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Les Normes Comptables

Tunisiennes
Quelles différences avec les
normes IFRS
Juillet 2016

Préparé par Ahmed Ayadi


Expert Comptable
Juillet 2016
Nous sommes heureux de vous présenter cette nouvelle Structure de la formation
publication AAC, préparée par l’expert comptable Ahmed
Ayadi, qui a pour double objectif de dresser un panorama Structurée par thème, cette publication fournit un aperçu des
des dispositions majeures du référentiel Normes textes clés de certaines Normes Comptables Tunisiennes et
Comptables Tunisiennes et de mettre en évidence les des principales divergences avec les normes IFRS pour les
principales divergences avec les règles comptables IFRS. comptes sociaux.

Cette publication n’a pas la prétention de recenser Concernant les règles IFRS, les divergences sont présentées
l’ensemble des divergences qui peuvent exister entre les par rapport aux règles en vigueur au 1er janvier 2016.
règles Tunisiennes et le référentiel IFRS et ne peut constituer
à elle seule l’outil de diagnostic des différences entre les Les principales divergences avec les comptes sociaux établis en
deux référentiels pour une entité donnée. règles IFRS sont mises en évidence dans les encarts intitulés «
Principales divergences avec les normes IFRS ».
Elle se concentre sur les principales différences rattachées à
seulement certaines Normes Comptables Tunisiennes, que
nous avons fréquemment observées en pratique lors de nos
missions d’accompagnement en matière de normes
comptables.

Cette formation est accompagnée par plusieurs cas


pratiques et des test quiz pour renforcer la compréhension
des normes comptables Tunisiennes et des divergences avec
les normes IFRS.

Nous espérons que cette publication serait utile à tous ceux


qui cherchent à avoir une vision générale des dispositions du 2
référentiel NCT.
1.1 Introduction 1
Les normes internationales d’information financière
• L’acronyme « IFRS » désigne le référentiel comptable pour la
présentation de l’information financière appliqué principalement
par les entités cotées dans plus de 120 pays.

• Les normes et interprétations sont développées et mises à jour

1
par l’IASB et le comité d’interprétation des IFRS – IFRS
Interpretation Committee (IFRS IC).

• Les IFRS sont conçues pour les entités à but lucratif.

La conformité aux IFRS

• Toute entité déclarant respecter les IFRS doit se conformer à


toutes
CONTEXTE les normes et interprétations, y compris concernant les
informations
à fournir en annexe, et doit effectuer une déclaration de
conformité aux IFRS de manière explicite et sans réserve par écrit.

• L’objectif principal des IFRS est de permettre aux états


financiers
de fournir une présentation fidèle (ou une image fidèle).

3
Création et rôle de l'IASB Objectifs de l'IASB 1
Créé en 1973 par les instituts comptables de 9 pays, dont la Les objectifs poursuivis par l'IASB sont les suivants :
France, l'IASB (International Accounting Standards Board qui a
repris la succession de l'International Accounting Standards - Développer, dans l'intérêt général, un jeu unique de normes
Committee à la suite de la réforme de ce dernier, en 2001) a comptables de haute qualité, compréhensibles et applicables qui
pour objectifs d'élaborer et de publier des normes impose la publication dans les états financiers d'informations
internationales d'information financière pour la présentation financières de haute qualité, transparentes et comparables afin
des états financiers, ainsi que de promouvoir leur utilisation et d'aider les participants aux marchés internationaux de capitaux et
leur généralisation à l'échelle mondiale. Ces normes sont les autres utilisateurs à prendre des décisions économiques ;
dorénavant appelées International Financial Reporting
Standards ou IFRS (celles élaborées avant le 1er avril 2001 - Promouvoir l'usage et la mise en œuvre rigoureuse de ces normes ;
restent intitulées International Accounting Standards ou IAS -
normes comptables internationales). - Travailler activement avec les organismes de normalisation
comptable nationaux, afin de parvenir à une convergence entre les
L'IASB a également pour rôle de publier des interprétations qui normes comptables nationales et les IAS/IFRS.
sont développées par l'IFRS Interpretations Committee -
anciennement International Financial Reporting Interpretations
Committee ou IFRIC - et qui sont dénommées IFRIC ou SIC. Ces
interprétations servent à préciser le traitement comptable
applicable pour une opération/transaction donnée lorsque les
normes développées ne sont pas suffisamment précises en la
matière.
Les normes et les interprétations sont publiées après un
processus rigoureux d'élaboration qui inclut une étape
importante d'exposé-sondage (appel à commentaires) avant
leur publication.

4
Le tableau récapitulatif suivant présente la liste des normes IAS et IFRS en vigueur à la date du 01 janvier 2016. 1
Libellé Observations

IFRS pour les PME IFRS pour les PME


IAS 1 Présentation des états financiers
IAS 2 Stocks
IAS 7 Etat des flux de trésorerie
IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs
IAS 10 Evènements postérieurs à la période de reporting
IAS 11 Contrats de construction
IAS 12 Impôts sur le résultat
IAS 14 remplacée par IFRS 8 "Segments opérationnels". Information sectorielle
IAS 20 Comptabilisation des subventions
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères
IAS 23 Coûts d'emprunt
IAS 24 Information relative aux parties liées
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27 Etats financiers consolidés et individuels
IAS 28 Participations dans des entreprises associées et des coentreprises
IAS 29 Information financière dans les économies hyper inflationnistes
IAS 32 Instruments financiers : Présentation
IAS 33 Résultat par action
IAS 34 Information financière intermédiaire
IAS 36 Dépréciation d’actifs

5
1
Libellé Observations

IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels


IAS 38 Immobilisations incorporelles
IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation
IAS 40 Immeubles de placement
IAS 41 Agriculture
IFRS 1 Première adoption des IFRS
IFRS 2 Paiement fondé sur des actions
IFRS 3 Regroupements d'entreprises
IFRS 4 Contrats d'assurance
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées
IFRS 6 Prospection et évaluation de ressources minérales
IFRS 7 Instruments financiers: informations à fournir
IFRS 8 Secteurs opérationnels
IFRS 9 Instruments financiers
IFRS 10 Etats financiers consolidés
IFRS 11 Partenariats
IFRS 12 Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités
IFRS 13 Evaluation de la juste valeur
IFRS 14 Comptes de report réglementaires
IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients
IFRS 16 Contrats de location

6
Les normes comptables Tunisiennes 1
La loi n° 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système - les projets de textes légaux et réglementaires qui comportent des
comptable des entreprises fixe le système comptable des dispositions ayant trait à la comptabilité;
entreprises ainsi que les conditions et les modalités de son
application. - les sujets relatifs à la comptabilité.

Les dispositions de cette loi s'appliquent à toute personne Le conseil est également chargé d'examiner les questions relatives à la
physique ou morale assujettie à la tenue d'une comptabilité en comptabilité et de proposer les moyens de son amélioration.
vertu de la législation en vigueur et ce à l'exception des
entreprises soumises, dans la tenue de leur comptabilité, aux Historique des référentiels comptables en Tunisie
dispositions du code de la comptabilité publique et des
entreprises qui répondent aux conditions fixées par des La période post coloniale jusqu’à 1968: Le plan comptable 1947
législations spéciales pour la tenue d'une comptabilité
simplifiée définie par les normes comptables. Après l’indépendance, les entreprises Tunisiennes ont continué a
utiliser le plan comptable français de 1947 (révisé en 1957), pour
Le système comptable comporte un cadre conceptuel de la l’enregistrement de leurs opérations et pour la préparation de leurs
comptabilité et des normes comptables. Il forme un tout état financiers.
indissociable.
La période de l ’économie administrée: Le plan comptable 1968
Un Conseil National de la Comptabilité chargé d'examiner et de
donner son avis sur : Les modifications apportées par ce plan visaient à pallier aux
insuffisances relevées lors de l’application du plan comptable 1947,
les projets de normes comptables et les modalités de leur d’une part, et à adapter la comptabilité des entreprises aux besoins de
application; la comptabilité nationale d’autre part.

7
Les normes comptables Tunisiennes (suite) 1
La période de l’ouverture économique et de l’adhésion aux Organismes Tunisiens de normalisation
mécanismes de la globalisation: Le système comptable des
entreprises Les instances qui ont contribué à la formation du référentiel
comptable Tunisien jusqu’à ce jour se présentent ainsi:
Après une étude de positionnement de la pratique comptable
en Tunisie comparativement aux modèles comptables usités CNPC: Le Conseil National du Plan Comptable
par les principaux partenaires économiques de la Tunisie (IASC,
USA, Canada, France, Maroc), le Conseil National de la SCS/CNC: Conseil Supérieur de la Comptabilité (dénommé
Comptabilité a épousé en 1995 les préconisations de ultérieurement Conseil National de Comptabilité
l’international GAAP comme référentiel essentiel pour la
réforme comptable Tunisienne: Le Système Comptable des BVMT: Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis
Entreprises.
OECT: Ordre des Experts Comptables de Tunisie (à travers sa
La première version du système comptable des entreprises commission des normes).
1996 comportait un cadre conceptuel et 15 normes
thématiques. Par la suite, plusieurs autres normes comptables
sont venues compléter la batterie des NCT.

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Le tableau récapitulatif suivant présente la liste des normes Comptables Tunisiennes en vigueur à la date du 01 janvier 1
2016.

Libellé Observations

NCT 1 La norme comptable générale


NCT 2 Les capitaux propres
NCT 3 Les revenus
NCT 4 Les stocks
NCT 5 Les immobilisations corporelles
NCT 6 Les immobilisations incorporelles
NCT 7 Les placements
NCT 8 Le résultat net de l'exercice et éléments extraordinaires
NCT 9 Les contrats de construction
NCT 10 Les charges reportées
NCT 11 Les modifications comptables
NCT 12 Les subventions publiques
NCT 13 Les charges d’emprunts
NCT 14 éventualités et événements postérieurs à la date de clôture
NCT 15 Les opérations en monnaie étrangère
NCT 16 La présentation des états financiers des OPCVM
NCT 17 Portefeuille titres et autres opérations effectuées par les OPCVM
NCT 18 Contrôle interne et organisation comptable dans les OPCVM
NCT 19 Les états financiers intermédiaires
NCT 20 Les dépenses de recherche et de développement
NCT 21 Présentation des états financiers des établissements bancaires
9
Libellé Observations
1
NCT 22 Le contrôle interne et l’organisation comptable dans les établissements bancaires
NCT 23 Les opérations en devises dans les établissements bancaires
NCT 24 Les engagements et revenus y afférents dans les établissements bancaires
NCT 25 Le portefeuille-titres dans les établissements bancaires
NCT 26 La présentation des états financiers des entreprises d’assurance et / ou de
réassurance
NCT 27 Le contrôle interne et l’organisation comptable dans les entreprises d’assurance et /
ou de réassurance
NCT 28 Les revenus dans les entreprises d’assurances et / ou de réassurance
NCT 29 Les provisions techniques dans les entreprises d’assurances et / ou de réassurance
NCT 30 Les charges techniques dans les entreprises d’assurance et / ou de réassurance
NCT 31 Les placements dans les entreprises d’assurance et / ou de réassurance
NCT 32 La présentation des états financiers des associations autorisées à accorder des
micro-crédits
NCT 33 Le contrôle interne et l'organisation comptable dans les associations autorisées a
accorder des micro-crédits
NCT 34 Les micro-crédits et revenus y afférents dans les associations autorisées à accorder
des micro-crédits
NCT 35 Etats financiers consolidés
NCT 36 Participations dans les entreprises associées
NCT 37 Participations dans les coentreprises
NCT 38 Regroupements d'entreprises
NCT 39 Informations sur les parties liées
NCT 40 Les structures sportives privées
NCT 41 Les contrats de location
NCT 42 La comptabilité simplifiée 10
1.2 Cadre conceptuel Utilisateurs des états financiers 1
Texte applicable : cadre conceptuel de l’information financière Les états financiers constituent le principal moyen de communication
de l'information financière aux différents utilisateurs qui sont les
Objet utilisateurs internes et externes à l'entreprise.

Utilisateurs internes:
Le cadre conceptuel est un ensemble d'objectifs, de concepts
fondamentaux et d'éléments qui entretiennent entre eux, des
Ce sont les dirigeants, les organes d'administration et les différentes
liens de cohérence et de complémentarité.
structures internes de l'entreprise.
Le cadre conceptuel est un texte de référence :
Utilisateurs externes:
l'élaboration de normes cohérentes pouvant faciliter la
Ce sont principalement les fournisseurs de capitaux ainsi que
production de données et d'états financiers ; l'administration et autres institutions dotées de pouvoirs de
réglementation et de contrôle, les autres partenaires de l'entreprise
- l'arbitrage en cas de divergences d'appréhension ou et les autres groupes d'intérêt.
d'oppositions d'intérêts et la recherche de solutions
appropriées ;
Les investisseurs et bailleurs de fonds font des investissements à
- l'interprétation des états financiers ; risque dans l'entreprise et leurs besoins d'information sont
naturellement plus larges. Normalement, l'élaboration d'états
- la résolution des questions comptables n'ayant pas été financiers répondant à leurs besoins peut également répondre aux
traitées par les normes. besoins des autres utilisateurs. Ce sont les utilisateurs privilégiés
des états financiers.
Le cadre conceptuel ne prévaut pas sur une quelconque norme.

11
Les caractéristiques qualitatives de l’information financière Les conventions comptables 1
Les caractéristiques qualitatives sont les attributs que doit Les conventions comptables sont des règles concrètes qui guident la
revêtir l'information financière véhiculée dans les états pratique comptable.
financiers et qui sont indispensables pour garantir la production
et la divulgation d'informations financières utiles à la prise de Elles sont développées par les pratiques en conformité avec les
décision. objectifs et les caractéristiques qualitatives.

