DIRECTION GENERALE DES IMPOTS

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DIVISION DES VERIFICATIONS
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SERVICE DES MONOGRAPHIES
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ETUDE MONOGRAPHIQUE

LA NOTION D’ETABLISSEMENT STABLE ET SON

IMPOSITION

Décembre 2003

1
 Sommaire

I- Définition de l’établissement stable et son régime

fiscal : ………………………..……………………………………….4

I-1- La notion de l’établissement stable : …………………..………………..4

I-1-1- Définition de l’établissement stable. : ………………………………….4

I-1-2- Le cas des chantiers : …………………………….………………………10
I-1-3-Le cas des représentants : ………………………………………………..10

I-2- L’imposition des établissements stables : ………….………….11

I-2-1-La détermination de la base imposable : ………..……..11

1) Détermination des revenus d’exploitation :…………….…….…..11

2) La prise en compte des revenus rattachables à l’établissement
stable : ………………………………………………………..…………..13
3) Déductions des dépenses : ………………….……………………..….14

I-2-2- Les modalités d’imposition : ……………….……………..16

1) Les règles d’imposition : …………………………………..…………..16

2) La retenue à la source sur les bénéfices des établissements
stables : ……………………………………………………..……………….17

II- Contrôle fiscal : …………………………………………….……18

II-1er dossier vérifié: …………………………………………18

II-1- Renseignement sur l’entreprise : ………….………………..18

II-2- les chefs de redressement : …………………….…….………19

A) En matière d’I.S. : ……………………………………….……..…….19

B) En matière de T.V.A. : ……………………………………………….20
C) Au niveau de la retenue à la source : …………..……………..20
D) I.G.R./Source : ……………………………………………..…..………20

II-3- Commentaire des redressements et des rappels

de T.V.A. opérés : ………………………………………..……..20

A) Au niveau de l’I.S. : …………………………………………..……….20

B) Au niveau de la T.V.A. : ………………………………………..…….21
C) En matière de retenue à la source : ……………..………………22
D) Au niveau de l’I.G.R./ source : …………………………………….22

2
 II-4- Les contestations du contribuable ……………….…………23

II-5- Décision de la C.L.T. : …………………………………….…….25

A- En matière d’ I.S. : ……………………………………………………..25
B) En matière d’I.G.R. / source : …………………………….………..25
C) En matière de retenue à la source : ………………..……………25

II- 6- Résultats de la vérification : ………………….……………..25

A) En matière d’I.S. : ………………………………………………………25
B) En matière de T.V.A. : …………………………………………………25

II-7- Les questions soulevées par le présent dossier : ……….25

1) Le transfert des bénéfices par le biais de la majoration des

charges : …………………………………………………………………….25
2) Le principe de la non discrimination : ………………….………….25

II-2-2ème dossier vérifié : ……………………………………………….27

II-2-1- Renseignements d’ordre juridique

et fiscal : ………………………………………………………..27

II-2-2- Les chefs de redressement : ………………………………28

A) En matière d’I.S. …………………………………………………..………28

B) En matière de T.V.A. …………………………………………………….28
C) En matière d’I.G.R./source. …………………………………………...29
D) En matière de retenue à la source : ……………………………….29

II-2-3- Commentaire des chefs de redressement opérés :….29

A) En matière d’I.S. :……………………………………………………..….29

B) En matière de T.V.A. : ………………………………..…………………31
C) En matière d’I.G.R./source : …………………………………………..31
D) Au niveau de la retenue à la source : ……………………..………33

II-2-4- Les contestations du contribuable : …………….……….33

II-2-5- Solution donnée au dossier vérifié : ……………………..34

II-2-6- Résultats de la vérification : ………………………….……35

III- Annexes :

3
III-1-Annexe I- Position de la Direction Générale des Impôts
à l’égard du traitement fiscal des contrats « clés en
mains » ……………………………………………………………38

III-2-AnnexeII- Positions des Directions Générales Française

et marocaine sur la répartition de l’imposition des contrats
« clés en mains » ……………………………………..………….40

4
 I- Définition de l’établissement stable et son régime fiscal :

L’exploitation de certains dossiers déjà vérifiés et liquidés (accords,

décisions des commissions) a fait révéler que des problèmes énormes se posent au
vérificateur lors du contrôle d’un établissement stable (E.S.). Il s’ensuit une masse
de courrier, ayant pour but de résoudre ces problèmes, entre la Direction Générale
des Impôts et les ambassades, entre les Ministères des finances des deux Etats
contractants (Maroc et un autre pays), ce qui entraîne une perte de temps lors du
contrôle et aussi lors de la prise de la décision.

A y regarder de plus près, tous les problèmes posés émanent souvent de la

carence d’une définition précise de ce qu’on appelle établissement stable et de la non
délimitation de ce que comprend sa base imposable.

La réponse à ces deux questions est le but de ce travail.

I-1- La notion de l’établissement stable :

I-1-1- Définition de l’établissement stable. :

L’établissement stable est l’une des formes permettant à une entreprise

étrangère de s’implanter à l’étranger. On est donc en présence de deux entités :

- L’entreprise étrangère qui est domiciliée à l’étranger ;

- Et une autre entité agissant au niveau local, ne disposant pas de
personnalité juridique mais ayant une « quasi-personnalité fiscale»
qui est assujettie aux règles de droit commun local pour ses activités
exercées localement.

Il est aussi à remarquer qu’on se situe aussi sur le champ de la fiscalité

internationale puisqu’on est en face d’une entité domiciliée à l’étranger et agissant
dans un autre pays par l’intermédiaire d’un établissement stable, dont le statut est
régi par les conventions fiscales de non double imposition.

A cela, il faut ajouter que la notion d’établissement stable est le critère qui
permet de rattacher l’imposition de ses bénéfices à son lieu d’imposition.

Mais qu’est-ce qu’on entend par établissement stable?

Selon le a), le c) et le d) de l’article 3 de la convention franco-marocaine ‘’ le
terme ‘’établissement stable.’’ désigne une installation fixe d’affaires où une
entreprise exerce tout ou partie de son activité.

a) constituent notamment des établissements stables:

- Un siège de direction ou d’exploitation ;

- Une succursale ;
- Une usine ;

5
 - Un atelier ;
- Une mine, carrière autre lieu d’extraction ou de ressources naturelles ;
- Un chantier de construction ;
- Un chantier de montage dont la durée est supérieur à six mois ;
- Un magasin de ventes.

[Sont aussi considérées comme établissement stable] :

c) Une personne agissant dans un Etat contractant pour le compte d’une

entreprise de l’autre Etat contractant – autre qu’un agent jouissant d’un statut
indépendant,… - … si elle dispose dans [ le premier Etat ] de pouvoirs
qu’elle y exerce habituellement, lui permettant de conclure des contrats au
nom de l’entreprise, à moins que l’activité de cette personne ne soit limitée à
l’achat de marchandises pour l’entreprise et pour autant que ces marchandises ne
soient pas revendues dans le premier Etat .

d) Une entreprise d’assurance de l’un des Etats contractants … [ a ] un

établissement stable dans l’autre Etat contractant dès l’instant que, par
l’intermédiaire d’un représentant, … [dépendant ] , elle perçoit des primes sur le
territoire du dit Etat ou assure des risques situés sur ce territoire " ( 1 ).

L’analyse de la définition donnée ci-dessus permet d’extraire un certain

nombre de critères permettant d’appréhender la notion d’établissement stable.

Il est à remarquer que l’existence d’un établissement stable est conditionnée

par :

1)- l’existence d’une installation qui se matérialise par l’existence d’un

local ou du matériel et outillage implanté en un lieu. Il n’est pas
nécessaire que le contribuable soit propriétaire de ce local ou de ce
matériel et outillage.
Selon… l’O.C.D.E ( 2 ). une place sur un marché, ou un ‘’ emplacement’’ sont
des installations. Il peut s’agir d’une installation dans les locaux d’une entreprise. A la
limite, on pourrait concevoir un cas où une société aurait un établissement stable
dans sa filiale.’’ ( 3 ).

2)- la fixité de cette installation :

En effet, la définition mentionnée ci-dessus associe à l’existence de
l’installation sa fixité, sa permanence. Ce qui suppose que l’installation
en question n’a pas été crée à des fins purement temporaires.

( 1) cf. article 3 de la convention franco-marocaine, tendant à éliminer les doubles impositions et à

établir des règles d’assistance mutuelle administrative en matière fiscale promulguée par le Dahir n°
1-73-440 du 14 dou el hija 1393, ( 8 janvier 1974 ).
- N.B. : Les termes et les expressions mis en gras sont l’œuvre du service. Il en est de même pour
ceux mis entre crochets.

(2) Organisation de coopération et de développement économique.

(3) Bruno Gouthière : Les impôts dans les affaires internationales : trente études pratiques, éd. Francis
Lefebvre, 5ème éd. 2001, Paris, p. 195.

6
 Selon l’étude mentionnée ci-dessus sur les conventions,"…une installation
créée en vue d’une certaine permanence est liquidée rapidement, pour des raisons
diverses,… ne perd pas normalement son caractère d’établissement stable.

Inversement, une installation temporaire au départ mais dont l’activité se

poursuit devient rétroactivement un établissement stable. L’appréciation doit donc se
faire en fonction des caractéristiques des activités en cause. ‘’ (4 ) .

3)- L’exercice d’activités :

L’existence d’un établissement stable est aussi conditionnée par l’existence

d’une activité. C’est ce que laisse entendre la définition mentionnée ci-dessus qui
affirme que ‘’ le terme ‘’ établissement stable’’ désigne une installation fixe d’affaires
où une entreprise exerce tout ou partie de son activité ‘’.

En effet," un atelier ou une usine désaffectés ne sont pas des lieux d’exercice
d’activités ; ce ne sont pas des établissements stables. ‘’ ( 5 ) .

- La durée :

Ce critère de durée permettant d’identifier l’existence d’un établissement

stable, s’applique surtout aux chantiers de montage dont la durée est fixée ici à
six (6) mois (voir la convention franco-marocaine citée ci-dessus).

