Vous êtes sur la page 1sur 164

Sommaire

Remerciement.
4

Introduction

Premire partie : Dfinitions et cadre rglementaire des immobilisations...

Chapitre 1 : Dfinitions et principes de base Section 1 : Notion dimmobilisation..


1. Dfinition.. 2. classification.

8 8 8 10 12 12 12 13 14 17 20 26 27 29 30 32

Section 2 : Distinction entre charges et immobilisations.


1. Nouvelles acquisitions.. 2. Acquisitions rattaches des lments existants. 3. Dpenses de rparation.

Section 3 : Gestion des immobilisations


1. Les objectifs et les apports dune gestion des immobilisations 2. Llaboration du projet dinventaire 3. Prennisation des inventaires physiques.. 4. La prise dinventaire physique. 5. Lenrichissement.. 6. Le rapprochement, la synthse et le rapport de lopration..

Chapitre2 : Cadre rglementaire marocain des immobilisations.. Section 1 : Cadre comptable des immobilisations..
1. Les comptes des immobilisations et leurs modalits de fonctionnement 2. Les mthodes dvaluation des immobilisations.. 3. La rvaluation des immobilisations

32 48 61 67 67 71

Section 2 : Cadre fiscal des immobilisations....


1. Limposition des plus values de cessions des immobilisations 2. La TVA et les flux des immobilisations...

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

3. Les consquences fiscales de la rvaluation des immobilisations.

72

Chapitre 3 : Cadre rglementaire international des immobilisations. Section 1 : Norme comptable internationale IAS 16............................
1. Prsentation de la norme.. 2. Dfinition dune immobilisation corporelle 3. Comptabilisation dune immobilisation corporelle 4. Evaluation initiale dune immobilisation corporelle... 5. Evaluation postrieure dune immobilisation corporelle 6. Rvaluation dune immobilisation corporelle... 7. Amortissement dune immobilisation corporelle...

75

76 76 77 77 79 80 80 81

Section 2 : Norme comptable internationale IAS 17...


1. Prsentation de la norme. 2. Dfinition des contrats de location. 3. Classification des contrats de location 4. Comptabilisation des contrats de location dans les tats financiers du preneur. 5. Comptabilisation des contrats de location dans les tats financiers du bailleur

84 84 84 85 86 88

Deuxime partie : Audit des immobilisations. Chapitre 1 : Les tapes daudit des immobilisations. Section 1 : La prise de connaissance des immobilisations. Section 2 : Le contrle interne des immobilisations...
1. Les objectifs du contrle interne des immobilisations. 2. Les procdures de contrle interne des immobilisations.. 3. Le contrle interne des immobilisations : Risques et Recommandations....

90

91

91 92 92 93 100

Section 3 : Lvaluation des risques lis aux immobilisations.

103

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

1. Les risques lis laudit 2. Les risques lis aux immobilisations 3. limpact des risques lis aux immobilisations sur lopinion de lauditeur..

103 106 111 117 118 119 124

Section 4 : Le contrle des comptes des immobilisations.


1. Contrle des comptes des immobilisations en non valeurs.. 2. Contrle des comptes des immobilisations incorporelles et Corporelles. 3. Contrle des comptes des immobilisations financires

Chapitre 2 : Cas pratique daudit des immobilisations dune entreprise industrielle marocaine. Section 1 : Prsentation de la socit ROSE ..... Section 2 : Evaluation du contrle interne...
1. Procdure dacquisition des immobilisations de la socit.. 2. Autres procdure.. 3. Organisation lie aux immobilisations de la socit 128

128 129 129 130 130

Section 3 : Contrle des immobilisations de la socit ROSE


1. Contrle des comptes sociaux marocains (Audit lgal).... 2. Contrle des comptes retraits selon les normes IAS/IFRS (Audit contractuel)..

132 132 152

Conclusion

159

Bibliographie

161 162

Annexes...

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

Remerciements

Au dbut de mon stage au sein du cabinet FIDUMAC, j'ai t agrablement surprise par la qualit de l'accueil des stagiaires: encadrement, formationA ce titre, je tiens remercier tous ceux qui mont aids de prs ou de loin raliser ce travail. Jai une dette particulire envers Monsieur Mohamed TOUHLALI qui a toujours t mon coute, et qui na jamais pargn le moindre effort pour me prsenter son aide. Je remercie galement Monsieur Larbi ETTADOULY, mon parrain au sein du cabinet, charg de m'accompagner tout au long de mon stage et qui a su rpondre mes questions. Je remercie lensemble des auditeurs avec qui jai eu le plaisir de travailler et qui mont accord du temps pour rpondre mes questions et pour me former. Enfin, je remercie Monsieur Mehdi ELATTAR pour laide prcieuse quil ma prsente et pour l'attention qu'il va accorder la lecture de mon mmoire.

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

Introduction

Les paramtres financiers qui sont la disposition de ceux qui ont la charge de dfinir les orientations de lentreprise et de la grer quotidiennement sont-ils pertinents et suffisamment fiables ? Les informations donnes par lentreprise tous les tiers qui entretiennent avec elle des relations financires ou commerciales (investisseurs, banquiers, fournisseurs) sont-elles sincres ? Cest pour rpondre ces interrogations que sest dvelopp une pratique rendue, dans de nombreux cas, obligatoire : laudit comptable et financier. En effet, laudit vise exprimer une opinion sur la qualit des informations fournies, cette qualit sapprcie par rapport des critres prcis tels que la rgularit et la sincrit des comptes ainsi que limage fidle que ceux-ci donnent du patrimoine de la situation financire et des rsultats de lentreprise Les immobilisations constituent un poste important dans une grande partie des bilans dentreprises ou dtablissements. Elles incarnent souvent la partie la plus significative du patrimoine dune entreprise et par consquent de sa valeur. A linstar des autres comptes, les comptes dimmobilisations doivent donner une image fidle du patrimoine de lentreprise et cela ne peut tre possible sans la mise en place dun ensemble cohrent de moyens de contrle permettant la sauvegarde des actifs et sans le respect des principes fondamentaux qui conduisent limage fidle

Ainsi, nous avons souhait nous interroger sur les risques et les erreurs que confronte une entreprise en inscrivant des immobilisations dans son patrimoine (mauvaise valuation, faux classement, taux de dprciation inappropri) Plus prcisment, nous avons voulu dterminer comment un auditeur peut contrler les immobilisations inscrites dans le patrimoine de lentreprise et ce par rapport au cadre rglementaire marocain ou international.

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

Pour cela, nous avons mis en vidence les lments permettant deffectuer un audit des immobilisations. Nous avons donc adopt une dmarche en deux parties. Tout d'abord, nous dfinirons le concept dimmobilisation ainsi que les principes de base lis cette notion. Puis, dans un deuxime point, nous exposerons le cadre rglementaire marocain et celui international dans le but de constituer un rfrentiel par rapport auquel on va contrler. Enfin, nous nous intresserons aux diffrentes tapes daudit des immobilisations suivies dun cas pratique afin dillustrer notre dmarche.

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

Chapitre 1 : Dfinitions et principes de base

Section 1 : Notion dimmobilisation

1.

Dfinition

Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations comme tant des lments de lactif, hors ceux dexploitation, appartenant lentreprise et destins tre conservs durablement par celle-ci. En principe, lexpression durablement signifie une dure suprieure 12 mois Certaines entreprises associent cette notion de durabilit une autre notion, celle de la valeur seuil. Cette valeur est fixe selon ladministration fiscale marocaine 1 000 Dh. Cependant, cette rgle reste la discrtion des entreprises de lappliquer ou pas car aucune disposition lgale ne lexige. Dans le cadre rglementaire marocain, la notion de proprit, tout comme les deux premires notions savoir la durabilit et la valeur seuil, est dterminante pour inscrire un bien dans les comptes dimmobilisations de lentreprise. Nous distinguons les biens suivants :

Biens dont lentreprise est propritaire En effet, les immobilisations portes lactif du bilan sont uniquement les biens ou les droits rels dont lentreprise est propritaire. Les biens quelle utilise mais qui ne sont pas sa proprit ne doivent pas figurer dans ses comptes. En revanche, les biens acquis avec une clause de rserve de proprit et les biens concds par un service public sont eux ports lactif.
MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

Biens concds par un service public Les biens mis dans la concession par le concdant et le concessionnaire sont inscrits lactif du bilan du concessionnaire. Le maintien au niveau exig par le service public, du potentiel productif des installations concdes, doit tre recherch par le jeu des amortissements ou, ventuellement, celui des provisions adquates (notamment la provision pour renouvellement). Dans la mesure o la valeur utile dune installation peut tre conserve par un entretien convenable, ladite installation ne fait pas lobjet au niveau des charges dexploitation du concessionnaire, de dotations aux amortissements pour dprciation.

Biens soumis la clause de rserve de proprit Les immobilisations objet de cette clause doivent figurer au bilan de lacqureur ds la date de leur remise matrielle - bien que le transfert de proprit en soit suspendu jusquau paiement du prix et leur ventuelle dprciation constate par lui ds cette date. En gnral, les immobilisations traduisent le patrimoine qui reste longtemps dans lentreprise. A ce titre, elles peuvent tre rvlatrices de la physionomie gnrale dune entreprise tel que par exemple :

Son secteur dactivit :

Entreprise travaillant dans une industrie capitalistique : exprime par le poids des immobilisations techniques dans lactif de lentreprise ;

Entreprise dingnierie : reprsente par le poids des brevets et marques dans lactif immobilis et dans lactif total ;

Socit holding : reconnue par limportance des titres de participation dans lactif immobilis et dans lactif total.

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

Sa politique de dveloppement Politique dinvestissement ou de dsinvestissement exprime par le niveau et la nature des investissements raliss par lentreprise ; Degr damortissement comptable des immobilisations traduit par le ratio damortissements cumuls sur la valeur brute des immobilisations.

2. Classification Les actifs immobiliss peuvent tre classs selon plusieurs critres dont notamment :

Critres conomiques : Ainsi, les immobilisations peuvent tre classes : Soit par rapport au lien avec lexploitation : immobilisations affectes lexploitation et dautres non affectes lexploitation ; Soit par rapport aux fonctions conomiques de lentreprise : immobilisations affectes la fonction approvisionnements, la production, la fonction commercialeetc.

Critres financiers Les actifs immobiliss peuvent alors tre regroups : Soit par rapport au mode dacquisition : immobilisations acquises titre onreux ou titre gratuit ; Soit par rapport lorigine du financement : immobilisations acquises par autofinancement ou par financement externe.

Critres juridiques Les immobilisations peuvent, par exemple, tre catgories : Soit par rapport leur rgime juridique : les immobilisations rgies par le droit priv et celles rgies par le droit public ;

MAZIGH Hanane

10

Mmoire de fin dtudes

Soit par rapport au rgime de proprit (dtaill ci-dessus) : les immobilisations proprit de lentreprise et les immobilisations loues, mises disposition/affectes,

Critres techniques Les immobilisations peuvent tre rpertories : Soit par famille technique : mobilier, matriel et outillage, constructions, ; Soit par fonction technique dans le processus de fabrication : ainsi par exemple, dans une entreprise de filature, nous allons rencontrer les fonctions bobinage, filature, retordage.

Critres comptables Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) classe les immobilisations en : Immobilisations incorporelles ; Immobilisations corporelles ; Immobilisations financires.

Tel que dfinie par le CGNC, la notion dimmobilisation recouvre une ralit comptable qui intgre plusieurs critres conomiques, techniques et juridiques cits prcdemment. En effet, les immobilisations de lentreprise comprennent les biens et valeurs : Quelles soient ou non affectes lexploitation ; Quelles soient acquises titre gratuit ou onreux ; Classs selon une certaine typologie technique. Ainsi, par exemple les immobilisations corporelles sont distingues en matriel, outillage, agencements, installations, ouvrages dinfrastructures etc ; Qui sont la proprit de lentreprise ou sur lesquels cette dernire a des droits rels.

MAZIGH Hanane

11

Mmoire de fin dtudes

Section 2 : Distinction entre charges et immobilisations

1. Nouvelles acquisitions Sont considres comme immobilisations, les dpenses qui ont pour rsultat lentre dun nouvel lment destin rester durablement dans le patrimoine.

2. Acquisitions rattaches des lments existants Si la dpense a pour objet daugmenter ou de prolonger la dure de vie probable de limmobilisation, elle sera immdiatement comptabilise dans le compte dimmobilisation concern. On cite titre dexemple les cas suivants :

Echange standard dun moteur : Compte 234 matriel de transport Amnagement dun vhicule pour les besoins du commerce : Compte 234 Matriel de transport. Remplacement dune pice de rechange de valeur importante sur un vhicule : Compte 234 Matriel de transport. Rnovation des locaux de lentreprise : Compte 2327 Agencements et amnagements constructions. Cration despaces verts : Compte 2327 Agencements et amnagements constructions

En revanche, si la dpense a pour objet de maintenir limmobilisation dans un tat normal dexploitation jusqu la fin de la dure probable de vie de limmobilisation, elle est comptabilise en charges, quel que soit son montant. Il sagit essentiellement des cas suivants :

Entretien

courant

dun

vhicule

(vidange,

rvision,

changement

de

pneumatiques) : Compte 6133 entretien et rparation


MAZIGH Hanane

12

Mmoire de fin dtudes

Remplacement des pices usages dune machine : compte 612 Achats consomms.

3.

Dpenses de rparation

Lorsque les dpenses ont pour effet de maintenir ou de remettre en tat normal dutilisation limmobilisation, c'est--dire lorsquelles naugmentent pas sa valeur ou sa dure de vie, elles constituent des charges dexploitation. Nanmoins dans ce cas, la distinction entre charges et immobilisations doit faire lobjet dune analyse particulire au regard des rgles fiscales. Si la dpense de rparation est suprieure la valeur rsiduelle, ladministration fiscale aura tendance vouloir limmobiliser. Vous devez tre en mesure de justifier que cette rparation, aussi lourde soit-elle, ne prolonge pas la dure de vie normale du bien. On peut sappuyer pour cela sur les usages de la profession ou sur les documents du constructeur, mais aussi, le cas chant, sur lusage particulier (intensif ou non) que votre entreprise fait de cette immobilisation. En cas de doute quand laffectation en charges ou en immobilisations des dpenses de travaux, on pourra se reporter la grille de critres suivante :

MAZIGH Hanane

13

Mmoire de fin dtudes

Section 3 : Gestion des immobilisations La gestion des immobilisations apporte lentreprise, une fois matrise, un ensemble de valeur ajoute en terme doptimisation fiscale, de suivi des cots, de rationalisation de lutilisation des biens, de gestion conomique des infrastructures, de maintenance, de suivi en valeur dassurance,

MAZIGH Hanane

14

Mmoire de fin dtudes

Une gestion efficace et efficiente des immobilisations passe dabord par la tenue rgulire dun inventaire physique. Les normes comptables imposent des inventaires physiques priodiques des immobilisations. En effet, la loi 9-88 relative aux obligations des commerants prcise dans son article 5 : La valeur des lments actifs et passifs de lentreprise doit faire lobjet dun inventaire au moins une fois par exercice, la fin de celui-ci . Cette obligation confirme par le CGNC couvre lensemble du patrimoine de lentreprise. Cependant, dans la pratique, ces rgles sont rarement appliques. Rares sont les entreprises qui tiennent jour leur fichier de biens. En revanche, certaines ont adopt des systmes de gestion et de suivi de leurs immobilisations selon multiples faons. Les plus courants sont les suivants :

Systme manuel

Traditionnellement, une quipe ad-hoc met jour manuellement et de faon plus ou moins priodique la liste dinventaire des immobilisations. Gnralement, ces inventaires manuels :

Sont longs mettre en uvre et raliser ; Sont efficaces pour de petits parcs de moins de 500 biens ; Doivent tre rconcilis ou rapprochs des fichiers comptables la main ; Comportent un taux derreur important. On considre que le taux derreur de la saisie manuelle est de 1 pour 300 enregistrements.

Services dinventaires externaliss (one-shot)

Certaines socits sous-traitent leur inventaire physique des immobilisations. Ces socits de services sont gnralement utilises ponctuellement. Ces services :

MAZIGH Hanane

15

Mmoire de fin dtudes

Permettent de raliser les travaux sur une dure dfinie ; Eliminent les conflits dintrts : les employs nont pas besoin dinventorier leur propre matriel ;

Permettent

parfois

de

procder

un rapprochement

avec

le

fichier

des

immobilisations ;

Reprsentent un cot non ngligeable et renouveler tous les cinq ans.

Offre complte de gestion dynamique des biens

Cette offre, propose par des cabinets conseils, est une offre complte de services et de conseil qui vise fournir lentreprise un systme de gestion personnalis et cls en main, de ses immobilisations. Pour les plus grandes et plus performantes entreprises travers le monde, la mthodologie standard dinventaire de larges parcs de matriels consiste placer une tiquette code-barre sur chaque immobilisation que lon souhaite suivre. Un terminal portable lit ltiquette et met jour automatiquement les fichiers dinventaires. Ces inventaires code-barres :

Rduisent le processus dinventaire ; Rduisent le risque derreur humaine ; Permettent le partage dinformations vers dautres systmes (comptables, GPAO,) ;

Ont un cot acceptable pour de grand parc (plus de 1 000 biens).

Les entreprises qui mettent en place ce type de systme optent gnralement pour la sous-traitance de linventaire et ltiquetage initial.