Les quatre principales caractéristiques qualitatives sont Le système comptable des entreprises prévoit 12 conventions:
l'intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.
- Convention de l’entité;
Les hypothèses sous jacentes - Convention de l’unité monétaire;
- Convention de la périodicité;
La continuité de l'exploitation: - Convention du coût historique;
- Convention de réalisation du revenu;
Elle suppose que l'entreprise poursuit normalement ses - Convention de rattachement des charges aux produits;
activités dans un avenir prévisible et qu'elle n'a ni l'intention, ni - Convention de l’objectivité;
l'obligation de mettre fin à ses activités ou de réduire - Convention de la permanence des méthodes;
sensiblement leur étendue. - Convention de l’information complète;
- Convention de prudence;
La comptabilité d'engagements - Convention de l’importance relative;
- Convention de de la prééminence du fond sur la forme.
Les effets des transactions et autres événements sont pris en
compte dès que ces transactions ou événements se produisent
et non pas au moment des encaissements ou paiements.

12
Les éléments des états financiers Valeur de certaines catégories d’instruments financiers et d’actifs 1
biologiques.
Le cadre conceptuel présente cinq éléments composant les
états financiers et fournit une définition des actifs et des
passifs, des capitaux propres, des produits et des charges. Les auteurs du cadre conceptuel de la comptabilité financière se sont
intimement inspirés du cadre conceptuel pour la préparation et la
présentation des états financiers international (IASB). Ceci est de
Principales divergences en IFRS: nature à autoriser, implicitement, les dirigeants des entreprises à
emprunter les préconisations internationales toutes les fois ou il
Outre les éléments des états financiers dont les définitions sont n’existe pas de normes comptables Tunisiennes spécifiques.
similaires à celles prévues par le cadre de la préparation et la
présentation des états financiers, le cadre conceptuel de
l’information financière du SCE exprime l’intérêt de divulguer
d’autres informations portant sur les prévisions, les ressources
humaines, l’environnement et la technologie.

Base de l’évaluation

Les états financiers sont préparés sur la base du coût historique.


La réévaluation est prohibée par le cadre conceptuel prévu par
le SCE.

Principales divergences en IFRS:

Le coût historique constitue la principale convention comptable


adoptée pour la préparation des états financiers. Cependant, les
IFRS admettent la réévaluation des immobilisations corporelles,
immobilisations incorporelles ainsi que des immeubles de
placement. Les IFRS requièrent, aussi, l’évaluation à la juste 13
2.1 Forme et contenu des états financiers 2
Jeu complet d’états financiers

Un jeu complet d’états financiers comprend :

- un état de la situation financière (bilan);


- un état du résultat net et des autres éléments du résultat global
(en un ou deux états);

2
- un état de variation des capitaux propres;
- un tableau des flux de trésorerie;
- les notes annexes, comprenant les méthodes comptables;
- des informations comparatives;
- des soldes intermédiaires de gestion;
- Tableau de passage des charges par destination aux charges par
nature;

Principales divergences en IFRS:


GENERALITES
Le jeu des états financiers prévu par les IFRS est similaire à celui
prévu par le SCE. Toutefois, il ne comprend ni l’état sur les soldes
intermédiaires de gestion ni le tableau de passage des charges par
destination aux charges par nature.

Par ailleurs, les normes IFRS n’ont pas prévu contrairement à la


norme comptable générale n°1 des modèles des états constituant le
jeu des états financiers.
14
Plan comptable Principales divergences en IFRS:
2
La norme comptable générale prévue par le SCE a présenté une Le terme exceptionnel n’est pas prévu par les normes IFRS.
nomenclature à suivre par les sociétés pour la comptabilisation de
leurs opérations comptables.

Chaque entreprise adaptera la nomenclature proposée selon son


statut et ses activités. Cette adaptation peut être faite en procédant
aux regroupements appropriés ou en créant des comptes ou les
subdivisions de comptes nécessaires pour imputer ses opérations.

Principales divergences en IFRS:

Les normes IFRS n’ont pas prévu de nomenclature comptable.

Eléments exceptionnels

Les éléments exceptionnels font partie intégrante du résultat


provenant des activités ordinaires de l’entreprise.

Les éléments ordinaires sont normalement inclus dans les rubriques


comptables correspondantes selon leurs natures. Ils peuvent s’ils sont
significatifs, être présentés séparément dans l’état de résultat/ou
dans les notes aux états financiers.

15
3.1 Immobilisations incorporelles 3
Texte applicable : Normes comptables n°6 et n°20

Définitions

Les éléments incorporels se définissent comme étant des actifs non


monétaires identifiables, sans substance physique et qui répondent
aux critères suivants :

3
a. ils sont obtenus ou contrôlés par une entreprise pour être utilisés
à la production ou à la fourniture de biens ou services, pour être
donnés en location à des tiers, ou pour être utilisés pour les
besoins propres de l'entreprise ;

b. ils ont été acquis, créés ou mis en valeur en vue d'être utilisés
pendant plus d'une période comptable; et

NORMES c. ils ne sont pas destinés à être vendus dans le cours normal
des affaires.
COMPTABLES Principales divergences en IFRS:

La norme comptable Tunisienne fournie des définitions


supplémentaires des éléments constitutifs des immobilisations
incorporelles notamment le droit au bail et les logiciels.

16
Champs d’application Principales divergences en IFRS: 3
La présente norme traite de la comptabilisation des actifs incorporels Le SCE ne dispose pas de normes spécifiques au traitement des
dont notamment : actifs détenus à la vente ou à une activité abandonnée (IFRS5).

a. le fonds commercial incluant notamment l'achalandage et la Prise en compte des actifs incorporels
clientèle ainsi que les autres éléments incorporels qui ne font pas
l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation distincte ; Un élément incorporel est porté à l'actif lorsque :
b. le droit au bail, les marques, brevets, licences, dessins, modèles, a. Il est probable que des avantages économiques futurs
enseignes, concessions et franchises qui font l'objet d'une
résultant de cet élément profiteront à l'entreprise. Pour ce
évaluation et d'une comptabilisation distincte ; et faire, l'entreprise doit démontrer :
c. les logiciels dissociés du matériel informatique. - la contribution de cet actif à l'augmentation des avantages
économiques futurs, ainsi que l'intention de l'entreprise de
l'utiliser dans ce but; et
Principales divergences en IFRS:
- sa capacité de disposer de ressources adéquates permettant
Exclusions expresses du champ d’application d'obtenir les avantages futurs découlant de cet actif.

La norme IFRS 6 « Prospection et évaluation de ressources b. Le coût de cet actif peut être mesuré de façon fiable.
minérales » traite des actifs nécessaires à l’exploration et évaluation
des ressources minières ainsi que les droits miniers et réserves
minérales telles que le pétrole, le gaz naturel et autres ressources
minérales non renouvelables.

Il n’existe pas de NCT qui traite des actifs d’exploration minière ni


des droits miniers. Ces derniers sont traités par la NCT n°6;
17
Fonds commercial Logiciels 3
Le fonds commercial acquis est constaté comme actif incorporel. Il Le coût des logiciels à usage interne acquis est constaté comme
comprend les éléments usuels composant le fonds commercial actif incorporel. Le coût de développement des logiciels à usage
(clientèle, achalandage), ainsi que les autres actifs incorporels qui interne créés ou développés en interne ou sous-traités, peut être
n'ont pas fait l'objet d'une évaluation et d'une comptabilisation constaté comme actif incorporel dans la mesure où les conditions
séparées au bilan. de prise en compte sont respectées.

Droit au bail Les travaux de recherche et de développement

Le droit au bail acquis est constaté comme actif incorporel dans la La recherche est une investigation originale, conduite
mesure où il a fait l'objet d'une évaluation séparée dans l'acte de systématiquement, dans la perspective d’acquérir une
cession. compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques
Le droit au bail bénéficie d'une protection juridique et correspond au nouvelles.
droit transféré à l'acquéreur pour le renouvellement du bail.
Le développement est la mise en application de résultats de
Brevets, marques et droits similaires recherche ou d’autres connaissances acquises, à des projets ou à
la conception en vue de la production de matériaux, d’appareils,
Les brevets, marques et droits similaires acquis sont constatés comme de produits, de procédés, de systèmes ou de services nouveaux ou
actif incorporel dans la mesure où ils ont fait l'objet d'une évaluation fortement améliorés, avant le commencement d’une production
distincte. ou d’une utilisation commercialisable.
Les brevets, marques et droits similaires font généralement l'objet
d'un dépôt légal leur conférant une protection juridique.

18
Eléments constitutifs des dépenses de recherche et de développement Sont exclus des coûts : 3
Les dépenses de recherche et de développement doivent comprendre - les frais généraux administratifs ou commerciaux à moins
tous les coûts qui sont directement imputables aux activités de qu’ils pourraient être attribués directement à la préparation
recherche et de développement ou qui peuvent être affectés de façon du procédé avant d’être utilisé ;
raisonnable à de telles activités.
- les déficiences et les pertes d’exploitation initiales clairement
Les dépenses de recherche et de développement comprennent le identifiées avant que le procédé ne réalise les performances
cas échéant : prévues ;

a. le coût des matières et services consommés dans la recherche et - les frais de formation des employés à l’utilisation du procédé.
le développement ;
Prise en compte des dépenses de recherche et de développement
b. la rémunération du personnel prenant part directement aux
travaux de recherche et de développement et les frais connexes ; Les travaux de recherche

c. l’amortissement du matériel et des installations, dans la mesure De par sa nature, la recherche ne donne pas lieu à une certitude
où ils sont utilisés pour la recherche et le développement ; suffisante que des avantages futurs seront réalisés à la suite de
dépenses spécifiques. En conséquence, les dépenses de recherche
d. une imputation raisonnable des frais généraux ; cette imputation sont comptabilisés dans les charges de l’exercice au cours duquel
se fait selon des formules semblables à celles qui sont utilisées elles sont encourues.
pour l’imputation des frais généraux aux coûts de production des
produits finis ; Selon le paragraphe 20 de la NCT n°20, les dépenses de recherche
doivent être comptabilisées dans les charges de l’exercice au cours
e. l’amortissement d’éléments d’actif incorporels, dans la mesure duquel elles sont encourues et ne doivent pas être inscrites à
où ces derniers sont reliés à la recherche et au développement. l’actif rétroactivement.
C’est le cas des brevets ou des licences acquis auprès des tiers
pour les besoins de la recherche et du développement.
19
Les travaux de développement Principales divergences en IFRS: 3
Les dépenses de développement d’un projet doivent être
Selon le paragraphe 57 de l’IAS 38, les dépenses engagées au
comptabilisées dans les charges de l’exercice au cours duquel elles
sont encourues, à moins que les critères d’inscription à l’actif cours de cette phase sont comptabilisées en charges sauf si elles
vérifient simultanément six conditions. Ces conditions sont une
identifiés ci-après soient satisfaits.
application des conditions générales de prise en compte des
immobilisations incorporelles aux spécificités de la phase de
a. le produit ou le processus est clairement identifié et les coûts
imputables à ce produit ou à ce procédé peuvent être développement.
individualisés et mesurés de façon fiable ;
Les cinq premières conditions sont similaires à celles prévues par
la norme NCT 6. La sixième condition exige la capacité de
b. la possibilité technique de fabrication du produit ou du procédé
peut être démontrée ; l’entreprise d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à
l’immobilisation en cours de développement.
c. l’entreprise a l’intention de produire et de commercialiser, ou
d’utiliser le nouveau produit ou procédé ;

d. l’existence d’un marché potentiel pour ce produit ou ce procédé


ou, s’il doit être utilisé au niveau interne et non pas vendu, son
utilité pour l’entreprise peut être démontrée ;

e. des ressources suffisantes existent, et leur disponibilité peut être


démontrée, pour compléter le projet et commercialiser ou
utiliser le produit ou le procédé.

Les dépenses de développement comptabilisées à l’origine en charges


ne peuvent pas être rétroactivement inscrites à l’actif.

