas moins vrai que peu d’impôt
menace l’Etat et peut le tuer1. Le payement de l’impôt est un devoir « sacré » et son
évitement frauduleux constitue, certes, un acte détestable, mais qui doit interpeller les
gouvernants sur les raisons de sa non-culpabilisation par la société. La fraude fiscale n’est
malheureusement pas un acte socialement condamnable.
Le taux de pression fiscale tunisien a atteint en 2015 les 22,2%2 et les ménages les plus
riches payent aujourd'hui proportionnellement moins d’impôt que les autres3.
1
BACCOUCHE Néji. Environnement fiscal de l’entreprise en Tunisie. Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté
de Droit de Sfax, 2009, 52 p.
2
Ministère de l’économie et des finances. Présentation de la loi de finances pour la gestion 2015. Tunisie,
2014, 173 p. Disponible sur : http://www.finances.gov.tn (consulté le 24/08/2015).
3
Selon Mr. YAICH Raouf, la pression fiscale en Tunisie se situerait dans le groupe de pays à niveau fiscal
élevé parmi les pays en développement et dans le groupe de pays à niveau fiscal moyen comparé aux pays
développés.
p. 9
ZAGHOUANI Heithem
Le pays affronte aujourd’hui plusieurs challenges économiques et sociaux impliquant une

panoplie de réformes touchant différents domaines et en particulier la fiscalité. En dépit
des tentatives d’amorçage des réformes fiscales durant la dernière décennie, le système
fiscal tunisien ne répond toujours pas aux exigences de performance et d'équité qu’on
attend de lui ce qui se répercute sur son rôle à jouer en matière de développement
économique.
En partant de la parution de code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée en 1988 jusqu’à la
réduction du taux de l’Impôt sur les Sociétés de 35% à 30% en 2007, et de 30% à 25% en
2014, tout en passant par la parution des Codes de l’Impôt sur le Revenu des Personnes
Physiques et de l’Impôt sur les Sociétés et celui des Droits et des Procédures Fiscaux
parus respectivement en 1990 et en 2000, le système fiscal tunisien n’a pu instaurer le
principe de consentement de l’impôt et aboutir ainsi à une large admission des
prélèvements fiscaux. La faute certainement à une politique générale de contrainte qui a
marginalisé la notion de consentement de l’impôt et qui a dénudé l’impôt de sa légitimité et
l’a appauvri en matière d’efficacité.
Pour faire face à cette situation, le législateur tunisien a choisi de miser sur les moyens de
recouvrement de l’impôt tout en s’appuyant sur le caractère autoritaire de ce dernier. Un
caractère intimement lié au principe de la légalité fiscale4. Une alternative qui ne s’est
pas avérée sans impact sur la qualité de la concurrence, la compétitivité et surtout
sur la trésorerie des entreprises tunisiennes.
Selon Mr. Raouf YAICH, « la psychologie du contribuable et son attitude face à l’impôt ont
une grande influence sur la structure d’un système fiscal ». Ceci justifie, notamment,
l’approche de perception de l’impôt d’un pays à faible civisme fiscal comme le nôtre ; une
structure fiscale dominée par les prélèvements indirects et en l’occurrence les retenues à
la source et la collecte des impôts pour le compte de l’Etat.
La technique des prélèvements pour le compte de l’Etat permet incontestablement à
l’administration fiscale de recouvrer efficacement l’impôt et lui octroie un moyen de
contrôle indéniable. Toutefois, les pourcentages et bases des retenues et avances sur
impôt sont tellement élevés et inadéquats aux taux et barèmes de l’impôt au point
que cette technique devient à l’origine d’un crédit d’impôt chronique et convertit
l’administration fiscale en gestionnaire de crédits d’impôt. Cette situation est d’autant
plus pénalisante aux contribuables objet de retenues ou de crédit d’impôt que les
modalités et procédures de restitution et de remboursement des crédits d’impôt se
caractérisent par une lourdeur considérable et subsistent en corrélation directe avec les
contrôles fiscaux.
En sus de ce que pourrait couter le régime des retenues et avances aux entreprises en
matière de charges fiscales supplétives, ainsi qu’en matière de risques fiscaux supportés
par les plus citoyennes des entreprises, ce système de perception de l’impôt engendre
des coûts de financement occasionnés aussi bien par la trésorerie acquittée de
4
YAICH Raouf. Théories et principes fiscaux. Editions Raouf YAICH. Tunisie, 2004, 355 p.
p. 10
ZAGHOUANI Heithem
manière prématurée que par le crédit d’impôt en découlant et qui représente de la

trésorerie indisponible. Cette situation affecte la liquidité des entreprises et leur fait
supporter la charge de répercussion de l’impôt.
Par une autre voie, le système de collecte de la TVA a été mis en place pour mettre fin à
la rémanence des taxes indirectes en la transférant à la charge des consommateurs
finaux. Ainsi, ce procédé ne fait de cette taxe une charge à supporter par l’entreprise.
Toutefois, les décalages entre les délais de règlements clients-fournisseurs, la
situation de crédit de TVA et la rémanence dans certaines situations de ce système,
provoquent des répercussions financières considérables.
En effet, même si directement les entreprises ne supportent pas une charge fiscale au titre
de cette taxe, sa gestion et dans certains cas, ses effets sur la trésorerie, constituent une
charge significative pouvant grever les finances de l’entreprise.
Par ailleurs, la mise en place d’une échéance limite de demande de la restitution du crédit
d’impôt constitue une source d’iniquité fiscale surtout qu’il n’est pas accordé au
contribuable la possibilité de compenser entre les dettes et les avances d’impôts alors que
cette pratique est admise si elle émane de l’administration fiscale.
Cet état de fait nous amène à accorder un intérêt particulier au coût fiscal supporté
directement par l’entreprise, ainsi qu’à son impact sur la trésorerie de cette
dernière.
La réforme de ce système fiscal a de ce fait acquis le statut de priorité. Surtout, au vue de
la situation actuelle de transition démocratique impliquant l’adoption de la conception de «
l’impôt consenti » et qui ne pourrait voir le jour sans la reconnaissance de certains droits
fondamentaux aux contribuables associée à une garantie de l’exercice effectif de ces
mêmes droits.
C’est ainsi qu’une profonde refonte du système fiscal et de son administration a été
amorcée en Mai 2013 par le Ministère de l'Economie et des Finances. Une réforme guidée
par les objectifs de simplification du système fiscal, d'équité fiscale, de décentralisation et
de fiscalité locale, de modernisation de l’administration fiscale et de lutte contre l’évasion
fiscale5.
De nos jours, la fiscalité est au cœur du débat de la scène politique. Un débat entamé au
nom de la solidarité voulant que chacun contribue aux dépenses collectives en fonction de
ses capacités de quoi concilier entre l’équité verticale, à savoir entre hauts et bas revenus,
et l’équité horizontale entre les différents ménages.
Néanmoins, c'est tout le système fiscal tunisien, «époumoné» par son manque de
transparence, qu'il faut revoir, et en particulier les modalités de recouvrement et de
restitution de l’impôt.
5
Ministère de l’économie et des finances. Projet de réforme du système fiscal tunisien. Les Assises
Nationales de la Fiscalité. Tunisie, 2014, 123 p. Disponible sur : http://www.finances.gov.tn (consulté le
24/08/2015).
p. 11
ZAGHOUANI Heithem
Parmi les limites du système fiscal tunisien en matière de recouvrement de l’impôt, mises
en exergue notamment par les résultats des travaux de la phase de diagnostic ayant
précédé la réforme fiscale dont il fait l’objet, nous pouvons citer :
 L’importance et la multiplicité des taux de retenue à la source, des avances et des
acomptes sur impôt ;
 L’inadéquation des taux de la retenue à la source aux taux de l’IS et au barème de
l’IRPP ;
 L’application obligatoire de la retenue à la source sur les entreprises qui approvisionnent
l’Etat ou les entreprises publiques entraînant l’apparition de crédit de TVA ;
 La Corrélation entre la restitution des crédits d’impôt et les contrôles fiscaux ;
 La suspension de l’exécution de l’arrêté de taxation d’office par le paiement d’une
caution ;
 La lourdeur des procédures de recours … etc.
L’impact de la fiscalité sur la trésorerie des entreprises a jusqu'à maintenant constitué un
sujet inabordable sous l’allégation de rendement des recettes fiscales.
Privilégiant ses intérêts et surtout ceux de sa trésorerie au dépens de l’impact de ses
politiques de recouvrement et de restitution de l’impôt en matière de « coût fiscal » à subir
par le contribuable, le législateur a mis en place un système fiscal, certes déclaratif à
priori, mais qui encombre le fonctionnement des entreprises et leur transfert les charges
de recouvrement de l’impôt.
Quelles seraient à ce titre les répercussions du système de recouvrement de l’impôt sur la
trésorerie des entreprises ?
Dans quelles mesures les modalités de restitution de l’impôt peuvent-elles affecter la
trésorerie des entreprises ?
Pour aboutir à sa vocation, ce travail de recherche se divisera en trois principales parties ;
La première partie est une partie essentiellement descriptive au sein de la laquelle seront
développées, tout en examinant la doctrine administrative y afférente, les différentes
modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt prévues par le système fiscal
tunisien en vigueur, aussi bien en matière d’impôt direct qu’en matière d’impôt indirect.
Une fois les modalités de recouvrement et de restitution développées, nous pourrons, au
sein de la deuxième partie, scinder leurs incidences entre charges fiscales supplétives et
Incidences directes de la fiscalité sur la trésorerie des entreprises.
Enfin, pour corroborer et appuyer nos propos, nous prévoyons une troisième partie
empirique qui prendra la forme d’observation de la répercussion de la fiscalité sur la
situation financière d’un échantillon d’entreprises.
Une fois les résultats empiriques présentés et interprétés, et afin de donner à ce mémoire
une dimension pratique, nous proposerons certains axes d’amélioration du système de
recouvrement et de restitution de l’impôt.
p. 12
ZAGHOUANI Heithem
Première partie : Modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt

en Tunisie
Le système de recouvrement de l’impôt actuellement en place en Tunisie parie sur la
notion de « prélèvement par le tiers redevable » à travers deux axes essentiels : les
retenues à la source et avances, et la collecte de l’impôt pour le compte de l’Etat.
D’une part, la retenue à la source ou l’avance sur impôt représente une technique de
prélèvement et de contrôle de l'impôt. Elle est réalisée pour le compte de l'Etat par un tiers
payeur et elle revêt en général le caractère d'avance sur le montant final de l'impôt.
Certes, un examen sommaire des systèmes fiscaux dans le monde nous amènerait
aisément à conclure que la majorité des pays développés ont opté pour le paiement de
l’impôt par voie de soustraction directe sur le revenu plutôt que pour le paiement à
posteriori. Toutefois, pour le cas de la Tunisie, il est constaté une complexité particulière
de gestion de l’impôt qui émane à la fois de la « personnalisation » de l’impôt ainsi que de
l’incidence financière qu’a le système fiscal sur le contribuable.
D’autre part, les entreprises sont débitrices envers l’Etat des impôts qu’elles répercutent et
en l’occurrence, la TVA.
Les dispositifs particuliers de recouvrement de la TVA constituent l’individualité de cet
impôt indirect comparé aux autres impôts et taxes qui se trouvent acquittés selon des
mécanismes élémentaires. En effet, les dispositifs de liquidation de la TVA font intervenir
plusieurs parties et se basent sur un procédé de payement fractionné.
Cette première partie est une partie essentiellement descriptive au sein de la laquelle sont
développées, tout en examinant la doctrine administrative y afférente, les différentes
modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt prévues par le système fiscal
tunisien en vigueur, aussi bien en matière d’impôt direct qu’en matière d’impôt indirect.
Assurément, un exposé détaillé des techniques de perception et de restitution de l’impôt
s’impose pour pouvoir délimiter à bien leurs répercussions sur la trésorerie des
entreprises.
p. 13
ZAGHOUANI Heithem
Chapitre premier : Modalités de recouvrement de l’impôt en Tunisie

En Tunisie, la retenue à la source est la plus courante des pratiques en matière de
collecte de l’impôt ; elle est considérée désormais comme une branche principale du
système fiscal tunisien dans la mesure où elle représente annuellement une proportion
avoisinant le quart des recettes fiscales du budget de l’Etat. Un rendement fiscal
satisfaisant, appuyé par une condensation des coûts de recouvrement de l’impôt, a
conféré à ce mode de recouvrement de l’impôt une extension à la quasi-totalité des
domaines d’imposition.
En effet, la retenue à la source en Tunisie couvre pratiquement tous types de revenus
(Honoraires, commissions, courtages, activités non commerciales, loyers, cessions
d’immeubles, capitaux mobiliers, sommes dont le montant dépasse les 1.000 dinars TTC,
sommes payées par l’Etat, ventes agricoles, l’enregistrement des jugements…) et
présente une multitudes de tarifs et taux au point où la discipline pourrait faire l’objet d’une
branche à part entière à enseigner sur un cursus universitaire distinct.
Le champ d’application des retenues à la source et des avances sur impôt couvre
désormais en Tunisie aussi bien la fiscalité directe nationale, la fiscalité internationale, la
TVA, la parafiscalité agricole ainsi que les droits d’enregistrement.
La TVA pour sa part, est un impôt indirect frappant la valeur ajoutée et recouvré selon un
procédé de paiements fractionnés. Ce procédé fait que chaque intervenant opère sur
ordre et pour le compte de l’Etat ; il intervient en tant que collecteur d’impôt en aval de sa
chaine de production et se trouve payeur d’impôt auprès de ses fournisseurs en amont.
Section 1 : Avances et retenues prévues par le système fiscal tunisien
1. Acomptes provisionnels
1.1. Champ d’application des acomptes provisionnels
Conformément à l’article 51 du code de l’IRPP et de l’IS, les personnes morales passibles
de l'impôt sur les sociétés et les personnes soumises à l'impôt sur le revenu exerçant une
activité commerciale ou une profession non commerciale sont soumises au paiement de
trois avances au titre de l'impôt dû en raison de leurs revenus ou bénéfices globaux
appelés « Acomptes provisionnels ».
Cette obligation ne concerne cependant pas les personnes suivantes :
 Les exploitants dans les secteurs de l'agriculture et de la pêche,
 les entreprises individuelles soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire
d'imposition et qui réalisent des revenus de la catégorie des bénéfices industriels et
commerciaux,
 Les associés des sociétés en nom collectif, des sociétés de fait, des sociétés en
commandite simple, les coparticipants des sociétés en participation et les membres des
groupements d’intérêt économique, personnes physiques ou sociétés de personnes,
p. 14
ZAGHOUANI Heithem
ainsi que les membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas en fait les
caractéristiques des sociétés de capitaux6, et
 Les personnes physiques et les sociétés de personnes copropriétaires dans les fonds
communs de créances prévus par la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001, portant
promulgation du code des organismes de placement collectif7, telle que modifiée par les
textes subséquents.
Toutefois, sont exonérées du paiement du premier acompte provisionnel, les personnes
physiques qui exercent une activité artisanale.
Les acomptes provisionnels ne sont pas non plus dus au titre de la première année
d’activité.
1.2. Assiette des acomptes provisionnels
Les acomptes provisionnels sont perçus par échéances égale chacune à 30% de l'impôt
dû au titre des revenus ou bénéfices de l'année précédente.
L’article 45 de la loi n°2006-85 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l’année
2007 a révisé l’assiette des acomptes provisionnels par la modification de l’assiette de
l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés servant de base pour le calcul des
acomptes provisionnels et ce, en prévoyant que l’assiette de l’IR ou de l’IS servant de
base pour les acomptes provisionnels est déterminée sans prise en considération des
résultats des opérations de cession des éléments d’actif corporels, des éléments d’actif
incorporels et du portefeuille titres8 sans que l’assiette des acomptes provisionnels ne
soit inférieure au minimum d’impôt.
Ainsi, il est de nouveau procédé à la détermination des résultats de l’année précédente
sur lesquels est calculé l’IR ou l’IS théorique servant de base pour la détermination des
acomptes provisionnels et ce par9 :
 La déduction de la plus-value provenant de la cession des actifs immobilisés matériels,
des actifs immobilisés immatériels et du portefeuille titres réalisée au cours de
l’exercice de l’imposition ;
 La réintégration de la moins-value résultant de la cession desdits actifs et desdits titres
au cours de l’exercice de l’imposition.
6
Ces personnes sont personnellement soumises à l’impôt sur le revenu pour la part des bénéfices sociaux
correspondant à leurs droits dans les sociétés ou les groupements ayant une exploitation en Tunisie.
7
Ces personnes sont personnellement soumises à l’impôt sur le revenu sur la base de la quote-part relative
à leurs participations dans lesdits fonds.
8
La mesure ne concerne pas les opérations de cession des éléments d’actif constituant l’objet de
l’exploitation inscrits à l’actif parmi les stocks et destinés à être vendus dans le cours normal de l’exploitation
tels que les terrains et les constructions pour les sociétés immobilières et les titres de placement pour les
sociétés de gestion de portefeuilles titres.
9
Ministère de l’économie et des finances. Texte n° DGI 2007/20 portant Note Commune n°9/2007 relative à
la révision de l’assiette des acomptes provisionnels et des délais de dépôt des déclarations y relatives par
les personnes morales. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts, n°2007/02/07.
p. 15
ZAGHOUANI Heithem
1.3. Payement des acomptes provisionnels

Les retenues d'impôt sous forme d'avances sont déductibles des acomptes provisionnels
dus.
En cas d'impossibilité d'imputation totale ou partielle, l'excédent est imputable sur les
acomptes ultérieurs ou éventuellement sur l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les
sociétés.
La déclaration des acomptes provisionnels et leur paiement s’effectue durant :
 les vingt-cinq premiers jours des sixième, neuvième et douzième mois qui suivent la
date de clôture de l’exercice pour les personnes physiques, et
 les vingt-huit premiers jours des sixièmes, neuvième et douzième mois qui suivent la
date de clôture de l’exercice pour les personnes morales.
2. Avance due par les sociétés de personnes et assimilées

2.1. Portée de l’avance
En application des dispositions combinées des articles 4 et 45 du code de l'lRPP et de
l'IS, les bénéfices réalisés par les sociétés de personnes et assimilées sont soumis à l'IR
ou à I'IS entre les mains des associés chacun à raison de la part lui revenant10.
Ces bénéfices sont censés être mis à la disposition des associes dès leur réalisation et
se trouvent en conséquence soumis à l'IR ou à l'IS au niveau des associés ou des
membres au titre de l'année qui suit celle de leur réalisation, même s'ils sont mis en
réserves ou capitalisés.
Cependant, les sociétés en nom collectif, les sociétés de fait, les sociétés en commandite
simple, les sociétés en participation et les groupements d’intérêt économique, ainsi que
les sociétés civiles qui ne revêtent pas en fait les caractéristiques des sociétés de
capitaux, sont soumis au paiement d’une avance au titre de l'impôt sur le revenu des
personnes physiques ou de l'impôt sur les sociétés dû sur les revenus de leurs associés
ou membres.11
2.2. Assiette et Taux de l’avance
L'avance due par les sociétés de personnes au taux de 25% est calculée sur la base des
bénéfices réalisés par la société en question au titre de l'année précédente 12.
Toutefois, dans le cas où les associés des sociétés de personnes et assimilées et les
membres des groupements sont des personnes morales soumises à l’IS au taux de 10%13
10
Il en est de même pour la plus-value qu’ils réalisent de la cession de leurs droits dans lesdites sociétés ou
lesdits groupements. Conformément aux dispositions de l’article 19-7 de la LF 2016, l’imposition s’applique
aux opérations de cession réalisées à partir du 1er janvier 2016.
11
Ministère de l’économie et des finances. Note Commune n°12/1998 relative aux Sociétés de personnes :
Avance d'impôt. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts.
12
Ministère de l’économie et des finances. Note Commune n°09/2000 relative aux Sociétés de personnes et
assimilées : Avance au titre de l'IR ou de l'IS. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts.
p. 16
ZAGHOUANI Heithem
ou des personnes physiques bénéficiant de la déduction des deux tiers des revenus
provenant de l’activité14, l’avance est due par les sociétés ou les groupements au taux de
10% au lieu de 25%15.
Il reste entendu que l’avantage de la réduction du taux de l’avance susmentionné ne
concerne que les bénéfices provenant de l’activité principale des entreprises et bénéficiant
d’un régime fiscal privilégié tel que sus-indiqué ainsi que les revenus exceptionnels fixés
par le paragraphe I bis de l’article 11 du code de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les sociétés16.
Ainsi, l’avance au niveau des sociétés de personnes reste due au taux de 25% des
bénéfices pour les autres revenus exceptionnels et accessoires dont notamment :
13
Le taux d’IS est fixé à 10% pour les bénéfices provenant de l’activité principale ainsi que les bénéfices
exceptionnels visés au paragraphe I bis de l’article 11 du code de l’IRPP et de l’IS et selon les mêmes
conditions, et ce, pour:
- les entreprises exerçant une activité artisanale, agricole, de pêche ou d'armement de bateaux de pêche ;
- les centrales d'achat des entreprises de vente au détail organisées sous forme de coopératives de services
régies par le statut général de la coopération ;
- les coopératives de services constituées entre les producteurs pour la vente en gros de leur production ;
- les coopératives de consommation régies par le statut général de la coopération ;
- les bénéfices réalisés dans le cadre de projets à caractère industriel ou commercial bénéficiant du
programme de l'emploi des jeunes ou du fonds national de la promotion de l'artisanat et des petits métiers ;
- les bénéfices provenant des opérations d’exportation telles que définies par l’article 68 du code de l’IRPP
et de l’IS ;
- les bénéfices provenant des investissements directs au sens de l’article 3 de la loi de l’investissement
réalisés dans les zones de développement régional et ce, après l’expiration de la période de déduction
totale ;
- les bénéfices provenant des investissements directs au sens de l’article 3 de la loi de l’investissement dans
le secteur de l’agriculture et de la pêche et ce, après l’expiration de la période de déduction totale ;
- les bénéfices provenant des investissements directs au sens de l'article 3 de la loi de l'investissement dans
les activités de soutien et de lutte contre la pollution.
14
Il s’agit des activités ou projets suivants :
- activités artisanale, agricole, de pêche ou d'armement de bateaux de pêche ;
- projets à caractère industriel ou commercial bénéficiant du programme de l'emploi des jeunes ou du fonds
national de la promotion de l'artisanat et des petits métiers ;
- investissements directs au sens de l’article 3 de la loi de l’investissement réalisés dans les zones de
développement régional et ce, après l’expiration de la période de déduction totale ;
- investissements directs au sens de l’article 3 de la loi de l’investissement dans le secteur de l’agriculture et
de la pêche et ce, après l’expiration de la période de déduction totale ;
- opérations d’exportation telles que définies par l’article 68 du code de l’IRPP et de l’IS ;
- investissements directs au sens de l'article 3 de la loi de l'investissement réalisés dans les activités de
soutien et de lutte contre la pollution.
15
Ajout de la loi n°2015-53 du 25 décembre 2015 portant loi de finances pour l’année 2016.
16
Il s’agit :
- des primes d’investissement accordées dans le cadre de la législation relative à l’incitation à
l’investissement, des primes de mise à niveau accordées dans le cadre d’un programme de mise à niveau
approuvé et des primes accordées dans le cadre de l’encouragement à l’exportation et les primes accordés
aux entreprises dans le cadre des interventions du fonds national de l'emploi ;
- de la plus-value provenant des opérations de cession des éléments de l’actif immobilisé affectés à l’activité
principale des entreprises à l’exception des immeubles bâtis, des immeubles non bâtis et des fonds de
commerce ;
- des gains de change relatifs aux ventes et aux acquisitions réalisées par les entreprises dans le cadre de
l’exercice de l’activité principale ;
- du bénéfice de l’abandon de créances.
p. 17
ZAGHOUANI Heithem
 la plus-value de cession des immeubles ou de cession des fonds de commerce ;

 les gains de change17 ;
 la plus-value de la cession des titres ;
 les intérêts des dépôts ou des titres autres que ceux en devises ou en dinars
convertibles ;
 les loyers des immeubles…
2.3. Payement et sort de l’avance

La déclaration de l'avance et son paiement s'effectuent dans les délais prévus pour le
dépôt de la déclaration annuelle de l'impôt sur les sociétés18.
L'avance en question est déductible des acomptes provisionnels et de l'impôt sur le
revenu ou de l'impôt sur les sociétés dus par chacun des associés. En cas d'excédent
non imputé, ce dernier peut faire l'objet soit d'un report soit d'une restitution sur
demande19.
La DGELF a rappelé aussi que les retenues à la source supportées par les sociétés de
personnes et assimilées ainsi que l’avance de 10% au titre de l’importation de produits de
consommation demeurent imputables sur l’avance de 25%. L’excédent non imputé peut
faire l’objet d’une demande de restitution ou être imputé au niveau de la société sur les
avances dont elle serait redevable au titre des années ultérieures. La déduction
s’effectue sur la base de l’attestation de retenue à la source ou de l’attestation délivrée
par les services de douanes pour l’avance au titre de l’importation des produits de
consommation.
Comme développé ci-haut, les associés dans les sociétés de personnes et assimilées
ayant la qualité de personnes physiques ne sont plus redevables des acomptes
provisionnels.
17
Autres que les gains de change relatifs aux ventes et aux acquisitions réalisées par les entreprises dans le
cadre de l’exercice de l’activité principale.
18
Soit un délai n'excédant pas le 25 mars de chaque année ou dans un délai n'excédant pas le vingt
cinquième jour du troisième mois qui suit la date de clôture de l'exercice si celui-ci est arrêté à une date
autre que le 31 décembre.
Les déclarations comportant liquidation de l’impôt sur les sociétés pour les sociétés soumises légalement à
l’audit d’un commissaire aux comptes lorsqu’elles sont déposées avant la réunion de l’assemblée générale
des associés devant approuver les comptes dudit exercice ou avant la certification des comptes de l’année
concernée par un commissaire aux comptes pour les sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée,
conservent un caractère provisoire et sont susceptibles de modifications dans les 15 jours qui suivent la date
d’approbation ou de la certification des comptes selon le cas et au plus tard le vingt cinquième jour du
troisième mois suivant la date limite fixée ci-haut.
19
Pour ce faire, les sociétés de personnes et assimilées sont tenues de délivrer à leurs associés ou
membres un certificat comportant :
- l'identité et l'adresse de l'associé ou du membre,
- la part dans le bénéfice brut,
- le montant de l'avance correspondant,
- et la part dans le bénéfice net.
p. 18
ZAGHOUANI Heithem
Toutefois cette dispense est limitée aux acomptes provisionnels correspondant à l'impôt
sur le revenu dû sur leurs parts dans les bénéfices réalisés par les sociétés de personnes
et assimilées. Il en découle que les acomptes provisionnels restent dus par :
 les personnes morales coparticipantes dans les associations en participation et ce
même à raison des bénéfices correspondant à leurs droits dans l'association,
 les personnes physiques associées dans les sociétés de personnes et assimilées
dans la mesure où elles réalisent un revenu relevant de la catégorie des bénéfices
industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux, en sus des bénéfices
leur revenant des sociétés en question.
Il va sans dire que dans ce dernier cas, les acomptes provisionnels seront exigibles sur la
base de l'impôt dû sur les revenus autres que ceux provenant de leur participation dans
les sociétés de personnes.
2.4. Cas des fonds communs de créances
Aux termes de l’article 51 Bis du code de l’IRPP et de L’IS, les fonds communs de
créances prévus par la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001 ne sont pas soumis à l’avance de
25% au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou de l’impôt sur les
sociétés dû sur les revenus de leurs associés.
La retenue à la source supportée par le fonds commun de créances au titre des revenus
de capitaux mobiliers est imputable sur la retenue à la source de 20% exigible sur les
revenus qu’il paie aux copropriétaires20.
3. L’avance due au titre des importations des produits de consommation
3.1. Portée de l’avance
L'article 47 de la loi 95-109 du 25 décembre 1995 a institué une avance sur les
importations de produits de consommation au taux de 10 % de la valeur en douane
desdits produits, majorée des droits et taxes exigibles à l'importation21.
 Biens soumis à l’avance
L'avance de 10% s'applique aux produits de consommation importés dont la liste est
fixée par le décret n°96-500 du 252 mars 1996.
20
YAICH Raouf. Les retenues à la source. Editions Raouf YAICH. Tunisie, 2012, 881 p.
21
Ministère de l’économie et des finances. Note Commune n°18/1996 portant institution d’une avance au
titre de l’IR et de l’IS. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts.
p. 19
ZAGHOUANI Heithem
 Personnes soumises à l’avance

L'avance est due par toute personne soumise à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les
sociétés au titre des produits importés pour la mise à la consommation y compris les
opérateurs économiques bénéficiaires d'agrément de magasin de vente sous douane
(free-shops).
Il s'ensuit que les personnes qui sont en dehors du champ d'application de l'impôt sur le
revenu ou de l'impôt sur les sociétés ou qui en sont exonérées ne sont pas soumises au
paiement de l'avance de 10%.
En conséquence et à titre pratique, l'avance ne s'appliquera pas notamment aux
importations effectuées par :
 L'Etat ;
 Les collectivités locales ;
 Les établissements publics à caractère administratif (lycées, universités.....) ;
 Les missions diplomatiques ;
 Les associations régies par le décret-loi n°2011-88 du 24 septembre 2011, portant
organisation des associations ;
 Les entreprises bénéficiant de la déduction totale de ses bénéfices provenant de son
activité durant la période d’exonération de l’IS.
Par ailleurs, il y a lieu de remarquer que l'avance de 10% s'applique également aux
importations faites par les particuliers, c'est-à-dire la personne physique qui n'exercent
pas une activité commerciale à titre professionnel et qui n'ont pas en conséquence
souscrit une déclaration d'existence au près des bureaux de contrôle commercial au
regard de la législation douanière.
3.2. Assiette de l’avance
L'avance est liquidée au taux de 10% sur la base de la valeur en douane des produits,
majorée de l'ensemble des impôts, droits et taxes y afférents (droits de douane, droit
compensateur provisoire, droit de consommation, taxe sur la valeur ajoutée, redevance
de prestation douanière.....).
3.3. Payement et sort de l’avance
L'avance payée au cours d'une année est déductible, dans les mêmes conditions que la
retenue à la source, des acomptes provisionnels dus au titre de l'année de son paiement.
En cas d'excédent non imputé sur le premier acompte, il est reportable successivement
sur le deuxième et troisième acompte et éventuellement sur l'impôt sur le revenu ou sur
l’impôt sur les sociétés dû au titre de l'année de son paiement.
Lorsque l'impôt annuel n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement
opérée, le reliquat non imputé peut, au choix de l'entreprise, soit continuer à être imputé
p. 20
ZAGHOUANI Heithem
sur les acomptes provisionnels dus ultérieurement et éventuellement sur l'impôt sur le
revenu ou l'impôt sur les sociétés ou bien faire l'objet d'une restitution sur demande.
La loi de finances pour la gestion 2003 a même prévu l’imputation de l’avance payée au
titre des produits de consommations sur l’avance au taux de 25% due au titre de bénéfice
fiscal réalisé par les sociétés transparentes22.
Le recouvrement de l'avance, le contrôle, la constatation des infractions et le contentieux
s'effectuent comme en matière de droits de douane.
4. Avances dues au titre de l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques
4.1. Avance due au titre des acquisitions des personnes soumises à l’impôt
selon les régimes forfaitaires
4.1.1. Personnes tenues de facturer l’avance
Les entreprises de production industrielle et les entreprises qui exercent une activité de
commerce de gros23 au sens de l’article premier du code de la TVA sont tenues de
facturer une avance au taux de 1% sur leurs ventes de produits au profit des personnes
physiques24.
4.1.2. Personnes devant subir l’avance
L’avance de 1% est facturée sur les ventes réalisées au profit des personnes physiques
soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire dans la catégorie des bénéfices
industriels et commerciaux ou sur la base d’une assiette forfaitaire dans la catégorie des
bénéfices des professions non commerciales.
4.1.3. Produits concernés par l’avance

Tous les produits sont concernés par la facturation de l’avance à l’exception de ceux
soumis au régime de l’homologation des prix25.
A cet effet, l’avance est facturée sur les acquisitions effectuées par toutes les personnes
physiques qui ne présentent pas les justificatifs prouvant qu’elles ne sont pas concernées
22
Notons cependant qu’en cas de défaut de présentation d’une demande en restitution, dans un délai de
trois ans à partir de la date ou l’excédent provenant de l’avance est devenu restituable, le droit à restitution
devient forclos mais l’avance demeure reportable. L’action en restitution de l’avance peut être exercée dès le
dépôt de la déclaration annuelle constatant l’excédent non imputé et doit faire l’objet d’une demande écrite
adressée au directeur de la Direction des Grande Entreprises ou au chef du Centre Régional de Contrôle
des Impôts compétent.
23
Sont considérés commerçants grossistes au sens de l’article premier du code de la TVA, ceux qui
approvisionnent d’autres commerçants revendeurs.
De même, est considérée commerçant grossiste, toute entreprise exerçant l’activité du commerce de détail
et qui approvisionne d’autres commerçants revendeurs, et ce, à raison de ses opérations avec lesdits
commerçants.
24
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Texte n° DGI 2013/02 portant Note Commune
n°02/2013 relative à la réinstitution de l’avance sur l’impôt au titre des acquisitions des personnes soumises
à l’impôt selon le régime forfaitaire dans la catégorie des BIC ou sur la base d’une assiette forfaitaire dans la
catégorie des BNC. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts, n°2013/01/05.
25
Il s’agit des produits fixés aux tableaux A et B annexés au décret n°95- 1142 du 28 juin 1995 relatif aux
produits et services exclus du régime de la liberté des prix et aux modalités de leur encadrement.
p. 21
ZAGHOUANI Heithem
par ladite avance. Pour ce faire, les personnes non concernées par l’avance sont tenues
de présenter tout document faisant foi et permettant aux personnes tenues d’effectuer
l’avance de s’assurer de leur statut fiscal.
4.1.4. Base de calcul et taux de l’avance
L’avance est liquidée au taux de 1% sur la base du montant brut des ventes figurant sur
la facture toutes taxes comprises, y compris la taxe sur la valeur ajoutée.
4.1.5. Délais de déclaration et de paiement de l’avance
La déclaration de l’avance et son paiement s’effectuent dans les mêmes délais que ceux
de la retenue à la source, soit :
 Pour les personnes physiques : Dans les 15 premiers jours du mois suivant, celui au
cours duquel ladite avance a été facturée,
 Pour les personnes morales : Dans les 28 premiers jours du mois suivant celui au cours
duquel ladite avance a été facturée.
Le contrôle, la constatation des infractions et le contentieux afférents à l’avance
s’effectuent conformément aux procédures en vigueur en matière de la retenue à la
source.
Les entreprises soumises à l’obligation de facturation de l’avance, sont tenues de porter
ladite avance sur la déclaration de l’employeur à déposer dans un délai n’excédant pas le
28 février de chaque année avec mention de l’identité complète des personnes ayant
supportées l’avance.
4.1.6. Sort de l’avance
L’avance facturée au taux de 1% et mentionnée sur les factures relatives aux opérations
d’acquisition est déductible des acomptes provisionnels et de l’impôt sur le revenu dû par
les personnes physiques concernées par l’avance, et ce pour leurs acquisitions
nécessaires à l’activité. La déduction a lieu sur la base de la facture. En cas d’excédent il
peut faire l’objet de report sur les acomptes ou l’IR dus ultérieurement ou de restitution
sur demande.
4.2. Avance due au titre des ventes au profit des acquéreurs distributeurs de
marchandises, produits et services
4.2.1. Teneur de l’avance
L’article 29 de la loi de finances pour l’année 2016 a institué l’obligation pour les
entreprises de production industrielle et les entreprises exerçant dans le secteur du
commerce de décompter 3% sur le montant de leurs ventes effectuées au profit des
intervenants dans la distribution des marchandises, produits et services26.
La mesure concerne les opérations de vente au profit des acquéreurs distributeurs :
26
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°8/2016 portant amélioration
du recouvrement de l’impôt.
p. 22
ZAGHOUANI Heithem
 qui s’adonnent à la vente directe de produits et services soit ceux qui ne disposent pas
de locaux fixes et permanents pour l’exercice de l’activité de vente, laquelle vente
s’effectue à travers le déplacement direct aux clients, et
 dont la valeur totale de leurs acquisitions ne dépasse pas 20.000 dinars par an, et
 qui ne réalisent pas des revenus relevant de la catégorie BIC au titre d’une autre
activité, et
 qui n’ont pas déposé la déclaration d’existence au titre de l’activité de vente directe.
4.2.2. Modalités de détermination du seuil de décompte de l’avance
Pour la détermination du seuil de 20.000 dinars, est prise en considération la valeur totale
de la marchandise ou du service acquis annuellement à l’exception des montants payés
en contrepartie des acquisitions pour la consommation personnelle des acquéreurs
distributeurs, et ce, dans les limites fixées sur la base des critères adoptés en matière de
ventes directes.
Est également pris en considération pour la détermination du seuil en question, tout

montant qui revient aux acquéreurs distributeurs au cours de la même année dans le
cadre de leur relation avec lesdites entreprises (primes, bonus,…).
4.2.3. Assiette de calcul du décompte

La base de calcul du décompte de 3% est constituée du montant total porté sur la facture
et représentant la contrepartie des ventes des produits et des services y compris les droits
et taxes dus sur le chiffre d’affaires, après déduction des remises accordées sur la facture
y compris la valeur des biens et des services accordés gratuitement.
Toutefois, ne font pas partie de ladite assiette :
 les montants payés en contrepartie des acquisitions pour la consommation personnelle

des acquéreurs distributeurs, et ce, dans les limites fixées sur la base des critères
adoptés en matière de ventes directes ;
 les montants payés en contrepartie de l’acquisition des catalogues et des brochures ;
 la valeur des produits livrés en remplacement des produits retournés pour vices relevés
ultérieurement, et ce, sur justificatifs.
4.2.4. Sort des montants découlant de l’application du décompte

Les montants découlant du décompte de 3% sont libératoires de l’impôt sur le revenu
réalisé de la commercialisation des marchandises, produits et services par les acquéreurs
distributeurs dans le cadre de l’exercice de l’activité de la vente directe.
p. 23
ZAGHOUANI Heithem
4.2.5. Modalités de contrôle relatives au décompte

Le contrôle, la constatation des infractions et le contentieux relatifs au montant décompté
au taux de 3% sont soumis comme en matière de retenue à la source aux :
 mêmes règles fixées pour la déclaration et les délais de paiement de la retenue à la

source. C’est ainsi que les montants découlant du décompte de 3% doivent être
reversés au Trésor dans les mêmes délais fixés pour la retenue à la source et au
moyen de la même déclaration ;
 dispositions de l’article 52 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et
de l’impôt sur les sociétés relatives à la prise en charge de l’impôt. De ce fait, le non-
respect de l’obligation du décompte de 3% libératoire de l’impôt sur le revenu pour les
acquéreurs distributeurs entraine sa prise en charge par les entreprises concernées ;
Le montant exigible à ce titre serait liquidé au taux de (100 × 3) / (100 – 3) soit 3,092 %
 sanctions fiscales pénales prévues par l’article 92 du code des droits et procédures
fiscaux, et ce, en cas de décompte du taux de 3% et de non-paiement des montants en
découlant au Trésor dans un délai de 6 mois à compter du jour qui suit l’expiration du
délai du paiement, et ce, en sus des pénalités de retard exigibles conformément à la
législation fiscale en vigueur.
Par ailleurs, les entreprises ayant l’obligation de décompter 3% sont tenues de le

déclarer dans la déclaration de l’employeur avec précision de son assiette, du montant
en découlant et de l’identité complète des personnes l’ayant supporté.
4.2.6. Conséquences de dépassement du seuil de décompte de l’avance

Lorsque la valeur des acquisitions concernées par le décompte de 3% majorée de toute
rémunération revenant aux acquéreurs distributeurs dans le cadre de leur relation avec
l’entreprise (primes, bonus,…) dépasse au cours d’une année donnée le seuil de 20.000D,
ces derniers sont tenus de respecter toutes les obligations fiscales prévues par la
législation fiscale en vigueur pour l’activité commerciale.
Aussi, les entreprises de production industrielle et les entreprises exerçant dans le secteur
du commerce cessent de décompter le taux de 3% sur le montant de leurs ventes aux
concernés et doivent subordonner lesdites ventes à la production par les acquéreurs
distributeurs de leur identifiant fiscal.
Dans ce cas, les acquéreurs distributeurs seront tenus d’effectuer la retenue à la source
de 1,5% sur tout montant qu’ils paient à leurs fournisseurs et qui se trouve dans le champ
d’application de ladite retenue à la source, et ce, s’ils sont légalement soumis à ladite
obligation.
p. 24
ZAGHOUANI Heithem
Les montants découlant du décompte de 3% déjà effectué constituent dans ce cas, une
avance à déduire de l’impôt sur le revenu dû sur leur revenu annuel au titre de l’année
concernée par le dépassement du seuil et des années ultérieures le cas échéant.
5. Retenues à la source
5.1. Généralités et concepts clefs des retenues à la source
5.1.1. Différents types de retenues à la source
L’étude du droit fiscal tunisien en matière de retenues et d’avances nous amènerait d’une
part à constater que les retenues à la source proprement dites s’avèrent similaires aux
avances ; il ne s’agit en réalité que de l’utilisation d’une appellation différente, et d’autre
part à distinguer sept types de retenues qui peuvent être scindées comme suit :
 Les retenues imputables ;
 Les retenues libératoires ;
 Les retenues libératoires optionnelles ;
 Les retenues définitives ;
 Les retenues forfaitaires ;
 L’auto-retenue à la source ;
 Les retenues, en tant que mode alternatif d’imposition.
5.1.1.1 Les retenues imputables
La règle est qu’une retenue à la source constitue une avance à imputer ultérieurement sur
l’impôt dû lors de la liquidation de ce dernier. Cependant, la retenue à la source pourrait
être libératoire lorsqu’elle porte sur des revenus servis aux non-résidents non établis,
récupérable si elle porte sur la TVA, ou même définitive lorsqu’elle concerne des
personnes exonérées de l’impôt.
5.1.1.2 Les retenues libératoires
Une retenue à la source libératoire est censée affranchir le bénéficiaire du revenu de toute
déclaration ou régularisation au titre de ce même revenu. Toutefois le Code des Droits et
Procédures Fiscaux prévoit la déclaration des revenus soumis à une retenue à la source
libératoire dans la catégorie des revenus exonérés.
5.1.1.3 Les retenues libératoires optionnelles
Ce type de retenue concerne les revenus servis aux personnes non résidentes ; ces
dernières subissent une retenue à la source libératoire tout en ayant la possibilité d’opter
pour l’imposition selon les règles du droit commun et le cas échéant imputer les retenues
à la source subies sur l’impôt dû.
p. 25
ZAGHOUANI Heithem
5.1.1.4 Les retenues définitives
La notion de retenue définitive implique une exonération totale de l’impôt ; le bénéficiaire

ne supporte ainsi aucune imposition aussi bien au titre du revenu principal qu’au titre des
éventuels revenus accessoires27.
5.1.1.5 La retenue forfaitaire
Certains employés étrangers sont soumis au paiement, par voie de retenue à la source,
d’un impôt forfaitaire sur le revenu ; il s’agit du paiement d’une proportion du montant brut
de la rémunération.
5.1.1.6 L’auto-retenue à la source
Ce type de retenue concerne les salariés des particuliers, sociétés ou associations

domiciliés ou établis hors de Tunisie. Ils sont astreints à opérer eux-mêmes la retenue
d’impôt sur leur propre revenu.
Notons aussi le cas des commissions auto-prélevées par les intéressés28 (les agences de
voyages, les sociétés d’investissement, les sociétés de gestion pour le compte d’autrui, les
agents d’assurance et les armateurs de navires agissant pour le compte d’armateurs de
navires non-résidents non établis en Tunisie)29.
5.1.1.7 Les retenues, mode alternatif d’imposition
Ce sont les retenues opérées en cas de défaut de paiement d’un droit ou d’une taxe due ;
elles sont recouvrées par voie d’auto-retenue à la source sur les éventuelles sommes
recouvrées ou à défaut de justification d’une taxe à un stade antérieur.
5.1.2. Obligations de retenue à la source

En droit tunisien, l’obligation de retenir à la source l’impôt dépend de plusieurs facteurs à
savoir la nature du revenu, le régime fiscal du bénéficiaire, le régime fiscal du débiteur …
27
Les revenus de capitaux mobiliers réalisés par les personnes morales non soumises à l’impôt sur les
sociétés ou qui en sont totalement exonérées en vertu de la législation en vigueur ainsi que les revenus de
capitaux mobiliers réalisés par le fonds commun de placement en valeurs mobilières prévu par la loi n°2001-
83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement collectif sont soumis à une
retenue à la source définitive et non susceptible de restitution au taux de 20 %. Cette retenue est opérée par
la personne qui paie ces revenus.
Ces dispositions s’appliquent aux revenus de capitaux mobiliers réalisés par les fonds d’amorçage et les
fonds communs de placement à risque prévus par la législation les régissant.
Ces dispositions ne s'appliquent pas aux revenus de capitaux mobiliers en devises ou en dinars
convertibles.
28
Il s’agit des commissions prélevées directement sur les montants revenant aux bénéficiaires tel le cas des
commissions prélevées par les agences de voyages, les sociétés d’investissement, les sociétés de gestion,
les agents d’assurance et les armateurs de navires agissant pour le compte d’armateurs de navires non-
résidents non établis en Tunisie.
29
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°26/2014 portant précisions
concernant les dispositions de l’article 51 de la loi n°2013- 54 du 30 décembre 2013, portant loi de finances
pour l’année 2014 relatives à l’amélioration de recouvrement de l’impôt.
p. 26
ZAGHOUANI Heithem
cette multiplicité d’éléments influant sur l’obligation de retenir à la source rend la tâche de
délimitation des contribuables qui y sont soumis périlleuse. Nous proposons de scinder les
régimes d’obligation de retenir à la source en cinq types :
5.1.2.1 L’obligation générale
Sont soumis à une obligation générale de retenir à la source sur les sommes qu’ils versent
pour leur propre compte et les sommes qu’ils versent pour le compte d’autrui :
 Les personnes morales ;
 Les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel30 ;
 L’Etat et les collectivités locales,
 Les personnes physiques exerçant des activités non commerciales soumises à l’impôt
sur la base d’un bénéfice forfaitaire.
5.1.2.2 L’obligation limitée
Sont soumis à une obligation de retenir à la source sur les traitements, salaires, pensions
et rentes servies ainsi que sur les rémunérations payées en contrepartie d’un travail
occasionnel ou en dehors de l’activité principale du bénéficiaire, les personnes physiques
soumises au régime du forfait d’impôt ou du forfait d’assiette.
5.1.2.3 L’obligation ponctuelle
Toute personne est soumise à l’obligation de retenir à la source au titre des sommes
versées :
 Pour l’acquisition d’actions ou de parts sociales de sociétés en Tunisie auprès d’une

personne non-résidente en Tunisie soumise à l’impôt sur la plus-value mobilière ;
 En ce qui concerne les droits proportionnels d’enregistrement des jugements lors du

recouvrement des jugements enregistrés au minima de perception par la partie non
condamnée aux dépens.31
5.1.2.4 Les prélèvements directs par les bénéficiaires
Les bénéficiaires32 des revenus faisant partie du champ d’application de la retenue à la

source au titre de l’IR ou de l’IS prélevant directement les montants leur revenant des
30
Le régime réel couvre aussi bien l’option pour une comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises que l’option pour la comptabilité simplifiée prévue par le point III bis de l’article 62 du code de
l’IRPP et de l’IS.
31
Article 68 du Code de des Droits d’Enregistrement et de Timbre. (Ajouté par l’article 2 de la loi n°97-19 du
22 Mars 1997)
32
C’est le cas notamment :
Pour les montants soumis à la retenue à la source au taux de 15% :
- des commissions prélevées par les émetteurs des tickets restaurant,
p. 27
ZAGHOUANI Heithem
montants qu’ils ont recouvrés pour le compte d’autrui, sont tenus d’effectuer la retenue à
la source exigible conformément à la législation en vigueur, s’agissant d’un paiement
pour le compte d’autrui, et de se faire délivrer une attestation de retenue à la source à
ce titre33.
L’attestation en question doit faire, notamment, état de l’identité complète du débiteur des
montants objets de retenue à la source.
Il va sans dire que, les personnes qui prélèvent les montants leur revenant des montants
qu’ils recouvrent pour le compte d’autrui doivent effectuer aussi la retenue à la source sur
les montants qu’ils ont recouvrés selon le taux correspondant, et ce au moment de la mise
desdits montants à la disposition de leurs bénéficiaires. L’assiette de la retenue à la
source est constituée par le montant total recouvré soit avant déduction des montants
(commissions...) leur revenant objet de l’auto-retenue à la source34.
Les intermédiaires en bourse doivent également effectuer la retenue à la source sur tous
les montants qu’ils paient pour le compte de leurs clients dans le cadre de leurs
attributions de gestionnaires de comptes. La retenue à la source devant être appliquée
selon le taux approprié. A défaut d’informations sur la nature de la prestation pour laquelle
le montant a été payé, la retenue à la source doit être effectuée au taux de 15%.
- des commissions prélevées par les agences de voyages,

- des commissions prélevées par les courtiers en assurance et les agents généraux d’assurance,
- des commissions prélevées par les intermédiaires en bourse au titre des opérations effectuées en bourse,
- des commissions prélevées par les armateurs sur les montants recouvrés pour le compte des armateurs
non-résidents non établis en Tunisie.
Pour les montants soumis à la retenue à la source au taux de 1,5% :
- des commissions prélevées par les établissements bancaires en contrepartie de la gestion des comptes de
leurs clients y compris celles relatives à l’étude des dossiers,
- des commissions prélevées par les intermédiaires en bourse à titre de frais de tenue de comptes.
33
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°12/2015 portant note
additive à la note commune n°3/2015.
34
C’est le cas notamment :
- des émetteurs des tickets restaurant qui doivent effectuer la retenue à la source au taux de 1,5% sur les
montants revenant aux prestataires de services et correspondant à la valeur des tickets. Ladite retenue
s’applique sur tout montant égal ou supérieur à 1.000 dinars T.T.C.
- des agences de voyages qui doivent effectuer la retenue à la source au taux de 1,5% sur tout montant égal
ou supérieur à 1.000 dinars T.T.C. revenant aux prestataires de services (hôtel, entreprises de location de
voitures, entreprises de transport,…) à l’exception des montants en contrepartie du transport aérien et
maritime international revenant aux entreprises de transport résidentes dans des pays ayant conclu une
convention de non double imposition avec la Tunisie qui restent non concernés par la retenue à la source,
- des armateurs qui doivent effectuer la retenue à la source sur les montants qu’ils recouvrent pour le
compte des armateurs résidents dans des pays n’ayant pas conclu de convention de non double imposition
avec la Tunisie et non établis en Tunisie, la retenue à la source devant être effectuée au taux de 15%, ce
taux est relevé à 25% lorsque les armateurs sont résidents dans des paradis fiscaux tels que fixés par le
décret n°2014- 3833 du 3 octobre 2014.
p. 28
ZAGHOUANI Heithem
5.1.2.5 Les paiements pour le compte d’autrui
a. Cas concernés par la mesure

Conformément aux dispositions de l’article 51 de la loi de finances pour l’année 2014, les
personnes, qui payent pour le compte d’autrui des montants couverts par le champ
d’application de la retenue à la source prévu par les articles 52 et 53 du code de l’impôt
sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés35, sont tenues
d’effectuer ladite retenue nonobstant le régime fiscal du débiteur effectif de ces montants
soit même dans le cas où ce dernier ne serait pas tenu légalement d’effectuer la retenue à
la source36.
NB : Etant précisé que, dans tous les cas, il n’est pas possible pour la personne qui a
effectué la retenue à la source sur les montants payés pour le compte d’autrui de déduire
les montants objet de la retenue à la source de la base imposable s’agissant d’un
paiement pour le compte d’autrui.
b. Taux de la retenue à la source due

La retenue à la source, est bien évidemment, due par les personnes qui paient des
montants pour le compte d’autrui selon les taux prévus par l’article 52 du code de l’impôt
sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés.
35
Cette mesure s’applique notamment dans les cas suivants :
 Montants payés par la Caisse Nationale d’Assurance Maladie au nom de ses affiliés au profit :
- des médecins, des exploitants des centres de rééducation orthopédique, des centres de rééducation
d’audioprothèse et d’orthophonie, des centres de radiographie, des laboratoires d’analyses médicales, des
spécialistes de kinésithérapie…
- des établissements hospitaliers, des pharmacies, des transporteurs médicaux, des fournisseurs de matériel
de rééducation et des centres de dialyse…
 Montants payés par les employeurs pour le compte de leurs employés en contrepartie de :
- leurs achats de biens, d’immeubles ou de services en exécution d’une convention liant le salarié au
fournisseur ou d’une saisie sur salaires,
- leurs frais de soins.
 Montants payés par les établissements de crédit en contrepartie des acquisitions effectuées par leurs
clients bénéficiaires des crédits.
 Montants payés par les intermédiaires en bourse pour le compte de leurs clients en contrepartie des
opérations relevant du champ d’application de la retenue à la source.
 Commissions prélevées directement sur les montants revenant aux bénéficiaires tel le cas des
commissions prélevées par les agences de voyages, les sociétés d’investissement, les sociétés de
gestion, les agents d’assurance et les armateurs de navires agissant pour le compte d’armateurs de
navires non-résidents non établis en Tunisie.
36
Il s’agit des montants payés pour le compte des personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu
selon le régime forfaitaire visées par l’article 44 bis du code de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les sociétés ou des personnes physiques non tenues d’effectuer la retenue à la
source ou des non-résidents non établis en Tunisie.
p. 29
ZAGHOUANI Heithem
5.1.3. Assiette des retenues à la source

L’assiette de la retenue à la source est constituée par le montant total payé en
contrepartie du service réalisé ou du bien vendu y compris les montants facturés à titre de
remboursement de frais engagés par le prestataire du service ou le vendeur37.
C’est le cas, notamment, des montants objet d’une note d’honoraires établie par un
commissaire aux comptes comportant le remboursement de frais supportés lors de
l’exercice de sa mission tels que les frais de transport, d’hébergement et de restauration
de ses collaborateurs…, la retenue à la source est exigible même dans le cas où le
collaborateur du commissaire aux comptes se fait rembourser les frais qu’il a engagés
directement par le client.
C’est le cas également de la note d’honoraires établie par un huissier notaire comportant
le remboursement de frais engagés dans l’exercice de sa mission tels que les frais de
transport, des copies, et des dépenses relatives à la notification…
En effet, les remboursements de frais engagés par le prestataire du service ou le vendeur

dans le cadre de l’exercice de son activité et refacturés font, dans tous les cas, l’objet de
retenue à la source selon le taux correspondant à la rémunération revenant au prestataire
du service ou au vendeur, et ce, même dans le cas où la facturation est limitée au
remboursement de frais, soit sans aucune marge.
Par contre, la quote-part du montant représentant les frais qui sont légalement à la charge
du débiteur des montants et qui ont été avancés par le prestataire du service ou le
vendeur, reste non concernée par la retenue à la source, c’est le cas notamment des
droits d’enregistrement, des timbres fiscaux et des frais des jugements pour l’avocat ou le
huissier notaire et des droits de douanes et du fret pour le transitaire…
Ladite assiette de la retenue à la source ne comprend pas également les sommes

recouvrées pour le compte d’autrui.
Etant précisé qu’en cas de paiement de facture comportant des montants relevant de taux
de retenue à la source différents, il y a lieu d’appliquer à chaque montant le taux de la
retenue à la source correspondant. A défaut, de défalcation des montants dans la facture,
il est fait application du taux de retenue à la source le plus élevé38.
Pour le cas de la retenue à la source sur rémunération passible de taxes indirectes,

l’assiette de retenue à la source est constituée pour le montant payé toutes taxes
comprises.
37
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°12/2015 portant note
additive à la note commune n°3/2015.
38
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°26/2014 informant
précisions concernant les dispositions de l’article 51 de la loi n°2013- 54 du 30 décembre 2013, portant loi
de finances pour l’année 2014 relatives à l’amélioration de recouvrement de l’impôt.
p. 30
ZAGHOUANI Heithem
Néanmoins, sont exclues de l’assiette de retenue à la source, les sommes ne revêtant pas
le caractère de rémunération tel que les débours et les droits d’enregistrement et de
timbre.
Par ailleurs, la DGELF a précisé que les pénalités de retard dans l’exécution d’un marché
n’étaient pas déduites pour le calcul des retenues à la source39.
Pour le cas des paiements pour le compte d’autrui, la personne qui paye les montants et
effectue la retenue à la source doit les porter sur la déclaration mensuelle et sur la
déclaration de l’employeur prévue par l’article 55 du code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, et ce, dans la rubrique réservée à cet
effet.
En revanche, les sommes défalquées pour résorber l’avance sur marché ou la retenue de
garantie réduisent l’assiette de retenue à la source40.
Les cas particuliers relevant de l’assiette des retenues à la source tels qu’examinés par la
doctrine administrative peuvent être résumés comme suit :
Eléments inclus dans l’assiette des RS Eléments exclus de l’assiette des RS

 Les débours (y compris les commissions
 Le montant payé toutes taxes
qui y sont incluses) ;
comprises ;
 Les droits d’enregistrement et de timbre ;
 Les frais de déplacements engagés par
 Les droits de plaidoirie réclamés par les
un huissier notaire ;
avocats ;
 Les frais de déplacement au titre de la
 Les droits de douanes réclamés par les
mission du CAC ;
transitaires ;
 La contribution d’un entrepreneur à une
 Les frets et surestaries revenant à un
assurance ;
armateur ;
 Les pénalités de retard contractuelle.
 Les sommes résorbant une avance ou une
retenue de garantie.
5.1.4. Fait générateur de la retenue à la source

La retenue à la source est effectuée lors du paiement des montants faisant partie du
champ d’application de la retenue, par la personne qui paie ces montants, que ce
paiement soit pour son propre compte ou pour le compte d’autrui et nonobstant le régime
fiscal du débiteur effectif.
En conséquence, la retenue à la source est due dans tous les cas par la personne
chargée du paiement des montants objet de la retenue à la source sauf si le paiement est
effectué par le débiteur lui-même et qui est un particulier.
39
La position de l’administration fiscale fut dans un premier temps infirmé par une prise de position (2626)
du 17 novembre 2003 pour être par la suite appuyée par une prise de position (137) du 07 février 2011.
40
DGELF. Prise de position n°1573 du 12 août 2000 portant assiette de la retenue à la source au taux de
1,5%.
p. 31
ZAGHOUANI Heithem
La retenue doit être opérée lors du paiement. Le paiement est communément défini
comme étant l’action de payer, de verser la somme d’argent qui est due ; il peut prendre
la forme d’un paiement effectif, d’une remise d’un titre de paiement ou encore d’une mise
à disposition du montant dû.
La note commune n°03/2015 va encore plus loin et précise qu’il est entendu par
paiement, le paiement en espèces ou la remise du bien ou toute autre opération en
tenant lieu ayant pour objet de mettre les montants ou les biens à la disposition du
bénéficiaire tels que le virement du montant à un compte bancaire, l’émission d’un
chèque ou d’une lettre de change auxquels cas la retenue à la source est exigible à la
date de l’émission, ou encore le paiement par compensation.
Parmi les cas particuliers considérés par la doctrine administrative comme étant un
paiement nous pouvons lister :
 La remise d’une traite à échéance : en effet, selon la DGELF41, le fait générateur de la
retenue à la source est constitué par le paiement matérialisé par la mise à disposition
du bénéficiaire du titre de règlement.
Une autre prise de position (1585) du 12 août 2000 précise que la retenue à la source
de la TVA s’effectue au moment de l’établissement de la traite et elle doit être payée au
trésor avec la déclaration de retenue à la source au titre du mois d’établissement de la
traite. La DGELF se permet même à travers cette prise de position de passer outre le
principe d’équité et de manquer à la règle de cohérence des traitements en ajoutant que
le bénéficiaire de la traite n’était censé déclarer la TVA retenue et ainsi la déduire qu’à
l’échéance de la traite.
 Le crédit d’un compte42 ;
 Le règlement par tranche : dans une prise de position (130) du 11 mars 2000, la DGELF
a aboli le principe général d’opérer la retenue à la source lors de paiement et ce en
précisant que la retenue à la source était due, au cas d’un règlement sur plusieurs
tranches, lors du premier paiement et ce sur la base du prix global.
5.2. Traitements, salaires, pensions et rentes

5.2.1. Obligation de retenue à la source au titre des traitements, salaires,
pensions et rentes
L'impôt sur le revenu dû à raison des traitements, salaires, pensions et rentes viagères y
compris la valeur des avantages en nature, donne lieu à une retenue à la source
41 er
DGELF. Prise de position n°139 du 1 février 2000 portant fait générateur de la retenue à la source sur les
salaires.
42
DGELF. Prise de position n°2556 du 30 octobre 2003 portant notion de paiement.
p. 32
ZAGHOUANI Heithem
obligatoire à opérer par l'employeur ou le débiteur des rentes ou des pensions établi ou
domicilié en Tunisie, quel que soit le statut ou le mode d’imposition de ce dernier.
Ainsi, même les forfaitaires sont soumis à l’obligation d’opérer la retenue à la source au
titre des salaires qu’ils versent. La doctrine administrative va même jusqu’à contraindre
les personnes physiques exerçant une activité agricole ou de pêche y compris les
armateurs au dépôt de la déclaration d’employeur précisant les sommes objet des
retenues à la source qu’ils ont opérées tant bien même qu’il ne sont pas astreints à
déposer une déclaration d’existence au titre de leur activité43.
Les personnes qui perçoivent des particuliers, des sociétés ou des associations,
domiciliés ou établis hors de Tunisie, des traitements, salaires, sont tenues d'opérer
elles-mêmes la retenue d'impôt calculée dans les mêmes conditions que la retenue visée
ci-haut.
5.2.2. Principes de base rattachés aux modalités de calcul des retenues à la
source effectuées par l’employeur principal.
5.2.2.1 Les retenues effectuées par les entreprises dont la paie est non
informatisée
La retenue effectuée par tout autre employeur ou débiteur des rentes ou des pensions
ainsi que par les personnes qui perçoivent des particuliers, des sociétés ou des
associations, domiciliés ou établis hors de Tunisie, des traitements, salaires, est opérée
selon un barème établi par l'administration. Ce barème tient compte des déductions et
abattements suivants :
 Déduction de 10% au titre des frais professionnels dans la limite de 2.000 dinars ;
 Déductions pour situation de famille ;
 Abattements pour enfants à charge.
Toute rétribution provisoire ou accidentelle servie en sus du traitement et des indemnités

régulières par le même employeur est soumise à une retenue, de son montant net au
taux de 20 %.
La rétribution provisoire ou accidentelle n'est pas soumise à la retenue à la source
lorsque le salaire annuel global net ne dépasse pas 5.000 dinars44.
5.2.2.2 Les retenues effectuées par les entreprises dont la paie est informatisée
La retenue effectuée par tout employeur ou débiteur des rentes ou des pensions dont le
service de la paie est informatisée, est égale pour chaque paie, à l'impôt annuel calculé à
une personne qui n'a de revenu que son salaire ou sa pension divisé par le nombre de
paies.
43
DGELF. Prise de position n°2052 du 12 septembre 2000 portant déclaration d’existence.
44
Apport de la loi n°2016-78 du 17 décembre 2016 portant loi de finances pour l’année 2017.
p. 33
ZAGHOUANI Heithem
La retenue effectuée sur chaque paie supplémentaire ou indemnité occasionnelle est