MAZIGH Hanane

16

Mmoire de fin dtudes

1. Les objectifs et les apports dune gestion des immobilisations Les immobilisations corporelles ou quipements durables constituent lautre ressource des entreprises et des collectivits. Depuis fort longtemps, les entreprises anglosaxonnes portent une attention particulire au tracking des matriels. Au Maroc, la gestion des immobilisations volue depuis peu dannes. Domaine longtemps laiss pour compte, les immobilisations bnficient aujourdhui de la mise en place de nouveaux logiciels informatiques de suivi et de la mise en place dune tiquette code-barre. Enfin, limpact de la fiscalit a incit de nombreuses entreprises abandonner une gestion approximative de leurs actifs et utiliser les services et les outils professionnels disponibles sur le march. Lexprience prouve que le fichier des immobilisations reflte de faon imparfaite la ralit sur site. Les services comptables et services techniques jugent souvent que ces fichiers manquent de fiabilit, pour permettre une exploitation optimale. Les causes de cette discordance ont bien souvent pour origine les difficults de communication entre les services oprationnels et les services comptables. Ses consquences sont importantes, il sagit essentiellement de la :

Surimposition possible la patente ; Survaluation de lactif immobilis ; Connaissance imparfaite du parc matriels, quipements ; Difficult dans limputation analytique et les cessions partielles

1.1 Objectifs
Parmi les principaux objectifs viss par la mise en place dune gestion des immobilisations cest de :

Garantir la vision comptable fidle du patrimoine ; 17


Mmoire de fin dtudes

MAZIGH Hanane

Etablir une cohrence permanente entre dcoupage comptable et dcoupage technique, en particulier au niveau des agencements et installations ;

Mettre en place un inventaire permanent ; Formaliser les principes ncessaires la mise en place dun suivi des mouvements et des rformes ;

Affiner les rgles standard de dcoupage et de regroupement des immobilisations ; Diminuer les disparitions inexpliques des biens ; Optimiser les outils de travail et moderniser le systme de gestion du patrimoine.

1.2 Apports
Les apports dun suivi physique des immobilisations sont multiples notamment dordres comptable, fiscal, technique, analytique, budgtaire mais aussi purement de gestion.

Les apports dordre comptable

Linventaire physique des immobilisations permet de :


Confirmer la vrit et la sincrit des comptes ; Observer le respect de lobligation dinventaire annuel ; Vrifier le respect des procdures internes ; Assurer le suivi et la rgularisation des dsinvestissements.

Les apports dordre fiscal

Au niveau fiscal, les inventaires annuels des immobilisations permettent daboutir :


Loptimisation de la patente et de la taxe urbaine ; La distinction entre dpenses passer en charges ou immobiliser ; Ldition des bases de dclaration de la patente.

MAZIGH Hanane

18

Mmoire de fin dtudes

Les apports dordre technique

Sur le plan technique, les apports dune bonne gestion des immobilisations, donc du patrimoine, permettent :

La mise en concordance du fichier comptable avec la gestion physique des biens ; La prparation la mise en place dune gestion de parc ; Le dcoupage et regroupement des immobilisations selon des principes techniques ; Lharmonisation du suivi des biens avec dautres applicatifs ; De rpondre aux exigences de la normalisation ISO.

Les apports dordre analytique

La matrise du parc des immobilisations permet :


La rpartition des charges damortissement selon des centres de cot ; Labonnement des amortissements et des taxes ; Lamlioration de la connaissance des cots de gestion.

Les apports dordre budgtaire

A ce niveau, le suivi physique des immobilisations constitue un observatoire permettant didentifier, de prvoir et danticiper le renouvellement de matriels par constat de son tat.

Les apports en terme de gestion

Le dploiement dun projet dinventaire des immobilisations permet dapporter des solutions au niveau de :

MAZIGH Hanane

19

Mmoire de fin dtudes

Llaboration des procdures denregistrement, dimmatriculation et de suivi des biens communs aux diffrents services ;

Lchange dinformations entre les services bas sur un vocabulaire commun ; Limmatriculation commune des immobilisations aux services Techniques et Comptables ;

Loptimisation des cots dassurance : valorisation, actualisation permanente.

2. Llaboration du projet dinventaire Llaboration du projet dinventaire est capitale. Elle a pour objectif dassurer et de garantir le succs de lopration. Le projet peut se dcliner en cinq tapes importantes, pour lesquelles lquipe du projet doit accorder une attention particulire.

2.1 informer les salaris de lobjectif de linventaire


Lopration peut susciter des rumeurs (de rachat, de suppression de services,) et donc entraner une certaine mfiance des services face aux quipes dinventaire et gnrer par consquent une absence de collaboration indispensable dans ce type dopration. Il savre donc ncessaire dinformer et de sensibiliser tout le personnel, par notes de services ou autres moyens appropris, de limportance que revt cet inventaire. Car lexprience montre que beaucoup de personnes lassimilent uniquement une opration dimmatriculation sans percevoir tout son intrt en termes dapports de gestion et de suivi.

2.2 Dfinir lquipement les outils


Linventaire physique des immobilisations ainsi que le rapprochement Comptable Physique est gnralement une opration fastidieuse compte tenu de la masse importante des biens inventorier et de la taille des fichiers manipuler.

MAZIGH Hanane

20

Mmoire de fin dtudes

Dans cet esprit, il convient de mettre en place :

Des logiciels ddis et adaptables aux besoins identifis ; Un matriel de comptage automatis : terminal portable quip dun lecteur optique qui faciliterait la prise dinventaire ;

Des tiquettes Codes Barres pour reprer physiquement et durablement les matriels et les locaux ;

Des outils de reprise, danalyse et de traitement des fichiers (Access, Excel)

2.3 Choix dun mode dimmatriculation


Nous recommandons de procder limmatriculation de toutes les localisations et tous les biens au moyen dtiquette (papier, polyster, mtal) avec des qualits techniques de rsistance adquates. Lun des modes dimmatriculation le mieux appropri est le CAB. Ce mode prsente plusieurs avantages savoir :

Absence du risque derreur grce la lecture optique du code par lecteur ; Aucune possibilit davoir deux codes identiques ; Les tiquettes sont autocollantes et trs esthtiques ; Les matriaux de ces tiquettes sont trs rsistants (polyster ou mtal).

Les tiquettes code barres colles sur les locaux et matriels sont non significatives. Elles ont pour but :

De reprer de faon prenne les biens ; Dautomatiser la lecture lors de linventaire de contrle qui a eu lieu priodiquement ;

MAZIGH Hanane

21

Mmoire de fin dtudes

Dtre associes un ou plusieurs biens comptables lors de lopration de rconciliation.

Deux types dtiquettes peuvent tre utiliss :


Support polyster pour les sites administratifs ; Support mtallique pour certains matriels, avec des qualits techniques de rsistance aux chocs, aux solutions acides et labrasion.

2.4 Dfinir le systme cible Elaboration des normes


Analyse pralable du contexte (visite des diffrents sites) ; Dfinition du primtre dinventaire ; Dfinition des structures et codifications des nomenclatures gographiques (articules en sites, btiments, localisations, emplacements), analytiques et des familles techniques (structures en classes, catgories, ou familles).

Exemple : Classe : Matriel informatique Catgorie : Imprimantes Famille : Imprimantes matricielles.

Cette nomenclature des familles permettra :

Pour les nouveaux investissements :

Dassurer lhomognit du dcoupage physique ; De faciliter ltablissement des bases de limpt, des patentes et de la Taxe Urbaine ; De faciliter le suivi des investissements ; De suivre le parc de matriel technique ou informatique.

MAZIGH Hanane

22

Mmoire de fin dtudes

Pour linventaire et le rapprochement :

Dassurer la ralisation du rapprochement ; Dexclure les biens hors primtre ; De disposer dun critre commun entre le fichier dinventaire et le fichier comptable.

Mode de dcoupage de linvestissement Dfinition de liens :

Avec les suivis techniques Avec le suivi budgtaire des investissements.

2.5 Dfinir le systme cible les procdures


2.5.1 Objectifs A ce stade, une rflexion organisationnelle doit tre mene afin de concevoir le mode de gestion cible des immobilisations incluant notamment :

La gestion des biens : Principes et notions de bases (bien, famille, localisation) ; Une organisation du fichier des immobilisations ; Un descriptif dtaill des informations contenues dans le fichier des

immobilisations ;

Les produits dentre des immobilisations : Rception et marquage, enregistrement comptable, cration de la fiche Bien ;

Les procdures de suivi et de mouvements : transferts inter-sites, retrait (cession, rebut et modification dun dcoupage gographique, analytique ;

Les critres de distinction entre immobilisations et stocks ; Une procdure dinventaire physique de contrle applicable de manire prenne.

MAZIGH Hanane

23

Mmoire de fin dtudes

2.5.2 Mthodologie

Dfinition des procdures

La fiabilit de linventaire et du rapprochement repose sur la dfinition et la mise en place de procdures denregistrement, de suivi et dimmatriculation des biens selon des procdures prcises.

Procdures dinventaire

Il est opportun de rdiger en premier lieu, les procdures de suivi ncessaires linventaire et de tester ainsi le modle dorganisation propos avant de le gnraliser et de le diffuser. Ces procdures couvriront lenregistrement, limmatriculation, la rception et le suivi des biens pendant linventaire. Cette dmarche de test permettra dajuster lorganisation avec les groupes de travail et dintgrer les modifications ou complments ncessaires, avant de dmarrer les travaux tels que prvus ltape ci-aprs.

Procdures permanentes

En parallle avec les travaux dinventaire, il est ncessaire dlaborer les procdures permanentes et dy apporter le cas chant dventuelles modifications ou adaptations. Elles seront rdiges selon les consquences chronologiques suivantes, afin dassurer une parfaite cohsion densemble dun inventaire un autre :

Dfinition des rgles de gestion et des codifications applicables aux nouveaux investissements ds le dbut de linventaire.

MAZIGH Hanane

24

Mmoire de fin dtudes

Dmarrage

des

nouvelles

procdures

denregistrement

de

rception

dimmatriculation avant le dbut de linventaire.

Rdaction des procdures transitoires destines grer les mouvements pendant linventaire.

Rdaction des procdures dfinitives.

Ces travaux doivent aboutir :

Une proposition de documents supports (fiche de mouvement, bon de rception) lis :


A lenregistrement des biens comptables et de biens physiques A la rception et limmatriculation aux mouvements (sortie, transfert) intervenant pendant linventaire.

Llaboration de procdures dimmatriculation et de suivi des mouvements.

Les procdures ainsi dcrites pourront tre implantes dans chaque unit oprationnelle en prcisant les fonctions qui remplissent les rles types.

Mise au point des procdures denregistrement des biens nouveaux

Il sagit de dfinir le mode denregistrement des biens nouveaux ou de mouvements pendant la dure de linventaire et au-del :

Qui procde limmatriculation des biens nouveaux, quel moment ? Comment les biens sont dcoups comptablement ? Quelles informations sont saisies, sous quelle forme, sur quel support ? Quels sont les liens avec les achats, comment grer les en-cours ? Qui gre le rfrentiel des familles ?

MAZIGH Hanane

25

Mmoire de fin dtudes

Qui procde aux inventaires de contrle et comment ? Qui gre les crations de nouvelles localisations, les dmnagements, et transmet linformation ?

3. Prennisation des inventaires physiques

3.1 Inventaire de contrle tournant


Linventaire tournant a pour objet de valider linventaire thorique dun lieu ou dune zone par une prise dinventaire par Codes Barres (CAB). Il ny a pas de priodicit particulire pour ce type dinventaire, qui nest pas forcment exhaustif et peut se drouler sur plusieurs mois avec du personnel interne lentreprise, avec loutil de gestion des immobilisations. Il permet de valider aussi le taux dapplication des procdures denregistrement des biens nouveaux (biens non tiquets) ou des mouvements. Il prpare de ce fait linventaire de contrle gnral, nanmoins ce contrle, nest pas obligatoire. Il peur senvisager par domaine dinventaire, correspondant au primtre dun responsable gographique (site). Cependant, ntant pas forcment exhaustif et se droulant sur une priode longue, cet inventaire ne permet pas de statuer comptablement et analytiquement sur les biens non retrouvs qui peuvent soit :

Avoir t mis au rebut ou vendus ; Avoir t mouvements dans un autre lieu ou zone.

Il ne peut donc pas faire office dinventaire gnral de contrle.

MAZIGH Hanane

26

Mmoire de fin dtudes

3.2 Inventaire ponctuel


Ces inventaires correspondant des vnements particuliers tels les dmnagements dun service, le ramnagement dun secteur avec rutilisation dune partie du matriel Lors dun dmnagement par exemple, il nest pas ncessaire de complter des fiches de suivi pour lensemble des biens dplacs. Il est plus simple, plus rapide et plus fiable de procder un inventaire posteriori dans le nouveau local avec loutil de relev des C.A.B. Il nest pas non plus impratif de procder linventaire des biens dmnager avant le mouvement sauf si lon souhaite reprer dventuelles dispersions pendant le dmnagement. En revanche, cette procdure est fiable si lensemble des biens est immatricul. Dans le cas contraire, des immatriculations sont prvoir et une saisie descriptive complte devra tre effectue (voir inventaire initial).

4. La prise dinventaire physique Tous les sites doivent faire lobjet dun recensement exhaustif des biens appartenant aux familles incluses dans la nomenclature et selon la nature des immobilisations inventorier : biens inventoriables immatriculer ou dnombrer et biens analysables valider.

4.1 Biens inventoriables


Deux catgories de biens vont tre recenses :

Biens ou articles uniques immatriculs laide dtiquettes Codes Barres (exemple : bureaux, imprimantes) ;

Biens ou articles dnombrables en quantit gale ou suprieure un et non immatriculs (exemple : tapis, stores, petit outillage).

MAZIGH Hanane

27

Mmoire de fin dtudes

Le recensement sera ralis soit par comptage au sein dune famille pour les biens non immatriculs et grs en lot, soit par description et immatriculation individuelle pour les autres biens. Les informations pouvant tre saisies lors de linventaire sont :

Code de localisation (saisie ou lecture), Code famille selon la nomenclature dfinie, Marque et modle du matriel, et ventuellement le fournisseur, Caractristiques du bien, Etat du bien ( rformer, rform, hors service,), Affectation analytique ou administrative, Responsable ou personne utilisatrice, Toutes informations souhaites par la socit.

Les informations recueillies doivent tre suffisamment pertinentes pour permettre la rconciliation avec les donnes comptables.

4.2 Biens analysables


Ce sont les matriels complexes et les agencements qui les constituent ; leur inventaire se fera comme suit :

Validation du fichier sur le terrain ; Classement par ensemble ou corps de mtier, anne dacquisition, dans le mme lieu gographique ;

Remise des listes comptables enrichies aux services techniques pour mise en vidence des biens absents, hors service ou disponibles, et validation de lexistant.

MAZIGH Hanane

28

Mmoire de fin dtudes

5. Lenrichissement

5.1 Dfinition
Lenrichissement consiste remettre le fichier historique en phase avec les nouvelles normes comptables, fiscales, analytiques et physiques denregistrement.

5.2 Enrichissement de lexistant comptable


Il se droulera en deux phases principales :

Une phase dclatement de certains biens visant un dcoupage correspondant la ralit physique ;

Une phase dajout dinformation aboutissant complter chaque enregistrement des informations indispensables au rapprochement (telles que la famille, la notion de biens immatriculable ou non) ainsi que les paramtres fiscaux facilitant lobtention des bases brutes de la patente.

Lenrichissement permettra notamment de procder aux modifications suivantes : Uniformisation des codifications antrieures (Gographique, analytique) ; Eclatement des lots comptables en biens unitaires ou en groupe de biens homognes partir des lignes comptables ou des pices comptables ;

Affectation des familles techniques ; Affectation des natures de bien avec la notion dimmatriculation (prsence dun CAB) ;

Actualisation des sections analytiques et des codes localisation ; Mise en conformit du fichier avec les paramtres fiscaux.

MAZIGH Hanane

29

Mmoire de fin dtudes

6. Le rapprochement, la synthse et le rapport de lopration

6.1 Dfinition
Le rapprochement consiste tablir une relation entre le fichier des biens physiques inventoris et le fichier des immobilisations remis niveau et entretenu par des procdures.

6.2 Principe de rapprochement


Le rapprochement entre les fichiers comptables et physiques peut tre ralis grce aux principes de rapprochement suivants : Deux fichiers seront rapprochs :

Le fichier dinventaire contenant des articles uniques immatriculs avec un code barres et des articles dnombrables en quantit gale ou suprieure un et non immatriculs ;

La partie du fichier comptable contenant des immobilisations immatriculables ou dnombrables en fonction de leur famille.

Le principe du rapprochement rside dans la mise en correspondance dun ou plusieurs des critres de ces deux fichiers (famille, lieu gographique) par itrations successives. Ces itrations sont ralises soit par traitement automatique soit par pointage manuel. Le rsultat de rapprochement permettra, pour chaque immobilisation mise en correspondance avec un bien physique de :

Confirmer la prsence, la localisation et daffecter un code barres lieu et un code barres bien (pour les biens immatriculables).

Confirmer la prsence et raffecter la localisation (pour les biens non immatriculables). 30

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

Le rapprochement entre le fichier des biens physiques inventoris et le fichier des biens comptables mettra en vidence deux catgories dcarts :

Biens comptables non rapprochs :

Ces biens reprsentent ceux tant de nature inventoriable mais dont la quantit prsente en comptabilit excde celle releve sur le terrain. Cet cart peut tre caus par plusieurs vnements :

Mise au rebut non signales au service gestionnaire Utilisation dans des locaux externes Transfert sur dautres sites.

Biens physiques non rapprochs :

Cet cart est constitu par les biens inventoris dont la quantit releve sur le terrain excde celle prsente en comptabilit et peut tre cause par plusieurs vnements :

Non enregistrement en immobilisation dinvestissements passs en charge Indication lors des relevs dinventaire dun mode erron de dtention (proprit au lieu de location)

Non respect du marquage impos par la procdure transitoire Biens indment sortis Biens reus titre gracieux Biens appartenant dautres entits, prts lentreprise Biens identifis lunit, faisant partie lorigine dun ensemble comptable.