20
Coût d'entrée des actifs incorporels Amortissement des actifs incorporels
La valeur d'un actif incorporel est amortie sur sa durée
3
Le coût total d'une immobilisation incorporelle est la contrepartie,
d'utilisation. Il doit être tenu compte des facteurs pertinents pour
monétaire ou autre, cédée pour l'acquérir et de la mettre en état de
aboutir à une estimation raisonnable de la durée d'utilisation.
marche en vue de l'utilisation prévue. Sont inclus dans le coût le prix
d'achat, les droits et taxes supportés et non récupérables et les frais
Les facteurs qui doivent être pris en considération pour estimer la
directs tels que commissions et frais d'actes, les honoraires des
durée d'utilisation des actifs incorporels incluent :
architectes et ingénieurs, les frais de démolition et de viabilisation, les
frais de préparation du site, les frais de livraison et de manutention
a. les clauses légales, réglementaires et contractuelles qui
initiaux et les frais d'installation.
peuvent limiter une durée fixe d'utilisation ;
Lorsque le règlement de l'acquisition d'une immobilisation est
b. les clauses de renouvellement ou d'extension qui peuvent
échelonné, le coût d'acquisition doit correspondre à un règlement au
altérer la spécification de la durée d'utilisation ;
comptant. Toute différence est enregistrée en frais financiers.
c. les effets de l'obsolescence, de la demande, de la
Principales divergences en IFRS: concurrence et autres facteurs économiques pouvant affecter
la durée d'utilisation.
L’IAS 38 prévoit un modèle de réévaluation, Selon ce modèle,
l’immobilisation incorporelle doit être comptabilisée à son montant Principales divergences en IFRS:
réévalué. Il s’agit de sa juste valeur à la date de réévaluation,
déductions faite du cumul des amortissements et des pertes de
Une immobilisation à durée de vie indéterminée n’est pas
valeur ultérieures.
amortie. Toutefois en appliquant les règles de déprécation d’actif
(IAS 36), la valeur de l’immobilisation doit être revue
Selon les §39 et 78 de l’IAS 38, la juste valeur est égale au prix
annuellement en présence d’indices de dépréciation.
affiché de l’immobilisation incorporelles sur un marché actif. A
La norme comptable NCT 6 permet d’amortir Le fonds
défaut la juste valeur peut être déterminé en se référant aux
commercial et le droit au bail sur une période ne dépassant pas
transactions comparables en utilisant la méthode des multiples des
20 ans ou sur une période plus longue s'il est clairement établi
transactions récentes (§40). A défaut d’approche de marché
que cette durée est plus appropriée.
21
QUIZ Question 3 sur 6
3
Question 1 sur 6 Lequel parmi les éléments suivants peut être considéré comme une
immobilisation incorporelle.
Le fait qu'une entreprise occupe, à titre de locataire, des locaux à
usage commercial, peut lui conférer un droit au bail en vertu tant des Les parts du marché
conventions que de la législation sur la propriété commerciale.
La fidélité des clients
Le droit au bail ainsi créé ne peut pas être constaté comme actif
dans le bilan de l’entreprise. Le droit au bail acquis

Le droit au bail ainsi créé doit être constaté comme actif. Les frais d’une assistance technique

Question 2 sur 6 Question 4 sur 6


Il convient d’imputer aux résultats de l’exercice au cours duquel elles Il est permit selon les NCT à une entreprise de constater, lors de son
sont engagées, les sommes consacrées à la recherche. acquisition, une immobilisation incorporelle pour sa juste valeur à
condition qu’elle respecte les conditions de prise en compte.
Oui
Oui
Non
Non

22
QUIZ Oui
3
Question 5 sur 6 Non

Selon les normes IFRS, si une immobilisation incorporelle a fait l’objet


d’une réévaluation. L’effet de l’augmentation de la valeur devrait être
constaté dans:

L’état de résultat sous la rubrique autres revenus

L’état de résultat sous la rubrique surplus de réévaluation

Les capitaux propres sous la rubrique surplus de réévaluation

Question 6 sur 6

La société Draxlmaier Tunisie souhaite comptabiliser la charge de la


formation du personnel et les coûts de l'éducation en tant
qu‘immobilisation incorporelle, car cela permet d’enrichir les
connaissances techniques des employés de l'entreprise ce qui est
considéré comme un avantage concurrentiel important.

Doit on considérer cette écriture comme correcte ou non?

23
Réponses au QUIZ Question 3 sur 6 3
Question 1 sur 6 Le droit au bail acquis peut être considéré comme une
immobilisation incorporelle.
Le fait qu'une entreprise occupe, à titre de locataire, des locaux à
usage commercial, peut lui conférer un droit au bail en vertu tant des Selon le paragraphe 13 de la NCT 6, les droits au bail sont
conventions que de la législation sur la propriété commerciale. constatés comme actif incorporel dans la mesure où ils ont fait
l'objet d'une évaluation distincte.
Selon le paragraphe 12 de la NCT 6, le droit au bail ainsi créé ne
peut pas être constaté comme actif dans la mesure où il n'y a pas
création d'un actif identifiable et le coût ne peut être mesuré de Question 4 sur 6
manière suffisamment fiable.
Il n’est pas permit selon les NCT à une entreprise de constater une
immobilisation incorporelle pour sa juste valeur.
Question 2 sur 6
La convention du coût historique prévue par le cadre conceptuel
Il convient d’imputer aux résultats de l’exercice au cours duquel elles
du SCE interdit la réévaluation à la juste valeur d’une
sont engagées, les sommes consacrées à la recherche.
immobilisation incorporelle en dehors du cas de la perte de valeur.
Le coût historique permet une mesure fiable du coût de
Selon le paragraphe 17 de la NCT 6, En général on ne peut l’immobilisation incorporelle acquise.
déterminer que tel exercice plutôt que tel autre recueillera le fruit
d’un montant investi dans la recherche, il convient donc d’imputer
aux résultats de l’exercice au cours duquel elles sont engagées, les
sommes consacrées à la recherche.

24
Réponses au QUIZ (suite) 3
Question 5 sur 6

Selon les normes IFRS, si une immobilisation incorporelle a fait l’objet


d’une réévaluation. L’effet de l’augmentation de la valeur devrait être
constaté dans les capitaux propres.

Lorsqu'une immobilisation incorporelle est réévaluée à la hausse, la


réévaluation doit être comptabilisée sous la rubrique «Surplus de
Réévaluation». Toutefois, si la réévaluation compense une
diminution précédente de la valeur de l'actif, cette augmentation de
peut être comptabilisée dans le résultat de l’exercice comme un
revenu.

Question 6 sur 6

la charge de la formation du personnel et les coûts de l'éducation ne


peuvent être comptabilisés comme immobilisation incorporelle.

La société ne peut pas contrôler l'action future de son personnel, et


ne peut pas en conséquence les contrôler. les coûts de formation
doivent être passés en charges et non enregistrées en tant qu'actif
incorporel.

25
Cas pratique Question: 3
Début Juillet 2016, Delta Télécom a réalisé l’acquisition d’un brevet Préciser les corrections qu’il faut apporter aux états financiers annuels
dans les conditions suivantes : de Delta Telecom arrêtés au 31 décembre 2016 conformément aux
normes comptables internationales. Vous prenez un taux d’intérêt de
- Un versement initial de 12 000 DT a été payé à l’inventeur ; 8% l’an.

- Une redevance de 0,75% du chiffre d’affaires annuel hors TVA de


l’activité couverte par le brevet (estimé en moyenne à 1 600 000
DT) sera payée à l’inventeur à la fin de chaque année (au 30 juin)
sur une période de 5 ans.

Le brevet a une durée d’utilité probable de 5 ans et une valeur


résiduelle non significative.

Pour l’inscription du brevet à un institut de la propriété industrielle,


des frais ont été engagés pour un montant de 3 300 DT (dont un taux
de TVA : 10%).

Le chiffre d’affaires de l’activité couverte par le brevet, réalisé au cours


du deuxième semestre 2016, s’élève à 800 000 DT (hors TVA).
L’inventeur n’est pas assujetti à la TVA.

Delta Télécom a comptabilisé en charges de l’exercice 2016, dans le


compte « Redevances pour brevets », la somme globale de 15 300 DT
constituée du versement initial et des frais d’inscription. Cette
somme n’a pas été déduite du bénéfice fiscal.

26
Correction Le brevet d’invention acquis par la société Delta Télécom constitue donc 3
un actif incorporel identifiable devant être évalué initialement à son coût
incluant, outre le prix d’achat, les droits d’importation et taxes non
Selon la NCT 6 « une immobilisation incorporelle est un actif non
remboursables, ainsi que toute dépense directement attribuable à la
monétaire identifiable sans substance physique ».
préparation de cet actif en vue de l’utilisation envisagée ;
La comptabilisation d’un élément en tant qu’immobilisation
Sachant que le paiement du brevet est différé au-delà des durées
incorporelle impose qu’une entité démontre que l’élément satisfait :
normales de crédit, son coût est l’équivalent du prix comptant ; la
différence entre ce montant et le total des paiements est comptabilisée
(a) à la définition d’une immobilisation incorporelle; et
en charges financières sur la durée du crédit ;
(b) aux critères de comptabilisation.
Le brevet sera ainsi estimé à l’acquisition :
12 000 + 3 000 + [1 600 000 x 0,75%] x [1-(1+8%)-5] / 8%= 62 912,520 DT
Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et
seulement si :

a. Il est probable que des avantages économiques futurs résultant


de cet élément profiteront à l'entreprise. Pour ce faire,
l'entreprise doit démontrer :

- la contribution de cet actif à l'augmentation des avantages


économiques futurs, ainsi que l'intention de l'entreprise de
l'utiliser dans ce but; et

- sa capacité de disposer de ressources adéquates permettant


d'obtenir les avantages futurs découlant de cet actif.

b. Le coût de cet actif peut être mesuré de façon fiable.

27
Correction (suite) 3

28
Correction (suite) 3

29
3.2 Immobilisations corporelles Principales divergences en IFRS: 3
Texte applicable : Normes comptables n°5 Le SCE ne dispose pas de normes spécifiques au traitement des
actifs détenus à la vente ou à une activité abandonnée (IFRS5).
Champs d’application
Définitions
La présente norme s'applique pour la comptabilisation des
immobilisations corporelles sauf lorsqu'une autre norme comptable Les immobilisations corporelles sont les éléments d'actif
requiert un traitement comptable différent. physiques et tangibles qui :

a. ayant un potentiel de générer des avantages futurs, sont


Principales divergences en IFRS: détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la
production ou la fourniture de biens et de services, soit pour
Exclusions expresses du champ d’application être loués à des tiers, soit à des fins administratives et de
soutien à leur activité ;
La norme IFRS 6 « Prospection et évaluation de ressources
minérales » traite des actifs nécessaires à l’exploration et évaluation b. sont censés être utilisés sur plus d'un exercice.
des ressources minières ainsi que les droits miniers et réserves
minérales telles que le pétrole, le gaz naturel et autres ressources Prise en compte des actifs incorporels
minérales non renouvelables.
Un élément des immobilisations corporelles doit être inscrit à
Il n’existe pas de NCT qui traite des actifs d’exploration minière ni l'actif lorsque :
des droits miniers. Ces derniers sont traités par la NCT n°6;
a. il est probable que les avantages futurs associés à cette
immobilisation bénéficieront à l'entreprise ;
La présente norme s'applique pour la comptabilisation des
immobilisations corporelles sauf lorsqu'une autre norme comptable b. le coût de cette immobilisation pour l'entreprise peut être
requiert un traitement comptable différent. mesuré de façon fiable.
30
Les pièces de rechange et le matériel d'entretien dont l'utilisation est
irrégulière et ne pouvant être utilisés qu'en association avec un
Les frais généraux ne sont admis à être inclus dans le coût 3
d'acquisition d'une immobilisation corporelle que s'il est
élément des immobilisations corporelles. Ces pièces et matériel sont démontré que ces frais se rapportent directement à l'acquisition
comptabilisés en immobilisations corporelles. ou à la mise en état d'utilisation de ce bien.

Par contre, le coûts de rénovation régulières sont comptabilisées en Les frais de démarrage et les frais analogues qui ne peuvent pas
charges de l‘exercice au cours duquel ils sont encourus. être directement affectés à l'acquisition ou à la mise en état de
fonctionnement d'un bien, n'entrent pas dans la détermination
Dans certains cas, un bien corporel peut être composé de parties du coût de ce bien.
apportant un flux d'avantages futurs différents ou ayant des durées
d'utilisation spécifiques. Dans ce cas, ces différentes parties sont Les pertes d'exploitation initiales, supportées après la mise en
prises en compte séparément. service mais avant que le bien parvienne à la performance
prévue, sont constatées en charges.
Coût d’entrée des immobilisations
Le coût d'un bien produit par l'entreprise pour elle même est
Une immobilisation corporelle qui répond aux critères de déterminé en utilisant les mêmes principes que pour les biens
classement en tant qu'actif doit être initialement évaluée à son coût acquis.
d'acquisition en cas d'acquisition à titre onéreux, à sa valeur vénale
en cas d'acquisition à titre gratuit, et à son coût de production si elle Les subventions d’investissement se rapportant à un bien ne sont
est produite par l'entreprise. pas déduites du coût de ce bien.

Le coût total d'une immobilisation corporelle est la contrepartie,


Principales divergences en IFRS:
monétaire ou autre, cédée pour l'acquérir et de la mettre en état de
marche en vue de l'utilisation prévue. Sont inclus dans le coût le prix
d'achat, les droits et taxes supportés et non récupérables et les frais Selon les norme IAS 20, les subventions d’investissement peuvent
directs tels que commissions et frais d'actes, les honoraires des être déduite du coût des immobilisations corporelles.
architectes et ingénieurs, les frais de démolition et de viabilisation,
les frais de préparation du site, les frais de livraison et de
manutention initiaux et les frais d'installation. 31
Principales divergences en IFRS: Principales divergences en IFRS: 3
Intégration des pertes de change liées à une forte dévaluation de Selon l’IFRS 5, une entité doit classer un actif non courant comme
la monnaie de référence détenu en vue de la vente si sa valeur comptable est recouvrée
principalement par le biais d’une transaction de vente plutôt que
La NCT 15 « Opérations en monnaie étrangère » permet par son utilisation continue.
d’intégrer les pertes de change dans la valeur d’entrée d’une
immobilisation corporelle si les conditions suivantes sont vérifiées Le paragraphe 8 de l’IFRS 5 présente les conditions cumulatives
: suivantes relatives à la classification des actifs ou groupes comme
détenus en vue de la vente :
- la perte est liée au règlement d’un passif lié à l’acquisition de
l’immobilisation (dette fournisseur ou emprunt - la direction à un niveau approprié doit s'être engagée sur un
d’investissement) ; plan de vente de l'actif (ou du groupe destiné à être cédé),

- le règlement du passif ne pouvait pas ni être effectué avant - un programme actif pour trouver un acheteur et finaliser le
son échéance et ni faire l’objet d’une couverture contre le plan doit avoir été lancé.
risque de change. Autrement dit, la perte de change réalisée
suite au règlement dudit passif était inévitable pour - l'actif (ou le groupe destiné à être cédé) doit être activement
l’entreprise ; commercialisé en vue de la vente à un prix qui soit
raisonnable par rapport à sa juste valeur actuelle.
- la perte est constatée suite à une forte dévaluation de la
monnaie de référence. - on pourrait s'attendre à ce que la vente se qualifie pour la
comptabilisation en tant que vente conclue dans le délai d'un
La valeur comptable ajustée de l’immobilisation ne doit pas an à compter de la date de sa classification sauf cas de
excéder sa valeur recouvrable. prolongation si le retard est causé par des évènements ou des
L’intégration des pertes de change liées à une forte dévaluation circonstances indépendantes du contrôle de l’entité et que
de la monnaie de référence n’est pas prévue par les normes cette dernière demeure engagés dans le plan de cession sur
IAS/IFRS, notamment l’IAS 16 et l’IAS 21. la base d’éléments probants.
32
Exemple 3
- les mesures nécessaires pour finaliser le plan doivent indiquer
qu'il est improbable que des changements notables soient
apportés au plan ou que celui-ci soit retiré.