Le point de départ de la durée mentionnée ci-dessus, débute dès le

commencement des activités préparatoires qui ont une relation avec le chantier
(Exemple : installation d’une grue ; installation d’un bureau d’études pour la
construction, etc.) .

Quant à la fin de ce chantier, elle se manifeste par l’inexistence d’aucune

opération liée à l’activité du chantier.

Avant d’aller plus loin, il est à préciser que les critères extraits de la
définition ci-dessus servant à définir un établissement stable (Existence
d’une installation, sa fixité, exercice d’activité dans cette installation) sont
des critères cumulatifs. Cela signifie que l’existence d’un établissement stable est
conditionnée par la présence de tous ces éléments (le cas du représentant considéré
comme un établissement stable et représentant une société étrangère, est
spécifique. Il sera développé plus loin).

Aux critères exposés ci-dessus et définissant un établissement stable,

doivent s’ajouter d’autres pour qu’on puisse parler de l’existence d’un
établissement stable.

(4) ibid . P . 195

(5)ibid . p. 195

7
 Ces autres critères sont comme suit :

- Autonomie de l’entité constitutive d’un établissement stable :

Bien que l’établissement stable soit une entité dépendante de la maison

mère, il doit disposer d’une certaine autonomie lui permettant d’agir au lieu où il est
implanté.

Cette autonomie caractérisant tout établissement stable est

implicitement mentionnée dans la définition citée ci-dessus. En effet, ‘’ l’exercice de
tout ou partie… [D’une] activité ‘’ suppose que l’entité en question, qui exerce cette
activité dispose d’une marge de manœuvre dans les actions entreprises.

La conclusion de contrats (voir paragraphe c de la définition citée), la

perception des primes ou l’assurance de risques (voir paragraphe d de la définition
citée) supposent implicitement que l’entité responsable de ces activités est autonome
dans ces initiatives.

Selon l’étude mentionnée ci-dessus sur les conventions, l’autonomie dont

dispose l’établissement stable ‘’ …se manifeste normalement par l’existence d’un
personnel propre recruté et rémunéré localement (au moins en partie), des
services propres (Commerciaux, financiers, techniques) et d’une comptabilité
distincte de celle du siège ‘’ ( 6 ).

Il est à noter aussi que cette autonomie caractérisant un établissement

stable se manifeste aussi dans les relations qu’entretient l’établissement stable avec
sa clientèle.

- Pouvoirs de décisions dont doit disposer un établissement

stable :

Pour qu’il y ait établissement stable, il faut que cette entité soit un centre de
décisions. C’est ce qui ressort du c de la définition qui affirme qu’une personne …
est considérée comme ‘’ établissement stable ‘’ … si elle dispose dans cet Etat de
pouvoirs qu’elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des
contrats au nom de l’entreprise . ‘’ .

La disposition de pouvoirs permettant à une entité d’être qualifiée

d’établissement stable. est clairement affirmée par l’étude, sur les conventions
fiscales mentionnée ci-dessus, qui estime qu’ ‘’une installation qui ne servirait qu’à
remplir les fonctions d’exécution et dont le responsable n’aurait pas de pouvoirs de
recrutement, ni de gestion financière ou comptable, ne devrait pas être regardée
comme un établissement stable.’’ ( 7 ) .

(6) ibid p. 196-197

(7) ibid . p. 196-197

8
 En résumé, l’établissement stable est à considérer comme une
installation fixe exerçant une activité pendant une certaine durée, fixée
par la convention de l’élimination des doubles impositions signée par les
deux Etats contractants, et disposant de pouvoirs de décisions lui
permettant d’exercer son activité.

C’est sur ces critères que doit se baser tout jugement cherchant à
décerner si une entité est constitutive ou non d’un établissement stable.
Dès lors, on ne peut se contenter de l’établissement d’une liste
récapitulant les entités qui sont à considérer comme établissement stable (siège de
direction, succursale, usine, bureau de vente, etc.). Ce sont les critères mentionnés
ci-dessus, et qui sont cumulatifs qui doivent servir comme repère pour juger de
l’existence ou non d’un établissement stable.

D’ailleurs, l’étude sus- indiquée sur les conventions fiscales, estime que la
liste dressée par les conventions est à considérer comme non limitative.

Une fois que l’établissement stable est défini, il reste maintenant à exposer
ce qui n’est pas établissement stable. Selon le paragraphe b de l’article 3 de la
convention franco-marocaine ( 8 ) , ‘’ on ne considère pas qu’il y a établissement
stable si :

- aa) Il est fait usage d’installations aux seules fins de stockage,

d’exposition ou de livraison de marchandises appartenant à
l’entreprise ;

- bb) Des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées

aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison ;

- cc) Des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux

seules fins de transformation par une autre entreprise ;

- dd) Une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter
des marchandises à expédier à l’entreprise elle-même dans l’autre Etat
contractant ;

- ee) Une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins de
publicité, de fourniture d’informations, de recherche scientifique, ou
d’activités analogues qui ont pour l’entreprise un caractère
préparatoire ou auxiliaire à condition qu’aucune commande ne
soit recueillie .’’ .

(8) cf. aussi le :

- (3) de l’article 5 de la convention fiscale entre le Royaume du Maroc et le gouvernement du Royaume-
Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord [ Dahir n°I-85-159 du 12 choual 1410 (7 mai 1990 ) ] .
- (3), le (6) et le (7) de l’article 4 de la convention fiscale entre le Royaume du Maroc et les Etats-Unis
d’Amérique [ Dahir n° 1-79-308 du 18 dou El Hija 1399 ( 9 nov .1979 ) ] .

9
 Le moins qu’on puisse dire à ce niveau est que ces entités ne répondent
pas aux critères cumulatifs, exposés ci-dessus, pour qu’elles puissent constituer un
établissement stable bien que certaines d’entre elles disposent d’une installation fixe.

En fait, l’installation fixe en question, ne dispose:

- ni d’autonomie ;
- ni de pouvoirs de décisions lui permettant d’agir.

Bien plus, cette installation fixe, qui ne constitue pas un établissement

stable, a le plus souvent un caractère préparatoire ou auxiliaire (cf. ee, de la
citation ci-dessus).

Qui dit exercice d’une activité préparatoire ou auxiliaire, dit en fait exercice
d’un pan réduit de l’activité de l’entreprise.

C’est ce qui fait dire à certains auteurs que ‘’ l’appréciation du caractère

préparatoire ou auxiliaire d’une activité est évidemment délicate. Selon les
commentaires de l’O.C.D.E. … ‘’ Le critère décisif consiste à rechercher si les activités
de l’installation fixe d’affaires constituent en elles- mêmes une part essentielle et
notable des activités de l’ensemble de l’entreprise.’’.

Une installation dont l’objet est identique [et non accessoire] à celui de
l’entreprise n’exerce pas une activité préparatoire ou auxiliaire [mais constitue en fait
un établissement stable.].’’ ( 9 ) .

Il est à préciser aussi que lorsque l’installation fixe, exerçant une activité
préparatoire ou auxiliaire, ne se limite pas à son objet mais se livre en plus à
l’exercice d’autres activités qui lui sont complémentaires (exemples : stockage de
marchandises et vente de ces marchandises ; achat et emballage des marchandises,
etc. .), elle sera considérée comme un établissement stable.

La qualification de cette installation fixe d’établissement stable effectuant

des opérations complémentaires à l’activité considérée comme préparatoire ou
auxiliaire est dictée par le fait que ces opérations complémentaires sont
génératrices de valeur ajoutée et du fait aussi que l’exercice de ces activités fait
que l’installation fixe va disposer :

- d’une certaine autonomie ;

- de pouvoirs de décisions lui permettant d’exercer son activité.

I-1-2- Le cas des chantiers :

Du fait que l’activité chantier pose souvent problème, quant à sa

qualification d’établissement stable ou non, lors de sa vérification, il a été décidé de
l’expliciter ici.

( 9 ) Ibid . P . 201 .

10
 La notion du chantier est assez large et recouvre la construction de
bâtiments, de routes, de ponts, de canaux, … et le montage d’installations
techniques et de machines.

Le chantier a généralement pour but de réaliser un ouvrage déterminé et

disparaît une fois l’ouvrage terminé.

La conception du chantier comme une activité qui ne va pas durer a

poussé les conventions fiscales, visant à éviter les doubles impositions, à fixer la
durée du chantier qualifiant cette entité d’établissement stable en combinaison
avec les autres critères cumulatifs relevés ci-dessus.

Cette durée est fixée, pour l’activité de montage, à :

- Six (6) mois dans la convention franco-marocaine (voir ci-dessus) ;

- Douze (12) mois selon la convention modèle O.C.D.E. ;
- Six (6) mois selon la convention modèle O.N.U.

La fixation de la durée d’un chantier de montage vise surtout à faire

distinguer l’opération préparatoire ou auxiliaire ayant trait à un chantier de l’activité
chantier conçue comme une activité:

- Permanente ;
- Exerçant des activités qui sont similaires à celles de la maison mère ;
- Disposant d’une certaine autonomie et de pouvoirs lui permettant
d’agir en son lieu d’implantation.

Il reste à préciser à cet égard que la durée d’un chantier conçu comme
un établissement stable commence dès le lancement des activités préparatoires ou
auxiliaires et se termine avec la disparition des activités inhérentes au chantier .

I-1-3-Le cas des représentants :

La qualification d’une entité de représentant en tant qu’établissement

stable ou non, est aussi un problème qui se pose au vérificateur du fait surtout que
cette entité ne dispose pas souvent d’une installation fixe.

La résolution de ce problème consiste à considérer tout représentant

comme établissement stable lorsqu’il :

- Est dépendant de la maison mère ;

- Dispose de pouvoirs lui permettant de traiter des contrats au nom de
la maison mère ;
- Dispose d’une certaine autonomie dans la gestion de ses affaires ;
- Exerce une activité qui est similaire à celle de la maison mère pendant
une certaine durée.