Les carts mis en vidence par la phase de rapprochement (biens comptables inventoriables non retrouvs sur le terrain, biens physiques sans correspondance comptable) seront proposs au service comptable pour quune solution dfinitive soit retenue leur gard (dsinvestissement, suppression du fichier des biens physiques).

MAZIGH Hanane

31

Mmoire de fin dtudes

Lensemble des donns du rapprochement sera regroup et comment dans un rapport de synthse qui servira de document de rfrence pour les dsinvestissements et rgularisations effectuer.

Chapitre2 : Cadre rglementaire des immobilisations

Section 1 : Cadre comptable des immobilisations Cette premire partie du cadre rglementaire se propose de revenir sur les principes comptables, relatifs aux immobilisations, tels qunoncs par la loi comptable 9-88 et le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC).

1. Les comptes des immobilisations et leurs modalits de fonctionnement Selon le Code Gnral de Normalisation Comptable, les comptes dactif immobilis sont rpartis entre les rubriques suivantes :

Immobilisation en non-valeurs; Immobilisations incorporelles; Immobilisations corporelles; Immobilisations financires; Ecarts de conversion - Actif.

Les immobilisations sujettes dprciation sont assorties de corrections de valeur qui prennent la forme damortissements et de provisions pour dprciation. Toutefois, les immobilisations entirement amorties, lexception des non-valeurs, demeurent inscrites au bilan tant quelles subsistent dans lentreprise.

MAZIGH Hanane

32

Mmoire de fin dtudes

Par ailleurs, les immobilisations sorties de lactif, soit par cession soit par disparition ou destruction, cessent de figurer aux comptes dimmobilisations. Les comptes damortissements et de provisions de toutes natures correspondant ces immobilisations sont simultanment retirs de leurs comptes respectifs. Les immobilisations reues gratuitement par lentreprise sont comptabilises leur valeur actuelle au jour du transfert de proprit. Cette valeur est en principe porte au dbit du compte dimmobilisation intress et par le crdit du compte Subventions dinvestissement reues .

1.1 Immobilisation en non-valeurs


Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations en non valeurs comme suit :

Immobilisations regroupant, la clture de lexercice, des charges qui ont concouru ltablissement ou au dveloppement de lentreprise et qui doivent profiter normalement aux exercices futurs mais qui n'ont en principe aucune valeur de revente des tiers en tant que telles. 1.1.1 Les frais prliminaires Les frais prliminaires sont des dpenses qui concernent gnralement plusieurs exercices et que la socit a choisi dimmobiliser. Ils se rpartissent sur les comptes suivants : Frais de construction : Ce compte enregistre les frais engags au moment de la constitution de lentreprise. Frais pralables au dmarrage : enregistre les frais antrieurs au dmarrage effectif des moyens de production de lentreprise. Ces frais sont en principe ports dabord au dbit des comptes de charges et repris au crdit du CPC pour

MAZIGH Hanane

33

Mmoire de fin dtudes

les comptes de Transferts de charges pour tre enfin dbits au frais pralables au dmarrage. Frais daugmentation du capital : Ce compte enregistre les frais engags suite des oprations daugmentation de capital. Frais sur oprations de fusions, scissions et transformations : Ce compte enregistre les frais conscutifs des oprations de restructuration sous forme de fusions, scissions et transformations. Frais de prospection : Ce compte comprend les frais de prospection concernant des activits nouvelles ou des perfectionnements dactivit et qui ne sauraient normalement tre inscrits dans les comptes de charges en raison de leur importance et des conditions dans lesquelles ils ont t engags et qui sont susceptibles de bnficier plus dun exercice. Frais de publicit : Ce compte comprend les frais de publicit concernant des activits nouvelles ou de perfectionnements dactivit. Autres frais prliminaires 1.1.2 Les charges repartir sur plusieurs exercices Les charges rpartir sur plusieurs exercices comprennent les comptes suivants : Frais dacquisition des immobilisations : comprennent exclusivement les droits de mutation, les honoraires ou commissions et les frais dactes. Les frais de transport, dinstallation et de montage ne sont pas inscrits ce compte. Ils sont compris dans la valeur dentre des immobilisations concernes. Frais dmission des emprunts : comprennent les frais engags lors de lmission demprunts tels que les emprunts obligataires. Primes de remboursement des obligations : Le montant porter au dbit de ce compte est gal la diffrence entre la valeur de remboursement des obligations et leur prix dmission. Autres charges rpartir.

1.2. Immobilisations incorporelles

MAZIGH Hanane

34

Mmoire de fin dtudes

Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations incorporelles comme suit :

Immobilisations regroupant des dpenses constitutives de moyens d'activit gnrateurs de revenus futurs et susceptibles d'avoir une valeur de revente des tiers en tant que tels. Les comptes dimmobilisations incorporelles sont dbits la date dentre des lments dans le patrimoine. Lors des cessions ou des retraits, la valeur dentre des immobilisations incorporelles sorties de lactif et les amortissements correspondants sont retirs des comptes o ils sont inscrits. Le montant net en rsultant est port au dbit du compte Valeurs nettes damortissements des immobilisations incorporelles cdes . Simultanment, le compte Produits des cessions des immobilisations incorporelles est crdit par le dbit du compte Crances sur cessions dimmobilisations ou dun compte de trsorerie. 1.2.1 Immobilisation en recherche et dveloppement Sont portes au dbit de ce compte les seules dpenses qui correspondent lactivit ralise par lentreprise pour son propre compte en matire de recherche applique et dveloppement. En sont exclus les frais entrant dans le cot de production des commandes passes par des tiers. En vertu du principe de prudence, lentreprise nimmobilise pas en gnral les frais de recherche et de dveloppement quelle a engags, en raison du caractre alatoire de cette activit. A titre exceptionnel, les frais de recherche et de dveloppement peuvent tre ports en immobilisation sils respectent toutes les conditions suivantes : Les projets de recherche et de dveloppement doivent tre nettement individualiss et leur cot distinctement tabli pour tre rparti dans le temps laide notamment dune comptabilit analytique approprie;
MAZIGH Hanane

35

Mmoire de fin dtudes

Chaque projet doit avoir, la date dtablissement des tats de synthse, de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale et financire.

Le compte Immobilisation en recherche et dveloppement est dbit par le crdit du compte Immobilisations incorporelles produites par lentreprise pour elle-mme . 1.2.2 Brevets, marques, droits et valeurs similaires Ce compte est en gnral constitu par les lments incorporels correspondant aux dpenses faites pour lobtention de lavantage reprsent par la protection accorde sous certaines conditions linventeur, lauteur ou au bnficiaire du droit dutilisation dun brevet, dune marque, de modles, dessins, ou au titulaire dune concession. En cas de prise de brevets conscutive des activits de recherche et dveloppement, lentreprise dtermine la valeur ventuelle de ses brevets qui est au plus gale la fraction non amortie des frais correspondants inscrits au compte Immobilisation en recherche et dveloppement . Le montant retenu constitue la valeur dentre en comptabilit du brevet. Le compte Brevets, marques, droits et valeurs similaires est dbit de ce montant par le crdit du compte Immobilisation en recherche et dveloppement . 1.2.3 Fonds commercial Le fonds commercial est constitu par les lments incorporels : clientle, achalandage, droit au bail, nom commercial et enseigne. 1.2.4 Autres immobilisations incorporelles Ce compte peut servir lenregistrement des immobilisations incorporelles en cours la date de clture de lexercice.

1.3 IMMOBILISATIONS CORPORELLES

MAZIGH Hanane

36

Mmoire de fin dtudes

Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations corporelles comme tant des immobilisations portant sur des biens physiques.

Les comptes dimmobilisations corporelles sont dbits la date dentre des biens dans le patrimoine de lentreprise soit : de la valeur dapport ; du cot dacquisition ; du cot de production du bien. Il est signaler que les mthodes dvaluation des immobilisations corporelles seront traites plus loin dans ce mmoire. Lors des cessions ou des retraits, la valeur dentre des lments sortis et les amortissements correspondants sont retirs des comptes o ils sont inscrits. Le montant net en rsultant est port au dbit du compte Valeurs nettes damortissements des immobilisations corporelles cdes. Simultanment, le compte Produits des cessions des immobilisations corporelles est crdit par le dbit du compte Crances sur cessions dimmobilisations ou dun compte de trsorerie. 1.3.1 Terrains Les comptes de terrains enregistrent le montant des terrains dont lentreprise est propritaire. Suivant leur nature, les terrains sont enregistrs aux comptes suivants : Terrains nus : il sagit de terrains nus sans constructions ; Terrains amnags : il sagit de terrains amnags ou viabiliss ; Terrains btis : il sagit de terrains btis supportant une ou plusieurs constructions ;

MAZIGH Hanane

37

Mmoire de fin dtudes

Terrains de gisement : il sagit de terrains de gisement tels que les carrires. Cette catgorie de terrains est amortissable dans les conditions dfinies au compte Amortissements des terrains . Agencements et amnagements de terrains : il sagit de dpenses faites en vue de lamnagement des terrains (cltures, mouvements de terre etc...). Il est noter que ses dpenses pourraient tre amorties. Autres terrains 1.3.2 Constructions Les constructions comportent essentiellement les comptes suivants : Les btiments : comprennent les fondations et leurs appuis, les murs, les planchers, les toitures ainsi que les amnagements faisant corps avec eux, lexclusion de ceux qui peuvent tre facilement dtachs et de ceux qui, en raison de leur nature et de leur importance, justifient une inscription distincte; Les constructions sur terrains dautrui : comprennent les constructions difies sur le sol dautrui ; Les ouvrages dinfrastructure : sont destins assurer les communications sur terre, sous terre, par fer et par eau ainsi que les barrages pour la retenue des eaux et les pistes darodrome; Les agencements et amnagements de constructions : sont les travaux destins mettre en tat dutilisation les constructions de lentreprise. 1.3.3 Installations techniques, matriel et outillage Installations techniques : Ce compte enregistre les units fixes dusage spcialis, pouvant comprendre constructions, matriels ou pices qui, mme sparables par nature, sont techniquement lis pour leur fonctionnement et que cette incorporation de caractre irrversible rend passibles du mme rythme damortissement ; ainsi que les installations qui, dans une profession, sont affectes un usage spcifique et dont limportance justifie une gestion comptable distincte.

MAZIGH Hanane

38

Mmoire de fin dtudes

Matriel et outillage : Ce compte comprend le matriel constitu par lensemble des quipements et machines utiliss soit pour lextraction, la transformation, le faonnage, le conditionnement des matires ou fournitures soit pour les prestations de services lexclusion du matriel de transport et du matriel de bureau ; le compte matriel et outillage enregistre galement loutillage comprenant les instruments tels quoutils et machines dont

lutilisation, concurremment avec un matriel, spcialise ce matriel dans un emploi dtermin. Emballages rcuprables identifiables : Ce compte enregistre les emballages identifiables susceptibles dtre provisoirement conservs par les tiers et que lentreprise sengage reprendre dans des conditions dtermines.

Autres installations techniques, matriel et outillage 1.3.4 Matriel de transport Le matriel de transport comprend tous les vhicules et appareils servant au transport par terre, par fer, par eau ou par air, du personnel, des marchandises, matires et produits. 1.3.5 Mobilier matriel de bureau, et amnagements divers Mobilier de bureau : Ce compte comprend les meubles et objets tels que tables, chaises, classeurs, et bureaux utiliss dans lentreprise. Matriel de bureau : Ce compte enregistre le matriel de bureau qui comprend les machines et instruments tels que machines crire, machine calculer, utiliss par les diffrents services. Matriel informatique : Ce compte est rserv au matriel informatique tel quordinateurs, terminaux etc...
MAZIGH Hanane

39

Mmoire de fin dtudes

Agencements installations et amnagements divers : Ce compte est utilis lorsque lentreprise nest pas propritaire des agencements, installations et amnagements effectus, cest dire quant ils sont incorpors dans les immobilisations dont elle nest pas propritaire ou sur lesquelles elle ne dispose daucun droit rel (cas des immobilisations en location ou en crditbail).

Autres mobiliers, matriel de bureau et amnagements divers 1.3.6 Autres immobilisations corporelles Ce compte est utilis lorsque les spcificits des immobilisations corporelles ne permettent pas leur inscription dans les autres comptes dimmobilisations. (Exemple : cheptel...) 1.3.7 Immobilisations corporelles en cours Les immobilisations corporelles en cours comprennent les immobilisations non termines la clture de lexercice qui sont imputes selon le cas aux comptes aux comptes suivants :

Immobilisations en cours des terrains et constructions ; Immobilisations en cours des installations techniques, matriel et outillage ; Immobilisations en cours de matriel de transport ; Immobilisations en cours de mobilier, matriel de bureau et amnagements divers ; Avances et acomptes verss sur commandes dimmobilisations corporelles ; Autres immobilisations corporelles en cours0

Les avances et acomptes verss sur des commandes dimmobilisations corporelles sont les sommes verses avant tout commencement dexcution de commandes ou en
MAZIGH Hanane

40

Mmoire de fin dtudes

dpassement de la valeur des fournitures dj faites ou des travaux dj excuts. Par ailleurs les acomptes sont les sommes verses sur justification dexcution partielle des commandes. Les immobilisations corporelles en cours peuvent avoir pour origine : soit une production par les moyens propres de lentreprise ;

soit une acquisition auprs des tiers.

Le cot des immobilisations cres par lentreprise est calcul soit dans les comptes analytiques, soit dfaut, par des procds statistiques. Le cot de ces immobilisations est port au dbit des comptes dimmobilisations en cours concerns par le crdit du compte Immobilisations corporelles produites par lentreprise pour elle-mme .

1.4 Immobilisations financires


Le Code Gnral de Normalisation Comptable (CGNC) dfinit les immobilisations financires comme suit :

Immobilisations constitues par les sommes employes par lentreprise en achat de titres (durablement conservs) et en crances et prts (ns plus d'un an d'chance et non lis lexploitation). Les crances immobilises comprennent les crances non lies des oprations dexploitation, qui leur entre dans le patrimoine, sont prsumes avoir un dlai de recouvrement suprieur douze mois. Ces crances restent inscrites de manire irrversible dans leur compte dentre jusqu leur extinction totale sauf vnement ou apprciation affectant les conditions de leur entre initiale. 1.4.1 Prts immobiliss

MAZIGH Hanane

41

Mmoire de fin dtudes

Les prts sont les fonds verss des tiers en vertu de dispositions contractuelles par lesquelles lentreprise sengage transmettre des personnes physiques ou morales lusage de moyens de paiement pendant un certain temps. Les billets de fonds sont assimils des prts. Les prts immobiliss comprennent :

Prts au personnel Prts aux associs Billets de fonds Autres prts

1.4.2 Autres crances financires Titres immobiliss (droits de crance) : Les titres inscrire ce compte sont ceux confrant lentreprise des droits de crance tels que les obligations et les bons du Trsor. Crances rattaches des participations : Ce compte regroupe les crances nes loccasion de prts octroys des entreprises dans lesquelles le prteur dtient une participation. Dpts et cautionnements verss : Les dpts et cautionnements inscrits ce compte comprennent les sommes verses des tiers titre de garantie ou de cautionnement et indisponibles jusqu la ralisation dune condition suspensive.

Crances immobilises.

Crances financires diverses

MAZIGH Hanane

42

Mmoire de fin dtudes

1.4.3 Titres de participation Ce compte enregistre les titres dont la possession durable est estime utile lactivit de lentreprise, notamment parce quelle permet dexercer une influence sur la socit mettrice des titres ou den assurer le contrle.

1.4.4 Autres titres immobilises (droits de proprit) Les autres titres immobiliss sont les titres autres que les titres de participation et autres que les titres immobiliss confrant des droits de crances que lentreprise a lintention de conserver durablement. Ils sont reprsentatifs de parts de capital ou de placements long terme. Il sagit essentiellement des deux comptes suivants :

Actions Titres divers

Ces deux comptes sont dbits de la valeur dentre y compris le cas chant la partie non encore libre des titres acquis par lentreprise. Ils sont crdits, en cas de cession, par le dbit du compte Valeurs nettes damortissements des immobilisations financires pour la valeur comptable nette des titres cds. Simultanment, le compte Crances sur cessions dimmobilisations ou un compte de trsorerie est dbit par le crdit du compte Produits des cessions des immobilisations financires (Droit de proprit) pour le prix de cession des titres.

1.5 Ecarts de conversion-actif


Les crances immobilises et les dettes de financement sont converties et comptabilises en dirhams sur la base du dernier cours de change connu la date de clture.

MAZIGH Hanane

43

Mmoire de fin dtudes

Lorsque lapplication du taux de conversion la date de larrt des comptes a pour effet de modifier les montants en dirhams prcdemment comptabiliss lentre, les diffrences de conversion sont inscrites au dbit :

du compte Diminution des crances immobilises sil sagit dune diminution du montant des crances immobilises ;

du compte Augmentation des dettes de financement sil sagit dune augmentation du montant des dettes de financement.

Il est signaler qu louverture de lexercice suivant, ces critures sont contre-passes.