L’amortissement d’une immobilisation mise à la vente doit être


suspendu.

Le SCE n’a pas prévu un traitement spécifique aux


immobilisations mise à la vente.

Echange de biens

Le coût d'entrée des immobilisations acquises par voie d'échange


est différent selon la nature de l'actif échangé :

a. Actif de nature différente : évaluation à la juste valeur de


l'actif reçu.

b. Actif de même nature : évaluation à la valeur comptable


nette de l'actif cédé.

33
Correction 3

34
Dépenses postérieurs Amortissement 3
Les dépenses postérieures relatives à une immobilisation corporelle Le montant amortissable d'une immobilisation corporelle doit
déjà prise en compte doivent être ajoutées à la valeur comptable du être systématiquement réparti sur la durée d'utilisation de cette
bien lorsqu'il est probable que des avantages futurs, supérieurs au immobilisation. La méthode d'amortissement utilisée doit refléter
niveau de performance initialement évalué du bien existant, la manière dont les avantages futurs liés à l'actif sont consommés
bénéficieront à l'entreprise. Toutes les autres dépenses ultérieures par l'entreprise.
doivent être inscrites en charges de l'exercice au cours duquel elles
sont encourues. La durée d'utilisation d'une immobilisation amortissable doit être
appréciée en fonction des facteurs suivants :
Ces dépenses peuvent inclure :
a. l'usage attendu de cette immobilisation par l'entreprise ;
a. la modification d'une unité de production permettant
d'allonger sa durée d'utilisation, ou l'augmentation de sa b. l'usure physique ;
capacité,
c. l'obsolescence découlant de changements technologiques ;
b. l'amélioration de parties machines permettant d'obtenir une
amélioration substantielle de la qualité de la production, d. les limites juridiques ou autre afférentes à l'usage de
l'immobilisation.
c. I'adoption des nouveaux processus de production permettant
une réduction substantielle des frais d'exploitation initialement Les terrains et constructions sont des immobilisations distinctes
prévus. et sont traités séparément en comptabilité, même lorsqu'ils sont
acquis ensemble. Les terrains ont normalement une durée
d'utilisation illimitée et ne sont en conséquence pas considérés
comme des immobilisations amortissables.

Le changement de la durée de l’amortissement est considéré


comme un changement d’estimation comptable.
35
Valeur résiduelle
Principales divergences en IFRS:
3
Le montant amortissable d'un bien est déterminé sous déduction de
la valeur résiduelle du bien. Dans la pratique, la valeur résiduelle Le coût d’une immobilisation corporelle inclut les coûts afférents
d'un bien est souvent insignifiante et, en conséquence, est négligée à son démantèlement, son enlèvement ou sa remise en état. Il
dans le calcul du montant amortissable. s’agit d’obligations qu’une entité encourt du fait de l’utilisation de
l’immobilisation.
S'il apparaît que la valeur résiduelle n'est pas négligeable, elle est
estimée à la date d'acquisition. La valeur résiduelle est réduite des L’évaluation et la comptabilisation du coût de démantèlement et
frais estimés de la revente du bien. de remise en état est régie par les dispositions de l’IAS 16 et de
l’IAS 37 « Provisions, actifs éventuels et passifs éventuels »
La valeur résiduelle n'est pas ultérieurement relevée pour tenir puisqu’il s’agit de la comptabilisation d’une obligation actuelle qui
compte des augmentations de prix. génère une sortie probable de ressource future.

Examen de la durée de vie utile


Coûts de démantèlement
La durée de vie utile d'une immobilisation corporelle doit être
Dans le cas d'une acquisition pour laquelle d'importants coûts de réexaminée périodiquement et si les attentes sont sensiblement
démantèlement, déplacement, ou de remise en état devront être différentes des estimations antérieures, la dotation aux
engagés à la fin de la durée d'utilisation, ceux-ci devront être amortissements des exercices en cours et futurs doit être ajustée.
déduits de la valeur résiduelle escomptée de l'immobilisation, ce qui
induira une augmentation de la charge d'amortissement annuelle.
Tout solde négatif en résultant devra être provisionné au passif. Principales divergences en IFRS:

Selon l’IAS 36 relative à la dépréciation des actifs, une entité doit


apprécier à chaque date de clôture s’il existe un quelconque
indice montrant qu’un actif a pu perdre sa valeur.

36
Évaluation postérieure à la constatation initiale
Principales divergences en IFRS:
3
Postérieurement à sa constatation initiale à l'actif, une
immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût Contrairement au SCE, le référentiel international a traité la
diminué de l'amortissement, à moins que des circonstances ou problématique de la réduction de la valeur dans une norme
événements particuliers donnent à penser que la valeur comptable spécifique soit l’IAS 36.
nette ne pourra pas être récupérée par les résultats futurs
provenant de son utilisation, auquel cas il y a lieu de ramener la Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle
valeur de l'actif à sa valeur récupérable. du coût soit le modèle de la réévaluation: elle doit appliquer cette
méthode à l’ensemble d’une catégorie d’immobilisations
La réduction de la valeur comptable nette d'une immobilisation corporelles.
corporelle destinée à la ramener à sa valeur récupérable est
constatée en charges en réduisant la valeur brute de Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite
l'immobilisation ou par la constitution de provision s'il est jugé que d’une réévaluation, l’augmentation doit être créditée directement
la réduction de valeur n'est pas irréversible. en capitaux propres sous la rubrique écart de réévaluation.
Toutefois, l’augmentation doit être augmentée en résultat dans la
Lorsque la réduction est imputée, la nouvelle valeur comptable mesure ou elle compense une diminution de réévaluation du
nette du bien est égale à la juste valeur et constitue la nouvelle base même actif, précédemment comptabilisée en résultat.
d'amortissement. L'amortissement se calcule par conséquent sur la
base de cette nouvelle valeur pour la durée restant à courir. Sortie d’actifs

Les immobilisations corporelles doivent être retirées de l'actif du


La réduction de valeur est constatée en résultat de l'exercice. Elle bilan lors de leur cession, ou lors de leur mise au rebut c'est-à-dire
est définitive et ne peut être ultérieurement annulée, même si les lorsque l'immobilisation n'a plus d'utilité permanente et qu'aucun
résultats futurs s'améliorent. avantage économique n'est attendu lors de sa cession.
La différence entre le produit de cession et la valeur comptable
nette à la date du retrait est incluse dans le résultat de l'exercice en
cours.
37
QUIZ Question 3 sur 6
3
Question 1 sur 6 Si un actif important est composé d’un certain nombre de
composants individuels avec des durées de vies différentes,
Une entreprise achète un terrain avec un immeuble de bureaux. Le comment doit on le déprécier?
bâtiment a une durée de vie utile de 20 ans. Comment devrait être
amorti le terrain?
Le traiter comme une seule immobilisation corporelle
Amorti sur 20 ans
Le défalquer en plusieurs immobilisations corporelles
Amorti sur la durée d’utilité du terrain.
Le comptabiliser en une charge de l’exercice comptable.
Non amorti.

Question 4 sur 6
Question 2 sur 6
Parmi les éléments suivants, lequel ne peut être considéré dans le
Selon la norme IAS 16 , si un actif est inactif coût d’acquisition d’une immobilisation?

L’amortissement est suspendu Le prix d’achat

L’amortissement continue Les droits de douane

les frais de la TVA

38
QUIZ 3
Question 5 sur 6

Sous l’IAS 16, quant une machine est réévaluée, que faut il réévaluer?

La machine individuellement

Toute la classe des immobilisations à laquelle la machine


appartient

Une sélection d’immobilisations choisis par la direction

Question 6 sur 6

Selon la norme IAS 16, comment une immobilisation corporelle doit


être constatée initialement?

au coût d’acquisition

à la juste valeur

à la valeur de réalisation nette

39
Réponses au QUIZ Question 3 sur 6 3
Question 1 sur 6 L’actif doit être défalqué en plusieurs immobilisations corporelles.

Le terrain n’est pas amortissable à part les carrières.


Selon le paragraphe 11 de la NCT 5, Dans certains cas, un bien
corporel peut être composé de parties apportant un flux
Selon le paragraphe 20 de la NCT 5, Les terrains ont normalement d'avantages futurs différents ou ayant des durées d'utilisation
une durée d'utilisation illimitée et ne sont en conséquence pas spécifiques. Dans ce cas, ces différentes parties sont prises en
considérés comme des immobilisations amortissables. compte séparément.

Question 2 sur 6 Question 4 sur 6

L’amortissement ne doit pas être suspendu.. La TVA est une taxe récupérable. Il y’a lieu de ne pas l’intégrer dans
le coût d’une immobilisation corporelle.
L'amortissement commence lorsque l'actif est disponible pour
utilisation et continue jusqu'à ce que l'actif soit décomptabilisé. Selon le paragraphe 14 de la NCT 5, sont inclus dans le coût le prix
Même s’il s’avère que cet actif n’est pas en cours d'utilisation , il d'achat, les droits et taxes supportés et non récupérables et les
doit être amorti. frais directs tels que commissions et frais d'actes, les honoraires
des architectes et ingénieurs, les frais de démolition et de
viabilisation, les frais de préparation du site, les frais de livraison et
de manutention initiaux et les frais d'installation.

40
Réponses au QUIZ 3
Question 5 sur 6

Il faudra réévaluer toute la classe des immobilisations à laquelle la


machine appartient.

Selon l’IAS 36, une entité doit choisir pour méthode comptable soit
le modèle du coût soit le modèle de la réévaluation: elle doit
appliquer cette méthode à l’ensemble d’une catégorie
d’immobilisations corporelles.

Question 6 sur 6

Lors de la constatation initiale d’une immobilisation corporelle. Le


coût d’acquisition doit être retenu.

Selon le paragraphe 16 de l’IAS 16, la valeur d’entrée d’une


immobilisation corporelle comprend :
a. le prix d’achat y compris les droits de douanes et les taxes non
remboursables déduction faites des réductions commerciales,
b. les coûts directement attribuables au transfert de l’actif jusqu’à
son lieu d’exploitation et à sa mise en état d’exploitation escomptée
par la direction,
c. l’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à
l’enlèvement de l’actif et à la remise en état du site sur lequel
l’immobilisation est située.
41
3.3 Stocks 3
Texte applicable : Normes comptables n°4 Définitions

Les stocks sont les éléments d'actif :


Champs d’application
a. détenus pour être vendus dans le cours normal de
La norme comptable Tunisienne n°4 doit être appliquée pour l'exploitation ; ou bien
l'évaluation, la comptabilisation et la présentation dans les états
financiers des stocks autres que : b. en cours de production pour une telle vente ; ou bien

a. les stocks de travaux en cours liés à des contrats de construction c. sous forme de matières ou de fournitures devant être
y compris les contrats de prestation de services qui leur sont consommées au cours du processus de production ou de la
directement rattachés ; prestation de services.

b. les instruments financiers ; et


Eléments constitutifs d’un stock
c. les stocks de minerais dans les industries extractives et les stocks
de cheptel, de produits agricoles et forestiers dans les états Le critère distinctif fondamental pour reconnaître un élément de
financiers des producteurs régis par des normes comptables stock est sa destination et son utilisation par rapport à l'activité
spécifiques. courante de l'entreprise plutôt que sa nature. Ainsi, un même
élément de stock reconnu comme tel dans une entreprise peut
Date de prise en compte être traité différemment dans une autre entreprise.

Les stocks sont comptabilisé au moment du transfert des avantages et Les pièces de rechange pouvant être utilisées de manière
des risques y afférents à l’instar du reste des éléments d’actifs. diversifiée constituent des stocks. En revanche, les pièces de
rechange spécifiques utilisées exclusivement pour des
immobilisations non interchangeables sont traitées en tant
qu'immobilisation.
42
Evaluation du stock Principales divergences en IFRS: 3
Les stocks doivent être évalués au coût historique ou à la valeur de
Les stocks sont évalués subventions d’exploitation comprises
réalisation nette si elle est inférieure.
selon les NC 04 et la NC 012. Selon l’IAS 20, la subvention
d’exploitation peut ne pas être intégrés dans le coût des actifs si
Le cout de remplacement constitue, généralement, une mesure
l’entreprise opte pour la méthode de non prise en compte de la
appropriée de la valeur de réalisation nette des matières premières et
subvention publique.
des consommables.