égale à la différence entre l'impôt annuel déterminé dans les conditions ci-dessus sur la
base du traitement annuel majoré de cette paie ou indemnité et l'impôt annuel déterminé
sans tenir compte de cette paye ou indemnité. La retenue doit dans ce cas être opérée
par toute personne qui paie lesdites rémunérations pour son propre compte ou pour le
compte d’autrui et ce, quel que soit son régime d’imposition.
5.2.3. Assiette imposable en matière de traitements, salaires, pensions et
rentes viagères.
En principe, la retenue à la source a pour assiette les traitements, salaires, pensions et
rentes viagères y compris la valeur des avantages en nature, abstraction faite des
remboursements des frais réels ou les allocations spéciales censées couvrir les
dépenses supportées par le salarié et se rattachant à son emploi.
Le salaire net imposable est déterminé en déduisant du montant brut des éléments du
revenu visés ci-haut :
 les retenues obligatoires effectuées par l'employeur en vue de la constitution de
rentes, de pensions, de retraite ou pour la couverture de régimes obligatoires de
sécurité sociale y compris la cotisation supplémentaire au titre de l’assurance maladie.
 les frais professionnels fixés forfaitairement à 10% du reliquat après déduction de ces
retenues. Cette déduction est désormais limitée à 2 000 dinars par an45.
Les pensions et rentes viagères bénéficient pour leur imposition d'un abattement de 25%
de leur montant brut.
Pour les pensions et rentes viagères perçues de l’étranger46, l’abattement est de 80% du
montant brut et ce sous réserve de :
 transférer les pensions ou rentes à un compte bancaire ou postale en Tunisie ou,
 déclarer l’importation des revenus en question, et
 produire à l’appui de la déclaration annuelle d’impôt les justificatifs du transfert ou
de l’importation des montants en Tunisie.
Les avantages en nature sont évalués d'après leur valeur réelle. Toutefois, les personnes
qui bénéficient de droit d'une indemnité de logement et qui occupent un logement,
propriété de l'employeur sans bénéfice de l'indemnité, sont soumises à l'impôt sur la base
du montant de l'indemnité qui devait leur être servie.
Le même procédé est retenu en cas d'utilisation d'une voiture de service pour des
besoins personnels.
45
46
Les bénéficiaires de pensions ou rentes viagères provenant de l’étranger sont dispensés de l’obligation
d’opérer l’auto-retenue à la source sur ces rentes et pensions.
p. 34
ZAGHOUANI Heithem
Par ailleurs, pour la détermination de l’assiette de la retenue à la source, le législateur

permet la déduction des abattements ci-après47 :
 150D au titre du chef de famille,
 270D au titre des quatre premiers enfants à charge, soit ceux qui sont âgés de moins
de 20 ans au 1er janvier de l’année d’imposition (90 D, 75 D, 60D et 45 D).
 1200 dinars pour chaque enfant infirme quel que soit son âge et son rang,
 1000 dinars pour chaque enfant poursuivant ses études supérieures sans bénéfice de
bourse et âgé de moins de 25 ans au 1er janvier de l’année d’imposition, et ce, dans la
limite des quatre premiers enfants, mais la déduction dans ce cas, reste subordonnée
au respect des conditions fixées par arrêté du ministre des finances48.
Etant remarqué que la déduction pour parents à charge demeure exclue lors de la
détermination de l’assiette de la retenue à la source. Elle s’effectue uniquement au
niveau de la détermination du revenu global annuel imposable49.
5.2.4. Retenue à la source au titre des traitements et salaires servis au cours
d’une année et relatifs à des années antérieures
Les montants servis aux salariés au cours d’une année à titre de régularisation de la
situation des années antérieures doivent faire partie de l’assiette de la retenue à la
source au titre de l’impôt sur le revenu de l’année du paiement.
La note commune n°12/2015 ajoute que pour ce cas, la retenue à la source mensuelle
pour les paies informatisées est égale à l’impôt annuel calculé selon le barème de l’impôt
sur le revenu sur la base du salaire de l’année concernée majoré des salaires et
indemnités des années antérieures objets de la régularisation nets des cotisations
sociales obligatoires, des frais professionnels et des déductions communes, payé à
l’intéressé au cours de la même année, divisé par le nombre de paies de l’année
concernée.
47
Direction Générale des Etudes et de la Législation. Texte n° DGI 2013/06 portant Note Commune
n°6/2013 relative à la déduction des abattements au titre des enfants infirmes et des enfants poursuivant
leurs études supérieures sans bénéfice de bourse pour la détermination de l’assiette de la retenue à la
source au titre de l’IR. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts, n°2013/03/10.
48
Arrêté du ministre des finances du 29 mars 2013, fixant les modalités et les conditions de la déduction de
l'abattement au titre des enfants poursuivant leurs études supérieures sans bénéfice de bourse.
49
Tout contribuable a droit à une déduction au titre de chaque parent à charge dans la limite de 5% du
revenu net soumis à l'impôt avec un maximum de 150 dinars par parent à charge, à la double condition que :
- le montant déductible figure sur la déclaration des revenus du bénéficiaire de la pension qui doit être
déposée concomitamment avec celle de l'intéressé ;
- le revenu du ou des parents à charge, augmenté du montant de la déduction, n'excède pas le salaire
minimum interprofessionnel garanti.
Lorsque la charge des parents est assurée par plus d'un enfant, le montant de la déduction est réparti entre
tous les enfants.
p. 35
ZAGHOUANI Heithem
5.3. Honoraires, commissions, courtages et rémunérations des autres

activités non commerciales
5.3.1. Honoraires
5.3.1.1 Définition de la notion d’honoraires
Les honoraires peuvent être définis comme étant les rétributions des professions libérales.
La délimitation de leur sens est d’une importance capitale puisque le régime fiscal
applicable à la rémunération en dépend.
Mr. Raouf YAICH50 énonce qu’au sens fiscal, les honoraires désignent la rémunération
d’une prestation ou d’une collaboration réalisée par une personne ou toute indépendance
et pour laquelle la pratique personnelle d’un art ou d’une science est prépondérante. La
note commune n°03/2015 rejoint cette définition en précisant que les honoraires sont les
« rémunérations payées en contrepartie de l’exercice des professions indépendantes où
l’activité intellectuelle joue un rôle prépondérant et qui consistent en la pratique
personnelle en toute indépendance des professions en question ».
Il va sans dire que la rémunération d’une activité considérée comme étant des honoraires
peut toutefois être imposée en tant que rémunération occasionnelle si elle devait être
réalisée en dehors de l’activité principale du bénéficiaire.
Nous précisons par ailleurs, que l’article 8 de la loi de finances complémentaire pour la
gestion de 2011 a prévu la modification de l’article 52 de code Ide l’RPP et de l’IS en
ajoutant une retenue à la source spécifique aux redevances attribués aux artistes et aux
personnes morales au titre de la production, distribution des œuvres théâtrales et
musicales et littéraires ce qui exclut ces rémunérations du champ d’application de la
retenue à la source relative aux honoraires.
Dans une prise de position (1821) du 31 décembre 2011, l’administration fiscale a précisé
que toutes les autres rémunérations versées aux artistes et créateurs en contrepartie
d’autres services demeurent soumises à une retenue à la source au taux de 15%, à savoir
le taux prévu aux honoraires.
5.3.1.2 Notion voisine de vacations
L'activité est essentiellement libérale du seul fait qu'elle fait appel généralement a des
connaissances ou à une expérience acquise dans un domaine particulier ce qui suppose
que les rémunérations servies à ce titre sont accordées à des professions libérales en
contrepartie de l'accomplissement d'une fonction déterminée dont ils sont chargés.
Mais à l'inverse des honoraires qui sont les rémunérations des titulaires des professions
libérales, les vacations peuvent revenir à des personnes autres que ces derniers (salariés
par exemple).
50
p. 36
ZAGHOUANI Heithem
Par ailleurs, les vacations peuvent représenter les rémunérations d'un travail manuel à
l'exclusion de tout effort intellectuel ; c'est le cas par exemple d'un mécanicien salarié qui
en dehors des heures de services effectue des travaux de réparation dans une autre
entreprise. Dans ce cas, les vacations constituent le prolongement de l'activité de salarié
et sont soumises à la retenue à la source dans les conditions prévues à cet effet.
5.3.1.3 Taux de retenue applicables aux honoraires
a. Régime intérieur
Les honoraires payés par l’Etat, les collectivités locales, les personnes morales, les
personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel ainsi que les
personnes soumises à l’impôt sur le revenu sur la base d’une assiette forfaitaire dans la
catégorie des bénéfices non commerciaux51 sont soumis à une retenue à la source au
taux de 15%.
Ce taux est ramené à 5% pour les honoraires servis aux personnes morales soumises à
l’impôt sur les sociétés ou aux groupements ou sociétés soumis au régime fiscal des
sociétés de personnes et assimilées et aux personnes physiques soumises à l’impôt sur
le revenu selon le régime réel.
Le bénéfice de ce taux au titre des honoraires pour les personnes physiques est
subordonné à la présentation auprès des débiteurs desdites sommes d’une attestation
délivrée par les services des impôts compétents prouvant la soumission du bénéficiaire
des honoraires à l’impôt selon le régime réel52.
b. Régime exportateur
 Les prestations payées aux bureaux d’études
Les études payées aux bureaux d’études soumis à l’impôt sur les sociétés ou exerçant
dans le cadre de groupements ou sociétés soumis au régime fiscal des sociétés de
personnes et assimilées et aux personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu
selon le régime réel justifiant qu’au moins 50% de leur chiffre d’affaires hors taxe sur la
valeur ajoutée au titre de l’exercice précédant celui au cours duquel les honoraires ont
été payés proviennent de l’exportation demeurent soumis à une retenue à la source au
taux de 2,5%.
Le bénéfice de la retenue à la source au taux de 2,5% au titre des honoraires est
subordonné à la présentation auprès des débiteurs des honoraires d’une attestation
délivrée à cet effet par les services des impôts compétents.
Sont concernés par ce taux :
51
Le champ d’application de la retenue à la source pour les personnes soumises à l’impôt sur le revenu sur
la base d’une assiette forfaitaire dans la catégorie des bénéfices non commerciaux couvre désormais tous
les montants faisant partie du champ d’application de la retenue à la source tel que fixé par les articles 52 et
53 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les société.
52
L’attestation d’imposition au réel pour un forfaitaire est délivrée sur une simple demande de l’intéressé. En
pratique, et en dépit qu’elle soit délivrée pour l’année civile, une seule attestation demeure suffisante
puisque l’option pour l’imposition selon le régime réel est définitive et ne peut faire l’objet de renonciation.
p. 37
ZAGHOUANI Heithem
 Les personnes morales

Il s’agit des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés et les sociétés et groupements
soumis au régime fiscal des sociétés de personnes et assimilées exerçant dans le cadre
de bureaux d’études tels que définis par l’article 1er du cahier des charges relatif à
l’exercice de l’activité des bureaux d’études approuvé par l’arrêté du ministre de
l’équipement et de l’habitat du 17 janvier 200153.
 Les personnes soumises à l’impôt selon le régime réel
Il s’agit des personnes physiques qui exercent la profession d’ingénieur conseil tel que
défini à l’article 1er du cahier des charges relatif à l’exercice de la profession de
l’ingénieur conseil approuvé par l’arrêté du ministre de l’équipement et de l’habitat du 17
janvier 200154.
Le bénéfice de la retenue à la source au taux de 2,5% au titre des honoraires servis aux
personnes susvisées au titre des prestations réalisées sur le marché local est conditionné
par :
 la présentation par les personnes concernées du cahier des charges, et
 la justification par les personnes susvisées qu’au moins 50% de leur chiffre d’affaires
hors taxe sur la valeur ajoutée réalisé au titre de l’exercice précédant celui au cours
duquel les honoraires ont été payés proviennent de l’exportation.
53
L’article 1er dudit cahier des charges prévoit que les prestations des bureaux d’études sont notamment :
-les études des projets de génie civil (bâtiments, routes, ports et aéroports, divers réseaux, projets
hydrauliques, barrages, unités de traitement des eaux),
-les études relatives au transport,
-les études économiques de tous types,
-les études d’aménagement urbain,
-les études d’ingénierie industrielle,
-les études relatives aux systèmes informatiques.
Est exclue, à cet effet, la réalisation directe ou la participation aux activités relatives :
-à l’ingénierie urbaniste,
-au contrôle technique,
-aux entreprises de travaux,
-aux fonctions confiées aux ingénieurs géomètres à l’exclusion des travaux de topographie nécessaires à la
réalisation des études.
54
Le cahier des charges prévoit notamment les activités techniques suivantes :
- la programmation,
- les études à tous les niveaux,
- le suivi de l’exécution des travaux,
- les prestations des services d’assistance,
- les directions des travaux,
- les tests techniques,
- la coordination.
Est exclue, à cet effet, la réalisation directe ou la participation aux activités relatives :
- à l’ingénierie urbaniste,
- au contrôle technique,
- aux entreprises de travaux,
- aux fonctions confiées aux ingénieurs géomètres à l’exclusion des travaux de topographie nécessaires à la
réalisation des études
p. 38
ZAGHOUANI Heithem
Le taux de 2,5% s’applique dans ce cas sur la base d’une attestation délivrée à cet effet
par le bureau de contrôle des impôts compétent justifiant la soumission de ces
honoraires à la retenue à la source au taux de 2,5% au lieu de 5%.
A ce niveau, il y a lieu de signaler que ladite attestation est annuelle étant donné que les
personnes concernées sont tenues de prouver la réalisation de pourcentage requis de
leur chiffre d’affaires provenant de l’exportation au titre de chaque année.
 Honoraires provenant des opérations d’exportation
Le taux de la retenue à la source exigible sur les rémunérations payées au titre des
prestations provenant des opérations d’exportation s’établit à 2,5% au titre des55 :
- des honoraires payés aux personnes morales et aux personnes physiques
soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel,
- honoraires payés aux personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu sur la
base de l’assiette forfaitaire et ayant la qualité de totalement exportatrice,
- rémunérations des activités non commerciales qu’elles qu’en soit l’appellation,
payées en contrepartie d’une opération d’exportation au sens de la législation
fiscale en vigueur.
La retenue à la source au taux de 2,5% est due au titre des sommes payées par l'Etat,
les collectivités locales, les personnes morales, les personnes physiques soumises à
l'impôt sur le revenu selon le régime réel et les personnes exerçant des activités non
commerciales soumises à l’impôt sur la base d’un bénéfice forfaitaire.
Il y a lieu de noter que la retenue à la source au taux de 2,5% au titre de l’exportation
s’applique seulement si les montants objet de la retenue à la source sont payés en
contrepartie d’opérations répondant à la définition de l’exportation au sens de la
législation fiscale en vigueur.
Il est à rappeler que ladite retenue n’est pas exigible si l’entreprise prestataire bénéficie
encore de la déduction totale de ses bénéfices et revenus provenant de l’exportation. En
effet, Ce taux s’applique aux entreprises dont la période de déduction totale des revenus
ou des bénéfices provenant de l’exportation a expiré, et ce, quel que soit le cadre
juridique dans lequel l’entreprise exerce.
L’exonération est subordonnée dans ce cas à la présentation de l’entreprise bénéficiaire
des rémunérations d’une attestation de non retenue délivrée par les services des impôts
compétents.
Il est à préciser, par ailleurs, que les entreprises qui déduisent seulement une quote-part
des bénéfices provenant de l’exportation et relative à une opération de réinvestissement
au sein de l’entreprise ne peuvent pas se faire prévaloir d’une attestation de non retenue
55
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°4/2014 portant
commentaire des dispositions de la loi de finances pour l’année 2014 relatives à la retenue à la source.
p. 39
ZAGHOUANI Heithem
à la source et restent donc soumises à la retenue à la source y compris sur les montants
dont les bénéfices sont totalement déductibles.
5.3.1.4 Honoraires non soumis à retenue à la source
Ne sont pas soumis à retenue à la source, les prestations desservies par les entreprises
profitant de l’exonération en matière d’impôt direct.
5.3.2. Commissions, commissions de succès et courtage
5.3.2.1 Définition des notions
a. Les commissions
Une commission est définie dans le glossaire français comme étant un pourcentage que
reçoit un intermédiaire au titre d’une opération. La note commune n°23/199056 se rabat
pour définir la notion sur les dispositions du code de commerce qui en vertu de son 601ème
article définit le contrat de commission comme étant le mandat par lequel un commerçant
reçoit pouvoir d'agir en son propre nom pour le compte de son mandant, dit commettant ;
c'est-à-dire que le commissionnaire a la qualité de commerçant et tous les actes qu'il
effectue sont réputés commerciaux.
Le contrat de commission est caractérisé de ce fait par les éléments suivants :
 le commissionnaire agit en son nom pour le compte du commettant et sur ses ordres ;
 le commissionnaire ne devient à aucun moment propriétaire de la marchandise bien
qu'elle puisse être déposée dans ses locaux ;
 le commissionnaire est rémunéré par une commission exclusive de tout caractère
spéculatif sur les biens et services objet du contrat de commission.
Dans la mesure ou l'opération qui a engendré les commissions n'est pas accomplie à titre
habituel ou professionnel, c'est-à-dire dans la mesure ou le bénéficiaire n'a pas la qualité
de commerçant, mais que s'il l’avait accomplie à titre habituel, il serait commerçant, la
rémunération service à ce titre doit faire l'objet de la retenue à la source.
Egalement dans le cas où le commissionnaire, qui agit dans le cadre d'un contrat de
commission comme déjà exposé n'exerce pas une activité commerciale, mais agit en vertu
d'un mandat pour le compte d'un commettant commerçant, la commission qui lui revient
doit faire l'objet de la retenue à la source ; c'est le cas notamment des commissions
revenant aux agents généraux des entreprises d'assurance et des représentants de
commerce libre.
Toutefois, la rémunération prélevée par la banque en rémunération d’un service ainsi que
la commission prélevée par un intermédiaire en bourse ne rentrent pas dans la définition
de commissions objet de retenue à la source.
La note commune n°03/2015 propose les exemples de commissions suivants :
56
Texte DGI n°90/28
p. 40
ZAGHOUANI Heithem
 Commissions réalisées dans le cadre des contrats de promotion ou de distribution des

produits et dans le cadre de l’exploration de marchés.
 Montants revenant aux banques au titre de la collecte des primes d’assurance pour le
compte des compagnies d’assurance.
 Commissions revenant aux gestionnaires des actifs des organismes financiers et fonds
de placement.
 Commissions des agences de voyage…
b. Les commissions de succès
L’article 29 de la loi de finances pour l’année 2016 a étendu le champ d’application de la
retenue à la source au taux de 15% aux rémunérations en contrepartie de la performance
réalisée au profit d’autrui57.
De ce fait, les rémunérations payées aux personnes morales et aux personnes physiques
ne réalisant pas d’autres catégories de revenus sont soumises à la retenue à la source
de 15% ; ce taux s’applique notamment aux :
 rémunérations payées par les entreprises de production industrielle et les entreprises
exerçant dans le secteur du commerce à leurs distributeurs des produits, marchandises
et services en contrepartie de la performance qu’ils ont réalisée pour elle à leur profit et
notamment en matière de formation et d’accompagnement des distributeurs,
 rémunérations payées aux intermédiaires en bourse en contrepartie de la performance
réalisée au profit de leurs clients.
c. Les courtages
De même que les opérations de commissions, les opérations de courtage ont le
caractère commercial, aux termes même des dispositions du code de commerce.
Les revenus professionnels des courtiers sont donc soumis à l'impôt sur le revenu dans
les catégories des bénéfices industriels et commerciaux.
Les courtiers sont des intermédiaires de commerce qui, sans s'engager eux même et
sans être liés par un contrat, prêtent leur entremise pour permettre la réalisation de
transactions entre différentes personnes qu'ils mettent en rapport. Leur rôle consiste à
faciliter la conclusion d'une affaire mais, n'ayant reçu aucun mandat de l'une ou de l'autre
des parties contractantes, ils n'ont pas contrairement aux commissionnaires à rendre
compte de leur activité. Ils sont rémunérés, par des commissions proportionnelles à
l'importance des affaires traitées par leur entreprise.
En principe, le rôle du courtier cesse à partir du moment où les parties ont contracté entre
elle.
57
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°8/2016 portant amélioration
du recouvrement de l’impôt.
p. 41
ZAGHOUANI Heithem
A remarquer généralement que le courtier conserve la qualité de commerçant même

lorsque le courtage a pour objet des opérations de nature non commerciale. Dans ce cas,
les revenus professionnels des courtiers en produits agricoles qui mettent en relation les
producteurs agricoles et les acheteurs éventuels, sont rangés dans la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux c'est le cas par exemple d'un courtier qui fait le
ramassage des produits agricoles pour le compte des industries. Il agit en qualité de
courtier mandataire et est lié aux commerçants ou industriels par des contrats constatant
cette qualité (intermédiaire entre les producteurs de tomates fraiches et les industriels de
conserves, intermédiaire entre les producteurs de lait et les centrales laitières).
5.3.2.2 Taux de Retenues applicables aux commissions et courtages
a. Régime intérieur
Les commissions d’intermédiaires de commerce et les courtages versés à des résidents
sont passibles d’une retenue à la source au taux de 15% sur le montant de commission
toute taxe comprise.
Toutefois, les commissions payées par les opérateurs de réseaux de télécommunication
aux distributeurs agréés sont soumis, en vertu de la loi de finances pour l’année 2015, à
retenue à la source au taux de 1,5%.
b. Régime exportateur
Les commissions et courtages provenant d’opérations d’exportations, à savoir ceux payés
aux sociétés de commerce international régies par la loi n°94-42 du 7 mars 1994, fixant le
régime applicable à l’exercice des activités des sociétés de commerce international telle
que modifiée et complétée par les textes subséquents, font l’objet, conformément aux
dispositions de la loi de finances pour la gestion 2015, d’une retenue à la source au taux
de 2,5%.
Cependant, les revenus de courtage international perçus par une société de commerce
international totalement exportatrice échappent, durant la période d’abattement total des
bénéfices du courtage international, à toute retenue à la source.
Il va sans dire que les revenus du courtage international perçus par les résidents, autres
que les sociétés de commerce international totalement exportatrices, restent soumis à
retenue à la source au taux de 15% de leur montant TVA comprise58.
5.3.3. Rémunérations des artistes et créateurs tunisiens
L’article 8 de la loi des finances complémentaires de 2011 a prévu la modification de
l’article 52 de code de l’IRPP et de l’IS en ajoutant une retenue à la source de 5 % sur les
redevances attribuées aux artistes, aux créateurs et aux personnes morales au titre de la
58
Dans une prise de position (360) du 22 mars 2000, la DGELF a précisé que les commissions perçues par
une société de commerce international de la part d’une entreprise totalement exportatrice résidente ne
constituent pas un courtage international au sens de la loi n°94-42 du 7 mars 1994 et sont de ce fait
soumises à l’IS et passibles d’une retenue à la source au taux de 15%.
p. 42
ZAGHOUANI Heithem
production, la diffusion et la présentation des œuvres théâtrales, scéniques, musicales,

littéraires et plastiques.
5.3.4. Rémunérations payées en contrepartie d’un travail occasionnel
5.3.4.1 Rémunérations soumises à la retenue à la source au taux de 15%
La retenue à la source au taux de 15% s'applique à toutes les rémunérations servies à

des personnes physiques salariées ou autres en contrepartie d'un travail occasionnel ou
accidentel exercé en dehors de leur activité principale et ce, quel que soit la catégorie de
revenu correspondant à ladite activité principale59.
A ce titre, sont considérées comme rémunérations à caractère occasionnel ou accidentel,
notamment :
 Les rémunérations servies à l'occasion de l'animation de séminaires,
 Les rémunérations servies en contrepartie de cours disposés dans des établissements
d'enseignement ou de formation privés ou publics ou dans le cadre de bureaux de
formation ou au sein des entreprises,
 Les rémunérations servies en contrepartie d'un arbitrage. Etc.
5.3.4.2 Rémunérations occasionnelles non concernées par la retenue à la source
au taux de 15%
a. Rémunérations servies aux salariés occasionnels

Ne font pas partie des « rémunérations occasionnelles ou accidentelles », les
rémunérations servies aux personnes exerçant à titre principal des activités
occasionnelles, c'est à dire des activités n'ayant pas un caractère régulier ou continu
dans le temps tels que les dockers, les ouvriers occasionnels des chantiers de
construction, les ouvriers saisonniers dans le domaine agricole, etc.
Dans ce dernier cas, et bien qu'il s'agisse de salariés intermittents, l'activité occasionnelle
constitue leur activité principale et les rémunérations correspondantes restent soumises à
l'impôt dans les même conditions que les traitements et salaires.
b. Rémunérations occasionnelles servies par le même employeur
En ce qui concerne les salariés, la retenue à la source au taux de 15% ne s'applique
qu'aux rémunérations occasionnelles ou accidentelles servies par une personne autre
que l'employeur principal.
59
Ministère de l’économie et des finances. Note Commune n°10/2001 portant unification du taux de la
retenue à la source au titre des rémunérations d'un travail occasionnel à 15%. Bulletin Officiel des Douanes
et des Impôts.
p. 43
ZAGHOUANI Heithem
5.3.4.3 Base de la retenue à la source au taux de 15% au titre de la rémunération

d’un travail occasionnel
La retenue à la source au titre des rémunérations occasionnelles ou accidentelles est

liquidée au taux de 15% sur la base du montant brut des rémunérations servies, telles
qu'elles ont été définies ci- dessus, soit sans aucune déduction à quelque titre que ce
soit60.
5.3.4.4 Personnes tenues d’effectuer la retenue à la source au taux de 15% au
titre de la rémunération d’un travail occasionnel
La retenue à la source au titre des rémunérations occasionnelles ou accidentelles doit être

effectuée par toute personne qui paie lesdites rémunérations pour son propre compte ou
pour le compte d'autrui, et ce, quelle soit soumise à l'impôt sur le revenu selon le régime
réel ou selon le régime forfaitaire.
5.3.4.5 Sort de la retenue à la source effectuée
La retenue à la source effectuée au taux de 15% au titre des rémunérations

occasionnelles ou accidentelles constitue une avance à déduire de l'impôt sur le revenu
ou éventuellement des acomptes provisionnels, dus par le bénéficiaire desdites
rémunérations.
Etant précisé que les rémunérations en question seront rattachées, pour le calcul de
l'impôt sur le revenu, à la catégorie de revenu dont relève le revenu de l'activité principale
et seront soumises aux mêmes règles de détermination de la base imposable. C'est ainsi
que les rémunérations servies aux salariés ou aux pensionnés seront considérées
comme traitements et salaires, les rémunérations servies aux personnes exerçant une
activité indépendante seront classées comme bénéfices des professions non
commerciales, les rémunérations servies aux personnes exerçant une activité
commerciale ou industrielle seront classées dans la catégorie des bénéfices industriels et
commerciaux etc.
Les acomptes provisionnels relatifs à l’année suivant la réalisation des rémunérations
occasionnelles prennent en considérations lesdites rémunérations occasionnelles. Ceci
étant que la perception par un salarié de rémunérations occasionnelles ne le contraint à
payer aucun acompte.
60
La note commune n°12/2015 ajoute que pour les retraités, la retenue à la source s’effectue dans tous les
cas au taux de 15% du montant brut de la rémunération. Toutefois et dans le cas où la rémunération relève
des honoraires dans le cadre de l’exercice d’une activité indépendante dont les bénéfices sont déterminés
sur la base d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises, le taux de la retenue à la
source est ramené à 5% ou à 2.5% lorsqu’il s’agit d’une opération d’exportation.
Au niveau de la déclaration annuelle et pour le besoin de la détermination du revenu global des intéressés,
la rémunération doit faire partie de la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères s’il
s’agit d’une rémunération occasionnelle et de la catégorie des bénéfices des professions non commerciales
s’il s’agit d’une activité indépendante.
p. 44
ZAGHOUANI Heithem
Notons in fine que l’exercice d’un travail occasionnel en dehors de l’activité principale ne
nécessite pas le dépôt d’une déclaration d’existence.
5.3.5. Revenus réalisés des jeux de pari, de hasard et de loterie
L’article 19 de la loi n°53/2015 du 25 Décembre 2015 portant loi de finances pour l’année
2016 a étendu le champ d’application de l’impôt sur le revenu aux revenus réalisés des
jeux de pari, de hasard et de loterie et ce, en les incluant dans la catégorie des « autres
revenus ».
Ainsi, et depuis le 1er janvier 2016, les revenus provenant des jeux de pari, d’hasard et
de loterie se trouvent soumis à une retenue à la source libératoire au taux de 25%,
applicable sur les montants payés à partir du 1er janvier 2016.
5.3.6. Rémunérations au titre des autres activités non commerciales
Le taux de retenue à la source de 15% prévu au code de l’IRPP et de l’IS concerne
pareillement les rémunérations des activités non commerciales quelle qu’en soit
l’appellation autre que celles revenant aux artistes et créateurs tunisiens.
Cependant, et comme prévu à la partie traitant des honoraires, ce taux est réduit à 2,5%
au titre des rémunérations des activités non commerciales qu’elles qu’en soit l’appellation,
payées en contrepartie d’une opération d’exportation au sens de la législation fiscale en
vigueur.
5.3.6.1 Délimitation des autres activités non commerciales
Le législateur a voulu visiblement à travers cette disposition toucher tout revenu

rémunérant les activités classées par nature comme étant non commerciale autre que les
honoraires, rémunérations des artistes et créateurs, commissions, courtages et
rémunérations occasionnelles ou accidentelles.
Partant du fait que le terme " honoraires " ne couvre que les rémunérations des
professions libérales, la note commune n°08/1994 a précisé que le champ d'application
de la retenue à la source de 15% a été étendu à toute forme de rémunération au titre des
activités non commerciales quelle qu'en soit l'appellation, ce qui permet d'appréhender
non seulement les rémunérations des professions libérales mais également les
rémunérations de toute autre activité rangée dans la catégorie des bénéfices des
professions non commerciales à savoir, notamment, les rémunérations des autres
occupations non commerciales à but lucratif telles que les rémunérations perçues à
l'occasion de l'organisation d'un spectacle artistique ou sportif61 et les rémunérations des
professions techniques (études, architecture, aménagement de territoire, topographie,
architecture d’intérieur, services d’ingénierie de fixation et de mise en marche des
réseaux de la télécommunication et de l’informatique …).
61
Toutefois, cette disposition ne concerne pas les rémunérations de la production, de la diffusion, et de la
présentation des œuvres théâtrales, scéniques, musicales, littéraires et plastiques qui demeurent soumises
à une retenue à la source au taux de 5%.
p. 45
ZAGHOUANI Heithem
5.3.6.2 Personnes concernées par la retenue à la source au titre de la

rémunération des autres activités non commerciales
La retenue à la source de 15% s'applique aux personnes situées dans le champ

d'application de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés. Il s'agit des personnes
morales établies en Tunisie et des personnes physiques établies ou domiciliées en
Tunisie ou non, indépendamment de leur régime d'imposition (régime réel ou forfait
d'assiette).
5.4. Loyers et plus-values immobilières
5.4.1. Revenus locatifs d’immeubles et de fonds de commerce
D’après la doctrine administrative62, le loyer objet de la retenue à la source au taux de
15% est le produit de la location des propriétés bâties et non bâties y compris celles
agricoles63 et des fonds de commerce. Il s’agit entre autres des loyers de locaux
commerciaux, terrains non bâtis, centres d’affaires dans le cadre des contrats de
domiciliation, locaux équipés, espaces destinés aux affiches publicitaires, unités fixes de
stockage des céréales et de pétrole… espaces d’exposition dans les foires
commerciales, espaces dans les centres commerciaux ou places de parking.
D’après Mr. Raouf YAICH, les loyers d’immeubles versés par les personnes soumises à
l’obligation de retenir à la source sont passibles de la retenue à la source quel que soit
l’usage de l’immeuble (professionnel ou d’habitation).
Il va sans dire dans ce cas que le produit de la location des biens meubles autres que les
constructions et les terrains, telle la location de matériels, de voiture ou de biens
d'équipements exploités sous forme de leasing ne fait pas l'objet de la retenue à la
source.
Par ailleurs, la doctrine administrative à travers la note commune n°40/1998, et en
s’appuyant sur la réglementation bancaire, a considéré que les opérations de leasing
doivent être regardées comme un mode de financement des entreprises. Aussi, et
partant du fait que les montants versés à titre de loyers dans le cadre des contrats de
leasing constituent, quoiqu'en partie, des avances sur les prix de cession des biens
donnés en leasing en cas de leur acquisition par les locataires aux termes desdits
contrats, ils ne peuvent être regardés comme loyers au sens de l'article 52 du code de
l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, et sont, en
conséquence, en dehors du champ d'application de la retenue à la source aussi bien au
taux de 15% qu’au taux de 1,5%.
Toutefois la DGELF a considéré, dans une prise de position (1487) du 16 aout 2016, que
les montants versés au titre d’une location-vente d’immeuble, autre que celle réalisée
62
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune N°03/2015 relative à la
retenue à la source au titre de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés.
63
A l’exception de la location des terres agricoles réservées aux grandes cultures objet de contrats de
location conclus pour une période minimale de 3 ans et prévu aux articles 38 et 48 quinquies du code de
l’IRPP et de l’IS.
p. 46
ZAGHOUANI Heithem
dans le cadre des contrats de leasing, sont passibles de la retenue à la source au taux
de 15%. Dans ce même sens, la DGELF a précisé que les sommes perçues par une
société totalement exportatrice membre d’un groupe de sociétés totalement exportatrices
à titre de remboursement de la quote-part du loyer due par chaque société membre du
groupe au titre de la location du siège social qui les abrite ne sont passibles d’aucune
retenue à la source, sachant qu’une retenue à la source au taux de 15% est déjà opérée
sur le montant global du loyer lors du paiement par la société bénéficiaire des
remboursements. (Prise de position (151) du 8 février 2011).
Par une autre voie, le taux de la retenue à la source exigible sur les rémunérations
payées au titre des prestations provenant des opérations d’exportation relatives aux
loyers des immeubles revenant aux gestionnaires dans les parcs d’activités économiques
prévus par la loi n°92-81 du 3 août 1992 est réduit à 2,5%64.
5.4.2. Revenus locatifs de matériels et équipements
Les locations de matériels et équipements, autres que celles réalisées dans le cadre d’un
contrat de leasing ou d’IJARA, restent soumises à la retenue à la source au taux de 1,5%
et ce, au titre des montants égaux ou supérieurs à 1.000 dinars TTC payés par l’Etat, les
collectivités locales, les personnes morales, les personnes physiques soumises à l’impôt
sur le revenu selon le régime réel et les personnes réalisant des bénéfices non
commerciaux et soumises à l’impôt sur le revenu selon l’assiette forfaitaire.
Ceci étant, dans une prise de position (1018) du 17 juillet 2007, la DGELF a précisé que
la location d’équipements au profit d’une société totalement exportatrice est considérée
comme une opération d’exportation. Le taux de retenue à la source applicable à notre
avis au cas d’espèce est celui prévu par la loi de finance pour la gestion 2015 au titre de
la réduction du taux de 1.5 % prévu ci-dessus, soit le taux de 0,5% prévu aussi bien pour
les montants payés provenant des opérations d’exportation, au sens de la législation
fiscale en vigueur, de marchandises, matériel, équipements et de services ainsi qu’au
montants payés en contre partie des ventes des entreprises soumises à l’IS au taux de
10%.
5.4.3. Loyers perçus par une entité non soumises à l’IS
Les loyers versés aux entités non soumises à l’IS ne devraient pas faire l’objet de retenue
à la source. Cependant, certaines prises de positions administratives ont tranché en
faveur de l’obligation de la retenue à la source au cas où une entité serait non soumise à
l’IS au seul titre de son activité principale65.
64
D’un autre côté, la doctrine administrative a toujours précisé que les loyers perçus par les sociétés
totalement exportatrices durant leurs périodes d’exonération ne bénéficient d’aucun abattement et reste de
ce fait passibles de la retenue à la source au taux de 15% et ce, même si la location se fait au profit d’une
société totalement exportatrice.
65
Dans une prise de position (1437) du 6 novembre 2009, la DGELF a précisé que les loyers au titre de la
location d’un immeuble industriel, payés par une société totalement exportatrice à une autre société
totalement exportatrice, constituent des revenus imposables soumis à la retenue à la source au titre des
loyers au taux de 15%.
p. 47
ZAGHOUANI Heithem
5.4.4. Location de fonds de commerce

La doctrine administrative a joint le régime fiscal en matière de retenue à la source des
montants servis au titre de la location de fonds de commerce à celui prévu pour la location
des immeubles. La location de fonds de commerce est de ce fait soumise à retenue à la
source au taux de 15%.
Ladite retenue incombe à toute personne soumise à l’obligation de retenir à la source à
savoir :
 L'Etat et les collectivités locales,
 Les personnes morales,
 Les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime,
 Les personnes soumises à l’impôt sur le revenu sur la base d’une assiette forfaitaire
dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.
Il y a lieu de préciser que l’activité de location de fonds de commerce est considérée
fiscalement comme relevant de la catégorie des bénéfices industriels ou commerciaux
impliquant ainsi l’obligation de dépôt d’une déclaration d’existence pour les personnes
réalisant ce type de revenu. Le bénéfice du régime du forfait d’impôt n’est pas remis en
question en cas de réalisation d’un revenu de location d’un fonds de commerce dès lors
que les conditions pour le bénéfice dudit régime sont respectées66.
5.4.5. Location d’hôtels
L'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés font l'objet d'une retenue à la source aux
taux de 5% au titre des loyers d’hôtels lorsque ces loyers sont servis aux personnes
66
Conformément à l’article 44 Bis du code de l’IR et de l’IS, sont soumises à l'impôt sur le revenu selon le
régime forfaitaire d'imposition, les entreprises individuelles qui réalisent des revenus de la catégorie des
bénéfices industriels et commerciaux dans le cadre d’un établissement unique, lorsqu'il s'agit d'entreprises :
- Non importatrices,
- Non rémunérées par des commissions, à l’exception de personnes rémunérées par des commissions
revenant aux distributeurs agréés des opérateurs de réseaux des télécommunications,
- Ne fabricant pas de produits à base d'alcool,
- N'exerçant pas l'activité de commerce de gros,
- Ne possédant pas plus d'un véhicule de transport en commun de personnes ou de transport de
marchandises dont la charge utile ne dépasse pas 3 tonnes et demi,
- Dont les exploitants ne réalisent pas des revenus de la catégorie des Bénéfices des professions non
commerciales,
- Non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime réel,
- N’ayant pas été soumises à l'impôt sur le revenu des personnes physiques selon le régime réel suite à une
vérification fiscale,
- Dont le chiffre d'affaires annuel n’excède pas 100 mille dinars.
Ce régime est accordé pour une période de 3 ans à compter de la date du dépôt de la déclaration
d’existence prévue par l’article 56 du code de l’IRPP et de l’IS renouvelable en cas de présentation des
données nécessaires concernant l’activité prévues par le paragraphe V de l’article 59 du code de l’IRPP et
de l’IS et qui justifient l’éligibilité au bénéfice dudit régime.
Pour le calcul de la période de 3 ans, les entreprises exerçant au 1er janvier 2016 sont considérées créées à
cette date.
Sont exclues du bénéfice de ce régime les entreprises qui exercent dans les zones communales des
activités qui sont fixées par le décret n°2014-2939 du 1 août 2014.
p. 48
ZAGHOUANI Heithem
morales soumises à l’impôt sur les sociétés, aux groupements et sociétés de personnes et
aux personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel.
Le taux de 5% ne concerne que les loyers d’hôtels qu’ils soient perçus dans le cadre d’une
location gérance ou sous la forme d’une location des locaux. Ceci nous amènerait à
conclure que les revenus de location des seules boutiques, salles d’animation ou
restaurants se trouvant dans un hôtel restent soumis à la retenue à la source au taux de
15%.
Une prise de position (1439) datant de 2003 et une autre (162) du 11 février 2011
corrobore notre position en précisant respectivement que les loyers des boutiques se
trouvant à l’intérieur des hôtels ainsi que ceux des discothèques des hôtels sont passibles
d’une retenue à la source au taux de 15% et non pas au taux de 5%.
5.4.6. Revenus provenant de cession d’immeubles
Conformément à la législation fiscale en vigueur, l’impôt sur le revenu fait l’objet de
retenue à la source au taux de 2,5% du prix de cession déclaré dans l'acte de cession des
immeubles et des droits sociaux dans les sociétés immobilières payé par l'Etat, les
collectivités locales, les personnes morales, les personnes physiques soumises à l'impôt
sur le revenu selon le régime réel et les personnes physiques soumises à l’impôt sur le
revenu sur la base d’une assiette forfaitaire dans la catégorie des bénéfices des
professions non commerciales.
Selon Mr. Raouf YAICH, on entend par acquisition passible de retenue à la source, toute
opération d’achat ou d’échange assorti de soulte. Le cas échéant, la retenue à la source
est conditionnée à un versement en numéraire ou à tout autre moyen de paiement en
tenant lieu tel que la remise d’un chèque, d’une traite ou le crédit d’un compte. Au cas où
la soulte serait inférieure à 2.5% du prix d’acquisition, la retenue à la source sera limitée
au montant de la soulte. La cession couvre aussi bien la cession de propriété, que la
cession de nue-propriété, de l’usufruit et de servitudes.
Le régime fiscal de ladite plus-value tel que défini, par la note commune n°23/201467, se
présente comme suit :
5.4.6.1 Opérations imposables
L’impôt sur le revenu dû au titre de la plus-value immobilière, s’applique sur la plus-value

provenant de la cession des :
 droits sociaux dans les sociétés immobilières68,
 immeubles bâtis, quel qu’en soit l’usage,
67
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°23/2014 portant régime
fiscal de la plus-value provenant de la cession des immeubles non-inscrits au bilan.
68
Soit les droits sociaux appartenant aux membres des sociétés civiles immobilières dont l’activité consiste
essentiellement en la gestion des biens sociaux des membres dont les droits sont représentés par des
immeubles ou parties d’immeubles, ce qui exclut la plus-value provenant de la cession des actions ou des
parts sociales des sociétés par actions et des sociétés à responsabilité limitée ayant un objet immobilier.
p. 49
ZAGHOUANI Heithem
 terrains non bâtis.

5.4.6.2 Opérations non imposables
L’impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière n’est pas dû sur les opérations
de cession :
 faites:
 au conjoint, ascendants ou descendants, ou
 dans le cadre d’une expropriation pour cause d’utilité publique, ou
 dans le cadre du programme spécifique pour le logement social, ou
 de terrains situés à l’intérieur des périmètres de réserves foncières créées
conformément aux dispositions des articles 40 et 41 du code de l’aménagement du
territoire et d’urbanisme au profit :
 de l’Etat,
 des collectivités locales,
 des agences foncières créées par la loi n°73-21 du 14 avril 1973,
 de l’agence de réhabilitation et de la rénovation urbaine,
 d’un seul local à usage d’habitation dans la limite d’une superficie globale ne dépassant
pas 1000 m2 y compris les dépendances bâties et non bâties, et ce, pour la première
opération de cession,
L’exonération concerne un local à usage d’habitation, qu’il soit principal ou secondaire
et nonobstant son affectation par l’acquéreur soit même s’il est réservé par l’intéressé
pour l’exercice d’une activité professionnelle.
 des terrains agricoles situés dans des zones agricoles69 cédés au profit de personnes
qui s’engagent dans l’acte de cession à ne pas réserver le terrain objet de la cession à
la construction avant l’expiration des 4 années qui suivent celle de la cession70.
Dans ce cas, le bénéfice de l’exonération nécessite :
 l’engagement mentionné dans l’acte à ne pas construire le terrain avant l’expiration
de la période susvisée,
 la présentation d’une attestation délivrée par les autorités compétentes justifiant que
le terrain objet de la cession est un terrain agricole situé dans une zone agricole.
L’exonération ne s’applique pas, dans tous les cas, lorsque l’acquéreur est un
promoteur immobilier.
69
Lorsqu’un terrain se trouve à l’intérieur des périmètres de réserves foncières, la cession demeure passible
de l’impôt sur la plus-value immobilière abstraction faite de sa vocation agricole.
70
En cas de non-respect dudit engagement, l’acquéreur serait tenu de payer l’impôt dû à ce titre majoré des
pénalités de retard calculées conformément à la législation fiscale en vigueur et décomptées à partir de la
date d’exigibilité de l’impôt par le cédant.
p. 50
ZAGHOUANI Heithem
5.4.6.3 Cas des terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole
L’impôt sur le revenu dû au titre de la plus-value immobilière s’applique sur la plus-value

provenant des opérations de cession de lots ou parties de lots dont l'origine de propriété
provient de la cession des terres domaniales à vocation agricole et qui ont perdu cette
vocation à l’exception des opérations de cession desdits lots ou parties de lots par voie
d'échange, qui restent soumises à l'impôt au titre de la plus-value immobilière prévu pour
les opérations de cession des immeubles autres que les terres domaniales ayant perdu
leur vocation agricole.
5.4.6.4 Modalités de paiement de l’impôt sur le revenu au titre de la plus-value
immobilière
L’impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière est payé par voie de retenue à
la source, d’avance, de déclaration initiale et de régularisation71.
Pour les opérations de cession des immeubles autres que les terres domaniales ayant
perdu leur vocation agricole, ni l’excédent de la retenue ni celui de l’avance ne peuvent
être déduits de l’impôt dû sur le revenu global réalisé par l’intéressé étant donné que la
plus-value immobilière ne constitue pas l’un des éléments du revenu global.
71
Assiette, modalités de paiement et taux de l’impôt sur le revenu au titre de la plus-value
immobilière
Assiette de l’impôt
La plus-value immobilière imposable, est égale à la différence entre :
- le prix de cession des biens ou droits déclaré dans l’acte ou celui révisé suite aux opérations de
vérifications fiscales d’une part, et
- le prix de revient de l’acquisition, de donation, d’échange ou de construction y compris la valeur du terrain,
ou celui révisé suite aux opérations de vérifications fiscales, majoré des montants justifiés des impenses et
de 10% par année de détention, d’autre part.
Taux de l’impôt et délais de déclaration
 Pour les opérations de cession des immeubles autres que les terres domaniales ayant perdu leur
vocation agricole :
 10% lorsque la cession a lieu après une période de 5 ans à partir de la date de possession ou lorsqu’il
s’agit de cession de biens hérités,
 15% lorsque la cession a lieu durant la période de 5 ans à partir de la date de possession.
La déclaration est déposée, au plus tard, à la fin du troisième mois qui suit celui de la réalisation effective de
la cession.
 Pour les opérations de cession des terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole :
 25% lorsque la cession est faite au profit :
 des agences foncières touristiques, industrielles et de l’habitat,
 de la société nationale immobilière de Tunisie,
 de la société de promotion des logements sociaux,
 de personnes qui s’engagent dans l’acte de cession à réserver la terre objet de cession pour
l’aménagement d’une zone industrielle conformément à la législation en vigueur au cours des cinq
années qui suivent la date d’acquisition.
 50% pour les autres cas.
La déclaration est déposée en deux étapes :
Première étape : au cours du mois qui suit la date de la notification de la valeur fixée par l’expert du domaine
de l’Etat,
Deuxième étape : au plus tard, à la fin du troisième mois qui suit celui de la réalisation effective de la
cession.
p. 51
ZAGHOUANI Heithem
La retenue à la source opérée ou l’avance au taux de 2,5% constatée d’office par les
services du contrôle est déductible de l’impôt dû, et en cas d’excédent, il est restituable
sur demande.
Pour les opérations de cession des terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole,
la retenue à la source opérée au taux de 2.5% ainsi que l’impôt payé sur la base de la
valeur fixée par l’expert du domaine de l’Etat, sont déductibles de l’impôt dû sur
l’opération de cession effective. L’impôt dû sur l’opération de cession effective ne doit pas
être inférieur à l’impôt dû sur la base de la valeur fixée par l’expert du domaine de l’Etat.
L’excédent de la retenue à la source est restituable72.
Dans tous les cas, l’appréciation de la situation du contribuable au regard de l’impôt sur
la plus-value immobilière s’effectue immeuble par immeuble.
a. La retenue à la source
Conformément aux dispositions de l’article 52 du code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, les opérations de cession des
immeubles et des droits sociaux dans les sociétés immobilières sont soumises à une
retenue à la source au taux de 2,5% du prix de cession, lorsque la cession est faite au
profit de l’Etat, des collectivités locales, des personnes morales, des personnes
physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel 73 et des personnes
physiques soumises à l’impôt sur le revenu sur la base d’une assiette forfaitaire dans la
catégorie des bénéfices des professions non commerciales.
La retenue est due par les personnes susvisées que le paiement soit effectué pour leur
propre compte ou pour le compte d’autrui.
La non retenue est subordonnée à la présentation d’une attestation délivrée à cet effet,
par les services de contrôle compétents.
Les montants payés par les établissements de crédit au titre des acquisitions effectuées
dans le cadre des contrats de vente Mourabaha ne font pas objet de la retenue à la
source, et ce, lorsque les bénéficiaires desdits contrats ne sont pas tenus légalement
d’effectuer ladite retenue. La retenue à la source n’est pas due également pour les
acquisitions réalisées dans le cadre du mécanisme des Sukuk.
72
Aussi et dans le cas où la déclaration initiale a été liquidée au taux de 50%, alors que la cession effective
a été effectuée au profit des agences ou des sociétés foncières susvisées ou au profit d’une personne qui
s’engage dans l’acte de cession à réserver la terre pour l’aménagement d’une zone industrielle
conformément à la législation en vigueur au cours d’une période ne dépassant pas les cinq ans, l’impôt
définitif est dû au taux de 25% et le cédant peut demander la restitution de la différence entre l’impôt payé
au taux de 50% et l’impôt dû au taux de 25%.
73
La DGELF a confirmé que l’obligation de retenue à la source sur la plus-value immobilière ne pèse sur un
acquéreur personne physique soumise au régime réel que lorsque ce dernier affecte l’immeuble à son bilan.
De plus, se situe hors champ d’application de l’impôt sur la plus-value immobilière, les cessions d’immeubles
par les personnes physiques lorsque l’immeuble est affecté à l’actif du bilan d’une exploitation soumise selon
le régime réel d’imposition, il s’agit de la théorie de l’affectation.
p. 52
ZAGHOUANI Heithem
b. L’avance
Conformément aux dispositions du paragraphe II de l’article 60 du code de l’impôt sur le
revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, les services du contrôle
fiscal peuvent constater d’office une avance au taux de 2,5% du prix de cession déclaré
dans l’acte, et ce, lorsque le cédant ne dépose pas la déclaration de l'impôt sur le revenu
au titre de la plus-value immobilière dans les délais légaux, soit après l'expiration du
troisième mois qui suit celui de la réalisation effective de la cession.
Cette avance n’est pas due lorsque l’opération de cession est concernée par la retenue à
la source et lorsqu’il s’agit de cession de terres domaniales ayant perdu leur vocation
agricole non acquises par voir d’échange.
Ladite avance est constatée d’office après l’expiration d'un mois à partir de la date de la
mise en demeure à l'intéressé conformément aux procédures prévues par le code des
droits et procédures fiscaux en matière d'impôt sur le revenu au titre de la plus-value
immobilière.
c. La déclaration initiale
Dans le cas de la plus-value immobilière provenant de la cession des terres domaniales
ayant perdu leur vocation agricole, l’impôt est payé sur la base d’une déclaration initiale
déposée au cours du mois qui suit celui de la notification de la valeur fixée par l’expert du
domaine de l’Etat.
5.4.7. Revenus provenant de la cession de fonds de commerce
L’article 46 la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année
2013 relatif à l’élargissement du champ d’application de la retenue à la source a étendu
l’application de la retenue à la source au taux de 2,5% aux opérations de cession des
fonds de commerce, rattachés ou non à l’actif d’un bilan.
La retenue en question s’applique lorsque le paiement a lieu par :
 l’Etat,
 les collectivités locales,
 les personnes morales,
 les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel,
 les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu sur la base d’une assiette
forfaitaire dans la catégorie des bénéfices des professions non commerciales.
Comme pour le cas des revenus provenant de la cession d’immeubles, les montants
payés par les établissements de crédit au titre des acquisitions de fonds de commerce
effectuées dans le cadre des contrats de vente Mourabaha ne font pas objet de la retenue
à la source, et ce, lorsque les bénéficiaires desdits contrats ne sont pas tenus légalement
d’effectuer ladite retenue. La retenue à la source n’est pas due également pour les
acquisitions réalisées dans le cadre du mécanisme des Sukuk.
p. 53
ZAGHOUANI Heithem
5.5. Acquisitions de marchandises, de matériels, d’équipements et de services

5.5.1. Portée de la retenue à la source
Les montants égaux ou supérieurs à 1000 D TTC payés en contrepartie des acquisitions
du secteur public et du secteur privé, de marchandises, de matériel, d’équipements et de
services74 sont soumis à la retenue à la source au titre de l’IR ou de l’IS au taux de
1,5%75.
A cet effet, la retenue à la source de 1,5% s’effectue76 :
 sur tout montant payé dans le cadre d’une facture comportant un montant égal ou
supérieur à 1000 D TTC, même si le montant payé est inférieur à ce montant,
 sur tout montant payé égal ou supérieur à 1000 D TTC, même si le montant porté sur la
facture est inférieur à ce montant, c’est le cas d’un paiement se rapportant à plusieurs
factures comportant chacune un montant inférieur à 1000 D TTC.
Ladite retenue est due au moment du paiement des montants aux bénéficiaires. Il est
entendu par paiement, le paiement en espèces ou toutes autres opérations en tenant lieu
qui a pour objet de mettre lesdits montants à la disposition du bénéficiaire, tel que le
virement du montant à son compte bancaire, ou le dépôt du montant à la caisse de dépôt
et de consignation ou l’émission d’un chèque ou le paiement par compensation ou par le
biais d’une lettre de change, dans ce dernier cas, la retenue à la source est exigible à la
date de l’émission de la lettre de change.
La retenue à la source ne s’applique pas sur les montants payés :
 dans le cadre des abonnements de téléphone, d’eau, d’électricité, de gaz, de journaux,
de périodiques et de publications,
 au titre des contrats d’assurance,
 au titre des contrats de leasing, des contrats d’ijâra77, des contrats de cession
murabaha78, des contrats d’istisna79 et des contrats de cession salam80 conclus par les
74
Concernant les services, le taux de 1,5% s’applique lorsque le montant correspondant objet de la retenue
à la source n’est pas soumis à un autre taux fixé par l’article 52 du code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés.
75
Il va sans dire que lorsque les montants payés concernent des prestations passibles d’un taux de retenue
supérieur au taux de 1,5%, c’est le taux spécifique plus élevé que le taux de 1,5% qui s’applique.
76
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune. Note Commune n°4/2014
portant commentaire des dispositions de la loi de finances pour l’année 2014 relatives à la retenue à la
source.
77
Un contrat, par lequel un financier achète des biens meubles ou immeubles… et les loue à un client pour
une période déterminée en contrepartie de paiements effectués dans des délais déterminés avec option
d’acquisition par le client au cours ou au terme du contrat.
78
Un contrat par lequel un financier acquiert à la demande d’un client, des biens meubles ou immeubles en
vue de les lui revendre à un prix payable à terme moyennant des paiements échelonnés pour une période
donnée à un prix convenu entre les parties.
79
Un contrat par lequel un financier se charge de réaliser pour le client un bien meuble ou immeuble en
supportant tous les coûts nécessaires pour l’exécution de l’opération. Le contrat doit comporter une
description et une définition du produit à réaliser comme il a été convenu entre les deux parties, les
modalités du paiement sont déterminées par l’accord passé entre les deux parties.
p. 54
ZAGHOUANI Heithem
établissements de crédit et par les institutions de micro finance qui exercent leur activité
conformément aux dispositions de la législation les régissant81,
 par les établissements de crédit et par les institutions de micro finance qui exercent leur
activité conformément aux dispositions de la législation les régissant au titre des
acquisitions effectuées dans le cadre des contrats de vente murabaha, et ce, lorsque
les bénéficiaires desdits contrats ne sont pas tenus d’effectuer la retenue à la source
ainsi qu’au titre des acquisitions réalisées dans le cadre du mécanisme des sukuk 82
prévus par la législation les régissant,
 en contrepartie de l’acquisition de produits et services soumis au régime de
l’homologation administrative des prix83 dont la marge bénéficiaire brute n’excède pas
6% conformément à la législation et aux réglementations en vigueur84,
 aux personnes physiques réalisant des revenus relevant de la catégorie des bénéfices
des exploitations agricoles ou de pêche et ce, au titre de leurs ventes de produits
agricoles et de pêche,
 aux personnes qui sont en dehors du champ d’application de l’impôt dont notamment
les montants payés aux non-résidents et non établis au titre des importations de
marchandises, matériel, équipements et autres biens ou des montants payés aux
associations exerçant dans le cadre du décret-loi n°2011-88 du 24 septembre 2011
portant organisation des associations,
 aux personnes exonérées de l’IR ou de l’IS en vertu du droit commun, de la législation
relative aux avantages fiscaux ou en vertu de textes spécifiques85,
80
Un contrat de vente à terme d’un produit par le financier au client avec paiement immédiat, le prix est
avancé et le produit est livré ultérieurement, à une date fixée d’avance.
L’établissement financier peut après la réception du produit objet du premier contrat de vente salam le
vendre dans le cadre d’un autre contrat de vente salam parallèle conclu avec un acheteur portant sur un
produit bien déterminé qui doit être de même nature et avoir les mêmes caractéristiques que celui du
premier contrat de vente salam.
81
Il s’agit des institutions prévues par le décret-loi n°2011-117 du 05 novembre 2011, portant organisation
de l’activité des institutions de micro finances tel que modifié par la loi n°2014-46 du 24 Juillet 2014.
82
Les sukuks sont des titres négociables qui représentent des parts communes à valeur égale dans la
propriété de biens, d’usufruit, de services, de droits, existants ou qui seront créés ou un mélange de biens,
d’usufruit, de services, de monnaies et créances du produit de la souscription.
83
Il s’agit de produits soumis au régime de l’homologation administrative des prix tels que fixés par les
tableaux « A » et « B » annexés au décret n°91-1996 du 23 décembre 1991 tel que modifié et complété par
le décret n°95-1142 du 28 juin 1995 relatif aux produits et services exclus du régime de la liberté des prix et
aux modalités de leur encadrement tel que modifié et complété par les textes subséquents.
84
Il y a lieu de noter que pour les entreprises qui commercialisent des produits soumis au régime de
l’homologation administrative des prix et des produits autres que les produits susvisés, l’exonération de la
retenue à la source se limite aux montants payés au titre des acquisitions de produits soumis au régime de
l’homologation administrative des prix.
Par ailleurs, l’application de l’exonération est subordonnée à la satisfaction des deux conditions
cumulativement, à savoir la condition relative à l’homologation administrative des prix et celle relative à la
marge bénéficiaire brute de 6%. Ladite exonération est accordée sur présentation d’une attestation
d’exonération délivrée par les services des impôts compétents.
p. 55
ZAGHOUANI Heithem
 au profit des sociétés émettrices des tickets restaurant en contre partie de la valeur des
tickets ainsi que les montants payés au profit des agences de voyage dans le cadre de
l’exercice de leur activité de vente de billets86.
5.5.2. Personnes tenues d’effectuer la retenue à la source
Ladite retenue à la source s’applique à tous les montants égaux ou supérieurs à 1000 D
TTC payés par :
 l’Etat,
 les collectivités locales,
 les personnes morales,
 les personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel, et
 les personnes réalisant des bénéfices non commerciaux et soumises à l’impôt sur le
revenu selon l’assiette forfaitaire.
5.5.3. Cas de réduction du taux de retenue à la source
La loi de finances pour la gestion 2015 à réduit le taux de retenue à la source de 1,5% à
0,5% et ce pour les montants payés par les sociétés totalement exportatrices au sens de
la législation fiscale en vigueur (entreprises régies par le code d’incitation aux
investissements87, sociétés de commerce international totalement exportatrices et
entreprises implantées dans les parcs d’activités économiques) en contrepartie de leurs
acquisitions de marchandises, de matériel, d’équipements et de services dans le cadre
d’une opération d’exportation au sens de la législation fiscale en vigueur88 ainsi qu’aux
montants payés en contrepartie d’acquisitions auprès des entreprises soumises à l’impôt
sur les sociétés au taux de 10% visées au troisième alinéa du paragraphe I de l’article 49
du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés89.
85
Dans ce cas, la non application de la retenue à la source est subordonné à la présentation par le
bénéficiaire desdits montants d’une attestation de non retenue délivrée par les services des impôts
compétents.
86
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune. Texte n° DGI 2011/06
portant Note Commune n°4/2011 relative à l’Assouplissement de l’application de la retenue à la source au
taux de 1,5% et amélioration du recouvrement de l’impôt. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts,
n°2011/02/06.
87
Code abrogé en vertu de la loi n°2016-71 du 30 septembre 2016, portant loi de l’investissement.
88
Il s’agissait des ventes au profit des entreprises totalement exportatrices dont les produits bénéficient des
avantages de l’exportation, ce qui exclut les ventes de produits importés ou de services non liés à l’opération
de l’exportation qui restent soumises à la retenue à la source de 1,5%.
89
Il s’agit des :
- entreprises exerçant une activité artisanale, agricole, de pêche ou d'armement de bateaux de pêche ;
- centrales d'achat des entreprises de vente au détail organisées sous forme de coopératives de services
régies par le statut général de la coopération ;
- coopératives de services constituées entre les producteurs pour la vente en gros de leur production ;
- coopératives de consommation régies par le statut général de la coopération ;
- bénéfices réalisés dans le cadre de projets à caractère industriel ou commercial bénéficiant du programme
de l'emploi des jeunes ou du fonds national de la promotion de l'artisanat et des petits métiers ;
p. 56
ZAGHOUANI Heithem
Par la suite, la loi n°2017-8 du 14 février 2017 portant refonte du dispositif des avantages
fiscaux, est venue étendre le champ d’application de la retenue à la source à l’ensemble
des montants dont les revenus en provenant bénéficient de la déduction des deux tiers ou
dont les bénéfices en provenant sont soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 10%
conformément aux dispositions du code de l’IRPP et de l’IS90.
5.6. Revenus de capitaux mobiliers et rémunérations des membres des
conseils, directoires et comités
5.6.1. Notion de capitaux mobiliers
La note commune n°63/199091 cerne la notion de capitaux mobiliers comme étant les
produits des placements à revenu fixe. De cette définition nous en déduisons les
catégories de revenus de capitaux mobiliers suivantes :
1- les intérêts, les arrérages, les lots et primes de remboursement et autres produits des
obligations, effets publics et autres titres d'emprunt négociables émis par l'Etat, les
collectivités publiques locales, les établissements publics, les associations de toute nature
et les sociétés civiles et commerciales ;
2- les intérêts des créances ;
3- les intérêts des dépôts de sommes d'argent ;
4- les intérêts et les rémunérations des cautionnements ;
5- les produits des comptes-courants ;
6- Les revenus des parts et le boni de liquidation du fonds commun de créances prévu par
la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de
placement collectif ;
7- Le bénéfice net des sukuk et leurs revenus ainsi que les produits de liquidation du fonds
commun des sukuk prévu par la législation les régissant.
NB : La doctrine administrative exclut des revenus de capitaux mobiliers les intérêts
versés aux sociétés de factoring.
5.6.1.1 Les intérêts, les arrérages, les lots et primes de remboursement et autres
produits des obligations, effets publics et autres titres d'emprunt
négociables
Ces notions sont spécifiées ainsi par la doctrine administrative :