11
 La notion de dépendance, caractérisant un représentant considéré comme
établissement stable, s’entend ici comme une situation dans laquelle le
représentant :

- N’agit pas en son nom propre, quelque soit la dénomination selon

laquelle il agit ;
- Ne fait pas partie du personnel de la maison mère. Ce qui signifie que
le représentant n’est pas subordonné à la maison mère mais dispose
d’une certaine autonomie ;
- Est rémunéré par une commission et supporte les frais inhérents à
son activité.

Quant au pouvoir dont doit disposer le représentant lui permettant de

conclure des contrats au nom de l’entreprise, il doit rentrer dans l’exercice habituel
de ses activités et non dans le cadre d’activités préparatoires et auxiliaires.

C’est sur ces activités et sur ce pouvoir, dont dispose le

représentant, qu’insistent souvent les conventions fiscales ( cf. le 3 de
l’article 3 de la convention franco- marocaine ) pour qualifier l’entité de
représentant d’établissement stable du fait que celui-ci ne dispose souvent pas d’une
installation fixe .

De ce qui précède, on peut affirmer que les critères cumulatifs, relevés

ci-dessus et servant à qualifier toute entité d’établissement stable, sont
hiérarchisés entre eux et il y a prédominance de certains d’entre eux (
exercice d’activité, disposition de pouvoirs permettant de conclure des contrats au
nom de l’entreprise ) sur d’autres .

I-2- L’imposition des établissements stables :

Une fois que la notion d’établissement stable est définie, il reste à

exposer la manière dont est déterminée sa base imposable ainsi que les modalités
d’imposition de cette base imposable.

I-2-1-La détermination de la base imposable :

1) Détermination des revenus d’exploitation :

Lors de la définition de l’établissement stable, il a été mentionné que

la présence de l’établissement stable dans un Etat contractant constitue le critère
de son imposition dans l’Etat où il est implanté.

C’est ce que confirme l’article 10 de la convention franco-marocaine qui

stipule que‘’ les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou
financières sont imposables dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un
établissement stable ‘’.

12
 Pour la détermination du bénéfice imposable d’un établissement stable
il faut raisonner comme s’il ‘’ … s’agit d’une entreprise distincte du siège , traitant
en toute indépendance aux conditions et prix du marché ordinaire de sorte que le
bénéfice imputable à l’établissement stable doit s’entendre des bénéfices que cet
établissement aurait pu s’attendre à réaliser s’il avait constitué une entreprise
autonome exerçant des activités identiques ou analogues et traitant comme une
entreprise indépendante avec celle dont il est un établissement stable ‘’ ( 10 ) .

L’établissement stable considéré ici comme une entreprise distincte et

autonome du siège est tenu, par le droit interne marocain, de tenir une comptabilité
à son principal établissement marocain, C’est ce qui est énoncé par le paragraphe I
de l’article 34, de la loi n° 24-86 relative à l’I.S qui stipule : ‘’ les sociétés dont le
siège est situé à l’étranger et qui ont au Maroc une activité permanente doivent
tenir, au lieu de leur principal établissement marocain, la comptabilité de
l’ensemble de leurs opérations effectuées au Maroc . ‘’ .

Les opérations effectuées au Maroc dont il est question, doivent

englober les :

- Revenus d’exploitation afférents à l’activité de l’établissement stable ;

- Revenus tirés d’éléments d’actifs qui figurent au bilan de
l’établissement stable.

En ce sens que le calcul du bénéfice de l’établissement stable doit

englober le résultat d’ensemble de cet établissement y compris les cessions
d’éléments d’actif.

De ce fait, le bénéfice de l’établissement stable peut être déterminé en

faisant la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture de l’exercice et à son
ouverture
(Valeurs de l’actif net de l’exercice n – valeurs de l’actif net de l’exercice n-1).

Le passage du bénéfice comptable au résultat fiscal imposable se fait

selon le droit commun (sauf disposition contraire stipulée dans les conventions
fiscales) en faisant jouer le tableau extra-comptable.

Cependant, il peut arriver que l’établissement stable ne tienne pas de

comptabilité. Dans ce cas, deux méthodes peuvent être utilisées pour évaluer le
bénéfice de l’établissement stable :

a) La méthode préconisée par l’O.C.D.E. et l’O.N.U. qui

recommandent de répartir le bénéfice global de la maison mère en se basant sur un
coefficient (rapport entre : les capitaux investis, les salaires, les achats, les bénéfices
bruts,…).

(10) Dictionnaire permanent fiscal, nov , 1995, p. 1592 .

13
 Cependant, il est à mentionner que la méthode la plus employée est celle
consistant à se baser sur le rapport entre le chiffre d’affaires (C.A.) de l’établissement
stable et le C.A. global de la maison mère pour effectuer la répartition du bénéfice
global entre l’établissement stable et la maison mère ;

b)- La méthode comparative : consistant à comparer l’établissement

stable à une entreprise distincte et similaire, fonctionnant dans les mêmes
conditions.

Mais en réalité on ne peut se référer à cette méthode qu’en dernier lieu

du fait de la difficulté qu’elle présente lors de sa mise en œuvre.

2) La prise en compte des revenus rattachables à

l’établissement stable :

Comme il a été souligné ci-dessus, l’établissement stable est imposable

sur :

- Les revenus provenant de son activité habituelle ;

- Les revenus tirés d’éléments figurant à l’actif de l’établissement stable
(revenus immobiliers, revenus des actions, titres ou biens générateurs
des redevances).

A ces revenus, il faut ajouter ceux que l’établissement stable tire de son
action au profit de la maison mère comme par exemple :
- Les revenus que tire l’établissement stable de l’activité de publicité,
pour certains produits, assurée pour le compte de la maison mère ;

- Les revenus afférents aux ventes de produits de même nature que

ceux vendus par la maison mère ou de nature analogue.

En général, l’établissement stable est imposé non seulement sur les

revenus provenant de son activité propre mais aussi sur tous ceux que
l’établissement stable tire du pays où il est implanté.

Mais, il est à rappeler que c’est la convention fiscale, signée entre les
deux pays contractants, qui prévaut en cas de litige.

3) Déductions des dépenses :

Les dépenses qui sont déductibles dans le cas de l’établissement stable

sont celles qui sont déductibles dans le cas du droit commun sauf stipulation
contraire de la convention fiscale signée entre le Maroc et un autre pays contractant.

Ces dépenses peuvent être réparties en deux catégories :

14
 a)Les dépenses d’exploitation engagées pour réaliser les fins
poursuivies par l’établissement stable.

Ces dépenses sont à déduire, suivant leur montant réel, même si elles
ne sont pas effectuées dans le pays d’implantation de l’établissement stable mais
engagées dans le cadre de l’activité exercée par cet établissement. C’est ce qui
ressort de l’étude effectuée par le dictionnaire fiscal permanent qui précise que :

‘’ Le bénéfice [de l’établissement stable] est déterminé en prenant en

considération l’ensemble des dépenses exposées pour les besoins de l’exercice de
l’activité même si elles ne sont pas engagées dans l’Etat où est situé l’établissement
stable. ‘’ ( 11 ).

b) Les dépenses engagées par le siège au profit de

l’établissement stable.

Ces dépenses sont souvent déterminées d’une manière forfaitaire (au

prorata du rapport entre le C.A. de l’établissement stable et le C.A. de la maison
mère) même si l’établissement stable dispose d’une comptabilité distincte. Pour plus
de détails, le vérificateur pourra se référer à l’étude sur les frais de siège déjà
réalisée par le service.

A la part des frais de siège supportés par l’établissement stable peuvent

s’adjoindre une part d’autres frais engagés par le siège au profit de l’établissement
stable.

Tel est le cas, par exemple, des frais de fusion menée par la maison
mère. Mais la part des frais incombant à l’établissement stable (Déterminée en se
basant sur le rapport entre le C.A. de l’établissement stable et le C.A. global de la
maison mère ou le rapport entre les bénéfices bruts d’exploitation des deux entités,
etc.) Ne peut être déduite que si la fusion présente un intérêt pour l’établissement
stable.

Le même raisonnement fait à propos des frais de fusion peut être

appliqué aux intérêts des prêts contractés par la maison mère dans l’intérêt de
l’établissement stable.

Cependant, il est à signaler que les intérêts correspondant à des prêts

accordés par la maison mère à l’établissement stable ne peuvent pas être déduits du
bénéfice imposable de l’établissement stable , du fait qu’une maison mère ne peut
pas prêter à elle même . En fait, la maison mère et l’établissement stable forment
une même entité juridique bien que l’établissement stable possède une quasi-
personnalité fiscale.

Le raisonnement fait à propos des intérêts de prêts octroyés par la

maison mère à l’établissement stable peut être aussi fait aux redevances versées par

(11) ibid . 1591 .

15
l’établissement stable au profit de la maison mère. En effet, compte tenu de l’unicité
de la personne juridique, il ne peut y avoir concession d’une licence par la maison
mère au profit de l’établissement stable.

Ayant traité jusqu’ici des dépenses qui peuvent être déduites, chez
l’établissement stable, et celles qui ne peuvent pas être déduites, il reste à attirer
l’attention du vérificateur sur les possibilités du transfert des bénéfices à l’étranger
par le biais du prix de transfert.

En effet, selon l’étude effectuée sur les conventions fiscales

internationales « une entreprise, en général [l’établissement stable ici ] , qui importe
des produits a intérêt à fixer le prix de la transaction à un faible niveau à l’intention
des autorités douanières de manière à ce que le droit de douane applicable soit
faible, et en revanche, en matière fiscale, l’intérêt de l’entreprise sera d’avoir à
déclarer un prix plus élevé, pour ces mêmes biens, pour accroître les dépenses
déductibles. » ( 12 ).

C’est exactement ce qui a été constaté lors de l’exploitation d’un dossier

relatif à un établissement stable (cf. : fiche n° 1 ci-jointe).