Il peut être approprié d’évaluer, pour les activités commerciales, les Principales divergences en IFRS:
stocks à la valeur de réalisation nette, réduite de la marge bénéficiaire
normale. l’escompte de règlement sur les achats diminué le coût d’achat
en IFRS alors qu’il s’agit d’un produit financier en SCE.
Eléments du coût du stock
Les coûts d'acquisition peuvent inclure les différences de change
Le coût historique des stocks correspond au coût d'acquisition pour provenant directement de l'acquisition récente des stocks
les éléments achetés et au coût de production pour les éléments facturés dans une monnaie étrangère et ce, dans les limites
produits. Il inclut l'ensemble des coûts encourus pour mettre les prévues par la Norme Comptable "Opérations en monnaies
stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. étrangères" et à l'occasion d'une grave dévaluation ou d'une
dépréciation.
Le coût d'acquisition des stocks comprend le prix d'achat, les droits
de douane à l'importation et taxes non récupérables par Principales divergences en IFRS:
l'entreprise, ainsi que les frais de transport, d'assurances liés au
transport de réception et autres coûts directement liés à Les pertes de change sur règlement de fournisseur suite à une
l'acquisition des éléments achetés. forte d’évaluation de la monnaie de référence sont intégrées
dans le coût de stock (NC15). Les pertes de change ne doivent
Toutes les réductions commerciales et autres éléments analogues, pas être incorporés dans la valeur d’entrée des stocks selon la
sont déduits du coût d'acquisition, et ce, à l'exception des norme IFRS 2.
subventions se rapportant aux biens stockés 43
Coût de production 3
Le coût de production des stocks comprend le coût d'acquisition des Les frais généraux administratifs sont exclus du coût de production
matières consommées dans la production, et une juste part des coûts parce qu'ils ne contribuent pas directement à mettre les stocks à
directs et indirects de production pouvant être raisonnablement l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.
rattachée à la production.
Formules de valorisation des stocks
Les coûts directs et indirects de production comprennent les coûts de
main-d'œuvre directe, de main-d'œuvre indirecte, des Les éléments de stocks identifiables sont évalués à leur coût
amortissements et d'entretien des bâtiments et équipements individuel.
industriels et les frais de gestion et d'administration de la production.
Ces coûts doivent être analysés pour déterminer la juste part qui peut Le coût des éléments de stocks interchangeables doit être
être considérée comme ayant contribué à amener les stocks à déterminé en utilisant la méthode du coût moyen pondéré ou la
l'endroit et dans l'état où ils se trouvent. méthode du premier entré, premier sorti, selon celle qui permet le
meilleur rattachement des charges aux produits.
Lorsque le niveau réel de production est inférieur à la capacité
normale de production, les frais généraux fixes de production, tels A l’instar de la NCT 04, l’IAS 2 propose deux méthode : la méthode
que les charges d'amortissement des bâtiments et équipements du premier entré, premier sorti et la méthode du coût moyen
industriels et les frais de gestion et d'administration de la production, pondéré.
sont imputés au coût de production à hauteur du niveau réel de
production à la capacité normale de production.

Les frais généraux fixes de production non imputés au coût de


production sont constatés en charges de la période au cours de
laquelle ils sont encourus.

La valeur de matières premières anormalement gaspillées, de main-


d'œuvre ou d'autres dépenses perdues, qui ne sont pas encourues
pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent ne
44
sont pas inclus dans le coût de production.
Comptabilisation des stocks Subvention d’exploitation
3
Il existe deux méthodes pour comptabiliser le flux d'entrée et de Lorsque les produits sont subventionnés ou bénéficient d'une
sortie des stocks : la méthode d'inventaire permanent et la méthode compensation à la vente, la valeur de réalisation nette inclut la
d'inventaire intermittent. valeur de la subvention ou de la compensation dans la mesure où :

Le paragraphe 33 de la NCT 4 stipule que quelle que soit la méthode a. une certitude raisonnable de recevoir la subvention ou la
de comptabilisation retenue, les stocks doivent faire l'objet d'un compensation est établie, et
inventaire physique au moins une fois par an.
b. l'entreprise pourra se conformer aux conditions afférentes à
Détermination de la valeur de réalisation nette cette subvention ou compensation.

La valeur de réalisation nette des stocks doit être déterminée sur la Perte de valeur
base de l'hypothèse la plus vraisemblable de la valeur probable de
réalisation des stocks dans des conditions normales de vente. L'évaluation des stocks à leur valeur de réalisation nette doit aboutir
à la constatation de toute dépréciation et perte éventuelle sur les
Il est également tenu compte des données connues après la clôture stocks détenus par l'entreprise en charges de l'exercice au cours
de l'exercice dans la mesure où ces données confirment les duquel la dépréciation ou la perte s'est produite.
conditions existantes à la clôture de l'exercice.
Les pertes éventuelles sur les engagements fermes d'achat
La valeur du marché, connue à la clôture de l'exercice, constitue d'éléments stockables doivent être également déterminées et
généralement une mesure appropriée de la valeur probable de constatées en charges de l'exercice, dans la mesure où les contrats
réalisation des éléments de stocks destinés à être vendus de vente conclus ou d'autres circonstances indiquent que la vente
(marchandises, produits finis et produits en cours). Toutefois, pour de ces éléments se fera à des conditions ne permettant pas de
les stocks détenus pour satisfaire des contrats de vente fermes, le couvrir ces pertes.
prix spécifié dans le contrat est plus approprié.

45
QUIZ Question 3 sur 6
3
Question 1 sur 6 Lequel des éléments suivants est autorisé en tant que coût des
stocks?
les frais généraux de production fixes sont ceux ...

Les coûts indirects de production qui restent constants quel que


soit le volume de la production déchets anormaux

Les coûts directs attribuables au produit ou service qui restent Les coûts de la vente
constants quel que soit le volume de la production
Les frais variables de production rattachée au personnel
Les coûts indirects de production qui varient directement avec le
volume de production Les frais généraux d’administration

Les coûts directs attribuables au produit ou service qui varient Question 4 sur 6
indépendamment du volume de la production
Le prix de vente estimé dans le cours normal des affaires, déduction
faite des coûts d'achèvement et les coûts de vente est appelé
Question 2 sur 6

Selon la norme IAS 2 et NCT 4, Les stocks sont évalués au.. La juste valeur

Le plus bas du coût et de la réalisation nette la valeur de réalisation nette

Le plus bas de la juste valeur et de la réalisation nette la valeur du marché

Le plus bas du coût et de la valeur comptable 46


QUIZ (suite) 3
Question 5 sur 6

Les stocks similaires détenus dans différents lieux géographiques


peuvent avoir différents modèles de coûts.

vrai

faux

Question 6 sur 6

Tout montant de la dépréciation des stocks à la valeur nette de


réalisation devrait être ...

Reconnu comme une charge dans la période où la dépréciation


se produit

Reconnu comme un passif à court terme dans le bilan

47
Réponses au QUIZ Question 3 sur 6 3
Question 1 sur 6 Les frais variables de production rattachée au personnel sont
autorisés en tant que coût des stocks
les frais généraux de production fixes sont Les coûts indirects de
production qui restent constants quel que soit le volume de la les frais généraux de fabrication variables sont autorisés en tant
production. que coût des stocks.
Le coût des stocks ne devrait pas inclure:
Le paragraphe 17 de la NCT 4 prévoit que lorsque le niveau réel de • les déchets anormaux
production est inférieur à la capacité normale de production, les • les frais de stockage
frais généraux fixes de production, tels que les charges • les frais généraux administratifs non liés à la production
d'amortissement des bâtiments et équipements industriels et les • Les coûts de vente
frais de gestion et d'administration de la production, sont imputés • Le coût d'intérêt lorsque les stocks sont achetés avec
au coût de production à hauteur du niveau réel de production à la des conditions de règlement différé.
capacité normale de production.

Question 2 sur 6 Question 4 sur 6

Les stocks sont évalués au plus bas du cout et de la valeur de Le prix de vente estimé dans le cours normal des affaires, déduction
réalisation nette faite des coûts d'achèvement et les coûts de vente est appelé valeur
de réalisation nette.
Les stocks doivent être évalués au coût historique ou à la valeur de
Selon la définition apportée par la NCT 4, La valeur de
réalisation nette si elle est inférieure selon la NCT 4 et l’IAS 2.
réalisation nette est le prix de vente estimé réalisable dans des
conditions normales de vente, diminué des coûts estimés
nécessaires pour achever le bien et réaliser la vente.
Le coût de remplacement est le montant qu'il serait nécessaire
de donner pour acquérir ou reproduire un bien.
48
Réponses au QUIZ 3
Question 5 sur 6

Les stocks similaires détenus dans différents lieux géographiques ne


peuvent avoir différents modèles de coûts.

l’IAS 2 indique que le même modèle de coûts devrait être utilisé


pour l'inventaire des stocks ayant la nature et une utilisation
similaire dans une même entité. La différence dans la situation
géographique est insuffisante pour justifier l'utilisation d'un modèle
de coût différent. La NCT 5 ne s’est pas prononcé sur ce sujet mais la
NCT 6 a retenu le même principe.

Question 6 sur 6

Tout montant de la dépréciation des stocks à la valeur nette de


réalisation devrait être reconnu comme une charge dans la période
où la dépréciation se produit

Toute dépréciation à la valeur de réalisation nette doit être


comptabilisée en charges dans la période au cours de laquelle la
dépréciation survient.
En outre, toute reprise doit être comptabilisé dans le compte de
résultat dans la période au cours de laquelle la reprise intervient.
49
Cas pratique Question: 3
En raison de la sensibilité de la politique de fixation des prix des Préciser le traitement comptable de cette transaction et passer les
produits à base de cacao par rapport à l’évolution des cours de cette écritures qui en découlent au titre de l’exercice clos le 31 décembre
matière première sur le marché international et anticipant une 2015.
tendance haussière de ces derniers, la société «M» avait conclu avec
un fournisseur ivoirien un marché ferme aux conditions C&F (coût et
fret) pour l’achat de 100 tonnes de cacao. Outre le prix de 2.240 € la
tonne de cacao, la société «M» supporte les frais de chargement et de
transport maritime s’élevant à 12.000 €.

Embarquée dans le navire du transporteur, le 22 décembre 2015, la


commande est arrivée à son port de destination à Rades le 8 janvier
2016.

La cotation du cacao sur le marché international s’élève, au 31


décembre 2015, à 2.120 € la tonne. Les coûts de chargement et de
transport n’ont pas connu d’évolution significative.

50
Correction 3
Compte tenu des conditions particulières de cette opération de vente par le fournisseur ivoirien (Dans les contrats C&F, l’acheteur promet de
payer une somme forfaitaire incluant le coût de la marchandise et le coût du fret.

Dans pareilles situations, le vendeur doit délivrer la marchandise au transporteur et payer les coûts de chargement.

Ainsi, la propriété et le risque de perte passent à l’acheteur après la livraison de la marchandise), les risques inhérents à la propriété de la
marchandise sont transférés, donc, à la société M dès l’embarquement de la matière première sur les navires du transporteur.

Même si, l’inventaire physique de fin d’année, ne relève pas l’existence de cette matière première, chez M, il y a lieu de comptabiliser un
« stock en transit » au 31 décembre 2015 et de tester sa dépréciation, à cette date, en comparant son coût avec la valeur nette de réalisation
(déterminée par référence au coût de remplacement).

51
Correction (suite) 3

52
3.4 Revenus 3
Texte applicable : Normes comptables n°3 Mesure des revenus

Les revenus doivent être mesurés à la juste valeur des


Champs d’application contreparties reçues ou à recevoir au titre de la vente de
marchandises et de produits fabriqués, de la prestation de
La norme comptable Tunisienne n°3 doit être appliquée pour la services et de l'utilisation des ressources par des tiers.
comptabilisation des produits générés par le cours des activités
s'inscrivant dans le cadre de l'exploitation centrale ou permanente de Cette juste valeur est généralement déterminée par entente
l'entreprise au titre de la vente de marchandises, de la prestation de entre l'entreprise et l'acheteur ou l'utilisateur du bien. Les
services et de l'utilisation, par des tiers, des ressources de l'entreprise revenus sont nets de remises et réductions commerciales
moyennant intérêts, redevances ou dividendes. consenties par l'entreprise et les rendus acceptés par elle.

Le champs d’application apporté par l’IAS 18 est très similaire: Les sommes encaissées pour le compte de tiers, par exemple les
taxes collectées pour le compte de l'Etat ainsi que les sommes
L’IAS 18 s'applique à la comptabilisation des produits des activités obtenues par un transitaire de son client pour payer les droits de
ordinaires provenant des transactions et événements suivants: douane, ne font pas partie des revenus.
a) la vente de biens;
On entend par prix de vente le prix de vente comptant des biens
b) la prestation de services; et ou services concernés.

c) l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entité productifs d'intérêts, Lorsque elle est significative, la différence entre la juste valeur et
de redevances et de dividendes. le montant nominal de la contrepartie est comptabilisée en
produits financiers.

53
Principales divergences en IFRS:
d. les coûts encourus ou à encourir concernant l'opération
peuvent être mesurés de façon fiable.
3
L’IAS 18 n’impose l’actualisation que lorsque le paiement différé Pour déterminer si les risques et les avantages importants
résulte d’une véritable « transaction de financement », ce qui inhérents à la propriété ont été transférés à l'acheteur,
exclut les opérations habituelles de règlement (30, 60,90 j). l'entreprise doit s'assurer :

La NCT 3 prévoit de comptabiliser en fonction du temps écoulé a. que tous les actes importants découlant de la vente ont
en produits financiers la différence entre le juste valeur et la été exécutés ; et
valeur nominale.
b. qu'elle n'exerce plus sur les biens cédés un droit de gestion
ou un contrôle effectif comparable à celui qui découle
Constatation des revenus généralement du droit de propriété.

Vente de marchandises et produits fabriqués


Principales divergences en IFRS:
Les revenus provenant de la vente de marchandises et produits
fabriqués doivent être comptabilisés lorsque l'ensemble des La norme IFRS 18 ainsi que la norme NCT 3 ont prévu des
conditions suivantes est satisfait : critères de reconnaissance de revenus très similaires toutefois,
La norme IFRS n’a pas exigé pour la reconnaissance des revenus
a. l'entreprise a transféré à l'acheteur les principaux risques et liés à la vente des biens que l’entité ne soit plus impliquée dans
avantages inhérents à la propriété ; la gestion du bien vendu ni dans son contrôle.

b. le montant des revenus peut être mesuré de façon fiable ; Par ailleurs, la norme IAS 18 a conditionné la réalisation d’un
revenu de vente de biens à la réalisation de tous les actes
c. il est probable que des avantages futurs associés à importants découlant de la vente. La NCT 3 de son coté n’a pas
l'opération bénéficieront à l'entreprise ; et évoqué cette condition.