1.6 Amortissements des immobilisations


1.6.1 Amortissements des non-valeurs Les frais prliminaires et les charges rpartir peuvent tre amortis entirement ds le premier exercice. Si la situation financire des entreprises ne permet pas un apurement aussi rapide, lamortissement est effectu le plus tt possible. Il doit tre termin, en principe, dans un dlai maximum de cinq exercices. Les primes de remboursement des obligations sont, en principe, amorties au prorata des intrts courus. Elles peuvent ltre galement par fractions gales au prorata de la dure de lemprunt quelle que soit la cadence de remboursement des obligations. Mais, en aucun cas, ne peuvent tre maintenues lactif des primes affrentes des obligations rembourses. Les amortissements sont ports au crdit des comptes suivants :

Amortissements des frais prliminaires

MAZIGH Hanane

44

Mmoire de fin dtudes

Amortissements des charges rpartir Amortissements des primes de remboursement des obligations

Et ce par le dbit des comptes : Dotations dexploitation aux amortissements de limmobilisation en non-valeurs sil sagit de dotations dexploitation relatives aux frais prliminaires et aux charges rpartir ; Dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations sil sagit de dotations aux amortissements des primes de remboursement des obligations ; Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations sil sagit de dotations aux amortissements exceptionnels relatives aux frais prliminaires et aux charges rpartir. Les comptes damortissements sont solds par le dbit des comptes dimmobilisations correspondants ds que les non-valeurs considres sont entirement amorties. 1.6.2 Amortissements des immobilisations incorporelles Il sagit des comptes suivants :

Amortissements de limmobilisation en recherche et dveloppement Amortissements des brevets, marques, droits et valeurs similaires Amortissements du fonds commercial Amortissements des autres immobilisations incorporelles

Sauf cas exceptionnels mentionner et justifier dans lETIC, limmobilisation en recherche et de dveloppement doit tre amortie dans un dlai qui ne peut dpasser cinq exercices.

MAZIGH Hanane

45

Mmoire de fin dtudes

En cas dchec des projets de recherche et de dveloppement, les dpenses correspondantes sont immdiatement amorties par le dbit du compte Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations et le crdit du compte Amortissements de limmobilisation en recherche et dveloppement . Les brevets dinvention sont normalement amortissables sur la dure du privilge dont ils bnficient ou sur leur dure effective dutilisation si elle est plus courte.

Les marques dont la protection nest pas limite dans le temps ne sont pas, en principe, amortissables. Les procds industriels, modles et dessins sont amortissables ds lors quils sont susceptibles de devenir obsoltes. Les lments du fonds commercial, qui ne bnficient pas ncessairement dune protection juridique leur garantissant une valeur certaine, sont amortissables. Les amortissements des immobilisations incorporelles sont enregistrs au dbit des comptes Dotations dexploitation aux amortissements des immobilisations incorporelles ou Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations par le crdit des comptes intresss damortissements. 1.6.3 Amortissements des immobilisations corporelles En ce qui concerne les immobilisations corporelles, elles comprennent les comptes suivants :

Amortissements des Terrains Amortissements des Constructions Amortissements des Installations techniques, matriel et outillage Amortissements du Matriel de transport

MAZIGH Hanane

46

Mmoire de fin dtudes

Amortissements du Mobilier, matriel de bureau et amnagements divers Amortissements des Autres immobilisations corporelles.

Sont ports au crdit du compte Amortissements des Terrains les amortissements de terrains de gisement tels que carrires et sablires. Seule la partie du terrain constituant le gisement dont sont extraits les matriaux est amortissable en fonction de lpuisement de ce gisement. Le trfonds qui constitue le terrain aprs puisement du gisement nest pas amortissable. Les immobilisations corporelles sont amortissables suivant des taux fixs par lentreprise en fonction de lexprience et des usages. Il est tenu compte notamment du degr dutilisation des lments amortir, des conditions dutilisation, des changements rsultant des techniques ou de besoins nouveaux qui peuvent rendre prmaturment caduques certaines immobilisations. Les amortissements des immobilisations corporelles sont enregistrs au dbit des comptes Dotations dexploitation aux amortissements des immobilisations corporelles ou Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations par le crdit des comptes intresss damortissements.

1.7 Provisions pour dprciation des immobilisations


Les amoindrissements de valeur des immobilisations rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles sont constats par des provisions pour dprciation. Ces provisions sont constates par le biais des comptes suivants :

Provisions pour dprciation des immobilisations incorporelles Provisions pour dprciation des immobilisations corporelles Provisions pour dprciation des prts immobiliss Provisions pour dprciation des autres crances financires

MAZIGH Hanane

47

Mmoire de fin dtudes

Provisions pour dprciation des titres de participation Provisions pour dprciation des autres titres immobiliss

Lors de la constitution dune provision pour dprciation ou de laugmentation dune provision dj constitue, le compte de provision concern est crdit par le dbit du : Dotations dexploitation pour dprciation des immobilisations sil sagit dune dotation dexploitation;

Dotations aux provisions pour dprciation des immobilisations financires sil sagit dune dotation financire; Dotations non courantes aux provisions pour risques et charges sil sagit dune dotation non courante. Lors de lannulation dune provision devenue sans objet ou de la diminution de cette provision, le compte de provisions intress est dbit par le crdit du compte : Reprises sur provision pour dprciation des immobilisations pour les reprises dexploitation ; Reprises sur provision pour dprciation des immobilisations financires pour les reprises financires ; Reprises non courantes sur provisions pour dprciation pour les reprises non courantes. A la date de cession de limmobilisation, la provision pour dprciation antrieurement constitue est en principe solde par le crdit des comptes ci dessus.

2. Les mthodes dvaluation des immobilisations

2.1 Immobilisations en non-valeur

MAZIGH Hanane

48

Mmoire de fin dtudes

Lvaluation des immobilisations en non valeurs (frais prliminaires, charges rpartir sur plusieurs exercices, primes de remboursement des obligations) prsente les particularits suivantes :

2.1.1 Valeur d'entre La valeur d'entre est constitue :

par la somme des charges dont l'talement sur plusieurs exercices est opr en vertu de leur caractre propre (frais prliminaires) et en vertu d'une dcision exceptionnelle de gestion (charges rpartir) ; par le montant total des primes de remboursement des obligations (diffrence entre le montant futur rembourser hors intrts, et le montant vers par le prteur).

2.1.2 Amortissement L'amortissement de ces lments constitue l'talement par report sur plusieurs exercices (dont le premier) d'une charge dj subie ou consomme : tel est par exemple le cas des frais de constitution engags dans l'exercice, rparti exceptionnellement sur les exercices ultrieurs pour des raisons de gestion. Cet talement par amortissement doit tre effectu selon un plan prtabli sur un maximum de cinq exercices, y compris celui de constatation de la charge.

MAZIGH Hanane

49

Mmoire de fin dtudes

Le plan d'amortissement doit, en vertu du principe de prudence, comporter des amortissements annuels avec un minimum linaire de 20% appliquer ds la fin du premier exercice. 2.1.3 Valeur actuelle La valeur actuelle d'une immobilisation en non-valeurs est, par prudence, prsume nulle, bien qu'elle puisse dans certains cas ne pas l'tre dans le cadre du principe de continuit d'exploitation.

Ses lments ne peuvent, en consquence, donner lieu constatation de "provisions pour dprciation". Les postes d'immobilisation en non-valeurs figurent donc au bilan pour leur "valeur nette d'amortissements".

2.2 Immobilisations corporelles et incorporelles


2.2.1 Valeur dentre: Cas gnral Les immobilisations corporelles et incorporelles sont inscrites :

leur cot d'acquisition pour les immobilisations acquises titre onreux leur cot de production pour celles qui sont produites par lentreprise pour ellemme.

Le cot d'acquisition

Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est form :

MAZIGH Hanane

50

Mmoire de fin dtudes

du prix d'achat augment des droits de douane et autres impts et taxes non rcuprables et diminu des rductions commerciales obtenues et des taxes lgalement rcuprables ; des charges accessoires d'achat y affrentes, tels que :

Les frais de transport Les frais de transit Les frais de rception Les frais dassurance du transport

lexclusion des taxes lgalement rcuprables. Sont cependant exclure des charges accessoires d'achat des immobilisations les frais d'acquisition d'immobilisations qui consistent en :

Les droits de mutation (enregistrement) ; Les honoraires et les commissions ; Les frais d'actes.

Ces frais sont inscrire en " charges rpartir sur plusieurs exercices ", et amortir sur cinq exercices au maximum. des charges d'installation qui sont ncessaires pour mettre le bien, en tat d'utilisation lexclusion des frais d'essais et de mise au point qui sont classer dans les charges de lexercice ou, le cas chant, susceptibles d'tre rpartis sur plusieurs exercices. Il est noter que les frais gnraux et les charges financires engags pour lacquisition d'immobilisations sont exclus du cot d'acquisition de ces immobilisations.

MAZIGH Hanane

51

Mmoire de fin dtudes

Toutefois, dans le cas exceptionnel d'un dlai d'acquisition suprieur un an, les frais financiers spcifiques de prfinancement se rapportant cette priode peuvent tre inclus dans le cot d'acquisition de ces immobilisations ; avec mention expresse dans l' ETIC.

Le cot de production

Le cot de production des immobilisations corporelles est form de la somme :

du cot d'acquisition des matires et fournitures utilises pour la production de llment ;

des charges directes de production tels les charges de personnel, les services extrieurs, les amortissements ;

des charges indirectes de production dans la mesure o elles peuvent tre raisonnablement rattaches la production de limmobilisation.

Toutefois, ce cot de production rel et complet ne comprend pas, sauf conditions spcifiques de lactivit justifier dans l' ETIC :

Les frais d'administration gnrale de lentreprise ; Les frais de stockage ; Les frais de recherche et dveloppement ; Les charges financires.

Nanmoins le cot de production des immobilisations peut comprendre le montant des intrts relatifs aux dettes contractes pour le financement de cette production depuis le " prfinancement " spcifique jusqu' la date normale d'achvement de l' immobilisation ou de sa mise en service si elle est exceptionnellement antrieure cette date. 2.2.2 Valeur dentre: Cas particuliers

MAZIGH Hanane

52

Mmoire de fin dtudes

Immobilisations acquises par voie d'change

Les immobilisations sont comptabilises la valeur actuelle du bien cd, prsume gale celle du bien acquis. Toutefois lorsque lune de ces deux valeurs actuelles est difficilement dterminable (exemple : valeur actuelle d'une " servitude " foncire), est retenue comme valeur d'entre la valeur actuelle dont lestimation est la plus sre.

Immobilisations acquises titre gratuit

La valeur d'entre est gale la valeur actuelle, " valeur estime " la date de lentre en fonction du march et de lutilit conomique du bien pour lentreprise.

Immobilisations acquises titre d'apport

La valeur d'entre est gale au montant stipul dans lacte d'apport.

Immobilisations acquises au moyen de subventions d'investissement

Ces Immobilisations sont enregistrer leur cot d'acquisition ou leur cot de production, sans dduction de la subvention (porte au passif du bilan dans la rubrique " capitaux propres assimils ").

Paiement terme

La valeur d'entre des biens, fonde sur le prix convenu, est indpendante des modalits futures de rglement en cas de paiement diffr.

Clause d'indexation de la dette

En cas de rglement diffr avec indexation de la dette, les variations de lindice retenu restent sans influence sur la valeur d'entre.

Clauses de rvision de la dette

Lorsque le prix n'est pas dfinitivement fix la date d'entre de l' immobilisation, la valeur d'entre est modifie, en hausse ou en baisse, en fonction des stipulations du contrat, jusqu' fixation du prix dfinitif.

Immobilisations obtenues en " crdit-bail "

MAZIGH Hanane

53

Mmoire de fin dtudes

Ces biens n'entrant pas dans le patrimoine de lentreprise ne peuvent figurer lactif de son bilan aussi longtemps que n'est pas leve " loption d'achat ". En cas de leve de cette option, le bien est inscrit en " immobilisations " pour le prix rsiduel fix dans le contrat.

Ensembles immobiliers

La valeur d'entre d'un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un immeuble achet, doit tre ventils entre ses deux lments constitutifs : La valeur d'entre du terrain ; La valeur d'entre de la construction.

Immobilisations acquises conjointement ou produites conjointement

La valeur d'entre de ces immobilisations est dtermine partir de leur cot global d'achat ou de production, proportionnellement la valeur relative qui peut tre attache chacune de ces immobilisations ds qu'elles peuvent tre individualises.

2.2.3

Valeur nette damortissement (VNA)

Dfinition des immobilisations amortissables

Ce sont celles dont le potentiel de services attendu s'amoindrit normalement avec le temps en raison :

de phnomne d'usure ou de dsutude ; d'inadaptation aux conditions changeantes de la technique ou de lconomie (obsolescence) ;

de toute autre cause.

MAZIGH Hanane

54

Mmoire de fin dtudes

Ces amoindrissements de potentiel, de caractre prvisible et dfinitif ont pour consquence la constatation d'une rduction progressive de la valeur de l' immobilisation, tout au long de son utilisation, jusqu' une " valeur rsiduelle " souvent trs faible, voire nulle, la fin de la dure d'utilisation de l' immobilisation.

Dfinition de lamortissement des immobilisations

Lamortissement est la rpartition de la diffrence entre la valeur d'entre et la valeur rsiduelle, (ou montant " amortissable " sur la dure d'utilisation de limmobilisation. Cette dure d'utilisation prvisionnelle peut tre : soit la " dure de vie " probable de limmobilisation, laquelle est apprcie en fonction de facteurs physiques (usure ...) ou conomiques (obsolescence, march ...) qui la conditionnent.

A la fin de la dure de vie , la valeur rsiduelle prvisionnelle est gnralement considrer comme nulle ; le montant amortissable est alors gal la valeur d'entre ; soit une " dure d'utilisation " propre lentreprise, infrieure la dure de vie, et choisie en fonction de sa politique ou de sa stratgie (renouvellement systmatique au bout de n annes ...), ou d'autres facteurs (exemple : limites juridiques lgales ou contractuelles d'utilisation ...) Dans cette hypothse, la valeur rsiduelle prvisionnelle est en principe relativement importante ; elle doit faire lobjet d'une estimation raisonnable en fonction du prix de cession probable exprim en dirhams de la date d'entre, ramen le plus souvent un pourcentage de cette valeur d'entre ; le montant amortissable est alors gal la diffrence entre la valeur d'entre et cette valeur rsiduelle.

Plan d'amortissement

La rpartition systmatique du montant amortissable sur chaque exercice pendant la dure d'utilisation du bien constitue le " plan d'amortissement " de limmobilisation.

MAZIGH Hanane

55

Mmoire de fin dtudes

Ce plan prend la forme d'un tableau prtabli faisant apparatre le montant des amortissements successifs, leur cumul la fin de chaque exercice ainsi que la " valeur nette d'amortissements " en rsultant. Dans le cas particulier o ce tableau ne peut tre prtabli, du fait que lamortissement annuel est calcul en fonction d'un paramtre physique ou conomique (exemple : nombre d'heures d'utilisation, nombre d'unit physiques fabriques, nombre de kilomtres parcourus ...), la rgle retenue doit tre clairement mentionne dans le tableau d'amortissement (mention du nombre d'units prtabli correspondant au montant amortissable). Le mode de rpartition de lamortissement sur les diffrents exercices doit tre choisi sur la base de considrations essentiellement conomiques : il peut conduire des amortissements annuels constants (mthode de lamortissement linaire), dgressifs ou plus exceptionnellement progressifs.

Dbut et fin du calcul de lamortissement

Le calcul de lamortissement est opr dans les conditions suivantes : Dbut du calcul : lamortissement est calcul compter de la date de rception de limmobilisation acquise ou de la livraison soi-mme de limmobilisation produite. Lentreprise peut diffrer le calcul de lamortissement jusqu' la date effective de mise en service lorsque limmobilisation ne se dprcie pas notablement dans lintervalle. Fin de calcul : lamortissement est calcul jusqu' la date de sortie du patrimoine de limmobilisation dans la limite de la valeur d'entre ; En cas de sortie de limmobilisation en cours d'exercice, il y a lieu de comptabiliser lamortissement couru depuis le dbut de lexercice jusqu' la date de sortie du bilan, pour dterminer la valeur nette d'amortissements de limmobilisation cette date. Lorsque le cumul des amortissements est gal la valeur d'entre, le calcul est arrt, et le bien figure au bilan pour une valeur nette d'amortissements nulle et y reste inscrit aussi longtemps qu'il n'est pas cd ou retir du patrimoine.
MAZIGH Hanane

56

Mmoire de fin dtudes

Amortissements drogatoires

Devant tre justifi exclusivement par des considrations d'ordre conomique, lamortissement comptable ne concide pas ncessairement avec lamortissement fiscalement ou rglementairement autoris : Lorsque lamortissement fiscal est infrieur lamortissement comptable, ce dernier est maintenu en critures, la diffrence faisant lobjet d'une " rintgration " fiscale extra comptable ; Lorsque lamortissement fiscal, suprieur lamortissement comptable, doit tre, en vertu des textes lgislatifs ou rglementaires, enregistr dans les critures comptables (et non simplement dduit de faon extra comptable), il y a lieu de porter dans les " provisions rglementes " lexcdent de lamortissement fiscal sur l' amortissement comptable dnomm " amortissement drogatoire ". Cette rgle n'est toutefois appliquer que si le montant des amortissements drogatoires est significatif dans les tats de synthse, eu gard lobjectif d'obtention d'une " image fidle ".

Informations relatives aux amortissements

Pour chaque catgorie principale d'immobilisations amortissables (correspondant un " poste " du bilan, ou, pour les postes d'un montant important, des lments significatifs de ce poste) l' ETIC doit mentionner la mthode d'amortissement utilise. Les mthodes d'amortissement retenues doivent tre appliques de faon constante d'un exercice lautre, moins que des circonstances nouvelles ne justifient un changement (exemple : innovation technologique devant rendre rapidement obsolte un quipement install). A la fin de lexercice au cours duquel intervient la rvision du plan d'amortissement, il y a lieu de faire mention de ce changement dans l' ETIC, en y indiquent ses motifs et son influence sur le patrimoine, la situation financire et les rsultats.