C’est pour cela que le paragraphe II de l’article 35 de la loi n° 24-86,

relative à l’impôt sur les sociétés ( I.S. ), a prévu que les bénéfices transférés
indirectement à l’étranger sont à intégrer au bénéfice imposable de l’entité opérante
au Maroc, en l’occurrence l’établissement stable. En effet ce paragraphe stipule que :
« lorsqu’une société marocaine a directement ou indirectement des liens de
dépendance avec des entreprises situées hors du Maroc, les bénéfices indirectement
transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix
d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés au résultat fiscal
déclaré .» .

De plus, lorsque certaines dépenses engagées à l’étranger, par la maison

mère au profit de l’établissement stable apparaissent importantes, l’administration
fiscale peut en limiter le montant (voir le III de cet article).

Le raisonnement mené ci-dessus pour la détermination des produits et des

dépenses de l’établissement stable et, par conséquent, de son bénéfice fiscal
imposable, s’inscrit dans le droit commun (sauf stipulation contraire de la convention)
et suppose que l’établissement stable tient une comptabilité distincte.

Cependant, l’article 18 de la loi n° 24-86 prévoit la possibilité pour un

établissement stable d’opter pour l’imposition forfaitaire lorsqu’il est adjudicataire
d’un marché de travaux, de construction ou de montage en énonçant que: « Les
sociétés étrangères adjudicataires de marchés de travaux, de construction ou de
montage peuvent opter, …, pour l’imposition forfaitaire sur le montant total [
hors taxe ] du marché au taux [de 8% libératoire de la retenue à la source ] . » .

(12) cf. Etude sur les conventions fiscales, ibidem. P. 1606 .

16
 Dans ce cas d’option, et en cas de la livraison d’un ouvrage ‘’ clefs en
mains ‘’, « … la base imposable comprend le coût des matériaux incorporés et
des matériels installés, que ces matériaux et matériels soient fournis par la société
adjudicataire ou pour son compte, facturés séparément ou dédouanés par le maître
d’ouvrage » .

La base imposable telle que déterminée ci-dessus, par le paragraphe 2 de

l’article 18, relève en fait du droit commun.

En réalité, une convention fiscale peut prévoir des dispositions contraires

comme c’est le cas de la convention franco-marocaine qui précise que :

- « Les fournitures importées seront imposables en France

uniquement… ;
- Les rémunérations d’études techniques ou économiques réalisées en
France, imposables en France, seront également imposables au Maroc.
(…) . La retenue à la source de 10% ainsi perçue constituera un crédit
d’impôt imputable en France… ;
- L’ensemble des prestations exécutées au Maroc et constitutives d’un
établissement stable ne sont imposables qu’au Maroc et n’ouvrent
corrélativement droit à aucun crédit d’impôt en France . »( 13 ) .

I-2- Les modalités d’imposition :

3) Les règles d’imposition :

Les règles d’imposition de l’établissement stable sont celles qui

émanent du droit interne du pays d’implantation de cet établissement sauf
disposition contraire de la convention.

En effet, l’établissement stable doit être traité comme une entreprise locale
qui est distincte du siège ( 14 ).

De ce fait, son imposition sera établie d’une façon qui n’est pas moins
favorable que l’imposition des entreprises locales du pays où est implanté
l’établissement stable.

Ceci est confirmé par le 4 de l’article 5 de la convention franco-marocaine

qui stipule que « l’imposition d’un établissement stable qu’une entreprise d’un Etat
contractant a dans l’autre Etat contractant n’est pas établie dans ce autre Etat d’une
façon moins favorable que l’imposition des entreprises de cet autre Etat qui exercent
la même activité. ».

(13)cf : - Avenant à la convention Franco-marocaine, du 05/12/83 .

- Réponse du directeur des impôts du 06/02/90 ( réf. 4626 ) , à une société fiduciaire, qui expose le
traitement fiscal des ‘’ contrats clefs en mains ‘’ .
(14) Ce qui n’est pas le cas, qui forme exception en ce domaine, des compagnies de trafic international aérien ou
maritime qui sont imposables dans l’Etat de la résidence de la maison-mère.

17
 Par ailleurs, la détermination de l’assiette imposable est établie ( comme il a
été développé ci-dessus lors de l’étude des produits et des charges ) de la même
façon dont est déterminée celle des entreprises résidentes avec en plus l’application
des dispositions fixées par la convention fiscale .

L’établissement stable considéré comme une entreprise locale et imposé

comme telle, doit tenir une comptabilité distincte du siège, au lieu d’exercice de
l’activité comme il a été souligné ci-dessus.

De plus, il doit disposé, entre autres, « du livre journal et du livre

d’inventaire qui sont cotés et paraphés ou, à défaut, visés par le chef du service local
d’assiette des impôts directs et taxes assimilées » (cf. le I de l’article 34 de la loi n°
24-86 relative à l’I.S.).

Quand à l’établissement stable ayant opté pour l’imposition forfaitaire, il doit

« tenir :

-Un registre des encaissements et des transferts ;

-Un registre, visé par l’inspecteur du travail, des salaires payés au
personnel marocain et étranger, y compris les charges sociales y
afférentes ;
-Un registre des honoraires, commissions, courtages et autres
rémunérations similaires alloués à des tiers, au Maroc ou à
l’étranger » (Cf. le II de l’article 34 de la loi n°24-86 relative à l’I.S. ) .

En matière de la taxe sur la valeur ajoutée, l’établissement stable est soumis

aux règles de droit commun de l’Etat d’implantation.

2) La retenue à la source sur les bénéfices des établissements

stables :

La retenue à la source dont il est question ici s’applique aux bénéfices

distribués après impôt.

Elle est à concevoir comme un impôt de distribution qui s’ajoute à l’I.S.

Elle s’applique à tout bénéfice d’établissement stable, transféré au siège et

qui est assimilé à une distribution de bénéfices (dividendes, parts sociales, etc.).

Au niveau interne, l’article qui s’applique à ce niveau, en matière d’I.S., est

l’article 37 ter qui dispose que « les bénéfices réalisés au Maroc par les sociétés
étrangères et mis à leur disposition à l’étranger » sont soumis à une retenue à la
source pour le montant, hors taxe, transféré, au taux de 10%
( voir : le 2 du I de l’article 37 ter et le a du I de l’article 14 de la loi n°24-86 ) .

18
 La même retenue, au taux mentionné ci-dessus, s’applique sur les produits
des actions, parts sociales et revenus assimilés visés aux a, c, et d du I de l’article 9
de cette loi, lorsque ces revenus sont mis à la disposition de la maison mère.

De plus, les intérêts et autres produits similaires de placements à revenus

fixes , perçus par l’établissement stable, sont aussi soumis à une retenue à la source,
au taux de 20%, imputable sur l’impôt total à régler par l’établissement stable et
avec droit à restitution ( Cf. : le 3 de l’article 37 ter et le a, b, et c de l’article 9
quater et c du I de l’article 14 de la loi n°24-86 ; cf. aussi le 5 de l’article 13 de la
convention Franco-marocaine et l’article 10 de la convention Morocco-U.S.A. ) .

Tels sont donc quelques aspects sur la définition de l’établissement stable et

les modalités de son imposition. Il est à espérer qu’un éclairage a été apporté, au
vérificateur, sur la notion de l’établissement stable et sur son imposition.

Une autre question ayant trait à l’élimination de la double imposition, chez la

maison mère, mérite d’être creusée. Elle le sera ultérieurement en cas de besoin.

Mais il est à mentionner que cette double imposition est éliminée chez la
maison mère :

-par son exonération d’impôt au titre de l’établissement stable

implanté à l’étranger ;

-par l’octroi d’un crédit d’impôt, à son profit, dû au titre de l’activité

exercée par l’établissement stable à l’étranger.

II- Contrôle fiscal :

II-1er dossier vérifié :

II-1-Renseignement sur l’entreprise

A- Renseignements d’ordre juridique et fiscal :
- Nom ou raison sociale : X
- Forme juridique : Etablissement stable
- Activité : Entrepreneur de travaux divers (construction des abattoirs)
- Motif de vérification : Programme
-Situation vis à vis de la T.V.A :
.Régime d’imposition : Non indiqué (absence du rapport sommaire)
.Fait générateur :" " "
-Situation vis à vis de l’I.S. :
. Exercices vérifiés : 1996 à 1999
-Date de l’avis de passage : Le 10/03/00(exer.1996à1998) et le 29/05//00
(exer. 1999)
-Date de la 1ère notification : Le 20/11/00 reçue le 22/11/00
-Date de la 2ème notification: Le 15/01/01 reçue le 17/01/01
-Décision de la C.L.T. : Le 05/03/02

19
 -Pourvoi devant la C.N.R.F.: Le 19/06/02 de la part de l’administration et
Le 22/08/02 de la part de la société.
…….. (N.B.: Absence du rapport de la C.N.R.F.dans le dossier).

B- Renseignements d’ordre comptable :

-Système comptable employé : Non indiqué.

-Comptabilité : Tenue sur place et auditée plusieurs fois par des auditeurs
espagnols
-Supervisée : Par une fiduciaire marocaine
-Documents présentés : Non indiqué (absence du rapport sommaire dans le dossier)
-Comptabilité informatisée ou non : Non indiqué
-Motifs du rejet de la comptabilité : Comptabilité non rejetée.

C- Méthode de reconstitution du C.A. :

Le C.A n’a pas été reconstitué.