54
Constatation des revenus (suite) Selon le paragraphe 15 de la NCT 3, le degré d'avancement de
l'exécution de la prestation doit être déterminé par une méthode
3
Prestations de services rationnelle et constante permettant de mesurer de façon fiable les
services exécutés.
Lorsque le résultat peut être estimé de façon fiable, les revenus
découlant de la prestation de services doivent être comptabilisés Ces méthodes peuvent inclure :
au fur et à mesure que les services sont rendus par référence au
degré d'avancement des opérations à la date d'arrêté des états a. des examens des travaux exécutés ;
financiers.
b. les services rendus à la date considérée en pourcentage des
Le résultat découlant d'une prestation de services peut être services à exécuter, et
estimé de façon fiable lorsque l'ensemble des conditions
suivantes sont remplies : c. la proportion des coûts encourus à la date considérée par
rapport au total des coûts estimés de l'opération.
a. le montant des revenus de la prestation de services peut être
mesuré d'une façon fiable ; Pour des raisons d'ordre pratique, lorsque la prestation de
services consiste en l'exécution d'un nombre indéterminé d'actes
b. il est probable que des avantages économiques futurs échelonnés sur une période donnée, les revenus sont
associés à l'opération bénéficieront à l'entreprise ; comptabilisés de façon linéaire sur cette période.

c. le degré d'avancement de l'exécution de la prestation de Lorsque le résultat d'une opération faisant intervenir une
services peut être évalué de façon fiable ; prestation de services ne peut pas être estimé de façon fiable, les
revenus correspondants à cette opération ne doivent être
d. les charges encourues pour la prestation de services et les constatés qu'à concurrence des charges comptabilisées et jugées
charges à encourir pour achever l'ensemble des services récupérables.
prévus peuvent être mesurées de façon fiable.

55
Constatation des revenus (suite) Incidence des incertitudes 3
Intérêts, redevances et dividendes Si une incertitude relative au recouvrement des contreparties au
titre de vente de marchandises et produits fabriqués, de
Les revenus résultant de l'utilisation des ressources de prestation de services, ou d'utilisation des ressources de
l'entreprise par des tiers moyennant intérêts, redevances ou l'entreprise par des tiers prend naissance après la constatation des
dividendes doivent être comptabilisés lorsque les conditions revenus, on constitue une provision distincte pour en tenir
suivantes sont remplies : compte, le montant initialement comptabilisé au titre des revenus
n'est pas ajusté.
a. la contrepartie obtenue de l'utilisation des ressources de
l'entreprise par des tiers peut être mesurée d'une façon
fiable ; et

b. le recouvrement de la contrepartie obtenue est


raisonnablement sûr.

Les revenus résultant de l'utilisation des ressources de


l'entreprise par des tiers moyennant intérêts, redevances ou
dividendes doivent être comptabilisés selon les règles ci-après :

a. pour les intérêts, en fonction du temps écoulé en tenant


compte du rendement effectif de l'actif ;

b. pour les redevances, à mesure qu'elles sont acquises en


vertu des conditions contractuelles ; et

c. pour les dividendes, lorsque le droit de l'actionnaire au


dividende est établi, pour la somme revenant à l'entreprise
au titre de sa participation. 56
QUIZ quand la marchandise quitte l’usine en Tunisie 3
Question 1 sur 4 Quand la marchandise serait à bord du bateau

Le revenu d’une entité doit être constaté à Quand la marchandises sera emballée

La juste valeur Quand la marchandise atteindra la société Draxlmaier


Allemagne.
Coût des ventes

Valeur de réalisation nette


Question 3 sur 4
Aucun sur cette liste
La quelle de ces méthodes est reconnue par la NCT 3 pour la
constatation des revenus?

Question 2 sur 4
La méthode de livraison
La société Draxlmaier Tunisie a envoyé par bateau a sa société mère
méthode du pourcentage du payement
une cargaison de câbles de voitures. Conformément aux termes du
contrat, toute perte ou tout dommage des marchandises demeure
la méthode de la propriété
sous la responsabilité de la filiale Tunisienne jusqu’à ce que la
marchandises atteigne l’usine de Draxlmaier Allemagne.
la méthode des services rendus
La société Draxlmaier Tunisie devrait constater un revenu

57
QUIZ 3
Question 4 sur 4

Une entreprise vend un produit au prix de 100 000 DT. Le client paie
80 000 DT à l'avance et 20 000 DT après un an à partir de la date de
la vente. Sur la base de l’expérience passée, il n'y a pas de créances
douteuses pour les paiements à terme par ledit client. Lequel des
montants suivants sont reconnus comme des revenus à la vente ?

100 000 DT

80 000 DT

20 000 DT

60 000 DT

58
Réponses au QUIZ 3
Conformément au paragraphe 9 la NCT 3, les revenus provenant
Question 1 sur 4 de la vente de marchandises et produits fabriqués doivent être
comptabilisés lorsque l'ensemble des conditions suivantes est
Le revenu d’une entité doit être constaté à la juste valeur satisfait :
a. l'entreprise a transféré à l'acheteur les principaux risques et
avantages inhérents à la propriété;
Le paragraphe 6 de la NCT 3 Les revenus doivent être mesurés à la b. le montant des revenus peut être mesuré de façon fiable ;
juste valeur des contreparties reçues ou à recevoir au titre de la
vente de marchandises et de produits fabriqués, de la prestation de c. il est probable que des avantages futurs associés à
services et de l'utilisation des ressources par des tiers. Cette juste l'opération bénéficieront à l'entreprise ; et
valeur est généralement déterminée par entente entre l'entreprise
et l'acheteur ou l'utilisateur du bien. d. les coûts encourus ou à encourir concernant l'opération
peuvent être mesurés de façon fiable.
Question 2 sur 4
Question 3 sur 4
La société Draxlmaier Tunisie a envoyé par bateau a sa société mère
une cargaison de câbles de voitures. Conformément aux termes du La méthode reconnue par la NCT 3 pour la constatation des
contrat, toute perte ou tout dommage des marchandises demeure
revenus qui figure sur la liste est la méthode des services rendus.
sous la responsabilité de la filiale Tunisienne jusqu’à ce que la
marchandises atteigne l’usine de Draxlmaier Allemagne.
Les méthodes reconnues par la NCT 3 sont les suivantes:
La société Draxlmaier Tunisie devrait constater un revenu a l’arrivée
a. des examens des travaux exécutés ;
de la marchandises dans les locaux de la société Draxlmaier b. les services rendus à la date considérée en pourcentage des
Allemagne.
services à exécuter, et
c. la proportion des coûts encourus à la date considérée par
rapport au total des coûts estimés de l'opération.
59
Réponses au QUIZ 3
Question 4 sur 4

L’entreprise doit constater un revenu de 10 000 DT.

Le paragraphe 12 de la NCT 3 stipule que l'opération constitue une


vente et les revenus sont constatés dans la mesure où l'entreprise
ne conserve qu'une part insignifiante des risques inhérents à la
propriété.

Les revenus ne sont constatés que s'il est probable que les
avantages économiques associés à l'opération bénéficieront à
l'entreprise.

60
Cas pratique Hypothèse 3: 3
Un cabinet de conseil a conclu un marché d’assistance pour une le résultat d'une opération faisant intervenir une prestation de
valeur de 90 000 DT (les coûts s’élèvent à 60 000 DT). services ne peut pas être estimé de façon fiable.

Au 31/12/2015 les coûts engagés s’élèvent à 20 000 DT. Les travaux


réalisés représentent 25% du marché. Un acompte de 18 000 DT a été
facturé et versé le 31/12/2015.

Question:
Préciser le traitement comptable de cette transaction et passer les
écritures qui en découlent au titre de l’exercice clos le 31 décembre
2015 compte des hypothèses suivantes:

Hypothèse 1:

Le degré d'avancement de l'exécution de la prestation est déterminé


par la méthode la proportion des coûts encourus à la date considérée
par rapport au total des coûts estimés de l'opération;

Hypothèse 2:

Le degré d'avancement de l'exécution de la prestation est déterminé


par la méthode la proportion les services rendus à la date considérée
en pourcentage des services à exécuter;
61
Correction 3
Hypothèse 1:

Le degré d'avancement de l'exécution de la prestation est déterminé par la méthode la proportion des coûts encourus à la date considérée
par rapport au total des coûts estimés de l'opération.

62
Correction 3
Hypothèse 2:

Le degré d'avancement de l'exécution de la prestation est déterminé par la méthode la proportion les services rendus à la date considérée en
pourcentage des services à exécuter;

Hypothèse 3:

le résultat d'une opération faisant intervenir une prestation de services ne peut pas être estimé de façon fiable.

63
3.5 Les opérations en devise étrangère Définitions 3
Texte applicable : Normes comptables n°15 Dans la norme NCT 15, les termes ci-dessous ont la signification
suivante :
Objectif
La monnaie de comptabilisation:
L'objectif de la NCT 15 est de définir les règles de prise en compte,
d'évaluation et de présentation dans les états financiers de l'incidence Est la monnaie dans laquelle sont exprimés les états financiers
des variations des taux de change. publiés par l'entreprise.

Champs d’application La monnaie étrangère:

La norme comptable Tunisienne n°15 traite des seules opérations en Est la monnaie autre que celle dans laquelle sont exprimés les
monnaies étrangères. états financiers publiés par l'entreprise.

Le champs d’application de la norme IAS 21 est le suivant:


Principales divergences en IFRS:
a) lors de la comptabilisation des transactions et des soldes en
monnaie étrangère, à l'exception des dérivés et des soldes qui La norme IAS 21 relative aux effets des variations des cours des
entrent dans le champ d'application d'IAS 39 Instruments monnaies étrangères définie la monnaie fonctionnelle comme
financiers: comptabilisation et évaluation et de l’IAS 7; étant la monnaie de l'environnement économique principal dans
lequel opère l'entité. Il s’agit de l’environnement dans lequel elle
b) à la conversion du résultat et de la situation financière des génère et dépense principalement sa trésorerie.
activités à l'étranger inclus dans les états financiers de l'entité par
consolidation, par consolidation proportionnelle ou par mise en La monnaie de présentation est la monnaie utilisée pour
équivalence; et présenter les états financiers.

c) À la conversion des résultats et de la situation financière d'une Les IFRS proposent une liste de critères primaires pour
entité dans une monnaie de présentation. déterminer la monnaie de fonctionnement:
64
a) La monnaie fonctionnelle est la monnaie qui influence
principalement les prix de vente des biens et des services (il
La monnaie de comptabilisation évoquée par la NCT 15
correspond à la monnaie de présentation au sens des IFRS .
3
s'agit souvent de la monnaie dans laquelle les prix de vente
Les NCT ne reconnaissent pas la notion de monnaie
de ces biens et services sont libellés et réglés); et
fonctionnelle.
b) La monnaie fonctionnelle est celle du pays dont les forces
concurrentielles et la réglementation déterminent de A la différence de l’IAS 21, la NC 15 ne traitre pas de la
conversion des comptes d’entités étrangères dans la monnaie de
manière principale les prix de vente de ses biens et services;
présentation des états financiers du groupe.
c) La monnaie fonctionnelle est la monnaie qui influence
principalement le coût de la main-d'œuvre, des matériaux En effet, selon l’IAS 21, pour déterminer la monnaie
fonctionnelle d’une entité étrangère (une filiale étrangère par
et des autres coûts relatifs à la fourniture de biens ou de
services (il s'agit souvent de la monnaie dans laquelle ces exemple), le degré d’autonomie et la capacité de l’établissement
à l’étranger d’opérer en tant qu’entité séparée doivent être pris
coûts sont libellés et réglés).
en compte.
Si les indicateurs primaires ne permettent pas d’identifier la Ainsi:
monnaie fonctionnelle, les facteurs suivants peuvent également
donner des indications sur la monnaie fonctionnelle d'une - La monnaie fonctionnelle d’une entité étrangère autonome
entité: est généralement sa monnaie locale; et

a) la monnaie dans laquelle sont générés les fonds provenant - La monnaie fonctionnelle d’une entité dont l’activité fait
des activités de financement c'est-à-dire l'émission partie intégrante des activités de l’entité présentant des
d'instruments de dette et de capitaux propres); états financiers est la monnaie de fonctionnement de l’entité
étrangère dont elle dépend.
b) la monnaie dans laquelle les entrées de trésorerie
provenant des activités opérationnelles sont habituellement Une fois déterminée, la monnaie fonctionnelle ne doit pas
conservées. changer, sauf dans les cas rares de changement dans les
transactions, événements et conditions d’exploitation de l’entité.
65
Comptabilisation des opérations conclues en monnaies étrangères:
Entité individuelle Principales divergences en IFRS: 3
Tout actif, passif, produit ou charge résultant d'une opération en La norme IAS 21 contrairement à la NCT 15 ne prévoit pas ces deux
monnaie étrangère effectuée par l'entreprise doit être converti en exceptions:
monnaie de comptabilisation à la date de l'opération, selon le taux de
change en vigueur à cette date. - Les gains et les pertes de change inhérents aux éléments
monétaires à long terme libellés en monnaie étrangère et ayant
Pour des considérations pratiques, on utilise souvent un taux proche une durée de vie prédéterminée doivent être reportés et amortis
du taux réel en vigueur à la date de l'opération. sur la période de vie restante de l’élément inhérent. (Exemple
emprunts en monnaie étrangère).
Par exemple, un taux moyen pour une semaine ou un mois pourrait
être utilisé pour l'ensemble des opérations conclues dans chaque - Selon le paragraphe 22, la différence de change qui résulte d'une
monnaie étrangère au cours de cette période. Toutefois, si les taux de grave dévaluation ou dépréciation de la monnaie, contre laquelle il
change varient sensiblement, l'utilisation du taux moyen n’est plus est pratiquement impossible de se couvrir et qui affecte les dettes
fiable. ayant trait à des biens récemment acquis, facturés en monnaies
étrangères, peut être incorporée à la valeur comptable de ces biens,
Les actifs et passifs monétaires en monnaie étrangère doivent être pourvu que la valeur comptable ainsi redressée ne soit pas
convertis en utilisant le taux de change en vigueur à la date de supérieure au moins élevé des deux montants suivants :
clôture.
- le coût de remplacement du bien en cause et ;
Les actifs et passifs non monétaires en monnaie étrangère doivent
être convertis au cours historique. - le montant récupérable par le biais de l'utilisation ou de la vente
de ce bien.
Les éléments non monétaires en monnaie étrangère constatés à la
jute valeur doivent être comptabilisés en utilisant le taux de change Ladite incorporation n’est plus permise par l’IAS 21 après
qui existait à la date ou la juste valeur avait été déterminée (Exemple l’amendement de 2003.
stocks ayant subit une dépréciation).