- les intérêts et les arrérages sont les produits de l'emprunt, ils sont généralement
perçus à une échéance fixe.
- bénéfices provenant des opérations d’exportation telles que définies par l'article 68 du code de l’IRPP et de
l’IS sous réserve des mêmes conditions et mêmes exceptions prévues au même article et ce, pour les
bénéfices réalisés à partir du 1er janvier 2014.
90
Loi n°2017-8 du 14 février 2017 portant refonte du dispositif des avantages fiscaux.
91
Texte DGI n°90/81
p. 57
ZAGHOUANI Heithem
- Les lots sont les sommes attribuées aux porteurs des titres d'emprunt et ce par un
simple tirage au sort entre les différents titres émis.
- Les primes de remboursement sont constituées par la différence entre la valeur
nominale du titre lors de la souscription et la valeur au remboursement.
- Les effets publics sont des titres d'emprunt négociables émis exclusivement par l'Etat
et prévus par les lois des finances dans le cadre de l'équilibre budgétaire. Ils présentent
un droit de créance sur l'Etat.
- Les autres titres d'emprunt qui couvrent essentiellement les certificats de dépôt ; les
billets de trésorerie ainsi que les bons de caisse.
5.6.1.2 Les créances
Doivent figurer sous cette catégorie, toutes les créances productives d'intérêts quelle que
soit leur cause et la nature juridique du contrat dont elles découlent. Cette dénomination
couvre non seulement les créances qui trouvent leur origine dans un prêt, mais encore
celles qui résultent par exemple d'une vente mobilière ou immobilière et notamment de la
cession d'un fonds de commerce.
Peu importe également que les créances soient constatées par des actes authentiques
ou sous-seing privé ou soient simplement verbales, ou qu'elles soient hypothécaires ou
chirographaires (c'est-à-dire moyennant une hypothèque ou simplement la signature du
débiteur).
Entrent également dans cette catégorie, les intérêts moratoires alloués pour le retard
dans le paiement d'une créance. Ces derniers sont à distinguer des intérêts
compensatoires pour dommages et intérêts qui constituent les éléments de la réparation
d'un préjudice subi et ne constituent pas en conséquence un revenu objet de la retenue à
la source.
5.6.1.3 Les dépôts de sommes d’argent
Il s'agit des sommes d'argent déposées à vue à échéance fixe, quel que soit le dépositaire
et quelle que soit l'affectation du dépôt.
Il faut entendre par dépôts à vue ou à échéance fixe, ceux qui peuvent être retirés à la
volonté du déposant soit à tout moment soit à un moment déterminé92.
Entrent, notamment dans la catégorie des dépôts :
92
Le taux de 8% ainsi que les conditions relatives au capital ne sont pas applicables lorsque l’associé est un
établissement de crédit ayant la qualité de banque ou un établissement mixte de crédit créé par des
conventions ratifiées par une loi. Dans ce cas, le taux d’intérêts pris en considération, est celui pratiqué par
lesdits établissements au titre des crédits avec les tiers.
Rappelons que les intérêts servis aux établissements de crédit ayant la qualité de banque ne font
l’objet d’aucune retenue à la source à moins qu’il s’agisse d’un établissement bancaire non établi en
Tunisie.
p. 58
ZAGHOUANI Heithem
 les dépôts en comptes spéciaux d'épargne ouverts auprès des banques ou de la Caisse
d'Epargne Nationale de Tunisie ;
 les comptes créditeurs des associés à raison des dépôts dans la caisse de la société en
sus de leur part et ce, dans la limite admise fiscalement à passer en charges soit 8%93.
5.6.1.4 Les cautionnements
Au 31 décembre 2003, ne faisait partie des revenus des capitaux mobiliers que les intérêts
des cautionnements en numéraire. Par la suite, la loi de finances pour la gestion 2004 a
étendu le champ d'application de l'impôt au titre des revenus de capitaux mobiliers au
intérêts et rémunérations des cautionnements personnels et réels, en sus des intérêts des
cautionnements en numéraire.
A ce titre font partie de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les rémunérations
et les intérêts de tous les cautionnements indépendamment de leur nature94.
 Les cautionnements en numéraire : il s'agit des cautionnements en numéraire des
fonctionnaires, des comptables publics, des gérants de sociétés, d'adjudicataires de
travaux publics... etc.
 Les garanties personnelles ; le cautionnement : l'article 1478 du Code des
Obligations et des Contrats qualifie le cautionnement comme étant un contrat par lequel
une personne s'oblige envers le créancier à satisfaire l'obligation du débiteur si celui-ci
n'y satisfait pas lui-même. Il s'agit d'un droit personnel permettant au créancier d'agir
contre le second débiteur à côté de son action contre le débiteur récalcitrant.
 Les garanties réelles ; le gage, le nantissement et l'hypothèque : l'article 201 du
Code des Droits Réels a défini le nantissement comme étant le contrat par lequel le
débiteur ou un tiers agissant dans son intérêt, affecte une chose mobilière (bijouterie,
fonds de commerce,...) ou immobilière (terrain agricole, villa,...) ou un droit incorporel
(droit de jouissance, nue-propriété,...) à la garantie d'une obligation et confère au
créancier le droit de se payer sur cette chose par préférence a tout autre créancier dans
le cas où le débiteur manquerait a le désintéresser.
93
L'excédent des intérêts par rapport à cette limite est considéré comme un produit d'action qui rentre dans
la catégorie des revenus des valeurs mobilières.
Dans ce sens, la note commune n°18/2004 étale le sort fiscal des intérêts au niveau de l’associé ou de
l’actionnaire comme suit :
Les revenus réalisés par les associés ou les actionnaires au titre des sommes qu’ils mettent à la disposition
de la société relèvent :
- de la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et ce, à raison des intérêts décomptés au taux de 8% sur
les sommes ne dépassant pas 50% du capital, lesdits revenus doivent donc faire l’objet de la retenue à la
source de 20% à effectuer par la société qui a payé les intérêts et ce sous réserve du taux conventionnel,
- de la catégorie des revenus des valeurs mobilières pour la partie représentant la rémunération excédant le
taux de 8% calculé sur les sommes ne dépassant pas 50% du capital ainsi que la rémunération des
sommes dépassant 50% du capital. Aucune retenue à la source n’est exigible à ce titre mais lesdits
revenus restent soumis à l’IR ou à l’IS pour leur montant brut.
94
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Texte n° DGI 2004/09 portant Note Commune
n°8/2004 relative à l’extension du champ d’application de l’impôt aux intérêts et rémunérations des
cautionnements personnels et réels. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts, n°2004/02/06.
p. 59
ZAGHOUANI Heithem
De même, et conformément aux dispositions de l'article 210 du code des droits réels, la
garantie peut être en numéraire ou des titres au porteur ou tous autres biens fongibles
similaires.
Il s'ensuit de ce qui précède que les rémunérations et intérêts des cautionnements
personnels et réels sont des contrats portant affectation pour le débiteur ou un tiers
agissant dans son intérêt d'une chose ou d'un droit pour garantir le respect d'un
engagement et ce, en contrepartie d'une rémunération versée à la personne se portant
garante.
5.6.1.5 Les comptes courants
En vertu des dispositions du code de commerce (article 728 à 739), les comptes courants
sont des contrats synallagmatiques par lesquels des personnes conviennent, en prévision
des opérations qu'elles feront ensemble, de faire entrer dans un compte les créances
résultant desdites opérations. Cette procédure fait perdre aux créances qui pourront en
naître leur individualité du fait de la compensation entre les valeurs enregistrées au débit
et celles enregistrées au crédit ; seul le solde final est exigible.
5.6.1.6 Les revenus des parts et le boni de liquidation des fonds communs de
créances
A l’instar des bénéfices réalisés par les sociétés de personnes et assimilées, les revenus
réalisés par les fonds communs de créances95 sont imposables entre les mains des
copropriétaires96, et ce, chacun à raison de ses droits dans lesdits fonds.
5.6.1.7 Les SUKUKS
Les sukuks sont des titres négociables qui représentent des parts communes à valeur
égale dans la propriété de biens, d’usufruit, de services, de droits, existants ou qui seront
créés ou un mélange de biens, d’usufruit, de services, de monnaies et créances du produit
de la souscription. Ils sont émis dans le cadre d’un contrat conformément aux normes
charaïques et sur la base du principe de partage de profits et de pertes97.
95
En vertu des dispositions des articles 35 et 36 du code des organismes de placement collectif, le fonds
commun de créances est une copropriété qui n’a pas de personnalité morale et qui a pour objet unique
l’acquisition de créances saines ; soit des créances qui ne sont ni immobilisées ni douteuses ni litigieuses au
sens de la réglementation bancaire en vigueur.
Il s’ensuit que le fonds commun de créances se trouve en dehors du champ d’application de l’impôt.
96
Au cas où les parts du fonds sont inscrites à l’actif d’une entreprise, les revenus des parts dans les fonds
communs de créances y compris le boni de liquidation sont soumis à l’IR dans la catégorie qui correspond à
l’activité à laquelle sont rattachées lesdites parts.
Pour les copropriétaires personnes morales soumises à l’IS, les revenus des parts ainsi que le boni de
liquidation font partie des bénéfices soumis à l’IS.
97
Ministère de l’économie et des finances. Texte n° DGI 2016/28 portant Note Commune n°28/2016 relative
à la définition et au régime fiscal des opérations de financement au moyen des instruments de finance
islamique.
p. 60
ZAGHOUANI Heithem
Il s’agit d’un produit financier adossé à un actif tangible et à échéance fixe qui confère un
droit de créance à son propriétaire. Celui-ci reçoit une part du profit attaché au rendement
de l’actif sous-jacent.
Le Sukuk est ainsi un produit financier qui a une échéance fixée d'avance et est adossé à
un actif permettant de rémunérer le placement.
Les Sukuks sont structurés de telle sorte que leurs détenteurs courent un risque « de
crédit » et reçoivent une part de profit et non un intérêt fixe.
Les produits sous-jacents des Sukuks peuvent être représentés par des contrats tels
l’Ijara, la Musharaka ou la Mudharaba98.
5.6.2. Retenues à la source sur capitaux mobiliers et rémunérations des
membres des conseils, directoires et comités
5.6.2.1 Généralités
Les revenus de capitaux mobiliers, à l'exception des intérêts des dépôts et des titres en
devises et en dinars convertibles99, ainsi que les rémunérations et les primes attribuées
conformément à la législation et aux règlementations en vigueur aux membres des
conseils, des directoires et des comités des sociétés anonymes et des sociétés en
commandite par actions en leur dite qualité, sont en vertu de l’article 52 du code de l’IRPP
et de l’IS, passibles d’une retenue à la source au taux de 20%100.
La retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers demeure, en principe,
imputable sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou sur l’impôt sur les
sociétés ainsi que sur l’avance de 25% due par les groupements et sociétés de personnes
au titre de leur bénéfice fiscal.
Les sociétés bénéficiant de la déduction totale des bénéfices provenant de l’exploitation
ainsi que des revenus et bénéfices accessoires ou exceptionnels assimilés restent, tout de
même, passibles de la retenue à la source au taux de 20% au titre de leurs revenus de
98
Un contrat d’association entre l’apporteur du capital (Rab Almal) d’un côté et l’apporteur du capital travail
(Mudhareb) de l’autre côté, par lequel l’apporteur du capital met à la disposition du moudhareb le capital
pour en disposer et l’investir et se partager les bénéfices en découlant. Le contrat fixe les engagements de
chacune des parties et la marge bénéficiaire de chacune. L’apporteur du capital supporte la perte tant qu’il
n’a pas été établi que le moudhareb a failli à ses engagements contractuels.
99
L’exclusion ne concerne pas les intérêts perçus en devises au titre de la mise d’une somme d’argent par
une société tunisienne à disposition d’une autre société tunisienne dès lors qu’ils sont considérés comme
des revenus de capitaux mobiliers et soumis à la retenue à la source au taux de 20% (DGELF (1362) du 24
mai 2003) .
100
Le champ d’application de la retenue à la source de 20% a été élargie par la loi de finances pour la
gestion de 2017 pour couvrir les rémunérations et les primes attribuées conformément à la législation et aux
règlementations en vigueur aux membres des conseils, des directoires et des comités des sociétés
anonymes et des sociétés en commandite par actions en leur dite qualité. (Exemple : comité permanent
d’audit, comité de recrutement et de rémunération, comité de veille stratégique, etc.). En effet, la définition
des revenus de valeurs mobilières couvre désormais lesdites rémunérations et les primes.
p. 61
ZAGHOUANI Heithem
capitaux mobiliers101 et ce, abstraction faite du résultat. Toutefois cette retenue peut faire
l’objet de restitution sur la base d’une demande écrite.
5.6.2.2 Retenues à la source libératoires
Les revenus de capitaux mobiliers réalisés par les personnes morales non soumises à
l’impôt sur les sociétés ou qui en sont totalement exonérées en vertu de la législation en
vigueur ainsi que les revenus de capitaux mobiliers réalisés par le fonds commun de
placement en valeurs mobilières prévu par la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001, portant
promulgation du code des organismes de placement collectif sont soumis à une retenue à
la source définitive et non susceptible de restitution au taux de 20 %.
Cette retenue de 20% trouve sa justification dans le fait que l'exonération de l'impôt sur les
sociétés ne peut porter que sur les bénéfices d'exploitation réalisés dans le cadre de
l'objet de l'entreprise.
Ces dispositions s’appliquent aussi aux revenus de capitaux mobiliers réalisés par les
fonds d’amorçage et les fonds communs de placement à risque prévus par la législation
les régissant.
Elles ne s'appliquent pas aux revenus de capitaux mobiliers en devises ou en dinars
convertibles.
Ainsi le domaine d’application de la retenue à la source au taux de 20% 102 peut se
résumer comme suit :
 Personnes morales non soumises à l'impôt sur les sociétés et organismes ne relevant
pas du champ d'application de l'impôt sur les sociétés tel que défini à l'article 45 du code
de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés103 :
C'est le cas notamment :
- des établissements publics à caractère administratif ;
- des associations telles que les foires et chambres économiques, les amicales et clubs,
les associations professionnelles…etc.
 Personnes morales exonérées totalement de l'impôt sur les sociétés en vertu des
dispositions de l'article 46 du même code104.
101
Ces sociétés sont redevables de l’IS au titre des revenus accessoires ou exceptionnels. De ce fait, elles
ne sont pas considérées comme étant totalement exonérées de l’IS et ne peuvent faire l’objet de retenue à
la source définitive sur revenus de capitaux mobiliers.
102
Tel qu’il ressort de la lecture combinée des articles 45, 46 et 52 du code de l’IRPP et de l’IS ainsi que des
notes communes n°02/1192 et n°07/1992.
103
Les retenues à la source subies à tort par lesdits établissements peuvent faire l’objet d’une demande de
restitution écrite.
104
Sont exonérés de l'impôt sur les sociétés dans la limite de leur objet social :
1- les groupements interprofessionnels qui ne réalisent pas à titre principal des activités lucratives et dont les
ressources sont d'origine fiscale ou parafiscale ;
2- les assurances mutuelles régulièrement constituées ;
3- les caisses d'épargne et de prévoyance administrées gratuitement ;
p. 62
ZAGHOUANI Heithem
 Personnes morales totalement exonérées de l'impôt sur les sociétés en vertu des textes
particuliers les régissant, tels que C.N.R.P.S., C.N.S.S., C.A.V.I.S etc.....
 Personnes morales totalement exonérées de l'impôt sur les sociétés en vertu de textes
régissant les avantages fiscaux.
 Fonds communs de placement en valeurs mobilières prévus par la loi n°2001-83 du 24
juillet 2001, portant promulgation du code des organismes de placement collectif telle
que modifiée par les textes subséquents.
 Fonds d’amorçage.
 Fonds communs de placement à risque.
5.6.2.3 Les revenus de capitaux mobiliers exonérés
L’exonération d’un revenu de l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou de

l’impôt sur les sociétés implique une exclusion du champ d’application des retenues à la
source.
a. Exonérations accordées aux personnes morales
Le paragraphe VII nonies de l’article 48 du code de l’IRPP et de l’IS stipule que pour la
détermination du bénéfice imposable, sont admis en déduction, les intérêts des dépôts et
des titres en devises et en dinars convertibles.
De plus, l’article 52 du même code exclut expressément les intérêts des dépôts et des
titres en devises et en dinars convertibles du champ d’application de la retenue à la
source sur capitaux mobiliers.
b. Exonérations accordées aux personnes physiques
En vertu de l’article 38 du code de l’IRPP et de l’IS, ne sont pas soumis à l’impôt sur le
revenu, et par la même à aucune retenue à la source :
 Les intérêts de l'épargne logement servis aux titulaires de contrats d'épargne logement ;
 Les intérêts des dépôts et de titres en devises ou en dinars convertibles ;
 Les intérêts des comptes courants ouverts entre industriels, commerçants ou exploitants
agricoles à la condition que les opérations inscrites au compte courant se rattachent
exclusivement à la profession105 ;
4- les établissements publics, les organismes de l'Etat ou des collectivités publiques locales sans but lucratif;
5- les coopératives de services dont l'activité concourt à la commercialisation des produits agricoles ou de
pêche et opérant dans l'enceinte des marchés de gros ;
6- les sociétés mutuelles de services agricoles ;
7- les coopératives ouvrières de production ;
8- la Caisse des Prêts et de Soutien des Collectivités Locales ;
9- les sociétés d'investissement à capital variable prévues par la loi n°2001-83 du 24 juillet 2001 portant
promulgation du code des organismes de placement collectif.
105
L'exonération est subordonnée au fait que :
- les contractants aient l'un et l'autre la qualité d'industriel, de commerçant ou d'exploitant agricole ;
p. 63
ZAGHOUANI Heithem
 Les intérêts des comptes d'épargne pour les études ouverts auprès des banques par les
parents au profit de leurs enfants. Les conditions d'application de cette mesure sont
fixées par décret.106
 Les intérêts des comptes épargne pour l’investissement prévus par l’article 39 bis107 du
code de l’IRPP et de l’IS dans la limite de 2.000 dinars par an108.
c. Exonérations de tous impôts et taxes
Les entreprises exonérées de tous impôts et taxes en vertu de convention ou de texte
particulier peuvent, selon la Direction générale des Etudes et de la Législation Fiscale,
être exempts de la retenue à la source au titre des revenus de capitaux mobiliers.
5.6.2.4 Modalités de la retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers
relatifs aux titres d'emprunt négociables
L’examen de la doctrine administrative à travers notamment les notes communes

n°33/2000 et n°01/2008109 nous permet de résumer les modalités de la retenue à la
source sur les revenus de capitaux mobiliers relatifs aux titres d'emprunt négociable
comme suit :
a. Les modalités de retenue à la source sur les intérêts relatifs aux BTA
Les banques intermédiaires en bourse adhérents à la société tunisienne
interprofessionnelle pour la compensation et le dépôt des valeurs mobilières effectuent la
retenue à la source au titre des intérêts relatifs aux BTA à l'occasion du paiement des
intérêts courus ou échus.
Par ailleurs, les intérêts générés par les BTA et revenant aux banques et aux
intermédiaires en bourse adhérents à la STICODEVAM ne sont pas soumis à la retenue
à la source.
- et que les opérations inscrites au compte courant se rattachent exclusivement à une activité industrielle,
commerciale ou d'exploitation agricole exercée par l'une ou l'autre des parties.
Pour que l'exonération soit accordée, il suffit que l'une ou l'autre des parties exerce l'une ou l'autre des
activités visées.
Par contre, l'exonération des intérêts des comptes courants professionnels ne s'applique pas aux différents
mouvements de fonds qui ne se rapportent pas exclusivement à la profession et aux opérations de
placement faites dans un seul sens qui sont assimilées plutôt à des dépôts qu'à des opérations de comptes
courants. (Texte DGI n°90/22).
106
Décret n°99-1923 du 31 août 1999, portant fixation des conditions de l'exonération des intérêts des «
Comptes Epargne-Etudes ».
107
Il s’agit des montants déposés par les personnes physiques dans des comptes-épargne pour
l’investissement ouverts auprès de la Caisse d’Epargne Nationale de Tunisie ou auprès d’un établissement
de crédit ayant la qualité de banque.
108
Les modalités d’ouverture et de fonctionnement desdits comptes ont été fixées par l’arrêté du ministre
des finances du 24 avril 2003.
109
Note commune commentant les dispositions du décret n°2007-1870 du 17 juillet 2007 fixant les modalités
de retenue à la source sur les revenus des capitaux mobiliers relatifs aux titres d’emprunt négociables et les
modalités de son imputation sur l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou sur l’impôt sur les
sociétés.
p. 64
ZAGHOUANI Heithem
b. Les modalités de retenue à la source sur les intérêts relatifs aux BTC
Les intérêts relatifs aux bons du trésor à court terme payés à la souscription ne sont pas
soumis à la retenue à la source.
La retenue à la source est opérée par les banques et les intermédiaires en bourse
adhérents à la société tunisienne interprofessionnelle pour la compensation et le dépôt
des valeurs mobilières lors de la vente ou du remboursement des bons du trésor à court
terme.
La retenue à la source s'effectue sur les intérêts courus correspondant à la période de
détention desdits bons.
Les intérêts revenant à ce titre aux banques et aux intermédiaires en bourse adhérents à
la STICODEVAM ne sont pas soumis à la retenue à la source.
c. Les modalités de retenue à la source sur les intérêts relatifs aux BTZC et
aux obligations émises par les sociétés au moyen d'un appel public à
l'épargne s'intégrant parmi les opérations de la STICODEVAM
Sont soumis à la retenue à la source, les intérêts courus ou échus relatifs aux bons du
trésor à zéro coupon et aux obligations émises par les sociétés au moyen d'un appel
public à l'épargne s'intégrant parmi les opérations de la STICODEVAM. Ladite retenue est
effectuée par les spécialistes en valeurs du trésor et les établissements financiers
adhérents à la STICODEVAM et ce, selon l'une des deux situations suivantes :
 Cas de détention du titre jusqu'à l'échéance : dans ce cas, la retenue à la source est
effectuée à l'échéance sur les intérêts échus.
 Cas de cession du titre avant l'échéance : en cas de cession du titre avant l'échéance,
la retenue à la source s'effectue sur les montants des intérêts courus. Le montant des
intérêts objet de la retenue à la source est déterminé, dans ce cas, en fonction de la
durée de détention du titre. En effet, la base de la retenue à la source est constituée par
les intérêts courus de la date de la souscription ou de l'acquisition jusqu'à la date de la
cession.
Ne sont pas soumis à la retenue à la source, les intérêts servis aux spécialistes en valeur
du trésor et les intérêts servis aux établissements financiers adhérents à la Société
Tunisienne Interprofessionnelle pour la Compensation et le Dépôt des Valeurs Mobilières.
Conformément aux dispositions de l'article 55 du code de I'IRPP et de I'IS, les spécialistes
en valeurs du trésor et les établissements financiers adhérents à la STICODEVAM
délivrent aux bénéficiaires des intérêts à l'occasion de chaque opération de retenue un
certificat de retenue à la source.
Ladite attestation permettra aux personnes, autres que les entités morales exonérées de
l'impôt sur les sociétés, d'imputer la retenue à la source effectuée sur l'impôt sur le revenu
ou sur l'impôt sur les sociétés ou le cas échéant sur les acomptes provisionnels dus
ultérieurement.
p. 65
ZAGHOUANI Heithem
5.7. Revenus de valeurs mobilières

Les bénéfices ou revenus distribués à partir du 1er janvier 2015 par les sociétés
résidentes en Tunisie, par les fonds communs de placement en valeurs mobilières prévus
par le code des organismes de placement collectif et par les fonds d’amorçage sont
soumis à une retenue à la source libératoire au taux de 5% lorsqu’ils sont distribués à
des personnes physiques et des personnes morales non résidentes en Tunisie.
Dans ce sens, la note commune n°03/2015110 précise que lorsque le paiement des
dividendes est réalisé par une personne autre que la société distributrice tels que les
intermédiaires agréés administrateurs, la retenue à la source au titre des dividendes est
due par ces personnes.
Toutefois, la retenue à la source reste due par le débiteur effectif des dividendes lorsque
les personnes chargées du paiement sont non résidentes et non établies en Tunisie.
Pour les personnes physiques résidentes et non résidentes, la retenue à la source
susvisée est déductible de l’impôt sur le revenu annuel ou est restituable, et ce, si leurs
revenus distribués ne dépassent pas 10.000 dinars annuellement.
Il est entendu par bénéfices ou revenus distribués :
 les bénéfices ou produits non affectés aux réserves et non incorporés dans le capital ;
 les revenus des parts des fonds susvisés à l’exception de la plus-value relative à ces
parts et des droits s’y rattachant.
La retenue à la source au titre des distributions des bénéfices n’est pas due111 sur :
 les bénéfices et les revenus distribués aux personnes morales résidentes en Tunisie ;
110
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°03/2015 relative à la
111
Notons par ailleurs que :
- La législation fiscale en vigueur ne permet pas l’affranchissement de la retenue à la source pour les
bénéfices distribués par les organismes de placement collectif en valeurs mobilières ;
- La retenue à la source au taux de 5% au titre des bénéfices distribués ne s’applique pas aux bénéfices
incorporés au capital social ;
- Sont considérés comme revenus distribués au profit des associés non-résidents en Tunisie, les bénéfices
réalisés en Tunisie par les établissements tunisiens des sociétés étrangères.
De ce qui précède, la retenue à la source sur les revenus de source tunisienne réalisés par les non-
résidents et non établis en Tunisie est applicable aux bénéfices des établissements stables tunisiens
présumés distribués au profit des associés non-résidents.
(L’éventuelle retenue à la source ainsi subie, sous réserve des dispositions de la convention de non double
imposition conclue entre la Tunisie et le pays de résidence de l’associé, est déductible de l’impôt dû par ce
dernier au pays de sa résidence).
La législation tunisienne permet par ailleurs l’imposition des bénéfices distribués à l’étranger par les
sociétés non résidentes possédant des établissements stables en Tunisie, et ce, dans le cas où la
convention de non double imposition conclue entre la Tunisie et les pays de résidence desdites sociétés le
permet.
- La source au titre des distributions des bénéfices n’est pas due sur les bénéfices ou les revenus distribués
qui bénéficient d’une exonération en vertu d’une convention de non double imposition ou en vertu d’une
autre convention ou de textes particuliers tel le cas de la législation relative aux hydrocarbures.
p. 66
ZAGHOUANI Heithem
 les bénéfices distribués à partir des fonds propres figurant au bilan de la société
distributrice au 31 décembre 2013 tels qu’ils ont été mentionnés dans les notes aux
états financiers déposées au titre de l’année 2013112.
5.8. Revenus des personnes non résidentes établies en Tunisie
 Principe
Les entreprises non résidentes qui exercent leur activité en Tunisie dans le cadre d’un
établissement stable113 sont soumises à l’obligation de dépôt de la déclaration
d’existence avant d'entamer leur activité, de la tenue d’une comptabilité conforme à la
législation comptable des entreprises et au respect de toutes les obligations fiscales
prévues par la législation fiscale en vigueur y compris le paiement de tous les impôts et
taxes exigibles au titre de leur activité en Tunisie.
 Exception
Toutefois, les établissements stables tunisiens des entreprises non résidentes dont la
période d’activité ne dépasse pas en Tunisie 6 mois sont dispensés de la tenue de la
comptabilité et du dépôt de la déclaration de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les
sociétés. Ils sont soumis à l’impôt par voie de retenue à la source libératoire au taux de :
 5% du chiffre d’affaires TTC pour les travaux de construction ;
 10% du chiffre d’affaires TTC pour les opérations de montage ;
 15% du chiffre d’affaires TTC pour les autres services.
112
Pour les entreprises qui ont un exercice ouvert en 2013 et clôturé en 2014, les fonds propres exonérés de
l’impôt sont ceux arrêtés au 31 décembre 2013, ils doivent être mentionnés dans les notes aux états
financiers déposées au titre de l’exercice 2013- 2014.
La non retenue à la source sur les distributions effectuées à partir des fonds propres figurant aux états
financiers tel que sus-indiqué est subordonnée à la distinction dans le procès-verbal de l’assemblée
générale qui a décidé la distribution, entre la part des bénéfices distribués à partir des fonds propres non
imposables et la part des autres bénéfices concernés par la retenue à la source. A défaut, l’impôt est dû sur
le montant total distribué ou sur la base de la valeur des biens en cas de distribution des bénéfices en
nature.
113
Sont considérées établissements stables en Tunisie, les exploitations sises en Tunisie au sens de l’article
47 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés et des
conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie et les autres pays.
Sur cette base, l’établissement stable est censé exister :
Pour les chantiers de construction, les opérations de montage et les activités de surveillance s’y
rattachant
1-exploitations des entreprises résidentes dans un Etat ayant conclu une convention de non double
imposition avec la Tunisie : seulement lorsque l’activité en Tunisie dépasse la durée fixée par la convention
ou lorsque la condition relative aux frais de montage ou de surveillance par rapport au coût des équipements
ou du matériel se trouve remplie.
2-exploitations des entreprises résidentes dans un Etat n’ayant pas conclu une convention de non double
imposition avec la Tunisie : nonobstant la durée de l’activité en Tunisie
Pour les autres services
Lorsque la durée du ou des services dépasse 6 mois en Tunisie, et ce, nonobstant l’existence d’une
convention de non double imposition entre la Tunisie et l’Etat de résidence de l’entreprise concernée ou non.
La durée de 6 mois s’applique même s’il s’agit d’une seule prestation.
p. 67
ZAGHOUANI Heithem
Lesdits établissements stables peuvent opter pour le paiement de l’impôt par voie de
déclaration sur la base des bénéfices nets dégagés par la comptabilité tenue à cet effet.
L’option est exercée par voie d’une demande à déposer à cette fin, auprès du bureau ou
du centre de contrôle des impôts compétent lors du dépôt de la déclaration d’existence.
Dans les deux cas, tous les autres impôts et taxes relatifs à leur activité en Tunisie restent
exigibles par voie de dépôt de déclarations conformément à la législation fiscale en
vigueur.
Par ailleurs, le législateur114 a soumis les non-résidents qui exercent leur activité en
Tunisie dans le cadre d’un établissement stable et qui ne déposent pas la déclaration
d’existence conformément aux dispositions de l’article 56 du code de l’IRPP et de l’IS à
l’impôt par voie de retenue à la source au taux de 15%. La retenue à la source est
effectuée sur tous les montants leur revenant toutes taxes comprises, et ce, quel que soit
la nature de leur activité. Cette retenue à la source est libératoire de l’impôt sur le revenu
ou de l’impôt sur les sociétés pour les établissements stables concernés115.
Ladite retenue doit être opérée par la personne qui paie les montants concernés, que le
paiement soit pour son compte ou pour le compte d’autrui.
La prise en charge par le client de l’impôt dû par lesdits établissements stables en Tunisie
ou la non retenue à la source pour quelque motif que ce soit, entraine son exigibilité selon
la formule de prise en charge116 majorée des pénalités de retard calculées selon la
législation fiscale en vigueur, le cas échéant. La retenue à la source ainsi déterminée n’est
pas admise en déduction de l’assiette imposable du client.
En cas de dépôt des établissements stables concernés de la déclaration d’existence :
Pour les établissements stables dont la durée d’activité n’excède pas 6 mois en Tunisie :
La retenue à la source effectuée au taux de 15% est déductible de la retenue à la source
due au taux de 5% pour les chantiers de construction ou au taux de 10% pour les
opérations de montage. La retenue à la source est également déductible de l’impôt liquidé
sur la base de leurs bénéfices réels en cas d’option pour la tenue d’une comptabilité y
compris les établissements stables exerçant d’autres services.
Pour les établissements stables dont la durée d’activité excède 6 mois en Tunisie : Ladite
retenue à la source est déductible de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés
liquidé sur les bénéfices dégagés par la comptabilité tenue à cet effet conformément à la
législation comptables des entreprises.
114
115
En matière de TVA, à défaut de matricule fiscal, la TVA est exigible également par voie de retenue à la
source libératoire au taux de 100%, et ce, conformément aux dispositions de l’article 19 du code de la TVA.
116
Le montant exigible à ce titre serait liquidé au taux de (100 × t RS) / (100 – t RS)
p. 68
ZAGHOUANI Heithem
Section 2 : Collecte de la taxe sur la valeur ajoutée

1. Mécanisme de paiement de la TVA
En principe, la TVA est un impôt qui est supporté par le consommateur final d’un bien ou
d’un service et qui demeure définitivement à sa charge. La TVA est reversée à l’Etat par
les différents intervenants dans le circuit économique, chacun dans la limite de la valeur
ajoutée qu’il a créée.
Cette multiplicité d’intervenants cadre avec la diversité des termes qui sont souvent
employés. En effet, les termes « redevable », «assujetti » et « contribuable » sont
indifféremment utilisés pour désigner la personne qui supporte ou qui paye l’impôt117.
En cas de facturation d’un service quelconque soumis à la TVA à un particulier, le
prestataire de service est assujetti, il facture et collecte la TVA auprès du particulier, qui
est le contribuable. Ce prestataire a l’obligation de verser cette TVA au trésor, et en cas de
défaillance, il est alors considéré, comme redevable.
Pour le cas d’espèce, l’Etat ne peut agir contre le particulier « contribuable » pour obtenir
le payement de la TVA dont le seul redevable légal est le prestataire de service.
En effet, la perception de l’impôt indirect en matière de TVA s’appuie sur le mécanisme
des payements fractionnés ; un mécanisme fondé sur la perception (collecte) de la TVA
lors de chaque transaction. Pour que cette taxe ne soit pas cumulative, chaque
intervenant est autorisé à ne verser à l’Etat que la TVA grevant la différence entre ce qu’il
a perçu (ou ce qu’il percevra) de son client et ce qu’il a payé (ou ce qu’il payera) à ses
fournisseurs de biens et services nécessaires à l’exploitation.
Ce mécanisme permet de ne taxer lors de chaque transaction que la différence entre la
valeur du bien ou du service et son coût total de production ; autrement dit LA VALEUR
AJOUTEE par le redevable, d’où l’appellation « Taxe sur la Valeur Ajoutée ».
Le principe de base sur lequel repose tout le système de la TVA consiste à déduire la taxe
qui a grevé les éléments du prix d’une opération imposable de la taxe qu’avait générée
cette opération.
Or, dans la pratique il est difficile de faire une correspondance directe entre les taxes qui
ont grevé les éléments du prix d’un produit et celles qu’avait générées ce même produit.
Et, même s’il était possible d’établir ce rapport et cette correspondance, entre les taxes
supportées et celles collectées pour le même produit, l’étendue du régime de déduction
117
La littérature fiscale dans sa dimension doctrinale a établi une distinction entre ces trois concepts, qui, en
les transposant au procédé de fonctionnement de la TVA, permet de les discerner comme suit :
-L’assujetti : un concept utilisé, essentiellement, en matière de TVA pour désigner la personne physique ou
morale qui réalise des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA.
-Le contribuable : c’est la personne qui supporte effectivement et définitivement la charge de la taxe, sans
avoir nécessairement l’obligation de payer son montant à l’Etat, puisqu’il se trouve incorporé dans le prix de
vente.
-Le redevable : c’est la personne qui a la charge légale de payer (verser) l’impôt, sans qu’il soit
nécessairement à sa charge.
p. 69
ZAGHOUANI Heithem
serait considérablement limitée et altérée, avec bien entendu, une atteinte au principe de
la neutralité recherchée de cette taxe.
De là, il est prévu que les assujettis procèdent à la liquidation de la taxe pour l’ensemble
des opérations imposables au cours d’une période donnée (le mois pour la TVA
tunisienne), tout en procédant à opérer globalement l’imputation de la taxe qui a grevé
l’ensemble des acquisitions de biens ou de services réalisés au cours de cette même
période.
Autrement dit, la collecte de la TVA est opérée globalement pour l’ensemble des
opérations imposables réalisées au cours de la période, et les déductions sont également
déterminées au titre de cette même période pour tous les achats et services ouvrant droit
à déduction effectués durant la période.
C’est le régime de la déduction appelé « Masse sur masse » c'est-à-dire, la déduction118
de la TVA supportée au titre d’un mois de la TVA collectée au titre de ce même mois.
Au cas où la taxe due au titre d'un mois ne permet pas l'imputation totale de la taxe
déductible, le reliquat de la taxe est reporté sur les mois qui suivent.
Ce mécanisme de payements fractionnés, se trouve considérablement limité dans ses
effets et avantages lorsqu’il y a une rupture dans la chaine de déduction ; comme dans le
cas où l’un des intervenants serait peu scrupuleux à l’égard de la TVA collectée.
2. Fait générateur et exigibilité de la TVA
Le fait générateur est défini comme étant l’évènement qui fait naitre la créance d’impôt au
profit du trésor. La détermination du fait générateur revêt une importance tout à fait
particulière puisqu’elle définit, en principe, la législation (et notamment le taux) applicable
à l’opération en question.
L’exigibilité est constituée par le droit qu’a le trésor d’exiger le payement de sa créance de
TVA à un moment donné.
Alors que le fait générateur est l’évènement qui fait naître la créance d’impôt, l’exigibilité
est l’évènement qui rend exigible une créance née au profit du trésor.
En général, les deux notions de fait générateur et d’exigibilité, coïncident dans le temps,
sauf dans certains cas où il y’a dissociation entre les deux notions qui interviennent a des
moments séparés. C’est le cas des travaux publics et de bâtiments effectués pour le
compte de l’Etat ; la réalisation des travaux donne naissance à une TVA qui n’est exigible
que lors de l’encaissement des montants facturés au titre de ces travaux.
Conformément à l’article 5 du code de la TVA, le fait générateur de la taxe sur la valeur
ajoutée est constitué :
118
Le droit à déduction est reconnu si les dépenses font partie des charges directes et indirectes de
l’entreprise, lesquelles charges, sont en tant que telles, des éléments nécessaires à l’exploitation et
entretiennent ainsi, en principe un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de
l’entreprise.
p. 70
ZAGHOUANI Heithem
 Pour les importations, par le dédouanement de la marchandise ;

Le dédouanement est l’opération portant sur l’accomplissement des formalités douanières
comportant le dépôt des déclarations requises par la réglementation et l’acquittement des
droits et taxes pour pouvoir assurer les prélèvements des biens importés.
La TVA est née au moment de l’accomplissement de ces formalités, donnant également
lieu à l’exigibilité de cette taxe.
 Pour les ventes, par la livraison de la marchandise ;
Le fait générateur des ventes est constitué par la livraison des biens ou marchandises.
Cette règle est applicable pour tous les biens et se base principalement sur la
délivrance119 du bien qui emporte transfert du pouvoir de disposer du bien comme un
propriétaire.
La TVA est par conséquent née (et pour le cas d’espèces exigible) lorsque le bien ou la
marchandise est entrée en possession de l’acheteur, quelles que soit les modalités de
payement de l’opération.
Dans la pratique, la livraison des marchandises qui constitue le fait générateur de la TVA
de l’opération de vente, se confond avec la remise d’un bon de livraison et l’établissement
d’une facture qui ont pour effet la génération d’une écriture comptable constatant le « débit
de compte » ou l’encaissement de la facture pour les ventes au comptant. Dans ce cas, la
constatation de la TVA collectée s’insère facilement dans tout le processus de l’opération
avec un enregistrement comptable adéquat et une application aisée des obligations
déclaratives.
 Pour les ventes et échanges de biens immobiliers, par l’acte qui constate l’opération
ou à défaut par le transfert de propriété ;
Pour les ventes d’immeubles et de fonds de commerce, effectuées par des personnes qui
se livrent habituellement à ces opérations120 ainsi que leurs échanges, le fait générateur
est constitué par l’acte qui constate l’opération121 ou à défaut par le transfert de propriété.
 Pour les prestations de service, par la réalisation du service ou par l'encaissement du
prix ou des acomptes lorsqu'il intervient antérieurement à la réalisation du service ;
La réalisation du service correspond à l’exécution totale ou partielle des prestations
convenues, et conformément aux accords conclus. L’exécution de ces prestations rend la
119
La délivrance est définie par l’article 592 du COC comme ayant lieu lorsque le vendeur ou son
représentant se dessaisit de la chose vendue et met l’acquéreur en mesure d’en prendre possession sans
empêchement.
120
Point II.7 de l’article 1er du code de la TVA.
121
L’acte constatant l’opération est l’acte de mutation qui correspond à l’acte de vente dûment établi et
enregistré ou la promesse de vente lorsqu’elle peut être assimilée à une vente au moment où elle répond
aux conditions prévues par l’article 580 du COC à savoir le consentement des contractants, l’un pour vendre
et l’autre pour acheter et l’accord sur la chose, sur le prix et sur les autres clauses du contrat.
A défaut d’acte constatant l’opération, il est fait recours pour la détermination du fait générateur au «
transfert de propriété ». Or, du point de vue juridique, la vente n’est parfaite qu’au vu d’un acte authentique
et dûment enregistré.
p. 71
ZAGHOUANI Heithem
TVA exigible. Mais si elle est précédée par un encaissement d’une avance ou d’un
acompte, la TVA devient exigible au moment de cet encaissement et quand bien même
les services ne sont pas entièrement réalisés.
L’encaissement est considéré comme étant réalisé :
 lors de la remise du chèque au vendeur, même si celui-ci ne le présente pas
immédiatement à l’encaissement,
 lorsque la traite vient à échéance,
 à la date du payement de la créance par le débiteur et non dès la mobilisation de la
facture, en cas de recours à l’affacturage.
Les prestations de services comportent un ensemble très varié et diversifié d’opérations
pouvant revêtir la forme commerciale (loyer, commission, transport, réparation) ou relever
d’une profession libérale.
 Pour les biens que les redevables se livrent à eux-mêmes, par la première
utilisation des biens ;
Pour les biens que les assujettis se livrent à eux-mêmes, le fait générateur est constitué
par la première utilisation du bien indépendamment de la date de l’enregistrement
comptable traduisant cette opération dans les comptes de l’entreprise concerné.
Le recours à la notion de la première utilisation du bien s’explique par la particularité de
l’opération qui ne comporte ni livraison matérielle du bien, ni encaissement de son prix.
Lorsqu’il s’agit d’immobilisation, la première utilisation du bien qui constitue le fait
générateur de la TVA doit correspondre à la date d’entrée en service et par conséquent,
au décompte des amortissements.
 Pour les travaux immobiliers, par l'exécution partielle ou totale de ces travaux.
Toutefois :
1) La constatation du fait générateur ne peut être postérieure à la facturation totale.
L'établissement des décomptes provisoires, de mémoires ou factures partiels rend exigible
la taxe sur la valeur ajoutée;
2) Les entreprises de travaux publics et de bâtiment effectuant des travaux pour le
compte de l'Etat, des collectivités publiques locales, des établissements publics à
caractère administratif, acquittent la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs encaissements
afférents auxdits travaux. Dans ce cas, le fait générateur tel que prévu pour les prestations
de services détermine le taux de la taxe applicable.
Le fait générateur et l’exigibilité ne se confondent pas pour le cas de l’espèce ; l’exigibilité
de la TVA intervient lors de l’encaissement puisque ce n’est qu’à partir de ce moment que
le trésor est en mesure de réclamer la TVA, alors que la TVA était née lors de la
réalisation des travaux ou bien entendu lors de l’encaissement du prix et des acomptes
s’ils interviennent avant la réalisation des travaux.
p. 72
ZAGHOUANI Heithem
 par l’encaissement des montants au titre des opérations concernées par la retenue
à la source au taux de 25% de la TVA ;
Il s’agit de la retenue à la source prévue pour les sommes payées à l’Etat, les collectivités
locales et les entreprises et établissements publics au titre des acquisitions de
marchandises, matériel, biens d’équipements, services, biens immobiliers et fonds de
commerce de montant supérieur ou égal à 1.000 dinars.
3. Retenue à la source au titre de la Taxe sur la valeur ajoutée
3.1. Champ d’application de la mesure
Le champ d’application122 de la retenue à la source au titre de la TVA au taux de 25%123
couvre les acquisitions faites par l’Etat, les collectivités publiques, les entreprises et
établissements publics d’un montant égal ou supérieur à 1000 dinars toutes taxes
comprises y compris la TVA, de marchandises, de matériels, de biens d’équipements, de
services ainsi que des immeubles et de fonds de commerce124.
Sur le plan pratique, la retenue à la source au taux de 25% s’applique à tous les montants
égaux ou supérieurs à 1000 dinars y compris la TVA, payés par l’Etat, les collectivités
locales, les établissements et entreprises publics au titre de tous leurs achats soumis à
ladite taxe et ce abstraction faite des procédures poursuivies pour leur réalisation
(marchés, bon de commande, acquisitions directes …).
3.2. Modalités pratiques de l’application de la mesure
Les montants payés par l’Etat, les collectivités locales, les établissements et entreprises
publics et qui sont égaux ou supérieurs à 1000 dinars sont soumis à la retenue à la source
au taux de 25% au titre de la TVA ; peu importe que le montant payé soit afférent à une
seule facture ou à plusieurs factures. Autrement dit, au cas où le montant payé au titre de
plusieurs factures atteint ou dépasse 1.000 dinars TTC, alors que le montant de chaque
facture est inférieur à 1.000 dinars, le montant ainsi payé est passible de retenue à la
source.
Le fait générateur de ladite taxe est constitué en ce qui concerne les opérations objet de
retenue à la source par l’encaissement du prix.
Toutefois, en cas de variation du taux de la taxe, le taux devant être appliqué est
déterminé par le fait générateur défini par application des règles générales y afférentes à
savoir l’application du taux en vigueur à la date de la livraison des marchandises pour les
opérations de vente et l’application du taux en vigueur à la date de la prestation du service
122
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Texte n° DGI 2004/19 portant Note
Commune n°15/2004 relative à la retenue à la source au titre de la TVA. Bulletin Officiel des Douanes et des
Impôts, N°2004/02/09.
123
Ce taux est ramené de 50% à 25% en vertu de l’article 36 de la loi n°2015-53 du 25 décembre 2015
portant loi de finances pour la gestion de 2016.
124
L’article 42 de la loi n°2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de finances pour l’année 2013 a étendu
le champ d’application de la retenue à la source de la TVA aux acquisitions des immeubles et de fonds de
commerce.
p. 73
ZAGHOUANI Heithem
ou l’encaissement du prix ou d’avances au cas où elles sont encaissées avant la

réalisation du service.
Etant rappelé que les services de l’Etat, des collectivités locales, des établissements et
entreprises publics sont tenus de délivrer aux personnes concernées un certificat de
retenue à la source.
La note commune n°26/2014 ajoute que l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et
les établissements publics sont tenus d’effectuer la retenue à la source au taux de 25%
même si le paiement est effectué pour le compte d’une personne non tenue légalement
d’opérer ladite retenue et ce, sur les montants égaux ou supérieurs à 1000 dinars y
compris la taxe sur la valeur ajoutée.
3.3. Personnes supportant la retenue à la source
Les personnes supportant une retenue à la source de 25% au titre de la TVA lors de
l’encaissement de leurs factures peuvent se définir comme suit :
 Les personnes physiques et morales qui vendent pour des montants TTC supérieur à
1.000 dinars des marchandises, services, matériels, biens d’équipements, immeubles et
fonds de commerce, à l’Etat, aux collectivités locales et aux, entreprises et
établissements publics, à l’exception :
 des opérateurs télécom au titre des abonnements téléphoniques ;
 de la SONEDE ;
 de la STEG ;
 des établissements de crédit et des institutions de micro finance au titre des contrats de
leasing, des contrats d’Ijâraa, de vente murabaha, d’istisna et de vente salam ;
 des vendeurs de produits et services soumis au régime de l’homologation
administrative des prix et dont la marge bénéficiaire ne dépasse pas 6% conformément
à la législation et aux réglementations en vigueur ;
 des distributeurs agréés des opérateurs publics de réseaux des télécommunications au
titre de la commission leur revenant.
3.4. Montants exclus de la retenue à la source
Sont exclus de la retenue à la source :
 Les montants inférieurs à 1000 dinars même si les opérations y afférentes aient été
réalisées dans le cadre d’un marché,
 Les montants payés :
 dans le cadre des contrats d’abonnements de téléphone, d’eau, d’électricité et du gaz ;
 au titre des contrats de leasing, d’ijara, de vente murabaha, d’istisna et de vente salam
conclus par les établissements de crédits et les institutions de micro finance ;
p. 74
ZAGHOUANI Heithem
 au titre de l’acquisition de produits et services soumis au régime de l’homologation

administrative des prix et dont la marge bénéficiaire ne dépasse pas 6% conformément
à la législation et aux réglementations en vigueur ;
 au titre de la commission revenant aux distributeurs agréés des opérateurs publics de
réseaux des télécommunications.
Ne sont pas également soumis à la retenue à la source les montants ne représentant pas
la contrepartie d’acquisitions de marchandises, matériel, équipements, services et travaux
tels que les montants payés au titre de remboursement de dettes ou de subventions.
3.5. Sort de la TVA retenue à la source
La TVA retenue à la source est déductible de la TVA due sur les opérations taxables,
c'est-à-dire de la TVA collectée.
Par conséquent, les assujettis réalisant des opérations (dans le cadre de marché ou non)
avec l’Etat, les collectivités locales, les entreprises et établissements publics, déduisent,
de la TVA collectée aussi bien la TVA qui a effectivement grevé les éléments du prix d’une
opération taxable, mais aussi la TVA qui a été retenue à la source.
Le justificatif de la déduction de la TVA retenue à la source est le certificat de retenue à la
source de la TVA délivré par les ordonnateurs de l’Etat, des collectivités locales, des
entreprises et établissements publics.
p. 75
ZAGHOUANI Heithem
Chapitre II : Régularisation de l’impôt, crédits d’impôt et modalités de

restitution
Section 1 : Régularisation de l’impôt
1. Régularisation de l’impôt direct
Sur justification, les acomptes provisionnels, les avances et les retenues, autres que
libératoires, payés par tout contribuable ou pour son compte au titre d'un exercice, sont
imputables sur l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés dû à raison des revenus
ou bénéfices réalisés par l'intéressé ou lui revenant pendant ce même exercice.
Par une autre voie, L’avance sur l’impôt au titre des acquisitions des personnes
soumises à l’impôt selon le régime forfaitaire dans la catégorie des BIC ou sur la base
d’une assiette forfaitaire dans la catégorie des BNC facturée sur les acquisitions
nécessaires à l’exploitation est déductible de l’impôt sur le revenu exigible par les
personnes physiques concernées par ladite avance.
En principe, l'excédent non imputé est reportable sur les acomptes provisionnels ou sur
l'impôt annuel exigible ultérieurement et il peut faire l'objet d'une restitution
conformément aux conditions prévues par la législation en vigueur et ce, sur la base
d’une demande déposée auprès des services des impôts compétents.
Toutefois, la retenue à la source supportée par le fonds commun de créances au titre
des revenus de capitaux mobiliers est imputable sur la retenue à la source exigible sur
les revenus qu’il paie aux copropriétaires.
Par ailleurs, il a été permis aux sociétés de personnes, sociétés et groupements ayant le
même régime fiscal125 d’imputer l’avance payée au titre de l’importation des produits de
consommation ainsi que les retenues à la source qu’elles ont supportées au titre des
sommes leur revenant et entrant dans le champ d’application de la retenue à la source
tel que fixé par l’article 52 du code de l’IRPP et de l’IS, de l’avance dont ils sont
redevables au taux de 25% des bénéfices réalisés126.
125
Commune n°07/2003 relative à la retenue à la source et régime fiscal des sociétés de personnes. Bulletin
Officiel des Douanes et des Impôts, n°2003/02/09.
126
Les sociétés concernées par la mesure sont celles visées à l’article 4 du code de l’IRPP et de l’IS à
savoir:
- les sociétés en nom collectif,
- les sociétés de fait,
- les sociétés en commandite simple,
- les sociétés en participation,
- les groupements d’intérêt économique, et
- les sociétés civiles qui ne revêtent pas en fait les caractéristiques des sociétés de capitaux.
La déduction s’effectue sur la base de l’attestation de retenue à la source ou de l’attestation délivrée par les
services des douanes pour l’avance au titre de l’importation des produits de consommation.
En cas de non imputation de toutes les retenues à la source ou de toute l’avance au titre de l’importation des
produits de consommation, l’excédent desdites retenues à la source ainsi que l’excèdent de l’avance au titre
des importations des produits de consommation est imputable sur les avances dues au titre des bénéfices
p. 76
ZAGHOUANI Heithem
S'il résulte de la liquidation de l'impôt un complément dû au profit du Trésor, il est

acquitté au comptant127.
2. Liquidation mensuelle de la TVA
Le mécanisme de la TVA basé sur la collecte de cette taxe « d’aval » et sa déduction «
d’amont » donne lieu périodiquement à l’arrêté des montants collectés et des montants
déduits et à la détermination d’un solde qui doit correspondre soit à une TVA à payer soit
à un crédit de TVA.
Lorsque le montant collecté au titre de la période dépasse le montant des déductions,
compte tenu de toutes les régularisations (TVA à reverser par exemple) le solde
correspond à une TVA à payer.
Lorsque le montant des déductions au titre d’une période dépasse le montant de la TVA
collectée, compte tenu de toutes les régularisations, le solde correspond à un crédit de
TVA qui est, selon le cas soit restituable soit reportable.
2.1. Déclaration de la TVA
En application des dispositions au § IV de l’article 18 du code de la TVA, les assujettis à la
TVA autre que ceux soumis au régime forfaitaire sont tenus de souscrire et de déposer à
la recette des finances de leur circonscription une déclaration selon un modèle fourni par
l’administration128 :
 Dans les quinze premiers jours de chaque mois pour les personnes physiques ;
 Dans les vingt-huit premiers jours de chaque mois pour les personnes morales.
Le § V de l’article 18 précise que les personnes effectuant occasionnellement une
opération passible de la TVA doivent souscrire dans les 48 heures une déclaration et
acquitter immédiatement la taxe.
ultérieurs. Il peut, également, faire l’objet d’une demande en restitution conformément à la législation en
vigueur.
127
Les personnes physiques autres que celles soumises à l'impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire
d'imposition ont la possibilité d'acquitter ce complément d'impôt, moitié lors du dépôt de la déclaration et
moitié avant la fin du quatrième mois qui suit la date limite du dépôt de la déclaration.
Ce fractionnement n'est accordé que si la déclaration est déposée dans les délais légaux.
128
Le montant de la TVA à payer ou du crédit de TVA, devant figurer au niveau de la déclaration mensuelle
doit être appuyé de tous les détails et prévoir toutes les indications nécessaires.
En plus de ces informations permettant de justifier le montant de la TVA à payer ou le report de la TVA,
d’autres renseignements doivent être fournis par les assujettis dans des cases réservées à cet effet au
niveau de la partie relative à la TVA de la déclaration mensuelle.
Parmi les informations recueillies nous citons :
- Le pourcentage de déduction au titre d’une activité partiellement imposable,
- Les achats en suspension de TVA,
- Les achats en suspension de la TVA au titre des biens et équipements entrant dans les composantes des
marchés réalisés à l’étranger et dont le montant est supérieur ou égal à 3 millions de dinars,
- Les achats exonérés,
- Exportation de marchandises et de services,
- Les ventes en suspension de TVA,
- Le chiffre d’affaires exonéré de la TVA.
p. 77
ZAGHOUANI Heithem
2.2. Paiement de la TVA

La TVA due doit être payée au comptant au moment du dépôt de la déclaration. Aucun
délai de payement ou crédit, sous n’importe qu’elle forme n’est admis en matière de TVA.
Par conséquent et en toute logique, le dépôt de déclaration n’est admis par le receveur
des finances que lorsqu’il est accompagné du payement correspondant, et le défaut de
dépôt de déclaration dans les délais impartis entraine des sanctions.
Ces dispositions sont applicables que le dépôt de la déclaration et le payement des droits
soient effectués selon la procédure classique ou en ayant recours à la télé-déclaration et à
la télé-liquidation129.
Section 2 : Modalités de restitution des crédits d’impôt
1. Procédure communes de restitution des crédits d’impôt
1.1. Conditions de restitution des sommes perçues en trop
L'action en restitution des sommes perçues en trop doit intervenir dans un délai maximum
de trois ans à compter de la date à laquelle l'impôt est devenu restituable130.
Un crédit d’impôt dont la restitution n’est pas demandée dans les délais limites, n’est plus
restituable tout en demeurant reportable. De plus, en cas de liquidation de l’entreprise, les
crédits d’impôt reportables mais non restituables sont définitivement perdus.
D’où tout l’intérêt à accorder à la date de la naissance du droit à restitution du crédit
d’impôt.
Le délai sus indiqué commence à courir :
 de la date du recouvrement pour l’impôt indûment perçu en raison d’une erreur dans la
liquidation de l’impôt commise par l’administration fiscale ou par le contribuable telle
que la perception d’un droit d’enregistrement proportionnel sur un contrat soumis à un
droit fixe d’enregistrement131,
 de la date de la satisfaction des conditions prévues par l’article 15 du code de la taxe
sur la valeur ajoutée132,
129
La souscription et le dépôt des déclarations fiscales servant à la liquidation et au paiement de l’impôt à
distance par les moyens électroniques fiables ont été rendus obligatoires en vertu des dispositions de
l’article 70 de la loi de finances pour l’année 2005 et ce, pour les contribuables dont le chiffre d’affaires
annuel brut dépasse un montant fixé par arrêté du ministre des finances ; ce montant est actuellement fixé
par l’arrêté du ministre des finances du 7 février décembre 2012 à un million de dinars.
130
Commune n°17/2010 portant assouplissement et clarification des conditions de restitution des sommes
perçues en trop. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts, n°2010/03/13.
131
Dans ce cas, la différence entre les droits d’enregistrement perçus et les droits d’enregistrement
exigibles, est restituable dès sa perception, il en est de même pour les droits de timbre perçus au moyen du
visa du receveur des finances, à l’occasion de l’enregistrement de l’acte.
132
C’est-à-dire :
- dès qu’il est dégagé par une déclaration mensuelle pour le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée provenant
de l’exportation, de la retenue à la source ou des ventes en suspension de taxe,
p. 78
ZAGHOUANI Heithem
 de la date de la satisfaction des conditions prévues par l’article 54 du code de l’impôt

sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés c'est- à-dire dès la
constatation du crédit d’impôt sur la déclaration, qu’il provienne des avances, des
retenues à la source ou des acomptes provisionnels,
 de la date à laquelle le jugement ou l’arrêt de justice est passé en la force de la chose
jugée133 pour les droits d’enregistrement régulièrement perçus sur les actes ou contrats
annulés, révoqués ou résiliés en vertu d’un jugement ou d’un arrêt de justice au sens du
paragraphe II de l’article 74 du code des droits d’enregistrement et de timbre134,
 de la date à laquelle le jugement ou l’arrêt de justice est passé en la force de la chose
jugée pour les sommes d’impôt perçues en vertu d’un arrêté de taxation d’office, ou
d’un jugement ou arrêt de justice s’y rapportant135.
Le crédit confirmé par les services fiscaux est restitué au contribuable et ce nonobstant les
procédures suivies pour les sommes non confirmées par ceux-ci136.
1.2. Action en restitution des sommes perçues en trop
L'action en restitution est introduite au moyen d'une demande écrite motivée à déposer
contre récépissé, auprès des services compétents de l'administration fiscale. Lesdits
services sont tenus de donner suite à la demande en restitution, dans un délai maximum
de six mois à compter de la date de son dépôt. Le refus total ou partiel de la demande en
restitution doit être motivé.
Le défaut de réponse, dans le délai fixé par le présent article, est considéré comme un
refus implicite de la demande en restitution.
La restitution des sommes perçues en trop ne peut être accordée qu’au contribuable
ayant déposé toutes ses déclarations fiscales137 échues et non prescrites à la date du
- après une durée de constatation de 3 mois pour le crédit de taxe provenant des investissements de tout
type,
- le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée dégagé par la déclaration de cessation d’activité,
- après une durée de constatation de 6 mois dans les autres cas.
133
On entend par jugement passé en la force de la chose jugée, le jugement de premier degré ou l’arrêt
d’appel régulièrement signifié et pour lequel le délai légal de recours a expiré sans qu’il fasse l’objet de
recours ou l’arrêt de cassation prononçant le rejet de la requête de cassation pour un motif de fond ou de
forme ou prononçant, sans renvoi, la cassation totale ou partielle de l’arrêt objet du recours.
134
Ne sont pas restituables les droits régulièrement perçus sur les actes ou contrats révoqués ou résolus par
l'effet d'une condition résolutoire ou conventionnelle, expresse ou tacite.
En cas de rescision d'un contrat pour cause de lésion ou d'annulation d'une vente pour cause de vices
cachés et, dans tous les autres cas où il y a lieu à annulation, les droits perçus sur l'acte annulé, résolu ou
rescindé ne sont restituables que si l'annulation, la résolution ou la rescision a été prononcée par un
jugement ou un arrêt passé en force de chose jugée.
L'annulation, la révocation, la résolution ou la rescision prononcée, pour quelque cause que ce soit, par
jugement ou arrêt, ne donne pas lieu à la perception des droits d'enregistrement sur les mutations.
135
Le contribuable bénéficie d'un intérêt de restitution au taux de 0,5% des sommes perçues en vertu d'une
taxation d'office liquidée par mois ou fraction de mois écoulé à compter de la date de son recouvrement et
jusqu'à la date de la décision de restitution.
136
Ajout de l’article 19 de la loi n°2014-59 du 26 décembre 2014 portant loi de finances pour l’année 2015.
137
Le respect de cette condition implique le dépôt des déclarations au titre de tous les impôts.
p. 79
ZAGHOUANI Heithem
dépôt de la demande en restitution et à la date de l’ordonnancement de restitution des

sommes perçues en trop138.
Les services de l'administration fiscale procèdent au contrôle nécessaire en vue de
s'assurer du bien-fondé de la demande en restitution.
La restitution des sommes perçues en trop s'effectue après déduction des créances
fiscales constatées dans les écritures du receveur des finances à la charge de la
personne ayant demandé la restitution ou de son ayant cause, même si ces créances
sont encore partiellement ou totalement litigieuses.
Ceci concerne aussi les montants constatés en vertu d’une taxation d’office qui n’a pas
fait l’objet d’une décision judiciaire ainsi que les montants qui ont faits l’objet d’une
suspension d’exécution par le paiement de 20% du montant de l’impôt en principal
exigible en vertu d’un arrêté de taxation d’office ou par la production d’une caution
bancaire pour le même montant139.
Ce contrôle ne fait pas obstacle à la vérification approfondie de la situation fiscale du
contribuable.
2. Restitution du crédit d’impôt direct
La loi de finances pour l’année 2012 a institué une avance du crédit d’impôt sur le revenu
ou d’impôt sur les sociétés payable sans vérification préalable et dont le taux est fixé
comme suit140 :
 35% du crédit d’impôt sur les sociétés pour les entreprises dont les comptes sont
légalement soumis à l’audit d’un commissaire aux comptes et pour lesquels la
certification est intervenue au titre du dernier exercice clôturé et dont le délai de la
déclaration de l’impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est échu à la date du
dépôt de la demande de restitution du crédit de l’impôt sur les sociétés et sans que
cette certification ne comporte des réserves ayant une incidence sur l’assiette de
l’impôt141,
 15% du crédit d’impôt dans les autres cas c’est-à-dire pour les sociétés non soumises
légalement à l’audit d’un commissaire aux comptes et pour les personnes physiques.
138
Ajout de l’article 63 de la loi n°2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de finances pour l’année 2014.
139
140
Commune n°02/2012 relative au commentaire des dispositions de l’article 18 de la loi n°2011-7 du 31
décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 relatives à l’institution d’une avance du crédit de
l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés sans vérification préalable. Bulletin Officiel des Douanes
et des Impôts, n°2012/06/24.
141
La certification est considérée comportant des réserves ayant une incidence sur l’assiette de l’impôt
lorsque le rapport du commissaire aux comptes ne mentionne pas expressément la certification des comptes
ou lorsqu’il comporte des réserves portant sur des fautes ou des omissions ou des dissimulations relatives à
l’imposition ou à l’application des taux de l’impôt ou au calcul de l’impôt tel que la majoration des charges ou
des provisions ou des amortissements ou la non retenue à la source ou la retenue insuffisamment effectuée
ou le non-paiement desdites retenues.
p. 80
ZAGHOUANI Heithem
Bénéficient également de l’avance au taux de 15% les sociétés soumises légalement à

l’audit d’un commissaire aux comptes dans le cas où les conditions nécessaires pour le
bénéfice de l’avance au taux de 35% ne sont pas remplies.
Par ailleurs, et étant donné qu’il n’est pas fixé de délai spécifique pour la restitution de
l’avance du crédit d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés, les services des
impôts octroient au demandeur de la restitution142 l’avance au taux de 15% ou de 35%,
selon le cas, du montant global du crédit dès la réception de la demande, et ce, après
vérification des conditions de restitution.
La restitution du reliquat du crédit d’impôt peut avoir lieu, le cas échéant, après vérification
approfondie de la situation fiscale du concerné, et ce, conformément aux dispositions du
code des droits et procédures fiscaux en la matière.
3. Restitution du crédit de TVA
Lorsque la taxe sur la valeur ajoutée déductible dans les conditions visées par la loi ne
peut être entièrement imputée sur la taxe sur la valeur ajoutée due sur les opérations
taxables, le crédit de taxe sur la valeur ajoutée peut être remboursé sur demande déposée
au centre de contrôle des impôts compétent appuyée de toutes les justifications
nécessaires143.
Est restituable le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée :
 Dégagé par une déclaration mensuelle de la taxe pour le crédit provenant144 :
 Des opérations d’exportation de marchandises et services utilisés ou exploités hors de
Tunisie : ce crédit est restituable dans un délai de 7 jours, à compter de la date du
dépôt de la demande de restitution remplissant toutes les conditions requises.
 Des ventes en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée ou de la retenue à la source
prévue par les articles 19 et 19 bis du code de la TVA145 : Ce crédit est restituable dans
142
Le bénéfice de l’avance du crédit d’impôt sur le revenu ou d’impôt sur les sociétés est subordonné à la
satisfaction des conditions suivantes :
- le dépôt auprès du centre ou du bureau de contrôle des impôts compétent, d’une demande écrite et
motivée contre récépissé dans un délai maximum de trois ans à compter de la date à laquelle l’impôt est
devenu restituable conformément à la législation fiscale en vigueur,
- le dépôt des déclarations fiscales au titre de tous les impôts exigibles échues et non prescrites à la date du
dépôt de la demande de restitution et à la date de l’ordonnancement de restitution des sommes perçues en
trop.
143
Commune n°18/2010 relative aux mesures d’assouplissement et d’amélioration de la restitution du crédit de
la taxe sur la valeur ajoutée. Bulletin Officiel des Douanes et des Impôts, n°2010/04/13.
144
Pour bénéficier de ces dispositions, la demande de remboursement du crédit de la taxe doit être
accompagnée d’une copie des déclarations relatives à l’exportation des produits, ou de ce qui prouve la
réalisation du service à l’étranger, ou d’une copie de la décision administrative autorisant la vente en
suspension ou des attestations de retenue à la source.
145
Selon Mr. YAICH Raouf, dans son ouvrage « Les retenues à la source », la demande en restitution doit
dans ce cas être appuyée des attestations de retenue à la source ayant provoqué le crédit d’impôt et un
tableau reconstituant le crédit d’impôt mois par mois, illustrant que l’origine du crédit de TVA est constitué
par les retenues à la source subies. L’auteur ajoute que la détermination de l’origine du crédit de la TVA et
sa datation pour l’appréciation du délai de forclusion sont fonction de la méthode d’imputation de la TVA
p. 81
ZAGHOUANI Heithem
un délai de 30 jours à compter de la date du dépôt de la demande de restitution

remplissant toutes les conditions requises.
 Dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de trois mois consécutifs,
pour le crédit de taxe provenant des opérations d’investissement direct telles que
définies par l’article 3 de la loi de l’investissement réalisées par les entreprises autres
que celles exerçant dans le secteur financier, les secteurs de l’énergie à l’exception des
énergies renouvelables, des mines, de la promotion immobilière, de la consommation
sur place, du commerce et des opérateurs de télécommunication146 et des
investissements de mise à niveau réalisés dans le cadre d’un programme de mise à
niveau approuvé par le comité de pilotage du programme de mise à niveau :
Le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée, provenant des opérations d’investissement
direct telles que définies par l’article 3 de la loi de l’investissement réalisées par les
entreprises autres que celles exerçant dans le secteur financier, les secteurs de
l’énergie à l’exception des énergies renouvelables, des mines, de la promotion
immobilière, de la consommation sur place, du commerce et des opérateurs de
télécommunication ou provenant des investissements de mise à niveau réalisés dans le
cadre d’un programme de mise à niveau approuvé par le comité de pilotage du
programme de mise à niveau et dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au
titre de 3 mois consécutifs, est restituable dans un délai de 30 jours à compter de la
date du dépôt de la demande de restitution remplissant toutes les conditions
requises147.
 Dégagé de la cessation de l’activité :
Ce crédit est restituable dans un délai de 6 mois de la date du dépôt de la demande
de restitution remplissant toutes les conditions requises.
La restitution du crédit de taxe sur la valeur ajoutée provenant de la cessation de
l’activité s’effectue après une vérification approfondie et sans avance.
 Dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de six mois consécutifs dans
les autres cas :
 Entreprises dont les comptes sont certifiés sans réserves de nature fiscale
Les entreprises dont les comptes sont légalement soumis à l’audit d’un commissaire
aux comptes et pour lesquelles la certification des comptes est intervenue au titre du
dernier exercice clôturé pour lequel le délai de déclaration de l’impôt sur les sociétés au
titre de ses résultats est échu à la date du dépôt de la demande et ce à condition que la
certification des comptes soit prononcée sans réserves touchant à l’assiette de l’impôt,
récupérable sur la TVA collectée. Il enchaine par manifester sa préférence pour la méthode « comptable »
du FIFO.
146 er
Tel que modifié à compter du 1 Avril 2017 en vertu de l’article 16 de la loi n°2017-08 du 14 Février 2017.
147
Cette règle s’applique à tous les types d’investissements réalisés dans le cadre la loi n° 2016-71 du 30
septembre 2016, portant loi de l’investissement ou dans le cadre d’autres activités.
p. 82
ZAGHOUANI Heithem
bénéficient pour la restitution du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée provenant de

l’exploitation des mesures de faveur ci-après :
Durée de constatation du crédit : 6 mois,
Taux de l’avance : 50% du crédit objet de la demande de restitution, sans contrôle
préalable
Délai de restitution : 60 jours de la date du dépôt de la demande de restitution
remplissant toutes les conditions requises.
 L’application de ces mesures de faveur est subordonnée aux conditions suivantes :
- L’entreprise concernée doit être légalement soumise à l’audit d’un commissaire aux
comptes en vertu de la législation en vigueur et notamment des dispositions des
articles 13 et 124 du code des sociétés commerciales.
- L’entreprise concernée doit être soumise à l’impôt sur les sociétés dans le sens de
l’article 45 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt
sur les sociétés, c'est-à-dire, qu’elle se situe dans le champ d’application de l’impôt
sur les sociétés même si elle en est exonérée. Par conséquent, ces mesures ne
s’appliquent pas aux sociétés de personnes.
- Les comptes de l’entreprise concernée, au titre du dernier exercice clôturé pour
lequel le délai de déclaration de l’impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est
échu à la date du dépôt de la demande de restitution, doivent être certifiés sans
réserves touchant à l’assiette de l’impôt148.
L’administration fiscale peut, dans les cas de restitution du crédit de la taxe
concernés par l’application du délai de 60 jours, engager la vérification approfondie
pour s’assurer du bien-fondé de la demande de restitution sans observer le délai
minimum de 15 jours fixé pour le commencement de la vérification approfondie et
prévu par le paragraphe 2 de l’article 39 du code des droits et procédures fiscaux149.
148
On entend par la certification des comptes sans réserves touchant à l’assiette de l’impôt , la déclaration
expresse par le commissaire aux comptes qu’il approuve les comptes et à condition que cette approbation
ne comporte pas de réserves portant sur des erreurs, omissions ou dissimulations constatées dans
l’assiette, les taux ou la liquidation de l’impôt ou portant sur des manquements aux obligations fiscales
touchant à l’assiette de l’impôt telles que les obligations relatives à la déclaration de l’impôt et à
l’établissement des factures. Ceci concerne notamment :
• les réserves portant sur les stocks,
• la minoration du chiffre d’affaires,
• la non facturation de la taxe sur la valeur ajoutée,
• la minoration du montant de la taxe sur la valeur ajoutée exigible,
• l’application d’un taux d’imposition non conforme au taux légal applicable au secteur d’activité de
l’entreprise,
• la majoration indument du droit à déduction au titre de la taxe sur la valeur ajoutée,
• les erreurs en matière de liquidation des revenus et des bénéfices imposables telles que la majoration,
indument, des charges, provisions ou amortissements,
• la non retenue à la source ou l’application d’une retenue insuffisante,
• le non reversement des sommes de l’impôt retenues à la source.
149
Toutefois, étant donné que la mesure concerne exclusivement la taxe sur la valeur ajoutée, le délai de 15
jours demeure de rigueur pour la vérification approfondie relative aux autres impôts ; ce qui commande de
p. 83
ZAGHOUANI Heithem
Pour l’application de cette mesure, le contribuable doit mettre à la disposition de

l’administration fiscale concernée tous registres, documents, programmes et
applications informatiques relatifs à la comptabilité et requis pour engager l’opération
de vérification dès le dépôt de la demande de restitution.
 Les autres entreprises
Les autres entreprises ne remplissant pas les conditions requises pour bénéficier des
mesures de faveur sus indiquées, sont soumises, en matière de restitution du crédit de
la taxe sur la valeur ajoutée, aux règles ci-après:
Durée de constatation du crédit : 6 mois,
Délai de restitution : 120 jours de la date de dépôt de la demande de restitution
remplissant toutes les conditions requises,
Taux de l’avance : 15% du montant du crédit objet de la demande de restitution.
La demande de restitution du crédit de la taxe vaut, dans ce cas, abandon du droit à
déduction au titre du crédit objet de la demande qui doit être concrétisé par le dépôt
d’une déclaration rectificative par le contribuable ; cette déclaration est obligatoire pour
la recevabilité de la demande de restitution.
Le contribuable peut reprendre son droit à déduction du crédit de la taxe net de l’avance
remboursée lorsque l’administration fiscale ne donne pas suite à la demande de
restitution durant le délai imparti de 120 jours.
Par contre, lorsque l’administration fiscale donne suite à la demande de restitution dans
le délai de 120 jours et rejette totalement ou partiellement le crédit, le contribuable ne
peut pas reprendre son droit à déduction.
Ces mesures s’appliquent aux :
- Entreprises dont les comptes ne sont pas soumis légalement à l’audit d’un
commissaire aux comptes telles que les entreprises individuelles et les sociétés de
personnes,
- Entreprises dont les comptes sont légalement soumis à l’audit d’un commissaire
aux comptes et pour lesquelles les comptes au titre du dernier exercice clôturé pour
lequel le délai de déclaration de l’impôt sur les sociétés au titre de ses résultats est
échu à la date du dépôt de la demande n’ont pas été certifiés ou ont été certifiés
avec réserves touchant à l’assiette de l’impôt.
Notons que la restitution partielle ou totale de la taxe sur la valeur ajoutée, le bénéfice
d’une avance ainsi que la suspension du droit à déduction sont subordonnés au dépôt de
déclarations rectificatives150.
réserver à la vérification approfondie relative à la taxe sur la valeur ajoutée et pour laquelle l’observation du
délai minimum n’est pas requise, un avis préalable spécial.
150
Indépendamment de l’origine du crédit de TVA.
p. 84
ZAGHOUANI Heithem
Par ailleurs, les sommes indûment restituées donnent lieu, en sus des pénalités prévues
par les articles 81 et 82 du présent code, à l’application d’une pénalité de 0,5% par mois
ou fraction de mois à compter de la date de la restitution et jusqu’à la fin du mois au cours
duquel a eu lieu le paiement de ces sommes ou la reconnaissance de la dette ou la
notification des résultats de la vérification fiscale.
Par ailleurs, et nonobstant la pénalité de 0,5% précitée, est appliqué une amende fiscale
administrative de 100% du crédit de TVA indument restitué dans les cas suivants :
 Crédit de TVA provenant des opérations d’exportation de marchandises ;
 Crédit de TVA provenant des services utilisés ou exploités hors de Tunisie ;
 Crédit de TVA restitué au profit des sociétés régies par la DGE sur la base d’un rapport
spécial du commissaire aux comptes151 ;
 Crédit de TVA restitué par les entreprises exportatrices (entreprises pilotes en fiscalité)
ayant opté pour l’abandon du régime suspensif de la TVA152.
L’opposition à la pénalité administrative s’effectue selon les procédures d’opposition à
l’arrêté de taxation d’office.
4. Régimes de faveur en matière de restitution des crédits d’impôt
Le taux de l’avance au titre du crédit de TVA153 et d’IS est relevé à 100% et sans
vérification approfondie préalable de leur situation fiscale et ce pour les sociétés154 :
 qui sont soumises à l’obligation de désigner un commissaire aux comptes et dont
les comptes de l’exercice, pour lequel la déclaration de l’impôt sur les sociétés est
échue à la date du dépôt de la demande de restitution, sont certifiés sans que
cette certification ne comporte des réserves ayant une incidence sur l’assiette de
l’impôt ; et
 qui relèvent de la compétence de la direction des grandes entreprises155.
151
Cf. Titre 4. Les régimes de faveur de restitution des crédits d’impôt.
152
Cf. Titre 4. Les régimes de faveur de restitution des crédits d’impôt.
153
Il va sans dire que la mesure concerne les crédits de TVA dégagés par les déclarations mensuelles au
titre de six mois consécutifs.
154
Fayçal DERBEL. Analyses et commentaires explicatifs : Nouvelle dispositions fiscales prévues par la loi
n°2013-54 du 30 Décembre 2013 portant loi de finances pour la gestion 2014. Tunis : FINOR, 2015, 76 p.
155
La DGE a été créée par le décret n°2008-94 du 16 janvier 2008 portant organisation des services
extérieurs de la DGI en vue de prendre en charge les dossiers des grandes entreprises.
La notion de « grandes entreprises » comprend notamment:
- les entreprises exerçant dans le secteur financier.
- les entreprises exerçant dans le secteur des hydrocarbures.
- les entreprises exerçant dans les secteurs stratégiques (opérateurs dans le secteur de télécommunication,
cimenteries, STEG, SONEDE..).
- les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel est supérieur ou égal à 10 millions de dinars et dont le siège
social se trouve dans le grand Tunis.
p. 85
ZAGHOUANI Heithem
L’avance au taux de 100% est payée dans un délai de 7 jours de la date de du dépôt de
la demande et est subordonnée à la présentation à l’appui de la demande de restitution
d’un rapport spécial du commissaire aux comptes relatif à l’audit du crédit objet de ladite
demande de restitution.
Par ailleurs, nonobstant les dispositions prévues par la législation fiscale en vigueur, et
dans le cadre de l'institution d'une expérience pilote au profit des entreprises
transparentes fiscalement, la loi de finances pour la gestion de l'année 2016 a institué un
régime fiscal privilégié au profit desdites entreprises, et ce, en leur permettant de
bénéficier du système de remboursement automatique et instantané du crédit de TVA et
des autres droits sur le chiffre d'affaires affectés au profit des fonds spéciaux de trésor156.
L’adhésion à ce régime, donne lieu pour les entreprises bénéficiaires du régime
suspensif de la taxe sur la valeur ajoutée et des droits exigibles sur le chiffre d’affaires à
l’abandon dudit régime suspensif.
Bénéficient de ce régime, les entreprises :
 dont la situation fiscale et douanière est en règle ;
 légalement soumises à l'audit d'un commissaire aux comptes et dont les comptes sont
certifiés pour les trois exercices qui précèdent l’année de l’option sans que la
certification ne comporte des réserves ; et
 ayant adhéré au système de télé-déclaration.
Pour le bénéfice de ce régime, l’entreprise concernée est tenue de déposer une
demande à cet effet auprès du service fiscal compétent dans un délai ne dépassant pas
le 31 janvier 2016.
Le régime de restitution automatique et instantanée est applicable pour une année. Il est
possible d’abandonner ce régime au cours de la même année et de revenir au régime
applicable avant la date de l’adhésion par le biais d’une demande déposée à cet effet
auprès du service fiscal compétent avant la fin de l’année selon un modèle établi par
l’administration.
Ce régime est institué en 2016 à titre expérimental pour une période d’une année (2016)
à charge de le reconduire ou de l’abandonner dans le cadre de la prochaine loi de
finances. Le régime a été, en vertu de la loi n°2016-78 du 17 décembre 2016 portant loi
de finances pour l’année 2017, en définitif abandonné.
156
Fayçal DERBEL. Analyses et commentaires explicatifs : Nouvelle dispositions fiscales prévues par la loi
n°2015-53 du 25 Décembre 2015 portant loi de finances pour la gestion 2016. Tunis : FINOR, 2016, 153 p.
p. 86
ZAGHOUANI Heithem
Deuxième Partie : Impact des modalités de recouvrement et de

restitution de l’impôt en Tunisie sur la trésorerie des entreprises
Force est de constater que d’une part, la politique fiscale de recouvrement et de restitution
de l’impôt est d’un impact considérable sur la trésorerie des entreprises et d’autre part
que, les règles financières de la politique fiscale doivent être déterminées en priorité car
leurs retombées, sur le fonctionnement de l’Etat, sont déterminantes, voire irréversibles. Il
ne faut pas cependant oublier que l’entreprise demeure le principal outil de mise en œuvre
de la politique fiscale d’un Etat157.
Dans sa relation avec l’entreprise, l’Etat ne doit pas agir dans un seul sens ; il doit en effet
prendre en ligne de compte lors de la fixation de sa politique fiscale les répercussions
d’une telle politique sur l’agent économique dont dépend toute l’économie à savoir,
l’entreprise.
Une politique fiscale en déconnexion de la réalité financière de l’entreprise ne pourra
atteindre les objectifs pour lesquelles elle a été conçue.
Le souci de rendement financier de l’impôt auquel les pouvoirs publics accordent,
logiquement, une importance particulière ne doit prendre le dessus sur la perpétuité
économique et financière de l’entreprise.
Une fois les modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt développées au sein de
la première partie, nous pouvons désormais scinder leurs incidences entre :
 Charges fiscales supplétives, et
 Incidences directes de la fiscalité sur la trésorerie des entreprises.
Pour ce, nous allons nous baser principalement sur des notions mesurables telles que la
tarification des retenues à la source, le coût d’obtention de ressources supplémentaires
pour pallier aux coûts occasionnés par un crédit d’impôt, ou encore l’impact du mécanisme
de la TVA sur le fond de roulement de l’entreprise.
157
Néji BACCOUCHE, Fayçal DERBEL, Abderraouf YAICH et al. L’Etat et l’Entreprise. Revue Tunisienne de
la Fiscalité, N°17. Sfax : Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, 2010, 375 p.
p. 87
ZAGHOUANI Heithem
Chapitre premier : Charges fiscales supplétives