II-2- Les chefs de redressement :

A- En matière d’I.S. :

Libellés 1996 1997 1998 1999

1) Charges hors exploitation 5.760 / 9.408 650

2) Importations sans / / / 1.284.725,39

paiements

3) Majoration des prix de

fournitures en provenance / / -60.556.976,87 134.521.507,75
d’Espagne

4) Stock non comptabilisé / / 1.049.503,15 -1.049.50315

Total des redressements 5.760 / 44.402.746,13 30.856.568,14

Résultats déclarés -461.040,93 +1.028.121,41 -13.102.629,15 -12.231.798,28
Nouvelles bases -454.416,93 1.028.121,41 31.577.916,00 20.220.220,00

B- En matière de T.V.A. :

Libellés 1996 1997 1998 1999

T.V.A./ rémunérations 34. 050,00 24.130,00 14 600,00 13 350,00
Versées à des tiers
Total des taxes à rappeler 34. 050,00 24 130,00 14 600,00 13 350,00

C- Au niveau de la retenue à la source :

20
 Les montants réintégrés à ce niveau sont comme suit :

Exercices Montants de la retenue à la source

1996 20.428,00
1997 14.479,00
1998 8.761,00
1999 8.010,00

D) I.G.R./Source :

Les montants réintégrés à ce niveau sont comme suit :

Exercices Montants réintégrés

1997 135 117,33
1998 117 525,59
1999 126 192,30

II-2- Commentaire des redressements et des rappels de T.V.A. opérés :

A) Au niveau de l’I.S. :

La nature des réintégrations opérées se présente comme suit :

1) Charges hors exploitation :

L’établissement stable a comptabilisé parmi ses charges des frais de

voyages et de séjour engagés au profit des personnes ne faisant pas partie ni de ses
salariés ni de la maison mère.
La réintégration de ces charges est acceptée par le contribuable lors
de sa réponse à la deuxième notification.

2) Importation ‘’ sans paiement’’ :

Ces importations déclarées en douane ‘’sans paiement’’ ont été

comptabilisées en 1999 par l’établissement stable en tant que charges d’exploitation
sans qu’elles soient annulées par un compte de produits.

3) Majoration du prix des achats de fournitures

importées d’Espagne :

L’établissement stable a comptabilisé sur la base des notes de débit, ne

présentant aucun détail, établies par la maison mère, des valeurs de fournitures
importées d’Espagne qui dépassent les valeurs de ces fournitures telles qu’elles ont
été déclarées en douane et appuyées par des factures établies par la maison mère.

21
 La différence entre les valeurs indiquées sur les notes de débit et
comptabilisées en tant que charges et celles figurant sur les factures ayant servi au
dédouanement a été réintégré, soit :

Exercice. : 1998 : -60 556 976,87

Exercice : 1999 : +134 521 507,00

4) Stock non comptabilisé :

Une importation de fournitures d’une valeur de 104.950.315,00 réalisée

le 28/12/98 n’avait pas été prise en compte en 1998 dans les stocks de fin
d’exercice. Par contre, elle fait partie de ceux de 1999. D’où la régularisation
suivante :

Exercice. : 1998 : +104 950 315,00

Exercice. : 1999 : -104 950 315,00

B) Au niveau de la T.V.A. :

L’établissement stable a engagé des frais au profit de personnes

travaillant pour le compte de la société mère espagnole .
L’ensemble de ces charges constitue un complément de rémunération
de l’assistance technique, assurée par la société mère, passible de la T.V.A.
La nature de ces charges est constituée par :
Achats de matelas, de sommiers, d’oreillers ; règlement d’eau et
d’électricité, de la location d’appartements, de la taxe urbaine et de la taxe d’édilité
d’un appartement mis à la disposition du personnel de la société mère, voyages et
déplacement, location de voitures, missions, billets d’avions, règlement des notes
d’hôtels .

Le montant de ces charges par exercice est comme suit :

Années Montants

1996 149 794,19

1997 106 171,17
1998 64 244,00
1999 58 734,34

Le calcul du montant de la T.V.A. suppose d’abord le calcul des frais

bruts
( F.B.) à déduire des frais nets( F.N. ) . Ce qui entraîne :
F.N.= F.B. – 0,10 F.B. – 0,20 F.B. /1 ,20
F.N. = 1,20 F.B. – 0,12 F.B. – 0,20 F.B. / 1,20 = 0,88 F.B. / 1,20
F.B. = F.N. x 1,20 / 0,88 = 1,3637
Les frais nets, bruts et le montant de la T.V.A. à régler sont retracés dans le
tableau suivant :

22
Années Totaux frais nets Totaux frais bruts Montants T.V.A. à régler
1996 149 794,19 204 274,00 34 050,00
1997 106 171,17 144 785,00 24 130,00
1998 64 244,00 87 609,00 14 600,00
1999 58 734,34 80 096,00 13 350,00

Il est à noter que ces rappels, en matière de T.V.A, ont été acceptés par
le contribuable lors de la réponse à la deuxième notification.

C) En matière de retenue à la source :

Pour les mêmes raisons que celles mentionnées en matière de T.V.A, les
frais engagés, au profit des personnes travaillant pour le compte de la société
mère, sont passibles de la retenue à la source au taux de 10% tel que prévu par le
a du I de l’article 14 de la loi n°24-86 relative à l’I.S.
Le montant de la retenue à la source, par exercice, est comme suit :

1996 : 204 274,00 x10% = 20 428,00

1997 : 144 785,00 x10% = 14 479,00
1998 : 87 609,00 x10% = 8 761,00
1999 : 80 096,00 x10% = 8 010,00

Les éléments présents dans le dossier ne permettent pas d’apprécier le

sort qui a été réservé à cette retenue à la source.

D) Au niveau de l’I.G.R./ source :

Des avantages en nature octroyés aux cadres de l’établissement stable n’ont

pas été intégrés dans la base de calcul de l’impôt général sur les revenus salariaux.
La nature de ces avantages, octroyés aux cadres de l’établissement stable, est
comme suit :
Frais de séjour dans des hôtels, de carburant, de réparation de voitures
personnelles, de loyers d’appartements et leur ameublement, de consommation
d’eau et d’électricité.
Le montant total de ces avantages en nature et l’I.G .R./ source qui leur
correspond, par exercice, sont comme suit :

Libellés 1997 1998 1999

-Total des avantages 307 084,84 267 103,62 286 800,69
-Taux I.G.R./source 44% 44% 44%
- Rappels dus 135 117,33 117 525,59 126 192,30

23
 II-4- Les contestations du contribuable (extraites de la deuxième
notification et des différentes lettres parvenues à la Direction
Générale des Impôts) :

A- En matière d’I.S

1) Importation ‘’ sans paiement’’ :

L’établissement stable estime en effet que ‘’ diverses factures de

fournisseurs étrangers ‘’ sans paiement effectif ‘’ , ont été comptabilisées à tort dans
les charges de l’exercice 1999 ( montant : 1 284 725,39 ) alors qu’aucune
contrepartie n’a été enregistrée dans les produits.

Cependant, l’établissement stable, estime que ce montant a été repris dans

la comptabilité de l’exercice 2000 et figure dans les produits de cet exercice. Ce qui
ne respecte pas l’indépendance des exercices.

2) Majoration du prix des achats de fournitures importées

d’Espagne :

La comptabilisation des fournitures importées est faite au prix client,

Conformément à la convention maroco- française.

La société mère estime que cette convention doit être appliquée à

l’ensemble des sociétés de l’Union Européenne et non seulement aux sociétés
françaises pour ne pas fausser la concurrence. Les notes de débit représentent les
montants de fournitures livrées au client qui correspondent rigoureusement aux
montants ressortant du marché conclu avec le client.
De plus, la société mère estime que ‘’ le marché représente une grande
somme et le détail de fournitures ne peut être repris par les notes de débit. Lequel
détail figure dans le contrat signé avec le client et l’administration doit s’y référer en
cas de besoin.

[Quant à] la différence entre la valeur des fournitures selon le contrat et la

valeur déclarée en douane, [elle] s’explique par le fait que la Communauté Urbaine
… (cliente), pour des raisons d’insuffisance budgétaire, a exigé que la valeur des
fournitures déclarée en douane soit diminuée afin d’acquitter des droits de douane
moins importants.

3) Stock non comptabilisé :

La société mère estime que ‘’ les fournitures sont livrées directement au client
et importées par lui, elles ne sont enregistrées dans la comptabilité que pour ordre et
n’ont aucune influence sur le résultat.

24
 Le contrat de base prévoit que l’ensemble des fournitures seront importées
par le client et livrées directement sur le site, de ce fait toutes ces fournitures
deviennent, dès leur arrivée sur le sol…la propriété exclusive du client et en aucune
manière ne transitent par les magasins de la société.
Il n’y a donc pas lieu de constater dans les livres de la société les produits en
cours en question.
Sur cette question de stockage, voici ce que prévoit l’article II… ‘’ Le
contractant se chargera du stockage de tout le matériel concernant le projet
[Livré ‘’ clés en main ‘’ à la commune urbaine…]. …
… . Ce stockage sera effectué dans la zone chantier sur le terrain mis à la
disposition du contractant et situé en juxtaposition du terrain de construction. ‘’

4) En matière d’I.G.R./Source. :

‘’ Les loyers et les frais de location et d’ameublement se rapportent à deux

appartements :
- Un qui abrite le siège social de la société ;
- L’autre qui sert à loger le personnel de la maison mère venant effectuer
ponctuellement des missions d’assistance technique de courte durée au Maroc. Il
s’agit des dépenses d’exploitation dont la déductibilité ne semble pas discutable.
-
Les dépenses de carburant, de réparation de voitures et les droits de douane
qui les concernent sont des dépenses concernant deux véhicules de tourisme
appartenant à la maison mère en Espagne qui ont été importés temporairement au
Maroc et sont utilisés par le personnel cadre pour les besoins du chantier et de
l’activité normale de la société.

Et pour faciliter les formalités d’importation de ces véhicules, l’un d’eux a

dû être enregistré au nom de l’un des expatriés.

Les frais d’hôtel représentent les frais d’hébergement de l’un des membres
du personnel expatrié avant son installation définitive au Maroc.

Toutes ces dépenses sont des dépenses d’exploitation liées à l’activité de

l’établissement stable et sont déductibles. ‘’ .

Mentionnons à la fin, que toutes les réintégrations contestées et indiquées

ci-dessus tant au niveau de l’I.S. qu’au niveau de l’I.G.R./ source, sont rejetées par
le contribuable qui s’est pourvu devant la commission locale de taxation ( C.L.T. ) le
28/02/2001 .

II-5- Décision de la C.L.T. :

A) En matière d’ I.S. :

La C.L.T. a maintenu tous les chefs de redressement notifiés par le

vérificateur pour les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus.