MAZIGH Hanane

57

Mmoire de fin dtudes

2.2.4

Valeur actuelle des immobilisations corporelles

Conformment aux mthodes dvaluation, la valeur actuelle d'une immobilisation incorporelle ou corporelle est dtermine partir du march et de lutilit du bien pour lentreprise. La rfrence du march est normalement le prix actuel d'achat de limmobilisation ( la date de linventaire), major des charges accessoires d'achat et d'installation, ou le cot actuel de production pour les immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme et n'ayant pas d'quivalent sur le march ; ces cots sont corrigs en baisse en fonction de lusure ou de lge de limmobilisation. Lutilit du bien pour lentreprise doit tre tout particulirement prise en considration car limmobilisation doit tre value dans ltat et le lieu o elle se trouve en fonction de son utilisation future par lentreprise. Dans cette valuation, il est normalement suppos que lentreprise restera en " continuit d'exploitation " tout au long de la dure d'utilisation prvue du bien. Tenant compte de ces rfrences, la valeur actuelle de limmobilisation peut tre considr comme tant le prix qu'accepterait d'en donner un acqureur ventuel de lentreprise dans ltat et le lieu o elle se trouve. La valeur actuelle de limmobilisation ne doit pas, en consquence, tre confondue avec son prix actuel de revente ventuelle. En revanche, en labsence de continuit d'exploitation, la valeur actuelle doit tenir compte de la perspective plus ou moins proche de cession voire de liquidation de lentreprise ou de la branche d'entreprise concerne, ou de celle de la cession de limmobilisation ; la rfrence de march devient alors le prix probable de cession sous dduction des frais relatifs cette cession (tels que dmontage, transport ...).

2.2.5

Valeur au bilan

MAZIGH Hanane

58

Mmoire de fin dtudes

La valeur comptable nette devant figurer au bilan est : La valeur d'entre (immobilisations non amortissables) ou la valeur nette d'amortissements (immobilisations amortissables, dans le cas gnral ; La valeur actuelle dans le cas o celle-ci est notablement infrieure soit la valeur d'entre soit la valeur nette d'amortissements rvlant une moins-value latente. Les plus-values latentes n'tant pas comptabilises en vertu du principe de prudence car non ralises, sont conserves comme valeur comptable nette, soit : La valeur d'entre pour les immobilisations non amortissables ; La valeur nette d'amortissements pour les immobilisations amortissables.

Les moins-values latentes sur immobilisations, si elles sont d'un montant relatif notable, donnent lieu constatation de " provisions, pour dprciation ", ou, dans le cas exceptionnel o elles prsenteraient un caractre dfinitif, " d'amortissements exceptionnels ". Lobservation d'carts importants entre la valeur actuelle et la valeur nette d'amortissements d'une immobilisation est de nature conduire une rvision du plan d'amortissement si les causes de ces carts risquent de se maintenir durablement.

2.3 Immobilisations financires.


2.3.1 Valeur d'entre : cas gnral Quels que soient leur nature et leur classement comptable (titres de participation, autres titres immobiliss ...) les titres sont ports en comptabilit pour leur prix d'achat l'exclusion des frais d'acquisition, lesquels sont inscrits directement dans les charges de l'exercice.

MAZIGH Hanane

59

Mmoire de fin dtudes

2.3.2 Valeur d'entre : cas particuliers

Actions gratuites

L'obtention d'actions dites juridiquement "gratuites" est sans influence sur la valeur globale d'entre des titres correspondants dtenus dont le cot unitaire moyen se trouve diminu.

Droits de souscription ou d'attribution

La cession des droits de souscription ou des droits d'attribution rduit la valeur globale d'entre du montant du prix de cession et rduit en consquence le cot unitaire moyen d'achat des titres correspondants.

Titres de mme nature

Lorsque des "sorties" de titres ont t opres ( la suite de cessions notamment), portant sur des ensembles de titres de mme nature confrant les mme droits, la valeur d'entre des titres restants est dtermine par la mthode du "cot d'achat moyen pondr" aprs chaque entre ou, dfaut, par la mthode du "premier entr ; premier sorti" dite F.I.F.O (en anglais "first in, first out")

2.3.3 Valeur actuelle

Valeur actuelle des titres de participation

Les titres de participation doivent tre valus moins en fonction du march, souvent inexistant, qu'en fonction de l'utilit que la participation prsente pour l'entreprise ; dans cette utilit, il doit notamment tre tenu compte des perspectives de rentabilit des titres, de la conjoncture conomique des capitaux propres rels de la socit contrle, des effets de complmentarit technique, commerciale ou conomique susceptibles de rsulter de la participation selon le niveau de celle-ci.

MAZIGH Hanane

60

Mmoire de fin dtudes

Lorsqu'une cession de titres de participation fait perdre soit le "contrle" de la socit, soit la minorit de blocage, il doit en tre tenu compte dans l'estimation de la "valeur actuelle". Cette valeur actuelle est donc apprcie comme celle de toute immobilisation : c'est le "prix qu'accepterait d'en donner un acqureur ventuel de l'entreprise, compte tenu de l'utilit de la participation pour l'entreprise".

Valeur actuelle des titres immobiliss autres que les titres de participation

A une date quelconque et en particulier la date de l'inventaire, les titres ont une valeur actuelle gale : au cours moyen du dernier mois s'ils sont cots ; leur valeur probable de ngociation s'ils ne sont pas cots.

Cette valeur probable de ngociation est apprcier dans la perspective d'une ventuelle cession longue chance (plus d'un an).

2.3.4 Valeur au bilan La comparaison de la valeur d'entre et de la valeur actuelle fait apparatre des plusvalues ou des moins-values par catgories homognes de titres (mme nature, mmes droits). Les plus-values ne sont pas comptabilises ; les moins-values doivent l'tre, sous forme de provisions pour dprciation. Aucune compensation n'est, en principe, pratique entre plus-values et moins-values ; toutefois, s'agissant des titres immobiliss cots autres que les titres de participation, l'entreprise peut, sous la responsabilit de ses dirigeants, compenser les moins-values rsultant d'une baisse des cours paraissant anormale et momentane, par les plus-values constates sur d'autres titres et dans la limite de ces plus-values.

MAZIGH Hanane

61

Mmoire de fin dtudes

3. La rvaluation des immobilisations Par drogation au principe du cot historique, et selon larticle 14 de la loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants, les socits marocaines peuvent procder la rvaluation libre de lensemble de leurs immobilisations corporelles et financires, sous rserve que cette rvaluation nait pas dindication immdiate ou ultrieure sur le rsultat fiscal. Il est noter que les autres articles traitant de la rvaluation et qui vont tres prsents ci-dessous ont t abrogs essentiellement cause du non parution des coefficients de rvaluation. De ce fait, seule la rvaluation libre des immobilisations est autorise au Maroc.

La rvaluation consiste : Dterminer une nouvelle valeur des lments de l'actif immobilis dans la limite d'un maximum obtenu en multipliant leurs prix de revient par le coefficient de rvaluation correspondant l'anne de l'acquisition (inscription l'actif);

Rvaluer les amortissements en appliquant le coefficient correspondant l'anne de la constatation;

Dterminer la nouvelle valeur nette comptable de chaque lment immobilis; Dgager la plus-value de rvaluation.

3.1 Elments susceptibles dtre rvalus


Les socits peuvent procder la rvaluation, suivant les coefficients fixs par voie rglementaire :

Des terrains leur appartenant lexception de ceux qui sont achets en vue de la revente ou de la ralisation de programmes de lotissement ou de promotion

MAZIGH Hanane

62

Mmoire de fin dtudes

immobilire, par les socits qui se livrent ces oprations titre dactivit principale ou accessoire. Des lments amortissables de lactif, tels que constructions, matriels, mobilier et brevets, acquis depuis vingt ans, au maximum, la date du bilan rvalu. La rvaluation ne sapplique pas aux lments qui sont amortis depuis plus de vingt quatre mois la date du bilan rvalu.

3.2 Coefficients de rvaluation


Les valeurs inscrites lactif du bilan aprs rvaluation ne doivent pas dpasser la valeur dactif maximale obtenue en multipliant le prix dachat ou le prix de revient de chaque lment susceptible dtre rvalu par le coefficient correspondant lanne au cours de laquelle cet lment a t inscrit lactif de la socit. Lorsquil sagit dun lment amortissable, les amortissements qui ont t dduits sont rvalus en multipliant le montant de chaque annuit par le coefficient correspondant lanne au cours de laquelle lexercice comptable a t cltur.

3.3 Rvaluation des amortissements


La rvaluation des amortissements se prsente comme le corollaire de la rvaluation des immobilisations en vue d'aboutir la nouvelle valeur comptable rvalue.

3.3.1 Amortissements rvaluer

Les amortissements affrents aux immobilisations rvalues.

Les socits sont libres de ne pas rvaluer toutes les immobilisations amortissables de l'actif. Mais du moment qu'elles rvaluent certains lments, les amortissements correspondant ces lments doivent tre rvalus.

Priode dont les amortissements sont retenir en vue de leur rvaluation

MAZIGH Hanane

63

Mmoire de fin dtudes

Sont retenir au titre d'un lment donn, tous les amortissements affrents cet lment, et qui ont t admis depuis la date de son entre dans l'actif jusqu' la fin du dernier exercice prcdant celui de la rvaluation. (Les amortissements de l'exercice du bilan rvis sont calculs aprs rvaluation). Ainsi, si une socit dcide de rvaluer son bilan au 31.12.2004, clturant l'exercice allant du 1er janvier au 31 dcembre 2004 elle devra rvaluer tous les amortissements correspondant la priode qui se termine le 31.12.2003. Dans le bilan au 31.12.2004, la socit pourra faire figurer des amortissements calculs sur la valeur comptable rvalue des lments amortir.

3.3.2 Mcanisme de rvaluation des amortissements

Le principe

Pour chaque lment, l'amortissement rvalu est gal la somme des produits obtenus en multipliant chaque annuit dduite par le coefficient qui lui correspond. La rvaluation des amortissements se fait donc lment par lment et annuit par annuit.

Valeur des amortissements rvalus inscrire au bilan rvis

Si pour toute partie de ses immobilisations, la socit fait figurer au bilan rvis une valeur d'actif rvalue infrieure la valeur maximum autorise, les amortissements correspondants, rvalus au taux maximum, doivent tre rduits dans le rapport existant entre la valeur d'actif rvalue effectivement retenue et la valeur maximum. Ainsi, deux cas peuvent se prsenter: l'immobilisation concerne a t rvalue au taux maximum autoris. C'est le total des amortissements correspondants rvalus qui sera inscrit au bilan rvis;

MAZIGH Hanane

64

Mmoire de fin dtudes

l'immobilisation concerne a t rvalue un taux infrieur au maximum autoris. Le total des amortissements rvalus au taux maximum est rduit dans la proportion existant entre le taux retenu et le taux maximum.

Exemple d'application: Soit une construction acheve au 31.12.1993 et amortie compter du 1.1.1994 au taux annuel de 5 %. Prix de revient initial Amortissement initial [Sur 11 ans (76 - 86)] Valeur nette comptable initiale Vi = 22 500 Pi Ai = = 50 000 27 500

Prix de revient rvalu 50 000 x Coefficient de 1994 C1 = X suprieur 50 000 Amortissement rvalu Somme des produits obtenus en multipliant chacune des annuits ai par le coefficient ci correspondant:

1994 1995
etc...

a 1 = 2 500 x C1 = y 1 a 2 = 2 500 x C2 = y 2

Total des amortissement rvalus = Y suprieur 27 500

1er cas Si la socit retient la valeur rvalue maximale gale X, Les amortissements rvalus inscrire au bilan rvis sont gales Y.

MAZIGH Hanane

65

Mmoire de fin dtudes

2e cas Si la socit n'a retenu comme prix de revient rvalu de l'immobilisation qu'une valeur de X a infrieure au maximum X, Les amortissements rvalus inscrire au bilan rvis sont ramens : (Y . Xa) / X = Ya

3.4 Dtermination de la nouvelle valeur nette comptable


La nouvelle valeur nette comptable d'un lment donn est gale la diffrence entre son prix de revient rvalu et le montant de ses amortissements rvalus.

En se rfrant l'exemple d'application ci-dessus : Dans le 1er cas, la socit retient le maximum de la valeur rvalue de l'immobilisation, la nouvelle valeur comptable est de (X Y) ; Dans le 2e cas, la socit a retenue qu'une valeur rvalue de l'immobilisation infrieure au maximum, la nouvelle valeur comptable est de (Xa Ya).

3.5 Plus-value de rvaluation


La nouvelle valeur nette comptable est suprieure l'ancienne ds lors que X - Y est suprieur 22 500 on aboutit ncessairement ce rsultat puisque : les coefficients sont dgressifs par anne; le coefficient applicable au prix de revient d'un lment amortissable rvalue et antrieur et donc suprieur la moyenne des coefficients affectant les annuits d'amortissement.

Valeur nette comptable aprs rvaluation

C'est la nouvelle valeur nette comptable dtermine comme ci-dessus au 3.4 Valeur nette comptable avant rvaluation

MAZIGH Hanane

66

Mmoire de fin dtudes

C'est l'ancienne valeur comptable gale au prix de revient rel diminu des amortissements correspondant. Exemple de calcul de la plus-value de rvaluation

Reprenons lexemple dj cit : 1er cas: La socit retient la valeur rvalue au taux maximum Prix de revient initial Prix de revient rvalu Amortissements anciens Amortissements rvalus 50 000 DH 50 000 * Coefficient C1 = X 27 500 DH 27 500* Coefficient moyen (infrieur C1) = Y

Nouvelle valeur nette comptable

X-Y=A

Ancienne valeur nette comptable Plus-value de rvaluation

: :

50 000 27 500 = 22 500 (X - Y) 22 500

2e cas: Valeur d'actif rvalue infrieure au taux maximum L'ancienne valeur nette comptable est inchange Le prix de revient rvalu est fix Les amortissements rvalus (puis rduits) ressort Y Nouvelle valeur nette comptable La plus-value de rvaluation est gale 22 500 Xa B Xa - B (Xa - B) - 22 500

3.6 Rserve spciale de rvaluation


La plus-value dgage suite la rvaluation du bilan est obligatoirement porte une rserve spciale figurant au passif du bilan, appele Rserve spciale de rvaluation.

Section 2 : Cadre fiscal des immobilisations

1. Limposition des plus values de cessions des immobilisations

MAZIGH Hanane

67

Mmoire de fin dtudes

1.1 Modalits dimposition des plus values de cessions des immobilisations en cours dexploitation
1.1 1 Cas dabsence doption pour le rinvestissement La socit qui n'a pas opt pour le rinvestissement du profit net global ralis en cours d'exploitation suite la cession de ses immobilisations, bnficie d'abattements forfaitaires appliqus sur le montant net global des plus-values.

Par montant net global des plus-values, il convient d'entendre le rsultat obtenu par diffrence entre:

d'une part la somme des plus-values constates; et d'autre part la somme des moins-values constates. Le taux de l'abattement appliquer est: nul, si le dlai coul entre l'anne d'acquisition de chaque lment retir de l'actif ou cd et celle de son retrait ou de sa cession, est infrieur quatre ans; de 25 % si ce dlai est gal quatre ans au moins et infrieur huit ans; de 50 % si ce dlai est gal ou suprieur huit ans.

Si prcdemment au retrait ou la cession, la socit a procd une rvaluation de bilan rgulirement effectue, il est tenu compte, pour dterminer le taux d'abattement appliquer, de la priode coule entre l'anne de la rvaluation et celle du retrait ou de la cession; ce qui exclut toute la priode coule entre l'anne d'acquisition et celle de la rvaluation des lments concerns.

MAZIGH Hanane

68

Mmoire de fin dtudes

Si l'application des abattements suivant les taux indiqus ci-dessus ne semble pas comporter de difficult particulire dans les cas de retrait ou de cession d'lments des valeurs suprieures leur valeur comptable, elle parat cependant plus dlicate mettre en uvre dans les cas: de retraits ou de cessions multiples effectus au cours d'un mme exercice comportant la fois d'une part des plus values et/ou des profits et d'autre part des moins values et/ou des pertes; de cession ou retrait de plusieurs lments un prix forfaitaire ou une valeur globale.

Dans les cas des cessions multiples, les profits, les plus-values, les pertes et les moinsvalues sont tout d'abord dtermins lment par lment.

Il est procd ensuite la sommation: des profits et des plus-values avant abattement; cette somme est appele profit net avant abattement, dsign par P1 dans la formule de calcul ci-aprs. des abattements qui auront t calculs lment par lment; le montant obtenu est dsign par A1. des pertes et moins-values; dont le montant est dsign par P.

On dtermine ensuite: Par diffrence, le profit net avant abattement P2, soit P1 P; Par application d'une rgle de trois, l'abattement pondr A2, soit:

A2 = A1 x P2 / P1 Dans le second cas, le bnfice des abattements est subordonn la condition que la socit procde la ventilation lment par lment du produit global de la cession. L'inobservation de cette obligation entrane pour la socit, la taxation de la totalit du profit ou de la plus-value sans aucun abattement.

MAZIGH Hanane

69

Mmoire de fin dtudes

1.1.2 Cas d'option pour le rinvestissement des profits raliss La socit qui, en cours d'exploitation ou l'occasion de cessation partielle d'activit, procde des cessions d'lments corporels ou incorporels de l'actif immobilis, peut bnficier, sur option, de l'exonration totale de l'impt au titre des profits ainsi raliss. Cette option ne produit son effet qu'autant que la socit intresse s'engage par crit rinvestir en biens constituant des immobilisations le produit net global des cessions effectues au cours d'un mme exercice comptable dans le dlai maximum de trois annes suivant l'expiration de cet exercice. L'exonration n'est pas applicable en ce qui concerne les profits sur cessions de titres de participation autres que ceux reprsentatifs d'une fraction d'immeuble dans les socits immobilires transparentes. L'option n'est ouverte qu'en cours d'exploitation et l'exonration ne s'applique qu'aux profits de cession et aux indemnits de transfert de la clientle y assimils. Les plus-values constates l'occasion de retraits ou de cession titre gratuit ne sont pas ligibles l'exonration et relvent par consquent de la taxation rduite prvue cidessus. Lorsque la socit a procd un change d'lments sans soulte ou en versant une soulte l'autre partie, il convient de conclure une opration concomitante de cessionrinvestissement susceptible de bnficier, par voie de consquence, de l'exonration totale de l'I.S.