En sus des ponctions fiscales et parafiscales supportées par l’entreprise et dont le coût
avoisine les 30% du PIB, l’entreprise se trouve en face d’un grand nombre d’obligations
fiscales en lien direct avec ces prélèvements et qui affectent aussi considérablement sa
situation financière.
D’abord, l’entreprise doit gérer, en sa qualité de contribuable, un volet fiscal embrouillé.
Ensuite, l’entreprise est amenée à administrer particulièrement les obligations fiscales
relatives au recouvrement et à la restitution de l’impôt. Enfin, l’entreprise doit affronter la
lourdeur des procédures de restitution et du contentieux fiscal.
L’hypothèse de base sur laquelle sont fondées les taxes indirectes ou les retenues à la
source et avances, est que ces dernières ne sont pas présumées être des impôts à la
charge de l’entreprise. Mais la réalité des choses est tout autre ; en pratique, les impôts
rattachés aux opérations réalisées avec les tiers pèsent sur la charge de l’entreprise.
Au vue de la complexité de notre système fiscal, le risque fiscal est difficile à estimer, y
compris pour les professionnels en la matière. Certaines dispositions et interprétations de
l’administration fiscale laissent place aux aléas fiscaux surtout en l’absence du droit
de « rescrit fiscal ».
De plus les prérogatives excessives n’ont jamais pu réduire la fraude fiscale, bien au
contraire, certains contribuables y trouvent un argument à leur comportement.
A ce titre, il faut cesser de classer la restitution de l’impôt parmi les « avantages fiscaux »
et attribuer à cette procédure, sur le plan pratique, le rang de « droit élémentaire ».
L’impact financier et les risques associés à la gestion fiscale de l’entreprise s’articulent
principalement aux alentours des axes suivants :
 Le coût de la gestion administrative des obligations fiscales ;
 Le coût du défaut de respect des dispositions fiscales et les infractions qui s’en suivent ;
 La lourdeur des procédures de restitution et du contentieux fiscal.
Section 1 : Notion de gestion fiscale
1. Définition et évolution de la notion de gestion fiscale
La complexité de la matière fiscale associée au risque attaché au non-respect des règles
en vigueur conduit très souvent les entreprises à faire appel aux spécialistes externes et
ce, dans le but de se rassurer et de bénéficier d’une certaine « sérénité fiscale ».
Cette quête de sécurité fiscale impose à l’entreprise à instaurer des procédures de
contrôle interne typiques à la gestion des obligations et risques fiscaux.
En tâche délicate de par sa difficulté et mutation, la gestion des obligations et choix
fiscaux exige des ressources dotées d’une panoplie de compétences managériales,
juridiques, comptables et bien évidemment fiscales.
p. 88
ZAGHOUANI Heithem
Remplir convenablement les déclarations afin de s’acquitter des sommes dues représente
une charge supplémentaire pour l’entreprise qu’il y a lieu de gérer. Il s’agit là d’une
préoccupation quotidienne qui gagne en importance au fur et à mesure que les obligations
fiscales se compliquent.
En effet, l’entreprise s’irrite en permanence en essayant de cerner le champ d’application
de l’impôt, son assiette, ses modes de calcul, et puis de le déclarer et le reverser ensuite à
l’administration fiscale.
Cette gestion fiscale n’est pas sans effet sur la trésorerie de l’entreprise ; elle engendre
nécessairement un « coût fiscal » qui va se répercuter sur la performance de l’entreprise.
En matière d’impôt direct, la collecte de la TVA est un rôle à la fois important et risqué ;
une mission de collecteur engageant fortement la responsabilité de l’entreprise. D’un côté,
le fait générateur de la TVA coïncide généralement avec la livraison des biens et services
et non pas avec l’encaissement de celle-ci ce qui ne reste pas sans impact sur la
trésorerie des entreprises puisqu’elle est redevable de verser l’impôt collecté au trésor
avant même de l’avoir perçu auprès de ses clients. D’un autre côté, le non reversement de
la TVA facturée se trouve sanctionné pénalement.
Cette grandeur de la notion de « gestion fiscale » se voit davantage amplifiée par la mise
en place par l’Etat de moyens de recouvrement qui s’inscrivent avant tout dans le cadre
d’une politique de réduction de son train de vie à travers l’extension de l’affect du principal
de la charge de recouvrement de l’impôt aux nouveaux collecteurs de l’impôt ce qui
engendrera, et surtout aux plus novices d’entre eux, des charges de documentations, de
formation et de mise en place. Un simple intermédiaire se voit ainsi ordonner la mission de
collecte de l’impôt au profit de l’Etat avec la nécessité de s’acquitter des assurances
correspondantes à ce nouveau statut.
Cette situation mettrait certainement à mal la compétitivité des entreprises ; on fait
supporter ainsi une nouvelle charge à des entreprises qui sont déjà affectées par une
fiscalité loin d’être neutre vis-à-vis de leur performance financière.
La lourdeur de cette charge financière amènerait les entreprises à considérer la variable
fiscale dans leurs décisions de gestion courante. En effet, l’impôt représente pour
l’entreprise un élément influençant sa capacité à affronter la concurrence si elle se trouvait
dans l’impossibilité de la transposer aux clients.
Selon Mr. Raouf YAICH, les entreprises ont donc intérêt à adopter une stratégie de
sécurité et d’optimisation à l’égard de l’impôt :
 Sécurité : par le respect des règles fiscales et l’option à la régularité fiscale ;
 Optimisation : par une bonne connaissance de la fiscalité et l’utilisation optimale
des options et solutions avantageuses pour l’entreprise.
p. 89
ZAGHOUANI Heithem
2. Gestion des obligations fiscales relatives au recouvrement et à la restitution

de l’impôt
La retenue à la source est un procédé de recouvrement connu pour être moins onéreux
pour l’Etat que le recouvrement d’impôt par voir de rôle158.
L’automatisation des perceptions engendre des économies de coût de fonctionnement de
l’administration fiscale ; les retenues à la source étant méthodiquement opérées par les
tiers payeurs et reversées par la suite au trésor. Ce dernier serait de la sorte exempté des
formalités d’encaissement de l’impôt direct du moins de la part de chaque contribuable et
de manière étalée tout au long de l’année.
De plus, l’administration fiscale s’épargne ainsi la gestion des tâches de détermination des
taux, assiettes et autres variables spécifiques à chaque opération de recouvrement.
La retenue à la source occasionnerait finalement une charge supplémentaire pour les tiers
payeurs à qui elle incombe. Cette charge de travail additionnelle transférée aux tiers
payeurs ne doit pas être sous-estimée ; pour les cas où le taux de retenue à la source
serait préfixé par l’administration fiscale, comme c’est le cas en Tunisie, le coût pour
l’entreprise a fait l’objet de nombreux chiffrages : on peut avancer un montant entre 1,3%
et 3,5% de la valeur des impôts collectés159.
Selon le Conseil des Prélèvements Obligatoires français, dans les pays pratiquant la
retenue à la source, les choix offerts aux entreprises, pour compenser ce surcoût,
prennent la forme de délais pour reverser à l’administration l’impôt collecté leur procurant
ainsi une trésorerie supplémentaire, auxquels s’ajoutent des mesures d’accompagnement
ponctuelles par l’administration auprès des entreprises.
Cependant, force est d’admettre que le mécanisme de retenue à la source permet de
simplifier les moyens de recouvrement par rapport à l’administration fiscale de par le fait
qu’il lui évite des liens directs avec les contribuables réels. Cette problématique trouve
ainsi sa solution dans le transfert du coût de recouvrement à un tiers payeur ; soit une
solution parmi d’autres pour faire face à la carence en matière de personnel administratif.
A vrai dire, à cause du mécanisme de retenue à la source, le tiers payeur supporte une
charge supplémentaire de front administrative et comptable engendrant ainsi une charge
supplétive certaine représentée essentiellement par la nécessité de disposer d’outils de
gestion adaptés et de personnel qualifié. Certains vont jusqu’à dire que l’entreprise jouant
le rôle de tiers payeur se trouve ainsi doublement imposée ; elle supporte en sus de l’impôt
dont elle est redevable, un coût censé être à la charge soit de l’administration fiscale, soit
du redevable réel.
158
Le terme "Rôle" implique l’établissement une liste de contribuables soumis à l’impôt ; l’expression
"Recouvrement par voie de rôle" désigne donc antérieurement au recouvrement l’établissement d’une liste
de redevables d’impôt.
159
Conseil des Prélèvements Obligatoires. Prélèvements à la source et impôts sur le revenu. Synthèse du
Rapport CPO. Février 2012.
p. 90
ZAGHOUANI Heithem
Une forme d’injustice dont profite le redevable réel apparait à partir du moment où
l’obligation de déclaration et de liquidation de l’impôt collecté incombe à l’intermédiaire
collecteur ; ce dernier va devoir supporter les risques de défaut qui en découlent.
2.1. Délivrance d’un certificat de retenue
Conformément à l’article 55 du code de l’IRPP et de l’IS, les débiteurs de sommes
soumises à retenue à la source sont tenus de délivrer, à l'occasion de chaque paiement,
aux bénéficiaires des sommes en question un certificat de retenue.
Ce certificat comporte :
 l'identité et adresse du bénéficiaire ;
 le montant brut qui lui est payé ;
 le montant de la retenue à la source ;
 le montant net qui lui est payé.
Par ailleurs, toute personne physique ou morale versant des traitements et salaires, des
pensions et rentes viagères est tenue de délivrer aux bénéficiaires un certificat annuel
comportant outre les indications ci-dessus énumérées :
 le nombre d'enfants à charge dont il a été tenu compte pour le calcul des retenues ;
 le montant des indemnités pour frais d’emploi ;
 le détail des avantages en nature ;
 le montant des investissements exonérés réalisés par l'intéressé et dont il a été tenu
compte pour le calcul des retenues.
Aussi, les sociétés et groupements visés à l’article 4 Code de l’IRPP et de L’IS160 sont
tenus de délivrer, aux associés ou membres, un certificat comportant :
 l'identité et l'adresse de l'associé ou du membre ;
 la part dans le bénéfice brut ;
 le montant de l'avance y relatif ;
 et la part dans le bénéfice net.
Par une autre voie, les personnes qui effectuent pour le compte d’autrui la retenue à la
source doivent aussi délivrer aux bénéficiaires des montants soumis à la retenue à la
source un certificat de retenue au nom du débiteur effectif des montants objets de la
retenue.
160
Il s’agit des :
- sociétés en nom collectif,
- sociétés de fait,
- sociétés en commandite simple,
- sociétés en participation,
- groupements d’intérêt économique, et
- sociétés civiles qui ne revêtent pas en fait les caractéristiques des sociétés de capitaux.
p. 91
ZAGHOUANI Heithem
En cas d’une éventuelle perte du certificat de retenue à la source, l’administration fiscale a

toléré, dans une prise de position (2064) du 12 septembre 2000, la remise d’un
« DUPLICATA » ; une tâche de plus pour l’entreprise nécessitant un effort supplémentaire
pour retracer le cadre de la retenue initiale.
D’un autre point de vue, certains débiteurs redevables d’opérer la retenue à la source
exerce une pression sur leurs fournisseurs en méprisant leur droit à un certificat leur
permettant de déduire la retenue subie de l’impôt dû. Cette situation mettrait les
fournisseurs en posture d’infériorité et poserait des difficultés à ces derniers pour
revendiquer au débiteur un droit qui leur est pourtant garanti par voie législative. Cette
menace engendre une situation d’anxiété conduisant au bout du compte et dans certains
cas les fournisseurs à renoncer à ce certificat de retenue à la source. L’administration
fiscale de son coté, va se baser sur les dispositions légales pour refuser toute imputation
de retenue à la source non appuyée par un certificat de retenue à la source et le
redevable réel se positionnerait ainsi entre deux feux, d’un côté il reste à la merci du client
afin de justifier la retenue qu’il a subi, et de l’autre côté il doit persuader l’administration
fiscale de son droit à l’imputation de retenues à la source non justifiées par les attestations
y afférentes.
In fine, on dira que la gestion administrative des retenues implique en premier lieu de
disposer des ressources humaines et logistiques nécessaires à la délimitation des
rémunérations entrant dans le champ d’application de la retenue ainsi que la détermination
des taux y afférent.
Une fois la retenue à la source opérée, il faut penser à :
 délivrer un certificat de retenue à la source,
 déclarer les montants retenus et à les reverser au trésor.
2.2. Déclaration des montants retenus

Les retenues opérées à quelque titre que ce soit sont reversées à la recette des finances
concernée :
 par les personnes physiques dans les 15 premiers jours du mois suivant celui au cours
duquel elles sont effectuées,
 dans les 15 premiers jours du mois qui suit chaque trimestre de l’année civile au cours
de laquelle ces retenues ont été effectuées, et ce, pour les personnes soumises à l'impôt
sur le revenu selon le régime forfaitaire d'imposition,
 durant les 15 premiers jours du mois de janvier et du mois de juillet qui suivent le
semestre au cours duquel ces retenues ont été effectuées, et ce, pour les personnes
exerçant dans le secteur du transport de personnes par taxis, louages, ou transport rural,
soumises à l’impôt selon le régime forfaitaire d’imposition.
 et par les personnes morales durant les vingt-huit premiers jours de ce même mois.
p. 92
ZAGHOUANI Heithem
En matière de TVA, les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée autres que ceux soumis
au régime forfaitaire sont tenus de souscrire et de déposer à la recette des finances une
déclaration du modèle fourni par l'Administration, en vue de leur imposition à la taxe sur la
valeur ajoutée.
 dans les quinze premiers jours de chaque mois pour les personnes physiques ;
 dans les vingt-huit premiers jours de chaque mois pour les personnes morales.
Par une autre voie, les débiteurs tenus d’opérer la retenue à la source ainsi que les
entreprises soumises à l’obligation de facturer l’avance au taux de 1% sur leurs ventes au
profit des personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime forfaitaire
dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou sur la base d’une assiette
forfaitaire dans la catégorie des bénéfices des professions non commerciales, sont tenus
de déposer, contre un accusé de réception, dans un délai n’excédant pas le 30 Avril161 de
chaque année, au centre ou au bureau de contrôle des impôts ou à la recette des finances
dont ils relèvent, une déclaration des sommes visées ci-haut et des avances qu’ils ont
facturées avec mention de l’identité complète des bénéficiaires desdites sommes et des
personnes ayant fait l’objet de facturation de l’avance162.
Aussi, les entreprises ayant l’obligation de décompter 3% sur le montant de leurs ventes
effectuées au profit des intervenants dans la distribution des marchandises, produits et
services, sont tenues le cas échéant, de le déclarer dans la déclaration de l’employeur ci-
dessus citée avec précision de son assiette, du montant en découlant et de l’identité
complète des personnes l’ayant supporté.
Les personnes qui opèrent des retenues à la source sur les montants payés pour le
compte d’autrui doit les déclarer dans ladite déclaration de l’employeur, et ce, au niveau
de la rubrique réservée à cet effet.
Dans une prise de position (1146) du 20 mai 2003, la DGELF a précisé que les honoraires
comptabilisés en charges à payer au cours de l’exercice mais qui n’ont pas encore été
payés doivent être déclarés dans la déclaration de l’employeur deux fois ; une première
fois lors de la constatation163 et une seconde fois lorsqu’elles supportent la retenue à la
source.
L’article 9 de la loi de finances pour l’année 2016 a subordonné la déduction de la
rémunération en contre partie de la performance à sa déclaration dans la déclaration de
l’employeur au même titre que les honoraires, les commissions, les courtages, les
rémunérations occasionnelles et les ristournes commerciales ou non.
161
Le délai de dépôt de la déclaration d’employeur a été, en vertu de la loi n°2016-78 du 17 décembre 2016
portant loi de finances pour l’année 2017, prorogé du « 28 février » au « 30 Avril ».
162
En cas de cession ou cessation, la déclaration doit être déposée dans les quinze jours de la cession ou
de la fermeture définitive de l'établissement lorsqu'il s'agit de cessation.
163
Cette déclaration d’employeur doit comporter la totalité des sommes portées en charges de l’exercice
payées et non payées indépendamment du fait qu’elles soient passibles de retenue à la source ou non.
Lesdits montants doivent être portés en TTC.
p. 93
ZAGHOUANI Heithem
Ainsi et du fait que les charges sont déductibles des résultats de l’exercice de leur
engagement, les entreprises concernées restent tenues de porter lesdites rémunérations
sur la déclaration de l’employeur exigible au cours de l’année qui suit celle dont les
résultats sont concernés par la déduction desdites rémunérations nonobstant son
paiement ou non164.
Le défaut de déclaration entraine la réintégration des montants correspondant dans
l’assiette imposable des débiteurs.
Les contribuables qui réalisent un chiffre d’affaires annuel TTC d’un million de dinars sont
contraints à déclarer et à régler leurs déclarations mensuelles d’impôt par internet et leur
déclaration annuelle sur support magnétique. Ceci étant, les contribuables non concernés
par cette obligation peuvent opter pour le paiement à distance ou pour l’adhésion au
régime de dépôt de la déclaration de l’employeur sur support magnétique.
2.3. Demande en restitution de l’impôt
Le CDPF ne s’est pas prononcé sur les modalités administratives de l’introduction de la
demande en restitution de l’impôt. C’est plutôt l’arrêté du ministre des finances du 8 janvier
2002 tel que modifié par l’arrêté du ministre des finances du 7 juillet 2008 qui a traité des
modalités pratiques y afférentes. Ce dernier insiste dans son deuxième article que la
demande doit être écrite et qu’elle doit être adressée au directeur de la direction des
grandes entreprises ou au chef du centre régional de contrôle des impôts dont relève le
lieu d’imposition.
La demande de restitution doit comporter notamment ce qui suit:
 les noms et prénoms ou raison sociale du contribuable,
 l’adresse du contribuable,
 la profession du contribuable ou la nature de son activité,
 le matricule fiscal du contribuable ou, à défaut, le numéro de sa carte d'identité
nationale ou tout autre document en tenant lieu, avec indication de la date de sa
délivrance et de l'autorité qui l’a délivrée,
 les montants concernés par la restitution,
 les motifs de la demande en restitution et les justifications y afférentes,
 la signature manuscrite du contribuable ou de son représentant dûment habilité,
 le numéro du compte courant postal ou bancaire du demandeur.
De plus, l’article 15 du code de la TVA, implore que la demande en restitution soit
accompagnée d’une copie des déclarations relatives à l’exportation des produits, ou de ce
qui prouve la réalisation du service à l’étranger ou d’une copie de la décision
164
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°8/2016 portant
amélioration du recouvrement de l’impôt.
p. 94
ZAGHOUANI Heithem
administrative autorisant la vente en suspension, ou des attestations de retenue à la

source.
Par une autre voie, l’article 31 du CDPF avance que la restitution des sommes perçues en
trop ne peut être accordée qu’au contribuable ayant déposé toutes ses déclarations
fiscales échues et non prescrites à la date du dépôt de la demande en restitution. Ainsi,
non seulement le bénéfice du prétendu droit de restitution est conditionné par le dépôt
d’une demande préalable, mais encore, la restitution n’est accordée qu’au contribuable
ayant déposé ses déclarations fiscales165.
Le législateur, en exigeant le dépôt de toutes les déclarations fiscales comme condition de
restitution, considère que la demande de restitution de n’importe quel impôt est l’occasion
d’exiger du contribuable de régulariser sa situation fiscale166.
En effet, d’après le texte, un contribuable qui demande la restitution d’une somme perçue
en trop en matière de droits d’enregistrement, doit être en règle quant au dépôt de ses
déclarations en matière d’impôt sur le revenu et en matière de TVA s’il est assujetti à cette
taxe. Ainsi, le fait de ne pas déposer une seule déclaration ayant atteint l’échéance peut
être la cause du refus de la restitution. Ceci étant, rien ne peut empêcher que le
contribuable régularise sa situation, dans la mesure où il peut à la limite, régulariser sa
situation et déposer par la suite une nouvelle demande. La situation du contribuable doit
tout de même être régularisée par le demandeur au cours des quatre années antérieures à
la demande.
Un coût supplémentaire est endossé par le demandeur de restitution du crédit d’impôt
émanera du temps nécessaire et des ressources à allouer par le contribuable pour
assembler tous les éléments de preuve de l’éligibilité de sa demande.
Les modalités d’instruction de la demande en restitution sont très complexes. En effet,
différents organes interviennent au cours de cette instruction. Les dispositions de l’arrêté
ne permettent pas de se prononcer sur la nature des pouvoirs accordés à chacun d’eux.
S’il apparaît à travers l’article 5 de l’arrêté que c’est la « Commission Régionale de
Restitution » qui statue, il apparaît, à travers l’article 7, que les questions objet de
divergences sont transmises à la Direction Générale du Contrôle Fiscal.
De plus, et compte tenu de sa composition, cette commission parait être l’émanation de
l’administration fiscale. Elle est composée uniquement d’agents de l’administration. Aucun
dialogue ne peut se nouer au sein de cette formation. L’arrêté ne prévoit même pas la
possibilité de convocation du contribuable ou de son représentant167.
La mise en place d’une telle commission serait de nature à refuser le principe de la légalité
fiscale à partir du moment où le droit à restitution est ainsi « détourné » par un
prolongement de l’opération d’imposition ; les modalités de restitution de l’impôt sont
165
Aida KETATA et Tarek DRIRA. La restitution de l’impôt. Tunisie. Faculté de Droit de Sfax, 29 p.
166
Mahmoud M'TIR. Le droit de restitution des sommes perçues en trop : Une législation diverse, une
procédure unifiée. La Revue Comptable et Financière n°61, troisième trimestre 2003.
167
p. 95
ZAGHOUANI Heithem
censées, comme prévu par l’article 65 de la Constitution tunisienne, être adoptées sous
forme de loi168.
Section 2 : Coût des infractions liées au défaut de respect des dispositions fiscales
en matière de recouvrement de l’impôt
En sus du coût de la gestion de l’impôt pour le compte de l’Etat, l’entreprise supporte le
risque de mal le gérer. Une entreprise venue réduire le chômage et promouvoir l’économie
du pays se trouve récompensée par un ensemble d’obligations « fiscalo-administratives »
à réaliser en faveur d’un Etat la considéré comme une source de recettes inépuisable et
lui inflige de lourdes sanctions fiscales administratives et pénales au cas où elle ne
parvenait pas à assurer les taches qui lui ont été dictées.
L’importance de la notion de gestion fiscale, telle que étalée précédemment, réside
principalement dans le fait qu’elle permet de délimiter la portée du risque fiscal supporté
afin d’entreprendre l’attitude nécessaire pour s’en prémunir et lever le voile sur les
ambiguïtés fiscales. Elle a pour rôle principal de faire en sorte que l’entreprise respecte la
réglementation fiscale en vigueur et de mesurer le risque associé à défaut.
De plus, et vu le manque d’intelligibilité des textes fiscaux, le risque fiscal pourrait même
émaner d’une mauvaise interprétation des textes législatifs.
Etant donné que l’entreprise n’est jamais à l’abri d’un contrôle fiscal, elle se doit ainsi
d’accorder une attention particulière au respect de la législation fiscale et éviter ainsi tout
éventuel redressement fiscal pouvant engendrer un coût financier supplémentaire. Certes
le système fiscal tunisien est un système déclaratif ; les déclarations des contribuables
sont supposées refléter la réalité, cela n’empêche pas l’administration fiscale d’entamer
des procédures de vérifications qu’elles soient préliminaires ou approfondies et de
sanctionner les « mauvais payeurs ».
Les redressements fiscaux dont une entreprise peut faire l’objet peuvent s’avérer lourds
de conséquences ; un contrôle fiscal pourrait aller jusqu’à entacher l’équilibre financier
d’une entreprise ou entacher son image auprès de ses différents partenaires. Un bailleur
de fonds devra évidemment, préalablement à la mise à disposition de ses fonds, s’assurer
de la santé financière de l’entreprise. Cela implique, entre autres, l’obtention de
l’assurance que l’entreprise n’encoure aucun risque financier et en l’occurrence fiscal, qui
serait de nature à altérer soit sa capacité de remboursement, soit ses performances
futures.
De ce fait, la responsabilité juridique des tiers payeurs nécessitera un niveau
d’éclaircissement maximum.
Le fait d’attribuer au tiers payeur à la fois la responsabilité de collecter l’impôt et de le
reverser par la suite à l’administration l’expose simultanément à deux risques ; le tiers
168
Selon l’article 65 de la Constitution de la république tunisienne : « Sont adoptés sous forme de lois
ordinaires, les textes relatifs à :
- la délimitation de l’assiette de l’impôt, de ses taux et de ses procédures de recouvrement, sauf délégation
accordée au Chef du Gouvernement en vertu des lois de finances ou des lois à caractère fiscal.»
p. 96
ZAGHOUANI Heithem
payeur supporte ainsi et le risque de l’inexactitude du montant perçu pour le compte de

l’Etat, et les préjudices potentiels pouvant être causés par une liquidation hors délais.
Mais est-il vraiment possible de répartir équitablement la charge du recouvrement de
l’impôt entre l’administration fiscale et les tiers payeurs ? La réponse nous semble
négative ; car en fonction des priorités fixées, soit il est convenu de limiter le coût de
gestion incombant aux tiers payeurs et on ne pourrait envisager à ce moment-là
d’économie de coût de gestion, soit il est tranché en faveur des économies de coût de
gestion au préjudice de la situation financière des entreprises qui auront à supporter de
nouvelles charges significatives.
1. Sanctions fiscales prévues en matière de retenue à la source
La lourdeur des risques fiscaux en matière de retenue à la source favorise l’émergence du
phénomène de répercussion de l’impôt à la charge des entreprises comme démontré ci-
après.
1.1. Défaut ou insuffisance de retenue à la source
 Les retenues à la source autres que libératoires
Conformément à la législation fiscale en vigueur, le défaut ou l’insuffisance de retenue à la

source sur les montants servis aux personnes résidentes ou établies est sanctionné d'une
amende égale au montant des retenues non effectuées ou insuffisamment effectuées.
Cette amende est doublée en cas de récidive dans une période de deux ans et la récidive
est décomptée à partir de la notification de la dernière vérification approfondie.
Il va sans dire que ladite pénalité correspond uniquement au montant des retenues non
effectuées ou insuffisamment effectuées et il n’est réclamé aucune pénalité de retard.
Ladite pénalité n’est pas déductible pour la détermination du résultat imposable et ne
décharge pas le bénéficiaire du revenu de s’acquitter de l’impôt dont il est redevable.
 Les retenues à la source libératoires
Les retenues libératoires non effectuées sur les sommes payées aux résidents sont
considérées comme étant à la charge du débiteur.
Lorsque l’impôt est pris en charge par l’entreprise débitrice, la retenue à la source est
calculée selon la formule de prise en charge : TP = 100 x T / 100 – T
Avec T : taux de la retenue à la source ;
TP : taux de prise en charge
Dans ce sens, la note commune n°03/2015169 pousse emploi excessif de la doctrine
administrative à ses limites et prévoit l’application de cette règle également en cas de
distribution des bénéfices en nature. En effet, la retenue est due, dans ce cas, par la
169
p. 97
ZAGHOUANI Heithem
société distributrice selon la formule de prise en charge de l’impôt, et ce, lorsque la société
accorde aux associés des biens en nature dont la valeur correspond à leur part dans les
bénéfices distribués170. Autrement dit une entreprise en difficulté de trésorerie mais qui
réalise des bénéfices que les actionnaires ont décidé de distribuer doit dans ce cas payer
à l’Etat une avance sur l‘impôt de ses actionnaires personnes physiques alors qu’elle n’a
même pas pu se procurer la liquidité nécessaire pour distribuer ses dividendes en
numéraire.
D’un autre côté, le défaut de déclaration, dans les délais impartis, des revenus et
bénéfices soumis à une retenue à la source libératoire de l’impôt expose l’entreprise à une
pénalité au taux de 1% des revenus et bénéfices concernés.
 Les omissions de retenue à la source
La doctrine administrative considère qu’il n’est pas possible de rattraper une retenue à la
source non opérée171.
Cette optique est motivée pour l’administration fiscale par le fait que la retenue à la source
doit être opérée lors du paiement. En conséquence, la régularisation des retenues à la
source ne peut être effectuée sur des sommes déjà servies172.
L’administration ajoute même qu’au cas où une retenue à la source ait été opérée
tardivement, l’amende pour défaut de retenue à la source reste due et la retenue opérée
est imputable sur l’impôt sur les sociétés ou restituable sur demande de celui qui l’a
subie173.
Toutefois, l’intérêt de la distinction entre le régime de la régularisation et le régime de
l’amende en matière de retenue à la source réside dans le fait que l’amende n’ouvre droit
à aucune déduction de la base imposable174.
 Les retenues à la source opérées à tort
Le principe doctrinal est qu’une retenue effectuée à tort au titre d’un exercice reste
imputable, au niveau du contribuable qui l’a subie, sur les acomptes provisionnels ou sur
l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés dû.
Toutefois, une confusion doctrinale apparait quant au traitement des demandes en
restitution provenant des retenues à la source opérées à tort. Le fait de considérer que la
retenue à la source opérée à tort n’est pas restituable relèverait de l’abus doctrinal et
170
Sur la base de ce qui précède, la prise en charge s’applique à toute retenue à la source libératoire non
effectuée ou insuffisamment effectuée :
- sur les bénéfices distribués au profit de personnes physiques ;
- sur les revenus de capitaux mobiliers payés aux personnes morales qui sont totalement exonérées de l’IS
en vertu de la législation en vigueur et aux entités se trouvant hors du champ d’application de cet impôt tels
que les fonds communs de placement en valeurs mobilières, les fonds d’amorçage…
171
DGELF (521) du 27 septembre 2000.
172
DGELF (781) du 08 juin 1999.
173
DGELF (2153) du 06 aout 2003.
174
p. 98
ZAGHOUANI Heithem
pénaliserait ainsi les entreprises en matière de disponibles liquides. En effet, dans une
prise de position du 24 octobre 2007, la DGI a précisé qu’en cas de retenue à la source
par erreur, ladite retenue à la source est imputable chez le contribuable qui l’a subie avec
possibilité de restitution en cas d’excédent dégagé lors de la liquidation de la déclaration
annuelle. Par une autre voie, Dans une prise de position (658) du 14 avril 2008, la DGELF
a précisé que l'acquisition d'immeubles auprès d'un promoteur immobilier, personne
morale ou personne physique soumise selon le régime réel, n'est pas passible de la
retenue à la source au taux de 2,5% au titre de l'impôt sur la plus-value immobilière. La
retenue à la source effectuée à tort par l'acquéreur n'est pas restituable. En revanche, la
société immobilière peut l'imputer sur l'IS dû ou les acomptes provisionnels.
1.2. Refus de délivrance d’une attestation de retenue à la source
Le refus de fournir une attestation de retenue à la source est puni d’une amende allant de
100 dinars à 5.000 dinars. En principe, selon le tarif de transaction applicable en la
matière, l’amende est égale à 200% des montants retenus et qui n'ont pas fait l'objet de
délivrance d'une attestation de retenue à la source, sans que le montant de l'amende
exigible ne soit inférieur à 100 dinars ou supérieur à 5.000 dinars.
D’un autre point de vue, le fait de ne pas disposer d’un certificat de retenue à la source
coute à l’entreprise la perte du droit d’imputer ladite retenue à la source sur l’impôt dû au
titre des bénéfices qu’elle réalise.
1.3. Non reversement de la retenue à la source dans les délais
Les retenues à la source opérées et non reversées impliquent la revendication de la part
de l’administration fiscale du principal du montant retenu majoré des pénalités de retard. Si
le retard dépasse 6 mois à compter de la date limite de dépôt de la déclaration, le
concerné se trouve exposé aux sanctions pénales prévues en la matière. En effet, est
punie d’un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une amende de 1.000 dinars à
50.000 dinars, toute personne qui, ayant retenu l’impôt à la source, n’a pas procédé au
paiement des sommes dues au trésor dans un délai de six mois à compter du premier jour
qui suit l’expiration du délai imparti pour leur paiement, et ce, en sus du paiement de
l’impôt en principal et des pénalités prévues en la matière.
1.4. Spécificités des redressements relatifs aux retenues à la source
Les redressements fiscaux en matière de retenue à la source se manifestent
particulièrement par le recouvrement intégral et imminent des taxations d’office relatives
aux retenues à la source. Une procédure particulièrement défavorable.
En effet, en vertu de l’article 52 du code des droits et procédures fiscaux, sont exclus de la
suspension de l’exécution de la taxation d’office, l’impôt en principal et les pénalités
administratives exigibles en matière de retenue de l’impôt à la source et les amendes
fiscales administratives prévues par ledit code.
p. 99
ZAGHOUANI Heithem
Cette disposition octroi à l’administration fiscale la possibilité d’une exécution immédiate

de la taxation d’office portant sur les retenues à la source et ce antérieurement à toute
décision judiciaire.
Ces dispositions s’avèrent d’autant plus dommageables au contribuable à partir du
moment où les sommes payées indûment en vertu de la suspension de l’exécution d’une
taxation d’office ne sont restituables que lorsque le jugement ou l’arrêt de justice
contredisant la taxation d’office est passé en la force de la chose jugée.
2. Sanctions fiscales prévues en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée
Etant donné la complexité des obligations fiscales et l’importance du dommage qui peut en
découler pour le Trésor public, le législateur a multiplié les sanctions administratives à
large champ afin de se doter d'un arsenal de sanctions de nature à devancer les défauts
de déclarations.
Le système de TVA tunisien ne conçoit qu’un seul mode de paiement : le paiement au
comptant au moment du dépôt de la déclaration de TVA à la recette des impôts. À défaut
de pouvoir payer au comptant dans les délais impartis, l’assujetti défaillant est passible
des deux types de pénalités de retard.
A ce titre, l’article 81 du CDPF stipule que tout retard dans le paiement de tout ou partie de
l’impôt entraîne l’application d’une pénalité de retard liquidée au taux de 0,5% du montant
de l’impôt par mois ou fraction de mois de retard lorsque l’impôt exigible est acquitté
spontanément et sans l’intervention préalable des services du contrôle fiscal.
Ce taux est porté à 1,25% lorsque le retard dans le paiement de l’impôt est constaté suite
à l’intervention des services du contrôle fiscal175.
3. Sanctions fiscales prévues en matière de déclarations
Le système fiscal tunisien est par définition déclaratif. Toutefois, la bonne marche d'un tel
système est étroitement conditionnée à la sincérité des contribuables acquittant leurs
déclarations. Dans une telle situation, les sanctions fiscales prennent une place importante
dans le système fiscal puisqu’elles représentent une nécessité pour un contrôle efficace.
L'élaboration d'un arsenal de sanctions est, en effet, le garant de la réalisation des devoirs
mis à la charge du contribuable.
La panoplie de sanctions fiscales dissuasives de défaut de déclaration nous parait
étouffante financièrement parlant pour un contribuable dont le principal des montants
déclarés relève du recouvrement de l’impôt pour le compte de l’Etat.
175
Cette pénalité est réduite de 50% lorsque l'impôt exigible est acquitté dans un délai maximum de trente
jours à compter de la date de la reconnaissance de dette prévue par l’article 45 du CDPF et à condition que
la reconnaissance de dette intervienne avant l’expiration du délai du recours prévu par l’article 55 du CDPF.
(Modifié par l’article 48 de la loi n°2006 – 85 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l’année 2007
et par l'article 46 de la loi n°2016-78 du 17 décembre 2016, portant loi de finances pour l'année 2017).
Cette pénalité ne s’applique pas aux montants de l’impôt exigible suite à une vérification fiscale approfondie
et ce dans la limite du crédit d’impôt confirmé dans le cadre de la même opération de vérification par les
services fiscaux ou par les tribunaux en vertu de jugements ayant acquis la force de la chose jugée.
p. 100
ZAGHOUANI Heithem
Ainsi, les sanctions fiscales prévues par la législation en vigueur en matière de

déclarations peuvent être recensées comme suit :
Conformément à l‘article 89 du CDPF, est punie d’une amende de 100 dinars à 10.000
dinars, en sus des pénalités fiscales administratives prévues en la matière, toute personne
qui ne dépose pas une déclaration ou ne produit pas un acte ou un document dans les
délais prescrits par la législation fiscale.
Aussi, tout renseignement non fourni dans les déclarations, actes et documents ou fourni
d’une manière incomplète ou inexacte donne lieu à l'application d’une amende de 10
dinars par renseignement.
Par ailleurs, toute déclaration fiscale déposée ou document produit prescrit pour
l’établissement ou le contrôle des impôts sans l’observation de la législation en vigueur
relative à la souscription et au dépôt des déclarations fiscales, des informations et
documents servant à l’établissement de l’impôt ou destinés à l’administration fiscale ou
aux services du recouvrement par les moyens électroniques fiables ou sur supports
magnétiques est passible d’une amende calculée au taux 0,1% du montant du principal de
l'impôt exigible avec un minimum de 200 dinars et un maximum de 2.000 dinars176.
Par ailleurs, est punie, en cas de récidive dans une période de cinq ans, d’une amende de
1.000 dinars à 50.000 dinars, toute personne qui ne produit pas à l’administration fiscale,
dans un délai de soixante jours à compter de sa mise en demeure, les déclarations, actes
et documents dont la production est prescrite par la législation fiscale, et ce, en sus des
pénalités administratives prévues en la matière177.
De plus, est punie d’un emprisonnement de seize jours à trois ans et d’une amende de
1.000 dinars à 50.000 dinars, toute personne qui, ayant facturé la taxe sur la valeur
ajoutée, le droit de consommation ou autres impôts indirects dus sur le chiffre d'affaires ou
ayant retenu l’impôt à la source, n’a pas procédé au paiement des sommes dues au trésor
dans un délai de six mois à compter du premier jour qui suit l’expiration du délai imparti
pour leur paiement, et ce, en sus du paiement de l’impôt en principal et des pénalités
administratives prévues en la matière178.
Quand on sait que le contribuable doit verser mensuellement des impôts collectés ou
retenus théoriquement, donc indépendamment de leur recouvrement auprès des débiteurs
176
Cette amende s’applique en sus de la pénalité de retard liquidée au taux de 0,5% du montant de
l’impôt par mois ou fraction de mois de retard, lorsque l’impôt exigible est acquitté spontanément et
sans l’intervention préalable des services du contrôle fiscal.
177
En pratique, c’est le double du tarif de transaction relatif au défaut de dépôt d'une déclaration ou la non
production d'un acte ou d'un document dans les délais prévus par la législation en vigueur qui est applicable.
178
Le tarif de la transaction prévu en la matière est le suivant :
- 5% des sommes non payées en cas de régularisation de la situation fiscale avant l'intervention des
services du contrôle fiscal, sans que le montant de l'amende exigible ne soit inférieur à 100 dinars ou
supérieur à 10.000 dinars ;
- 10% des sommes non payées en cas de régularisation de la situation fiscale après l'intervention des
services du contrôle fiscal, sans que le montant de l'amende exigible ne soit inférieur à 200 dinars ou
supérieur à 50.000 dinars
p. 101
ZAGHOUANI Heithem
effectifs, ses dispositions ne peuvent qu’être jugées désespérantes. D’autant plus que ces
sanctions sont appuyées, pour certaines, par leur caractère pénal.
Section 3 : Impact de la lourdeur des procédures de restitution et du contentieux
fiscal sur la situation financière des entreprises
1. Corrélation entre demandes de restitution et contrôles fiscaux et ses
répercussions
Etant dans la majorité des cas, conditionné par un contrôle fiscal préalable, du moins pour
l’essentiel du montant demandé, le droit à restitution des sommes perçues en trop
constitue une simple prononciation de principe et non un droit.
En effet, le système fiscal « déclaratif » mis en place en Tunisie s’avère « déclaratif » dans
un seul sens ; quand il s’agit de payer l’impôt, les montants déclarés sont supposés
refléter la réalité, mais quand il s’agit de demander un impôt payé en trop sur la base de
déclarations déjà déposées et supposées honnêtes, ladite restitution demeure tributaire
des résultats de la vérification fiscale préalable. Une situation ternie de soupçon de
falsification émanant du contribuable qui le dévie de sa demande de restitution d’autant
plus que sur le plan pratique, le déclenchement de la vérification fiscale approfondie est
automatiquement constaté à chaque demande de restitution.
Le contraignant, du point de vue financier, dans le fait de subordonner la restitution
d’impôt à un contrôle préalable, est qu’en cas de désaccord entre l'administration fiscale et
le contribuable sur les résultats de la vérification fiscale préliminaire ou approfondie, ou
lorsque le contribuable ne répond pas dans les délais179 à la notification des résultats de la
vérification fiscale ou à la réplique de l’administration fiscale à son opposition quant aux
résultats d’une vérification, la taxation est établie d’office.
L’entreprise qui revendiquerait de la trésorerie à travers sa demande en restitution pourrait
se trouver ainsi redevable envers l’administration fiscale d’un complément d’impôt. Une
telle disposition détruit littéralement le « droit » à restitution prévu par les textes fiscaux en
vigueur. Mme E. FAKHFAKH180 considère que « La taxation d’office constitue une mesure
d’intimidation pour le contribuable. C’est un moyen pour dissuader le demandeur de la
restitution de poursuivre une contestation de la décision de l’administration fiscale devant
le juge »
179
La note commune 15/2007 (Actualisée par nos soins) précise que suite à la notification de la réponse de
l’administration à l’opposition du contribuable aux résultats de la vérification fiscale, un délai de 45 jours est
ouvert afin de permettre au contribuable de formuler par écrit ses observations, ses oppositions et ses
réserves relatives à cette réponse. Ce délai commence à courir à compter de la date de la notification de la
réponse de l’administration fiscale au contribuable.
En cas de défaut de réponse par écrit du contribuable à la réponse de l’administration fiscale ou en cas de
réponse hors du délai susmentionné, l’administration procède à l’établissement d’un arrêté de taxation
d’office.
Le délai de réponse du contribuable a été rallongé à « quarante-cinq jours » en vertu de l’article 31 de la loi
n°2014-59 du 26 décembre 2014portant loi de finances pour l’année 2015.
180
E. FAKHFAKH. La restitution de l’impôt. Mémoire DEA. Faculté de droit de Sfax.
p. 102
ZAGHOUANI Heithem
Avantageusement, conformément à l’article 52 du Code des Droits et Procédures Fiscaux,

l'exécution de l'arrêté est suspendue par le paiement de 10% du montant de l'impôt en
principal exigible ou par la production d’une caution bancaire 181 de 15% du même
montant, et ce, dans un délai de soixante jours à compter de la date de la notification.
La suspension d’exécution ne prend effet que jusqu’à la date de la notification du
jugement de première instance. Au-delà, l’appel interjeté contre les jugements de première
instance rendus dans les recours relatifs à la taxation d'office n’est pas suspensif de
l'exécution de ces jugements. Toutefois, les sommes recouvrées dans le cadre de
l'exécution de l'arrêté de taxation d'office ne peuvent être restituées qu'en vertu de
jugements passés en la force de la chose jugée.
Demeure cependant exclus de la suspension de l’exécution, l’impôt en principal et les
pénalités administratives exigibles en matière de retenue de l’impôt à la source ainsi que
les amendes fiscales administratives prévues par les articles 83 et de 84 bis à 85 du
même code182.
En sus du fait que l’administration n’adopte pas de critères prédéfinis pour décider de
contrôler un contribuable d’où la soumission de ce dernier à un contrôle fiscal quasi-
continu, le contribuable se trouve pratiquement condamné à une taxation d’office. Une
mesure qui devrait être exceptionnelle comme c’est le cas en droit comparé.
La généralisation paradoxale de la taxation d’office, à travers son extension aussi bien aux
cas de vérifications approfondies que préliminaires et ce, indépendamment que le
181
Le montant de l’impôt objet de la caution bancaire est recouvrable auprès de l’établissement de crédit
ayant la qualité de banque à l’expiration d’une année à compter de la date de la notification de l’arrêté de
taxation. Toutefois, et en cas de prononciation du jugement de première instance et sa notification avant
l’expiration dudit délai, le recouvrement sera limité au montant prononcé en première instance.
A l’expiration du délai d’une année, l’établissement de crédit ne peut, ni s’opposer au recouvrement, ni
opposer aux services du recouvrement la poursuite des biens du contribuable.
182
Il s’agit des pénalités relatives aux infractions suivantes :
- Retenues non effectuées ou insuffisamment effectuées ; toute personne qui n'a pas retenu l'impôt à la
source conformément à la législation fiscale en vigueur ou qui l'a retenu d'une manière insuffisante,
- Les établissements qui procèdent à des opérations de transfert de revenus ou bénéfices sans observer les
conditions prévues par l’article 112 du Code des Droits et Procédures Fiscaux,
- Tout bénéficiaire du régime de suspension de la TVA qui n’aura pas procédé à l’apurement des bons de
commande visés par les services du contrôle fiscal conformément à la réglementation en vigueur,
- La non-déclaration, conformément à la réglementation en vigueur, des montants recouvrés en espèces en
contrepartie de la fourniture aux clients de marchandises, de services ou de biens, et excédant le seuil de
10.000 dinars à partir du premier janvier 2015 et à 5.000 dinars à partir du premier janvier 2016,
- La déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures d’achats conformes aux
dispositions de l’article 18 du code de la TVA et ayant été retenues par l’administration fiscale pour la
reconstitution extracomptable du chiffre d’affaires,
- Tout assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ayant effectué des ventes en suspension de la taxe sur la
valeur ajoutée et des droits et taxes dus sur le chiffre d’affaires sur la base des attestations générales et
sans qu’il dispose des originaux des bons de commande,
- Les entreprises d’assurance et intermédiaires en assurance qui délivrent les attestations d’assurance sans
disposer d’une copie de la quittance de paiement des taxes de circulation au titre de la période dont le
délai de recouvrement est échu à la date de délivrance desdites attestations,
- Le défaut de déclaration, dans les délais impartis, des revenus et bénéfices exonérés de l’impôt sur le
revenu et de l’impôt sur les sociétés ou soumis à une retenue à la source libératoire de l’impôt.
p. 103
ZAGHOUANI Heithem
contribuable soit ou non en défaut de déclaration, représente une mesure accablante pour
le contribuable et qui nuit à sa relation avec l’administration fiscale. Une unilatéralité
excessive qui va transposer la charge de la preuve au contribuable.
Pour éviter une taxation d’office, le contribuable se doit d’accepter malgré lui la requête de
l’administration fiscale ; une entreprise acceptera ainsi les résultats de la vérification
fiscale non pas par conviction, mais par crainte de ne pouvoir faire face, le cas échant, aux
répercussions financières qui peuvent découler des procédures du contentieux.
L’administration fiscale confère de la sorte, à une mesure censée être exceptionnelle, le
statut de procédé d’imposition de droit commun183.
Une fois la taxation d’office est établie à l’encontre d’un contribuable, ce dernier doit s’y
conformer même s’il envisage de s’y opposer. Une situation de déséquilibre entre
administration fiscale et contribuable qui ne fait que fragiliser le statut de ce dernier.
Dans le même registre, à savoir celui de la lenteur de la procédure de demande de
restitution, nous signalons qu’il est aussi statué sur les recours portant opposition contre
les arrêtés de taxation d’office ayant fait l’objet d’un sursis à exécution dans un délai ne
dépassant pas six mois de la date de l’enrôlement de l’affaire devant le tribunal de
première instance. Sachant qu’entre-temps l’administration fiscale détient, et l’avance
d’impôt revendiquée par le contribuable, et le montant de l'impôt en principal qui a été taxé
d’office nécessaire à la suspension de l’exécution de la taxation d’office, on peut classer
cette énième mesure fiscale comme touchant directement la trésorerie de l’entreprise.
Une annulation d’un arrêté de taxation d’office par un jugement du tribunal ainsi que
l’exemption des impôts qui en ont été dus peuvent engendrer l’abolition, même partielle,
de la dette fiscale. Si une partie de cet impôt a été payée en vue de suspendre l’exécution
de la taxation d’office, elle peut toujours faire l’objet de restitution. Toutefois, d’après la
note commune n°09/2002184, si le jugement de première instance comporte des montants
inférieurs à ceux recouvrés en vertu de l’arrêté de taxation d’office, c’est-à-dire que
l’administration devient redevable au contribuable de la différence entre les montants
recouvrés et les montants portés au jugement, l’exécution du jugement de première
instance est alors suspendue.
De ce fait, dans le cas où ce jugement de première instance est porté devant la cour
d’appel, son exécution est suspendue et le contribuable ne peut se faire restituer la
différence entre les montants recouvrés en vertu de l’arrêté de taxation d’office et les
montants portés dans le jugement de première instance que par le biais d’un jugement
passé en la force de la chose jugée.
183
BACCOUCHE Néji. Environnement fiscal de l’entreprise en Tunisie. Centre d’Etudes Fiscales de la
Faculté de Droit de Sfax, 2009, 52 p.
184
au contentieux de l’assiette de l’impôt devant les tribunaux de l’ordre judiciaire. Bulletin Officiel des Douanes
et des Impôts, N°2002/03/13.
p. 104
ZAGHOUANI Heithem
Ces règles se motivent par le fait qu’une sanction ne peut exister de plein droit ; un acte
reste efficace et produit tous ses effets juridiques tant que la sanction n'a pas été
prononcée par le juge. Dans ce sens, pour la restitution de l’indu résultant de la nullité ou
la rescision de l’acte, le législateur a exigé que la sanction civile soit prononcée par une
décision juridictionnelle ayant l’autorité de la chose jugée. Il en est ainsi lorsque le
jugement ne serait susceptible d’aucune voie de recours, soit à cause de l’expiration des
délais de recours, soit à cause de l’extinction des voies de recours prévues par la loi185.
Par ailleurs, même si l’entreprise a obtenu gain de cause auprès du juge, elle ne dispose
d’aucune immunité quant à une nouvelle intervention de l’administration fiscale. A cet
effet, l’article 46 du CDPF dispose que l'administration fiscale peut procéder à une
réduction ou à un rehaussement des résultats de la vérification fiscale, et ce, pour réparer
les erreurs matérielles relatives à l'imposition ou lorsqu'elle dispose de renseignements
touchant à l'assiette ou à la liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance
précédemment186. L’éventuel rehaussement des résultats de la vérification fiscale
s'effectue, après le prononcé du jugement de première instance, par arrêté de taxation
d'office.
Ainsi, l’administration fiscale peut procéder à une nouvelle taxation d’office et ce, même
postérieurement à un prononcement d’un juge et même si la cour d’appel ait été saisie ;
une disposition abusive qui risque de contredire une décision juridictionnelle. Cette
prérogative est incontestablement nuisible au rapport de forces entre administration fiscale
et le contribuable.
De ce qui précède, subsiste en matière de restitution, une incertitude inquiétante et
décourageante de mise en application ; les entreprises se trouvent confrontées à deux
problèmes majeurs : d’un côté le contrôle systématique des entreprises demandeuses de
restitution d’impôt accentué par les formalités administratives allant avec et d’un ’autre
côté, la difficulté de bénéficier immédiatement de l’argent objet de la demande de
restitution à l’exception des cas prévus par les régimes de faveur de restitution des crédits
d’impôt187.
2. Lourdeur des procédures du contentieux fiscal
Le législateur Tunisien a compris que parmi les droits fondamentaux à garantir à un
contribuable d’un Etat démocratique, devait figurer la limitation dans le temps des
opérations de vérification. D’où l’importance de la date de clôture de cette dernière.
185
186
La demande de réduction des résultats de la vérification fiscale est présentée selon le cas au tribunal de
première instance ou à la cour d'appel chargée de l'affaire tant qu'un jugement définitif la concernant n'est
pas prononcé.
La demande de rehaussement des résultats de la vérification fiscale est présentée au tribunal de première
instance chargé de l’affaire tant qu’un jugement de première instance la concernant n’est pas prononcé.
187
Cf. Titre 4. Section 2. Chapitre 2. Partie 1. Les régimes de faveur de restitution des crédits d’impôt.
p. 105
ZAGHOUANI Heithem
« La limitation du cadre temporel de vérification est sans doute une garantie qui tend à
exclure du champ juridique le risque d'incertitude et d'insécurité. »188. Une garantie qui
reste perturbée par l’incertitude de la date de clôture de la vérification.
Assurément, notre système déclaratif n’aurait jamais vu le jour sans l’instauration en
parallèle d’un système de vérification fiscale. Seulement, ledit système de vérification ne
peut pour autant s’autoriser à bafouer le droit du contribuable à une activité normale lors
de la phase de contrôle et à une issue prévisible dans le temps.
Il est vrai que des efforts ont été initiés par l’administration fiscale dans le but de mettre fin
à l’imprévisibilité de la date de clôture d’un contrôle fiscal, en l’occurrence par l’instauration
d’une limite au prolongement des opérations de vérifications, toutefois, la limitation de la
période de vérification n’a d’efficacité réelle que si la date de clôture en dépend.
En effet, le contribuable peut d’une part se heurter aux possibilités d’extension de
l’opération de vérification telles que prévues par le CDPF ainsi qu’aux pratiques de
l’administration fiscale en matière de déviation des procédures et d’autre part à la lenteur
du déroulement de la procédure de recours devant les tribunaux.
La problématique en la matière serait de préciser l’événement marquant le terme de la
vérification189. Cette date est primordiale puisqu’elle permet par ailleurs de décompter le
délai effectif de la vérification. L’ambigüité qui persiste en droit tunisien quant à la date
limite de clôture d’une vérification fiscale octroie à cette dernière un caractère « continu ».
Heureusement qu’actuellement, la jurisprudence définit comme évènement constatant
l’achèvement de la vérification, la date de notification des résultats de vérification190.
En effet, la tendance législative et jurisprudentielle semble retenir la notification des
résultats de vérification comme point d'achèvement formel de la vérification191.
Toutefois, en pratique une même vérification fiscale pourrait faire l’objet de plusieurs
« notifications partielles » qui, à la lumière des oppositions du contribuable, amèneraient
l’administration fiscale à opérer des ajustements aux versions précédentes.
Mais cette insécurité en matière de clôture provient aussi des difficultés de délimitation du
cadre temporel. En droit tunisien, on prévoit un certain nombre d’exceptions en matière de
prorogation des vérifications fiscales. Des alternatives de prorogation qui laisseraient à
penser que la durée de vérification pourrait être « infinie » ou du moins, qui pourraient la
rallonger davantage. Nous visons précisément les cas d’interruption de la vérification
approfondie.
En ce sens, l’article 40 du CDPF prévoit que pour le décompte de la date effective
maximale de la vérification approfondie de 6 mois ou d’une année192 les interruptions
188
Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ. La clôture de la vérification fiscale. Faculté de Droit de Sfax, 23 p.
189
La durée de la vérification approfondie est calculée, conformément à l’article 40 du CDPF, à compter de
la date de son commencement mentionnée dans l'avis de la vérification jusqu'à la notification des résultats
de la vérification.
Toutefois, lorsque la vérification est différée, son commencement effectif est constaté par un procès-verbal
190
Tribunal de Sfax, jugement n°3 du 27 mars 2002.
191
p. 106
ZAGHOUANI Heithem
intervenues pour des motifs attribués au contribuable ou à l'administration et ayant fait

l’objet de correspondances sans que la durée totale de ces interruptions puisse excéder
soixante jours, ne sont pas prises en compte pour le calcul de cette durée.
De la sorte, une opération de vérification approfondie s'effectuant sur la base d'une
comptabilité tenue conformément à la législation en vigueur peut prendre en réalité 8
mois, ce qui constitue une période considérablement longue.
De plus, le défaut de respect de la période légale attribuée à une vérification fiscale
n’implique pas systématiquement la nullité des impositions et il faut dans ce cas se
rabattre sur un juge fiscal dont l’interprétation demeure de son ressort.
Par une autre voie, la prorogation de la durée de la vérification pour motif de rejet de la
comptabilité aurait pu être admissible si le législateur avait pris la peine de limiter
spécifiquement les raisons légales de rejet de la comptabilité. Ce vide juridique nous
amène à conclure que le législateur s’offre le privilège discrétionnaire en la matière.
Mr. S. Rezgui, dans « Code des droits et procédures fiscaux » est convaincu que « la
comptabilité sera toujours rejetée pour une raison ou une autre pour que l'administration
fiscale puisse appliquer le délai d'une année ».
Cette possibilité de rallongement de la période de vérification se manifeste aussi à travers
les dispositions de l’article 38 du CDPF qui stipule que « L'administration fiscale ne peut
procéder à une nouvelle vérification approfondie du même impôt et pour la même période
que lorsqu’elle dispose de renseignements touchant à l'assiette et à la liquidation de
l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance précédemment ». Une alternance qui expose
le contribuable à l’arbitraire de l’administration fiscale193.
On se demande dans ce cas si la procédure générale prévue en matière de formalités et
de durée de la vérification approfondie sont applicables. En cas de réponse affirmative, il
pourrait s’agir d’une deuxième vérification approfondie successive ; l'administration fiscale
pourra toujours obtenir une nouvelle information en exerçant son droit de
communication194.
192
La durée effective maximale de la vérification approfondie de la situation fiscale est fixée à six mois
lorsque la vérification s'effectue sur la base d'une comptabilité tenue conformément à la législation en
vigueur et à une année dans les autres cas.
La comptabilité exigée conformément à la législation fiscale n’est pas admise, en cas de défaut de sa
présentation aux services de l’administration fiscale dans le délai de trente jours de la date de la notification
adressée au contribuable et l’établissement d’un procès-verbal.
Le retard de présentation de la comptabilité dans le cadre de la vérification fiscale approfondie à compter de
la date de la notification de la mise en demeure n’est pas pris en compte pour le calcul de la durée de la
vérification fiscale approfondie dans la limite de 30 jours.
193
Egalement, les services de l’administration fiscale ne peuvent procéder après une vérification approfondie
à une vérification préliminaire du même impôt et pour la même période.
194
L’administration fiscale peut demander des renseignements, éclaircissements, ou justifications en rapport
avec la vérification. Lorsque la demande est écrite, le contribuable doit y répondre par écrit, dans un délai ne
dépassant 21 jours à compter de la date de la notification ou de la remise directe de la demande de
l’administration fiscale ; le retard dans la réponse aux demandes de l’administration fiscale n’est paris en
compte pour le calcul de la durée de la vérification approfondie de la situation fiscale.
p. 107
ZAGHOUANI Heithem
A ce sujet, le législateur demeure muet et utilise une terminologie unique pour viser les
deux vérifications. Ce qui laisse à croire que la réponse à la question est positive. Une
discussion de la chambre des députés paru au JORT, discussions sous la référence n°39
du 26-07-2000, confirme cette interprétation195.
Et puis il y a la question de la preuve du caractère nouveau des renseignements qui
présente par ailleurs une certaine ambigüité.
Une autre interrogation, et qui nous parait encore plus profonde que les précédentes ;
celle du nombre de fois de renouvellement de la vérification approfondie suite à l’obtention
de nouvelles informations et à laquelle le législateur n’a apporté aucune garantie 196.
Toujours dans le cadre de l’iniquité en matière de clôture des vérifications fiscales, le
législateur s’est accordé une autre option de « perpétuité du contrôle fiscal » ; à savoir
celle de réduire ou de rehausser des résultats de la vérification fiscale afin de réparer les
erreurs matérielles relatives à l'imposition. Une disposition aux conséquences similaires à
l’issue d’une nouvelle vérification puisque le rehaussement des résultats de la vérification
fiscale s’effectue, au cas où il succédait à un prononcé du jugement de première instance,
par arrêté de taxation d’office197.
Parmi toutes ces failles légales, le droit de communication à l’administration fiscale
demeure, et surtout après la levée du secret bancaire, une opération de vérification
« déguisée » qui peut être invoquée à tout moment et sans limite par l’administration
fiscale. De plus, elle lui permet de contourner les contraintes procédurales prévues en
matière de vérifications proprement dites dont l’interdiction des vérifications
successives198.
Toutes ces limites fiscales en matière de clôture des opérations de vérifications se
trouvent appuyées par l’absence de dédommagement en cas de défaut de respect par
l’administration fiscale des droits et garanties du contribuable.
La jurisprudence tunisienne n’a jamais regardé le défaut de respect de la durée de
vérification comme une violation des « formalités substantielles199 » surtout que la nullité
195
« Le renouvellement de la vérification approfondie prévue dans l'article 38 du projet du code est soumis à
toutes les procédures applicables à la première vérification relatives notamment à l'avis préalable, à la
notification des résultats de la vérification, à la réponse du contribuable et aux recours juridictionnels. Et
ainsi le renouvellement de la vérification approfondie offre les mêmes garanties que la première
vérification ».
196
L’unique limite pourrait être dans ce cas l’événement de la prescription mais il faut savoir que la
communication du résultat d’une vérification interrompt la prescription.
197
Cf. Titre 1.1. Corrélation entre demandes de restitution et contrôles fiscaux et ses répercussions.
198
En revanche, le principe de l’indépendance des vérifications permet à l’administration fiscale de faire
suivre une vérification préliminaire d’une autre approfondie. En effet, l’article 37 du CDPF stipule que la
vérification préliminaire ne fait pas obstacle à la vérification approfondie de la situation fiscale.
199
Dans ce sens, Mme Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ ajoute que « le moyen de défense tiré du
dépassement de ce délai par le fisc doit être invoqué tout d'abord devant le juge de fond. A défaut, le
contribuable ne peut pas l'invoquer pour la première fois devant le juge de cassation et ce dernier ne peut
pas non plus l'invoquer d'office ».
Par une autre voie, le juge pourrait toujours requérir au contribuable de prouver les préjudices qu’il a pu
subir suite au défaut de respect par l’administration fiscale des formalités de vérification préalablement au
p. 108
ZAGHOUANI Heithem
de l'imposition n’est pas invoquée explicitement par le législateur. Il est conclu que le
« dépassement raisonnable » de la durée de vérification ne peut conduire à l’annulation de
l’opération de vérification200.
La lourdeur des procédures fiscales associée à l’absence du consentement de l’impôt
dénote d’un manque de modernisme de la société et de l’économie. La simplification des
procédures fiscale est exigence absolue. Un tel environnement ne favorise ni la
transparence ni le civisme fiscal. L’Etat « démocratique » au sein duquel les destinataires
de la législation n’adhèrent pas à cette dernière n’est pas méritant de cette qualification ;
la sécurité juridique est un pilier incontournable de toute démocratie qui se respecte.
Par ailleurs, et abstraction faite des formalités de recouvrement, la demande de
remboursement des crédits d’impôt provoque des contrôles habituellement pesants et
décourageants pour les assujettis mais pas nécessairement efficaces contre les
éventuelles fraudes fiscales. Ces contrôles pourraient être déchargés en distinguant les
méthodes de contrôle en fonction d’une approche par les risques et en réalisant des
recoupements sur pièce qui nécessite une administration efficace des informations
fiscales.
prononcement sur l’éventuelle nullité de l’opération de vérification, ce qui n’est pas évident pour le
contribuable.
Toutefois, le juge s’est honorablement et fermement comporté quant au principe d'interdiction des
vérifications successives.
Il reste que l’annulation d’une vérification ne fait pas obstacle à une nouvelle vérification portant sur le même
impôt et la même période ; les intérêts du contribuable ne représentent visiblement pas un dilemme pour le
législateur tunisien. Il est du rôle du juge d’arrêter ce cercle vicieux dans lequel pourrait se trouver le
contribuable.
200
p. 109
ZAGHOUANI Heithem
Chapitre II : Incidences directes de la fiscalité sur la trésorerie des

entreprises
La fiscalité est définie par le LAROUSSE comme étant un système de perception de
l’impôt. Le terme « perception » rime nécessairement avec sortie de flux de trésorerie.
Nous n’aborderons pas à travers ce chapitre le volet maitrise des décaissements, mais
nous nous rabattrons plutôt sur le néfaste impact que pourrait avoir les modalités de
perception et de restitution de l’impôt sur la trésorerie de l’entreprise.
Les entreprises sont redevables envers l’Etat de certains impôts qu’elles sont censées
supporter tel que l’impôt direct sur les sociétés qu’elle liquide à la fin de chaque période.
Elles jouent par ailleurs le rôle de collecteur ou d’intermédiaire pour l’administration fiscale
à travers les impôts qu’elle reflète sur le consommateur final ou qu’elle retient à la source.
En effet, le recouvrement de l’impôt peut se faire en Tunisie par le redevable lui-même ou
par un tiers à travers d’une part les retenues à la source et d’autre part la répercussion de
l’impôt sur la facturation de ce dernier. Le paiement par le contribuable lui-même peut
avoir lieu par le paiement à l’échéance ou à travers une avance. L’entreprise pourrait ainsi
soit porter la casquette « d’intermédiaire » ce qui lui implique d’occuper la fonction de
collecteur, soit de porter celle de « débiteur de trésorerie » au titre d’avances sur
imposition ultérieure.
Naturellement, le port de l’une de ces deux casquettes par l’entreprise devrait rester sans
incidence sur la situation financière des entreprises. De plus, le protocole comptable à
prévoir en la matière n’impacte pas les comptes de résultat.
Les modes de recouvrement de l’impôt en place supposés être sans impact sur les
finances des entreprises affectent considérablement leur trésorerie que ce soit à travers
des coûts qu’ils occasionnent ou par les manques à gagner qu’ils engendrent. La collecte
de la TVA et les avances d’IS représentent les principaux modes de recouvrement des
taxes et impôts affectant la trésorerie d’une entreprise ; une TVA considérée collectée doit
être reversée à l’Etat indépendamment de son recouvrement auprès des clients et un
cumul de retenue à la source peut engendrer un crédit d’impôt dont le délai de
remboursement n’est pas spécifiquement fixé par l’administration fiscale.
Ces cas de figure prouvent que l’impôt peut être la cause d’un besoin de financement et
impacter la trésorerie de l’entreprise la conduisant même à s’endetter pour combler ce
manque en liquidité.
Mr fayçal DERBEL201 affirme que « l’importance des avances de toutes sortes (acomptes
provisionnels, crédit de TVA, retenue à la source et avance de 10%) affecte la trésorerie et
les performances de certaines entreprises tunisiennes ».
La fiscalité est un facteur déterminant de la pérennité de l’entreprise et de sa situation
financière. Dès sa création, l’entreprise évolue dans un environnement fiscal assez
201
DERBEL Fayçal. Fiscalité, finances et performances de l’entreprise. IACE. Sousse, Novembre 2001.
p. 110
ZAGHOUANI Heithem
compliqué à gérer à cause des prélèvements, fiscaux et quasi fiscaux, frappant son
résultat, revenu et parfois même son capital. Certes les prélèvements fiscaux ne sont pas
propres au système fiscal tunisien, néanmoins en Tunisie on remarque une multitude et
surtout inadéquation des prélèvements dus à une croissante sollicitation de l’Etat par
rapport aux prestations de services publics.
Cette multiplicité de prélèvements invoque la problématique de leur impact sur la situation
financière de l’entreprise surtout avec l’évolution permanente vers un milieu économique
de plus en plus concurrentiel suite à la libéralisation des marchés.
Selon Mr. Raouf YAICH202, le paiement de l’impôt de façon anticipée par voie de retenues
à la source et d’acomptes renchérirait le taux effectif d’imposition jusqu’à 2% ce qui
entacherait au principe d’égalité entre les contribuables dont les revenus sont passibles de
retenues comparés à ceux disposant de la totalité de leurs revenus. De plus, les crédits
d’impôt générés par les retenues et avances obligent les entreprises à s’endetter et à
supporter la charge financière qui en découle afin de pouvoir faire face aux indisponibilités
de trésorerie causées par des crédits d’impôt qui ne sont pas rémunérés et demeurent
difficilement restituables.
Un tel constat peut sembler négligeable, nous proposons à travers ce chapitre de monter
son côté frappant ; il y a lieu de jeter la lumière sur d’une part, l’impact financier des
crédits d’impôt et d’avances d’IS sur les entreprises et d’autre part de considérer les
conséquences de la collecte de la TVA sur les performances des entreprises.
Section 1 : Financement en Tunisie et retombées fiscales de l’endettement
1. Exigüité du marché financier en Tunisie et difficultés d’accès aux crédits
1.1. Exigüité du marché financier
Alors que les taux d’intérêt en Tunisie sont nettement supérieurs à ceux observés par
ailleurs, notamment au Maroc et au sein de l’Union européenne, l’entreprise tunisienne
doit faire face aux coûts financiers des ressources qu’elle s’approprie pour renouveler la
trésorerie conservée chez l’administration fiscale sous forme d’avances ou crédits.
L’évolution comparée du Taux moyen du marché monétaire telle qu’analysée par nos
soins se présente ainsi qu’il suit203 :
202
YAICH Raouf. Théories et principes fiscaux. Editions Raouf YAICH. Tunisie, 2004, 355 p.
203
Sources :
- BCT. Taux moyen du marché monétaire. [En ligne]. Disponible sur : <
https://www.bct.gov.tn/bct/siteprod/tableau_statistique_a.jsp?params=PL203260 > (consulté le
27.06.2017).
- BKAM. Taux moyen pondéré. [En ligne]. Disponible sur : < http://www.bkam.ma/Marches/Principaux-
indicateurs/Marche-monetaire/Marche-monetaire-interbancaire > (consulté le 27.06.2017).
- BCE. Taux Euribor. [En ligne]. Disponible sur : < http://fr.global-rates.com/taux-de-
interets/euribor/euribor.aspx > (consulté le 27.06.2017).
p. 111
ZAGHOUANI Heithem
Taux moyen du marché monétaire