66
La valeur comptable de certains éléments est déterminée par Selon l’IAS 2 et la NCT 15, la valeur comptable est la valeur la plus
comparaison de deux ou plusieurs montants. À titre d'exemple, la faible entre : 3
valeur comptable des stocks est le plus faible du coût et de la valeur
nette de réalisation, selon IAS 2 ou NCT 4 relatives aux Stocks. - le coût historique (au cours de transaction) : 210 000 TND

Lorsqu'un tel actif est non monétaire et qu'il est évalué dans une - la VRN déterminée à la date de clôture en utilisant le taux de
monnaie étrangère, sa valeur comptable est déterminée par change à la date de détermination de cette valeur soit le taux de
comparaison entre: change à la date de clôture : 110 000x1,8 = 198 000 DT.

- le coût ou la valeur comptable, selon le cas, converti(e) au cours Dans la monnaie étrangère, le stock ne serait pas déprécié.
de change de la date de détermination de ce montant (c'est-à-
dire au cours de la date de la transaction pour un élément évalué
à son cours historique); et

- la valeur nette de réalisation ou la valeur recouvrable, selon le cas,


convertie au cours de change à la date où cette valeur a été
déterminée (par exemple, le cours à la date de clôture).
(Paragraphe 11 de la NCT15).

Exemple:

Une entité dont monnaie fonctionnelle est le TND a acquis un stock


pour 100 000 USD.

Le taux de change à la date de transaction est 2,1 TND= 1 USD

A la clôture de N, la VRN est égale à 110 000 USD et le taux de change


est de 1,8 TND.

67
Comptabilisation des opérations conclues en monnaies étrangères:
états financiers consolidés 3
La NCT 15 n’a pas prévu de méthodes particulières pour la conversion
des états financiers d’une filiale étrangère.

Principales divergences en IFRS:

Une entité peut présenter ses états financiers dans une monnaie de
présentation qui est différente de sa monnaie fonctionnelle. C’est le
cas des sociétés du groupe qui convertissent leurs états financiers de
la monnaie fonctionnelle à la monnaie de présentation de l’entité du
reporting (La société consolidante) pour les besoins de la préparation
des états financiers consolidés.

Pour la conversion des états financiers d’une entité de sa monnaie


fonctionnelle à la monnaie de présentation:

- Les actifs et passifs, à la fois monétaires et non monétaires,


doivent être convertis au cours de clôture; et

- Les éléments de produits et de charges y compris les données


présentées doivent être convertis au cours de change en vigueur
aux dates des transactions; et

- Tous les écarts de change qui en résultent doivent être


comptabilisés en tant que composante distincte des capitaux
propres

68
QUIZ la monnaie dans laquelle les entrées de trésorerie provenant des 3
activités opérationnelles sont habituellement conservées.
Question 1 sur 3
la juste valeur des éléments non monétaires
Selon la NCT 15, la différence de change qui résulte d'une grave
dévaluation ou dépréciation de la monnaie, contre laquelle il est La monnaie fonctionnelle retenue pas les concurrents
pratiquement impossible de se couvrir et qui affecte les dettes ayant
trait à des biens récemment acquis, facturés en monnaies étrangères,
peut être incorporée à la valeur comptable de ces biens sous
Question 3 sur 3
réserves de conditions.
Selon les disposition de la NCT 15, les sociétés du groupe qui
vrai convertissent leurs états financiers de la monnaie fonctionnelle à la
monnaie de présentation de l’entité du reporting pour les besoins de
faux la préparation des états financiers consolidés doivent:

convertir les actifs et passifs, à la fois monétaires et non


Question 2 sur 3
monétaires au cours de la clôture
Selon l’AS 21, si les indicateurs primaires ne permettent pas
convertir les éléments de produits et de charges au cours de
d’identifier la monnaie fonctionnelle, lequel de ces facteurs suivants
change en vigueur aux dates des transactions
peut également donner des indications sur la monnaie fonctionnelle
d'une entité:
les deux réponses sont correctes

les deux réponses sont erronées

69
Réponses au QUIZ 3
Paragraphe 10 de l’ISA 21.
Question 1 sur 3

Selon la NCT 15, il est vrai que la différence de change qui résulte Question 3 sur 3
d'une grave dévaluation ou dépréciation de la monnaie, contre
laquelle il est pratiquement impossible de se couvrir et qui affecte les la NCT 15 n’a pas traité les opérations relatifs aux entités
dettes ayant trait à des biens récemment acquis, facturés en étrangères. Par contre, l’IAS 21 a prévu que les sociétés du
monnaies étrangères, peut être incorporée à la valeur comptable de groupe qui convertissent leurs états financiers de la monnaie
ces biens sous réserves de conditions. fonctionnelle à la monnaie de présentation de l’entité du
reporting pour les besoins de la préparation des états financiers
consolidés doivent:
Le paragraphe 22 de la NCT 15.
- convertir les actifs et passifs, à la fois monétaires et non
Question 2 sur 3 monétaires au cours de la clôture;

Selon l’ISA 21, si les indicateurs primaires ne permettent pas - convertir les éléments de produits et de charges au cours de
d’identifier la monnaie fonctionnelle, la monnaie dans laquelle les change en vigueur aux dates des transactions;
entrées de trésorerie provenant des activités opérationnelles sont
habituellement conservées peut également donner des indications - Tous les écarts de change qui en résultent doivent être
sur la monnaie fonctionnelle d'une entité. comptabilisés en tant que composante distincte des capitaux
propres

Paragraphe 45 de la norme ISA 21.

70
3.6 Les éventualités et événements postérieurs à la date de Champs d’application
3
clôture
La norme NCT 14 s’applique:
Texte applicable : Normes comptables n°14
a. aux obligations, que des événements survenus ou en cours
rendent prévisibles à la date de clôture d'un exercice ; et
Objectif
b. aux événements, qui sans qu'ils ne soient survenus au cours
Les états financiers doivent renseigner les utilisateurs, non seulement d'un exercice, risquent d'affecter la fiabilité et la pertinence
sur les transactions passées ayant entraîné des flux de liquidité, mais des états financiers, s'ils venaient à se produire après sa date
également sur la probabilité de réaliser des flux futurs de trésorerie de clôture.
générés par des engagements et autres événements connus à la
clôture de l'exercice. Définitions

Les états financiers sont ainsi issus d'une comptabilité d'engagements Éventualité:
et reflètent à la date de leur arrêté tous les effets des transactions
économiques et des opérations réalisées par une entreprise au cours Une éventualité est une condition ou une situation dont
de l'exercice approprié. l'incidence finale, gain ou perte, ne sera établie que lorsqu'un ou
plusieurs événements futurs et incertains se seront réalisés ou
les états financiers doivent renseigner, sur les ressources qu'il sera certain qu'ils ne se réaliseront pas.
économiques, que l'entreprise contrôle, ainsi que sur les obligations
et les effets des transactions, événements et circonstances La condition ou la situation peuvent résulter d'un droit ou d'une
susceptibles de modifier ses ressources et ses obligations. obligation contractuels.

Principales divergences en IFRS:


La norme IAS 37 utilise les termes obligation actuelle et sorties
de ressources plutôt que le terme éventualité.
71
Evénement Constatation des éventualités
3
Les événements survenant après la date de clôture de l'exercice sont Les éventualités quelles qu'elles soient, sont classées en deux
ceux, favorables ou défavorables, qui se produisent entre la date de catégories suivant leur incidence sur la situation financière de
clôture de l'exercice et la date de publication des états financiers. On l'entreprise :
peut distinguer deux types d'événements :
a. les éventualités à incidence future négative, entraînant des
a. ceux qui apportent une plus ample confirmation des pertes éventuelles ; et
circonstances qui existaient à la date de clôture, et
b. les éventualités à incidence future positive, entraînant des
b. ceux qui indiquent des circonstances nouvelles, apparues après gains éventuels.
la date de clôture.
Le traitement comptable à réserver aux éventualités diffère
Identification de l’éventualité suivant chacune de ces deux catégories.

Traitement des éventualités à incidence future négative


Le terme "éventualité" utilisé dans la présente norme est limité aux
circonstances ou situations existant à la date de clôture, dont Une estimation de la perte découlant d'un engagement à
l'incidence financière sera déterminée par des événements futurs, qui incidence négative doit être réalisée et constatée en charge, si les
peuvent ou non survenir. deux conditions suivantes sont réunies :

Ne peut ainsi être considérée comme éventualité, toute situation a. La disponibilité d'une information antérieurement à la
existant à la date de clôture d'un exercice et dont les conséquences publication des états financiers, indiquant qu'il est probable
futures peuvent être appréciées avec certitude. qu'un actif soit déprécié ou qu'un passif soit encouru, à la
date de clôture de l'exercice, après prise en compte de tout
En effet, les constatations annuelles des amortissements remboursement potentiel par un tiers.
correspondent à des dépréciations certaines.

72
Il est implicitement reconnu, dans cette condition, qu'il doit être Lorsque la perte n'est que peu probable, ou que le montant de la
3
probable qu'un ou que plusieurs événements futurs surviennent perte ne peut être raisonnablement estimé, l'entreprise doit
pour confirmer le fait de la perte ou de la charge, et; mentionner l'information dans les notes aux états financiers.
Cette mention porte sur :
b. Le montant de la perte ou de la charge peut être
raisonnablement estimé, et ce, après déduction de tout a. la nature de l'éventualité,
remboursement ultérieur y afférent.
b. les incertitudes qui affectent l'issue,
La perte estimée, qui peut résulter d'un engagement à incidence
négative, doit être provisionnée dans les états financiers. c. l'estimation de leur incidence financière, ou l'indication que
cette estimation ne peut être faite.

Si la possibilité de perte, en question, est très incertaine,


l'éventualité n'est pas à porter aux états financiers.
Principales divergences en IFRS:
Traitement des éventualités à incidence future positive
La notion de marché déficitaire et la notion de provision pour
restructuration ont été développé d’avantage comparée à la norme Les principes retenus font que les gains ne peuvent être constatés
NCT 14 qui s’est limitée à l’indication du marché déficitaire parmi les dans les comptes d'un exercice que lorsqu'ils sont réalisés à la
exemples d’éventualités à incidence négative. La provision pour date de la clôture de cet exercice.
restructuration n’as pas été citée de son côté.
Il s'en suit que les éventualités à incidence positive ne figurent
Le paragraphe 70 de l’IAS 37 a conditionné la constatation d’une pas au bilan. Elles peuvent toutefois, faire l'objet d'une mention
provision pour restructuration par l’existence d’une obligation dans les notes aux états financiers, si cette information s'avère
implicite de restructurer. significative et favorise, ainsi, la divulgation d'une meilleure image
de la situation de l'entreprise

73
Evénements survenant après la date de clôture de l’exercice Traitement des événements liés à des conditions existant à la date
3
de clôture de l’exercice
Des événements se produisant entre la date de clôture de l'exercice
et la date de publication des états financiers, peuvent rendre L'entreprise doit ajuster ses états financiers lorsque des
nécessaires des modifications de certains postes de l'actif ou du événements survenus entre la date de clôture de l'exercice et la
passif ou entraîner une information complémentaire. date de publication des états financiers, fournissent une
information complémentaire ou rectificative, à l'égard de la
Identification de l’événement situation qui existait à la date de clôture de l'exercice.

Les faits ou informations retenus sont, seulement, ceux qui


constituent des événements postérieurs dont l'incidence sur la Traitement des événements non liés à des conditions existant à la
situation financière, ou sur le résultat de l'exercice clos, ou de date de clôture de l’exercice
l'exercice en cours, est jugée significative.
Lorsqu'un événement, qui n'a pas de lien direct avec une
Les événements postérieurs sont significatifs dans la mesure où leur situation existant à la date de clôture de l'exercice, survient entre
omission serait de nature à affecter la fiabilité et la pertinence des la date de clôture et la date de publication des comptes, il n'est
états financiers et d'influencer le jugement et les décisions des pas procédé à la modification des comptes.
utilisateurs de ces états.
L'entreprise doit, toutefois, porter une mention au niveau des
Il y a lieu de distinguer deux types d'événements : notes aux états financiers.

L'entreprise doit toutefois, ajuster les éléments actifs et passifs,


a. les événements liés à des conditions existant à la date de
lorsque des événements, survenant après la date de clôture,
clôture ; et
indiquent que la continuité de tout ou partie de l'exploitation se
trouve mise en question.
b. les événements non liés à des conditions existant à la date de
clôture.

74
Principales divergences en IFRS: 3
Le paragraphe 14 de l’IAS 10 prône une position plus sévère que la
position retenue par la NCT 14 en cas de remise en question de la
continuité d’exploitation.