Dans le cas o la socit procde un change moyennant une soulte son avantage, elle peut alors opter pour l'exonration la condition qu'elle s'engage rinvestir hauteur du montant de la soulte qu'elle a reue.

Conditions de l'exonration

MAZIGH Hanane

70

Mmoire de fin dtudes

Le bnfice de l'exonration est conditionn par: La souscription d'un engagement crit dans le dlai de trois mois de dclaration des rsultats de l'exercice concern (45 jours en cas de cessation partielle d'activit); Le rinvestissement en biens constituant des immobilisations corporelles et incorporelles telles que des terrains, constructions, matriel et outillage, matriel de transport, mobilier, agencement, installations, fonds de commerce, brevets et licences etc... l'exclusion des autres valeurs immobilises (prts, titres de participation, dpts et cautionnements); Le montant du rinvestissement ne peut tre infrieur au montant du produit net global des cessions effectues. Par produit net global il convient d'entendre l'excdent du produit brut global des ventes sur le montant des frais de cessions (commission et honoraires). le rinvestissement du produit net global des cessions effectues au cours d'un mme exercice comptable doit tre ralis dans un dlai maximum de trois annes suivant l'expiration de l'exercice de la cession.

En cas de non rinvestissement dans le dlai sus-vis, du produit net des cessions, le profit net global indment exonr est rapport, aprs application des abattements prvus ci-dessus, au rsultat de l'exercice comptable au cours duquel la ou les cessions ont eu lieu et les complments des droits sont alors assortis des majorations et pnalits. Il en est de mme en cas d'insuffisance de rinvestissement dans le dlai prescrit: Le profit net global des cessions est impos dans les mmes conditions que ci-dessus mais au prorata du montant du produit net global des cessions non rinvesti.

1.2 Modalits d'imposition des plus-values constates, profits raliss en fin d'exploitation
La socit qui a fait l'objet de dissolution et qui cde des lments corporels ou incorporels de son actif immobilis ou peroit des indemnits en contre partie de la cessation de l'exercice de son activit ou du transfert de sa clientle, bnficie 71

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

d'abattements appliqus sur le profit net global correspondant la diffrence entre la somme des profits et plus-values et celle des pertes et moins-values. Le taux de l'abattement prvu cet effet est: nul, si le dlai coul entre l'anne de la constitution de la socit et celle du retrait ou de la cession des biens est infrieur quatre ans; de 50 %, si ce dlai est gal quatre ans au moins et infrieur huit ans; de 2/3, si ce dlai est gal ou suprieur huit ans.

Il est noter que la priode dterminant le taux d'abattement appliquer a pour point de dpart l'anne de la constitution de la socit. Toute cession ou retrait partiel mme lorsqu'il porte sur une unit susceptible de faire l'objet d'une exploitation indpendante ne peut bnficier que des abattements applicables pour les cessions en cours d'exploitation. Il en est de mme en ce qui concerne tout retrait ou cession d'lments de l'actif immobilis pendant la mise en sommeil de la socit ou lorsque celle-ci ralise la totalit ou une partie de ses immobilisations en vue d'une conversion de ses activits.

2. La TVA et les flux des immobilisations

2.1 Acquisition des immobilisations


Lacquisition des immobilisations au Maroc est soumise la taxe sur la valeur ajout, cependant les biens dinvestissement imports, inscrits dans un compte dimmobilisation

et ouvrant droit dduction sont exonrs de la taxe sur la valeur ajoute limportation. Cette exonration est subordonne la production par l'importateur d'un engagement, tabli sur un imprim fourni par l'administration et comportant le numro

MAZIGH Hanane

72

Mmoire de fin dtudes

d'identification la taxe sur la valeur ajoute. par lequel l'intress s'engage inscrire dans un compte d'immobilisation les biens d'investissement imports susceptibles d'ouvrir droit dduction.

2.2 Cession des immobilisations


Les biens susceptibles d'amortissement ligibles au droit dduction, doivent tre inscrits dans un compte d'immobilisation et tre conservs pendant une priode de cinq annes suivant leur date d'acquisition. A dfaut de conservation du bien dductible pendant le dlai prcit, la dduction initialement opre donne lieu rgularisation. Selon la loi 30-85, cette rgularisation s'effectue comme suit: Le bnficiaire de la dduction est tenu de reverser au Trsor une somme gale au montant de la dduction initialement opre au titre desdits biens, diminue d'un cinquime par anne ou fraction d'anne coule depuis la date d'acquisition de ces biens. Ce reversement doit intervenir dans des dlais bien prcis. Il est signaler que pour le calcul du montant reverser lAdministration fiscale l'anne d'acquisition ou de cession d'un bien est compte comme une anne entire.

3. Les consquences fiscales de la rvaluation des immobilisations Comme prcis ci-dessus, au Maroc, seule la rvaluation libre des immobilisations est autorise sous rserve que cette rvaluation nait pas dincidence immdiate ou ultrieure sur le rsultat fiscal. En dautres termes, lcart de rvaluation n'est pas impos et les dotations supplmentaires d'amortissement rsultant de la rvaluation ne sont pas dductibles. En cas de cession des lments rvalus, il est tenu compte des valeurs historiques. Toutefois, nous allons prsenter dans cette partie les consquences fiscales de la rvaluation des immobilisations corporelles et financires avant labrogation des articles 21, 22, 23, 24 et 25 de la loi sur lImpt sur les Socits (IS).

MAZIGH Hanane

73

Mmoire de fin dtudes

L'intrt de la rvaluation rside d'une part dans l'ouverture d'une nouvelle marge d'amortissement et d'autre part, en cas de cession ultrieure des lments rvalus, dans la possibilit de calculer la plus-value imposable par rapport la nouvelle la valeur nette comptable desdits lments. En outre, la plus-value globale de rvaluation porte la rserve spciale en franchise d'impt, demeure exonre condition d'tre maintenue dans la socit. Nous examinerons successivement: Le calcul des amortissements conscutifs la rvaluation; Le calcul des plus-values en cas de cession ultrieure des lments rvalus; Le sort fiscal de la rserve spciale de rvaluation.

3.1 Calcul des amortissements conscutifs la rvaluation.


Aprs les critures de la rvaluation, l'amortissement est calcul sur la nouvelle valeur nette comptable qui apparat l'actif du bilan rvalu. Pour les lments non totalement amortis la date de la rvaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur nette comptable est rparti sur le reliquat de la dure d'amortissement. Toutefois si ce reliquat est infrieur quatre ans, la nouvelle valeur nette comptable est amortie sur quatre ans. Pour les lments rvaluables totalement amortis la date de la rvaluation, l'amortissement de la nouvelle valeur comptable est rpartie sur une dure minimale de 4 ans.

3.2 Calcul des profits de cession et plus-values en cas de cession ou de retrait des lments rvalus.

MAZIGH Hanane

74

Mmoire de fin dtudes

En cas de cession ou de retrait d'lments rvalus (en cours ou en fin d'exploitation) le profit est calcul d'aprs la nouvelle valeur nette comptable la date de la cession ou du retrait.

3.3 Sort fiscal de la rserve spciale de rvaluation.


La plus-value est porte la rserve spciale de rvaluation en franchise d'impt sous rserve de certaines dcisions. 3.3.1 Affectation de la rserve en franchise d'impt

Affectation autorise

La rserve spciale de rvaluation est exonre de l'impt: Lorsqu'elle est incorpore en totalit ou en partie au capital sous conditions que:

L'incorporation soit prcde de celle de la totalit des autres rserves dont disposerait ventuellement la socit;

L'incorporation ne doit pas avoir t prcde dans un dlai de quatre ans d'une rduction du capital social et ne doit pas tre suivie dans un dlai de mme dure d'une rduction du capital social ou de la cessation d'activit de la socit. Lorsqu'elle est affecte la compensation de pertes comptables. Dans ce cas, la partie du dficit fiscal correspondant cette perte est annule.

Cas d'imposition de la rserve spciale de rvaluation

La rserve spciale de rvaluation est comprise dans la base imposable avec un abattement de 25 % si la rserve n'a pas t affecte la compensation de pertes comptables ou l'incorporation au capital dans les conditions dfinies dessus, notamment lorsqu'elle est distribue; en totalit si la socit qui a bnficie de l'exonration se refuse au contrle de l'administration portant sur l'affectation de la rserve spciale de rvaluation ou l'utilisation des lments qui ont t rvalus.

Chapitre 3 : Cadre rglementaire international des immobilisations 75

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

Les attentes croissantes du march pour plus de transparence (plus d'information, plus souvent et plus vite) ont abouti un vritable mouvement d'harmonisation mondiale des normes de reporting financier. Dans ce sens, l'Union Europenne a adopt le 7 juin 2002 un rglement qui oblige toutes les socits europennes cotes en bourse publier leurs tats financiers consolids selon les normes comptables internationales IAS/IFRS pour les exercices ouverts partir du 1er janvier 2005. Ainsi, les socits marocaines faisant partie de groupes internationaux seront obliges pour des raisons de consolidation deffectuer des retraitements sur leurs comptes sociaux. Ces retraitements auront pour objet de se conformer aux normes IAS/IFRS afin daboutir une harmonisation de linformation financire. De ce qui prcde, nous pouvons conclure que laudit des immobilisations des socits marocaines dpend en plus du cadre rglementaire marocain quon vient de prsenter ci-dessus dun cadre rglementaire international. En fait, les normes comptables internationales lies aux immobilisations sont les suivantes :

IAS 16 traitant des immobilisations corporelles. IAS 17 traitant des contrats de location (notamment le crdit-bail). IAS 38 traitant des immobilisations corporelles. IAS 36 traitant de la dprciation dactifs IAS 40 traitant des immeubles de placement IAS 41 traitant de lagriculture.

MAZIGH Hanane

76

Mmoire de fin dtudes

Nous avons jug utile de prsenter les normes qui se rattachent le plus sujet, il sagit de : La norme IAS 16. La norme IAS 17. Au cours de notre mission daudit contractuel (voir cas pratique plus loin), le directeur de mission a pris la charge de contrler les retraitements effectus sur les comptes des immobilisations incorporelles. Il est donc signaler que nous navons pas trait ce point et que cest la raison pour laquelle nous avons omis de prsenter la norme IAS 38 dans le cadre rglementaire international.

Section 1 : Norme comptable internationale IAS 16 (Immobilisations corporelles)

1.

Prsentation de la norme

Cette norme prescrit le traitement comptable des immobilisations corporelles. Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la date de comptabilisation des actifs, la dtermination de leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation des dotations aux amortissements correspondantes. La prsente Norme impose de comptabiliser une immobilisation corporelle en tant quactif lorsque cet actif satisfait aux critres de dfinition et de comptabilisation dun actif du Cadre de prparation et de prsentation des tats financiers. La norme 16 doit tre applique pour la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre norme comptable internationale impose ou autorise un traitement comptable diffrent. Toutefois, elle ne sapplique pas aux:

actifs biologiques en rapport avec lactivit agricole;

MAZIGH Hanane

77

Mmoire de fin dtudes

droits miniers, prospection et extraction de minerais, de ptrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables.

Toutefois, la prsente Norme sapplique aux immobilisations corporelles utilises pour dvelopper ou maintenir les activits ou les actifs susviss mais distincts de ces activits ou actifs.

2. Dfinition dune immobilisation corporelle Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels: Qui sont dtenus par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives; et Dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dun exercice.

3. Comptabilisation dune immobilisation corporelle Un lment dimmobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif lorsque: Il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront lentreprise; et Le cot de cet actif pour lentreprise peut tre valu de faon fiable. En effet, les immobilisations corporelles constituent souvent une part importante de lactif total dune entreprise et par consquent elles sont importantes dans la prsentation de sa situation financire. De plus, le fait de savoir si une dpense reprsente un actif ou une charge peut avoir un effet significatif sur la prsentation des rsultats des activits dune entreprise. Pour dterminer si un lment satisfait au premier critre de comptabilisation, une entreprise a besoin dapprcier le degr de certitude attach au flux davantages conomiques futurs sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation

MAZIGH Hanane

78

Mmoire de fin dtudes

initiale. Lexistence dune certitude suffisante que les avantages conomiques futurs iront lentreprise demande que lon sassure que celle-ci recevra les avantages attachs cet actif et assumera les risques associs. Cette assurance nexiste en gnral que lorsque les risques et avantages ont t transfrs lentreprise. Avant que cela se produise, la transaction pour acqurir lactif peut en gnral tre annule sans pnalit importante et en consquence, lactif nest pas comptabilis. Le second critre de comptabilisation est en gnral aisment satisfait parce que la transaction dchange attestant lacquisition de lactif permet didentifier son cot. Dans le cas dun actif produit par lentreprise pour elle-mme, une valuation fiable du cot peut tre faite partir des transactions conclues avec des tiers extrieurs lentreprise pour lacquisition des matires premires, de la main duvre et autres composants utiliss au cours du processus de construction. En fait, pour identifier ce qui constitue une immobilisation corporelle distincte, un jugement est requis pour appliquer les critres de la dfinition aux circonstances particulires ou des types spcifiques dentreprises. Il peut tre appropri de regrouper des lments de faible valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et dappliquer les critres la valeur globale. La plupart des pices de rechange et des matriels dentretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabiliss en charges lors de leur utilisation. Toutefois, les pices de rechange principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles si lentreprise compte les utiliser sur plus dun exercice. De mme, si les pices de rechange et les pices dentretien ne peuvent tre utiliss quavec une immobilisation corporelle et quon sattend ce que leur utilisation soit irrgulire, elles sont comptabilises en immobilisations corporelles et amorties sur une priode ne dpassant pas la dure dutilit de lactif li. Il est signaler que la norme 16 a prvu dans certains cas de rpartir le cot total dun actif entre ses diffrents lments constitutifs et de comptabiliser chaque lment sparment. Tel est le cas lorsque les diffrentes composantes dun actif ont des dures dutilit diffrentes ou quelles procurent des avantages lentreprise selon un rythme diffrent ncessitant lutilisation de taux et de modes damortissement diffrents. Par

MAZIGH Hanane

79

Mmoire de fin dtudes

exemple, un avion et ses moteurs doivent tre traits comme des actifs amortissables distincts sils ont des dures dutilit diffrentes.

4. Evaluation initiale dune immobilisation corporelle Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions pour tre comptabilise en tant quactif doit tre initialement value son cot. Le cot dune immobilisation corporelle est constitu de son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, et de tous les frais directement attribuables engags pour mettre lactif en tat de marche en vue de lutilisation prvue; toutes les remises et rabais commerciaux sont dduits dans le calcul du prix dachat. Exemples de frais directement attribuables:

Le cot de prparation du site; Les frais de livraison et de manutention initiaux; Les frais dinstallation; et Les honoraires de professionnels tels quarchitectes et ingnieurs; et Le cot estim de dmantlement et transport de lactif, et de rnovation du site dans la mesure o ce dernier est comptabilis en tant que provision selon IAS 37, Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels.

Selon la norme 16, les dpenses ultrieures relatives une immobilisation corporelle dj comptabilise doivent tre ajoutes la valeur comptable de lactif lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs, au del du niveau de performance dfini lorigine de lactif existant, iront lentreprise. Toutes les autres dpenses ultrieures doivent tre comptabilises en charges de lexercice au cours duquel elles sont encourues.

MAZIGH Hanane

80

Mmoire de fin dtudes

5. Evaluation postrieure dune immobilisation corporelle Pou lvaluation postrieure des immobilisations corporelles, la norme IAS 16 distingue un traitement de rfrence et un autre traitement sappuyant sur la rvaluation de limmobilisation.

Traitement de rfrence Aprs sa comptabilisation initiale en tant quactif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Autre traitement autoris Aprs sa comptabilisation initiale en tant quactif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de la rvaluation, diminu du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul de pertes de valeur ultrieures. Il est noter que les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur comptable ne diffre pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture.

6. Rvaluation dune immobilisation corporelle selon la norme IAS 16

Terrains et constructions La juste valeur des terrains et constructions est en gnral leur valeur de march. Cette valeur est dtermine sur la base dune estimation effectue en gnral par des valuateurs professionnels qualifis.

Installations de production La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march dtermine par estimation. Lorsquil ny a pas dindications de la valeur de march en

MAZIGH Hanane

81

Mmoire de fin dtudes

raison de la nature spcialise des installations de production et du fait que ces installations sont rarement vendues, sauf dans le cadre dun transfert de lactivit, elles sont values leur cot de remplacement net damortissement. Il est noter que la frquence des rvaluations dpend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles ayant t rvalues. Lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, le cumul des amortissements la date de rvaluation est: soit ajust proportionnellement la modification de la valeur brute comptable de lactif, de sorte que la valeur comptable de cet actif lissue de la rvaluation est gale au montant rvalu. Cette mthode est souvent utilise lorsquun actif est rvalu par rapport un indice appliqu son cot de remplacement net damortissement; soit limin de la valeur comptable brute de lactif; et le montant net est port au montant rvalu de cet actif. titre dexemple, cette mthode est utilise pour des constructions qui sont rvalues leur valeur de march.

On outre, lorsquune immobilisation corporelle est rvalue, toute la catgorie des immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit tre rvalue. La norme 16 dfinit une catgorie dimmobilisations corporelles comme un regroupement dactifs de nature et dusage similaires au sein de lactivit dune entreprise.