(Moyenne annuelle)
2012 2013 2014 2015 2016
Tunisie 3,75 4,59 4,82 4,71 4,25
Maroc 3,19 3,06 2,94 2,51 2,27
Zone EURO (taux
0,57 0,22 0,21 0,02 0,27
Euribor - 3 mois)
Il en est de même des marges d’intermédiation bancaire ; les marges nettes moyennes
d’intérêts sur les crédits bancaires s’avèrent relativement élevées parmi les pays voisins204
2014 2015 2016

T3 T4 T1 T2 T3 T4 T1 T2 T3 T4
Taux d'intérêt effectif moyen
Tunisie : Découverts mobilisés ou
8,47 8,47 8,65 8,65 8,59 8,59 8,58 8,58 8,60 8,60
non mobilisés
Maroc : Comptes débiteurs et
5,97 6,08 5,77 5,95 5,65 5,48 5,44 5,16 4,98 5,24
crédits de trésorerie
France : Découverts (Toutes
10,04 9,95 9,96 9,93 10,02 10,07 10,03 10,03 9,89 9,97
maturités)
Marges d'intermédiation moyennes sur découverts bancaires
Tunisie 3,65 3,65 3,94 3,94 3,88 3,88 4,33 4,33 4,35 4,35
Maroc 3,03 3,14 3,26 3,44 3,14 2,97 3,17 2,89 2,71 2,97
France 9,83 9,74 9,94 9,91 10,00 10,05 9,77 9,77 9,63 9,71
Il s’agit là d’une politique générale de l’état tunisien ; en effet, le taux directeur de la BCT
demeure nettement excessif comparé à celui arrêté par la Banque Centrale du Maroc et la
Banque Centrale Européenne205 :
204
Sources :
- OIF. Taux effectif global. [En ligne]. Disponible sur : < https://oif.bct.gov.tn/Articles/taux_effectif_global >
(consulté le 27.06.2017).
- BKAM. Taux des comptes débiteurs et des crédits de trésorerie. [En ligne]. Disponible sur : <
http://www.bkam.ma/Marches/Taux-d-interet/Taux-debiteurs > (consulté le 27.06.2017).
- BF. Taux effectif global. [En ligne]. Disponible sur : < https://www.banque-france.fr/statistiques/taux-et-
cours/taux-dusure > (consulté le 27.06.2017).
205
Sources :
- BCT. Taux directeur. [En ligne]. Disponible sur : <
https://www.bct.gov.tn/bct/siteprod/tableau_statistique_a.jsp?params=PL203105 > (consulté le
27.06.2017).
- BKAM. Taux directeur. [En ligne]. Disponible sur : < http://www.bkam.ma/Politique-monetaire/Cadre-
strategique/Decision-de-la-politique-monetaire/Historique-des-decisions > (consulté le 27.06.2017).
- BCE. Taux refi. [En ligne]. Disponible sur : < http://fr.euribor-rates.eu/taux-bce.asp > (consulté le
27.06.2017).
p. 112
ZAGHOUANI Heithem
Taux directeur (Moyenne annuelle)

2012 2013 2014 2015 2016
Tunisie 3,60 3,96 4,63 4,67 4,25
Maroc 3,00 3,00 2,81 2,50 2,25
Zone EURO
0,75 0,38 0,10 0,05 -
(taux refi)
Cette situation se trouve amplifiée par des constats certains concernant les volets
essentiels des instruments et structures de financement en Tunisie. En effet, il est
remarqué une incapacité du marché financier à financer les entreprises ; le marché
financier demeure limité par rapport à d’autres pays. Le tableau qui suit mesure la
capitalisation boursière de certains pays en nombre de fois de celle de la Tunisie206 :
Nbrs CAPI Nbrs CAPI
Pays Pays
TUN 2014 TUN 2014
Etats Unis 2 828 Turquie 24
Hong Kong 347 Egypte 7,5
France 224 Portugal 6,2
Allemagne 187 Maroc 5,7
Afrique du sud 100 Oman 4,1
Brésil 91 Bahreïn 2,4
Singapour 81 Côte d'Ivoire 1,3
Jordanie 81 Maurice 0,9
La capitalisation boursière des entreprises cotées tunisiennes rapportée au PIB du pays

occupe pour sa part un rang des plus dégradé. Le tableau qui suit démontre que le
marché financier tunisien reste un marché rudimentaire207 :
% CAPI / PIB % CAPI / PIB
Pays Pays
2014 2014
Hong Kong 1111,40% Oman 46,20%
Afrique du sud 266,80% Allemagne 44,90%
Singapour 244,50% Brésil 36,00%
France 73,70% Côte d'Ivoire 34,10%
Jordanie 71,30% Turquie 27,50%
Maurice 69,30% Portugal 25,10%
Bahreïn 65,60% Egypte 24,50%
Maroc 47,90% Tunisie 19,20%
Cette exigüité du marché financier pousse les entreprises à se rabattre sur l’endettement
bancaire provoquant ainsi une demande massive des crédits bancaires qui est à l’origine
des difficultés d’accès aux crédits.
206
Source : Base de données de la Banque Mondiale.
207
Source : Base de données de la Banque Mondiale.
p. 113
ZAGHOUANI Heithem
Une analyse menée au Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax 208 sur un
ensemble de sociétés exerçant dans différents secteurs et contextes financiers et rendue
publique en 2013, a démontré clairement l’ampleur de l’impact du recours aux crédits
bancaires sur les performances financières des entreprises :
% des charges financières
EBITDA209 CA
Entreprises cotées 18% 1,3%
Secteur touristique 55% 13,2%
Secteur du BTP 43% 6,8%
Autres secteurs 28% 4,3%
Visiblement, les entreprises en Tunisie essuient des charges financières considérables

dues aux emprunts qui leurs sont attribués. Des charges excessives qui nuisent à
l’efficacité financière des entreprises. Ainsi, les marges réalisées sont épongées par les
charges financières au point que les fonds empruntés se trouvent rémunérés au dépend
de la pérennité de l’entreprise ; la quote-part du résultat affectée à l’autofinancement de
l’entreprise et représenté par les dotations aux amortissements ne peut, au vue de ces
conditions de financement, qu’être négligeable.
1.2. Difficultés d’accès aux crédits
A ce jour, aucune politique monétaire n’est parvenue à faire muter la Tunisie d’une
économie d’endettement prédominée par la finance indirecte à une économie des
marchés financiers qui se montre tel un système financier au sein duquel les agents
économiques se pourvoient en ressources de financement à travers l’émission de titres
sur les marchés.
La structure du tissu économique tunisien qui est dominé, en grande partie, par les PME
qui en représentent plus de 90%, conjuguée à l’économie d’endettement en place en
Tunisie provoquent des embarras d’accès aux crédits sentis essentiellement par lesdites
PME et surtout celles qui affichent d’entre elles une déficience chronique de trésorerie ou
un déséquilibre financier.
Ces difficultés financières sont ressenties certes dans la croissance économique du pays,
mais aussi à travers plusieurs indicateurs publiés à l’échelle mondiale dont le plus
important est l’indicateur de l’obtention des prêts publié annuellement au sein du rapport
du « DOING BUSINESS » où les économies sont classées de 1 à 189 par rapport à la
facilité d'y entreprendre des affaires. A ce titre, la Tunisie occupe en 2016 la 74ème place
au classement général et la 126ème en matière d’obtention de prêts. En terme d’accès au
208
Néji BACCOUCHE, Fayçal DERBEL, Abderraouf YAICH et al. Endettement et Impôt. Revue Tunisienne
de la Fiscalité, N°20. Sfax : Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, 2013.
209
Le bénéfice avant intérêts, impôts, dépréciation et amortissement (BAIIDA) ou, en anglais, earnings
before interest, taxes, depreciation, and amortization (EBITDA).
p. 114
ZAGHOUANI Heithem
crédit, la Tunisie occupe la 126ème place et se trouve devancée par des pays comme la
Zambie 27ème, le Kenya 33ème le Ghana 48ème, la Turquie 95ème ou encore le Maroc 121ème.
Le tableau qui suit démontre à quel point la Tunisie est devancée par des pays
compétiteurs qui lui sont comparables210 :
Rang DB / Rang DB /
Pays Pays
Obtention de prêts Obtention de prêts
Nouvelle Zélande 1 Portugal 97
Zambie 19 Italie 97
Kenya 28 Maroc 109
Ghana 42 Tunisie 126
Espagne 59 Côte d'Ivoire 133
France 79 Sénégal 133
Turquie 79 Algérie 174
Le rang de la Tunisie à la thématique « DOING BUSINESS » d’ « obtention de prêts » en

2016, à savoir 126ème 211, représente la pire note de la Tunisie parmi les dix critères
retenus pour le classement général, un rang qui tire bien indéniablement le classement
général du pays vers le bas.
Si on prend l’exemple d’une possibilité de financement à court terme qui coute à
l’entreprise le TMM + 1%, et si on retient un TMM fixé à 4,75%, un crédit de 100.000
dinars couterait à l’entreprise, du moins pour la première année, 5.750 dinars. Autrement
dit, en cas d’indisponibilité d’un crédit d’impôt pour le même montant, soit en situation de
crédit d’impôt de 100.000 dinars, cette même entreprise aurait besoin d’un revenu
supplémentaire de 5.750 dinars pour couvrir le coût des ressources supplémentaires à
emprunter rendues nécessaires par la situation de crédit d’impôt. A ce titre, pour un
bénéfice imposable égal au crédit d’impôt, le taux d’imposition effectif s’élèverait à 29%212.
Force est de rappeler que plus une entreprise se trouve en difficulté financière, et plus elle
va avoir du mal à se financer ; le coût de son financement ne fera qu’augmenter au fur et à
mesure que sa situation se compliquera et le risque de ne pas honorer ses engagements
envers ses bailleurs s’empirera. Cette entreprise, qui est plus susceptible que d’autre à
dégager un déficit fiscal, n’aura pas la possibilité d’imputer les retenues et avances subies
et sera de ce fait contrainte à s’endetter pour faire face à la détérioration de sa liquidité.
Une situation pareille entraine l’entreprise dans un cycle vicieux qu’elle aura du mal à
déserter ; son coût de financement ne cessera ainsi de s’amplifier.
Quoi qu’il en soit des coûts de financement, le crédit d’impôt restitué représente une
« bouffée d’oxygène » pour une entreprise dont la compétitivité au sein de marchés à
concurrence de plus en plus élevée dépend fortement de sa réactivité et de son disponible
liquide.
210
Source : http://francais.doingbusiness.org
211
Une note plus élevée indique un environnement réglementaire des affaires plus favorable à la création et
au développement d'entreprises locales.
212
Soit 25% (Taux IS) + (5,75%*(1-Taux IS 25%))
p. 115
ZAGHOUANI Heithem
2. Impact de l’inflation et manque à gagner sur placements pour les entreprises

créditrices fiscalement
Certes, il est communément admis que les crédits d’impôt générés par les retenues et
avances astreint les contribuables à s’endetter et à endurer donc les intérêts qui en
résultent et cela, en compensation des indisponibilités de trésorerie provoquées par les
crédits d’impôt surtout que ces derniers ne sont ni rémunérés ni aisément restituables.
Cette situation de malaise reste parfaitement plausible pour les cas d’entreprises
connaissant des difficultés financières.
L’angle de vue omis par ce raisonnement est que même une entreprise disposant d’un
excédent de trésorerie lui permettant de continuer à fonctionner sans recourir au
refinancement serait aussi lésée par un système de recouvrement fiscal basé sur les
acomptes et les retenues à la source ; en effet les excédents de trésorerie seraient, s’ils
n’avaient pas été affectés pour couvrir les avances d’impôts, bloqués, dans le cadre d’une
opération financière, pendant une certaine durée de temps afin de générer un gain
financier.
Indépendamment du type de placement auquel pourrait opter un contribuable (dépôt
confié à un organisme financier, acquisition d’actifs financiers, plans de placement …) et
abstraction faite de sa rentabilité et du risque qu’il fait encourir à l’investisseur, les avances
d’impôt vont nécessairement entrainer un gain qui aurait pu être perçu par le contribuable
disposant d’excédent de liquidité ; soit un manque à gagner certain. A ce titre, les
modalités de recouvrement de l’impôt doivent être prises en considération lors de
l’établissement des énoncés de la politique de placement d’une entreprise.
Pour pallier à ces défaillances en matière de remboursement du crédit d’impôt, le
versement d’intérêts moratoires pourrait constituer une solution équitable ; par analogie
aux sanctions encourues en cas de défaillance du contribuable à ces obligations fiscales,
il serait juste par exemple que les collecteurs de TVA pour le compte de l’Etat soient
dédommagés par ce dernier en cas de retard dans le remboursement des crédits de TVA
à moins que le retard dans le traitement ne soit imputable au contribuable lui-même. La
rémunération des retards de remboursement des crédits de TVA représenterait ainsi un
baromètre interne pour l’administration fiscale reflétant le niveau de défaillances
administratives en matière de remboursement des crédits de TVA.
D’un autre point de vue, et en sus du coût de financement qui pourrait découler de la
lenteur de la procédure de restitution, le contribuable « financeur de l’Etat » se trouve par
ailleurs lésé de l’évolution générale des prix ; en sus du fait que le taux d’inflation connait
une hausse considérable ses derniers mois en Tunisie213, lorsque le contribuable avance
de l’argent au trésor et que cet acompte n’est pas rémunéré, même pas pour tenir compte
de la perte dU pouvoir d’achat de la monnaie nationale, l’inflation favorise le trésor public
au dépend du contribuable.
213
Le taux d’inflation du mois de juin 2017 a atteint un niveau de 4.8%, après des augmentations
successives durant les quatre derniers mois. Source : Institut National de la Statistique
p. 116
ZAGHOUANI Heithem
Considérons un contribuable avançant à l’administration fiscale de l’argent matérialisé par

un crédit d’impôt non rémunéré et remboursable comme nous le démontrerons
ultérieurement au bout d’une période qui s’étalerait sur des années. La somme rendue lors
du remboursement n’aura pas le même pouvoir d’achat que celui qu’elle avait au moment
d’avancer les fonds. Autrement dit, le trésor public remboursera moins d’argent au
contribuable. Ce phénomène ne disparaitra pas à travers une simple rémunération du
crédit d’impôt, il faudra aussi que cette rémunération dépasse le taux d’inflation car
lorsque le taux d’inflation est supérieur au taux de rémunération du crédit d’impôt, ce
dernier aurait un rendement négatif réel ; en d’autres termes, le trésor public gagnerait de
l’argent qu’il « emprunte ».
Face à cette menace inflationniste conjuguée à la lenteur des procédures de restitution, le
contribuable doit absolument être couvert ; à défaut de rémunérer le crédit d’impôt de
manière indexée sur les taux d’inflation, des relations de garanties non réactives vis-à-vis
de l’inflation doivent être mises en place.
En ce sens, l’article 80 du Code des Obligations et des Contrats rejoint notre position et
stipule que « Celui qui s’est indument enrichi au préjudice d’autrui est tenu de lui restituer
identiquement ce qu’il a reçu, si cela existe encore, ou sa valeur au jour où il l’a reçu, si
cela a péri ou a été détérioré par son faite ou sa faute, il est même tenu de la perte ou de
la détérioration par cas fortuit, depuis le moment où la chose lui est parvenue, s’il l’a reçue
de mauvaise foi. Le détenteur de mauvaise foi doit, en outre, restituer les fruits,
accroissements et bénéfices qu'il a perçus à partir du jour du paiement ou de l'indue
réception, et ceux qu'il aurait dû percevoir s'il avait bien administré. Il ne répond que
jusqu'à concurrence de ce dont il a profité, et à partir du jour de la demande s'il était de
bonne foi ».
Il est manifestement clair que ces dispositions s’appliquent au cas de l’emprunt du trésor
auprès du contribuable. A partir du moment où le crédit d’impôt n’est pas rémunéré ; il
s’agit là d’un cas d’enrichissement du trésor au dépend du contribuable ce qui implique
une compensation telle que définie par la loi.
3. Implications fiscales de l’endettement
En sus des difficultés de financement rencontrées par les entreprises tunisiennes, ces
dernières doivent faire face à l’intervention fiscale de l’Etat pour « encadrer »
l’endettement. Cette immixtion fiscale dans l’endettement de l’entreprise n’a fait que
compliquer la situation de l’entreprise en provoquant des implications fiscales de
l’endettement à savoir :
 La limitation de la déductibilité des charges d’intérêts ;
 L’assimilation de l’endettement à des recettes non déclarées.
3.1. Limitation de la déductibilité des charges d’intérêts
Le législateur a prévu des dispositions relatives au taux d’intérêt au titre des sommes
mises par les associés à la disposition de la société et au taux des intérêts relatifs à la
p. 117
ZAGHOUANI Heithem
rémunération des titres participatifs214. En effet215, les intérêts servis par la société aux
associés ou aux actionnaires au titre des sommes qu’ils mettent à sa disposition ne
constituent des charges déductibles pour la détermination de l’assiette imposable de la
société que sous réserve de respect de certaines conditions ; les intérêts alloués par la
société aux associés ou aux actionnaires en contrepartie des sommes qu’ils mettent à sa
disposition sont déductibles dans la limite de 8% par an à condition que le capital soit
totalement libéré et que les sommes génératrices des intérêts ne dépassent pas 50% du
capital.
Sur la base de ce qui précède, seront réintégrées aux résultats imposables :
- la quote-part des intérêts qui dépasse 8% calculée sur la base d’un montant n’excédant
pas 50% du capital ;
- la quote-part des intérêts relatifs aux sommes mises à la disposition de la société par les
associés qui dépasse 50% du capital et ce, quel que soit le taux d’intérêt décompté.
Pour ce qui est des rémunérations des titres participatifs, elles sont déductibles dans la
limite de 8% de la valeur nominale des titres et ce, aussi bien pour la partie variable que
celle fixe et indépendamment du fait que le titulaire du titre soit ou non actionnaire de la
société émettrice.
Par ailleurs, ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable,
les intérêts servis à l’exploitant ou aux associés des sociétés de personnes ou des
associations en participations à raison des sommes versées par eux dans la caisse de
l’entreprise en sus de leur apport en capital216.
3.2. Assimilation de l’endettement à des recettes non déclarées
Lors d’un contrôle approfondi, l’endettement de l’entreprise peut constituer une source de
risque fiscal ; certaines formes de financement auprès des associés risquent d’être
assimilées à des recettes non déclarés. Les apports, versements en espèces ou encore
prêts obtenus auprès d’exploitant, associés ou même d’autres sociétés peuvent présumer
un chiffre d’affaires non déclarés au cas où ils ne seraient pas justifiés par des actes
dûment établis à cet effet. Mr. Faez Choyakh précise à ce titre que certains tribunaux ont
214
Conformément aux dispositions du code des sociétés commerciales, les titres participatifs sont des
valeurs mobilières négociables dont l’émission est autorisée par l’assemblée générale ordinaire des sociétés
anonymes. Leur rémunération comporte obligatoirement une partie fixe et une partie variable calculée par
référence à des éléments relatifs à l’activité et aux résultats de la société et elle est liée au nominal du titre.
Les titulaires des titres participatifs peuvent être des actionnaires de la société anonyme ou autres.
215
à l’aménagement du taux des intérêts au titre des comptes courants associés. Bulletin Officiel des Douanes
et des Impôts, n°2004/02/09.
216
Ces dispositions ne sont pas applicables lorsqu’il s’agit d’établissements de crédit ayant la qualité de
banque ou d’établissements mixtes de crédit crées par des conventions ratifiées par une loi. Dans ce cas, le
taux d’intérêts pris en considération, est celui pratiqué par lesdits établissements au titre des crédits avec les
tiers.
p. 118
ZAGHOUANI Heithem
permis à l’administration fiscale la mise en œuvre de cette présomption sans rejet au

préalable de la comptabilité217.
Par ailleurs, en matière de vérification de la situation fiscale personnelle, les sommes
mises par une société à la disposition d’une personne physique peuvent être à l’origine
d’un redressement fiscal. En effet et en vertu de l’article 30 du code de l’IRPP et l’IS, sont
assimilées à des revenus distribués, sauf preuve contraire, les sommes mises à la
disposition des associés, directement ou par personnes interposées, à titre d’avances, de
prêts ou d’acomptes à l’exception de celles servies entre une société mère et ses filiales.
D’après la doctrine administrative, la preuve contraire est démontrée par l’associé ou
l’actionnaire dans trois cas de figures :
 Le prêt, objet de la supposition de distribution, a fait au préalable l’objet d’un contrat
spécifiant un taux d’intérêt normal et fixant les conditions de remboursement ;
 Les avances consenties s’insèrent dans le cadre normal des opérations commerciales ;
 Le remboursement des sommes concernées a eu lieu avant l’intervention des services
de l’administration fiscale.
entreprises
Mr. Raouf YAICH définit la retenue à la source comme étant à l’origine d’une perception
anticipée opérée pour le compte de l’Etat par un tiers payeur, à valoir sur l’impôt sur le
revenu ou l’impôt sur les sociétés dû par le bénéficiaire à raison de ses revenus.
L’efficacité de la technique de retenue à la source fut la principale raison amenant le
législateur à procéder régulièrement à l’extension de son champ d’application jusqu’à
aboutir de nos jours à une « généralisation » de cette technique de perception. Rappelons
que les retenues à la source assurent les deux tiers du rendement de l’IR et de l’IS.
Cependant, cette efficacité ne doit faire l’ombre aux effets néfastes de cette technique sur
la trésorerie des entreprises subissant ou même opérant la retenue à la source. En effet,
une entreprise opérant la retenue à la source pourrait en pratique supporter ladite
retenue ; certains demandeurs de rémunérations raisonnent en montants nets d’impôt ce
qui ferait supporter à l’entreprise un coût fiscal sous forme d’un renchérissement des
produits ou prestations objet de retenue. Certes la technique de retenue à la source facilite
le contrôle fiscal, néanmoins elle peut faire de l’impôt direct un impôt récupérable suite au
transfert de la charge fiscale et répandre ainsi l’« incivisme fiscal ».
Ce que nous proposons à travers ce qui suit, c’est de quantifier l’ « étouffement » de la
trésorerie lorsque le taux de la retenue est inadéquat au taux d’imposition ou au cas où la
marge de l’entreprise serait limitée. Malgré son imputation sur le montant de l’impôt dû, la
retenue à la source serait dans ce cas à l’origine d’un trop perçu engendrant un coût
financier supplémentaire pour l’entreprise.
217
Tribunal de Première Instance de Tunis, Affaire n°2881, 27 mars 2008.
p. 119
ZAGHOUANI Heithem
1. Fait générateur et assiette de la retenue à la source

1.1. Fait générateur de la retenue à la source
Comme démontré précédemment, la retenue à la source est effectuée par le débiteur lors
du paiement des montants faisant partie du champ d’application de la retenue. La
problématique consiste en la définition du terme « paiement ». Une définition qui s’étend
jusqu’au la remise d’un titre de paiement ou encore d’une mise à disposition du montant
dû. Soit un fait générateur qui peut rendre une retenue à la source sur un montant non
payé, donc une retenue à la source effectivement non opérée exigible envers l’Etat. Soit
une situation qui fait encourir à l’entreprise une avance de trésorerie à verser à
Dans une prise de position (1585) du 12 août 2000218, la DGELF précise que la retenue à
la source de 25%219 de TVA dans le cas du paiement par traite d’un marché conclu avec
une entreprise publique s’effectue au moment de l’établissement de la traite. La doctrine
administrative s’accrédite même le droit de « brocarder » l’équité fiscale en proposant un
traitement différent pour le bénéficiaire en avançant qu’il ne peut déclarer la TVA qu’à
l’encaissement et qu’il ne peut imputer la retenue à la source qu’à l’échéance de la traite
encaissée.
Dans le même sens, pour le cas des paiements par tranches, la doctrine administrative a
précisé dans une prise de position (130) du 11 mars 2000, que la retenue à la source était
due lors du paiement de la première tranche sur la base du prix global. Notons que malgré
le fait que cette prise de position traite d’un cas particulier d’acquisition d’un immeuble et
de son règlement sur plusieurs tranches, cette optique nous parait transposable à d’autres
cas.
Ces pratiques doctrinales ne font que confirmer l’existence d’un coût engendré par la
trésorerie décaissée de manière anticipée.
1.2. Impact de l’assiette sur le taux de retenue effectif
Comme indiqué à la première partie, la base de calcul de la retenue à la source se
compose de manière générale par le montant total payé en contrepartie du service réalisé
ou du bien vendu y compris les montants facturés à titre de remboursement de frais
engagés par le prestataire du service ou le vendeur.
Pour ce qui est des cas de rémunérations passibles à la fois de taxes indirectes et de
retenue à la source, l’assiette de retenue à la source inclut le montant payé toutes taxes
comprises.
De ce fait, le taux effectif de retenue à la source se trouve impacté par la composition de
l’assiette de calcul du montant de la retenue à la source et en l’occurrence la taxe
indirecte, principalement la TVA.
218
Actualisée par nos soins.
219
Ce taux est ramené de 50% à 25% en vertu de l’article 36 de la loi n°2015-53 du 25 décembre 2015
portant loi de finances pour la gestion de 2016.
p. 120
ZAGHOUANI Heithem
Le tableau qui suit relate les taux de retenue à la source effectifs compte tenu de l’effet de
la TVA220 :
TAUX RS Taux
EFFECTIF
0,5% 1,5% 2,5% 5% 15% 20%
de RS
Taux de TVA
18% 0,59% 1,77% 2,95% 5,90% 17,70% 23,60%
12% 0,56% 1,68% 2,80% 5,60% 16,80% 22,40%
6% 0,53% 1,59% 2,65% 5,30% 15,90% 21,20%
Impact moyen 0,1% 0,2% 0,3% 0,6% 1,8% 2,4%
Taux de retenue
effectif
0,6% 1,7% 2,8% 5,6% 16,8% 22,4%
Les calculs réalisés démontrent une hausse moyenne des taux de retenues à la source
allant de 0,1 point à 2,4 points ; le taux de retenue à la source le plus commun à savoir le
taux de 1,5% se trouve appliqué effectivement au taux de 1,7%, les taux faciaux de 5%,
15% et 20% cachent des taux effectifs de retenue respectifs de 5,6% ; 16,8% et de 22,4%.
2. Tarification des retenues à la source
La technique de « retenue à la source » est définie par le Conseil des Prélèvements
Obligatoires français comme étant un « Un mode de recouvrement de l'impôt consistant à
faire prélever son montant par un tiers payeur, le plus souvent l'employeur ou le banquier,
au moment du versement au contribuable des revenus sur lesquels porte l'impôt »221.
En Tunisie, le rendement exceptionnel de la technique de retenue à la source en matière
de recouvrement des recettes fiscales et son impact sur les budgets de l’Etat lui ont valu
une diversification devenue « ingérable » pour le contribuable.
En dépit de la possibilité de leur imputation sur les acomptes provisionnels, les retenues à
la source finissent quand même par créer un excédent d’impôt, surtout quand l’entreprise
réalise une marge limitée.
2.1. Inadéquation des taux de retenue aux taux d’imposition
On se propose par ce qui suit d’étudier l’adéquation des taux des montants retenus par
rapport à l’impôt dû et ce pour le cas général où le taux d’IS serait égale à 25%, pour le
cas des sociétés exportatrices, agricoles ou bénéficiant d’avantages fiscaux au titre de
l’exploitation pour lesquelles le taux d’IS s’élève à 10% et dont les ventes sont exemptées
ou hors champ d’application de la TVA, pour le cas des sociétés qui procèdent à
220
Avec :
Taux de retenue = taux facial RS * (1 + taux TVA)
Taux effectif = taux facial RS + impact moyen
221
Conseil des Prélèvements Obligatoires. Prélèvements à la source et impôt sur le revenu. Synthèse du
p. 121
ZAGHOUANI Heithem
l’admission de leurs actions ordinaires à la cote de la bourse222 et qui bénéficient ainsi d’un
taux d’imposition de faveur de 20% ou de 15% ainsi que pour les sociétés soumises à l’IS
au taux de 35%.
Nous nous contentons d’analyser un coefficient d’adéquation223 pour les taux de retenues
à la source les plus usuels que nous apposons aux cas de figures possibles au sein de la
législation fiscale en vigueur :
222
Le taux d’IS est réduit à 20% et ce, pendant cinq ans pour les sociétés qui procèdent avant le 31/12/2009
à l’admission de leurs actions ordinaires à la cote de la bourse à un taux d’ouverture au public d’au moins
30% et les sociétés dont les actions ordinaires sont inscrites à la cote de la bourse dont le taux d’ouverture
au public est inférieur à 30% et qui procèdent à l’ouverture de leur capital à un taux additionnel au moins
égal à 20% et ce, dans les conditions prévues par la loi n°99-22 du 17 Août 1999 portant dispositions
relatives à la relance du marché financier telle que modifiée par l’article 29 de la loi n°2001-123 du
28/12/2001, par l’article 42 de la loi n°2004-90 du 31/12/2004, par l’article 4 de la loi n°2006-80 du
18/12/2006, relative à la réduction des taux de l’impôt et à l’allégement de la pression fiscale sur les
entreprises et l’article 7 de la loi n°2009-40 du 08/07/2009 portant loi de finances complémentaire pour
l’année 2009.
Par ailleurs, la loi n°2010-29 du 17/06/2010 telle que modifiée par les textes subséquents, et notamment la
loi n°2014-54 du 19/08/2014 portant loi de finances complémentaire pour l’année 2014, a prévu la réduction
du taux de l’IS à 20% et pendant 5 ans pour les sociétés qui procèdent à l’admission de leurs actions
er
ordinaires à la cote de la bourse au cours de la période allant du 1 janvier 2010 au 31/12/2019 à condition
que le taux d’ouverture du capital au public soit au moins égal à 30%.
Récemment, la loi n°2016-78 du 17 décembre 2016 portant loi de finances pour l’année 2017 a réduit le taux
de faveur de 20% à 15% pour les sociétés soumises à l’IS au taux de 25% et qui procèdent à l’admission de
leurs actions ordinaires à la cote de la bourse à partir du 1er janvier 2017 et avant le 31 décembre 2019.
Cette réduction ne s’applique pas aux :
- opérateurs de réseaux des télécommunications prévus par le code de télécommunications promulgué par
la loi n°2001-1 du 15 janvier 2001 tel que modifié et complété par la loi n°2002-46 du 7 mai 2002,
- sociétés de services dans le secteur des hydrocarbures prêtant leurs services au profit de sociétés
exerçant dans le cadre de la législation relative aux hydrocarbures,
- entreprises exerçant dans le secteur de production et de transport des hydrocarbures et soumises à un
régime fiscal dans le cadre de conventions particulières et les entreprises de transport des produits
pétroliers par pipe-line,
- entreprises exerçant dans le secteur de raffinage du pétrole et de vente des produits pétroliers en gros
prévues par la loi n°91-45 du 1er juillet 1991 relative aux produits pétroliers.
223
Coefficient = [(1 + taux TVA) * taux RS] / (marge * taux IS).
p. 122
ZAGHOUANI Heithem
 Taux d’IS 25%

RS / IS
Taux 2,5% 5% 20% 20%
25% - TVA 1,5% 5% 15%
de RS (TVA 12%) (TVA 12%) (TVA 6%) (TVA 0%)
18%
Marge
5% 1,42 4,72 14,16 2,24 4,48 16,96 16,00
10% 0,71 2,36 7,08 1,12 2,24 8,48 8,00
15% 0,47 1,57 4,72 0,75 1,49 5,65 5,33
20% 0,35 1,18 3,54 0,56 1,12 4,24 4,00
25% 0,28 0,94 2,83 0,45 0,90 3,39 3,20
30% 0,24 0,79 2,36 0,37 0,75 2,83 2,67
35% 0,20 0,67 2,02 0,32 0,64 2,42 2,29
40% 0,18 0,59 1,77 0,28 0,56 2,12 2,00
45% 0,16 0,52 1,57 0,25 0,50 1,88 1,78
50% 0,14 0,47 1,42 0,22 0,45 1,70 1,60
55% 0,13 0,43 1,29 0,20 0,41 1,54 1,45
60% 0,12 0,39 1,18 0,19 0,37 1,41 1,33
65% 0,11 0,36 1,09 0,17 0,34 1,30 1,23
70% 0,10 0,34 1,01 0,16 0,32 1,21 1,14
75% 0,09 0,31 0,94 0,15 0,30 1,13 1,07
80% 0,09 0,30 0,89 0,14 0,28 1,06 1,00
85% 0,08 0,28 0,83 0,13 0,26 1,00 0,94
 Les entreprises travaillant essentiellement avec l’Etat ou dont les revenus sont
principalement soumis à une retenue à la source au taux de 1,5% doivent
impérativement disposer d’une marge minimale comprise entre 5% et 10% pour éviter
les crédits d’impôt. Ce qui est communément possible.
 Les entreprises dont les revenus rentrent dans le champ d’application de la retenue à la
source au taux de 5%, à savoir celles qui opèrent dans les domaines de location
d’hôtels ou générant des honoraires, ont intérêt à avoir une marge minimale comprise
entre 20% et 25% afin que les retenues qu’ils subissent ne génèrent pas de crédit
d’impôt. Cette marge nette demeure raisonnable.
 Pour les entreprises dont les revenus proviennent de commissions, courtages, loyers,
des autres activités non commerciales quelle qu’en soit l’appellation ou de performance
réalisée pour le compte d’autrui et dont la marge minimale ne dépasse pas les 75%, la
retenue à la source au taux de 15% va nécessairement déboucher sur un crédit
d’impôt. Cette situation apparait relativement adéquate au vue de la nature des
prestations fournies.
 Les bureaux d’étude justifiant qu’au moins 50% de leur chiffre d’affaires HT au titre de
l’exercice précédent provient de l’exportation et qui facturent à ce titre des honoraires
soumis à retenue à la source au taux de 2,5% doivent disposer, pour leur facturations
locales, d’une marge comprise entre 10% et 15% afin de déjouer un éventuel crédit
d’impôt.
 Les entreprises percevant des revenus de capitaux mobiliers au titre desquels ils ont
subi une retenue à la source au taux de 20% se doivent de réaliser une marge nette
p. 123
ZAGHOUANI Heithem
dépassant les 80% afin de pouvoir imputer les retenues à la source supportées sur
l’impôt dû.
Ce cas particulier dénote d’une intempérance flagrante de la part de l’administration
fiscale ; une entreprise dont l’activité principale est déficitaire mais qui dispose de
revenus de capitaux mobiliers va vraisemblablement se retrouver dans une position de
gestion d’un crédit d’impôt.
 Taux d’IS 10%
RS / IS
Taux 0,5% 5%
10% - TVA 0,5% 2,5%
de RS (TVA 18%) (TVA 18%)
0%
Marge
5% 1,00 5,00 1,18 11,80
10% 0,50 2,50 0,59 5,90
15% 0,33 1,67 0,39 3,93
20% 0,25 1,25 0,30 2,95
25% 0,20 1,00 0,24 2,36
30% 0,17 0,83 0,20 1,97
35% 0,14 0,71 0,17 1,69
40% 0,13 0,63 0,15 1,48
45% 0,11 0,56 0,13 1,31
50% 0,10 0,50 0,12 1,18
55% 0,09 0,45 0,11 1,07
60% 0,08 0,42 0,10 0,98
 Les entreprises soumises au taux d’IS de 10% dont les revenus sont soumis à une
retenue à la source au taux de 0,5% mais exonérés de la TVA, en l’occurrence les
sociétés exportatrices et les sociétés agricoles, qui perçoivent des montants égaux ou
supérieurs à 1.000 dinars au titre de la vente de marchandises, matériel, équipements
et de services, se retrouvent dans une position plutôt confortable ; au-delà d’une marge
supérieure ou égale à 5%, les retenues à la source qu’ils subissent ne génèrent plus de
crédit d’impôt.
 Les entreprises exportatrices dont les revenus proviennent d’honoraires, commissions,
courtage, loyers et rémunération des activités non commerciales qu’elle qu’en soit
l’appellation se trouvent dans une position moins vivable ; pour pouvoir imputer les
retenues à la source au taux de 2,5% qu’ils subissent, ils ont besoin d’un taux de marge
au moins égal à 25%.
 Les entreprises dont les bénéfices proviennent en l’occurrence d’investissements dans
les secteurs du développement régional, des activités de soutien et de lutte contre la
pollution et de manière générale les entreprises soumise à l’IS au taux de 10% et dont
les revenus sont soumis à retenue à la source au taux de 0,5% et à la TVA au taux de
18% ont besoin d’une marge comprise entre 5% et 10% pour pouvoir imputer les
retenues à la source subies sur l’impôt sur les sociétés dû.
p. 124
ZAGHOUANI Heithem
 Un dernier cas particulier pourrait être traité à savoir celui des entreprises établies dans
des zones de développement régional et qui procèdent à la location d’hôtels ; à ce titre,
leurs revenus sont soumis à retenue à la source au taux de 5% alors qu’ils sont soumis
à l’IS au taux de 10%. Ces entreprises se doivent de viser une marge comprise entre
55% et 60% pour ne pas avoir à supporter un crédit d’impôt.
 Taux d’IS 20%
RS / IS
Taux 2,5% 5% 20% 20%
20% - TVA 1,5% 5% 15%
18%
Marge
5% 1,77 5,90 17,70 2,80 5,60 21,20 20,00
10% 0,89 2,95 8,85 1,40 2,80 10,60 10,00
15% 0,59 1,97 5,90 0,93 1,87 7,07 6,67
20% 0,44 1,48 4,43 0,70 1,40 5,30 5,00
25% 0,35 1,18 3,54 0,56 1,12 4,24 4,00
30% 0,30 0,98 2,95 0,47 0,93 3,53 3,33
35% 0,25 0,84 2,53 0,40 0,80 3,03 2,86
40% 0,22 0,74 2,21 0,35 0,70 2,65 2,50
45% 0,20 0,66 1,97 0,31 0,62 2,36 2,22
50% 0,18 0,59 1,77 0,28 0,56 2,12 2,00
55% 0,16 0,54 1,61 0,25 0,51 1,93 1,82
60% 0,15 0,49 1,48 0,23 0,47 1,77 1,67
65% 0,14 0,45 1,36 0,22 0,43 1,63 1,54
70% 0,13 0,42 1,26 0,20 0,40 1,51 1,43
75% 0,12 0,39 1,18 0,19 0,37 1,41 1,33
80% 0,11 0,37 1,11 0,18 0,35 1,33 1,25
85% 0,10 0,35 1,04 0,16 0,33 1,25 1,18
90% 0,10 0,33 0,98 0,16 0,31 1,18 1,11
95% 0,09 0,31 0,93 0,15 0,29 1,12 1,05
100% 0,09 0,30 0,89 0,14 0,28 1,06 1,00
 Les sociétés qui procèdent à l’admission de leurs actions ordinaires à la cote de la

bourse, bénéficiant du taux de faveur de 20%, et qui travaillent essentiellement avec
l’Etat ou dont les revenus sont principalement soumis à une retenue à la source au taux
de 1,5% sont obligées de réaliser une marge nette située au moins entre 5% et 10%
pour déjouer les crédits d’impôt. Une situation normalement réalisable.
bourse, bénéficiant du taux de faveur de 20%, et dont les revenus rentrent dans le
champ d’application de la retenue à la source au taux de 5%, ont intérêt à avoir une
marge qui se situe au moins entre 25% et 30% afin que les retenues subies ne
génèrent pas de crédit d’impôt.
Les objectifs de rentabilité prévenant les éventuels crédits d’impôts s’avèrent
relativement atteignables pour ce cas.
p. 125
ZAGHOUANI Heithem
réalisée pour le compte d’autrui, qui procèdent à l’admission de leurs actions ordinaires
à la cote de la bourse, bénéficiant du taux de faveur de 20%, et dont la marge ne
dépasse pas les 85%, la retenue à la source au taux de 15% va nécessairement
déboucher sur un crédit d’impôt. Cette situation apparait moins adéquate que celle des
entreprises soumises à l’IS au taux de 25%.
 Les bureaux d’étude cotées à la bourse de Tunis, bénéficiant du taux de faveur de 20%,
justifiant que qu’au moins 50% de leur chiffre d’affaires HT au titre de l’exercice
précédent provient de l’exportation et qui facturent à ce titre des honoraires soumis à
retenue à la source au taux de 2,5% doivent œuvrer, pour leur prestations locales, à
réaliser une marge comprise entre 10% et 15% afin de ne pas supporter de crédit
d’impôt.
 Les entreprises cotées à la bourse de Tunis, bénéficiant du taux de faveur de 20% et
percevant des revenus de capitaux mobiliers au titre desquels ils ont subi une retenue à
la source au taux de 20% se trouverons, au titre des seuls revenus de capitaux
mobiliers, et faute de pouvoir imputer les retenues à la source supportées sur l’impôt
dû, nécessairement en situation de crédit d’impôt.
Cette illustration démontre l’incohérence de certains taux de retenue à la source au taux
d’imposition en vigueur ; une entreprise dont l’activité principale est déficitaire et
percevant des revenus de capitaux mobiliers va automatiquement avoir à gérer un
crédit d’impôt.
p. 126
ZAGHOUANI Heithem
 Taux d’IS 15%

RS / IS
Taux 2,5% 5% 20% 20%
15% - TVA 1,5% 5% 15%
18%
Marge
5% 2,36 7,87 23,60 3,73 7,47 28,27 26,67
10% 1,18 3,93 11,80 1,87 3,73 14,13 13,33
15% 0,79 2,62 7,87 1,24 2,49 9,42 8,89
20% 0,59 1,97 5,90 0,93 1,87 7,07 6,67
25% 0,47 1,57 4,72 0,75 1,49 5,65 5,33
30% 0,39 1,31 3,93 0,62 1,24 4,71 4,44
35% 0,34 1,12 3,37 0,53 1,07 4,04 3,81
40% 0,30 0,98 2,95 0,47 0,93 3,53 3,33
45% 0,26 0,87 2,62 0,41 0,83 3,14 2,96
50% 0,24 0,79 2,36 0,37 0,75 2,83 2,67
55% 0,21 0,72 2,15 0,34 0,68 2,57 2,42
60% 0,20 0,66 1,97 0,31 0,62 2,36 2,22
65% 0,18 0,61 1,82 0,29 0,57 2,17 2,05
70% 0,17 0,56 1,69 0,27 0,53 2,02 1,90
75% 0,16 0,52 1,57 0,25 0,50 1,88 1,78
80% 0,15 0,49 1,48 0,23 0,47 1,77 1,67
85% 0,14 0,46 1,39 0,22 0,44 1,66 1,57
90% 0,13 0,44 1,31 0,21 0,41 1,57 1,48
95% 0,12 0,41 1,24 0,20 0,39 1,49 1,40
100% 0,12 0,39 1,18 0,19 0,37 1,41 1,33

bourse, bénéficiant du taux de faveur de 15%, et qui travaillent essentiellement avec
l’Etat ou dont les revenus sont principalement soumis à une retenue à la source au taux
de 1,5% sont obligées de réaliser une marge nette située au moins entre 10% et 15%
pour déjouer les crédits d’impôt. Une situation normalement réalisable.
bourse, bénéficiant du taux de faveur de 15%, et dont les revenus rentrent dans le
champ d’application de la retenue à la source au taux de 5%, ont intérêt à avoir une
marge qui se situe au moins entre 35% et 40% afin que les retenues subies ne
génèrent pas de crédit d’impôt.
La rentabilité à atteindre pour prévenir les éventuels crédits d’impôts se trouvent pour
ce cas relativement difficiles à atteindre.
réalisée pour le compte d’autrui, qui procèdent à l’admission de leurs actions ordinaires
à la cote de la bourse, bénéficiant du taux de faveur de 15%, se trouveront
automatiquement dans une situation de crédit d’impôt. Le taux de retenue à la source
de 15% demeure inadéquat pour ce cas de figure ; il va nécessairement déboucher sur
un crédit d’impôt.
p. 127
ZAGHOUANI Heithem
 Les bureaux d’étude cotées à la bourse de Tunis, bénéficiant du taux de faveur de 15%,
justifiant que qu’au moins 50% de leur chiffre d’affaires HT au titre de l’exercice
précédent provient de l’exportation et qui facturent à ce titre des honoraires soumis à
retenue à la source au taux de 2,5% doivent œuvrer, pour leur prestations locales, à
réaliser une marge comprise entre 15% et 20% afin de ne pas supporter de crédit
d’impôt. Cette situation apparait moins adéquate que celle des entreprises soumises à
l’IS au taux de 25%.
 Les entreprises bénéficiant du taux de faveur de 15% de part de le fait qu’elles soient
cotées à la bourse de Tunis, qui perçoivent des revenus de capitaux mobiliers au titre
desquels elles supportent une retenue à la source au taux de 20% se trouverons, à ce
titre, et faute de pouvoir imputer les retenues à la source supportées sur l’impôt dû,
nécessairement en situation de crédit d’impôt.
Cette simulation appuie d’avantage l’incohérence du taux de retenue à la source au titre
des revenus de capitaux mobiliers.
 Taux d’IS 35%
RS / IS
Taux 20%
35% - TVA 15%
de RS (TVA 0%)
18%
Marge
5% 10,11 11,43
10% 5,06 5,71
15% 3,37 3,81
20% 2,53 2,86
25% 2,02 2,29
30% 1,69 1,90
35% 1,44 1,63
40% 1,26 1,43
45% 1,12 1,27
50% 1,01 1,14
55% 0,92 1,04
60% 0,84 0,95
 Une marge nette globale minimale comprise entre 50% et 60% permettrait aux
entreprises soumises à l’IS à 35% (En l’occurrence celles du secteur financier) de
couvrir les retenues à la source supportées par l’impôt dû.
Nous constatons à travers ces tarifications que pour des parties considérables des
matrices précédentes, les montants retenus dépassent l’impôt dû, d’où une relative
inadéquation des taux de retenues aux taux d’imposition.
p. 128
ZAGHOUANI Heithem
2.2. Marges cibles éludant les crédits d’impôt

Pour donner à ce mémoire une dimension utile, nous proposons de déterminer le point
mort en termes de marge permettant à une entreprise d’imputer les retenues à la source
subies sur son impôt annuel.
Ainsi le bénéfice à dégager pour couvrir la retenue à la source est déterminé suivant
l’équation suivante :
R x M x Taux d’IS = Taux RS x R x (1+Taux TVA)
Avec :
R : Revenu
M : taux de marge
Les matrices qui suivent démontrent le taux de marge théorique nécessaire pour éviter un
crédit d’impôt224 :
Taux
TVA 18 % 0,5% 1,5% 2,5% 5% 15% 20%
de RS
Taux d'IS
10% 5,90% 17,70% 29,50% 59,00% 177,00% 236,00%
15% 3,93% 11,80% 19,67% 39,33% 118,00% 157,33%
20% 2,95% 8,85% 14,75% 29,50% 88,50% 118,00%
25% 2,36% 7,08% 11,80% 23,60% 70,80% 94,40%
35% 1,69% 5,06% 8,43% 16,86% 50,57% 67,43%
Taux
TVA 12 % 0,5% 1,5% 2,5% 5% 15% 20%
de RS
Taux d'IS
10% 5,60% 16,80% 28,00% 56,00% 168,00% 224,00%
15% 3,73% 11,20% 18,67% 37,33% 112,00% 149,33%
20% 2,80% 8,40% 14,00% 28,00% 84,00% 112,00%
25% 2,24% 6,72% 11,20% 22,40% 67,20% 89,60%
35% 1,60% 4,80% 8,00% 16,00% 48,00% 64,00%
Taux
TVA 6 % 0,5% 1,5% 2,5% 5% 15% 20%
de RS
Taux d'IS
10% 5,30% 15,90% 26,50% 53,00% 159,00% 212,00%
15% 3,53% 10,60% 17,67% 35,33% 106,00% 141,33%
20% 2,65% 7,95% 13,25% 26,50% 79,50% 106,00%
25% 2,12% 6,36% 10,60% 21,20% 63,60% 84,80%
35% 1,51% 4,54% 7,57% 15,14% 45,43% 60,57%
224
Les cas de figures les plus communs dans la législation en vigueur en couleur de surbrillance de texte.
p. 129
ZAGHOUANI Heithem
Taux
TVA 0 % 0,5% 1,5% 2,5% 5% 15% 20%
de RS
Taux d'IS
10% 5,00% 15,00% 25,00% 50,00% 150,00% 200,00%
15% 3,33% 10,00% 16,67% 33,33% 100,00% 133,33%
20% 2,50% 7,50% 12,50% 25,00% 75,00% 100,00%
25% 2,00% 6,00% 10,00% 20,00% 60,00% 80,00%
35% 1,43% 4,29% 7,14% 14,29% 42,86% 57,14%
Nous expliquons davantage la lecture de ces matrices à travers l’exemple suivant :

Si l’on prenait l’exemple225 d’une société propriétaire d’un immeuble acquis pour 2 MD et
financé à part égale par des fonds propres et un crédit bancaire rémunéré au taux de 8%,
le taux d’amortissement pratiqué étant de 5%226.
Le bénéfice imposable serait de :
Revenus locatifs 200.000
Dotation aux amortissements (100.000)
Charge d’emprunt (80.000)
Bénéfice imposable 20.000
IS dû 20.000 x 25% soit 5.000
Les retenues à la source subies s’élèveraient à 200.000 x 1.18 x 5% soit 11.800
D’où un crédit d’IS de 6.800
Mr. Fayçal DERBEL vise à travers cet exemple, le cas des hôtels donnés en location dont
les revenus sont soumis à retenue à la source au taux de 5% alors qu’ils restent
déficitaires pour de longues périodes.
Pour proposons maintenant de ressortir à travers ce qui précède, les marges nettes cibles
pour les cas de figures les plus répandus au sein de la législation fiscale en vigueur :
 Entités soumises à un taux d’IS de 25% :
 Les entreprises travaillant essentiellement avec l’Etat ou dont les revenus sont
principalement soumis à une retenue à la source au taux de 1,5% et dont les ventes
sont soumises à un taux de TVA de 18% devraient viser une marge nette globale de
7,08%.
source au taux de 5% et qui restent soumis à la TVA au taux de 18%, à savoir celles
opérant essentiellement dans les domaines de location d’hôtels ont besoin d’une marge
nette globale de 23,60% afin d’esquiver un crédit d’impôt.
225
226
Taux actualisés par nos soins.
p. 130
ZAGHOUANI Heithem
Les entreprises réalisant des honoraires soumis à la TVA au taux de 12% ont besoin
d’une marge nette globale de 22,40%.
 Pour les entreprises percevant des commissions ou courtages, la marge nette globale
leur permettant d’imputer les retenues à la source au taux de 15% s’élève à 70,80%.
 Les bureaux d’étude justifiant qu’au moins 50% de leur chiffre d’affaires HT au titre de
l’exercice précédent provient de l’exportation et qui facturent à ce titre des honoraires
soumis à retenue à la source au taux de 2,5% doivent disposer, pour leur facturations
locales, d’une marge égale à 11,20% afin de déjouer un éventuel crédit d’impôt.
 Les entreprises percevant des revenus de capitaux mobiliers non soumis à la TVA au
titre desquels ils ont subi une retenue à la source au taux de 20% doivent disposer
d’une marge nette globale de 80% afin qu’elles arrivent à imputer les retenues à la
source supportées sur l’impôt dû.
 Les entreprises soumises à l’IS au taux de 10% dont les revenus sont soumis à une
retenue à la source au taux de 0,5% sans être soumis à la TVA, peuvent se contenter
de viser une marge nette globale de 5% pour éviter que les retenues à la source qu’ils
subissent ne génèrent de crédit d’impôt.
En cas d’assujettissement à la TVA, ces entreprises doivent viser une marge minimale
de 5,9%.
 Les entreprises exportatrices dont les revenus sont soumis à une retenue à la source
de 2,5% doivent prévoir une marge nette globale de 25% afin de pouvoir imputer les
retenues à la source supportées sur l’impôt dont ils sont redevables.
 Les entreprises établies dans des zones de développement régional qui procèdent à la
location d’hôtels et dont les revenus sont soumis à retenue à la source au taux de 5%
alors qu’ils sont soumis à l’IS au taux de 10% se doivent de viser une marge de 59%
pour ne pas avoir à supporter un crédit d’impôt.
 Les sociétés visées dont les revenus sont principalement soumises à une retenue à la
source au taux de 1,5% et à une TVA au taux de 18%, ont intérêt à viser une marge
globale nette d’au moins 8,85% pour couvrir les retenues par l’impôt dû sur le bénéfice.
bourse et dont les revenus rentrent dans le champ d’application de la retenue à la
source au taux de 5% et qui sont soumis à la TVA au taux de 18%, doivent disposer
d’une marge nette globale de 29,50% afin que les retenues qu’ils subissent ne génèrent
pas de crédit d’impôt.
Cette marge nette cible est ramené à 28% pour un taux de TVA de 12%.
p. 131
ZAGHOUANI Heithem

 Les sociétés visées dont les revenus sont principalement soumises à une retenue à la
source au taux de 1,5% et à une TVA au taux de 18%, ont intérêt à viser une marge
globale nette d’au moins 11,80% pour voir leurs retenues subies couvertes par l’impôt
dû sur le bénéfice.
bourse, bénéficiant d’un taux de faveur d’impôt sur les sociétés de 15%, et dont les
revenus rentrent dans le champ d’application de la retenue à la source au taux de 5% et
qui sont soumis à la TVA au taux de 18%, doivent disposer d’une marge nette globale
de 39,33% afin que les retenues qu’ils subissent ne génèrent pas de crédit d’impôt.
Cette marge nette cible est ramené à 37,33% pour un taux de TVA de 12%.
 Les entreprises soumises à un taux d’imposition de 35% et dont les revenus sont
principalement assujettis à une retenue à la source au taux de 20% se doivent de
convoiter une marge nette globale de 57,14% ; l’impôt dû à ce titre permettra ainsi de
couvrir les retenues à la source.
Pour leurs revenus assujettis à la TVA au taux de 18% et soumis à une retenue à la
source au taux de 15%, ils auront besoin une marge nette globale de 50,57%.
Une des hypothèses sous-jacentes d’une économie florissante, est la subsistance d’une
concurrence loyale entre les différents acteurs économiques. Cette loyauté relève des
prérogatives de l’Etat qui devrait se porter garant de l’égalité des chances de prospérité.
Le volet fiscal fait partie des maillons de la chaine économique ; une extension de la
fraude fiscale ou bien une iniquité des régimes fiscaux spécifiques pourraient ainsi
entacher le jeu de la concurrence. Ainsi en Tunisie, la multitude des taux de retenues à la
source et leur diversité en fonction du régime fiscal constitue une source d’iniquité fiscale ;
les retenues à la source ne pèsent pas sur tous les secteurs d’activités de la même
manière, leur impact est diversifié d’un contribuable à un autre ce qui affecte négativement
la concurrence qui règne entre les entreprises.
Par ailleurs, une retenue à la source pèse nécessairement sur l’épargne à court terme et
sur le pouvoir à faire face aux imprévus et à saisir les opportunités ; plus les taux de
retenue à la source sont élevés et moins la part de « cash-flow » restant à l’entreprise et
lui permettant de s’autofinancer et de se développer est importante. De la sorte, un
système de recouvrement aurait un impact et sur la qualité de la concurrence, et sur le
comportement économique du contribuable.
La logique fiscale d’un Etat doit nécessairement avoir des fondements économiques tels
que l’équité, la neutralité et l’efficience économique.
Le principe d’équité sous-entend l’octroi aux contribuables les mêmes possibilités de
réussite, un principe rejoignant celui de la neutralité car un traitement égal des
contribuables implique directement un « protectorat » de la concurrence déloyale.
p. 132
ZAGHOUANI Heithem
2.3. Revenu nécessaire à la couverture d’une retenue à la source.