En effet, une dégradation du résultat d’exploitation et de la situation


financière après la date de clôture peut indiquer la nécessité
d’examiner si l’hypothèse de la continuité de l’exploitation est
toujours appropriée.

Si cette hypothèse de la continuité de l’exploitation n’est plus


appropriée, ses conséquences sont si étendues que la présente
norme impose une modification fondamentale de la convention
comptable plutôt qu’un ajustement des montants comptabilisés
selon la convention comptable d’origine.

75
QUIZ Question 3 sur 4
3
Question 1 sur 4 La liquidation d’un client important après la date de clôture est
considéré comme:
Si une entité a une obligation de garantie et s’attend, avec plus de
50% de probabilité, que cette situation pourrait traduire par des Un événement
paiements de l'entité, une provision doit être constatée devrait être
fait pour: Une éventualité

50% du montant

Le montant prévu des payements Question 4 sur 4

Le montant des ventes durant la période La société R&A a décidé de constater des provisions pour hausse
future des prix: Ceci est il autorisé sous la NCT 14?

oui
Question 2 sur 4
non
Les événements qui apparaissent après la date de la publication des
états financiers sont:

Des événements qui nécessitent des ajustements

Des événements qui ne nécessitent pas des ajustements

76
Réponses au QUIZ Question 3 sur 4
3
Question 1 sur 4 La liquidation d’un client important après la date de clôture est
considéré comme un événement.
Si une entité a une obligation de garantie et s’attend, avec plus de
50% de probabilité, que cette situation pourrait traduire par des Selon le paragraphe 8 de la NCT 14, on peut distinguer deux
paiements de l'entité, une provision doit être constatée devrait être types d'événements :
fait pour le montant prévu des payements.
a. ceux qui apportent une plus ample confirmation des
Le paragraphe 16 de la NCT 14: La perte estimée, qui peut résulter circonstances qui existaient à la date de clôture, et
d'un engagement à incidence négative, doit être provisionnée dans
les états financiers. b. ceux qui indiquent des circonstances nouvelles, apparues
après la date de clôture.
Question 2 sur 4
Question 4 sur 4
Une fois les états financiers publiés, on ne peut plus parler
d’ajustements ou de notes aux états financiers. La société R&A a décidé de constater des provisions pour hausse
future des prix: Ceci n’est pas autorisé selon le paragraphe 22 de
Les événements survenant après la date de clôture de l'exercice sont la NCT 14.
ceux, favorables ou défavorables, qui se produisent entre la date de
clôture de l'exercice et la date de publication des états financiers. Ne sont pas considérées comme provisions pour éventualités, les
sommes provisionnées, au titre de risques généraux ou non
spécifiés, et qui ne se rapportent pas à des conditions existant à
la date de clôture. Tel est le cas des :
a. provisions pour hausse future des prix,
b. provisions pour fluctuation du portefeuille titres, et
c. provisions de propre assureur.
77
3.7 Informations sur les parties liées Influence notable
3
Texte applicable : Normes comptables n°39 C’est la participation aux décisions de politique financière et
opérationnelle d'une entreprise, sans avoir le contrôle de ces
politiques.
Champs d’application
Une influence notable peut être exercée de plusieurs manières,
La présente norme doit être appliquée pour le traitement des parties généralement par une représentation au conseil d'administration,
liées et des transactions entre une entreprise présentant les états mais aussi, par exemple, par la participation à l'élaboration de la
financiers et les parties qui lui sont liées. Les dispositions de la politique, par des transactions intragroupe importantes, par
présente norme s'appliquent aux états financiers de toutes les l'échange de dirigeants ou par la dépendance vis-à-vis
entreprises présentant des états financiers. d'informations techniques.

Définitions Une influence notable peut être acquise par la détention


d'actions, par les statuts ou un accord. En cas de détention
Des parties sont considérées être liées si une partie peut contrôler d'actions, une influence notable est présumée selon la définition
l'autre partie ou exercer une influence notable sur l'autre partie lors de la NC 36 norme comptable relative aux participations dans des
de la prise de décisions financières et opérationnelles. entreprises associées, lorsque un investisseur détient,
directement ou indirectement par le biais de filiales, 20% ou plus
Contrôle des droits de vote dans l'entreprise détenue, sauf à démontrer
clairement que ce n'est pas le cas.
Détention, directe, ou indirecte par l'intermédiaire de filiales, de plus
de la moitié des droits de vote d'une entreprise, ou d'une part Inversement, si l'investisseur détient, directement ou
importante des droits de vote et le pouvoir de fixer, selon les statuts indirectement par le biais de filiales, moins de 20% des droits de
ou un accord, les politiques financières et opérationnelle de la gestion vote dans l'entreprise détenue, il est présumé ne pas avoir
de l'entreprise. d'influence notable, sauf à démontrer clairement que cette
influence existe.
78
La problématique des parties liées Informations à fournir
3
Une relation entre parties liées peut avoir un effet sur la situation Lorsqu'il y a une situation de contrôle, des informations sur les
financière et les résultats opérationnels de l'entreprise présentant les relations entre parties liées doivent être fournies, qu'il y ait eu ou
états financiers. Les parties liées peuvent entreprendre des non des transactions entre les parties liées.
transactions que des parties non liées n'entreprendraient pas.
Si des transactions ont eu lieu entre des parties liées, l'entreprise
Les transactions entre parties liées peuvent également ne pas être présentant les états financiers doit indiquer la nature des
effectuées pour les mêmes montants que les transactions entre relations entre les parties liées ainsi que les types de transactions
parties non liées. et les éléments des transactions nécessaires à la compréhension
des états financiers.
La comptabilisation d'un transfert de ressources est normalement
basée sur le prix arrêté par les parties. Entre des parties non liées, le
prix est un prix dans un cadre de concurrence normale. Les parties
liées peuvent avoir un degré de flexibilité dans l'établissement du prix
que l'on ne rencontre pas dans les transactions entre parties non
liées.

79
3.8 Coûts d’emprunts
3
d) les charges financières en rapport avec les contrats de
Texte applicable : Normes comptables n°13 location-financement ;

e) les différences de change résultant des emprunts de


Champs d’application devises, dans la mesure où elles sont assimilées à un
complément des charges d'intérêt.
L'objectif de la présente norme est de prescrire le traitement
comptable applicable aux charges d'emprunt. Parmi les biens pouvant donner lieu à immobilisation des charges
d'emprunt on peut citer, à titre d'exemple, les stocks qui exigent
Définitions une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisés
ou vendus, les installations de fabrication, les installations de
Les charges d'emprunt sont les intérêts et autres charges supportés production d'énergie et les biens immobiliers.
par une entreprise dans le cadre d'un emprunt de fonds.
Les autres investissements et les stocks, qui sont fabriqués de
Un bien pouvant donner lieu à l'immobilisation des charges façon routinière ou autrement produits en larges quantités de
d'emprunt est un bien qui exige une longue période de préparation façon répétitive, n'entrent pas parmi ces biens.
avant de pouvoir être utilisé ou vendu.
De même, les biens qui sont prêts à être utilisés ou cédés au
Les charges d'emprunt peuvent inclure : moment de leur acquisition ne donnent pas lieu à immobilisation
des charges d'emprunt.
a) les intérêts sur découverts bancaires et emprunts à court terme
et long terme ;

b) l'amortissement des primes d'émission ou de remboursement ;

c) l'amortissement des coûts accessoires entraînés par la réalisation


d'emprunts ;
80
.

Règles de prise en compte La durée de préparation n’est pas fixée par l’IAS 23 (ni d’ailleurs la
3
NCT 13) et elle est estimée par l’entreprise.
Principe:
Toutefois l’IAS 23 et la NCT 13 indiquent que les actifs fabriqués
Les charges d'emprunt doivent être passées en charges de l'exercice de manière routinière ou les produits en grandes quantités de
au cours duquel elles sont encourues, sauf lorsqu’elles doivent être façon répétitives et sur une courte période, ainsi que les produits
immobilisées. prêts à l’utilisation ou à la vente au moment de leur acquisition
ne satisfont pas aux conditions de capitalisation.
Exception:

Les charges d'emprunt qui sont directement imputables à Les charges d'emprunt qui sont directement imputables à
l'acquisition, la construction ou la production d'un bien, pouvant l'acquisition, la construction ou la production d'un bien, pouvant
donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt, doivent être donner lieu à immobilisation, correspondent aux charges
immobilisées comme une partie du coût de ce bien. d'emprunt qui auraient pu être évitées si les dépenses relatives
au bien n'avaient pas été faites.
Principales divergences en IFRS:
Début de l’immobilisation des charges d’emprunt
Selon le paragraphe 8 de l’IAS 23, l’entreprise doit comptabiliser en
charges les coûts d’emprunts sauf s’ils sont directement attribuables L'incorporation des charges d'emprunt dans le coût d'un bien
à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié, pouvant donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt doit
comme un élément de coût de cet actif. commencer lorsque :

(a) les dépenses relatives au bien ont été réalisées,


Un actif qualifié est un actif qui nécessite une longue période de
préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu.
(b) les activités indispensables à la préparation du bien,
Le terme actif qualifié n’a pas été évoqué dans la NCT 13. Ceci étant préalablement à son utilisation ou à sa vente, sont en cours,
que son utilisation dans cette dernière est implicite.
(c) les charges d'emprunt sont encourues.
81
.

Suspension de l’immobilisation des charges d’emprunt Les dispositions de l’IAS 23 et de la NCT 13 sont similaires.
3
Toutefois le calcul des coûts d’emprunt diffère selon les IAS et les
L'immobilisation des charges d'emprunt doit être suspendue pendant NCT, notamment, en ce qui concerne l’étalement des frais
les périodes longues d'interruption de l'activité productive. d’émission et des primes de remboursement des emprunts
obligataires ainsi que les frais liées aux emprunts bancaires.
Ni l’IAS 23 ni la NCT 13 n’ont précisé la durée qui peut être considérée
comme « longue ». Toutefois, cette durée pourrait être jugée par En effet, l’IAS39 et l’IFRS 9 exigent l’utilisation de la méthode du
rapport à la durée total de réalisation de l’actif en question. taux effectif alors que la NCT 10 préconise la méthode
d’étalement au prorata de intérêts courus.
Cessation de l’immobilisation des charges d’emprunt

L'immobilisation des charges d'emprunt doit cesser lorsque les


activités indispensables à la préparation du bien, préalablement à son
utilisation ou à sa vente, sont pratiquement toutes terminées.

Cessation partielle de l’immobilisation des charges d’emprunt

Lorsque la construction d'un bien est partiellement terminée et que


chacune des parties constitutives est utilisable, indépendamment des
autres dont la construction se poursuit, il faut cesser d'immobiliser les
charges d'emprunt et ce, quand pratiquement toutes les activités
indispensables à la préparation d'une de ces parties constitutives
préalablement à son utilisation ou à sa vente prévue sont terminées.

82
QUIZ Question 3 sur 4
3
Question 1 sur 4 Lequel de ces éléments n’est pas une condition pour l'incorporation
des charges d'emprunt dans le coût d'un bien?
Lequel des éléments suivants ne peut être considéré comme un actif
qualifiant aux termes de l’IAS 23? les dépenses relatives au bien ont été réalisées

Une usine de câbles électriques les charges d'emprunt commencent à être remboursées

Une immobilisation de placement les activités indispensables à la préparation du bien,


préalablement à son utilisation ou à sa vente, sont en cours
Stock de marchandises à rotation élevée

Question 4 sur 4
Question 2 sur 4
Quand les activités indispensables à la préparation du bien,
Big Brand company construit un immeuble de bureaux et capitalise préalablement à son utilisation ou à sa vente sont suspendues, les
les coûts d'emprunt, conformément à la norme IAS 23 coûts charges relatives aux emprunts sont:
d'emprunt. La construction est presque terminée; il ne reste qu'à
installer le mobilier.
Est-ce que Big Brand Groupe a permis de continuer à capitaliser les capitalisées
coûts d'emprunt?
comptabilisées en capitaux propres
oui
Comptabilisées en charges
non

83
Réponses au QUIZ Question 3 sur 4
3
Question 1 sur 4 La liquidation d’un client important après la date de clôture est
considéré comme un événement.
Stock de marchandises à rotation élevée ne peut être considéré
comme actif qualifiant. L'incorporation des charges d'emprunt dans le coût d'un bien
pouvant donner lieu à immobilisation des charges d'emprunt
Selon l’IAS 23, les coûts d’emprunts sont incorporés au coût d’un doit commencer lorsque :
actif qualifié lorsqu’ils répondent aux conditions suivantes :
(a) les dépenses relatives au bien ont été réalisées,
a) les coûts sont directement attribuables à l’acquisition, à la
construction ou à la production de l’actif qualifié (b) les activités indispensables à la préparation du bien,
préalablement à son utilisation ou à sa vente, sont en
b) il est probable qu’ils génèreront des avantages économiques cours,
futurs pour l’entité;
(c) les charges d'emprunt sont encourues.
c) ils peuvent être évalués de façon fiable.
Question 4 sur 4
Question 2 sur 4
Quand les activités indispensables à la préparation du bien,
Big Brand company doit arrêter de capitaliser le coûts d'emprunt.
préalablement à son utilisation ou à sa vente sont suspendues,
les charges relatives aux emprunts sont comptabilisés en
L'immobilisation des charges d'emprunt doit cesser lorsque les
charges.
activités indispensables à la préparation du bien, préalablement à
son utilisation ou à sa vente, sont pratiquement toutes terminées Paragraphe 15 de la NCT 13.
et ce conformément aux dispositions du paragraphe 17 de la NCT
13.
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Ahmed Ayadi Consulting
Expert Comptable membre de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie
Complexe résidentiel et commercial Bader (au dessus de Carrefour Market), bloc B, bureau B51, 5ème étage, Khézama ouest 4071, Sousse, Tunisie.
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