7. Amortissement dune immobilisation corporelle Selon la norme IAS 16, lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Cette norme entend par montant amortissable le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle et par La dure dutilit:

MAZIGH Hanane

82

Mmoire de fin dtudes

soit la priode pendant laquelle lentreprise sattend utiliser un actif; soit le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentreprise sattend obtenir de lactif.

Le montant amortissable dune immobilisation corporelle doit tre rparti de faon systmatique sur sa dure dutilit. Le mode damortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel les avantages conomiques futurs lis lactif sont consomms par lentreprise. La dotation aux amortissements de chaque exercice doit tre comptabilise en charges moins quelle ne soit incorpore dans la valeur comptable dun autre actif. A mesure que les avantages conomiques reprsentatifs dun actif sont consomms par lentreprise, la valeur comptable de lactif est rduite pour reflter cette consommation, gnralement en constatant une dotation aux amortissements. Une dotation aux amortissements est constate mme si la valeur de lactif est suprieure sa valeur comptable. Les avantages conomiques reprsentatifs dune immobilisation corporelle sont consomms par lentreprise principalement travers lutilisation de cet actif. Toutefois, dautres facteurs, tels que lobsolescence technique et lusure dun actif alors quil reste inutilis, conduisent souvent la diminution des avantages conomiques auxquels on aurait pu sattendre disposer grce cet actif. En consquence, lensemble des facteurs suivants doit tre pris en considration pour dterminer la dure dutilit dun actif:

Lusage attendu de cet actif par lentreprise. Cet usage est valu par rfrence la capacit ou la production physique attendue de cet actif; Lusure physique attendue, qui dpend des facteurs dactivit telles que les cadences auxquelles est utilis lactif et le programme de maintenance de

MAZIGH Hanane

83

Mmoire de fin dtudes

lentreprise, et les soins apports et la maintenance de lactif en dehors de sa priode dutilisation; Lobsolescence technique dcoulant de changements ou damliorations dans la production, ou dune volution de la demande du march pour le produit ou le service fourni par lactif; et Les limites juridiques ou similaires sur lusage de lactif, telles que les dates dexpiration des contrats de location.

Diffrents modes damortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Ces modes incluent le mode linaire, le mode dgressif, le mode des units de production.

Amortissement linaire Lamortissement linaire conduit une charge constante sur la dure dutilit de lactif.

Amortissement dgressif Le mode dgressif conduit une charge dcroissante sur la dure dutilit de lactif.

Amortissement par units de production Le mode des units de production donne lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue de lactif. Le mode utilis pour un actif est choisi sur la base du rythme des avantages conomiques et est appliqu uniformment dun exercice lautre moins quil y ait un changement dans le rythme attendu des avantages conomiques de cet actif. La dotation aux amortissements pour un exercice est en gnral comptabilise en charges. Toutefois, dans certaines circonstances, les avantages conomiques reprsentatifs dun actif sont intgrs par lentreprise dans le cadre de la production dautres actifs, au lieu de constituer une charge. Dans ce cas, la dotation aux amortissements fait partie du cot de lautre actif et est inclus dans sa valeur comptable.

MAZIGH Hanane

84

Mmoire de fin dtudes

Section 3 : Norme comptable internationale IAS 17 (Les contrats de location)

1.

Prsentation de la norme

La norme IAS 17 sapplique la comptabilisation de tous les contrats de location autres que: Les contrats de location portant sur lexploration ou lutilisation de minraux, de ptrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables, et Les accords de licences portant sur des films cinmatographiques, des enregistrements vido, des pices de thtre, des manuscrits, des brevets et des droits dauteur.

Toutefois, la prsente norme ne doit pas sappliquer lvaluation faite par :

Les locataires, des immeubles de placement dtenus en vertu de contrats de location-financement; ou Les bailleurs, des immeubles de placement lous en vertu dun contrat de location simple, Les locataires, des actifs biologiques dtenus en vertu de contrats de location de financement ; ou Les bailleurs, des actifs biologiques lous en vertu dun contrat de location simple.

2.

Dfinition

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cde au preneur pour une priode dtermine, le droit dutilisation dun actif en change dun paiement ou dune srie de paiements. La norme distingue entre :

MAZIGH Hanane

85

Mmoire de fin dtudes

Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif. Le transfert de proprit peut intervenir ou non, in fine. Un contrat de location simple dsigne tout contrat de location autre quun contrat de location-financement.

3.

Classification des contrats de location

La classification des contrats de location adopte par la prsente Norme se fonde sur le degr dimputation au bailleur ou au preneur des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif lou. Les risques incluent les pertes ventuelles rsultant de la sous-utilisation des capacits ou de lobsolescence technologique ainsi que des variations de la rentabilit dues lvolution de la conjoncture conomique. Les avantages peuvent tre reprsents par lesprance dune exploitation rentable sur la dure de vie conomique de lactif et dun gain rsultant dune apprciation de sa valeur ou de la ralisation dune valeur rsiduelle.

Contrats de location-financement Un contrat de location est class en tant que contrat de location-financement sil transfre au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit. Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement, pourraient conduire classer un contrat en tant que contrat de location-financement sont les suivants: si le preneur peut rsilier le contrat de location, les pertes subies par le bailleur relatives la rsiliation sont la charge du preneur; les profits ou pertes rsultant de la variation de la juste valeur de la valeur rsiduelle sont la charge du preneur (par exemple sous la forme dune diminution de loyer gale la majeure partie du produit de cession la fin du contrat de location); et

MAZIGH Hanane

86

Mmoire de fin dtudes

le preneur a la facult de poursuivre la location pour une deuxime priode moyennant un loyer sensiblement infrieur au prix du march.

Contrats de location simple Un contrat de location est class en tant que contrat de location simple sil ne transfre pas au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit.

4.

Comptabilisation des contrats de location dans les tats financiers du preneur

Contrats de location-financement Au bilan du preneur, les contrats de location-financement doivent tre comptabiliss lactif et au passif pour des montants gaux, au commencement du contrat de location, la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Pour calculer la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location, le facteur dactualisation est le taux dintrt implicite du contrat de location si celui-ci peut tre dtermin; sinon, le taux demprunt marginal du preneur doit tre utilis. Les paiements au titre de la location doivent tre ventils entre la charge financire et lamortissement du solde de la dette. La charge financire doit tre rpartie sur les diffrentes priodes couvertes par le contrat de location de manire obtenir un taux dintrt priodique constant sur le solde restant d au passif au titre de chaque priode. Pour chaque exercice comptable, un contrat de location-financement donne lieu une charge damortissement de lactif amortissable et une charge financire. La politique damortissement des actifs lous doit tre cohrente avec celle applicable aux actifs amortissables que possde lentreprise et la dotation aux amortissements doit tre calcule IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38, Immobilisations incorporelles. Si lon na pas une certitude raisonnable que le preneur devienne propritaire de lactif

MAZIGH Hanane

87

Mmoire de fin dtudes

la fin du contrat de location, lactif doit tre totalement amorti sur la plus courte de la dure du contrat de location et de sa dure dutilit.

Contrats de location simple Les paiements au titre du contrat de location simple doivent tre comptabiliss en charges dans le compte de rsultat sur une base linaire pendant toute la dure du contrat de location moins quune autre base systmatique soit plus reprsentative de lchelonnement dans le temps des avantages quen retirera lutilisateur. Le preneur doit fournir les informations suivantes:

Le montant total des paiements minimaux futurs effectuer au titre de la location en vertu de contrats de location simple non rsiliables pour chacune des priodes suivantes: moins dun an; plus dun an mais moins de cinq ans; plus de cinq ans;

Le total la date de clture des futurs paiements minimaux de contrats de sous-location que lon sattend recevoir au titre de contrats de sous-location non rsiliables; Le montant des paiements de location et de sous-location comptabiliss dans le rsultat de lexercice en indiquant sparment les montants correspondant aux paiements minimaux, les loyers conditionnels et le revenu des souslocations;

Une description gnrale des principales dispositions des contrats de location du preneur comprenant, sans toutefois sy limiter: la base de dtermination des paiements au titre des loyers conditionnels;

MAZIGH Hanane

88

Mmoire de fin dtudes

lexistence doptions de renouvellement ou dachat et de clauses dindexation, et leurs termes; et les restrictions imposes par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes, lendettement complmentaire et dautres locations.

5.

Comptabilisation des contrats de location dans les tats financiers du bailleur

Contrats de location-financement Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs dtenus en vertu dun contrat de locationfinancement et les prsenter comme des crances pour un montant gal linvestissement net dans le contrat de location. En fait, dans un contrat de location-financement, le bailleur transfre la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit juridique; en consquence, il comptabilise le paiement recevoir au titre de la location en remboursement du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rmunrer de son investissement et de ses services. La comptabilisation des produits financiers doit seffectuer sur la base dune formule traduisant un taux de rentabilit priodique constant sur len cours dinvestissement net restant du bailleur, tel que dfini dans le contrat de location-financement. Les valeurs rsiduelles estimes et non garanties retenues pour le calcul de linvestissement brut du bailleur dans un contrat de location sont rvises rgulirement. Si lon constate une diminution de la valeur rsiduelle estime non garantie, limputation des produits sur la dure du contrat de location est revue et toute diminution au titre de montants dj constats par rgularisation est immdiatement comptabilise.

MAZIGH Hanane

89

Mmoire de fin dtudes

Contrats de location-financement Les actifs faisant lobjet de contrats de location simple doivent tre prsents au bilan du bailleur selon la nature de lactif. Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent tre comptabiliss en produits de faon linaire sur toute la dure de contrat de location moins quune autre base systmatique soit plus reprsentative de lchelonnement dans le temps de la diminution de lavantage retir de lutilisation de lactif lou. Les cots, y compris lamortissement, encourus pour que les revenus locatifs soient acquis sont comptabiliss en charges. Les revenus locatifs ( lexclusion des sommes reues au titre de services fournis tels que lassurance et la maintenance) sont comptabiliss en produits sur toute la dure du contrat de location selon une mthode linaire, mme si les recettes ne le sont pas sur cette base, moins quune autre base systmatique permette de mieux rendre compte de lchelonnement dans le temps de la diminution de lavantage retir de lutilisation de lactif lou. Les cots directs initiaux encourus spcifiquement pour que les recettes dun contrat de location simple soient acquises sont, soit diffrs et imputs aux produits sur la dure du contrat de location au prorata des loyers comptabiliss, soit comptabiliss en charges dans le compte de rsultat de lexercice au cours duquel ils sont encourus. Lamortissement des actifs amortissables lous doit se faire sur une base cohrente avec la politique normalement suivie par le bailleur pour lamortissement dactifs similaires, et la dotation aux amortissements doit tre calcule sur la base indique dans IAS 16, Immobilisations corporelles et IAS 38 immobilisations incorporelles.

MAZIGH Hanane

90

Mmoire de fin dtudes

MAZIGH Hanane

91

Mmoire de fin dtudes

Chapitre 1 : Les tapes daudit des immobilisations

Section 1 : La prise de connaissance des immobilisations Lacquisition de la connaissance des immobilisations inscrites dans le patrimoine de lentreprise doit tre pralable aux autres phases, puisquelle conditionne leur bonne excution. Elle permet lauditeur de dceler les anomalies pouvant avoir une incidence significative sur les comptes des immobilisations, et donc didentifier les risques principaux auxquels est soumise lentreprise. La prise de connaissance des immobilisations dune entreprise ncessite, en premier lieu, de recueillir des informations sur la politique gnrale dinvestissements adopte par lentreprise. En outre, lauditeur aura besoin des informations suivantes :

La politique de distinction entre charges et immobilisations ; La politique damortissement ; Le systme de suivi des immobilisations ; Les principales catgories des immobilisations ; Le mode de financement ; La participation du personnel de lentreprise la production et / ou lentretien des immobilisations ;

Les assurances.

En ce qui concerne les immobilisations incorporelles, la prise de connaissance consiste connatre la nature de ces lments ainsi que leur systme de protection.

MAZIGH Hanane

92

Mmoire de fin dtudes

Lauditeur doit galement, lors de la prise de connaissance des immobilisations, visiter les lieux afin de sassurer de lexistence physique des immobilisations et de vrifier ltat de ces dernires. Dans le cadre de la visite des lieux, lauditeur peut demander les informations suivantes :

Lanciennet moyenne des immobilisations corporelles par type, catgorie, emplacement physique et secteur dactivit

Limportance quont lentretien et les rparations sur les dures de vie utile. Les immobilisations corporelles utilises pour la recherche et le dveloppement Les immobilisations acquises laide de subventions dinvestissement et de dveloppement ainsi que les restrictions affrentes.

Limportance des oprations de location et de crdit-bail. Lexistence ventuelle de projets de vente des immobilisations corporelles sousutilises.

Limportance du recours des actifs entirement amortis.

Section 2 : Le contrle interne des immobilisations Lauditeur a, lors de ltape prcdente, pris connaissance des immobilisations dont il va apprcier les procdures de contrle interne. Lapprciation du contrle interne permet ensuite de dterminer la quantit de contrles directs raliser et fournit lauditeur loccasion de faire des recommandations pour amliorer les procdures dfaillantes.

1.

Les objectifs du contrle interne des immobilisations

Une procdure de contrle interne na de sens que si elle contribue couvrir un objectif de contrle. Lanalyse du systme de contrle interne des immobilisations corporelles doit permettre de sassurer que :

MAZIGH Hanane

93

Mmoire de fin dtudes

Toutes les immobilisations sont correctement autorises et comptabilises ; Toutes les immobilisations sont correctement values en valeur brute et valeur nette ;

La protection des actifs est assure ; Les engagements hors bilan concernant les immobilisations sont correctement saisis ;

Il faut galement sassurer que :

Les acquisitions de lexercice sont effectivement capitalisables et reprsentent des actifs installs ou construits.

Les immobilisations cdes, dtruites ou mises au rebut ont fait lobjet dun retrait des fichiers comptables dimmobilisations et que les gains et pertes relatifs ont t enregistrs.

La dotation aux amortissements de la priode nest pas excessive et a t calcule conformment aux mthodes de lexercice prcdent.

2. Les procdures de contrle interne des immobilisations

2.1 Gnralits
Dans le but datteindre les objectifs cits ci-dessus, la direction dfinie un ensemble de procdures, formalits ou rgles de travail que le personnel est tenu de suivre afin dassurer le bon fonctionnement du contrle interne. Ces procdures comprennent notamment les lments suivants :

Ltablissement, la revue et lapprobation des rapprochements de comptes ; Le contrle des applications et de lenvironnement informatique ; La tenue rgulire dune comptabilit ; 94
Mmoire de fin dtudes

MAZIGH Hanane

La comparaison des donnes internes avec des sources externes dinformation ; Linventaire physique des actifs et la comparaison avec les donnes de la comptabilit ;

La restriction de laccs physique aux actifs et aux documents ; La comparaison et lanalyse des ralisations avec les donnes budgtaires.

Les procdures de contrle interne des immobilisations peuvent tre reprsentes par un circuit, de traitement des informations, faisant appel diffrentes fonctions :

Approbation des budgets ; Approbation des dpassements par rapport au budget ; Autorisation des dpenses ; Contrle des devis ; Signature des commandes ; Rception des immobilisations ; Contrle des factures avec les bons de commande et de rception ; Visa du bon payer ; Autorisation des dpassements par rapport aux devis ; Autorisation des cessions ; Autorisation des mises au rebut ; Enregistrement des acquisitions et cessions ; Contrle des enregistrements comptables ; Tenue du fichier des immobilisations ; Rapprochement du fichier avec la comptabilit ; Inventaire physique ; Rapprochement du fichier avec linventaire physique ; Responsabilit du matriel ;

MAZIGH Hanane

95

Mmoire de fin dtudes

Dcision des actions dentretien ; Contrle des dpenses dentretien ; Evaluation des immobilisations ; Approbation des ajustements de comptes ; Autorisation des achats et ventes de titres ; Enregistrement des mouvements de titres ; Dtention de titres ; Evaluation des titres ; Autorisation des prts ; Contrle des dpts et cautionnements.

Afin dvaluer le bon fonctionnement des procdures de contrle interne des immobilisations, lauditeur est tenu de chercher la rponse aux questions suivantes :
Au niveau du contrle gnral

Existe-t-il un plan long terme dinvestissements ? Des budgets dinvestissements sont-ils tablis et si oui, suivant quelle procdure ? A dfaut, sinformer des principales acquisitions prvues pour lanne ; se renseigner sur la politique de construction, dachats ou de retraits, de lentreprise.

Les carts entre budget et rel sont-t-ils rgulirement analyses ? Soumis approbation ?

Les critres servant distinguer les immobilisations et les charges sont-ils clairement dfinis ?

Les taux damortissement utiliser sont-ils autoriss par la direction ?

Au niveau des acquisitions dimmobilisations

Les achats dimmobilisations sont-ils prcds par

MAZIGH Hanane

96

Mmoire de fin dtudes

Des tudes comparatives de matriels ? Des appels doffre ? Des tudes comparatives de financement ?

Ces lments sont-ils soumis au signataire de la commande ? Le signataire vrifie-t-il que la commande est conforme au plan dinvestissements ? Pour les dpenses suprieures un certain montant lautorisation du conseil dadministration est-elle ncessaire ?

Les commandes importantes prvoient-elles des clauses de pnalits pour retard de livraison ?

Les acquisitions dimmobilisations sont-elles autorises par des personnes responsables ?

Sil y a des succursales, fait-on approuver les acquisitions au-dessus dun certain montant ?comment contrle-t-on les acquisitions ?

Existe-t-il des procs-verbaux de rception (ou bons) prnumrots ? La qualit des acquisitions est-elle contrle ? Les factures sont-elles contrles, avant paiement, quant la qualit des immobilisations reues, aux prix, calculs ?