En régime intérieur, les taux de retenue à la source sont nombreux, ils peuvent aller de
0,5% à 20% et sont applicables aux montants payés, soit le chiffre d’affaires TTC des
créditeurs. Nous proposons à travers les matrices qui suivent d’étudier le revenu net
d’impôt nécessaire à la couverture d’une retenue à la source ; soit le chiffre d’affaires
supplémentaire TTC après impôt requis pour faire face à l’indisponibilité de la trésorerie
retenue ou autrement dit, la proportion que représentent les montants retenus par rapport
au chiffre d’affaires net d’impôt. Nous présentons la démarche selon laquelle le
pourcentage de revenu net d’impôt nécessaire pour couvrir une retenue à la source au
taux T serait approché comme suit :
(T x CA TTC) / (1-I)
Avec I : Taux d’imposition.
Les matrices y afférente par taux de retenue à la source les plus usuels seraient
présentées ainsi qu’il suit :
Taux
RS 1,5% 10% 15% 20% 25% 35%
d'IS
Taux TVA
0% 1,67% 1,76% 1,88% 2,00% 2,31%
6% 1,77% 1,87% 1,99% 2,12% 2,45%
12% 1,87% 1,98% 2,10% 2,24% 2,58%
18% 1,97% 2,08% 2,21% 2,36% 2,72%
 Les entreprises travaillant essentiellement avec l’Etat ou dont les revenus sont soumis à
une retenue à la source au taux de 1,5% et pour lesquelles les ventes sont soumises à
un taux de TVA de 18% se trouvent dans un manque de trésorerie représentant 2,36%
de leurs revenus nets d’impôts.
 Les entités soumises à un taux d’IS de 20% suite à l’admission de leurs actions
ordinaires à la cote de la bourse et dont les revenus sont soumis à une retenue à la
source au taux de 1,5% et à une TVA au taux de 18%, se doivent de disposer d’un
revenu additionnel de 2,21% afin de suppléer à la trésorerie retenue à la source.
 Les entités soumises à un taux d’IS de faveur de 15% suite à l’admission de leurs
actions ordinaires à la cote de la bourse et dont les revenus sont soumis à une retenue
à la source au taux de 1,5% et à une TVA au taux de 18%, se doivent de disposer d’un
revenu additionnel de 2,08% pour renouveler la trésorerie épongée par la retenue à la
source.
p. 133
ZAGHOUANI Heithem
Taux
RS 5% 10% 15% 20% 25% 35%
d'IS
Taux TVA
0% 5,56% 5,88% 6,25% 6,67% 7,69%
6% 5,89% 6,24% 6,63% 7,07% 8,15%
12% 6,22% 6,59% 7,00% 7,47% 8,62%
18% 6,56% 6,94% 7,38% 7,87% 9,08%
source au taux de 5%, à savoir celles opérant dans les domaines de location d’hôtels
ou générant des honoraires soumis à la TVA au taux de 18% ont la nécessité d’un
revenu supplémentaire de 7,87% pour relayer la retenue à la source subie.
Les entreprises réalisant des honoraires soumis à la TVA au taux de 12% ont besoin
d’un chiffre d’affaires net additionnel de 7,47%.
bourse et dont les revenus rentrent dans le champ d’application de la retenue à la
source au taux de 5%, on besoin de disposer d’un revenu supplétif de 7% ou de 7,38%,
respectivement pour des taux de TVA de 12% et 18%, afin de suppléer à la trésorerie
retenue à la source.
 Les entités soumises à un taux d’IS de faveur de 15% suite à l’admission de leurs
actions ordinaires à la cote de la bourse et dont les revenus sont soumis à une retenue
à la source au taux de 1,5%, se doivent de disposer d’un revenu supplétif de 6,59% ou
de 6,94%, respectivement pour des taux de TVA de 12% et 18%, pour renouveler la
trésorerie épongée par la retenue à la source.
 Les entreprises établies dans des zones de développement régional et qui procèdent à
la location d’hôtels dont revenus sont soumis à retenue à la source au taux de 5% alors
qu’ils sont soumis à l’IS au taux de 10% ont besoin d’un revenu supplétif de 6,56% pour
couvrir les retenues à la source subies.
Taux
RS 15% 10% 15% 20% 25% 35%
d'IS
Taux TVA
0% 16,67% 17,65% 18,75% 20,00% 23,08%
6% 17,67% 18,71% 19,88% 21,20% 24,46%
12% 18,67% 19,76% 21,00% 22,40% 25,85%
18% 19,67% 20,82% 22,13% 23,60% 27,23%
 Pour les entreprises percevant des commissions ou courtages, le revenu additionnel qui
épongerait les retenues à la source au taux de 15% représente 23,6% du revenu net
d’impôt.
Ce taux est ramené à 22,13% et 20,82% pour les sociétés soumises respectivement à
un taux d’IS de 20% et de 15% et porté à 27,23% pour les sociétés soumises à l’IS au
taux de 35%.
p. 134
ZAGHOUANI Heithem
Taux
RS 20% 10% 15% 20% 25% 35%
d'IS
Taux TVA
0% 22,22% 23,53% 25,00% 26,67% 30,77%
6% 23,56% 24,94% 26,50% 28,27% 32,62%
12% 24,89% 26,35% 28,00% 29,87% 34,46%
18% 26,22% 27,76% 29,50% 31,47% 36,31%
 Les entreprises percevant des revenus de capitaux mobiliers non soumis à la TVA au
titre desquels ils ont subi une retenue à la source au taux de 20% auraient besoin d’un
revenu net complémentaire de 26,67% afin qu’elles puissent faire face au manque de
trésorerie causé par la retenue à la source ainsi endurée.
Ce taux est ramené à 25,00% et 23,53% pour les sociétés soumises respectivement à
un taux d’IS de 20% et de 15%.
 Un revenu supplémentaire de 30,77% est nécessaire aux entreprises soumises à l’IS à
35% afin de couvrir, en termes de trésorerie, les retenues à la source subies.
Un tel système de retenue à la source à large portée ne peut que générer des avances de
trésorerie envers l’Etat. Cette avance de trésorerie est synonyme de renchérissement de
l’imposition des revenus soumis à retenue à la source comparé aux revenus se trouvant
en dehors du champ d’application des retenues à la source.
L’enseignement que l’on tire des comparaisons internationales démontre qu’un système
de retenue à la source, introduit pour des raisons d’efficacité de recouvrement des
recettes fiscales des Etats, a toujours abouti à un taux de recouvrement élevé. Cette
situation accrédite l’hypothèse que le prélèvement à la source semble être un mode de
recouvrement de l’impôt plus fiable que le prélèvement sur rôle. Mais en réalité, certains
pays n’ayant pas généralisé cette technique aboutissent à un taux de recouvrement final
de l’impôt plus que satisfaisant. C’est le cas de la France dont le taux de recouvrement de
l’impôt atteint 99% et est ainsi comparable à celui observé dans les pays qui prélèvent
l’impôt sur le revenu à la source227.
Ce résultat a été atteint par les réformes engagées par l’administration fiscale depuis
2000. La progression des moyens automatiques de paiement (mensualisation,
prélèvement automatique…) a permis de fiabiliser le recouvrement des sommes dues. De
même, la modernisation des méthodes d’analyse de l’administration fiscale permet une
politique de recouvrement à la fois plus réactive (notamment lors de la phase
contentieuse) et plus ciblée en fonction des enjeux.
2.4. Impact des retenues à la source sur le taux d’imposition effectif
Comme démontré précédemment, les délais moyens d’imputation des retenues à la
source sur les impôts dus et subséquemment la durée de persistance de l’avance faite par
227
Conseil des Prélèvements Obligatoires. Prélèvements à la source et impôts sur le revenu. Synthèse du
p. 135
ZAGHOUANI Heithem
le contribuable chez l’Etat à travers les retenues à la source subies sont relativement
allongés en Tunisie ; ces délais vont de 9 mois pour les personnes morales non soumises
à l'audit légal d'un Commissaire Aux Comptes jusqu’à 14 mois pour un exploitant
individuel dans le secteur de l’agriculture et de la pêche.
Ce stationnement dans le temps des acomptes du contribuable chez les recouvreurs de
l’impôt engendre, indirectement, une hausse du taux effectif d’imposition. En effet, les
débours versés prématurément à l’administration fiscale affectent sensiblement les
finances de l’assujetti qui devra se refinancer par ailleurs ce qui nécessite
vraisemblablement des coûts supplémentaires228.
Pour un délai moyen de persistance des retenues à la source subies tout au long de
l’exercice social de 180 jours, et en supposant que le contribuable ait 50% de chance
d’avoir besoin de recourir à un refinancement pour combler le manque de trésorerie
provoqué par l’impôt retenu précocement et en retenant un coût de financement moyen de
8%, les taux d’imposition additionnelle s’établiraient comme suit :
Délais moyen d'imputation
Taux d'imposition
Catégorie de revenu Délais EN JOURS EN MOIS
additionnelle
Commerçants Jusqu’au 25 avril 295 9,8 3,2%
- Industriels,
- Prestataires de services, Jusqu’au 25 mai 325 10,8 3,6%
Personnes - Professions non commerciales
Physiques
Bénéfices provenant d’une activité artisanale Jusqu’au 25 juillet 385 12,8 4,2%
Bénéfices des exploitations agricoles ou de

Jusqu’au 25 août 415 13,8 4,5%
pêche
Personnes morales non soumises à l'audit

Jusqu’au 25 mars 265 8,8 2,9%
Personnes légal d'un CAC
Morales Personnes morales soumises à l'audit légal
Jusqu’au 25 juin 355 11,8 3,9%
d'un CAC
Les hypothèses que nous avons retenues ont débouché sur une surenchère moyenne des
taux effectifs d’imposition occasionnée par les retenues à la source de 3,9% pour les
exploitants individuels et de 3,4% pour les personnes morales.
3. Répercussions financières du régime des avances
Conformément à la législation fiscale en vigueur, le paiement de l’impôt en Tunisie peut
prendre plusieurs formes. En effet, la multiplicité des techniques de paiement de l’impôt
représente un atout de productivité de l’impôt ainsi qu’une arme contre l’évasion fiscale.
Les avances constituent, aux côtés des acomptes provisionnels ainsi que des retenues à
la source, un moyen sûr et efficace de perception de l’impôt.
Certes, les avances sont d’un intérêt considérable pour les finances de l’Etat ; « elles
permettent en effet de lier d’avantage les prélèvements à la conjoncture économique et en
228
Selon Mr. Raouf YAICH, le paiement de l’impôt de façon anticipée par voie de retenues à la source
renchérirait le taux effectif d’imposition jusqu’à 2%.
p. 136
ZAGHOUANI Heithem
même temps d’accroitre la flexibilité de la politique des pouvoirs publics »229. Toutefois,
ces techniques de recouvrement de l’impôt contribuent à l’accentuation de la complexité
du système fiscal actuel d’autant plus qu’elles prennent parfois la forme de prélèvements
autonomes.
Dans leur définition large, les avances se dénombrent en cinq types :
 Les acomptes provisionnels ;
 L’avance due par les sociétés de personnes et assimilées ;
 L’avance due au titre des importations des produits de consommation ;
 L’avance due sur l’impôt au titre des acquisitions des personnes soumises à l’impôt
selon le régime forfaitaire ;
 L’avance due au titre des ventes au profit des acquéreurs distributeurs de
marchandises, produits et services.
Les remaniements enregistrés par le système fiscal tunisien en matière d’avances ont
conduit à l’instauration d’un système d’avances étendu et dont la multiplicité conduit
nécessairement à une certaine complexité et incertitude.
3.1. Acomptes provisionnels
Les acomptes provisionnels sont dus, à partir de la deuxième année d'activité, ils sont
acquittés en trois échéances, égale chacune à 30% de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt
sur les sociétés dû au titre de l'année précédente. Ainsi et préalablement à la clôture de
l’exercice fiscal, l’Etat perçoit l’impôt direct au fur et à mesure de la réalisation du bénéfice
par l’entreprise.
Les retenues à la source opérées à quelque titre que ce soit, telles que celles opérées au
titre des revenus de capitaux mobiliers, des honoraires, des commissions, des courtages,
des rémunérations occasionnelles (vacations) et des loyers, ainsi que les avances de
toute nature230, sont imputables sur les acomptes provisionnels dus.
En cas d'excédent non imputé sur la première échéance, ce dernier est reportable
successivement sur les deux échéances restantes. Si la 3 ème échéance n'est pas
suffisante pour que les retenues puissent être intégralement imputées, ces dernières
peuvent être reportées sur l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés et
éventuellement sur les acomptes provisionnels ultérieurs, sans limitation de durée, sauf
demande en restitution.
229
Habib AYADI. L’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’impôt sur les sociétés. Droit fiscal.
CERP. 1996.
230
Autre que celles libératoires ou dues par des personnes non astreintes à payer les acomptes
provisionnels.
p. 137
ZAGHOUANI Heithem
Il en est de même des excédents d’acomptes provisionnels par rapport à l’impôt annuel
dû, dans le sens où l’excédent non imputé peut, soit continuer à être reporté sur les
acomptes provisionnels et les impôts annuels futurs, soit être demandé en restitution231.
En dépit de ce mécanisme d’imputation, le cumul des avances ne peut être évité et les
acomptes provisionnels occasionnent régulièrement un crédit d’impôt à répercussions non
négligeables comme étalées par Mr. Fayçal DERBEL232 :
 Le taux d’acompte global de 90%233 ne constitue pas une avance ; une avance ne
devait représenter qu’une quote-part raisonnable234 de l’impôt dû.
 Le fait de prévoir le troisième acompte au mois de décembre devrait permettre aux
entreprises de bénéficier d’une dispense de paiement de ce dernier à partir du moment
où, il est possible de confirmer, à cette période de l’année, une éventuelle dégradation
conjoncturelle qui se traduira par une baisse des impôts à payer et de la sorte une
impossibilité d’imputation des acomptes payés sur l’impôt annuel dû.
 Le mécanisme de perception des acomptes en place s’avère désavantageux pour les
entreprises dont le cycle d’exploitation s’étale sur plus d’un exercice fiscal ; nous
pouvons citer le cas des entreprises de promotion immobilière dont les bénéfices se
concentrent généralement à la troisième année de l’entame d’un projet, les acomptes
dus au titre de l’année qui vient juste après ne pourront être imputés en globalité, ce qui
représente une source de plus d’excédents d’impôts.
Une entreprise qui accomplit un exercice exceptionnel en termes de bénéfice se trouve

l’année suivante à occuper la fonction d’un « bailleur de fond du trésor public ».
Dans la même perception, et lors de la première année de la baisse du taux d’imposition
sur les sociétés par la loi de finances pour la gestion de 2014, les crédits d’impôt causés
par les acomptes provisionnels n’ont pas fini de graduer. En effet, dans le cadre de
l’allègement de la pression fiscale et du renforcement de la compétitivité des entreprises, il
a été prévu la réduction du taux d’imposition de 30% à 25% et ce, pour les bénéfices
réalisés à partir du 1er janvier 2014. Ce que cette loi de finances a « omis » de prévoir,
c’est de réduire, au titre de l’année de 2014, la base de calcul des acomptes
provisionnels ; un acompte provisionnel calculé sur la base de 90% d’un impôt décompté
au taux de 30% au titre des bénéfices de 2013 ne peut être imputé sur un impôt liquidé en
2014 au taux de 25% ; Un taux d’acomptes de 75% courant 2014 aurait pu éviter aux
sociétés tunisiennes un accroissement de leur crédit d’impôt.
231
Mabrouk MAALAOUI. MEMENTO IMPOTS DIRECTS TUNISIE. PricewaterhouseCoopers. Tunisie, 2010,
965 p.
232
233
Soit 3 fois 30%.
234
Mr. Fayçal DERBEL ajoute qu’avant la réforme de 1990, il n’y avait que deux acomptes de 40% chacun
avec la possibilité de dispense de payement du second acompte.
p. 138
ZAGHOUANI Heithem
Signalons enfin que l’assiette des acomptes provisionnels a connu à travers le temps des
améliorations considérables en l’occurrence, la non prise en compte depuis 2007, de la
part de l’impôt direct payée au titre d’un gain exceptionnel. Par la suite, la loi de finances
complémentaire du 8 juillet 2009 a instauré une mesure exceptionnelle de taille qui mérite
à notre avis d’être introduite au sein de la législation fiscale ; les entreprises, soumises au
taux d’IS général de l’époque de 30%, exerçant dans des secteurs couverts par le CII et
traversant des difficultés économiques, pouvaient, sur demande visée par le Commissaire
Aux Comptes, être exemptées du paiement des acomptes provisionnels au cas où elles
enregistraient une baisse de leurs chiffres d’affaires d’au moins égale à 15% sur les
périodes fixées par la loi. Cette mesure pouvait être accordée sur demande au profit des
seules entreprises dont les comptes de l’année 2008 ont été certifiés par un Commissaire
Aux Comptes. Si cette mesure devait à être introduite au code de l’IRPP et de l’IS, nous
concevons que les conditions relatives à la baisse du chiffre d’affaires devraient être
révisées pour concerner plutôt le résultat d’exploitation.
Les préjudices causés par un tel système sont amplifiés par le temps que pourrait prendre
une demande à restitution pour aboutir à un remboursement effectif des fonds avancés.
3.2. Avance de 10% au titre de l’IS et de l’IR
L’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés sont également payés par voie d’avances,
payées à l’importation de certains produits de consommation235.
L’avance est liquidée au taux de 10% sur la base de la valeur en douane des biens et
produits, majorée de l’ensemble des impôts, droits et taxes y relatifs (droits de douane,
taxe sur la valeur ajoutée, redevances des prestations douanières …). Elle est imputable
sur les acomptes provisionnels dus au titre de l’année de son paiement. En cas
d’excédent, l’entreprise peut soit continuer l’imputation sur les acomptes provisionnels et
les impôts des années suivantes, soit demander la restitution236.
En dépit des alternatives d’imputation ou de restitution, l’avance de 10% ne peut
représenter pour l’entreprise qu’un facteur de plus pour se retrouver en situation de crédit
d’impôt.
De prime abord, il y a lieu de signaler l’envergure de l’assiette de calcul de ladite avance ;
en effet le fait de prendre en considération pour le calcul de l’avance de 10%, les droits de
douane, la redevance des prestations douanières ainsi que la TVA déboucherait à un taux
d’avance effectif largement au-dessus des 10% affichés.
On se propose d’étudier, à travers l’exemple de la note commune n°18-96237 actualisée
par nos soins, le taux effectif d’avance au titre de l’importation de certains produits :
235
Mabrouk MAALAOUI. MEMENTO IMPOTS DIRECTS TUNISIE. PricewaterhouseCoopers. Tunisie, 2010,
965 p.
236
237
Commentaire des dispositions de l'article 47 de la loi 95-109 du 25 décembre 1995 portant loi de finances
pour la gestion 1996.
p. 139
ZAGHOUANI Heithem
Une entreprise important 20 unités de climatiseurs relavant du numéro du tarif douanier

n°84151010000238 liquiderait ses impôts, droits et taxes à l’importation, avance au taux de
10% comprise, comme suit :
- Valeur en douane : 300 D x 20 6 000 D, 000
- Droit de douane : 6000 D x 20% = 1 200 D, 000

- Taxe sur la valeur ajoutée :
(6 000 D + 1 200 D) * 18% = 1 296 D, 000
- Redevance de prestations douanières
(1 200 D + 1 296 D) x 3% = 74 D, 880
- Total impôts, droits et taxes :
1 200 D + 1 296 D + 74 D,880 D = 2 570 D, 880
Avance au taux de 10%

(6000 D + 2 570 D,880) x 10% = 857 D,088
Taux effectif de l'avance

14,28%
Rapport avance / Valeur douane
Marge nécessaire pour couvrir l'avance

57,14%
Taux IS 25%
Revenu supplémentaire nécessaire pour couvrir l'avance 19,05%

Taux IS 25%
La marge nette à réaliser par un importateur soumis à l’avance de 10% doit atteindre les
58% pour que l’avance puisse être imputée sur l’impôt dû. D’un autre point du vue, le
revenu supplémentaire nécessaire pour couvrir l’avance à l’importation est de 19%. Ces
taux nous paraissent aberrants.
Les résultats qui précèdent, impressionnant qu’ils soient, ne tiennent pas compte des
éventuelles retenues à la source à imputer sur l’impôt annuel.
Nous en concluons que le taux de l’avance de 10% au titre de certaines importations est
un taux, d’un angle de vue purement financier, « inconsidéré ».
Mr Fayçal DERBEL239, a étudié pour sa part un cas d’une société commercialisant des
produits importés soumis à l’avance de 10%.
238
Section N°16 => Chapitre N°84 => N° de la nomenclature douanière : 84151010000 : Machines et
appareils pour le conditionnement de l'air comprenant un ventilateur à moteur et des dispositifs propres à
modifier la température et l'humidité, y compris ceux dans lesquels le degré hygrométrique n'est pas réglable
séparément, du type mural ou pour fenêtres, formant un seul corps.
239
p. 140
ZAGHOUANI Heithem
Le rapport de cette avance, au titre de deux années consécutives, avec d’autres rubriques
du bilan s’analyse comme suit :
n n-1
Avance par rapport aux capitaux propres 38% 64%
Avance par rapport au total des actifs 9% 15%
Avance par rapport aux concours bancaires 41% 88%
Pour un coût moyen des ressources externes de 15,4% et une avance moyenne de 305
mD, Mr. Fayçal DERBEL est parvenu à un coût financier de l’avance de 47 mD
représentant 52% des charges financières et 90% des bénéfices cumulés.
Par une autre voie, le régime contentieux des avances en Tunisie n’est pas homogène. En
effet, l’avance due sur les importations des produits de consommation est soumise à un
régime contentieux différent des autres types d’avances prévues par le système fiscal
tunisien. Contrairement aux autres avances, qui demeurent soumises au régime
contentieux applicable à l’IR et à l’IS, les contestations afférentes à l’avance de 10% sur
les importations des produits de consommation sont de la compétence du juge compétent
dans le contentieux des droits de douane. A cet effet, l’article 51 ter du code de l’IRPP et
de l’IS précise dans ce sens que « le recouvrement, de l’avance, la constatation des
infractions et le contentieux s’effectuent comme en matière des droits de douane ». Ainsi,
le contentieux de l’avance au taux de 10% n’est pas édicté par le CDPF mais plutôt par le
code de la douane ; il appartient donc au juge de première instance de statuer en premier
et dernier ressort sur les affaires portant avances au taux de 10% sur les importations240.
On se demande sans trouver de réponse l’intérêt de soumettre, une avance de l’impôt sur
le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, à un régime contentieux autre que celui réservé
par les textes fiscaux.
3.3. Avance due par les sociétés de personnes et assimilées
Conformément à la législation fiscale en vigueur, les associés des sociétés de personnes
et assimilées sont soumis personnellement à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les
sociétés pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société
ayant une exploitation en Tunisie. Ce qui signifie que les sociétés de personnes et entités
assimilées ne sont pas imposées en leur nom, mais plutôt au nom des associés
participant dans le capital. Selon l’article 1655 Ter du CGI241, lesdites sociétés « sont
240
Conformément aux articles 330 et 331 du code des douanes, les tribunaux de première instance, statuant
en matière civile, sont seuls compétents pour juger les contestations concernant le refus de paiement des
droits et la non décharge des acquis droits-à-caution et, d’une façon générale, toutes les autres affaires de
douane à caractère civil dont la compétence n’a pas été attribué à d’autres tribunaux en vertu d’un texte
spécial.
Par ailleurs, les tribunaux de première instance, statuant en matière pénale, connaissent de tous les délits et
les contraventions douaniers.
241
Ministère des finances et des comptes publics. Précis de fiscalité. Bureau Études générales, pilotage et
ère
documentation, 1 édition. France : Direction générale des finances publiques, 2015, 3536 p.
p. 141
ZAGHOUANI Heithem
réputées, quelle que soit leur forme juridique, ne pas avoir de personnalité distincte de
celle de leurs membres pour l'application des impôts directs ».
En dépit du fait qu’elles ne soient pas soumises personnellement à l’impôt, les sociétés de
personnes et assimilées se trouvent soumises, à compter de la loi de finances pour la
gestion 1994, au paiement d’une avance due au titre de l’impôt dû sur les revenus de leurs
associés ou membres. A l’époque, l’instauration d’une telle avance fût motivée par la
détermination de l’Etat à maitriser l’imposition des sociétés visées ; une amélioration du
recouvrement de l’impôt limiterait sans doute la fraude fiscale en la matière. Lors de son
institution, l’avance était due uniquement au taux de 5% sur la base des bénéfices réalisés
au titre de l’année précédente. Ce taux d’avance raisonnable n’a était appliqué que durant
quatre années ; en effet, l'article 44 de la loi de finances pour la gestion 1998 a relevé le
taux de l'avance due sur les bénéfices réalisés par les sociétés de personnes, au titre de
l'IR ou de l'IS, de 5% à 15%. A ce stade des réformes, la disposition conservait toujours
son rang d’avance.
Avant la parution de la loi n°2006-80 du 18/01/2006 relative à la réduction des taux de
l’imposition et à l’allégement de la pression fiscale sur les entreprises, le taux d’impôt sur
les sociétés appliqué au bénéfice imposable était de 35% ; l’avance due par les sociétés
de personnes et assimilées ne représentait, jusqu’à 1997, que 14% de l’impôt dû par les
membres ou associés personnes morales pour que ce rapport atteigne par la suite 43%.
La modification de trop fût sans doute celle apportée par l'article 55 de la loi de finances
pour l'année 2000 qui a relevé ledit taux de 15% à 25%. Le ratio ci-haut visé passa ainsi à
71%. A partir de 2006, et avec la baisse du taux de l’impôt sur les sociétés à 30%, ce ratio
s’est établi à 83%.
Ce relèvement avait pour finalité d’empêcher les mutations des sociétés de capitaux en
sociétés de personnes ; comme à l’accoutumé, les besoins financiers de l’Etat sont
favorisés au dépend de la trésorerie des entités économiques. A la suite de la réduction
par la loi de finances pour la gestion 2014 du taux d’imposition de 30% à 25%, dans un
semblant d’allègement de la pression fiscale et du renforcement de la compétitivité des
entreprises, aucune diminution du taux de l’avance due par les sociétés de personnes et
assimilées n’a été prévue. Le ratio taux de l’avance due par les sociétés de personnes
rapporté au taux de l’IS applicable aboutit ainsi au taux de 100%.
Le ratio de 100% est vérifié pour le cas des associés des sociétés de personnes et
assimilées et des membres des groupements soumis à l’IS au taux de 10%. A ce titre,
l’avance est due par lesdites sociétés ou les groupements au taux de 10% au lieu de 25%.
Le tableau qui suit démontre clairement l’amplification de l’inadéquation de l’avance visée
au taux d’imposition en vigueur à chaque période :
p. 142
ZAGHOUANI Heithem
Période 1994 - 1997 1998 - 1999 2000 - 2005 2006 - 2013 2014 - à ce jour
Taux de l'avance due
5% 15% 25% 25% 25%
par les Stés de person.
Taux de l'IS 35% 35% 35% 30% 25%
Rapport :
14% 43% 71% 83% 100%
Taux avance / Taux IS
L’analyse de ce tableau nous amène à nous demander si on risquait un jour de voir un

taux d’avance due par les sociétés de personnes et assimilées supérieur au taux de
l’impôt dû.
Depuis 1994 et contrairement à ce que laisserait penser la formulation des textes fiscaux
en vigueur, les sociétés de personnes et assimilées sont considérées comme redevables
de l’impôt ; il s’agit là sans doute d’une identification fiscale implicite, par le législateur, des
sociétés de personnes et assimilées.
Cette distinction crée une distorsion fiscale contestable qui réside dans la différenciation
du traitement fiscal réservé aux différentes formes juridiques d’entreprise. Le fait que
l’entreprise individuelle soit traitée séparément pour des raisons de progressivité de
l’impôt, cela est compréhensible. C’est la différenciation entre différentes formes de
sociétés qui crée polémique ; à savoir la distinction entre le régime de l’ « opacité fiscale »
réservé aux sociétés de capitaux soumises à l’IS au taux de 25% et le régime de
« transparence fiscale » consacré aux sociétés de personnes et assimilées.
Lorsque le bénéfice de ces dernières se trouve imposé entre les mains de chacun des
associés en fonction de sa part dans le capital selon le barème progressif de l’impôt sur le
revenu qui va de 0% à 35%, et lorsqu’une société « opaque » et une
concurrente « transparente » exercent dans un unique environnement et réalisent les
mêmes performances, les distorsions fiscales apparaissent.
L’examen des taux effectifs d’imposition à la limite supérieure du barème de l’impôt sur le
revenu nous amène à conclure ce qui suit :
 Le régime de société de personnes perd son avantage si la part dans le bénéfice de
chaque associé avoisine les 50.000 dinars ; le taux effectif d’imposition à cette limite
supérieure du barème s’élève à 26,20% alors que le taux d’IS s’établit à 25%,
 La distorsion entre les deux régimes est en étroite corrélation avec le nombre
d’associés formant la société de personnes ; plus ce nombre est élevé, plus la part
dans le bénéfice de chaque associé est moindre et donc imposée à un taux effectif
moins important. Cette règle se dénue de toute logique à partir du moment où la part de
chaque associé dépasse les 50.000 dinars ; au-delà de 50.000 dinars de bénéfice, le
barème de l’IR prévoit un taux unique.
L’exemple242 suivant permettra de chiffrer cette inégalité :
242
Faculté de Droit de Sfax, 2009, 52 p. (Mis à jour par nos soins).
p. 143
ZAGHOUANI Heithem
Soit une société à responsabilité limitée exerçant un commerce de gros dans

l’alimentation générale et qui a réalisé un résultat net de 300.000 dinars.
L’impôt sur le bénéfice, à savoir l’IS, sera égal à 75.000 dinars, soit 300.000 x 25 % =
75.000 dinars.
Soit une société en nom collectif exerçant un commerce de gros dans l’alimentation
générale et qui a réalisé un résultat net de 300.000 dinars. Cette société est constituée
par trois associés dont chacun détient le tiers du capital social.
L’impôt sur le bénéfice réalisé par la société de personnes sera liquidé entre les mains
de chacun des associés. Chaque associé sera imposé à raison de 100.000 dinars, soit
300.000 dinars X 1 /3 = 100.000 dinars.
L’impôt sur le revenu dû par chacun des associés sur sa quote-part dans les bénéfices
sociaux est égal à :
De 0 D à 50 000 D 26,20 % 13 100 D
Au-delà de 50 000 D 35 % 17 500 D
Total 30 600 D
Le total de l’impôt sur les bénéfices sociaux sera égal à : 30.600 dinars X 3 = 91.800
dinars.
Ainsi, la société fiscalement dite « opaque » exerçant dans le même secteur d’activité
qu’une société « transparente » réalisera un gain d’impôt de 16.800 dinars, soit : 91.800
dinars – 75.000 dinars = 16.800 dinars.
De ce qui précède, on pourrait conclure le fait que l’interférence entre l’avance due par
lesdites sociétés de personnes et l’impôt dû par leurs membres et associés243 n’est d’autre
qu’une « modalité » d’imposition des sociétés concernées.
Hausse progressive des taux d’avance, superposition entre l’impôt sur le revenu et l’impôt
sur les sociétés244 et dissemblance des régimes de contentieux entre les différentes
avances ont mené à un régime d’avance complexe, instable et hétérogène.
Selon Mme Monia SOUISSI245, le régime juridique des avances dénote d’une
« gourmandise » du « fisc » qui utilise la technique des avances pour la collecte rapide
des impôts au détriment de la cohérence et la simplicité du système. L’auteur qualifie par
ailleurs le « fisc » d’ « avare » lorsqu’il s’agit de la restitution ; il ajoute « … un contribuable
ne peut obtenir les montants indûment payés que s’il passe par des procédures jugées
lourdes et complexes ».
243
Les sociétés de personnes et assimilées ont soumises au paiement d’une avance au titre de l'impôt sur le
revenu des personnes physiques ou de l'impôt sur les sociétés dû sur les revenus de leurs associés ou
membres.
244
Voir partie relative à l’avance due par les sociétés de personnes et assimilées.
245
Monia SOUISSI. Les avances en matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques et d’impôt sur
les sociétés. Tunisie : Faculté de Droit de Sfax, 15 p.
p. 144
ZAGHOUANI Heithem
Section 3 : Incidences de la TVA sur la trésorerie des entreprises

Comme nous l’avons démontré précédemment, le consommateur final est le véritable
payeur de la taxe indirecte et l’entreprise est présumée jouer le rôle d’intermédiaire. En
effet, elle reverse au trésor la taxe sur la valeur ajoutée de ses ventes nette de la taxe
supportée au titre de ses approvisionnements. En sus de sa contribution à la mise en
œuvre du mécanisme de la TVA qui représente l’essence même de cet impôt, l’entreprise
facilite à l’Etat le recouvrement même de cet impôt qui, sans son intervention, ne serait
nullement envisageable.
A priori, la TVA qui a été mise en place pour mettre fin à la rémanence des taxes
indirectes en la transférant à la charge des consommateurs finaux, n’est pas en tant que
telle une charge supportée par l’entreprise. Toutefois, les décalages entre les délais de
règlements clients-fournisseurs, la situation de crédit de TVA et la rémanence, dans
certaines situations, du système de la TVA, provoquent des répercussions financières
considérables.
Incontestablement, même si les entreprises ne supportent pas directement une charge
fiscale au titre de cette taxe, la gestion administrative et dans certains cas, les effets sur la
trésorerie, constituent une charge significative pouvant grever les performances de
l’entreprise.
1. TVA à payer et délai de règlement clients-fournisseurs
La corrélation entre la TVA à payer et le délai de règlement clients-fournisseurs est d’une
importance capitale vis-à-vis de la trésorerie de l’entreprise. Nous mettrons en exergue
cette interdépendance à travers un exemple chiffré :
Supposons que les achats et les ventes en hors taxes d’une entreprise au titre d’un mois
donné s’élèvent respectivement à 50.000 dinars et 100.000 dinars. Si on retient
l’hypothèse que cette entreprise, de par la nature de son activité, accorde à ses clients un
délai de règlement de 3 mois et qu’elle doit payer ses fournisseurs au bout d’un mois. Sa
liquidation mensuelle en matière de TVA s’établit ainsi :
TVA collectée 100.000 x 18% = 18.000 dinars
TVA récupérable 50.000 x 18% = 9.000 dinars
TVA à liquider = 9.000 dinars
Cette TVA qui doit être liquidée au titre du mois prochain représente une avance de
trésorerie à l’Etat ; la partie de la TVA collectée excédant la TVA déductible sera
effectivement décaissée durant les 28 premiers jours du mois qui suit celui au cours
duquel elle a été collectée, alors qu’elle ne sera recouvrée qu’à la fin des trois mois.
Le décalage ainsi subie par l’entreprise représente 9% de son chiffre d’affaires HT, il ne
sera recouvré qu’au bout de 47 jours soit :
p. 145
ZAGHOUANI Heithem
[Le délai d’encaissement moyen du chiffre d’affaires en TTC de 90 jours] – [Le délai de
décaissement moyen de la TVA de 43 jours246]
Nous en déduisons que plus la marge est élevée, et plus l’avance de TVA sera importante.
De même, plus le décalage entre les délais de règlements clients-fournisseurs est
important, et plus ce besoin en trésorerie sera présent sur une plus longue période.
Cette avance de trésorerie envers l’Etat fait subir à l’entreprise un coût financier généré
par le besoin financier à court terme qui va engendrer des charges financières.
Le tableau suivant illustre l’évolution du pourcentage de l’avance de TVA faite à l’Etat par
rapport au chiffre d’affaires HT au fur et à mesure de l’évolution de la marge :
% Avance Taux
10% 20% 30% 40% 50%
TVA / CA marge
Taux TVA
6% 0,60% 1,20% 1,80% 2,40% 3,00%
12% 1,20% 2,40% 3,60% 4,80% 6,00%
18% 1,80% 3,60% 5,40% 7,20% 9,00%
Ce tableau démontre par ailleurs une injustice entre les entreprises soumises à taux de
TVA différent ; plus le taux de TVA est élevé et plus la part de l’avance de TVA faite à
l’Etat par rapport au chiffre d’affaires s’accroit.
Par ailleurs, nous proposons d’analyser la persistance dans le temps de cette avance de
TVA à travers le tableau suivant :
Délais règlement clients (1) 15 30 43 45 60 90 120
Persistance de l’avance de TVA = (1) - 43 -28 -13 0 2 17 47 77
Cette illustration nous permet :

 d’une part d’appuyer l’idée qu’à chaque fois que le délai de recouvrement clients
s’accroit et que la masse monétaire mensuelle des ventes est supérieure à celle des
achats, l’entreprise supporte une avance de trésorerie en faveur de l’administration
fiscale.
 et d’autre part de conclure qu’une fois le délai de recouvrement des créances passe en
deçà du délai moyen de reversement de la TVA collectée, l’avance de TVA en faveur
de l’Etat disparait. Cette théorie est valable pour les cas de TVA à payer.
L'incidence de la TVA sur la trésorerie se manifeste à travers le décalage, parfois
important, entre le moment où elle est payée sur les achats et récupérée sur les ventes.
Notons que s’il y avait davantage de TVA déductible que collectée, la générosité du Trésor
public n’irait pas jusqu’à procéder immédiatement à un virement en faveur de l’entreprise.
En effet, cette somme « négative » serait simplement reportée sur le mois suivant où elle
246
[(30+28+28)/2] ; la TVA peut être collectée au début d’un mois, ce qui octroie à l’entreprise un délai de 58
jours pour la reverser à l’Etat. Comme elle peut être collectée à la fin d’un mois et pourra être ainsi versée à
l’Etat dans les 28 jours suivants. La moyenne des deux cas nous donne un délai de versement de la TVA
collectée de 43 jours.
p. 146
ZAGHOUANI Heithem
viendrait en déduction de la TVA à verser à l'État. Au cas où cette situation se produisait

plusieurs mois de suite, le crédit de TVA serait cumulé puis le même principe serait
appliqué dès que l’entreprise collecte davantage de TVA qu’elle ne peut en déduire.
2. Fait générateur et exigibilité de la TVA
2.1. Reconnaissance du fait générateur
La généralité de la TVA, associée à son exigibilité prématurée dans certains cas engendre
des avances de trésorerie faites au profit de l’administration fiscale. Ces avances peuvent
sérieusement être pénalisantes au cas où elles provenaient principalement d’opérations
courantes de l’entreprise ; on parle dans ce cas de « crédit de TVA chronique ».
Les modalités de payement n’ont généralement aucun effet sur l’exigibilité de la TVA ;
Sauf exception explicitement prévue par le code de la TVA, une vente au comptant ou une
vente à crédit quel que soit le délai de payement, ont le même fait générateur. Ceci résulte
du régime retenu qui consiste en une « TVA sur les débits » et non une « TVA sur
l’encaissement », là où la TVA n’est exigible que lors de l’encaissement.
Autrement dit, dès lors que l’opération ait donné lieu à un débit de compte, la TVA devient
exigible. La TVA sur les encaissements n’est prévue en droit tunisien qu’en ce qui
concerne les marchés publics.
Dans le cas d’un décalage temporel important entre la livraison des biens et la facturation
(livraisons successives et continues sur le mois d’un produit quelconque, avec une
facturation globale établie périodiquement), la TVA est censée être collectée (et serait par
conséquent exigible) au titre du mois au cours duquel la livraison a été faite et
indépendamment de la date de l’établissement de la facture et de celle de son
encaissement. Il y aurait ainsi une TVA exigible, donc portée sur la déclaration comme
TVA collectée, quand bien même aucune facturation, ni encaissement n’ont eu lieu.
2.2. Sort de la TVA sur créances insolvables
D’un autre côté, si une créance s’avère ultérieurement à la liquidation de la TVA collectée
insolvable, cette taxe ne pourra être ni récupérée et ni même reprise. A vrai dire, dans ce
dernier cas, la TVA prend la forme d’une taxe supplémentaire à la charge du collecteur ;
soit un élément de plus à prévoir au numérateur du taux de pression fiscale247 subi par une
entreprise.
La doctrine administrative tunisienne n’autorise pas la réparation de la TVA reversée et se
rattachant à une opération de vente dont la créance est irrécouvrable pour des raisons
d’insolvabilité du créancier. Cette « doctrine autocrate » condamne le tiers collecteur en
247
La pression fiscale peut être définie comme étant un ratio mesurant l’importance d’un impôt ou
prélèvement par rapport à un agrégat économique. Il peut de ce fait représenter le rapport entre la charge
fiscale subie par un ménage ou un groupe d’acteurs économiques et le revenu dont ils disposent ou le
bénéfice qu’ils génèrent.
Il mesure ainsi le poids fiscal supporté par ce ménage ou groupes et peut servir de base de comparaison à
l’échelle nationale et internationale.
p. 147
ZAGHOUANI Heithem
responsable vis-à-vis de l’Etat de l’insolvabilité de son client en matière de l’impôt indirect

pour lequel ce dernier est redevable envers l’Etat.
De ce fait, d’un simple « intermédiaire citoyen », l’entreprise assujettie à la TVA se trouve
désignée comme un « responsable » dénoncé pour endosser une défaillance pour laquelle
il est innocent ; l’assujetti devient redevable de la TVA de son client qu’il devra supporter à
sa place, ce qui va au dépend de sa trésorerie et de sa compétitivité.
Selon Mr. Raouf YAICH, cette doctrine administrative relative à la mise à la charge
définitive du collecteur de la TVA due sur les débits lorsque la créance s’avère insolvable
est confirmée par une disposition expresse du code de l’IRPP et de l’IS. En effet, aux
termes du point 4 de l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS, les charges d’exploitation
comprennent : « les provisions pour créances douteuses, y compris les impôts indirects
qu’elles ont subis, pour lesquels une action en justice est engagée... et ce dans la limite de
50% du bénéfice imposable ».
Par ailleurs, l’entreprise qui ne reverse pas la TVA facturée et non encaissée risque une
grave sanction pénale correspondant, conformément à l’article 92 du CDPF, à un
emprisonnement de 16 jours à trois ans ainsi qu’une amende de 1.000 dinars à 50.000
dinars. Cette disposition présente une sanction disproportionnée vis-à-vis d’un assujetti
victime de l’insolvabilité de son client. Rappelons-le, la constitution d’un Etat de droit se
doit de consacrer la proportionnalité des sanctions.
Paradoxalement, le cinquième point de l’article 5 du code de la TVA admet implicitement le
fait que l’Etat ne peut se prévaloir de réclamer une TVA qui n’a pas été effectivement
collectée par le contribuable ; en effet, les entreprises de travaux publics et de bâtiments
effectuant des travaux pour le compte de l’Etat, des collectivités publiques locales, des
établissements publics à caractère administratif, acquittent la taxe sur la valeur ajoutée sur
leurs encaissements afférents auxdits travaux. Ce principe de fait générateur à
l’encaissement devrait être à notre avis généralisé indépendamment de la nature de
l’opération et de la qualité du fournisseur.
3. Limites du mécanisme des paiements fractionnés et du droit à déduction
3.1. Limites du mécanisme des paiements fractionnés
Le paragraphe 2 de l’article 1er du code de la TVA déclare le principe de la neutralité de la
TVA en précisant que la TVA s’applique quels que soient :
- Le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations
imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts ;
- La forme ou la nature de leur intervention et le caractère habituel ou occasionnel de
celle-ci.
Le principe de la neutralité s’applique vis-à-vis des circuits, des personnes et des produits
En effet, la TVA est à la charge du consommateur final qui la supporte en dernier ressort.
Les différents intervenants dans la chaine de production jouent le rôle d’intermédiaires
p. 148
ZAGHOUANI Heithem
entre le trésor et le consommateur. Vis-à-vis de ces intermédiaires, agents économiques,

la TVA est alors totalement neutre.
Cependant, cette neutralité de TVA ne peut être préservée que par la généralisation du
champ d’application ; la TVA ne peut être neutre que si elle est intégrale. Un
assujettissement partiel des circuits économiques débouche inévitablement sur des
inégalités entre les différents opérateurs ce qui va se répercuter sur la compétitivité de
certains d’entre eux.
La TVA tunisienne est loin d’être générale ou neutre ; maints circuits économiques
échappent à la TVA pour causes différentes :
 La possibilité d’option à un régime forfaitaire libératoire de la TVA248,
 Les exonérations sont multiples au point qu’il leur est consacré un tableau A annexé au
Code de la TVA,
 Certaines activités demeurent en dehors du champ d’application de la TVA.
Le mécanisme des paiements fractionnés est l’un des garant de cette « «neutralité
économique » de la TVA. Une neutralité relative puisque elle n’est maintenue que si le
produit passe par un circuit formé exclusivement d’assujettis.
Lorsqu’il y a une rupture dans la chaine de déduction à travers par exemple l’intervention
d’un forfaitaire (non assujetti ne pouvant ni collecter ni déduire la TVA) dans le circuit de
production d’un bien, la neutralité recherchée de la TVA serait affectée puisque la TVA
serait un élément du coût de production, ce qui aboutirait à une rémanence fiscale (taxe
sur taxe).
De même, lorsqu’un assujetti n’accomplit pas correctement ses obligations notamment en
matière de collecte et de payement de la TVA, le mécanisme de payements fractionnés
serait brisé, ce qui constituerait un terrain propice pour la concurrence déloyale.
Par ailleurs, les opérations exonérées sont très nombreuses, ce qui constitue une limite de
taille du régime de la TVA tunisienne. En effet, l’exonération n’est pas toujours
avantageuse pour l’entreprise ou le consommateur final qui est censé en bénéficier
puisque la taxe qui a grevé le prix de revient d’un produit ou service exonéré n’est
communément pas déductible249, elle se trouve alors incorporée au prix de vente desdits
produits ou services ce qui pourrait par ailleurs aboutir à une situation de « rémanence
fiscale » due à l’éventuelle interruption de la chaine de déduction.
248
Aux termes de l’article 44 quater du code de l’IRPP et de l’IS, l'impôt forfaitaire est libératoire de la TVA. Il
en résulte qu’une opération soumise à la TVA par nature, échappe à la TVA lorsqu’elle est réalisée par un
forfaitaire, ce qui est en contradiction avec l’article premier du code de la TVA qui dispose que la TVA
s’applique quel que soit le statut juridique des personnes qui interviennent pour la réalisation des opérations
imposables ou leur situation au regard de tous autres impôts.
249
La déduction reste envisageable en cas d’option à la TVA. En effet, L’option pour la TVA n’est possible
que pour les personnes qui exercent une activité exonérée de la TVA destinée :
- Totalement ou partiellement à l’exportation ;
- A l’approvisionnement d’assujetti à la TVA.
L’option pour la qualité d’assujettis peut être, pour ce cas, partielle.
p. 149
ZAGHOUANI Heithem
Il en est de même lorsqu’une activité quelconque se trouve en dehors du champ

d’application de la TVA. Aucune déduction de TVA n’est en effet envisageable dans ce
cas et la TVA, ayant grevé l’approvisionnement, serait mise à la charge de l’entreprise
concernée. Ainsi la TVA passe du rang d’un « impôt collecté » à celle d’un « impôt
supporté » ce qui n’est pas sans effet sur la trésorerie de l’entreprise non assujetti. Cette
situation représente parallèlement un terrain propice à la diffusion de la discrimination
biaisant ainsi l’environnement concurrentiel250.
La rémanence de la charge fiscale ainsi créée implique nécessairement une discréditation
de la compétitivité des produits ou opérations concernés par l’exonération ; l’impact de
cette charge fiscale sur les coûts est fortement défavorable à la neutralité économique de
la TVA.
3.2. Délai de reprise et limites du droit à déduction
Il s’agit dans un premier lieu de la limite au-delà de laquelle, il n’est plus permis d’opérer la
déduction, c’est ce qui est communément appelé « préemption de la déduction ».
En toute logique la non déduction de la TVA durant le même mois au titre duquel elle a
pris naissance ne peut résulter que d’un oubli ou d’une omission, elle ne peut pas traduire
une décision de gestion prise délibérément par l’entreprise de manière formelle et
volontaire. De là nous devons nous référer à l’article 19 du CDPF pour fixer la limite du
droit à déduction. Cet article stipule que les omissions et erreurs peuvent être réparées
jusqu’au 31 décembre de la quatrième année qui suit celle au cours de laquelle le droit à
déduction a pris naissance.
En second lieu, nous allons aborder les exclusions explicites du droit à déduction.
Un des piliers du mécanisme de la TVA est la déduction de la TVA grevant les achats ce
qui permet de constater les charges de l’entreprise en hors taxe et d’imputer cette TVA sur
celle collectée. L’inconvénient des exclusions de déduction de la TVA est qu’ils limitent
pour l’entreprise les possibilités de déduction et gonflent de ce fait la TVA à payer à la fin
de la période impactant de la sorte directement la trésorerie de l’entreprise. Ces cas de
bannissement du droit à déduction sont limités par l’article 10 du code de la TVA comme
suit :
 les voitures de tourisme servant au transport de personnes autres que celles objet de
l'exploitation, ainsi que la location de voitures de tourisme et tous frais engagés pour
assurer leur marche et leur entretien.
 les produits livrés et les services rendus par les personnes qui mentionnent la taxe sur
la valeur ajoutée sur leurs factures ou tout autre document en tenant lieu et ce, du seul
fait de sa facturation, ainsi que par les personnes assujetties à l'impôt forfaitaire prévu
par l'article 44 bis du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de
l'impôt sur les sociétés.
250
L’option pour la qualité d’assujettis ne peut être, pour ce cas, que totale.
p. 150
ZAGHOUANI Heithem
 les marchandises, biens et services dont le montant est supérieur ou égal à 5.000
dinars hors taxe sur la valeur ajoutée et dont la contrepartie est payée en espèces.
 Les montants payés aux personnes résidentes ou établies aux paradis fiscaux visés à
l’article 52 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur
les sociétés251.
Dans ces limites de déduction, c’est plutôt l’incidence de la fiscalité indirecte sur les prix
de vente et donc sur les cash-flows des entreprises qui intrigue. La TVA ainsi non
déductible toucherait directement au prix de vente en la faisant supportée aux
consommateurs finaux.
Cette situation pourrait faire chuter les ventes de l’entreprise si l’élasticité de la demande
du produit par rapport au prix de vente était considérable.
3.3. Sort de la TVA déduite à tort
Toutefois, nous ne pouvions clôturer cette partie sans nuancer notre analyse à travers la
mise en exergue des efforts fournis par le « législateur post révolution » en matière
d’adaptation de la législation fiscale avec les dispositions de la constitution. En ce sens,
les dispositions du paragraphe 5 de l'article 75 de la loi n°2015-53 du 25 décembre 2015
portant loi de finances pour l’année 2016 a prévu la déduction de la taxe sur la valeur
ajoutée réclamée par les services du contrôle fiscal dans le cadre d'une opération de
vérification fiscale252. En effet, les entreprises peuvent déduire pour la détermination de
leur assiette imposable, la TVA réclamée par les services du contrôle fiscal dans le cadre
d'une opération de vérification fiscale. La déduction couvre aussi bien la TVA non
collectée que la TVA dont la déduction a été remise en cause.
TVA non collectée
Il s'agit de la TVA non facturée ou insuffisamment facturée au client ; dans ce cas, la
déduction de ladite TVA s'effectue du résultat fiscal des années concernées par la
vérification fiscale, et ce, seulement en cas d'impossibilité de la récupérer auprès du client.
TVA dont la déduction a été remise en cause
La déduction de la TVA réclamée relative aux acquisitions des actifs amortissables et aux
autres acquisitions a lieu comme suit :
Pour la TVA relative aux acquisitions des actifs amortissables
En cas de remise en cause de la déduction de la TVA supportée au titre des actifs
amortissables et déduite à tort, l'entreprise peut rectifier la valeur d'acquisition desdits
actifs pour y incorporer la TVA ainsi réclamée par les services de contrôle fiscal.
La déduction de la TVA a lieu dans ce cas, par voie d'amortissement.
251
Ajouté par l’article 34 de la LF 2017
252
Ministère des finances. Texte n° DGI 2016/24 portant Note Commune N°24/2016 relative à la déduction
de la taxe sur la valeur ajoutée réclamée par les services du contrôle fiscal dans le cadre d'une opération de
vérification fiscale.
p. 151
ZAGHOUANI Heithem
Pour la TVA relative aux autres acquisitions

La TVA dont la déduction a été remise en cause au titre des acquisitions est déduite du
résultat fiscal du même exercice du fait que la TVA non déductible constitue une
composante du coût, les charges ayant supporté la TVA non déductible étant
comptabilisées sur la base de leur prix TTC soit y compris la TVA.
Etant précisé que dans tous les cas, la TVA dont la déduction a été remise en cause dans
le cadre d'une opération de vérification fiscale ne peut être déduite que lorsqu'elle se
rapporte à une charge fiscalement déductible ou à une immobilisation dont
l’amortissement est déductible.
Nous en concluons que pour ces cas, la doctrine administrative propose une solution
relativement avantageuse vis-à-vis de la situation financière de l’entreprise ; la correction
des amortissements fiscaux et/ou l’ajustement du prix de revient du bien déboucherait, in
fine, sur un gain d’impôt au titre du complément d’amortissement ou du coût
supplémentaire.
4. Inadéquation des taux de TVA
Dans un souci de mobilisation d’avantages de ressources fiscales, l’Etat peut toujours
compter sur la TVA afin de collecter les recettes supplémentaires recherchées et ainsi
faire de cet impôt direct un pivot de compensation de la baisse des recettes tarifaires due
à la libéralisation des marchés à l’internationale.
Ce choix de la TVA comme pivot supplétif est appuyé par la neutralité de cet impôt sur la
croissance économique.
De plus, l’application systématique de cette taxe à toutes opérations ou produits entrant
dans son champ d’application fait d’elle un moyen fiable de recoupements et d’efficacité
des contrôles fiscaux.
Théoriquement, l’assujetti doit se retrouver en position débitrice en matière de TVA ; il ne
doit de ce fait supporter de charge de trésorerie significative. Toutefois, les situations
appelées fiscalement de crédit de TVA, dues à l’incapacité d’imputation des débits de TVA
sur les crédits, ont atteint des niveaux alarmants. Selon une étude menée par l’Université
d’ Auvergne sur les crédits de TVA253, les crédits de TVA attrapent dans les pays de
l’Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA), souvent les seuils de 20% à
40% des recettes brutes de TVA.
En Tunisie, ces crédits de TVA sont essentiellement engendrés par les opérations
d’investissements, les avances de TVA à travers la retenue à la source ainsi que par les
taux multiples prévus par le législateur et qui aboutissent dans certains cas à
l’assujettissement de produits et biens intermédiaires à un taux supérieur à celui facturé
lors des ventes. Ces situations font des « collecteurs d’impôt » des financeurs de l’Etat,
alourdissent la gestion de la TVA tant pour l’assujettis que pour l’administration fiscale,
253
Gérard Chambas. SECURISER LES REMBOURSEMENTS DE CREDITS DE TVA DANS LES PAYS
MEMBRES DE L’UEMOA. Dakar : CERDI – Université d’Auvergne, 2014, 16 p.
p. 152
ZAGHOUANI Heithem
augmentent la probabilité de persistance des crédits de TVA et étendent ainsi les

répercussions du coût fiscal qui en découle.
En ce sens, la retenue à la source de la TVA n’est en réalité qu’un mécanisme de
précompte qui a pour effet de transférer, d’une autre manière, une partie de la TVA due
par les assujettis privés vers les entités publiques. Ainsi, les investissements publics et
notamment les grands projets d’entre eux augmentent de façon considérable les crédits
de TVA jusqu’à nous amener à penser au classement de cette dette de l’Etat parmi les
ressources publiques. Les crédits de TVA constituent de la sorte un crédit « fictif »
impactant négativement la structure financière de l’entreprise.
Toutefois, le risque de recouvrement des créances publiques impacte par la même
occasion les recettes de TVA et en l’occurrence, lorsque le recouvrement de la créance
est tributaire d’une subvention qui tarde à être desservie.
Paradoxalement, en situation de complexité de remboursement des crédits de TVA, ce
sont les activités soumises à taux réduit qui se trouvent lésées en supportant une charge
fiscale supplémentaire due aux « perpétuels » crédit de TVA.
La diversité des situations, au sein de la législation en vigueur, impliquant un crédit de la
TVA a fait du remboursement des crédits de TVA, une condition de la neutralité
économique et donc de la pérennité de cette taxe.
Section 4 : Incidences des crédits d’impôt sur la trésorerie des entreprises
Supposé être un droit élémentaire, la restitution des sommes perçues en trop n’est pas, en
droit tunisien, effectivement accessible de par les conditions légales et les pratiques
administratives en place. Le droit tunisien a en effet subordonné la restitution du crédit
d’impôt à un ensemble de conditions convertissant ce droit en privilège. Le fait de
soumettre le contribuable à un contrôle fiscal pour la vérification du bien-fondé de la
demande en restitution amènerait l’entreprise à renoncer à sa demande en restitution et
dénote d’un climat de méfiance entre le contribuable et l’administration fiscale. Cette
renonciation de l’entreprise à un droit élémentaire tel que la restitution de l’impôt payé en
trop s’explique par le coût et la gêne que va engendrer le contrôle fiscal. L’Etat se trouve
dans ce cas en face d’un dilemme qui trouve son origine dans la corrélation entre le
sentiment de confiscation vécu par le contribuable et la tentation, voire la détermination de
le compenser, y compris par la fraude254.
1. Droit à restitution des sommes perçues en trop et ses limites
1.1. Incohérence entre délais de prescription et conditions de restitution
L’article 71 du Code des Contrats et Obligations, portant obligations résultant des quasi-
contrats, dispose que celui qui a reçu ou se trouve posséder une chose, ou autre valeur
appartenant à autrui, sans une cause qui justifie cet enrichissement, est tenu de la
restituer à celui aux dépens duquel il s’est enrichi. L’article 75 du même code renchérit et
254
p. 153
ZAGHOUANI Heithem
prévoit même la possibilité d’une répétition ultérieure pour celui qui a été payé pour une
cause future qui ne s’est pas réalisée ou pour une cause déjà existante, mais qui a cessé
d’exister.
Le droit commun a voulu à travers ces dispositions instaurer le droit à répétition, un droit
qui devrait être généralisé à toute branche spécifique du droit et en l’occurrence le droit
fiscal. C’est dans cet état d’esprit d’ailleurs que le législateur a prévu, au CDPF une
procédure de restitution des crédits d’impôt tout en maintenant les questions de fond
régies par les codes fiscaux spécifiques.
Les retenues subies ainsi que les avances endurées génèrent un déséquilibre financier
important de l’entreprise et menacerait même sa solvabilité. Effectivement, lorsque les
impôts dus sur les bénéfices d’exploitation ne peuvent éponger les retenues et avances
supportées, ou lorsque la taxe sur la valeur ajoutée déductible ne peut être entièrement
imputée sur la taxe sur la valeur ajoutée due sur les opérations taxables, le crédit d’impôt
en découlant ne sait donner lieu à restitution que durant les trois premières années
d’apparition du crédit.
Une prescription qui, malgré le fait qu’elle ne prive pas le contribuable de son droit de
reporter le crédit, le déshérite de la trésorerie qu’il a avancée le contraignant à aller
chercher d’autres sources de financement alors que son propre argent est détenu par
Une limite du délai effectif de restitution qui nous semble incohérente avec les délais de
prescription prévus par la législation en vigueur à savoir 4 ans pour les impôts ayant fait
l’objet de déclaration et 10 ans pour les impôts n’ayant pas fait l’objet de déclaration 255.
D’autre part, les moyens de recouvrement de l’impôt direct en Tunisie font que ce dernier
soit perçu avant même son exigibilité. Assurément, le fait générateur de l’impôt va
devancer dans le temps la naissance de la dette fiscale envers l’Etat. Dans ce cas,
l’engendrement d’un crédit d’impôt est fort probable.
Par ailleurs, le fondement de « droit de reprise et délais de prescriptions » préconisant la
possibilité de réparation des omissions, erreurs et dissimulations constatées dans
l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés jusqu'à la fin de la quatrième
année suivant celle au cours de laquelle sont réalisés le bénéfice, le revenu, le chiffre
d'affaires, l'encaissement ou le décaissement des sommes ou autres opérations donnant
lieu à l’exigibilité256 de l’impôt257, se trouve limité par le fait qu’un éventuel contrôle pourrait
255
Lesdits délais de reprise, tels que prévus par les articles 19 à 24 du CDPF, sont par ailleurs applicables
aux pénalités liquidées sur le principal de l’impôt.
256
Conformément à l’article 19 du CDPF, sont considérées parmi les opérations portant obligation de
paiement de l’impôt :
- L’expiration du délai fixé pour la réalisation des conditions exigibles pour le bénéfice des avantages fiscaux
ou des régimes privilégiés prévus par la législation en vigueur ;
- Le manquement aux engagements exigibles pour le bénéfice des avantages fiscaux ou des régimes
privilégiés prévus par la législation en vigueur.
257
Toutefois, pour les entreprises soumises à l'impôt selon le régime réel et pour lesquelles la date de
clôture du bilan ne coïncide pas avec la fin de l'année civile, le droit de reprise de l'impôt exigible au titre d'un
p. 154
ZAGHOUANI Heithem
porter sur des périodes prescrites ayant une incidence sur l'assiette ou le montant de
l'impôt dû au titre des périodes non prescrites, et ce, notamment par l’imputation de
déficits reportés, d’amortissements différés ou de crédits d'impôt258.
En outre, il y a lieu de rappeler que la prescription est interrompue, conformément aux
dispositions du CDPF par :
- la notification des résultats de la vérification fiscale,
- la reconnaissance de dette,
- la notification du procès-verbal constatant l’infraction, en ce qui concerne les taxes dues
sur les moyens de transport,
- la notification de l’arrêté de taxation d’office, dans les cas où les résultats de vérification
ne sont pas notifiés,
Et pour les impôts non déclarés avant l’intervention de l’administration fiscale par :
- la notification de la mise en demeure au contribuable pour le dépôt des déclarations non
déposées259,
- la notification de l’avis de vérification fiscale approfondie260.
En effet, le contribuable ne peut opposer à l’administration fiscale les déclarations
déposées après l’intervention de cette dernière comme sus-indiqué.
La restitution des montants payés en trop se présente pour l’entreprise comme un
permanent combat nécessitant énormément de patience. Le droit tunisien en la matière
mérite d’être révisé afin de rétablir l’équilibre des forces entre l’entreprise et
L’injustice de notre système fiscal veut que le droit de reprise d’un contribuable qui
pourrait lui permette de bénéficier d’un crédit d’impôt soit limité dans le temps par une
prescription de 4 ans alors que de l’autre côté, l’administration fiscale bénéficie d’une
« immunité fiscale » lui permettant de revenir autant que possible dans le temps afin de
dénicher d’éventuels éléments compromettants au crédit d’impôt pouvant faire l’objet de
restitution.
exercice donné s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année civile suivant celle au cours de laquelle le bilan
est clôturé.
258
L’article 29 du CDPF ajoute toutefois que ce contrôle ne peut, en aucun cas, aboutir à la réclamation d'un
impôt supplémentaire au titre des périodes prescrites.
259
Conformément aux dispositions du deuxième paragraphe de l’article 47 du code des droits et procédures
fiscaux, la taxation est établie d’office en cas de défaut de dépôt par le contribuable des déclarations fiscales
et des actes prescrits par la loi pour l’établissement de l’impôt, et ce dans un délai maximum de trente jours
à compter de la date de la notification d’une mise en demeure au contribuable, conformément aux
procédures prévues par l’article 10 du même code.
La mise en demeure est notifiée au moyen des agents de l’administration fiscale, des huissiers-notaires, des
huissiers du Trésor ou par lettre recommandée avec accusé de réception.
260
Conformément aux dispositions de l’article 39 du code des droits et procédures fiscaux, les opérations de
vérification approfondie de la situation fiscale font obligatoirement l’objet d’une notification d’un avis
préalable. L’avis est notifié au contribuable à son domicile réel porté sur la déclaration d’existence, et ce
conformément aux procédures prévues par l’article 10 du même code.
p. 155
ZAGHOUANI Heithem
« Le ministère des finances a justifié la disproportion entre le délai accordé à

l’administration et le délai, plus court, accordé au contribuable par les spécificités de
chaque partie, d’autant plus que la limitation des délais de dépôt de la demande de
restitution incite le contribuable à présenter rapidement sa demande »261.
De plus, un trop perçu en matière d’impôt direct provenant d’une avance d’impôt ne peut
faire l’objet de restitution qu’après apurement du droit de report sur l’impôt sur le revenu
ou l’impôt sur les sociétés dû au titre des bénéfices de la période. Ainsi, en cas de crédit
d’impôt chronique provenant de déficits fiscaux reportable que l’entreprise n’arrive à
apurer parce qu’elle ne réalise pas de bénéfices ou n’en réalise pas suffisamment, et si
cette entreprise décidait de « fuir » la lourdeur des procédures de restitution de l’impôt,
elle va se trouver dans une situation où elle va continuer à avancer de l’argent à
l’administration fiscale sans jamais pouvoir imputer cet argent payé par anticipation
puisqu’elle n’est pas redevable d’un impôt sur les bénéfices.
Une situation qui n’est visiblement pas favorable pour la trésorerie de l’entreprise et qui
engendre des crédits ouverts sur le trésor public.
Ainsi un autre axe de réflexion pourrait être traité ; Doit-on considérer cette charge
« fiscalo-financière » dans le calcul du taux de pression national. La réponse serait
affirmative sous condition de considérer cette charge comme étant un coût fiscal.
1.2. Limites du droit à restitution des sommes perçues en trop
Un système de perception de l’impôt misant sur les retenues à la source, les avances ainsi
que la collecte de l’impôt pour le compte de l’Etat devrait se doter d’un procédé de
restitution simple et rapide lui permettant de véhiculer la notion d’équité fiscale. Ce même
procédé ne doit être limité dans le temps comme c’est le cas en Tunisie où le droit à
restitution est soumis à une date butoir de 3 ans au-delà de laquelle l’impôt ne peut plus
faire l’objet de demande de restitution. Ce délai est décompté à partir de la date à laquelle
le crédit est devenu restituable.
Un système de restitution efficace devrait représenter une garantie au contribuable pour le
remboursement de sa dette vis-à-vis de l’Etat. Pour ce faire, la restitution des impôts
payés indûment doit conserver un statut de « droit primaire » dans la mesure où
l’acquittement de l’impôt dû est un devoir constitutionnel.
La procédure de restitution est prévue par une section à part au Code Des Droits et
Procédures Fiscaux. Cependant, cela n’a pas préservé au contribuable « l’élémentarité »
du droit à restitution.
Privilégiant ses intérêts et surtout ceux de sa trésorerie au dépend de l’impact de ses
politiques de recouvrement de l’impôt sur le « coût fiscal » à subir par le contribuable, le
législateur a mis en place une procédure qu’on qualifierait de rigide pour maintes
arguments. Les dispositions prévues par la loi de finances n°98-111 du 28/12/1998 en
sont la preuve ; à cette époque, les entreprises qui dégageaient un crédit de TVA au
261
p. 156
ZAGHOUANI Heithem
31/12/1998 ne provenant pas d'opérations d'exportation et de vente en régime suspensif

de la TVA, de retenue à la source relative aux marchés publics ainsi que des opérations
d'investissement de création et de mise à niveau ont vu leur crédit au 31/12/1998 gelé. Le
gel du crédit de TVA avait rendu ce crédit non imputable sur la taxe collectée à compter du
1er janvier 1999. Les entreprises qui n’ont pas présenté de demande de remboursement
de leur crédit avant le 30/06/1999, par crainte de devoir à subir un contrôle fiscal, avaient
ainsi renoncé définitivement audit crédit ce qui avait entraîné la déchéance du droit au
remboursement du crédit et la déchéance du droit de déduction de la TVA due 262.
Cette disposition a rendu le droit fiscal « confisquant ». Un crédit de TVA est similaire à un
"effet commercial" établi entre le contribuable et l'Etat et où ce dernier est débiteur. Dans
pareille situation, le débiteur ne peut se prévaloir du droit d’annuler ou de geler l'effet. En
temps normal, l'Etat se doit d’acquitter la TVA objet du crédit ce qui fait de cette initiative
de gel une véritable situation d'iniquité fiscale.
Certes, l’entreprise et l’Etat ont tout le temps été confrontés à plusieurs paradoxes qu’ils
se devaient d’aménager dans leurs intérêts réciproques dans un but de redéfinition de
leurs rapports en fonction des nouveaux contextes économiques et en particulier de la
donne financière. Ceci étant, l’Etat reste une personne de droit public qui a pour mission
de veiller à l’intérêt général et en l’occurrence à celui de l’entreprise.
Conformément aux dispositions en vigueur, la restitution est tributaire de demande
préalable, elle est introduite au moyen d’une demande écrite motivée à déposer contre
récépissé, auprès des services compétents de l’administration fiscale. Contrairement à
certains pays comme l’Italie, le Royaume Uni et les pays bas qui consacrent la restitution
automatique dès le dépôt de la déclaration périodique, le droit fiscal tunisien conditionne la
restitution par le dépôt préalable d’une demande.
La question se pose si cette demande préalable reste une simple formalité administrative
ou si elle conditionne réellement le déclenchement de la procédure de restitution effective.
La réponse affirmative semble être implicitement prévue par l’article 55 du Code des
Droits et Procédures Fiscaux qui stipule que le délai de recours formé contre les services
de l’administration fiscale devant le tribunal de première instance, commence à courir,
entre autres, à compter de la date de l’expiration du délai imparti pour donner suite à la
demande en restitution.
262
Restitution du crédit gelé au 31/12/1998 :
* Les conditions de restitution : les assujettis à la TVA concernés par la mesure du gel du crédit
pouvaient présenter, au centre de contrôle des impôts compétent, les demandes de restitution du crédit de
TVA gelé, appuyées par les pièces justificatives nécessaires, et ce, dans un délai ne dépassant pas le
30/06/1999. Le non-respect de ce délai entraînait la déchéance du droit à la restitution du crédit ainsi que du
droit à sa déduction.
* les modalités de restitution : Le crédit gelé au 31/12/1998 a été restitué sur la base du 1/6 chaque
semestre à compter de la date de la notification à l’intéressé de la décision de l’administration fixant le
montant du crédit de TVA restituable. Cette décision devait être notifiée à l’intéressé par lettre recommandée
avec accusé de réception dans un délai ne dépassant pas la fin du 3ème mois suivant celui au cours duquel
le dépôt de la demande de restitution a eu lieu.
p. 157
ZAGHOUANI Heithem
Le droit français de son côté distingue entre le dégrèvement d’office prononcé par
l’administration et le dégrèvement prononcé suite à une demande du contribuable. En
effet, l’administration a la faculté de prononcer d’office le dégrèvement ou la restitution
d’impôts qui n’étaient pas dus. Le directeur des services fiscaux détient un pouvoir
discrétionnaire en la matière. « Quand il s’agit d’un faux manifeste, les articles entachés
de cette erreur évidente doivent être éliminés au plus vite des rôles sans attendre le
recours du contribuable »263.
La généralisation de la revendication d’une demande préalable à la restitution affecte la
légitimité de réclamation du montant avancé à l’administration fiscale. La restitution
d’office devrait être la règle et les cas de restitution conditionnée l’exception.
De plus, le contribuable doit motiver sa demande et avancer les justifications nécessaires.
Lesdites justifications ne sont pas cernées par la législation en vigueur laissant ainsi le
pouvoir discrétionnaire à l’administration fiscale de statuer sur le bienfondé de cette
demande tout en disposant d’un délai général de 6 mois pour donner suite à la demande
du contribuable. L’administration fiscale s’offre même le luxe d’avoir la possibilité de ne
pas répondre au contribuable.
Le crédit d’impôt non restitué affecte déjà la trésorerie de l’entreprise, les délais de
restitution viennent en rajouter une couche et plonger l’entreprise dans un long « coma
financier ».
D’après l’article 33 du Code des Droits et Procédures Fiscaux, la restitution des sommes
perçues en trop s'effectue après déduction des créances fiscales constatées dans les
écritures du receveur des finances à la charge de la personne ayant demandé la
restitution ou de son ayant cause, même si ces créances sont encore partiellement ou
totalement litigieuses.
En effet, après acceptation de la demande, la restitution des montants recouvrés en trop
s’opère après apurement des créances fiscales constatées dans les écritures du receveur
des finances même si elles s’avèrent partiellement ou totalement litigieuses. Une mesure
préventive de plus prévue dans le seul souci d’assurer le recouvrement de l’impôt. Cette
mesure parait raisonnable sauf qu’elle ne peut expliquer une compensation entre deux
créances de nature différentes ; si la compensation entre deux créances saines est
tolérable, la compensation s’opérant entre une créance saine à savoir celle du
contribuable et une créance de l’Etat partiellement ou totalement litigieuse est intolérable.
Quand il s’agit de choisir entre le recouvrement de l’impôt et la préservation des droits du
contribuable, le choix devient visiblement aisé pour le législateur tunisien.
De plus cette compensation entre crédit d’impôt et dette fiscale est interdite au
contribuable. En effet, conformément à l’article 39 du Code de la Comptabilité Publique,
aucune compensation ne peut être faite entre les créances et les dettes publiques, sauf
dérogation par décret. En effet, nonobstant l’existence à leur profit de créances, même
résultant de titres exécutoires, les débiteurs d’impôt ou autres sommes quelconques
263
p. 158
ZAGHOUANI Heithem
envers l’Etat, les établissements publics ou les collectivités locales peuvent être contraints,
par toutes les voies de droit et sans pouvoir opposer aucune compensation ou confusion,
au paiement desdits impôts ou autres sommes.
Par ailleurs, l’article 374 du COC avance de son côté que « la compensation ne peut
s’opérer qu’entre dettes liquides et exigibles »264.
Le système de restitution en Tunisie est accablant et les dérogations accordées pour
certains cas d’avantages fiscaux ou de TVA ainsi que les améliorations qu’a connues ce
système à travers le temps restent insuffisantes et n’octroient pas au droit de restitution le
statut de « droit fondamental » qui doit lui être décerné.
Le régime a cependant connu certaines améliorations ; en effet, depuis 2009, la pénalité
prévue au sein de l’article 82 du Code des Droits et Procédures Fiscaux265 au titre de tout
retard dans le paiement de tout ou partie de l’impôt ne s’applique plus aux montants de
l’impôt exigible suite à une vérification fiscale approfondie et ce, dans la limite du crédit
d’impôt confirmé dans le cadre de la même opération de vérification par les services
fiscaux ou par les tribunaux en vertu de jugements ayant acquis la force de la chose
jugée266.
De son côté, la loi de finances pour la gestion 2015 a prévu un mécanisme de restitution
de la totalité du crédit d’impôt pour les sociétés soumises à l’obligation de désigner un
commissaire aux comptes et dont les comptes de l’exercice, pour lequel la déclaration de
l’impôt sur les sociétés est échue à la date du dépôt de la demande de restitution, sont
certifiés sans que cette certification ne comporte des réserves ayant une incidence sur
l’assiette de l’impôt et qui relèvent de la compétence de la direction des grandes
entreprises. Tout ça avant que la loi de finances pour la gestion de 2016 ne vienne
instituer un régime de restitution privilégié pour les entreprises pilotes en fiscalité 267 et ce,
en leur permettant de bénéficier du système de remboursement automatique et instantané
du crédit de TVA et des autres droits sur le chiffre d'affaires affectés au profit des fonds
spéciaux de trésor268.
264
265
En vertu des articles 81 et suivants du CDPF, tout retard dans le paiement de tout ou partie de l'impôt
entraîne l'application d'une pénalité de retard liquidée au taux de 0,5% du montant de l'impôt par mois ou
fraction de mois de retard, lorsque l'impôt exigible est acquitté spontanément et sans l'intervention préalable
des services du contrôle fiscal.
Le taux de la pénalité de retard prévu par l'article 81 du CDPF est porté à 1,25% lorsque le retard dans le
paiement de l'impôt est constaté suite à l'intervention des services du contrôle fiscal. Cette pénalité est
réduite de 50% lorsque l'impôt exigible est acquitté dans un délai maximum de trente jours à compter de la
date de la reconnaissance et à condition que la reconnaissance de dette intervienne avant l’expiration du
délai du recours.
266
Ajouté par l’article 23 de la loi n°2008-77 du 22 décembre 2008, portant loi de finances pour l’année
2009.
267
Ce régime est institué à titre expérimental pour une période d’une année (2016) à charge de le
reconduire ou de l’abandonner dans le cadre de la prochaine loi de finances. Finalement, le régime a été, en
vertu de la loi n°2016-78 du 17 décembre 2016 portant loi de finances pour l’année 2017, en définitive
abandonné.
268
L’adhésion à ce régime, donne lieu pour les entreprises bénéficiaires du régime suspensif de la taxe sur
la valeur ajoutée et des droits exigibles sur le chiffre d’affaires à l’abandon dudit régime suspensif.
p. 159
ZAGHOUANI Heithem
2. Estimation du coût financier d’un crédit d’impôt