25
 B) En matière d’I.G.R. / source :

‘’ La C.L.T. a estimé que les dépenses en question [avantages en nature et en

argent] sont assimilées à des frais de déplacement ‘’ .

Vu la nature de ces frais, évoqués par la C.L.T., les redressements qui leur
correspondent sont abandonnés par cette commission.

C) En matière de retenue à la source :

Vu l’absence de documents dans le dossier, on ne peut apprécier le sort qui a

été réservé à ce chef de redressement.

Il est à mentionner à la fin que la société et la Direction Générale des Impôts se

sont pourvues devant la Commission Nationale du Recours Fiscal ( C.N.R.F. ) dont la
décision n’existe pas dans le dossier .

II- 6- Résultats de la vérification :

A) En matière d’I.S. :

Absence de la fiche d’imposition 1365 et de la décision de la C.N.R.F. dans le

dossier

B) En matière de T.V.A. :

Taxes à la charge du redevable Minoration

Libellés Après Avant Montant % par rapport
vérification vérification au C.A.D.
- 1996 - Aucun montant 34 050,00 -
- 1997 - ne figure sur 24 130,00 -
- 1998 - cette fiche 14 600,00 -
- 1999 - 13 350,00 -

II-7- Les questions soulevées par le présent dossier :

Ce dossier a donné naissance à toute une correspondance entre la société

mère, l’ambassade d’Espagne, le Ministère des finances espagnol et la D.G.I.. Les
principaux points soulevés sont comme suit :

1) Le transfert des bénéfices par le biais de la majoration des

charges :

Comme il a été souligné, lors du commentaire des chefs de redressements,

l’établissement stable a comptabilisé dans ses charges des notes de débit ne
présentant aucun détail et censées représenter la valeur des fournitures importées.
Ces notes de débit, établies par la maison mère, sont largement supérieures aux

26
montants déclarés à la douane et appuyés par des factures établies par la maison
mère. C’est cette majoration de charges (différence entre les notes de débit et la
valeur déclarée à la douane) qui est réintégrée par le vérificateur. Elle est considérée
comme un transfert de bénéfice, à l’étranger, par le biais de la majoration des
charges par l’établissement stable.

Cette réintégration des charges majorées s’appuie surtout sur le II de l’article

35 de la loi n°24-86, qui stipule : ‘’ lorsqu’une société marocaine a directement ou
indirectement des liens de dépendance avec des entreprises situées hors du Maroc,
les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou
de diminution de prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont rapportés
au résultat fiscal déclaré. …’’ .

Cette réintégration est aussi basée sur les articles 18 et 34 de la même loi qui
déterminent respectivement ce que doit comprendre la base imposable d’un
établissement stable (voir : alinéa deux de l’article 18) et les opérations qui doivent
être comptabilisées par cet établissement (voir : alinéa premier de l’article 34) .

En outre, cette réintégration est aussi justifiée par l’article 7 de la convention

maroco- espagnole qui stipule ce qui suit : ‘’ lorsqu’une entreprise d’un Etat
contractant exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un
établissement stable qui y situé, il est imputé dans chaque Etat, à cet
établissement, les bénéfices qu’il aurait pu réaliser s’il avait constitué une
entreprise distincte et séparée exerçant des activités identiques ou
analogues, dans des conditions identiques ou analogues et traitant en toute
indépendance avec l’entreprise dont il constitue un établissement stable. ‘’ .

2) Le principe de la non discrimination :

Dans ces différentes correspondances, la société mère a estimé qu’elle est

victime d’une discrimination faussant la concurrence en invoquant la convention
franco-marocaine qui précise que la fiscalisation des fournitures, relatives à un
marché, importées au Maroc de France, est opérée uniquement en France et non au
Maroc ( voir : avenant, du 14/12/83, à la convention franco-marocaine du 29/05/70
et la lettre, du 06/02/90, du Directeur des impôts à la Fiduciaire du Maroc ) .

L’argumentation, ci-dessus, ignore que les conventions signées par le Maroc,

avec les autres Etats, sont bilatérales et indépendantes les unes des autres et ne
peuvent s’étendre aux autres Etats chose que réclame la société mère .

Enfin, un dernier élément est à mentionner à propos de ce dossier. Lors de la

préparation de la vérification, le vérificateur a établi la note suivante :

‘’ Etant donné que l’activité de la société … consiste en l’exécution d’un marché

déterminé, … l’analyse par exercice s’est avérée inappropriée.

27
 A mon sens une telle analyse (par ratios, ou autre) doit se faire au terme de la
tâche de la société, autrement dit sur la base des données globales.

Par ailleurs, et vu que le chiffre d’affaires est déterminé par les clauses du
marché, la seule voie du contrôle du résultat sera la vérification des
éventuels transferts de bénéfices par les charges [souligné par le service].

Sur le plan de la T.V.A. on doit s’assurer que l’exonération de la totalité du chiffre

d’affaires est acquise, et que les formalités requises ont été accomplies.

Concernant l’I.G.R., il faut contrôler s’il y a lieu d’une quelconque assistance

technique et sa rémunération, aussi que d’éventuels avantages en argent et en
nature. ‘’ .

Le moins qu’on puisse dire à ce niveau et que les points mentionnés ci-dessus,
avant que la vérification soit entamée, sont en fait ceux sur lesquels ont porté les
réintégrations opérées.

Cette façon d’agir relève d’une analyse a priori et non d’une analyse a
posteriori.

En agissant ainsi, il est fort possible que certains chefs de redressements ne

soient pas relevés par le vérificateur.

II-2-2ème dossier vérifié

II-2-1- Renseignements d’ordre juridique et fiscal :

- Nom ou raison sociale : Société X.

- Forme juridique : S.A.
- Motif de vérification : Programme
- Situation vis à vis de la T.V.A. :
. Régime : Information non disponible (absence du rapport sommaire)
. Fait générateur : Ibid
- Situation vis à vis de l’I.S. : - -
. Exercices vérifiés : 1993 à 1996
. Régime d’imposition : B.N.R.
- Date d’envoi de l’avis de passage : Le 03/03/97 (exer.1993 à 1995) ;
. Le 31/05/97 ( exer. 1996 ) .
- Date d’envoi de la première notification : Le 04/12/97
- Date d’envoi de la deuxième notification : Le 17/02/98 pour les chefs de
redressement restés en litige après la mise à niveau fiscale (art. 10 bis de la
L.F. n°14-97 pour l’année budgétaire 1997-98 )
- Décision : Recours devant la C.L.T., le 17/03/98 pour les chefs de redressement
contestés par la société ;
.Option pour la contribution libératoire (art. 25 de la L.F. n° 12-98
pour l’année budgétaire 1998- 1999 )

28
 II-2-2- Les chefs de redressement :

La comptabilité de l’entreprise n’a pas été rejetée et les chefs de redressement

opérés par le vérificateur se présentent comme suit :

A) En matière d’I.S. (deuxième notification) :

Tableau n° 1
Libellés 1993 1994 1995 1996
Provision pour fonds 37 662 930,50 16 579 268,81 18 200 491,40 19 712 678,86
de recherche
Total des redressements 37 662 930,50 16 579 268,81 18 200 491,40 19 712 678,86

Bases déclarées après

la mise à niveau (1) 6 869 967,62 23 823 489,64 16 468 631,45 28 815 495,38
Nouvelles bases 44 532 898,12 40 402 758,45 34 669 122,85 48 528 174,24

(1) Bases déclarées après rectification suite à mise à niveau ( art. 10 bis de la
L.F. n°14-97 pour l’année budgétaire 1997-98). Pour le détail voir tableau n° 6.

B) En matière de T.V.A. (deuxième notification) :

Tableau n°2
Libellés 1993 1994 1995 1996
- T.V.A. sur les transferts
de revenus à l’étranger 238 818,00 163 113,00 290 496,00 281 950,00

- Déductions rejetées
(location de voitures) 386 057,29 326 206,41 181 522,87 299 142,92

- Déductions rejetées 6 979,56 3 795,68 2 566,67 2 342,32

( libéralités )
Total des taxes à payer 631 812,85 493 115,09 474 585,56 583 435,24

N.B. : Ces chefs de redressements ont été régularisés d’une manière spontanée lors de la
mise à niveau.

C) En matière d’I.G.R./source (deuxième notification) :

Tableau n° 3
Libellés 1993 1994 1995 1996

29
I) Avantages en argent

1- Indemnité de logement 1 639 428,00 1 676 608,00 1 821 140,00 2 030 834,00
et de transport
2- Autres avantages en 714 427,00 134 316,53 141 957,00 367 332,50
argent
2 353 855,00 1 810 924,53 1 963 097,00 2 398 166,00
3- Total des avantages = 1+2
1 029 515,00 751 030,00 823 567,00 989 584,00
4- I.G.R. correspondant à ces
avantages.
II) Erreur de taux de
l’I.G.R. sur les rémunérations
servies à des tiers ne faisant
pas partie du personnel 780 536,00 856 846,20 1 112 341,58 -

5) I.G.R. correspondant
200 099,20 239 236,00 311 455,88 -
Total I.G.R. à rappeler : 4+5 1 229 614,20 990 966,00 1 135 022,88 989 584,00

D) En matière de retenue à la source :

Exercices Montants à rappeler

- 1993 200 553,00
- 1994 123 312,00
- 1995 244 172,00
- 1996 274 511,00

II-2-3- Commentaire des chefs de redressement opérés :

A) En matière d’I.S. :

1) Provision pour fonds de recherche :

La société, dont le capital est détenu en majorité par des organismes publics, a
procédé, depuis 1986, à la constitution d’une provision pour fonds de recherche. La
constitution de cette provision est motivée, d’après la société, par une autorisation,
datée de 1986, émanant du Ministère des Finances qui a fixé son montant à 8% du
C.A.
La prise en charge comptable et extracomptable se fait, par la société, de la
manière suivante :
Exercice n:
Inscription en dotation aux provisions, du montant égal à 8% du C.A., par le
compte de passif ‘’provision réglementée pour fonds de recherche ‘’ .
Exercice n+1 :

. Comptabilisation en charges d’exploitation des dépenses réellement

engagées, pour la recherche, au cours de l’exercice ;

30
 . Reprise en produits de la provision, qui correspond aux frais réellement
engagés, à la suite de son utilisation ;
. Déduction sur le tableau fiscal de la provision qui a été reprise en produits ;
. Constitution d’une nouvelle provision égale à 8% du C.A.