2.1. Coût d’un crédit d’impôt direct
2.1.1. Délais moyens d'imputation des retenues et avances
Abstraction faite des coûts de financement engendrés suite à l’indisponibilité de l’argent du
contribuable détenu par l’administration fiscale, et présumons que les retenues et avances
soient imputés annuellement, cet argent demeure « chez » l’administration fiscale pendant
des périodes relativement longues.
Le tableau suivant démontre les délais moyens d'imputation des retenues et avances pour
les principales catégories de revenus réalisés269 :
Délais moyen d'imputation
Catégorie de revenu Délais EN JOURS EN MOIS
Commerçants Jusqu’au 25 avril 295 9,8

- Industriels,
- Prestataires de services, Jusqu’au 25 mai 325 10,8
Personnes - Professions non commerciales
Physiques
Bénéfices provenant d’une activité artisanale Jusqu’au 25 juillet 385 12,8
Bénéfices des exploitations agricoles ou de

Jusqu’au 25 août 415 13,8
pêche
Personnes morales non soumises à l'audit

Jusqu’au 25 mars 265 8,8
Personnes légal d'un CAC
Morales Personnes morales soumises à l'audit légal
Jusqu’au 25 juin 355 11,8
d'un CAC
Ces moyennes témoignent par ailleurs d’une injustice fiscale ; l’indisponibilité de la

trésorerie mise par une entreprise à la disposition de l’Etat varie d’une part en fonction du
fait qu’il s’agisse d’une entreprise individuelle ou d’une société de capitaux et d’autre part,
d’une entreprise individuelle à une autre en fonction de la nature du revenu réalisé.
Ces délais de persistance de l’argent du contribuable chez l’Etat s’amplifient en cas de
demande en restitution du trop-perçu et ce, en relation avec l’avancement du stade de la
demande.
2.1.2. Durée des phases de contrôles et de contentieux et coût financier y
afférent
En effet, en sus du délai moyen d’imputation des retenues et avances, le contribuable
supporte l’indisponibilité de son argent pendant les périodes de réponses de
l’administration fiscale et tout au long des phases de contrôles et de contentieux le cas
échéant.
269
Sur la base d’un délai moyen de persistance des retenues à la source subies tout au long de l’exercice
social de 180 jours.
p. 160
ZAGHOUANI Heithem
Tout d’abord, les services compétents de l'administration fiscale peuvent mettre jusqu’à
six mois à compter de la date de dépôt de la demande pour en donner suite 270. Entre
temps, les services de l'administration fiscale procèdent aux contrôles nécessaires en vue
de s'assurer du bienfondé de la demande en restitution. Ce contrôle ne fait pas obstacle à
la vérification approfondie de la situation fiscale271 et n’empêche pas une éventuelle
vérification préliminaire. Soit deux alternatives pour l’administration fiscale qui rallongent
davantage le délai de restitution de l’argent du contribuable.
2.1.2.1. Durée d’une vérification préliminaire
Le contribuable dispose, pour répondre à la demande de renseignement,

d’éclaircissements ou justifications initiée par l’administration fiscale, d’un délai de vingt
jours à compter de la date de sa notification.
Les services fiscaux doivent par ailleurs, notifier au contribuable les résultats de
l’opération de vérification préliminaire de ses déclarations, actes ou écrits dans un délai ne
dépassant pas quatre-vingt-dix jours à compter de la date de l’expiration du délai qui lui a
été imparti par la loi pour présenter sa réponse272.
Ainsi une vérification préliminaire pourrait durer cent dix jours et prolonger du même délai
la procédure de restitution.
2.1.2.2. Durée d’une vérification approfondie
Conformément à l’article 39 du CDPF, les opérations de vérification approfondie de la

situation fiscale font obligatoirement l'objet d'une notification d'un avis préalable. La date
du commencement de la vérification doit s'écarter de quinze jours au moins de la date de
la notification dudit avis.
L'administration fiscale peut différer, à son initiative ou à la demande écrite du
contribuable, le commencement de la vérification pour une durée ne dépassant pas
soixante jours.
La durée effective maximale de la vérification approfondie de la situation fiscale est fixée à
six mois lorsque la vérification s'effectue sur la base d'une comptabilité tenue
conformément à la législation en vigueur et à une année dans les autres cas273.
270
Conformément à l’article 29 du CDPF, le défaut de réponse, dans le délai ci-haut cité, est considéré
comme un refus implicite de la demande en restitution.
271
Article 31 du CDPF.
272
Article 37 du CDPF.
273
La durée de la vérification approfondie est calculée à compter de la date de son commencement
mentionnée dans l'avis de la vérification jusqu'à la notification des résultats de la vérification.
Toutefois, lorsque la vérification est différée, son commencement effectif est constaté par un procès-verbal
établi conformément aux modalités prévues par les articles 71 et 72 du CDPF.
Ne sont pas prises en compte pour le calcul de cette durée, les interruptions de la vérification intervenues
pour des motifs attribués au contribuable ou à l'administration et ayant fait l’objet de correspondances sans
que la durée totale de ces interruptions puisse excéder soixante jours.
Le retard constaté dans la présentation de la compatibilité après mise en demeure n’est pas également pris
en compte, sans que ce retard puisse dépasser 30 jours.
p. 161
ZAGHOUANI Heithem
De ce fait, une vérification approfondie provoquée par une demande en restitution de

l’impôt pourrait freiner ce processus de 6 à 12 mois supplémentaires et ce, selon que la
vérification s'effectue sur la base d'une comptabilité tenue conformément à la législation
en vigueur ou non et abstraction faite du délai de préavis qui peut aller jusqu’à 75274 jours
ainsi que des délais d’interruption et de réponse aux demandes écrites tels que prévus par
la loi.
2.1.2.3. Discussion des résultats de la vérification
Une fois le résultat de la vérification notifié, le contribuable dispose de quarante-cinq jours

pour y répondre par écrit. A son tour, l’administration fiscale dispose de 6 mois 275 pour
répondre par écrit à l’opposition du contribuable. Par la suite, il est accordé au
contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse
de l’administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et
réserves relatives à cette réponse.
Nous en concluons que la discussion des résultats des vérifications fiscales peut rallonger
le processus de restitution des sommes ramassées en trop par l’administration fiscale d’un
délai pouvant aller à 240 jours.
2.1.2.4. Contentieux de l’assiette de l’impôt
Conformément à l’article 47 du CDPF, la taxation est établie d’office pour les situations de
désaccord entre l'administration fiscale et le contribuable à propos des résultats de la
vérification fiscale préliminaire ou approfondie, ou lorsque le contribuable s’abstient de
répliquer à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de
l’administration fiscale à son opposition quant aux résultats contestés.
Le cas échéant, ce sont les tribunaux de première instance qui doivent être réquisitionnés,
en premier ressort, en matière de recours portant oppositions contre les arrêtés de
taxation d'office ou relatifs à la restitution de l'impôt.
Le recours doit être porté devant le tribunal de première instance dans la circonscription
de laquelle se trouve le service de l’administration fiscale en charge du dossier, et ce,
dans un délai ne dépassant pas soixante jours à compter de la date de la notification de
l’arrêté de taxation d’office ou de l’expiration du délai imparti pour donner suite à la
demande en restitution. Une copie de cette requête, accompagnée des pièces
justificatives, est signifiée aux services de l’administration fiscale. Cette étape est
Par ailleurs, et conformément à l’article 41 du CDPF, l'administration fiscale peut demander des
renseignements, éclaircissements ou justifications en rapport avec la vérification. Lorsque la demande est
écrite, le contribuable doit y répondre par écrit, dans un délai ne dépassant pas vingt jours à compter de la
date de la notification ou de la remise directe de la demande de l'administration fiscale ; le retard dans la
réponse aux demandes de l'administration fiscale n'est pas pris en compte pour le calcul de la durée de la
vérification approfondie de la situation fiscale.
274
15 jours pour la notification d'un avis préalable et 60 jours au cas où la vérification serait différée.
275
Conformément aux dispositions du numéro 6 de l’article 31 de la loi des finances pour l’année 2015, le
délai de 6 mois est compté à partir du 1er janvier 2015 pour les réponses des services fiscaux aux
oppositions qui lui ont été présentées par les contribuables avant ladite date.
p. 162
ZAGHOUANI Heithem
importante pour le contribuable dans la mesure où elle marque le début du décompte du

délai de comparution à l’audience fixé pour l’affaire qui ne doit pas être inférieur à trente
jours à compter de la date de la signification à l’administration d’une copie de ladite
requête.
Toutefois, suite à la création de commissions de conciliation276, nationales et régionales,
chargées d’émettre un avis sur les dossiers de vérifications fiscales préliminaires ou
approfondies qui leur sont soumis et ce, avant l’établissement de l’arrêté de taxation
d’office277, la phase de discussion des résultats des vérifications fiscales se trouve
rallongé. En effet, les méthodes et les bases des nouvelles rectifications doivent être
notifiées au contribuable. Ce dernier peut s’opposer à la notification précitée auprès du
service compétent de l'administration fiscale et ce, dans un délai maximum de 30 jours à
compter de la date de la notification. A l’expiration dudit délai, le service de l’administration
fiscale peut établir un arrêté de taxation d’office.
Sachant que les délais de prescription sont suspendus à partir de la date de la saisine du
dossier par la commission de conciliation et jusqu’à la notification de son avis, et
qu’aucune disposition ne régit pour le moment le délai de réponse de ladite commission, le
contribuable désirant restituer son argent, n’a pas intérêt à y avoir recours.
Par la suite, les jugements du tribunal de première instance sont susceptibles d'appel
devant la cour d'appel territorialement compétente, dans un délai de trente jours à compter
de la date de la signification du jugement.
L’éventuel recours en cassation est porté, dans les cas prévus par la loi, devant
l’assemblée plénière du Tribunal Administratif278, par le biais d’une demande, rédigée par
un avocat auprès de la cour de cassation, déposée au greffe du Tribunal dans un délai
d’un mois à compter de la date de la signification du jugement attaqué.
L’auteur du pourvoi en cassation doit, à peine de déchéance, déposer au greffe du
Tribunal, dans un délai ne dépassant pas soixante jours à partir de la date du dépôt de sa
demande, ce qui suit :
 Le procès-verbal de la signification de l’arrêt ou du jugement attaqué si elle a eu lieu.
 Une copie du jugement ou de l’arrêt attaqué.
 Un mémoire rédigé par un avocat auprès de la cour de cassation identifiant et précisant
chacun des moyens du recours, accompagné de toutes les pièces justificatives.
 Une copie du procès-verbal de la signification d’un exemplaire du mémoire à
l’adversaire.
276
277
Après notification des résultats et expiration du délai de la deuxième lettre d’opposition du contribuable
sur initiative du service de l’administration fiscale ou dans un délai n’excédant pas les 15 jours à compter de
la date de la notification de la réponse de l’administration fiscale (2ème lettre d’opposition du contribuable) à
la demande du contribuable.
278
Articles 67 (nouveau) et suivants de la loi organique n°96-39 du 3 juin 1996, modifiant la loi n°72-40 du
1er juin 1972 relative au tribunal administratif.
p. 163
ZAGHOUANI Heithem
Une telle procédure pourrait même prendre jusqu’à 6 ans. Pendant ce temps, l’Etat
dispose toujours des liquidités avancées en trop par l’entreprise.
2.1.2.5. Estimation du coût financier
Le contribuable se trouve ainsi doublement pénalisé ; d’une part il n’a pas la possibilité de
disposer du trop perçu par l’administration fiscale et d’autre part, il doit supporter la
corrélation évidente entre le coût de financement pour y faire face et sa durée.
Nous proposons d’étudier l’impact d’une telle réciprocité en simulant les coûts de
financement cumulés à chaque phase de l’imputation ou de la restitution des avances et
retenues. Pour ce, nous allons retenir les hypothèses suivantes :
 Le délai d'imputation des retenues à la source et avances est celui relatif à une
personne morale soumise à l'audit légal d'un CAC ;
 La durée moyenne de prononcement du jugement à chaque stade du contentieux est
fixée à 6 mois279 ;
 La durée de vérification approfondie retenue est celle prévue lorsque la vérification
s'effectue sur la base d'une comptabilité tenue conformément à la législation en
vigueur ;
Les coûts de financement évolueraient en cas de désaccord entre l’administration fiscale
et le contribuable et en fonction de la progression des étapes de résolution de
l’opposition comme suit 280 :
 Cas d’une vérification préliminaire de la situation fiscale :
Durée moyenne Durée de la Durée de
Délai de réponse à la Durée moyenne
d'imputation des retenues vérification discussion des
demande en restitution du contentieux
et avances préliminaire résultats
Nbrs jours 355 180 110 240 750
Nbrs jours
355 535 645 885 1635
cumulés
financement
6,81% 10,26% 12,37% 16,97% 31,36%

Taux annuel
7%
de
8% 7,78% 11,73% 14,14% 19,40% 35,84%

9% 8,75% 13,19% 15,90% 21,82% 40,32%
279
La prise en compte d’un délai moyen plus long de prononcement du jugement à chaque stade du
contentieux dévirait notre travail de son principal objectif à savoir l’estimation du coût fiscal transféré à
l’entreprise à travers les procédures de recouvrement et de restitution de l’impôt.
280
Avec :
- Durée de la vérification préliminaire = 20 j réponse du contribuable + 90 j notification des résultats = 110 j
- Durée de la vérification approfondie = 75 j délai de préavis + 180 j durée de la vérification + 60 j délai de
suspension = 315 j
ère
- Durée de discussion des résultats = 45 j 1 opposition du contribuable + 180 j réponse de l'administration
ème
+ 15 j 2 opposition du contribuable = 240 j
ère
- Durée moyenne du contentieux = [ 60 j recours tribunal 1 instance + 30 j comparution à l’audience + 180
j prononcement ] + [ 30 j délai d’appel + 180 j prononcement ] + [ 30 j délai de recours + 60 j Dépôt de
documents au greffe du tribunal + 180 j prononcement ] = 750 j
p. 164
ZAGHOUANI Heithem
 Cas d’une vérification approfondie de la situation fiscale :

Durée moyenne Durée de la Durée de
Délai de réponse à la Durée moyenne
d'imputation des retenues vérification discussion des
demande en restitution du contentieux
et avances approfondie résultats
Nbrs jours 355 180 315 240 750
Nbrs jours
355 535 850 1090 1840
cumulés
financement
6,81% 10,26% 16,30% 20,90% 35,29%

Taux annuel
7%
de
8% 7,78% 11,73% 18,63% 23,89% 40,33%

9% 8,75% 13,19% 20,96% 26,88% 45,37%
 Pour conclure on dira que pour chaque 100 dinars demandés en restitution et ne faisant
pas l’objet d’avance de restitution, le contribuable aura à supporter, en cas de recours à
tous les stades du contentieux, pour un taux de financement annuel de 9%, 45,37
dinars s’il fait l’objet d’une vérification approfondie et 40,32 dinars au cas où il se trouve
sujet à une vérification préliminaire.
2.1.3. Cas particulier de fusion et de scission de sociétés
Lors d’une opération de fusion ou de scission de sociétés, le crédit d’impôt sur les sociétés
dégagé par la déclaration de cessation d’activité déposée par la société absorbée ou
scindée ne peut pas être transféré à la société qui a reçu les éléments d’actif, cette
dernière peut seulement demander sa restitution au nom de la société absorbée ou
scindée281.
Dans le cas où l’opération de fusion ou de scission totale prévoit un effet rétroactif, la
société absorbée ou scindée est supposée dissoute le 31 décembre de l’année qui
précède l’année de la fusion ou de scission totale et toutes les opérations faites par celle-ci
durant cette période intercalaire soit entre le premier janvier de l’année de fusion ou de
scission totale et la date de la fusion ou de scission totale sont supposées faites par la
société ayant reçu les éléments d’actif. De ce fait, les retenues à la source appliquées sur
les montants revenant à la société dissoute durant ladite période, ainsi que les acomptes
provisionnels et les avances payées par elle pendant cette période sont déductibles de
l’impôt sur les sociétés ou des acomptes provisionnels dus par la société ayant reçu les
éléments d’actif282.
2.2. Coût d’un crédit d’impôt indirect
Du fait de sa nature, le mécanisme de perception de la TVA est source de crédit de TVA.
Pourtant la TVA est universellement reconnue comme étant un impôt neutre c'est-à-dire
« incolore » et « indolore » et qui n’est pas supporté par l’entreprise pour lequel elle joue le
281
Etant précisé que ledit crédit d’impôt demeure restituable quel que soit la date de son enregistrement, soit
même s’il remonte à plus de trois ans s’agissant d’un crédit dégagé par une déclaration de cessation
d’activité.
282
Direction Générale des Etudes et de la Législation Fiscales. Note Commune n°14/2015 portant régime
fiscal des opérations de fusion et de scission totale de sociétés.
p. 165
ZAGHOUANI Heithem
rôle de simple « intermédiaire ».283 L’entreprise impute théoriquement la TVA qu’on lui a
facturée sur celle qu’elle a collectée auprès de ces clients.
Par souci de respect des principes d’équité et d’équilibre entre droits et devoirs, en
présence de crédit de TVA, ce dernier devra être restitué au contribuable dans des délais
et suivant une procédure neutre vis-à-vis des performances des entreprises. Afin de ne
pas grever les coûts, marges et la trésorerie des entreprises concernées par les situations
de crédit de TVA, un remboursement imminent du trop-perçu en matière de TVA s’impose.
Le dilemme est de taille pour l’administration fiscale ; un accommodement doit être trouvé
entre :
 Le raccourcissement des délais de restitution ;
 La prévention contre les risques de remboursement de crédits de TVA fictifs ; et
 La rationalisation des coûts de gestion et des procédures de restitution des crédits de
TVA.
La TVA, cet impôt se définissant neutre par nature, gène en réalité les finances de
l’entreprise ; la TVA retenue à la source associé à la TVA payée en amont fait subir au
contribuable un manque de « cash-flow » indispensable pour son bon fonctionnement.
2.2.1. Restriction des privilèges temporaires de restitution des crédits de TVA
A l’état actuel, le législateur ne semble pas se préoccuper de la neutralité des procédures
et modalités de remboursement des crédits de TVA ; en sus de la limitation du contrôle
préalable, nous pouvons invoquer la restriction des privilèges temporaires à accorder aux
cas pouvant donner lieu à la restitution de la TVA284.
Nous visons à titre d’exemple le droit à restitution des crédits de TVA provenant des
opérations d’investissements autres que celles prévues par l’article 15 du code de la TVA.
En effet, ledit article limite le droit à restitution des crédits de TVA générés par trois
déclarations consécutives à ceux provenant des opérations d’investissement direct telles
que définies par l’article 3 de la loi de l’investissement réalisées par les entreprises autres
que celles exerçant dans le secteur financier, les secteurs de l’énergie à l’exception des
énergies renouvelables, des mines, de la promotion immobilière, de la consommation sur
place, du commerce et des opérateurs de télécommunication285 ainsi qu’à celles de mise à
niveau et réalisées dans le cadre d’un programme de mise à niveau approuvé par le
comité de pilotage du programme de mise à niveau286.
283
284
Ces situations étant limitativement énumérées au code de la TVA.
285 er
286
Se référer aux :
- articles 37 et 39 de la loi N°94-127 du 26 décembre 1994, portant loi des Finances pour l’année 1995 ;
- aux articles 36 et 37 de la loi N°99-101 du 31 décembre 1999, portant loi de Finances pour l’année 2000 ;
ainsi qu’au
- décret n°99-2741 du 6 septembre 1999, fixant les règles d’organisation, de fonctionnement ainsi que les
modalités d’intervention du « Fonds de développement de compétitivité industrielle » tel que modifié et
p. 166
ZAGHOUANI Heithem
Par ailleurs, une TVA payée indument devrait être restituée et sans délai ; ces cas
concernent notamment les erreurs commises lors des déclarations (erreurs de calcul, de
report …), lors de la facturation (erreurs de taux, d’assiette, révision des prix …), ou lors
de la collecte de la TVA sur opérations non soumises.
A ce titre, le droit à restitution du crédit de TVA devrait être considéré comme une mesure
incitative ayant pour finalité d’esquiver la rémanence fiscale et d’appuyer la compétitivité
des entreprises.
2.2.2. Persistance des crédits de TVA et coût financier y afférent
2.2.2.1. Délais de persistance
La limite suivante se rattache au fait que la restitution du crédit de TVA reste conditionnée
à l’écoulement d’un délai temporel de persistance du crédit d’impôt pouvant aller jusqu’à
300 jours pour les crédits de TVA provenant de l’exploitation.
Le tableau qui suit résume les délais de persistance continue des crédits de TVA en
fonction de leur source :
Persistance du crédit de Durée totale de
Délai de restitution du
Source du crédit de TVA TVA sur les déclarations persistance du crédit
crédit de TVA
mensuelles de TVA
Exportation de marchandises et services 7 jours 37 jours
Ventes en suspension de la taxe sur la valeur
1 mois
ajoutée 60 jours
Retenue à la source
30 jours
Investissements prévus par l’article 3 de la loi
de l'investissement et investissements de 3 mois 120 jours
mise à niveau
Autres sources : cas des entreprises dont les
60 jours 240 jours
comptes sont certifiés sans réserves fiscales 6 mois
Autres cas 120 jours 300 jours
Cessation d'activité NA 6 mois 180 jours
De ce qui précède, nous concluons que la durée totale de persistance du crédit de

TVA demeure relativement étendue. Un espace temporel durant lequel l’Etat profite
des acomptes de trésorerie versés par le contribuable.
Ces délais sont loin d’être compétitifs et dépassent les normes comparables dans les Pays
en développement. En ce sens, la directive TVA 02/98/CM/UEMOA287 dans son quarante
et unième article limite le délai d’instruction à trois mois pour les demandes formulées à
l’issue d’un semestre civil, et à deux mois s’agissant des demandes formulées à l’issue
d’un bimestre et prévoit que « l’exécution du remboursement s’effectue dans les quinze
jours suivant celle de la décision ».
complété par le décret n°2005-2556 du 19 septembre 2005, le décret n°2006-1703 du 12 juin 2006 et le
décret n°2007-313 du 19 février 2007.
287
Gérard Chambas. Sécuriser les remboursements des crédits de TVA dans les pays membres de
l’UEMOA. Dakar : CERDI – Université d’Auvergne, 2014, 16 p.
p. 167
ZAGHOUANI Heithem
Les délais légaux de restitution des crédits de TVA prévus par certains pays comparables
à la Tunisie tels que le Sénégal ou la Côte d’Ivoire peuvent se résumer ainsi :
 Le Codes des Impôts (CGI) du Sénégal (décembre 2013) prévoit un délai d’instruction
de deux mois, délai ramené à un mois pour les demandeurs habituels n’ayant pas été
l’objet de redressement fiscal au cours des six derniers exercices et un délai de
règlement par chèque ou virement de 15 jours.
 D’un autre côté, conformément la législation fiscale de la Côte d’Ivoire, le délai
d’instruction de la demande de remboursement est fixé à un maximum de deux mois
pour la procédure normale et au plus de 15 jours pour la procédure accélérée. Dans les
deux cas, l’ordre de paiement doit intervenir sous un délai maximal de 15 jours288.
Selon Mr. Salah AYARI289, « … dans la pratique, les délais de restitution sont rarement
respectés et ce, à cause des retards accusés lors de l’instruction des demandes de
restitution d’un côté et lors de l’intervention du receveur des finances afin de faire le
virement des sommes demandées en restitution d’un autre côté. Par conséquent, une
sensibilisation accrue des services chargés de la restitution serait largement appréciée par
les contribuables qui ont un besoin urgent de récupérer leur crédit afin de mieux affronter
les difficultés de trésorerie qui sont aggravées par les retombées de la crise financière qui
continue à sévir et à se faire sentir amplement par les entreprises ».
2.2.2.2. Impact financier des délais de persistance
Ces situations lèsent doublement le contribuable ; d’abord, ce dernier se trouve privé de

sa propre liquidité avancée à l’administration fiscale ensuite, il y a comme expliqué
précédemment, un coût de refinancement considérable nécessaire pour faire face à cette
absence de coussin financier qui lui fait défaut.
Il va sans dire que l’étendue de la durée totale de persistance du crédit de TVA conjuguée
d’une part à l’absence d’une quelconque rémunération à ce titre, et d’autre part à
l’évolution des taux d’inflation pourraient, comme démontré pour le crédit d’impôt direct,
ainsi léser le contribuable.
On se propose à travers ce qui suit d’étudier les répercussions financières de cette
relation de corrélation entre la persistance du crédit de TVA dans le temps et les coûts de
refinancement qui peuvent en découler :
288
La législation fiscale ivoirienne prévoit une liste limitative des cas où les déductions de TVA peuvent
donner lieu à restitution. Elle requiert de fournir une demande spécifique accompagnée de diverses pièces
(copies des déclarations de TVA et états des sommes déductibles, caution bancaire à hauteur de 25 % des
sommes demandées en remboursement, attestation de sincérité des sommes demandées en
remboursement, pour les biens importés ou les exportations, attestations délivrées par la DGD et enfin un
droit de recherche).
A côté de la procédure normale de remboursement, une procédure accélérée est incluse dans la législation
ivoirienne.
289
SALAH Ayari. Point de vue : Les Conditions de restitution de la Taxe sur la Valeur Ajoutée. Tunisie : Le
Quotidien.
p. 168
ZAGHOUANI Heithem
Investissements :
Entreprises dont
Source du Exportation de Ventes en Retenue à la
- article 3 Loi de
les comptes sont Cessation
marchandises et l'investissement Autres cas
crédit suspension source certifiés sans d'activité
services - investissements
réserves fiscales
de mise à niveau
Nbrs jours
37 60 60 120 240 300 180
cumulés
0,71% 1,15% 1,15% 2,30% 4,60% 5,75% 3,45%
financement
7%
Taux de
8% 0,81% 1,32% 1,32% 2,63% 5,26% 6,58% 3,95%

9% 0,91% 1,48% 1,48% 2,96% 5,92% 7,40% 4,44%
L’analyse de ses simulations des coûts de refinancement additionnels engendrés par la

persistance du crédit de TVA nous amène à penser que le législateur ne reconnait
implicitement que les cas de crédit de TVA dégagés par une déclaration mensuelle de la
taxe pour le crédit provenant :
o des opérations d’exportation de marchandises et services utilisés ou exploités hors de
Tunisie290 ;
o des ventes en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée ou de la retenue à la source
prévue par les articles 19 et 19 bis du code de la TVA291.
Pour une taxe indirecte présumée être acquittée ou imputable mensuellement, des délais
effectifs de restitution des crédits y relatifs allant, abstraction faite des procédures de
contentieux fiscal, pour les autres cas de 120 jours jusqu’à 300 jours pour un crédit de
TVA provenant des activités d’exploitation d’une entreprise non soumise à l’audit légal
d’un commissaire aux comptes, apparaissent comme une forme détournée pour
désavouer le droit du contribuable à la restitution de ces crédits de TVA.
Par ailleurs, l’avance du crédit de TVA provenant de l’exploitation, sans contrôle préalable,
fixée au taux de 15% nous parait une mesure négligeable pour une entreprise « prêtant »
de l’argent à l’administration fiscale pendant 6 mois. Même le relèvement de ce taux à
50% sous condition reste un pourcentage relativement bas ne pouvant débloquer la
situation financière de l’entreprise.
Force est de constater que les mécanismes de déduction et de restitution de TVA
applicables se distinguent par une certaine lourdeur touchant à leur neutralité ; à partir du
moment où à l’exception des situations d’exportation, de vente en suspension, de
retenues à la source prévues par les articles 19 et 19 bis du code de la TVA et
d’investissements provenant des opérations d’investissement direct telles que définies par
l’article 3 de la loi de l’investissement réalisées par les entreprises autres que celles
exerçant dans le secteur financier, les secteurs de l’énergie à l’exception des énergies
renouvelables, des mines, de la promotion immobilière, de la consommation sur place, du
commerce et des opérateurs de télécommunication292 ou ceux se rattachant aux
290
Ce crédit est restituable dans un délai de 7 jours, à compter de la date du dépôt de la demande de
restitution remplissant toutes les conditions requises.
291
Ce crédit est restituable dans un délai de 30 jours à compter de la date du dépôt de la demande de
restitution remplissant toutes les conditions requises.
292 er
p. 169
ZAGHOUANI Heithem
opérations de mise à niveau, le remboursement se fait après des périodes relativement

longues.
Cette situation pourrait amener à l’enregistrement de crédits de TVA chroniques. Ces
derniers vont dépendre du secteur ainsi que de la phase de la durée de vie des
entreprises.
Ce fait est observé particulièrement dans les secteurs de promotions immobilières, de
l’hôtellerie et du transport293, ce qui compliquerait leur phase de départ et qui les
contraindrait à se rabattre d’avantage sur les capitaux d’emprunts et ce, si les bailleurs
veulent bien croire en eux.
Quelles soient en activités ou en phase de création, les entreprises supportent une charge
« fiscalo-financière » au titre de leur crédit de TVA non remboursable dés son apparition.
Cette charge « fiscalo-financière » peut être mesurée de la sorte :
∑
Avec
CFF : Charge « fiscalo-financière »
C : Crédit de TVA
t : Coût de financement
Une fois mesurée, la charge « fiscalo-financière » mériterait d’être rapportée au résultat

net afin de mettre en évidence sa réelle influence sur les performances d’une entreprise.
La possibilité de déduire le crédit de TVA de l’impôt collecté pourrait atténuer quelque peu
cette charge « fiscalo-financière » ; la moyenne annuelle d’un crédit de TVA saurait ainsi
être réduite d’un exercice à un autre.
Mr. Fayçal DERBEL294, donne l’exemple295 d’une société opérant dans le secteur de la
promotion immobilière dont le crédit de TVA s’élève au titre de deux années consécutives
à 446 mD et 214 mD. Compte tenu d’un coût de financement de 13,47%, le coût supporté
au titre de cette créance s’élèverait à 44 mD, soit
Pour ce cas particulier, la charge financière supportée au titre de cette avance d’impôt
approcherait les 16% du résultat net.
Par ailleurs, et examinant l’exemple d’une unité touristique créée dans le cadre de la
construction d’un complexe touristique et d’appart d‘hôtels dont le crédit de TVA dégagé
au titre de l’exercice concerné représentait 9% du coût total des actifs, 32% des emprunts
et 34% du capital social, Mr. Fayçal DERBEL a abouti à des conclusions révélatrices ;
293
294
295
Ecourté par nos soins.
p. 170
ZAGHOUANI Heithem
 la société aurait pu réduire sa dette d’emprunt d’un tiers si elle avait bénéficié d’un
remboursement systématique et total de son crédit de TVA,
 partant du fait que la charge financière est capitalisable296, cette situation affectera
directement la rentabilité du projet puisque qu’elle alourdit considérablement le coût de
l’investissement.
2.2.2.3. Coût financier en cas de vérification débouchant sur un contentieux fiscal
Pour les cas de restitution de crédits de TVA concernés par le paiement d’une avance du
montant global desdits crédits sans contrôle préalable ainsi que pour les cas de demandes
provoquées lors d’une cessation d’activité, les coûts financiers ci-haut évoqués peuvent
s’avérer beaucoup plus lourds en cas d’enclenchement d’une procédure de vérifications
fiscale suivie d’une phase de contentieux fiscal297 :
 Cas d’une vérification préliminaire de la situation fiscale :
Entreprises dont les Durée de la Durée de
Durée moyenne
comptes sont certifiés vérification discussion des
du contentieux
sans réserves fiscales préliminaire résultats
Nbrs jours 240 110 240 750
Nbrs jours
240 350 590 1340
cumulés
financement
7% 4,60% 6,71% 11,32% 25,70%

Taux de
8% 5,26% 7,67% 12,93% 29,37%

9% 5,92% 8,63% 14,55% 33,04%
Durée de la Durée de
Durée moyenne
Autres cas vérification discussion des
du contentieux
préliminaire résultats
Nbrs jours 300 110 240 750
Nbrs jours
300 410 650 1400
cumulés
financement
7% 5,75% 7,86% 12,47% 26,85%

Taux de
8% 6,58% 8,99% 14,25% 30,68%

9% 7,40% 10,11% 16,03% 34,52%
296
Conformément au § 7 de la norme comptable relative aux charges d’emprunts NC 13, « Les charges
d'emprunt qui sont directement imputables à l'acquisition, la construction ou la production d'un bien, pouvant
donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt, doivent être immobilisées comme une partie du coût de
ce bien. »
297
Avec :
- Durée de la vérification préliminaire = 20 j réponse du contribuable + 90 j notification des résultats = 110 j
- Durée de la vérification approfondie = 75 j délai de préavis + 180 j durée de la vérification + 60 j délai de
suspension = 315 j
ère
- Durée de discussion des résultats = 45 j 1 opposition du contribuable + 180 j réponse de l'administration
ème
+ 15 j 2 opposition du contribuable = 240 j
ère
- Durée moyenne du contentieux = [ 60 j recours tribunal 1 instance + 30 j comparution à l’audience + 180
j prononcement ] + [ 30 j délai d’appel + 180 j prononcement ] + [ 30 j délai de recours + 60 j Dépôt de
documents au greffe du tribunal + 180 j prononcement ] = 750 j
p. 171
ZAGHOUANI Heithem
Durée moyenne
Cessation d'activité vérification discussion des
du contentieux
préliminaire résultats
Nbrs jours 180 110 240 750
Nbrs jours
180 290 530 1280
cumulés
financement
7% 3,45% 5,56% 10,16% 24,55%

Taux de
8% 3,95% 6,36% 11,62% 28,05%

9% 4,44% 7,15% 13,07% 31,56%
 Cas d’une vérification approfondie de la situation fiscale :

Entreprises dont les Durée de la Durée de
Durée moyenne
comptes sont certifiés vérification discussion des
du contentieux
sans réserves fiscales approfondie résultats
Nbrs jours 240 315 240 750
Nbrs jours
240 555 795 1545
cumulés
financement
7% 4,60% 10,64% 15,25% 29,63%

Taux de
8% 5,26% 12,16% 17,42% 33,86%

9% 5,92% 13,68% 19,60% 38,10%
Durée moyenne
Autres cas vérification discussion des
du contentieux
approfondie résultats
Nbrs jours 300 315 240 750
Nbrs jours
300 615 855 1605
cumulés
financement
7% 5,75% 11,79% 16,40% 30,78%

Taux de
8% 6,58% 13,48% 18,74% 35,18%

9% 7,40% 15,16% 21,08% 39,58%
Durée moyenne
Cessation d'activité vérification discussion des
du contentieux
approfondie résultats
Nbrs jours 180 315 240 750
Nbrs jours
180 495 735 1485
cumulés
financement
7% 3,45% 9,49% 14,10% 28,48%

Taux de
8% 3,95% 10,85% 16,11% 32,55%

9% 4,44% 12,21% 18,12% 36,62%
 En guise d’interprétation de ces matrices, on dira que pour chaque 100 dinars
demandés en restitution et ne faisant pas l’objet l’avance de restitution, le contribuable
aura à supporter, en cas de recours à tous les stades du contentieux, pour un taux de
financement annuel de 9% :
p. 172
ZAGHOUANI Heithem
Entreprises dont les comptes sont certifiés sans réserves fiscales : 38,10 dinars en cas de
vérification approfondie et 33,04 dinars en cas de vérification préliminaire.
Autres cas : 39,58 dinars en cas de vérification approfondie et 34,52 dinars en cas de
vérification préliminaire.
Cessation d'activité : 36,62 dinars en cas de vérification approfondie et 31,56 dinars en
cas de vérification préliminaire.
2.2.3. Menaces des modalités de restitution sur la pérennité de la TVA
Les expériences en matière de taxe indirecte ont montré que les crédits de TVA amplifient
les demandes des contribuables en matière d’exonération et de suspension de la Taxe.
Les assujettis cherchent ainsi à esquiver les charges et coûts encourus suite aux crédits
de TVA à travers les exonérations et suspensions des taxes indirectes grevant les biens et
matières intermédiaires.
Ainsi en Tunisie, les lacunes du système de remboursement des crédits de TVA ont
conduit à l’instauration d’un régime suspensif de la TVA qui concerne essentiellement
l’approvisionnement des entreprises exportatrices298.
298
Les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée qui réalisent un chiffre d’affaires provenant de l’exportation
ou des ventes en suspension de la taxe supérieur à 50% de leur chiffre d’affaires global, peuvent bénéficier
du régime suspensif de la taxe sur la valeur ajoutée pour leurs acquisitions locales de produits et services
donnant droit à la déduction conformément au code de la TVA.
Les entreprises totalement exportatrices, telles que définies par l’article 69 du code de l’impôt sur le revenu
des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, bénéficient du régime suspensif de la taxe sur la
valeur ajoutée pour les opérations d’importation et d’acquisition locale de matières, produits et équipements
et les prestations de services nécessaires à leur activité et donnant droit à déduction.
Par ailleurs, les assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée peuvent bénéficier de la suspension de ladite taxe
au titre des biens et équipements acquis localement entrant dans les composantes des marchés réalisés à
l'étranger dont le montant ne peut être inférieur à trois millions de dinars et ce nonobstant la proportion des
exportations dans le chiffre d'affaires annuel global des entreprises concernées.
Par une autre voie, et à l’exclusion des opérations effectuées par les commerçants, bénéficient de la
suspension de la taxe sur la valeur ajoutée les opérations d’importation et d’acquisition locale de matières,
produits et les prestations de services donnant droit à déduction et nécessaires à la réalisation des
opérations d’exportation telles que définies par l’article 68 du code de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les sociétés.
Cependant, les non assujettis qui effectuent occasionnellement des opérations d'exportation peuvent être
autorisés à bénéficier du régime suspensif de la taxe sur la valeur ajoutée pour l'acquisition, auprès
d'assujettis, de marchandises ou de services destinés à l'exportation.
Enfin, les marchandises admises au bénéfice d'un régime douanier suspensif peuvent être importées
temporairement en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée.
D’autre part, le code de la TVA prévoit certains régimes suspensifs particuliers concernant :
- L’importation de l’huile de pétrole ;
- Les services d'entretien, de réparation et de contrôle technique des aéronefs destinés au transport aérien ;
- Les services de formation et d'apprentissage des pilotes ;
- les biens, marchandises, travaux et prestations livrés à titre de don dans le cadre de la coopération
internationale, à l'Etat, aux collectivités publiques locales, aux établissements publics et aux associations
créées conformément à la législation en vigueur en matière de coopération internationale ;
- les opérations d’acquisition d’équipements fabriqués localement nécessaires aux investissements de la
création, acquis avant l’entrée en activité effective, dans les secteurs économiques à l’exclusion du secteur
de la consommation sur place, du secteur commercial, du secteur financier, du secteur de l’énergie autres
que les énergies renouvelables, des mines et des opérateurs de télécommunication ;
p. 173
ZAGHOUANI Heithem
Il en est de même de l’apparition du tableau « A » du code de la TVA portant la liste des

opérations exonérées ; ces dernières concernent certaines opérations touchant les
intrants dans la production des biens.
La multiplication des régimes de faveur en matière de TVA (exonérations et régimes
suspensifs) affectent directement le rendement de cette taxe et ce, à travers les facteurs
suivants ;
 Hausse du taux d’exclusion de l’assiette de la TVA299 ;
 Prolifération des fraudes suite au détournement des destinations ;
 Apparition d’incohérences au sein du système de la TVA ;
 Complexité du régime de TVA impliquant des difficultés de gestion.
Les embarras de restitution des crédits de TVA représentent un sujet récurrent en Tunisie.
Les investisseurs se trouvent ainsi privés de jouir d’un droit légal ; ce qui au fil du temps
instaure une fiscalité inéquitable mais surtout imprévisible confortant ainsi la méfiance des
investisseurs eu égard du climat des affaires national.
- les opérations d’importation et d’acquisition locale d’équipements nécessaires à l’investissement dans les
secteurs du développement agricole, de l’artisanat, du transport aérien, du transport maritime, du transport
international routier de marchandises, de la lutte contre la pollution et des activités de soutien telles que
définies par le code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés ;
- les opérations de livraison à soi-même réalisées par les centrales laitières des bouteilles en plastique
utilisées pour le conditionnement du lait ;
- Les opérations d’importation, de production, d’embouteillage et de livraison de vins destinés à l’Office
National de la Vigne.
299
Soit ; l’assiette de la TVA exonérée rapportée à l’assiette de la TVA bases exonérées comprises.
p. 174
ZAGHOUANI Heithem
Troisième partie : Observations empiriques et proposition d’axes

d’amélioration
L’estimation du coût fiscal transféré à l’entreprise à travers les modalités de recouvrement
et de restitution de l’impôt en Tunisie ainsi que la proposition d’une panoplie d’axes
d’amélioration du système fiscal actuel, constituent, entre autres, les finalités de ce
mémoire.
Dans un premier lieu, nous avions à travers essentiellement la deuxième partie 300, mis en
évidence l’importance du poids financier des modalités de recouvrement et de restitution
de l’impôt sur la trésorerie de l’entreprise. Pour corroborer et appuyer nos propos, et
pouvoir concrétiser l’estimation le coût fiscal ainsi transféré à l’entreprise, nous avons
prévu une partie empirique sous la forme d’observation de la répercussion de la fiscalité
sur la situation financière d’un échantillon d’entreprises.
Une fois les résultats empiriques présentés et interprétés, et afin de donner à ce mémoire
une dimension pratique, nous proposerons des axes d’amélioration du système de
recouvrement et de restitution de l’impôt et ce, indépendamment de l’impact desdites
« réformes » sur la politique budgétaire de l’Etat et donc abstraction faite de leur
« faisabilité budgétaire ».
300
Cf. Deuxième partie : Impact des modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt en Tunisie sur la
trésorerie des entreprises
p. 175
ZAGHOUANI Heithem
Chapitre premier : Observations empiriques, présentation et interprétation

des résultats
Section 1 : Observations empiriques
1. Objectif de l’enquête
L’objectif des présentes observations empiriques étant de concrétiser le coût fiscal
transféré à l’entreprise à travers les modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt
en Tunisie lesquelles, comme démontré précédemment, génèrent des crédits fiscaux
difficilement évitables.
La matérialisation de ce coût « Fiscalo-financier » passera par l’appréciation de la
corrélation existante entre les crédits d’impôts et la situation financière de l’entreprise.
2. Méthode d’échantillonnage et définition de la population
Partant du fait que l’importance du poids financier des modalités de recouvrement et de
restitution de l’impôt sur la trésorerie de l’entreprise a été démontrée au bout de la
deuxième partie, et que la finalité de l’enquête étant la mesure d’une charge « Fiscalo-
financière » engendrée par un crédit d’impôt, notre échantillon ne peut porter que sur des
entreprises dont les états financiers affichent des crédits d’impôts.
Ainsi, notre échantillon a concerné (30) sociétés de capitaux de droit tunisien, soumises à
différents régimes fiscaux, et dont les états financiers affichent des crédits d’impôts. (23)
desdites sociétés sont cotées à la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis.
Notre analyse a porté sur les états financiers individuels publiés par les sociétés
échantillonnées, selon la disponibilité des chiffres définitifs, au titre des exercices clos au
31/12/2015 et au 31/12/2016.
La répartition des sociétés échantillonnées par secteurs d’activité se présente comme
suit :
Secteurs Nbr Sté Pourcentage
Agroalimentaire 3 10%
Automobile 4 13%
Cimentier 1 3%
Commerce 4 13%
Financier 2 7%
Immobilier 2 7%
Industriel 8 27%
Santé 1 3%
Services 2 7%
Textile 1 3%
TIC 1 3%
Touristique 1 3%
Total 30 100%
p. 176
ZAGHOUANI Heithem
Répartition des sociétés échantillonnées

par secteurs d'activité
Touristique Agroalimentaire
TIC
Textile
Services
Automobile
Santé
Cimentier
Industriel Commerce
Financier
Immobilier
3. Expérimentation de la population
Dans un premier lieu nous avons relevé, à partir des états financiers des sociétés
constituant notre échantillon, les soldes de rubriques et moyenne d’encours suivants :
 Crédit d’impôt moyen (Impôt direct et indirect confondus) ;
Soit
Avec Ci : Crédit d’impôt direct et indirect

 Total actifs brut (Total actifs + Amortissements + provisions) ;
 Total capitaux propres ;
 Encours moyen des ressources externes (Dettes courantes et non courantes
confondues) ;
Soit
Avec Emp : Emprunts et Concours et passifs financiers

 Revenus ;
 Résultat d’exploitation ;
 Charges financières nettes ;
 Résultat net.
La base de données de nos observations empiriques est présentée en annexe.
Dans un second lieu, nous avons procédé à l’analyse des situations financières des
sociétés concernées et ce à travers quatre phases :
p. 177
ZAGHOUANI Heithem
1ère phase301 : Examen du rapport « Encours moyen des ressources externes / Capitaux
propres »
2ème phase302 : Détermination d’un « Coût moyen des ressources externes CMRE » et par
la suite d’une « Charge Fiscalo-financière CFF »
Soit CMRE = ⁄
Et CFF = Crédit d'impôt moyen x CMRE

3ème phase303 : Examen du rapport « Charge Fiscalo-financière / Rubriques de l’état de
résultat » (Revenus, résultat d’exploitation et résultat net)
4ème phase304 : Examen du rapport « Crédit d'impôt moyen / Rubriques du bilan » (Actifs
bruts, capitaux propres et Encours moyen des ressources externes)
NB : Certains biais d’échantillonnage ont été corrigés afin de limiter leurs effets par une
opération de redressement d’échantillon. Un seul biais d’échantillonnage n’a pas été pris
en considération dans l’observation empirique. Il s’agit des cas suivants :
Société Secteur Biais Observations
Charges financières ajustées de
Redressement
5 Agroalimentaire l'effet des différences de change
d’échantillon
nettes.
12 Automobile Biais d'échantillonnage Biais éliminé
Charges financières ajustées de
Redressement
15 Commerce l'effet des différences de change
d’échantillon
nettes.
Section 2 : Présentation des résultats

Les résultats des observations empiriques telles que décrites ci-dessus peuvent être
synthétisés dans le tableau qui suit :
301
NB : Cette phase n’est pas applicable aux sociétés dont l’ « Encours moyen des ressources externes »
est nul ou insignifiant.
302
NB : Cette phase n’est pas applicable aux sociétés dont l’ « Encours moyen des ressources externes »
est nul ou insignifiant.
303
NB : Cette phase n’est pas applicable à certaines sociétés :
- dont l’ « Encours moyen des ressources externes » est nul ou insignifiant ; ou
- présentant un résultat d’exploitation négatif ; ou
- déficitaires.
304
NB : Le rapport « Crédit d'impôt moyen / Encours moyen des ressources externes » n’est pas applicable
aux sociétés dont l’ « Encours moyen des ressources externes » est nul ou insignifiant.
p. 178
ZAGHOUANI Heithem
Phases 1 2 3 4
EMRE / CP (En CFF (En CFF / CFF / Résultat CFF / CIM / Actifs
Société Secteur CMRE CIM / CP CIM / EMRE
Nbr de fo is) mD) Revenus d'exploitation Résultat net bruts
1 Immobilier NA NA NA NA NA NA 1,15% 2,76% NA
2 Touristique 0,94 6,08% 7,86 0,18% NA NA 0,22% 1,14% 1,22%
3 Financier NA NA NA NA NA NA 0,45% 0,46% NA
4 Financier 0,27 0,03% 0,07 0,02% 0,04% 0,05% 10,17% 17,55% 65,38%
5 Agroalimentaire 0,01 14,39% 242,99 2,24% 18,74% 25,15% 12,74% 38,53% NA
6 Services NA NA NA NA NA NA 1,09% 2,37% NA
7 Santé 2,74 8,26% 8,86 0,12% NA NA 0,54% 11,75% 4,29%
8 Industriel 0,31 12,02% 162,89 0,18% 1,63% 2,51% 1,21% 3,77% 12,08%
9 TIC 2,14 7,95% 265,98 1,97% 75,51% 21,85% 20,85% 198,70% 92,95%
10 Industriel 0,19 2,66% 18,46 0,01% 0,13% NA 0,35% 1,31% 6,98%
11 Industriel 9,25 9,07% 307,89 1,21% NA NA 3,36% 85,89% 9,29%
12 Automobile NA NA NA NA NA NA 0,45% 0,81% NA
13 Industriel 1,60 7,56% 402,70 0,57% 15,42% 74,91% 4,87% 14,57% 9,08%
14 Cimentier 3,42 8,12% 1 024,82 0,56% NA NA 1,18% 8,24% 2,41%
15 Commerce 0,22 5,64% 28,55 0,05% 0,59% 0,92% 1,36% 3,22% 14,44%
16 Agroalimentaire 0,17 11,35% 79,72 0,86% 5,99% 6,07% 3,76% 5,51% 31,96%
17 Automobile 0,08 2,25% 19,42 0,01% 0,12% 0,13% 0,76% 2,41% 28,67%
18 Commerce 3,31 11,91% 400,48 0,53% 4,43% 271,99% 2,51% 15,17% 4,58%
19 Automobile 0,00 1,10% 22,09 0,01% 0,08% 0,08% 0,80% 1,51% NA
20 Immobilier 1,17 7,39% 55,18 0,55% 1,31% 2,76% 0,86% 2,20% 1,88%
21 Automobile 0,39 12,57% 36,11 0,30% NA NA 0,84% 2,14% 5,50%
22 Industriel 0,93 3,19% 144,40 0,15% NA 23,61% 2,78% 6,39% 6,84%
23 Agroalimentaire 2,68 9,02% 172,65 0,27% 2,88% 7,54% 2,20% 13,78% 5,14%
24 Commerce 2,71 6,45% 386,08 0,05% 3,27% 5,23% 1,06% 9,67% 3,57%
25 Services 0,93 7,09% 36,65 0,53% 0,44% NA 2,35% 8,60% 9,26%
26 Commerce 1,05 6,12% 89,55 0,02% 1,37% 1,89% 0,48% 2,30% 2,19%
27 Industriel 0,17 16,67% 49,82 0,15% 1,53% 1,89% 0,61% 1,15% 6,62%
28 Textile NA NA NA NA NA NA 0,25% 0,31% NA
29 Industriel 0,19 10,74% 22,49 0,18% 2,48% 3,19% 1,16% 2,07% 11,03%
30 Industriel 0,23 10,94% 156,40 0,56% 5,85% 7,34% 2,24% 6,19% 26,49%
Sous Total 35,11 198,58% NA 11,28% 141,80% 457,10% 82,64% 470,46% 361,84%
Nbr Sociétés 25 25 NA 25 19 18 30 30 23
Moyenne 1,40 7,94% NA 0,45% 7,46% 25,39% 2,75% 15,68% 15,73%
Section 3 : Interprétation des données et formulation de conclusions

1ère phase : Examen du rapport « Encours moyen des ressources externes / Capitaux
propres »
 Sur un échantillon de (30) sociétés dont les états financiers affichent un crédit
d’impôt, seules (5) d’entre elles n’ont pas recours aux ressources externes.
Soit 83% des sociétés dont la situation fiscale présente un crédit d’impôt ont
recours à l’endettement.
p. 179
ZAGHOUANI Heithem
 Pour les (25) sociétés dont la situation fiscale présente un crédit d’impôt, l’
« Encours moyen des ressources externes » représente en moyenne (1,4) fois les
capitaux propres.
2ème phase : Détermination d’un « Coût moyen des ressources externes CMRE » et par la
suite d’une « Charge Fiscalo-financière CFF »
 Le Coût Moyen des Ressources Externes s’élève pour les sociétés endettées
à 7,94%.
3ème phase : Examen du rapport « Charge Fiscalo-financière / Rubriques de l’état de
résultat »
 La « Charge Fiscalo-financière » représente en moyenne pour les sociétés
concernées :
 0,45% des revenus
 7,46% du résultat d’exploitation
 25,39% du résultat net
Sans la « Charge Fiscalo-financière » supportée, les sociétés concernées
auraient en moyenne augmenté leur résultat net de 25,39%.
Cette situation s’explique principalement par la charge financière engendrée par l’
« Encours moyen des ressources externes ».
4ème phase : Examen du rapport « Crédit d'impôt moyen / Rubriques du bilan »
 Le « Crédit d'impôt moyen » représente en moyenne pour les sociétés concernées :
 2,75% des actifs bruts
 15,68% des capitaux propres
Afin de faire face au manque de liquidités dû aux crédits d’impôts, une
société a besoin en moyenne d’une augmentation de ses capitaux propres de
15,68%.
 15,73% de l’ « Encours moyen des ressources externes ».
En l’absence de crédits d’impôt, les sociétés concernées auraient diminué
leur endettement de 15,73%.
p. 180
ZAGHOUANI Heithem
Chapitre II : Axes d’amélioration du système de recouvrement et de

restitution de l’impôt en Tunisie
Le pays affronte aujourd’hui de multiples défis socio-économiques le poussant vers une
série de réformes en l’occurrence sur le plan fiscal. En effet le système fiscal Tunisien
reste toujours en quête d’un idéale d’équité et de justice fiscale ; le pays se démocratise,
la fiscalité doit suivre.
Partant de là, la réforme de ce système est devenue une exigence nécessitée par l'étape
présente de la transition vers une démocratie on le souhaite perpétuelle. Une réforme qui
doit avoir pour principal objectif de décréditer les raisons invoquées par l’Etat pour justifier
les mesures fiscales restrictives305.
Section 1 : Recommandations impactant directement les procédures de
recouvrement et de restitution de l’impôt
La mondialisation exige de nos jours à la Tunisie une restructuration de l’environnement
fiscal de l’entreprise. Des réformes s’imposent en matière d’impôt direct, d’impôt indirect
ainsi qu’en matière de taxation d’office afin d’améliorer les conditions d’exploitation des
opérateurs économiques, d’assainir le monde des affaires et d’aider l’entreprise à relever
les enjeux et défis de la globalisation. Le gouvernement tunisien se doit d’assurer
l’adaptation du système de recouvrement et de restitution des impôts aux perpétuelles
mutations affichées par l’internationalisation de l’économie nationale et de proposer les
ajustements adéquats.
1. En matière d’impôts directs
Défaillances Recommandations Commentaires et impacts
 Importance et multiplicité des  Harmonisation des taux de la  Mesures visant à réduire les
taux de retenue à la source. retenue à la source avec la révision crédits d’impôt direct.
du taux de l’IS et du barème de  Une telle hétérogénéité des
l’IRPP. taux de retenue à la source
 Initier une réduction du système n’est pas neutre : elle biaise
des retenues à la source sur achats une allocation efficiente des
et contrats et des avances sur ressources du pays en
importation au titre de l’IS en vue encourageant les activités les
de son élimination. moins concernées.
 Inadéquation de l’assiette et de  Exclure de l’assiette de la retenue à  Eviter la rémanence fiscale.
l’exigibilité de la retenue à la la source les autres taxes.
source.  Abolir l’exigibilité des retenues à la
source sur l’émission d’une traite.
 Importance des crédits d’impôt  Incitation des entreprises qui  Nous pensons que les
au niveau des sociétés et son respectent les obligations fiscales mesures relatives à la
impact sur la liquidité des et particulièrement les entreprises restitution du crédit d’impôt à
entreprises. transparentes en leurs permettant 100% est source d’iniquité
la restitution totale du crédit d’IS puisqu’elles ne concernent
sans recours à un contrôle fiscal pas tous les contribuables.
préalable.
305
Principale source du chapitre : Ministère de l’économie et des finances. Projet de réforme du système
fiscal tunisien. Les Assises Nationales de la Fiscalité. Tunisie, 2014, 123 p.
p. 181
ZAGHOUANI Heithem
 Permettre à l’entreprise de
bénéficier de la trésorerie relative à
la retenue à la source effectuée ;
déclaration après deux ou trois
mois et prorogation du délai de la
sanction pénale.
 Difficultés de restitution des  Initier la restitution automatique
impôts. pour mettre les contribuables en
confiance.
 Facilitation des procédures de
restitution moyennant, le cas
échéant, des garanties.
 Introduire la possibilité de
compensation entre impôts
restituables et impôts dus.
 Longue persistance des crédits  Instaurer une rémunération des  Art 72 COC « Celui qui, de
d’impôt. crédits d’impôt dont la persistance bonne foi, a retiré un profit du
dépasse un certain délai. travail ou de la chose d'autrui,
(Rémunération égale au moins au sans une cause qui justifie ce
taux de l’inflation). profit, est tenu d'indemniser
celui aux dépens duquel il
s'est enrichi dans la mesure
où il a profité de son fait ou de
sa chose ».
 Impact des acomptes  Tenir compte de la conjoncture de
provisionnels sur la trésorerie. crise économique lors de la
liquidation des acomptes
provisionnels.
 Une avance sur les importations  Baisse du taux d’avance au titre de  Réduction des crédits d’impôt
à un taux élevé qui influence le l’importation des produits de des entreprises importatrices.
niveau de liquidité des consommation.  Etudier les secteurs dont les
entreprises.  Révision de la liste des produits de produits sont soumis à
 La possibilité de soumettre consommation soumis à l’avance l’avance sur importation et
certains intrants à l’avance sur au titre de l’importation. exonérer les plus susceptibles
les importations. de se trouver en situation de
crédit.
2. En matière d’impôts indirects
 Importance des crédits de TVA  Unification du taux de restitution  Les obstacles légaux à un
au niveau des sociétés et son de la TVA. remboursement des crédits
impact sur la liquidité des  Amélioration des délais de de TVA constituent un
entreprises. restitution. handicap majeur pour la
 Cumul des crédits de la TVA ;  Compensation entre le crédit de compétitivité.
régime complexe différant la TVA et les autres taxes dues.
restitution des crédits de TVA.  Doter la TVA d’un système
 Problèmes de gestion du crédit efficient de remboursement des
de TVA au niveau de crédits de TVA.
 Application obligatoire de la  Réduire graduellement le champ  En augmentant les stocks de
retenue à la source sur les d’application des retenues à la crédits de TVA des
entreprises qui approvisionnent source de TVA jusqu’à leur entreprises privées, la retenue
l’Etat ou les entreprises extinction. à la source aggrave les
publiques entraînant l’apparition distorsions au détriment des
du crédit de TVA. entreprises privées
créditrices.
p. 182
ZAGHOUANI Heithem
 Pluralité des exonérations  Suppression de l’exonération des  Une TVA à assiette fortement
partielles ou totales et rupture de achats des entreprises publiques. rétrécie par des exonérations
la chaîne de déduction.  Permettre à certains contribuables (qui affectent entre autres les
 Les productions exonérées sont non soumis à la TVA, d’acheter en produits largement
exclues (avec quelques suspension, les matières et consommés).
exceptions) du système équipements bénéficiant de  Dispositions permettant de
d’imputations-déductions des l’exonération de la TVA pallier aux limites du
charges amont de TVA. actuellement. mécanisme de payement
 Maintenir une liste réduite fractionné de la TVA.
d’exonération.
 Mettre en place des sanctions aux
manquements aux obligations
fiscales sans limiter le droit à la
déduction.
3. En matière de taxation d’office
 Insuffisance des garanties du  Limiter les montants non

contribuable en matière de concernés par la suspension de
taxation d’office. l’exécution de l’arrêté de taxation
d’office aux montants retenus et
non reversés.
 Perception de la caution bancaire
dans la limite du montant prononcé
par le jugement de première
instance.
 Accorder une possibilité
supplémentaire pour arrêter la
décision de la taxation d’office par
le juge de référé.