Il est à remarquer, tout d’abord, qu’une lettre émanant du Ministère des

Finances, n’a pas force de loi .
En effet, une provision n’est déductible que lorsqu’elle :
- Fait partie des provisions réglementées, telles que prévues par la loi (voir :
article 7 bis de la loi n° 24-86 relative à l’I.S. ) ;
- Répond aux conditions prévues par l’article 7 de la même loi .

Enfin, il est à préciser que le montant réintégré par le vérificateur en 1993,soit

37 662 930,50, correspond à un cumul de provisions pour 1992 et 1993. Ces montants
sont comme suit :
1992 : 22 991 365,79
1993 : 14 671 564,71

2) Redressements opérés suite à mise à niveau :

A- En matière d’I.S :

Les anomalies relevées par le vérificateur lors de l’intervention sur place sont
comme suit :

Tableau n° 5
Désignations 1993 1994 1995 1996
- Rémunérations allouées à
des tiers 167 902,02 99 561,82 46 219,95 69 842,39

- Amortissements non 952,30 53 091,53 13 122,00 -

déductibles

- Charges hors exploitation

- 25 000,00 - -

Total 168 854,32 177 653,35 59 341,95 69 842,39

Il est à préciser que le détail de ces chefs de redressement n’est pas précisé
dans les notifications envoyées au contribuable du fait que ce dernier a régularisé
spontanément ces anomalies en déposant une déclaration rectificative suite à l’option
pour la mise à niveau fiscale ( article 10 bis de la loi n° 14-97 pour l’année
budgétaire 1997-1998 ) .
Le calcul du résultat fiscal déclaré, par exercice, suite à mise à niveau est
comme suit :

Tableau n° 6
Libellés 1993 1994 1995 1996
a- Montants des

31
 rectifications opérées
spontanément d’une 168 854,32 177 653,35 60 041,95(i) 69 842,39
manière extra-comptable

b- Accroissement du résultat
fiscal : 67 541,72 71 061,34 24 016,78 27 936,95
a x 40%

c- Résultat fiscal déclaré 6 802 425,90 23 752 428,30 16 444 614,67 28 787 558,43

d- Résultat fiscal déclaré

suite à rectification : b + c 6 869 967,62 23 823 489,64 16 468 631,45 28 815 495,38

(i) N.B.: Il existe une différence, en plus, de 700,00DH entre le montant figurant sur
la deuxième notification (59 341,95) et le montant figurant sur la déclaration de mise
à niveau (60 014,95).

A ces montants rectifiés d’une manière spontanée par le contribuable doit

s’ajouter les montants des provisions pour fonds de recherche qui ne sont pas
rectifiés spontanément par le contribuable du fait qu’il les conteste.

En conséquence, les bases définitives imposables s’établissent comme

suit (pour le détail, voir tableau n° 1) :

Exercices Montants

1993 44 532 898,12

1994 40 402 758,45
1995 34 669 122,85
1996 48 528 174,24

B) En matière de T.V.A. :

Les anomalies relevées par le vérificateur, en matière de T.V .A., ont toutes
été régularisées spontanément par le redevable .

Sur la nature de ces chefs de redressements : voir tableau n°2 .

C) En matière d’I.G.R./source :

La nature de ces chefs de redressements est comme suit :

1) Indemnité de logement et de transport :

Du fait de leur octroi à certains cadres, ces indemnités sont à considérer

comme des avantages en argent, constituant un complément de salaire, et

32
imposables à l’I.G.R retenu à la source, conformément aux dispositions de l’article 65
de la loi n°17-89 relative à l’ I.G.R.

Lors de sa réponse à la première notification, le contribuable a admis

l’imposition de l’indemnité de logement servie à une catégorie du personnel mais
conteste l’imposition de l’indemnité de transport .

Les montants définitifs maintenus par le vérificateur sont comme suit :

Exercices Montants

1993 1 639 428

1994 1 676 608
1995 1 821 140
1996 2 030 834

2) Autres avantages en argent :

Ils consistent en divers avantages tels que :

- Les dépenses d’intérêts sur prêt à long terme ;

- Les voyages réglés au profit d’une catégorie de cadres ;
- Le rachat de la retraite.

Ces avantages sont aussi imposables conformément aux dispositions de l’alinéa 2

de l’article 65 de la loi n° 17-89 relative à l’I.G.R.

Leur montant, par exercice, est comme suit :

Exercices Montants

1993 714 427,00

1994 134 316,00
1995 141 957,00
1996 367 332,00

Ces réintégrations sont acceptées par la société.

3) Erreur de taux :

Les rémunérations servies au personnel ne faisant pas partie de la société ont

été taxées à 17% au lieu de 45%.

L’I.G.R./source à régler, par exercice, par la société et correspondant à la

différence entre les deux taux, est le suivant :

Exercices Montants

33
 1993 200 099,00
1994 239 936,00
1995 311 455,00

A noter que les différences ci-dessus sont dégagées en calculant, par exercice
et par employé, l’I.G.R./ source correspondant à la différence entre les deux taux .

D) Au niveau de la retenue à la source :

Les montants rappelés, correspondant à 10% des rémunérations servies à

des prestataires étrangers, sont calculés de la manière suivante :

- Tout d’abord, il est précisé que le prélèvement de 10%, correspondant à la retenue

à la source, doit porter sur les montants bruts (M.B.) et non sur les montants nets
(M.N.) Comme a procédé le contribuable. Ces M.B. sont calculés, par exercice, de la
façon suivante :

M.B. = M.N. +0,10M.B. +t/1+t M.B.( où t correspond au taux de la T.V.A. )

D’où

M .N . M . N . (1 + t )
M .B . = =
t 0 ,90 − 0 ,10 x t
0 ,90 −
1+ t

- Une fois que le montant brut, par exercice et par prestataire étranger, est
déterminé, la retenue à la source à 10% qui lui correspond est calculée de laquelle
est déduite la retenue déjà opérée. La différence est due au trésor par le
contribuable.

Les montants à rappeler, par exercice, figurent dans le tableau n° 4.

II-2-4- Les contestations du contribuable :

1) Provision pour fonds de recherche :

La société estime que la lettre, datée de 1986 émanant du ministère

des finances, l’autorise à constituer une provision pour fonds de recherche, devant
être déduite fiscalement du résultat déclaré.

De plus la nature de son travail (qui est principalement un travail de

recherche ) l’autorise à effectuer une provision pour faire face aux investigations
ultérieures .

En outre, la société conteste la réintégration de la provision constituée en

1992 et reportée en 1993 (voir ci-dessus paragraphe consacré au cumul de la
provision).

34
 Enfin, la société accepte la réintégration des montants de provision
dépassant 8% du C.A. et qui sont déduits à tort soit par exercice :

1993 421 191,00

1994 2 632 470,00
1995 389 852,00
1996 269 013,00

2) I.G.R./source :

A ce niveau, la société conteste l’imposition de l’indemnité de transport

tout en acceptant l’imposition de l’indemnité des autres avantages en argent
accordés à une catégorie du personnel (voir ci-dessus).

De plus, l’I.G.R./source découlant de l’erreur de taux (17% au lieu de 45%)

est aussi accepté par la société.

II-2-5- Solution donnée au dossier vérifié :

Après avoir demandé le pourvoi devant la commission locale de taxation

(C.L.T.) en matière d’I.S. (chef de redressement correspondant à la provision pour
fonds de recherche) et d’I.G.R. (indemnité de l transport), la société s’est désistée et
a opté pour la contribution libératoire (art. 25 de la loi de finances pour l’année
budgétaire 1998 / 1999).

En matière d’I.S., le complément d’impôt à payer en quatre versements est

calculé comme suit :

Tableau n° 7
Libellés 1993 1994 1995 1996 Total
Provisions pour 37 662 930 16 579 268 18 200 491 19 712 678 -
Fonds de recherche
I.S.+ P.S.N. 15 743 104 6 565 390 7 207 394 6 899 437 36 415 325
Taux de la
Contribution 50% 50% 50% 50% 50%
libératoire
Contribution 7 871 552 3 282 695 3 603 697 3 449 718 18 207 663
libératoire

II-2-6- Résultats de la vérification :

En matière d’I.S. (éléments extraits de la fiche 1365 établie

le 19/04/99) :

Tableau n° 8
C.A. Bases imposables

35
 Exercices Après Avant % de Après Avant % de
vérification vérification minoration vérification vérification minoration
/ C.A.D.
1993 183 394 558 183 394 558 - 7 291 150,00 6 869 967,62 0,229 %
1994 206 247 041 206247 041 - 26 455 950,00 23 823 489,64 1,276 %
1995 227 311 856 227 311 856 - 16 858 480,00 16 468 631,45 0,171 %

1996 Eléments ne figurant pas sur la fiche 1365.

N.B. : Les bases imposables, après vérification, figurant sur cette fiche comprennent :
- Les bases imposables émanant de la mise à niveau (voir : tableau n° 6) ;
- Et les compléments de provisions pour fonds de recherche dépassant 8% du C.A. et qui sont
acceptés par le contribuable (voir : p.8 ci- dessus.). Ce qui donne par exercice :
1993 : 6869 967,62 + 421 191,00 = 7 291 158,62
1994 : 23 823 489,64 +2 632 470,00 = 26 455 959,64
1995 : 16 468 631,45 + 389 852,00 = 16 858 480,00

De plus, il est à préciser que les bases imposables émanant de la contribution

libératoire (voir : tableau n° 7) ne font pas partie de ces bases imposables
figurant sur la fiche 1365.

Il est à mentionner aussi qu’on ne peut juger du sort réservé à la retenue à la

source (émission ou non émission d’impôt) du fait de l’absence d’éléments dans le
dossier.

B) En matière de T.V.A. :

Les montants de taxes régularisés spontanément, par année par le

redevable, suite à mise à niveau, sont comme suit (voir le détail dans le
tableau n°2) :
1993 : 631 872,85
1994 : 493 115,09
1995 : 474 585,56
1996 : 583 435,24

Du fait de l’absence de la fiche 1365 ter dans le dossier, les pourcentages de

minoration ne peuvent pas être calculés.

36
 Documents consultés

Ce travail a été basé sur l’exploitation des documents suivants :

- convention franco-marocaine, tendant à limiter les doubles imposition et à

établir des règles d’assistance mutuelle administrative en matière fiscale promulguée
par le Dahir n° 1-73-440 du 14 dou el hija 1393, ( 8 janvier 1974 ) ;

- convention fiscale entre le Royaume du Maroc et le gouvernement du

Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord [Dahir n°I-85-159 du 12 choual
1410 (7 mai 1990)] ;

- convention fiscale entre le Royaume du Maroc et les Etats-Unis d’Amérique

[Dahir n° 1-79-308 du 18 dou El Hija 1399 (9 nov .1979)] ;

- Bruno Gouthière : Les impôts dans les affaires internationales : trente études
pratiques, éd. Francis Lefebvre, 5ème éd. , 2001, Paris ;

- Dictionnaire permanent fiscal, nov , 1995.

- Publications Masnaoui : Etablissement stable des sociétés étrangères au

Maroc : aspects juridiques et fiscaux (étude extraite d’Internet) ;

- Loi n° 24- 86 relative à l’I.S. et note circulaire relative à cet impôt ;

- Loi n° 030- 85 relative à la T.V.A. et instruction générale relative à cette loi ;

- Loi n° 17-89 relative à l’impôt général sur le revenu et les notes circulaires
relatives à cet impôt.

37
Annexes

38
 Annexe I

Position de la Direction Générale des Impôts à l’égard du traitement fiscal

des contrats « clés en mains » 15

En réponse à votre correspondance du 21 décembre 1989, j’ai l’honneur de

vous faire connaître que la ventilation du contrat entre ses différentes composantes
ainsi que les modalités de facturation ou de paiement (devises ou dirhams) ne sont
pas de nature à remettre en cause l’unité d’un contrat de marché «clés en mains »
qui, du reste, s’analyse fiscalement et globalement comme un contrat constitutif d’un
établissement stable au Maroc.

Ainsi l’établissement stable de la société française est dans l’obligation de

présenter une comptabilité réelle appréhendant l’ensemble des éléments objet du
marché : fournitures, études et formation professionnelle et prestations effectuées
au Maroc.

Les fournitures importées seront comptabilisées sur la base du prix déclaré en

douane sous réserve du droit de contrôle de l’administration et des ajustements à
opérer éventuellement en application des dispositions du § 3 de l’article 10 de la
convention Franco-marocaine, disposition ayant pour effet d’éviter d’éventuelles
pratiques de prix de transfert. Les bénéfices à imputer à l’établissement stable sont
en effet ceux que ce dernier aurait réalisés si au lieu de traiter avec son siège social
l’avait fait avec une entreprise distincte, aux conditions et aux prix du marché.

Par ailleurs, les rémunérations payées au siège social par l’établissement stable
au Maroc au titre de la formation professionnelle, sont soumises à la retenue de 10%
conformément aux dispositions de l’article 16 2° -c) de la convention franco-
marocaine, avec droit à un crédit d’impôt correspondant en France conformément
aux dispositions de l’article 25 § 2 et 3 de la convention susvisée.

Quant aux prestations de service fournies au Maroc, celles-ci sont imposables

au Maroc dans les conditions de droits commun.

Au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, l’ensemble des composantes du

contrat en cause est imposable au Maroc. Il est précisé toutefois que lorsque le
maître de l’œuvre importe en son nom tout ou partie des fournitures prévues dans le
marché, la taxe sur la valeur ajoutée réglée en douane ouvre droit à déduction chez
l’entreprise qui a réalisé l’ouvrage en application des dispositions de l’article 21 du
dahir du 20 décembre 1985 portant institution de la T.V.A.

15
Réponse, du 06/02/1990, de la Direction des impôts à la société fiduciaire du Maroc.

39
 Par ailleurs et conformément aux dispositions de l’article 18 de la loi relative à
l’impôt sur les sociétés, les sociétés étrangères adjudicataires de marchés de travaux
de construction ou montage peuvent opter pour l’imposition forfaitaire sur le montant
total du marché par application du taux de 12% prévu au§ 1-b de l’article 14 de la loi
susvisée.

Dans le cas d’un contrat « clés en mains » le marché est appréhendé dans sa
globalité et doit comprendre aussi bien les fournitures et les études que les
prestations de services.

Veuillez agréer, Monsieur, l’assurance de ma considération distinguée.

Le directeur des impôts

M. MEDGHI ALAOUI.

40
 Annexe II

Positions des Directions Générales Française et marocaine sur la

répartition de l’imposition des contrats « clés en mains »

Paris, le 5 décembre 1983

Monsieur le Directeur,

Des difficultés d’application sont apparues en ce qui concerne l’articulation des

dispositions des articles 10 et 16 de la convention fiscale signée entre nos deux pays
le 29 mai 1970, au regard de certains contrats clés en mains.

Je vous propose que nous arrêtions une position commune sur ce sujet sur les
bases suivantes.

Lorsqu’une entreprise française conclut avec une entreprise marocaine un

contrat « clés en mains » pour l’exécution duquel elle aura un établissement stable
situé au Maroc, au sens de l’article 3 de la convention l’analyse du contrat peut faire
ressortir plusieurs composantes, à savoir des fournitures importées, des études
réalisées en France et des prestations effectuées sur place.

Dans cette hypothèse, ce contrat pourra être considéré comme un contrat mixte
qu’il sera possible de ventiler entre ses différentes composantes, pour appliquer à
chacune de ses composantes le régime fiscal qui lui est proposé à savoir :

-les fournitures importées seront imposables en France uniquement, aucun

crédit d’impôt ne pouvant être accordé à ce titre ;

-les rémunérations d’études techniques ou économiques réalisées en France,

imposables en France, sont également imposables au Maroc, conformément à
l’article 16, 2-c de la convention.

La retenue à la source de 10% ainsi perçue constituera un crédit d’impôt

imputable en France, conformément aux dispositions de l’article 25 paragraphes 2 et
3.
-L’ensemble des prestations exécutées au Maroc et constitutives d’un
établissement stable ne sont imposables qu’au Maroc et n’ouvrent corrélativement
droit à aucun crédit d’impôt en France.

Les dispositions qui précédent s’appliqueront aux encaissements réalisés à

compter du 1er janvier 1983.

41
 Par ailleurs, j’ai pris bonne note de ce que la ventilation du contrat entre ses
différentes composantes permettra d’éviter la double taxation actuellement constatée
en matière de taxe sur le chiffre d’affaires lorsque le maître d’ouvrage se substitue à
l’entreprise française pour l’importation des fournitures et matériels et ne peut
transmettre le droit à déduction en faveur de l’entreprise française.

Si ces dispositions recueillent votre agrément, la lettre et votre réponse

marqueront l’accord de nos deux pays sur ce point.

Je vous prie d’agréer, Monsieur le Directeur, l’assurance de ma considération

distinguée.
Le Sous-Directeur
J.F COURT.
Rabat, le 14 décembre 1983.

Monsieur le Directeur,

J’ai l’honneur d’accuser réception de votre lettre du 5 décembre 1983, dont le

texte suit.

Des difficultés d’application sont apparues en ce qui concerne l’articulation des

dispositions des articles 10 et 16 de la convention fiscale signée entre nos deux pays
le 29 mai 1970, au regard de certains contrats clés en mains.

Je propose que nous arrêtions une position commune sur ce sujet sur les bases
suivantes.

Lorsqu’une entreprise française conclut avec une entreprise marocaine un

contrat « clés en mains », pour l’exécution duquel elle aura un établissement stable
situé au Maroc , au sens de l’article 3 de la convention, l’analyse du contrat peut faire
ressortir plusieurs composantes, à savoir des fournitures importées, des études
réalisées en France et des prestations effectuées sur place.

Dans cette hypothèse, ce contrat pourra être considéré comme un contrat mixte
qu’il sera possible de ventiler entre ses différentes composantes pour appliquer à
chacune de ses composantes le régime fiscal qu’il lui est propre à savoir :

-les fournitures importées seront imposables en France uniquement aucun

crédit d’impôt ne pouvant être accordé à ce titre ;

-les rémunérations d’études techniques ou économiques réalisées en France

imposables en France, seront également imposables au Maroc, conformément à
l’article 16,2-c de la convention.

La retenue à la source de 10% ainsi perçue constituera un crédit d’impôt

imputable en France, conformément aux dispositions de l’article 25, paragraphes 2 et
3.

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 -L’ensemble des prestations exécutées au Maroc et constitutives d’un
établissement stable ne sont imposables qu’au Maroc et n’ouvrent corrélativement
droit à aucun crédit d’impôt en France.

Les dispositions qui précédent s’appliqueront aux encaissements réalisés à

compter du 1er janvier 1983.

Par ailleurs, j’ai pris bonne note de ce que la ventilation du contrat entre ses
différentes composantes permettra d’éviter la double taxation actuellement constatée
en matière de taxe sur le chiffre d’affaires lorsque le maître d’ouvrage se substitue à
l’entreprise française pour l’importation des fournitures et matériels et ne peut
transmettre le droit à déduction en faveur de l’entreprise française.

Si ces dispositions recueillent votre agrément la présente lettre et votre réponse

marqueront l’accord de nos deux pays sur ce point.

J’ai le plaisir de vous faire savoir que l’ensemble des dispositions qui précédent
recueillent mon agrément.

Veuillez agréer, Monsieur le Directeur, l’assurance de ma considération

distinguée.

Le Directeur des impôts

M. MEDAGHRI ALAOUI.

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