recouvrement et de restitution de l’impôt
Pour des raisons financières se rattachant au budget de l’Etat, certaines réformes fiscales
qualifiées de « radicales » n’ont jamais vu le jour. Par une autre voie, d’autres mesures
concernant les efforts de recouvrement de l’impôt, les ressources humaines, matérielles,
financières et logistiques dédiées au recouvrement des dettes fiscales, les structures
dédiées à la détection des crimes fiscaux, les échanges nationaux d’informations, la
représentation du contribuable devant les tribunaux ou encore la transparence fiscale et
les règles de concurrence loyale ne peuvent que réunir les différents opérateurs
économiques puisque elles amélioreront sans l’ombre d’un doute, si ce n’est
qu’indirectement, les finances de l’Etat à travers l’amélioration du système de
recouvrement de l’impôt.
En améliorant le système de recouvrement de l’impôt, l’Etat réduit considérablement le
coût fiscal translaté aux opérateurs économiques et réduit leur risque fiscal, ce qui est de
nature à rassurer les investisseurs nationaux et étrangers.
p. 183
ZAGHOUANI Heithem
 Insuffisance des efforts de  Création de recettes des impôts

recouvrement. spécialisées dans le recouvrement
rattachées aux centres de contrôle
des impôts.
 Création d’une structure de suivi
des recouvrements des dettes
fiscales.
 La constatation d’un grand  Le renforcement des recettes des
manque quantitatif et qualitatif finances avec des ressources
dans les ressources humaines, humaines ayant la capacité
matérielles, financières et d’améliorer le recouvrement des
logistiques dédiées au dettes notamment par
recouvrement des dettes fiscales. l’augmentation progressive du
nombre des comptables publics.
 Problématiques de représentation  Donner la liberté au contribuable
du contribuable devant les de choisir son représentant ou
tribunaux. accorder la représentation aux
avocats et aux conseillers fiscaux
pour les litiges quel que soit le
montant objet de contentieux.
 Insuffisance des garanties  Suppression de l’article 46 du
juridictionnelles du justiciable. CDPF permettant à
l’administration fiscale de taxer
d’office le contribuable par suite à
l’intervention du juge.
 Dualité de juridiction relative aux  Restructurer le système judiciaire
contentieux fiscaux (les recours par la suppression de la dualité
au tribunal de première instance juridictionnelle et accorder le
et à l’appel sont de la de la recours aux tribunaux
compétence du système judiciaire administratifs au niveau de ses
alors que la cassation est de la divers degrés tout en veillant à leur
compétence du tribunal restructuration au niveau régional.
administratif).
 Dispersion des tâches de  Modernisation du cadre
législation de contrôle et de organisationnel de la DGI.
recouvrement  Développement des services à
 Lourdeur et rigidité des distance :
procédures de gestion - généraliser l‘obligation
administratives et financières. d‘utilisation des télé-procédures
 Absence des moyens de et poursuivre la
communications virtuelles avec le dématérialisation des
contribuable. documents annexes aux
 Cout élevé de l’accomplissement déclarations, de la liasse fiscale
du devoir fiscal, du recouvrement et de la déclaration employeurs,
de l’impôt et des prestations des - Vulgariser à l‘ensemble des
services au contribuable. services centraux l‘outil d‘aide à
 Insuffisance des moyens de la décision développé par l‘unité
paiements. chargée des systèmes
 Complexité des procédures informatiques, et généraliser la
fiscales compte tenu de la production de tableaux de bords
multiplicité des procédures et des pour la programmation et
intervenants. l‘analyse des résultats du
 Complexité des formalités due à contrôle fiscal.
l’intervention simultanée de  Renforcement des services aux
plusieurs structures pour la contribuables.
réalisation d’un même service.  Amélioration de la politique de
p. 184
ZAGHOUANI Heithem
 Manque de moyens et faible communication avec le

structuration des équipes contribuable.
chargées des systèmes de  Modernisation des moyens de
qualité. l’administration fiscale.
 Importance du coût de conformité  Réduction du nombre des
aux obligations fiscales. déclarations.
 Simplification du contenu des
déclarations.
 Simplification des procédures
fiscales et révision des délais de
dépôt des déclarations.
 Indisponibilité de la  Vulgarisation de l’information  Création d’un nouveau
documentation fiscale. fiscale. système de gestion de la
 Actualiser la base documentaire. documentation fiscale
 Dématérialisation de toute la commun pour les agents de
documentation d’ordre législatif, de l’administration fiscale et
communication, ou de pour les contribuables.
correspondance.
 Codification de la législation
fiscale.
 Généraliser l’accès à la doctrine
administrative fiscale.
 Instituer le rescrit fiscal.
 Un champ d’application  Modifier l’article 92 du CDPF pour
d’infractions pénales ne sanctionner que celui qui
inconvénient. perçoit la TVA et la RS et qui se
refuse de la verser au fisc.
 Absence de la transparence  Prévoir des mesures
fiscale et des règles de préférentielles et incitatives aux
concurrence loyale. entreprises qui respectent les
obligations fiscales et
particulièrement les entreprises
transparentes :
 non retenue à la source sur les
montants lui revenant lorsqu’elle
a un crédit d’impôt chronique.
 Aggraver la sanction applicable au
défaut de désignation d’un
commissaire aux comptes avec
élargissement du domaine de leur
intervention.
 Instabilité, accumulation et  Elaboration des textes après
306
indigestion des textes . études et consultations à grande
échelle pour s’assurer de
l’adhésion des destinataires.
 Extension démesurée des  Réduction des délais de contrôles
prérogatives de l’administration fiscaux.
fiscale.  Supprimer les périodes
d’interruption des vérifications.
 Supprimer les cas implicites de
renouvellement des opérations de
vérifications et limiter le droit de
communication aux opérations de
vérification.
306
p. 185
ZAGHOUANI Heithem
 Détermination de l’acte de clôture

du contrôle fiscal.
 Prévoir une sanction du non-
respect de ces garanties à savoir
la nullité des impositions en cas de
dépassement du délai légal de la
vérification.
 Distinction entre redressement et
taxation d’office.
 Incohérence entre délai de  Elargir le délai de demande en
restitution de l’impôt et délai de restitution à 4 ans.
reprise (prescription).  Ne pas lier le droit de restitution au
paiement de sommes constatées
suite à une taxation d’office non
encore jugées.
p. 186
ZAGHOUANI Heithem
Conclusion
L’état des lieux des modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt en Tunisie
réalisé au sein de la première partie de cette œuvre de recherche a démontré l’étendu du
champ d’application des retenues à la source et des avances sur impôt qui couvre
désormais aussi bien la fiscalité directe nationale, la fiscalité internationale, la TVA, la
parafiscalité agricole ainsi que les droits d’enregistrement.
L’examen de l’impact des modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt sur la
trésorerie des entreprises nous a permis de conclure que la gestion administrative de ces
retenues implique en premier lieu de disposer des ressources humaines et logistiques
nécessaires à la délimitation des rémunérations entrant dans le champ d’application de la
retenue ainsi que la détermination des taux y afférent.
A ce titre, il est impossible de répartir équitablement la charge du recouvrement de l’impôt
entre l’administration fiscale et les tiers payeurs car en fonction des priorités fixées, soit il
est convenu de limiter le coût de gestion incombant aux tiers payeurs et on ne pourrait
envisager à ce moment-là d’économie de coût de gestion, soit il est tranché en faveur des
économies de coût de gestion au préjudice de la situation financière des entreprises qui
auront à supporter de nouvelles charges significatives.
Par ailleurs, le paiement de l’impôt de façon anticipée par voie de retenues à la source et
d’acomptes renchérirait le taux effectif d’imposition jusqu’à 2% ce qui entacherait au
principe d’égalité entre les contribuables dont les revenus sont passibles de retenues
comparés à ceux disposant de la totalité de leurs revenus. De plus, les crédits d’impôt
générés par les retenues et avances obligent les entreprises à s’endetter et à supporter la
charge financière qui en découle afin de pouvoir faire face aux indisponibilités de
trésorerie causées par des crédits d’impôt qui ne sont pas rémunérés et demeurent
difficilement restituables.
Cette situation se trouve aggravée par l’exigüité du marché financier en Tunisie et les
difficultés d’accès aux crédits pour les acteurs économiques ; les taux d’intérêt en Tunisie
sont nettement supérieurs à ceux observés par ailleurs, notamment au Maroc et au sein
de l’Union Européenne et les marges nettes moyennes d’intérêts sur les crédits bancaires
s’avèrent relativement élevées parmi les pays voisins.
Il s’agit là d’une politique générale de l’état tunisien ; en effet, le taux directeur de la BCT
demeure nettement excessif comparé à celui arrêté par la Banque Centrale du Maroc et la
Banque Centrale Européenne.
En effet, il est remarqué une incapacité du marché financier à financer les entreprises ; le
marché financier demeure limité par rapport à d’autres pays et notamment en terme de
capitalisation boursière. A ce niveau, la capitalisation boursière des entreprises cotées
tunisiennes rapportée au PIB du pays occupe pour sa part un rang des plus dégradé.
Cette exigüité du marché financier pousse les entreprises à se rabattre sur l’endettement
bancaire provoquant ainsi une demande massive des crédits bancaires qui est à l’origine
des difficultés d’accès aux crédits.
p. 187
ZAGHOUANI Heithem
Le rang de la Tunisie à la thématique « DOING BUSINESS » d’ « obtention de prêts » en

2016, à savoir 126ème, représente la pire note de la Tunisie parmi les dix critères retenus
pour le classement général, un rang qui tire bien indéniablement le classement général du
pays vers le bas.
Par une autre voie, l’étude de l’impact de l’assiette de retenue sur le taux de retenue
effectif a démontré une hausse moyenne des taux de retenues à la source allant de 0,1
point à 2,4 points ; le taux de retenue à la source le plus commun à savoir le taux de 1,5%
se trouve appliqué effectivement au taux de 1,7%, les taux faciaux de 5%, 15% et 20%
cachent des taux effectifs de retenue respectifs de 5,6% ; 16,8% et de 22,4%.
L’analyse de l’adéquation des taux des montants retenus par rapport à l’impôt dû nous a
permis de constater que pour des parties considérables des matrices de tarification
confectionnées au sein de la deuxième partie, les montants retenus dépassent l’impôt dû,
d’où une relative inadéquation des taux de retenues aux taux d’imposition.
Pour donner à ce mémoire une dimension utile, nous avons déterminé le point mort en
termes de marge permettant à une entreprise d’imputer les retenues à la source subies
sur son impôt annuel et certains constats attirent particulièrement l’attention ;
Pour le cas des entités soumises à un taux d’IS de 25% et percevant des commissions ou
courtages, la marge nette globale leur permettant d’imputer les retenues à la source au
taux de 15% s’élève à 70,80%.
De plus, pour ces mêmes entreprises dont les revenus proviennent de commissions,
courtages, loyers, des autres activités non commerciales quelle qu’en soit l’appellation ou
de performance réalisée pour le compte d’autrui, qui procèdent à l’admission de leurs
actions ordinaires à la cote de la bourse, bénéficiant du taux de faveur de 15%, se
trouveront automatiquement dans une situation de crédit d’impôt. Le taux de retenue à la
source de 15% demeure inadéquat pour ce cas de figure ; il va nécessairement déboucher
sur un crédit d’impôt.
Nous avons constaté par ailleurs que les entreprises soumises à un taux d’imposition de
35% et dont les revenus sont principalement assujettis à une retenue à la source au taux
de 20% se doivent de convoiter une marge nette globale de 57,14% ; l’impôt dû à ce titre
permettra ainsi de couvrir les retenues à la source subies. Pour leurs revenus assujettis à
la TVA au taux de 18% et soumis à une retenue à la source au taux de 15%, ils auront
besoin d’une marge nette globale de 50,57%.
D’autre part, en matière d’impact des retenues à la source sur le taux d’imposition effectif,
les hypothèses que nous avons retenues ont débouché sur une surenchère moyenne des
taux effectifs d’imposition occasionnée par les retenues à la source de 3,9% pour les
exploitants individuels et de 3,4% pour les personnes morales.
En matière d’acomptes provisionnels, nous avons conclus que le taux d’acompte global de
90% ne constituait pas une avance ; une avance ne devait représenter qu’une quote-part
raisonnable de l’impôt dû.
p. 188
ZAGHOUANI Heithem
De surcroit, le fait de prévoir le troisième acompte au mois de décembre devrait permettre

aux entreprises de bénéficier d’une dispense de paiement de ce dernier à partir du
moment où, il est possible de confirmer, à cette période de l’année, une éventuelle
dégradation conjoncturelle qui se traduira par une baisse des impôts à payer et de la sorte
une impossibilité d’imputation des acomptes payés sur l’impôt annuel dû.
D’un autre côté, le mécanisme de perception des acomptes en place s’avère
désavantageux pour les entreprises dont le cycle d’exploitation s’étale sur plus d’un
exercice fiscal ; nous pouvons citer le cas des entreprises de promotion immobilière dont
les bénéfices se concentrent généralement à la troisième année de l’entame d’un projet,
les acomptes dus au titre de l’année qui vient juste après ne pourront être imputés en
globalité, ce qui représente une source de plus d’excédents d’impôts.
Par ailleurs, et toujours dans le cadre des répercussions financières du régime des
avances, la marge nette à réaliser par un importateur soumis à l’avance de 10% doit
atteindre les 58% pour que l’avance puisse être imputée sur l’impôt dû. D’un autre point du
vue, le revenu supplémentaire nécessaire pour couvrir l’avance à l’importation est de 19%.
Au même titre, pour un coût moyen des ressources externes de 15,4% et une avance
moyenne de 305 mD, Mr. Fayçal DERBEL est parvenu à un coût financier de l’avance de
47 mD représentant 52% des charges financières et 90% des bénéfices cumulés.
D’autre part, il s’est avéré une amplification de l’inadéquation de l’avance due par les
sociétés de personnes et assimilées au taux d’imposition en vigueur et on pourrait
conclure que l’interférence entre l’avance due par lesdites sociétés de personnes et l’impôt
dû par leurs membres et associés n’est d’autre qu’une « modalité » d’imposition des
sociétés concernées.
Hausse progressive des taux d’avance, superposition entre l’impôt sur le revenu et l’impôt
sur les sociétés et dissemblance des régimes de contentieux entre les différentes avances
ont mené à un régime d’avance complexe, instable et hétérogène.
En matière d’ncidences de la TVA sur la trésorerie des entreprises, nous avons déduit que
plus la marge est élevée, et plus l’avance de TVA sera importante. De même, plus le
décalage entre les délais de règlements clients-fournisseurs est important, et plus ce
besoin en trésorerie sera présent sur une plus longue période.
Cette avance de trésorerie envers l’Etat fait subir à l’entreprise un coût financier généré
par le besoin financier à court terme qui va engendrer des charges financières.
Pour d’autres motifs, la TVA tunisienne est loin d’être générale ou neutre ; maints circuits
économiques échappent à la TVA pour causes différentes : possibilité d’option à un
régime forfaitaire libératoire de la TVA, multiplicités des exonérations, certaines activités
demeurent en dehors du champ d’application de la TVA …
En Tunisie, ces crédits de TVA sont essentiellement engendrés par les opérations
d’investissements, les avances de TVA à travers la retenue à la source ainsi que par les
taux multiples prévus par le législateur et qui aboutissent dans certains cas à
p. 189
ZAGHOUANI Heithem
l’assujettissement de produits et biens intermédiaires à un taux supérieur à celui facturé

lors des ventes.
Aux inadéquations et incohérences sources de crédits d’impôts, s’ajoute un coût financier
afférent aux phases de contrôles et de contentieux qui suivent les éventuelles demandes
en restitution.
En matière d’impôt direct, on dira pour dénouer que pour chaque 100 dinars demandés en
restitution et ne faisant pas l’objet d’avance de restitution, le contribuable aura à supporter,
en cas de recours à tous les stades du contentieux, pour un taux de financement annuel
de 9%, 45,37 dinars s’il faisait l’objet d’une vérification approfondie et 40,32 dinars au cas
où il se trouvait sujet à une vérification préliminaire.
Pour les crédits de TVA, les délais de restitution en Tunisie sont loin d’être compétitifs et
dépassent les normes comparables dans les Pays en développement. En ce sens, la
directive TVA 02/98/CM/UEMOA dans son quarante et unième article limite le délai
d’instruction à trois mois pour les demandes formulées à l’issue d’un semestre civil, et à
deux mois s’agissant des demandes formulées à l’issue d’un bimestre et prévoit que :
« L’exécution du remboursement s’effectue dans les quinze jours suivant celle de la
décision ».
En cas de vérification débouchant sur un contentieux fiscal il est conclu que pour chaque
100 dinars demandés en restitution en matière de TVA et ne faisant pas l’objet l’avance de
restitution, le contribuable aura à supporter, en cas de recours à tous les stades du
contentieux, pour un taux de financement annuel de 9% :
 Entreprises dont les comptes sont certifiés sans réserves fiscales : 38,10 dinars en cas
de vérification approfondie et 33,04 dinars en cas de vérification préliminaire.
 Autres cas : 39,58 dinars en cas de vérification approfondie et 34,52 dinars en cas de
vérification préliminaire.
 Cessation d'activité : 36,62 dinars en cas de vérification approfondie et 31,56 dinars en
cas de vérification préliminaire.
La matérialisation de ce coût « Fiscalo-financier » réalisée à la troisième partie, à travers
l’appréciation de la corrélation existante entre les crédits d’impôts et la situation financière
de l’entreprise, a été réalisée sur la base d’un échantillon qui a concerné (30) sociétés de
capitaux de droit tunisien, soumises à différents régimes fiscaux, et dont les états
financiers affichaient des crédits d’impôts.
L’interprétation des données nous a conduits à la formulation de conclusions qui en disent
long ;
 83% des sociétés dont la situation fiscale présente un crédit d’impôt ont recours à
l’endettement ;
p. 190
ZAGHOUANI Heithem
 Pour les sociétés dont la situation fiscale présente un crédit d’impôt, l’ « Encours
moyen des ressources externes » représente en moyenne (1,4) fois les capitaux
propres ;
 Le Coût Moyen des Ressources Externes s’élève pour les sociétés endettées à
7,94% ;
 Sans la « Charge Fiscalo-financière » supportée, les sociétés concernées auraient
en moyenne augmenté leur résultat net de 25,39% ;
 Afin de faire face au manque de liquidités dû aux crédits d’impôts, une société a
besoin en moyenne d’une augmentation de ses capitaux propres de 15,68% ;
 En l’absence de crédits d’impôt, les sociétés concernées auraient diminué leur
endettement de 15,73%.
Visiblement, les entreprises en Tunisie essuient des charges financières considérables
dues aux emprunts qu’ils sollicitent, entre autres, pour faire face au manque de liquidités
causé en partie par les crédits d’impôt.
Pour clore notre recherche, un renvoi à la relation Entreprise-Etat s’érige. A ce titre,
conformément aux dispositions de l’article 10 de la constitution du 27 janvier 2014, « le
paiement de l’impôt et la contribution aux charges publiques est un devoir, dans le cadre
d’un système juste et équitable. L’Etat met en place les mécanismes propres à garantir le
recouvrement des impôts et la lutte contre l’évasion et la fraude fiscales ». Le même
article ajoute que « L’Etat œuvre à contrecarrer la corruption et tout ce qui est de nature à
porter atteinte à la souveraineté nationale ».
Ainsi, la problématique de la transparence fiscale demeure pour un Etat au cœur de la
politique fiscale adoptée. En effet, les rapports de l’entreprise avec l’administration fiscale
est une véridique corrélation à laquelle il faut chercher le fait déclencheur la rendant
irrévocable.
Le facteur moral et psychologique s’avère un déterminant important dans cette
corrélation ; le degré de transparence d’une entreprise reflète en réalité le niveau de
civisme des dirigeants car la transparence fiscale de l’entreprise découle en réalité de la
conviction de ses représentants de contribuer au renflouement des caisses de l’Etat,
laquelle conviction dépend étroitement du comportement de l’administration fiscale.
Par ailleurs, le degré de transparence fiscale d’une entreprise peut être la résultante d’une
confrontation de la situation financière des entreprises ; un sentiment d’ « injustice
fiscale » ou d’ «impôt sanction » peuvent amener l’entreprise à éluder l’impôt afin
d’assurer sa survie financière. Ainsi, parmi les comportements déviés des contribuables,
on peut citer la déclaration de charges fictives. Or, le fait générateur d’un tel
comportement pourrait être un besoin de trésorerie appuyé par l’observation de l’impunité
des concurrents qui font de même et qui deviennent du coup plus compétitifs.
p. 191
ZAGHOUANI Heithem
Cette motivation du contribuable s’explique certainement aussi par un sentiment de

« surimposition » et part le fait qu’il puisse se permettre pour sa part de récupérer l’argent
perçu « injustement » par le « fisc ».
Le manque de culture de transparence fiscale, associé à une conjoncture défavorable au
devoir fiscal, en est bien évidemment pour quelque chose. Il est vrai que le passé n’aide
pas à l’établissement d’une culture fiscale qui intègre la transparence et le civisme ; le non
payement de l’impôt était un acte de nationalisme puisque le « fisc » était celui de la
puissance occupante307.
Ce manque de civisme fiscal peut aussi s’expliquer par l’état de la législation fiscale
actuelle qui permet encore dans certains cas le paiement d’un impôt ne coïncidant pas
avec les revenus effectivement réalisés encourageant ainsi des méthodes de gestion
favorables à la fraude. Il est du rôle de l’Etat moderne et démocratique de sensibiliser les
contribuables que son fonctionnement ne peut être assuré sans les recettes fiscales et
d’instaurer un système de perception de l’impôt par la conscience collective et non par
l’instauration de prélèvements fiscaux accablants pour le contribuable.
Mais comment peut-on ambitionner le civisme fiscal lorsque l’un des droits les plus
élémentaires à savoir le droit à restitution n’est pas tout à fait garanti ? Quand ce droit est
érigé en un avantage fiscal …
Assurer le droit à la restitution des impôts indûment recouvrés est une priorité pour un Etat
qui a constitutionnellement proclamé son égard vis-à-vis des principes de l’Etat de droit.
A chaque fois que la problématique de restitution de l’impôt a été abordée, elle a suscité
un intérêt inéluctable aussi bien pour le contribuable que pour l’administration fiscale ; la
crédibilité de cette dernière est en jeu. Comment peut-on revendiquer au contribuable de
liquider ses créances fiscales alors que les siennes sur le trésor ne peuvent être réglées ?
Le dépôt du contribuable, l’avance ou le prêt « forcé » en faveur de l’administration fiscale
ne peut être légalement conservé définitivement.
De nos jours, le taux de consentement à l’impôt est à la baisse et l’impôt semble avoir
perdu sa crédibilité parmi la population ; il devient, de fait, cédulaire, dont la composante
principale est le salaire et les bénéfices et revenus soumis à retenue à la source.
En effet, il ne faut pas mésestimer les inconvénients de ce mécanisme de perception de
l’impôt ; une détérioration de l’intelligibilité des obligations fiscales et de ce fait une
désapprobation à le payer ainsi qu’un coût financier supplémentaire.
Un modèle « irréprochable » de retenue à la source devrait surtout permettre de réunir
flexibilité et faibles coûts de gestion pour le contribuable. Le système de retenue à la
source en vigueur actuellement vise en premier et dernier lieu le recouvrement de l’impôt.
307
p. 192
ZAGHOUANI Heithem
Pour les différentes considérations abordées, l’Etat tunisien doit s’engager dans un
« chantier fiscal » qui devra se traduire par un assainissement de la fiscalité des
entreprises en vue de protéger d’avantage leur situation financière et d’instaurer par la
suite une culture de gouvernance fiscale.
En réponse à cette situation, et face à des taux réels de prélèvements élevés et aggravés
par un système de restitution des impôts inefficace, les entreprises se trouvent obligées de
s’éloigner des causes nobles de bonne gouvernance et d’entreprise citoyenne.
En Tunisie, Il est ainsi devenu impératif d’établir le civisme fiscal ; la confiance du public
dans l’exploitation rationnelle des richesses nationales doit être instaurée et les politiciens
et autres hauts fonctionnaires se doivent de montrer la voie en matière de conformité aux
obligations fiscales. Un climat favorable doit être instauré entre l’administration fiscale et
les contribuables en réformant les services d’accueil et de renseignement de
l’administration fiscale, améliorer ainsi le quotidien du contribuable dans ses rapports avec
l’administration fiscale et favoriser de ce fait le consentement volontaire à l’impôt tout en
contribuant à l’amélioration de l’environnement des affaires.
Certes, l’éradication de la fraude fiscale est une nécessité économique et morale
imminente, mais la rationalisation des pouvoirs de l’administration fiscale conditionnera
toujours la citoyenneté fiscale. La réconciliation entre l’administration fiscale et le
contribuable ne peut avoir lieu dans un environnement où les pouvoirs publics ne sont pas
suffisamment contrôlés.
L’instauration de l’équité fiscale est du rôle de l’Etat ; les privilèges ainsi que les impunités
des fraudeurs provoquent un climat de tension, de frustration et d’envie de « vengeance ».
L’Etat se doit d’adopter une réelle, et surtout « sincère » politique de communication
crédible.
Ce retard cumulé dans l’amorcement des réformes ne fait qu’engendrer un coût
supplémentaire dont la Tunisie pourrait bien s’en passer.
Législateur, administration et Acteurs économiques se doivent d’œuvrer ensemble dans
un seul et unique but qui est la compétitivité de l’économie nationale dans ce contexte de
mondialisation.
La bonne gouvernance doit être ressentie dans la pratique. Le consentement de l’impôt ne
sera d’autre que la résultante de la démarche de l’Etat dans l’instauration d’un climat
d’équité fiscale. Le civisme fiscal reste tributaire en premier lieu de l’éradication de la
fraude, des abus et autres privilèges ainsi que l’impunité qui va avec.
Certes les réformes législatives fiscales sont une condition nécessaire pour aboutir à une
compétitivité fiscale, mais le civisme fiscal demeure d’ordre socioculturel. Il y a là un
dilemme pour l’Etat tunisien ; bousculer les habitudes sociales ou répondre aux obligations
de résultats dont il est redevable.
En dépit des reformes ponctuelles entamées jusqu’ici, l’examen du système de
prélèvement et de restitution de l’impôt actuel permet de conclure que l’entreprise
p. 193
ZAGHOUANI Heithem
tunisienne évolue dans un environnement fiscal qui met à mal sa trésorerie et donc sa
compétitivité ; l’entreprise tunisienne est en face à une lourdeur de la charge fiscale qui lui
est transvasée et qui est conjuguée par des ponctions fiscales accablantes.
p. 194
ZAGHOUANI Heithem
Sigles et abréviations
BCE : Banque Centrale Européenne
BCT : Banque Centrale de Tunisie
BIC : Bénéfices Industriels et Commerciaux
BNC : Bénéfices Non Commerciaux
BTA : Bons de Trésor Assimilables
BTC : Bons de Trésor Cessibles
BTZC : Bons de Trésor à Zéro Coupon
CA : Chiffre d’affaires
CAC : Commissaire Aux Comptes
CAPI : Market Capitalization of Listed Domestic Companies
CAVIS : Caisse d'Assurance Vieillesse, Invalidité et Survivants
CDPF : Code des Droits et Procédures Fiscaux
CFF : Charges Fiscalo-Financière
CGI : Code Général des Impôts
CII : Code des Incitations aux Investissements
CMRE : Coût Moyen des Ressources Externes
CNRPS : Caisse Nationale de Retraite et de Prévoyance Sociale
CNSS : Caisse Nationale de Sécurité Sociale
COC : Code des Obligations et des Contrats
DB : Doing Business
DGE : Direction des Grandes Entreprises
DGELF : Direction Générale des Etudes et de la Législations Fiscales
DGI : Direction Générale des Impôts
EBITDA : Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation, and Amortization
INS : Institut National de la Statistique
p. 195
ZAGHOUANI Heithem
IRPP : Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques
IS : Impôt sur les Sociétés
JORT : Journal Officiel de la République Tunisienne
LF : Loi de Finances
MENA : Middle East and North Africa
PIB : Produit Intérieur Brut
PM : Personne Morale
PP : Personne Physique
RS : Retenue à la Source
SONEDE : Société Nationale d'Exploitation et de Distribution des Eaux
STEG : Société Tunisienne de l'Electricité et du Gaz
STICODEVAM : Société Tunisienne Interprofessionnelle pour la Compensation et le

Dépôt des Valeurs Mobilières
TTC : Toutes Taxes Comprises
TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée
UEMOA : Union Economique et Monétaire Ouest Africaine
p. 196
ZAGHOUANI Heithem
Annexes
Annexe 1 : Champ d’application et taux de retenue à la source au titre de l’IR
ou de l’IS
Champ d’application Taux
Honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des activités non Export : 2,5%
commerciales quelle qu’en soit l’appellation. Local : 15%
Rémunérations payées en contrepartie de la performance dans la prestation
15%
des services pour le compte d’autrui.
Revenus réalisés des jeux de pari, de hasard et de loterie. 25%
Honoraires servis aux personnes morales et aux personnes physiques soumises Export : 2,5%
à l’impôt sur le revenu selon le régime réel. Local : 5%
Honoraires servis aux bureaux d’études justifiant qu’au moins 50% de leur
2,5%
chiffre d’affaires HT au titre de l’exercice précédent proviennent de
(export et local)
l’exportation.
Loyers d’hôtels payés aux personnes morales et aux personnes physiques
5%
soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel.
Rémunérations servies aux artistes, aux créateurs et aux personnes morales
soumises à l’impôt sur les sociétés, et ce, au titre de la production, la diffusion
5%
et la présentation des oeuvres théâtrales, scéniques, musicales, littéraires et
plastiques.
15% (*) ou 25% pour les résidents
Rémunérations servies à des non-résidents non établis en Tunisie.
dans des paradis fiscaux
Revenus de capitaux mobiliers.
Intérêts des prêts servis aux banques non résidentes non établies.
Les rémunérations et les primes attribuées conformément à la législation et
aux règlementations en vigueur aux membres des conseils, des directoires et 20% ou 25% pour les résidents
des comités des sociétés anonymes et des sociétés en commandite par actions dans des paradis fiscaux
en leur dite qualité.
Personnes résidentes :
- PP : 5%
- PM : 0%
Dividendes (distribués à partir du 01/01/2015) Personnes non résidentes :
- PP et PM : 5%
- PP et PM résidentes dans des
paradis fiscaux : 25%
Cession de fonds de commerce. 2,5%
Cession d’immeubles :
- Par les personnes morales résidentes et les personnes physiques résidentes 2,5%
et non résidentes ;
- Par les personnes morales non résidentes et non établies en Tunisie. 15%
Cession d’actions ; parts sociales et parts des fonds par des PM ou PP non
résidentes : 10% de la plus value plafonnée à
- personnes physiques 2,5% du prix de cession
- personnes morales 25% de la plus value plafonnée à

5% du prix de cession
p. 197
ZAGHOUANI Heithem
Champ d’application Taux

Rémunérations payées aux non résidents et établis en Tunisie pour une
période n’excédant pas 6 mois au titre :
- des travaux de construction, 5%
- des opérations de montage, 10%
- des autres services. 15%
Rémunérations payées aux non résidents établis en Tunisie qui ne procèdent
15%
pas au dépôt de la déclaration d’existence.
1,5%
0,5 % si export ou acquisitions
Montant ≥ 1000 D TTC au titre des acquisitions de biens et de services (**)
auprès des sociétés soumises à
l’IS au taux de 10%
Commissions revenant aux distributeurs agréés des opérateurs de réseaux des
1,5%
télécommunications.
Traitements, salaires, pensions et rentes viagères :
1- Paie informatisée
* salaire de base l’impôt annuel calculé selon le
barème divisé par le nombre de
paies.
* primes occasionnelles différence entre l'impôt annuel

déterminé selon le barème sur la
base du traitement annuel majoré
de la prime et l'impôt annuel
déterminé sur la base du
traitement annuel sans tenir
compte de la prime.
2- Paie non informatisée
* salaire de base Selon barème établi par
l'administration.
* primes occasionnelles Pour les salaires + primes > à

5.000 Dinars : 20% de la prime
diminuée de 10%.
Rémunérations payées aux salariés et aux non salariés en contrepartie d’un
15%
travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activité principale.
- Traitements, salaires, et rémunérations occasionnelles ou accidentelles en
dehors de l’activité principale payées aux salariés non résidents qui travaillent
en Tunisie pour une ou des périodes ne dépassant pas en totalité 6 mois ;
- Les rémunérations revenant aux salariés de nationalité étrangère travaillant 20%
auprès des entreprises totalement exportatrices, des organismes financiers
non résidents ou auprès des entreprises pétrolières.
(*) Le taux prévu par la convention de non double imposition est applicable lorsqu’ il est inférieur à ce taux.
(**) Sous réserve des exonérations prévues par la législation en vigueur.
Source : ANNEXE N°1 à la note commune N°3/2015 (Actualisée par nos soins)
p. 198
ZAGHOUANI Heithem
Annexe 2 : Définition de certaines rémunérations faisant partie du champ

d’application de la retenue à la source
Montants objet de la retenue définition exemples
locaux commerciaux, terrains non bâtis, centres
d’affaires dans le cadre des contrats de
Montants payés en contrepartie de la domiciliation, locaux équipés, espaces destinés
location des propriétés bâties et non aux affiches publicitaires, unités fixes de stockage
Loyers
bâties y compris les propriétés agricoles des céréales et de pétrole…
et les fonds de commerce. espaces d’exposition dans les foires commerciales,
espaces dans les centres commerciaux ou places de
parking.
professions médicales : médecine générale,
chirurgie, médecine vétérinaire, infirmerie,
kinésithérapie, rééducation orthopédique,
orthophonistes, nutritionnistes, délégués
médicaux, centres de radiographie, laboratoires
Rémunérations payées en contrepartie
d’analyses médicales…
de l’exercice des professions
professions juridiques : avocats, commissariat
indépendantes où l’activité intellectuelle
aux comptes, conseil juridique et fiscal, huissiers,
Honoraires joue un rôle prépondérant et qui
notaires, comptabilité et expertise comptable,
consistent en la pratique personnelle en
formation …
toute indépendance des professions en
professions techniques : études, architecture,
question.
aménagement de territoire, topographie,
architecture d’intérieur, services d’ingénierie de
fixation et de mise en marche des réseaux de la
télécommunication et de l’informatique…
- Commissions réalisées dans le cadre des contrats

de promotion ou de distribution des produits et
Les montants revenant au mandataire qui
dans le cadre de l’exploration de marchés.
agit dans le cadre d’un contrat de
- Montants revenant aux banques au titre de la
commission au sens de l’article 601 du
collecte des primes d’assurance pour le compte des
Commissions code de commerce qui prévoit que le
compagnies d’assurance.
mandataire agit en son propre nom pour
- Commissions revenant aux gestionnaires des
le compte du mandant et sous ses ordres.
actifs des organismes financiers et fonds de
placement.
- Commissions des agences de voyage…
- Rémunérations payées par les entreprises de

production industrielle et les entreprises exerçant
dans le secteur du commerce à leurs distributeurs
des produits, marchandises et services en
contrepartie de la performance qu’ils ont réalisée
Les rémunérations en contrepartie de la
Commissions de succès pour elle à leur profit et notamment en matière de
performance réalisée au profit d’autrui.
formation et d’accompagnement des distributeurs,
- Rémunérations payées aux intermédiaires en
bourse en contrepartie de la performance réalisée
au profit de leurs clients.
p. 199
ZAGHOUANI Heithem
Montants objet de la retenue définition exemples

Opérations commerciales qui consistent
Mise en relation des vendeurs et des acheteurs,
en la mise en rapport entre personnes en
Courtage mise en relation des producteurs agricoles et des
vue de la réalisation d’opérations sans
industriels .
mandat.
Montants payés en contrepartie des droits d’auteur

Rémunérations des au titre des œuvres artistiques, littéraires, ou
Tous les autres montants qui ne relèvent
activités non scientifiques et montants payés aux peintres,
pas des honoraires et payés en
commerciales qu’elle sculpteurs, artistes, compositeurs, auteurs ou
contrepartie de l’exercice des activités
qu’en soit journalistes, les rémunérations payées aux agents
non commerciales à but lucratif.
l’appellation d’assurance, auto-écoles, interprètes, écrivains
publics…
- location de biens meubles ;

Montant en contrepartie de l’acquisition
Autres services dont la - transporteurs médicaux ;
de tout service non concerné par les taux
contrepartie est égale - services administratifs ;
de retenue susmentionnés et de
ou supérieure à 1000 - maintenance, entretien et réparation ;
marchandises, d’équipements et de
Dinars - construction, montage ;
matériel.
- mise à disposition de la main d’œuvre…
Source : ANNEXE N°2 à la note commune N°3/2015 (Actualisée par nos soins)
p. 200
ZAGHOUANI Heithem
Annexe 3 : Sanctions fiscales administratives et pénales en matière de

déclaration et de paiement des impôts recouvrés pour le compte de l'Etat
Infraction Sanction Tarif de la transaction
Déclaration et paiement de l'impôt

Toute personne qui ne dépose pas une déclaration Une amende de 100 dinars à
ou ne produit pas un acte ou un document dans les 10.000 dinars
délais prescrits par la législation fiscale
Déclarations, actes et documents relatifs à la liquidation et au paiement de l'impôt

Contribuable exerçant une activité industrielle ou 500 dinars par déclaration, acte ou
commerciale ou une profession non commerciale document majorés de 50 dinars par mois
et dont le chiffre d'affaires annuel brut est égal ou ou fraction de mois de retard, et ce,
supérieur à un million de dinars compte non tenu des trente premiers
jours de retard et sans que le montant
de l'amende n'excède 1.000 dinars
Contribuable exerçant une activité industrielle ou 100 dinars par déclaration, acte ou
commerciale ou une profession non commerciale document majorés de 10 dinars par mois
et dont le chiffre d'affaires annuel brut est compris ou fraction de mois de retard, et ce,
entre 30.000 dinars et un million de dinars compte non tenu des trente premiers
de l'amende n'excède 200 dinars
Pour les autres cas 25 dinars par déclaration, acte ou
document majorés de 5 dinars par mois
ou fraction de mois de retard, et ce,
compte non tenu des trente premiers
de l'amende n'excède 50 dinars
En cas de récidive dans une période de cinq ans, Une amende de 1.000 dinars à Le double du tarif de transaction relatif
toute personne qui ne produit pas à 50.000 dinars au défaut de dépôt d'une déclaration ou
l’administration fiscale, dans un délai de soixante la non production d'un acte ou d'un
jours à compter de sa mise en demeure, les document dans les délais prévus par la
déclarations, actes et documents dont la législation en vigueur
production est prescrite par la législation fiscale
Tout renseignement non fourni dans les Une amende de 10 dinars par
déclarations, actes et documents prévus par la renseignement
législation en vigueur ou fourni d’une manière
incomplète ou inexacte
Toute personne qui, ayant facturé la taxe sur la Un emprisonnement de seize - 5% des sommes non payées en cas de
valeur ajoutée, le droit de consommation ou jours à trois ans et une régularisation de la situation fiscale
autres impôts indirects dus sur le chiffre d'affaires amende de 1.000 dinars à avant l'intervention des services du
ou ayant retenu l’impôt à la source, n’a pas 50.000 dinars contrôle fiscal, sans que le montant de
procédé au paiement des sommes dues au trésor l'amende exigible ne soit inférieur à 100
dans un délai de six mois à compter du premier dinars ou supérieur à 10.000 dinars ;
jour qui suit l’expiration du délai imparti pour leur - 10% des sommes non payées en cas de
paiement régularisation de la situation fiscale
après l'intervention des services du
contrôle fiscal, sans que le montant de
l'amende exigible ne soit inférieur à 200
dinars ou supérieur à 50.000 dinars
p. 201
ZAGHOUANI Heithem
Infraction Sanction Tarif de la transaction
Déclaration fiscale déposée ou document produit Une amende calculée au taux

prescrit pour l’établissement ou le contrôle des de 0,1% du montant du
impôts sans l’observation de la législation en principal de l'impôt exigible
vigueur relative à la souscription et au dépôt des avec un minimum de 200
déclarations fiscales, des informations et dinars et un maximum de
documents servant à l’établissement de l’impôt ou 2.000 dinars
destinés à l’administration fiscale ou aux services
du recouvrement par les moyens électroniques
fiables ou sur supports magnétiques
Le défaut de déclaration, dans les délais impartis, Une pénalité au taux de 1%

des revenus et bénéfices exonérés de l’impôt sur des revenus et bénéfices
le revenu et de l’impôt sur les sociétés ou soumis à concernés
une retenue à la source libératoire de l’impôt
Acomptes provisionnels
Pour les contribuables exerçant une activité 100 dinars par acompte
industrielle, commerciale ou une profession non
commerciale et dont le chiffre d'affaires annuel
brut est égal ou supérieur à un million de dinars
Pour les contribuables exerçant une activité 50 dinars par acompte
industrielle, commerciale ou une profession non
commerciale et dont le chiffre d'affaires annuel
brut est compris entre 30.000 dinars et un million
de dinars
Pour les autres cas 10 dinars par acompte
Retenues à la source
Le refus de délivrer une attestation au titre des Une amende de 100 dinars à Une amende égale à 200% des montants
sommes retenues à la source 5.000 dinars retenus et qui n'ont pas fait l'objet de
délivrance d'une attestation de retenue
à la source, sans que le montant de
l'amende exigible ne soit inférieur à 100
dinars ou supérieur à 5.000 dinars
Toute personne qui n'a pas retenu l'impôt à la Une pénalité égale au Cette pénalité est doublée en cas de
source conformément à la législation fiscale en montant des retenues non récidive dans une période de deux ans.
vigueur ou qui l'a retenu d'une manière effectuées ou insuffisamment
insuffisante effectuées
Majoration du crédit d'impôt
Toute personne qui a majoré un crédit de taxe sur Un emprisonnement de seize 50% du motant du principal d'impôt
la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou jours à trois ans et une éludé sans que le montat de l'amende
minoré le chiffre d'affaires dans le but de se amende de 1.000 dinars à ne soit inférieur à 500 dinars ou
soustraire au paiement de ladite taxe ou dudit 50.000 dinars supérieur à 50.000 dinars.
droit ou de bénéficier de la restitution de la taxe
ou du droit. La sanction s’applique dans les cas où
la minoration ou la majoration excède 30% du
chiffre d’affaires ou du crédit d’impôt déclaré
p. 202
ZAGHOUANI Heithem
Annexe 4 : Base de données des observations empiriques

C hif f re s e n m illie rs de dina rs
Année de Crédit d'impôt Actifs Capitaux Encours moyen des Résultat Charges Résultat
Société Secteur Revenus
référence moyen bruts propres ressources externes d'exploitation financières nettes net
1 Immobilier 2015 484 42 022 17 515 - 4 736 1 510 1 1 558
2 Touristique 2015 129 58 590 11 310 10 599 4 370 (2 566) 644 (2 473)
3 Financier 2015 71 15 866 15 412 - 2 148 1 670 - 1 669
4 Financier 2015 236 2 325 1 347 362 285 174 - 147
5 Agroalimentaire 2015 1 688 13 253 4 382 42 10 859 1 297 6 966
6 Services 2015 126 11 583 5 318 - 9 317 1 067 - 1 428
7 Santé 2015 107 19 877 913 2 498 7 193 (809) 206 (628)
8 Industriel 2015 1 355 112 438 35 954 11 224 89 023 9 975 1 349 6 486
9 TIC 2015 3 345 16 042 1 684 3 599 13 502 352 286 1 217
10 Industriel 2015 695 201 367 52 919 9 951 154 189 14 635 264 (6 500)
11 Industriel 2015 3 394 101 161 3 952 36 540 25 361 (5 905) 3 314 (9 345)
12 Automobile 2015 811 180 255 100 546 40 161 110 25 020 122 27 384
13 Industriel 2015 5 327 109 386 36 558 58 649 70 821 2 612 4 434 538
14 Cimentier 2015 12 614 1 068 434 153 049 522 997 184 272 (3 897) 42 490 (52 246)
15 Commerce 2015 506 37 188 15 715 3 506 54 123 4 827 198 3 099
16 Agroalimentaire 2015 702 18 686 12 750 2 197 9 305 1 331 249 1 314
17 Automobile 2015 864 113 204 35 869 3 014 142 893 15 795 68 15 269
18 Commerce 2015 3 361 133 937 22 160 73 390 75 350 9 039 8 744 147
19 Automobile 2016 2 004 250 323 132 988 246 359 912 27 649 3 28 063
20 Immobilier 2015 747 87 158 33 956 39 814 10 006 4 213 2 940 2 001
21 Automobile 2015 287 34 204 13 435 5 225 12 078 (1 153) 657 (1 280)
22 Industriel 2015 4 521 162 521 70 784 66 111 93 831 (27) 2 112 612
23 Agroalimentaire 2015 1 914 86 824 13 888 37 263 64 069 5 999 3 361 2 291
24 Commerce 2015 5 983 563 215 61 847 167 620 834 669 11 823 10 817 7 384
25 Services 2015 517 22 042 6 017 5 587 6 924 8 301 396 (1 689)
26 Commerce 2015 1 463 304 707 63 707 66 728 531 406 6 532 4 086 4 735
27 Industriel 2015 299 48 611 26 061 4 512 34 042 3 266 752 2 637
28 Textile 2015 37 15 189 12 184 - 6 357 4 892 - 1 617
29 Industriel 2015 209 18 021 10 127 1 899 12 678 907 204 705
30 Industriel 2015 1 430 63 872 23 108 5 396 27 899 2 675 590 2 130
p. 203
ZAGHOUANI Heithem
Bibliographie
Ouvrages
 YAICH Raouf. Les retenues à la source. Editions Raouf YAICH. Tunisie, 2012, 881 p.
 YAICH Raouf. Théories et principes fiscaux. Editions Raouf YAICH. Tunisie, 2004, 355
p.
 YAICH Raouf. FISCAL 2015. Editions Raouf YAICH. Tunisie, 2015, 1123 p.
 MAALAOUI Mabrouk. Memento impôts directs de Tunisie. PricewaterhouseCoopers.
2010, 965 p.
 Habib AYADI. L’impôt sur le revenu des personnes physiques et l’impôt sur les
sociétés. Droit fiscal. CERP. 1996.
 CHELBY Baraketi. Techniques fiscales. CLE. Tunis, 2002, 266 p.
 SAADA Ali. Gestion fiscale, modèle IFRS et analyse financière. Editions ALI SAADA.
2009, 573 p.
 CEULEMANS Michel. Apprendre la TVA. Edipro. 2015, 304 p.
 Ministère des finances et des comptes publics. Précis de fiscalité. Bureau Études
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finances publiques, 2015, 3536 p.
Thèses et mémoires
 ZGHAL AMOUS Sonia. La gestion fiscale de l’entreprise. Mémoire d’expertise
comptable. Sfax : Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 1997.
 E. FAKHFAKH. La restitution de l’impôt. Mémoire DEA. Sfax : Faculté de droit de Sfax.
Etudes
 DERBEL Fayçal. Fiscalité, finances et performances de l’entreprise. IACE. Sousse,
Novembre 2001.
 Néji BACCOUCHE, Fayçal DERBEL, Abderraouf YAICH et al. L’Etat et l’Entreprise.
Revue Tunisienne de la Fiscalité, N°17. Sfax : Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté
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 Néji BACCOUCHE, Fayçal DERBEL, Abderraouf YAICH et al. Impôt et démocratisation
des systèmes politique. Revue Tunisienne de la Fiscalité, N°18. Sfax : Centre d’Etudes
Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, 2013.
 Néji BACCOUCHE, Fayçal DERBEL, Abderraouf YAICH et al. Endettement et Impôt.
Revue Tunisienne de la Fiscalité, N°20. Sfax : Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté
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ZAGHOUANI Heithem
 Fayçal DERBEL, Fayez CHOYAKH. Commentaires des dispositions de la loi de

finances complémentaire pour l'année 2014. Tunis, 2014.
 Fayçal DERBEL. Analyses et commentaires explicatifs : Nouvelles dispositions fiscales
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 Aida KETATA, Tarek DRIRA. La restitution de l’impôt. Tunisie. Faculté de Droit de Sfax,
2007, 29 p.
 Mahmoud M'TIR. Le droit de restitution des sommes perçues en trop : Une législation
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trimestre 2003.
 Monia SOUISSI. Les avances en matière d’impôt sur le revenu des personnes
physiques et d’impôt sur les sociétés. Tunisie : Faculté de Droit de Sfax, 15 p.
 Saoussen JAMMOUSSI AZAIEZ. La clôture de la vérification fiscale. Tunisie : Faculté
IHEC Sfax, 2005, 23 p.
 Ministère de l’économie et des finances. Projet de réforme du système fiscal tunisien.
Les Assises Nationales de la Fiscalité. Tunisie, 2014, 123 p.
 Conseil des Prélèvements Obligatoires. Prélèvements à la source et impôts sur le
revenu. Synthèse du Rapport CPO. Février 2012.
 OCDE. Concurrence fiscale dommageable : Un problème mondial. Les éditions de
l’OCDE. France, 1998, 90 p.
 Sami MOULEY. L’Entreprise Tunisienne Face à la Conduite de la Politique Monétaire :
Réflexions et Pistes de réformes. Centre Tunisien des Etudes Economiques. IACE.
 NEJI Lamia. Le consentement de l’impôt en Grande Bretagne : Présentation du principe
de consentement de l’impôt en Grande Bretagne. Tunisie : Faculté de Droit de Sfax,
105 p.
 BACCOUCHE Néji. Environnement fiscal de l’entreprise en Tunisie. Centre d’Etudes
Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, 2009, 52 p.
Revues et articles
 Arnaud, P. Compte rendu de l’ouvrage de Thomas Piketty, Camille Landais, et
Emmanuel Saez : Vive l’impôt, 2011, Le Monde ECONOMIE, p3.
 AYARI Salah. Point de vue : Les Conditions de restitution de la Taxe sur la Valeur
Ajoutée. Tunisia Today. 2015.
Textes législatifs et réglementaires
 Code de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques et de l'Impôt sur les Sociétés.
 Code des Droits et procédures Fiscaux.
 Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.
p. 205
ZAGHOUANI Heithem
 Code des douanes.

 Code des Obligations et des Contrats.
 Loi organique n°96-39 du 3 juin 1996, modifiant la loi n°72-40 du 1er juin 1972 relative
au tribunal administratif.
 Constitution de la république tunisienne.
 Système Comptable des Entreprises.
 Loi n°2016-71 du 30 septembre 2016, portant loi de l’investissement.
Sites utiles
 http://www.bct.gov.tn
 http://www.bkam.ma
 http://www.banque-france.fr
 http://www.banquemondiale.org
 http://francais.doingbusiness.org
 http://fr.euribor-rates.eu
 http://fr.global-rates.com
 http://www.ins.nat.tn
 http://www.finances.gov.tn
 http://www.impots.finances.gov.tn
 http://directinfo.webmanagercenter.com
p. 206
ZAGHOUANI Heithem
Table des matières

Introduction .......................................................................................................................... 9
Première partie : Modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt en Tunisie ......... 13
Chapitre premier : Modalités de recouvrement de l’impôt en Tunisie ............................. 14
Section 1 : Avances et retenues prévues par le système fiscal tunisien ..................... 14
1. Acomptes provisionnels .................................................................................... 14
1.1. Champ d’application des acomptes provisionnels ...................................... 14
1.2. Assiette des acomptes provisionnels .......................................................... 15
1.3. Payement des acomptes provisionnels ...................................................... 16
2. Avance due par les sociétés de personnes et assimilées ................................. 16
2.1. Portée de l’avance ...................................................................................... 16
2.2. Assiette et Taux de l’avance ....................................................................... 16
2.3. Payement et sort de l’avance ..................................................................... 18
2.4. Cas des fonds communs de créances ........................................................ 19
3. L’avance due au titre des importations des produits de consommation ............ 19
3.1. Portée de l’avance ...................................................................................... 19
3.2. Assiette de l’avance .................................................................................... 20
3.3. Payement et sort de l’avance ..................................................................... 20
4. Avances dues au titre de l’Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques ...... 21
4.1. Avance due au titre des acquisitions des personnes soumises à l’impôt
selon les régimes forfaitaires ................................................................................ 21
4.1.1. Personnes tenues de facturer l’avance .................................................. 21
4.1.2. Personnes devant subir l’avance ............................................................ 21
4.1.3. Produits concernés par l’avance ............................................................ 21
4.1.4. Base de calcul et taux de l’avance ......................................................... 22
4.1.5. Délais de déclaration et de paiement de l’avance .................................. 22
4.1.6. Sort de l’avance ...................................................................................... 22
4.2. Avance due au titre des ventes au profit des acquéreurs distributeurs de
marchandises, produits et services ...................................................................... 22
4.2.1. Teneur de l’avance ................................................................................. 22
4.2.2. Modalités de détermination du seuil de décompte de l’avance .............. 23
4.2.3. Assiette de calcul du décompte .............................................................. 23
p. 207
ZAGHOUANI Heithem
4.2.4. Sort des montants découlant de l’application du décompte.................... 23

4.2.5. Modalités de contrôle relatives au décompte ......................................... 24
4.2.6. Conséquences de dépassement du seuil de décompte de l’avance ...... 24
5. Retenues à la source ........................................................................................ 25
5.1. Généralités et concepts clefs des retenues à la source ............................. 25
5.1.1. Différents types de retenues à la source ................................................ 25
5.1.2. Obligations de retenue à la source ......................................................... 26
5.1.3. Assiette des retenues à la source .......................................................... 30
5.1.4. Fait générateur de la retenue à la source ............................................... 31
5.2. Traitements, salaires, pensions et rentes ................................................... 32
5.2.1. Obligation de retenue à la source au titre des traitements, salaires,
pensions et rentes ............................................................................................. 32
5.2.2. Principes de base rattachés aux modalités de calcul des retenues à la
source effectuées par l’employeur principal. ..................................................... 33
5.2.3. Assiette imposable en matière de traitements, salaires, pensions et
rentes viagères. ................................................................................................. 34
5.2.4. Retenue à la source au titre des traitements et salaires servis au cours
d’une année et relatifs à des années antérieures .............................................. 35
5.3. Honoraires, commissions, courtages et rémunérations des autres activités
non commerciales ................................................................................................ 36
5.3.1. Honoraires .............................................................................................. 36
5.3.2. Commissions, commissions de succès et courtage ............................... 40
5.3.3. Rémunérations des artistes et créateurs tunisiens ................................. 42
5.3.4. Rémunérations payées en contrepartie d’un travail occasionnel ............ 43
5.3.5. Revenus réalisés des jeux de pari, de hasard et de loterie .................... 45
5.3.6. Rémunérations au titre des autres activités non commerciales .............. 45
5.4. Loyers et plus-values immobilières ............................................................. 46
5.4.1. Revenus locatifs d’immeubles et de fonds de commerce ....................... 46
5.4.2. Revenus locatifs de matériels et équipements ....................................... 47
5.4.3. Loyers perçus par une entité non soumises à l’IS .................................. 47
5.4.4. Location de fonds de commerce ............................................................ 48
5.4.5. Location d’hôtels .................................................................................... 48
5.4.6. Revenus provenant de cession d’immeubles ......................................... 49
p. 208
ZAGHOUANI Heithem
5.4.7. Revenus provenant de la cession de fonds de commerce ..................... 53

5.5. Acquisitions de marchandises, de matériels, d’équipements et de services ...
................................................................................................................... 54
5.5.1. Portée de la retenue à la source ............................................................ 54
5.5.2. Personnes tenues d’effectuer la retenue à la source.............................. 56
5.5.3. Cas de réduction du taux de retenue à la source ................................... 56
5.6. Revenus de capitaux mobiliers et rémunérations des membres des
conseils, directoires et comités ............................................................................. 57
5.6.1. Notion de capitaux mobiliers .................................................................. 57
5.6.2. Retenues à la source sur capitaux mobiliers et rémunérations des
membres des conseils, directoires et comités ................................................... 61
5.7. Revenus de valeurs mobilières ................................................................... 66
5.8. Revenus des personnes non résidentes établies en Tunisie ...................... 67
Section 2 : Collecte de la taxe sur la valeur ajoutée ................................................... 69
1. Mécanisme de paiement de la TVA .................................................................. 69
2. Fait générateur et exigibilité de la TVA ............................................................. 70
3. Retenue à la source au titre de la Taxe sur la valeur ajoutée ........................... 73
3.1. Champ d’application de la mesure ............................................................. 73
3.2. Modalités pratiques de l’application de la mesure ...................................... 73
3.3. Personnes supportant la retenue à la source ............................................. 74
3.4. Montants exclus de la retenue à la source ................................................. 74
3.5. Sort de la TVA retenue à la source ............................................................. 75
Chapitre II : Régularisation de l’impôt, crédits d’impôt et modalités de restitution .......... 76
Section 1 : Régularisation de l’impôt ........................................................................... 76
1. Régularisation de l’impôt direct ......................................................................... 76
2. Liquidation mensuelle de la TVA ....................................................................... 77
2.1. Déclaration de la TVA ................................................................................. 77
2.2. Paiement de la TVA .................................................................................... 78
Section 2 : Modalités de restitution des crédits d’impôt............................................... 78
1. Procédure communes de restitution des crédits d’impôt ................................... 78
1.1. Conditions de restitution des sommes perçues en trop .............................. 78
1.2. Action en restitution des sommes perçues en trop ..................................... 79
p. 209
ZAGHOUANI Heithem
2. Restitution du crédit d’impôt direct .................................................................... 80

3. Restitution du crédit de TVA.............................................................................. 81
4. Régimes de faveur en matière de restitution des crédits d’impôt ...................... 85
Deuxième Partie : Impact des modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt en
Tunisie sur la trésorerie des entreprises ............................................................................ 87
Chapitre premier : Charges fiscales supplétives ............................................................ 88
Section 1 : Notion de gestion fiscale ........................................................................... 88
1. Définition et évolution de la notion de gestion fiscale ........................................ 88
2. Gestion des obligations fiscales relatives au recouvrement et à la restitution de
l’impôt ...................................................................................................................... 90
2.1. Délivrance d’un certificat de retenue........................................................... 91
2.2. Déclaration des montants retenus .............................................................. 92
2.3. Demande en restitution de l’impôt .............................................................. 94
Section 2 : Coût des infractions liées au défaut de respect des dispositions fiscales en
matière de recouvrement de l’impôt ............................................................................ 96
1. Sanctions fiscales prévues en matière de retenue à la source ......................... 97
1.1. Défaut ou insuffisance de retenue à la source ............................................ 97
1.2. Refus de délivrance d’une attestation de retenue à la source .................... 99
1.3. Non reversement de la retenue à la source dans les délais ....................... 99
1.4. Spécificités des redressements relatifs aux retenues à la source .............. 99
2. Sanctions fiscales prévues en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée ............ 100
3. Sanctions fiscales prévues en matière de déclarations ................................... 100
Section 3 : Impact de la lourdeur des procédures de restitution et du contentieux fiscal
sur la situation financière des entreprises ................................................................. 102
1. Corrélation entre demandes de restitution et contrôles fiscaux et ses
répercussions ........................................................................................................ 102
2. Lourdeur des procédures du contentieux fiscal ............................................... 105
Chapitre II : Incidences directes de la fiscalité sur la trésorerie des entreprises .......... 110
Section 1 : Financement en Tunisie et retombées fiscales de l’endettement ............ 111
1. Exigüité du marché financier en Tunisie et difficultés d’accès aux crédits ...... 111
1.1. Exigüité du marché financier .................................................................... 111
1.2. Difficultés d’accès aux crédits ................................................................... 114
p. 210
ZAGHOUANI Heithem
2. Impact de l’inflation et manque à gagner sur placements pour les entreprises

créditrices fiscalement ........................................................................................... 116
3. Implications fiscales de l’endettement ............................................................. 117
3.1. Limitation de la déductibilité des charges d’intérêts .................................. 117
3.2. Assimilation de l’endettement à des recettes non déclarées .................... 118
entreprises ................................................................................................................ 119
1. Fait générateur et assiette de la retenue à la source ...................................... 120
1.1. Fait générateur de la retenue à la source ................................................. 120
1.2. Impact de l’assiette sur le taux de retenue effectif .................................... 120
2. Tarification des retenues à la source .............................................................. 121
2.1. Inadéquation des taux de retenue aux taux d’imposition .......................... 121
2.2. Marges cibles éludant les crédits d’impôt ................................................. 129
2.3. Revenu nécessaire à la couverture d’une retenue à la source. ................ 133
2.4. Impact des retenues à la source sur le taux d’imposition effectif .............. 135
3. Répercussions financières du régime des avances ........................................ 136
3.1. Acomptes provisionnels ............................................................................ 137
3.2. Avance de 10% au titre de l’IS et de l’IR................................................... 139
3.3. Avance due par les sociétés de personnes et assimilées......................... 141
Section 3 : Incidences de la TVA sur la trésorerie des entreprises ........................... 145
1. TVA à payer et délai de règlement clients-fournisseurs .................................. 145
2. Fait générateur et exigibilité de la TVA ........................................................... 147
2.1. Reconnaissance du fait générateur .......................................................... 147
2.2. Sort de la TVA sur créances insolvables .................................................. 147
3. Limites du mécanisme des paiements fractionnés et du droit à déduction...... 148
3.1. Limites du mécanisme des paiements fractionnés ................................... 148
3.2. Délai de reprise et limites du droit à déduction ......................................... 150
3.3. Sort de la TVA déduite à tort .................................................................... 151
4. Inadéquation des taux de TVA ........................................................................ 152
Section 4 : Incidences des crédits d’impôt sur la trésorerie des entreprises ............. 153
1. Droit à restitution des sommes perçues en trop et ses limites ........................ 153
1.1. Incohérence entre délais de prescription et conditions de restitution ....... 153
p. 211
ZAGHOUANI Heithem
1.2. Limites du droit à restitution des sommes perçues en trop ....................... 156
2. Estimation du coût financier d’un crédit d’impôt .............................................. 160
2.1. Coût d’un crédit d’impôt direct .................................................................. 160
2.1.1. Délais moyens d'imputation des retenues et avances .......................... 160
2.1.2. Durée des phases de contrôles et de contentieux et coût financier y
afférent ............................................................................................................ 160
2.1.3. Cas particulier de fusion et de scission de sociétés ............................. 165
2.2. Coût d’un crédit d’impôt indirect ............................................................... 165
2.2.1. Restriction des privilèges temporaires de restitution des crédits de TVA ...
............................................................................................................. 166
2.2.2. Persistance des crédits de TVA et coût financier y afférent ................. 167
2.2.3. Menaces des modalités de restitution sur la pérennité de la TVA ........ 173
Troisième partie : Observations empiriques et proposition d’axes d’amélioration ........... 175
Chapitre premier : Observations empiriques, présentation et interprétation des résultats
..................................................................................................................................... 176
Section 1 : Observations empiriques ........................................................................ 176
1. Objectif de l’enquête ....................................................................................... 176
2. Méthode d’échantillonnage et définition de la population ................................ 176
3. Expérimentation de la population .................................................................... 177
Section 2 : Présentation des résultats ....................................................................... 178
Section 3 : Interprétation des données et formulation de conclusions ...................... 179
Chapitre II : Axes d’amélioration du système de recouvrement et de restitution de l’impôt
en Tunisie ..................................................................................................................... 181
Section 1 : Recommandations impactant directement les procédures de recouvrement
et de restitution de l’impôt ......................................................................................... 181
1. En matière d’impôts directs ............................................................................. 181
2. En matière d’impôts indirects .......................................................................... 182
3. En matière de taxation d’office ........................................................................ 183
recouvrement et de restitution de l’impôt .................................................................. 183
Conclusion ....................................................................................................................... 187
Sigles et abréviations ...................................................................................................... 195
Annexes........................................................................................................................... 197
p. 212
ZAGHOUANI Heithem
Annexe 1 : Champ d’application et taux de retenue à la source au titre de l’IR ou de l’IS

..................................................................................................................................... 197
Annexe 2 : Définition de certaines rémunérations faisant partie du champ d’application
de la retenue à la source .............................................................................................. 199
Annexe 3 : Sanctions fiscales administratives et pénales en matière de déclaration et de
paiement des impôts recouvrés pour le compte de l'Etat ............................................. 201
Annexe 4 : Base de données des observations empiriques ......................................... 203
Bibliographie .................................................................................................................... 204
Table des matières .......................................................................................................... 207
p. 213

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MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR ET DE LA

INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET

COMMISSION D'EXPERTISE COMPTABLE

Mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme national d’expert-comptable

Recouvrement et restitution de l’impôt en

Année universitaire : 2017/2018

Préparé et soutenu par : Sous la direction de :

Mr. ZAGHOUANI Heithem Mr. DERBEL Fayçal

Section 2 : Recommandations impactant indirectement les procédures de

Le pays affronte aujourd’hui plusieurs challenges économiques et sociaux impliquant une

manière prématurée que par le crédit d’impôt en découlant et qui représente de la

Première partie : Modalités de recouvrement et de restitution de l’impôt

Chapitre premier : Modalités de recouvrement de l’impôt en Tunisie

1.3. Payement des acomptes provisionnels

2. Avance due par les sociétés de personnes et assimilées

 la plus-value de cession des immeubles ou de cession des fonds de commerce ;

2.3. Payement et sort de l’avance

 Personnes soumises à l’avance

4.1.3. Produits concernés par l’avance

Est également pris en considération pour la détermination du seuil en question, tout

4.2.3. Assiette de calcul du décompte

Toutefois, ne font pas partie de ladite assiette :

 les montants payés en contrepartie des acquisitions pour la consommation personnelle

4.2.4. Sort des montants découlant de l’application du décompte

4.2.5. Modalités de contrôle relatives au décompte

 mêmes règles fixées pour la déclaration et les délais de paiement de la retenue à la

Par ailleurs, les entreprises ayant l’obligation de décompter 3% sont tenues de le

4.2.6. Conséquences de dépassement du seuil de décompte de l’avance

 Les retenues imputables ;

 Les retenues libératoires ;

 Les retenues libératoires optionnelles ;

 Les retenues définitives ;

 Les retenues forfaitaires ;

 Les retenues, en tant que mode alternatif d’imposition.

5.1.1.1 Les retenues imputables

5.1.1.2 Les retenues libératoires

5.1.1.3 Les retenues libératoires optionnelles

5.1.1.4 Les retenues définitives

La notion de retenue définitive implique une exonération totale de l’impôt ; le bénéficiaire

5.1.1.5 La retenue forfaitaire

5.1.1.6 L’auto-retenue à la source

Ce type de retenue concerne les salariés des particuliers, sociétés ou associations

5.1.1.7 Les retenues, mode alternatif d’imposition

5.1.2. Obligations de retenue à la source

5.1.2.1 L’obligation générale

 Les personnes morales ;

 L’Etat et les collectivités locales,

5.1.2.2 L’obligation limitée

5.1.2.3 L’obligation ponctuelle

 Pour l’acquisition d’actions ou de parts sociales de sociétés en Tunisie auprès d’une

 En ce qui concerne les droits proportionnels d’enregistrement des jugements lors du

5.1.2.4 Les prélèvements directs par les bénéficiaires

Les bénéficiaires32 des revenus faisant partie du champ d’application de la retenue à la

- des commissions prélevées par les agences de voyages,

5.1.2.5 Les paiements pour le compte d’autrui

a. Cas concernés par la mesure

b. Taux de la retenue à la source due

5.1.3. Assiette des retenues à la source

En effet, les remboursements de frais engagés par le prestataire du service ou le vendeur

Ladite assiette de la retenue à la source ne comprend pas également les sommes

Pour le cas de la retenue à la source sur rémunération passible de taxes indirectes,

Eléments inclus dans l’assiette des RS Eléments exclus de l’assiette des RS

5.1.4. Fait générateur de la retenue à la source