Ces contrles sont-ils matrialiss ? Les factures sont-elles enregistres ds leur rception pour permettre une rcupration rapide de la TVA, mme si les factures nont pas encore le bon payer ?

Le service comptable est-il inform de la rception des immobilisations, des dates de mise en service effectives ?

Lutilisation relle des immobilisations est-elle rgulirement examine pour dterminer les immobilisations cder, mettre au rebut, ou dprcier ?

Le paiement des acomptes est-il contrl ?

MAZIGH Hanane

97

Mmoire de fin dtudes

Au niveau des cessions et des retraits dimmobilisations


Les ventes ou mises au rebut sont-elles dment autorises ? Les ventes ou mises au rebut font-elles lobjet dun bon de sortie (ou document quivalent) :

Sont-ils prnumrots ? Sont-ils transmis rgulirement la comptabilit ? La squence numrique des bons de sortie dimmobilisation est-elle contrle pour vrifier que :

Toutes les ventes sont factures ? Toutes les ventes et mises au rebut sont sorties du fichier dimmobilisations ? Toutes les ventes et mises au rebut sont sorties des comptes

dimmobilisations ?

Vrifie-t-on les encaissements des prix de ventes ? Existe-t-il des comptes rendus priodiques des lments dimmobilisations devenus inutilisables ou ncessitant des rparations ?

Les destructions dimmobilisations font-elles lobjet dun constat officiel ? Les immobilisations entirement dprcies, mais encore en service, sont-elles maintenues dans les comptes ?

Au niveau de la comptabilisation des immobilisations

Les imputations comptables des factures dacquisition et de cession sont-elles contrles par un responsable ?

Comment procde-t-on pour les immobilisations de faible montant ? Existe-t-il des tats dtaills faisant ressortir le total des immobilisations pour chaque section usine ?

Ces tats sont-ils intgrs la comptabilit gnrale ? Quel est le traitement comptable des immobilisations produites par soi mme ?

MAZIGH Hanane

98

Mmoire de fin dtudes

Existe-t-il un systme de prix de revient par projet pour les productions dimmobilisations de lentreprise par elle-mme (ventuellement se reporter aux stocks) ?

Les amortissements sont-ils comptabiliss rgulirement ? La dotation annuelle aux amortissements est-elle vrifie globalement ? Le systme de calcul des amortissements permet-il de dissocier aisment le montant des amortissements normaux et drogatoires ?

Les comptes dimmobilisations sont-ils rgulirement rapprochs du fichier des immobilisations ?

Les carts dcels lors de ces rapprochements sont-ils expliqus ? Les rgularisations sont-elles soumises lapprobation dun responsable ?

Au niveau des encaissement des revenus

Le systme permet-il dassurer que tous les revenus relatifs aux immobilisations sont enregistrs dans la bonne priode et encaisss :

Revenus des immeubles ? Redevances ? Dividendes ?

Au niveau de la tenue du fichier des immobilisations


Existe-t-il un fichier des immobilisations, mentionnant Des relevs dtaills, plans dimplantation et dossiers sont-ils conservs pour connatre individuellement les terrains, les btiments, les machines et les quipements ?

Ce fichier est-il rgulirement rapproch des existants physiques ? Les carts sont-ils analyss ?

MAZIGH Hanane

99

Mmoire de fin dtudes

Les corrections sont-elles soumises lapprobation dun responsable ?

Au niveau de linspection physique des immobilisations

Les immobilisations font-elles rgulirement lobjet dun inventaire physique ? Comment dtermine-t-on le matriel mettre au rebut ? Comment dtermine-t-on le taux dutilisation de certaines immobilisations ? Les immobilisations dtenues par des tiers sont-elles rgulirement : physiquement contrles par une personne de la socit ? confirmes par le tiers qui les dtient ? Les hypothques, nantissements sont-ils dment autoriss ? La procdure permet-elle dassurer une comptabilisation exhaustive des

nantissements ainsi autoriss ?

Existe-t-il une procdure permettant lidentification des immobilisations qui comportent des clauses de rserve de proprit ?

Au niveau de la protection des actifs

Protection physique Laccs aux actifs qui peuvent tre facilement dplacs (outillage, petit matriel) estil suffisamment protg ?

Les titres de proprit sont-ils tous au nom de la socit ? conservs dans un coffre ou chez un tiers de confiance ?

Assurance Comment dtermine-t-on la valeur dassurance des immobilisations ? Comment lactualisation des capitaux assurs est-elle calcule ?

MAZIGH Hanane

100

Mmoire de fin dtudes

Lvaluation priodique par un cabinet dexpertise gnrale est-elle ralise ?

Entretien Existe-t-il des contrats dentretien avec les constructeurs ? Ces contrats font-ils lobjet dune autorisation comparable celle des acquisitions ? Un service entretien gnral a-t-il t cr ? Existe-t-il un calendrier dentretien prventif des machines ? La ralisation des travaux dentretien est-elle contrle ?

Au niveau du suivi des engagements

Si les acquisitions sont faites en localisation vente : Les acquisitions sont-elles soumises aux mmes procdures que ci-dessus ? La procdure de suivi des engagements correspondants est-elle suffisante pour assurer lexhaustivit des informations hors bilan ?

Existe-t-il un systme de suivi rgulier (par nature et en valeur) des commandes fermes dimmobilisations non encore honores ?

3. Le contrle interne des immobilisations : Risques et recommandations Dans cette partie nous allons prsent des exemples dobjectifs, de risques et de recommandations visant amliorer le contrle interne des immobilisations. Il est noter que cette partie ne vise pas numrer lensemble des objectifs, risques et recommandations et quelle est simplement destine faciliter lidentification des points pertinents.

MAZIGH Hanane

101

Mmoire de fin dtudes

Objectif

Enregistrer de faon exacte et exhaustive les transferts, les acquisitions et les cessions dimmobilisations, ainsi que les amortissements correspondants.

Risque

La documentation relative aux acquisitions peut tre gare ou ne pas parvenir au personnel concern.

Recommandations

Prnumroter chaque autorisation de dpense dinvestissement et rechercher les documents manquants.

Adresser une copie des commandes dimmobilisations au personnel traitant les comptes dimmobilisations ;

Effectuer des recherches concernant les bons de commande pour lesquels la date de livraison prvue est dpasse et qui nont pu tre rapprochs un bordereau de rception.

Rapprocher les acquisitions dimmobilisations aux dpenses dinvestissement autorises.

Risque

Les immobilisations acquises ne peuvent tre dcrites de faon adquate.

Recommandations

Obtenir

auprs

du

personnel

des

achats

ou

autre

des

renseignements

complmentaires sur limmobilisation ou son utilisation. 102

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes

Etablir clairement la dfinition de chaque catgorie dimmobilisations.

Risque

La documentation relative aux cessions ou transferts dimmobilisations peut ne pas tre transmise au personnel.

Recommandations

La cession ou le transfert dimmobilisations ne doit intervenir que lorsquil existe une autorisation dment signe, dont une copie doit parvenir au personnel concern.

Prnumroter les formulaires autorisant les cessions ou transferts dimmobilisations et rechercher les documents manquants.

Procder linventaire physique priodique des immobilisations. Rapprocher les rsultats de linventaire physique aux registres des immobilisations et expliquer les carts.

Risque

La mthode ou la dure damortissement peut tre inapproprie.

Recommandations

Elaborer des procdures relatives aux mthodes et dures damortissement, les communiquer au personnel concern et les rexaminer priodiquement afin de sassurer quelles sont toujours adaptes.

Examiner le dtail des amortissements afin de sassurer de leur exactitude et de leur conformit aux politiques et procdures.

MAZIGH Hanane

103

Mmoire de fin dtudes

Objectif

Protger les immobilisations contre les vols.

Risque

La protection physique des immobilisations peut tre insuffisante.

Recommandations

Limiter laccs aux locaux en dehors des heures de bureaux. Apposer une plaque et un numro didentification sur le mobilier, le matriel et les autres immobilisations exposes au vol.

Elaborer, mettre en uvre et communiquer des procdures de protection des immobilisations.

Section 3 : Lvaluation des risques lis aux immobilisations

1. Les risques lis laudit

1.1 Le risque daudit


Lobjectif essentiel de lauditeur tant de se forger une intime conviction et dmettre une opinion sur les documents financiers qui lui sont prsents. Face cet objectif, les contraintes sexercent trois niveaux :

Le caractre limit du budget de temps du rviseur ; Les diligences prcises sous forme de normes formules par lOrdre des Experts Comptables.

MAZIGH Hanane

104

Mmoire de fin dtudes

La responsabilit civile, pnale et professionnelle du rviseur.

On peut donc dire que, de par ses objectifs et ses contraintes, la mission daudit comporte des risques dont limportance relve de lorganisation et de lesprit existant dans lentreprise mais aussi et surtout des moyens mis en uvre par lauditeur pour la ralisation complte de la mission. Ce risque appel risque daudit correspond la possibilit pour lauditeur de formuler une opinion sans rserves alors que les comptes prsentent une anomalie significative. Le risque daudit peut tre analys en trois composantes :

Le risque inhrent: Le risque quune erreur ou quune inexactitude significative puisse survenir.

Le risque de contrle : Le risque que le systme de contrle interne de lentreprise ne prvienne pas ou ne dtecte pas de telles erreurs.

Le risque de non

dtection : Le risque que les erreurs ou inexactitudes

significatives ne soient pas dceles par lauditeur.

Il peut tre aussi analys selon les parties intervenant dans laudit :

Risque de lauditeur Risque de lentreprise

1.2 Le risque de lauditeur


Le risque de lauditeur trouve son existence dans la dfinition mme de laudit : lauditeur ne recherche pas lexactitude ou une certitude, mais la sincrit et une intime conviction. Ce risque sexprime notamment par :

Le niveau de confiance, c'est--dire le degr de certitude avec lequel lauditeur souhaite exprimer son opinion ;

Le seuil de signification.

MAZIGH Hanane

105

Mmoire de fin dtudes

Pour les immobilisations, le risque de lauditeur est souvent li aux :

Risques lis lutilisation de procdures daudit inadaptes ou incompltes ; Risques lis une mauvaise application des procdures daudit ; Risque dchantillonnage.

1.3 Le risque de lentreprise


Le risque de lentreprise est beaucoup plus objectif et reprsente lvaluation de tous les risques qui peuvent tre observs dans lentreprise. On peut dcomposer en trois zones les risques qui apparaissent dans lentreprise :

Les risques lis lactivit, tels que le secteur professionnel, la taille de lentreprise, le march, les produits de lentreprise, les approvisionnements, la structure du capital, la structure de lentreprise, lorganisation, le management, la structure financire, laspect juridique et fiscal ;

Les risques lis aux systmes dinformation, c'est--dire le systme comptable, le systme informatique, le systme de gestion commerciale, de production, de personnel Ils recouvrent tous les aspects du contrle interne.

Les risques lis aux lments financiers, c'est--dire les risques lis limportance et aux variations des postes des comptes annuels.

Ces risques qui constituent des faiblesses de lentreprise peuvent amener des erreurs (accidentelles voire volontaires) dans les comptes. Linventaire des risques tant ralis, il est souhaitable de les classer et de les valuer pour en distinguer limportance.

MAZIGH Hanane

106

Mmoire de fin dtudes

2. Les risques lis aux immobilisations linstar des autres composantes des tats financiers, les risques daudit lis aux immobilisations peuvent tre analyss selon les qualits essentielles auxquelles doivent rpondre les comptes dimmobilisations savoir les risques lis :

Les risques lis la ralit ; Les risques lis lexhaustivit ; Les risques lis la valorisation.

Ces risques gnraux peuvent tre dtaills de diffrentes manires. Nous proposons de les analyser en deux grandes catgories de risques : Les risques inhrents : qui sont des risques induits naturellement par chaque type dactivit conomique quelque soit lentit conomique qui les entreprend ; Les risques de non matrise : en vue de faire face aux risques inhrents ci-dessus lentreprise met en place un dispositif de contrle interne (voir plus haut). Les risques de non matrise expriment ainsi les insuffisances de ce dispositif viter ou alerter sur la possibilit ou la survenance effective dun risque inhrent.

2.1 Risques lis la ralit des immobilisations


Les risques qui peuvent entacher la ralit des immobilisations se concrtisent par :

La comptabilisation dactifs fictifs La sortie ou la perte non comptabilises dactif.

Si ces risques surviennent, la ralit comptable des immobilisations se trouve surestime par rapport leur ralit physique .

MAZIGH Hanane

107

Mmoire de fin dtudes

Pour les immobilisations qui nont pas de matrialisation physique (les immobilisations incorporelles) le problme ne se pose pas puisque la ralit est gnralement tablie grce la justification, par des pices et documents juridiques authentiques et probants (facteurs, contrats, procs verbaux, ) qui concernent bien lentreprise. Base sur la notion de patrimoine, la ralit physique dune immobilisation est lie une ralit juridique.

Sources des risques inhrents Les sources des risques lis la ralit des immobilisations se rapportent des caractristiques relatives aux activits, aux structures et aux politiques de lentreprise telles que :

Limplantation gographique parpille ; Lvolution technologique trop rapide ; Des participations dans des secteurs en crise ; Des checs frquents des projets de recherche ; Des quipements acquis ltranger ; Des emballages consigns auprs des revendeursetc

Sources des risques de non matrise Ces facteurs concernent la qualit des procdures mis en place dans lentreprise et en particulier leur capacit prvenir ou dtecter ces risques. Aussi, quelque soit lactivit, la structure et la politique de lentreprise, le dispositif de contrle interne doit prvenir et dtecter les risques par :

MAZIGH Hanane

108

Mmoire de fin dtudes

Une organisation base sur la sparation des tches de signature de commandes, de rception, de conservation, de comptabilisation et de contrle des immobilisations ;

La tenue du fichier des immobilisations et son rapprochement avec la comptabilit ;

Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec, la fois, les existants physiques et le fichier des immobilisations corporelles.

2.2 Risques lis lexhaustivit des immobilisations


Le risque li lexhaustivit des immobilisations se matrialise par :

Lentre dactifs non comptabiliss ; Lentre dactifs comptabiliss tort en charge ; Sorties ou pertes fictives comptabilises.

La non-exhaustivit se traduit souvent par une minoration de la ralit comptable des immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique.

Sources des risques inhrents Les sources de ces risques sont multiples et peuvent tre classes en :

Implantation gographique parpille des sites administratifs et des sites de production ;

Importance et frquence des dpenses dentretien, de rparation et leur diversit ; Composition complexe de cots des immobilisations (cot des matires, charges engages par lentreprise, frais dapproche).

Sources des risques de non matrise


MAZIGH Hanane

109

Mmoire de fin dtudes

Ces risques sont engendrs par lincapacit des procdures de contrle dtecter ou prvenir le risque de non-exhaustivit.

Ceci se matrialise souvent par les failles suivantes :

Absence dune sparation des tches lies lengagement, la rception, la conservation, la comptabilisation et le contrle des immobilisations ;

Absence de procdures permettant le respect dune sparation des exercices ; Absence dinventaires physiques et de rapprochement avec la comptabilit ; Absence de rgles claires et pralablement dfinies de distinction entre charges et immobilisations.

2.3 Risques lis lvaluation des immobilisations :


Les risques lis lvaluation des immobilisations sont apprhends eu gard au respect des principes, mthodes et rgles de prsentation comptables. Ils se traduisent par des mouvements ou des situations dimmobilisations :

Mal valus ; Comptabiliss dans la mauvaise priode ; Comptabilis dans le mauvais compte ; Mal totaliss ou centraliss.

Sources des risques inhrents Les sources des risques lis lvaluation des immobilisations sont varies et peuvent tre distingues comme suit :

Equipements acquis ltranger ; Complexit et multiplicit de certains cots dimmobilisations ;

MAZIGH Hanane

110

Mmoire de fin dtudes

Abandon dactivits ou de branches dactivit ; Systme comptable prdominance manuelle.

Sources des risques de non matrise

Ces risques dcoulent souvent des situations suivantes :

Absence des rgles prcises en matire de composition et de suivi des cots dimmobilisations acquises ou produites ;

Inadquation de la politique damortissement par rapport aux dures de vie conomique et aux taux dusage dans le secteur dactivit ;

Mauvaise application des rgles comptables

2.4 Les risques fiscaux lis aux immobilisations


Les risques fiscaux pouvant se prsenter lors de laudit des immobilisations se rsument au non respect des dispositions de la loi sur limpt sur les socits et la loi sur la taxe sur la valeur ajoute. Il sagit essentiellement des points que nous avons soulevs au niveau du cadre fiscal des immobilisations.

Risque li au calcul des abattements appliquer aux plus-values de cession des immobilisations.

Risque li la non-individualisation des prix de cession de chaque immobilisation cde.

Risque li la dtermination de la TVA reverser lAdministration Fiscale en cas de cession des immobilisations avant lexpiration des cinq annes de dtention.

Risque li la non-rcupration de la taxe sur la valeur ajoute sur les immobilisations le mois mme.

MAZIGH Hanane

111

Mmoire de fin dtudes

Il est cependant important de signaler que les risques inhrents ne peuvent tre compltement limins, toutefois ils peuvent tre considrablement rduits en matrisant les sources des risques de non matrise. En effet si les risques inhrents sont indpendants de la volont et de laction de lentreprise, les risques de non matrise dpendent largement de ces deux facteurs.

3. Limpact des risques lis aux immobilisations sur lopinion de lauditeur Le risque fondamental de lauditeur est dmettre une opinion errone sur les comptes dimmobilisations audits. Par consquent, il oeuvrera limiter, par une application respectueuse des normes daudit (normes de comportement, de travail et de rapport) limpact des risques analyss prcdemment. Pour ce faire, il value ces risques tout au long des tapes du processus daudit qui aboutira lmission dune opinion sur les comptes et sassurera des principaux objectifs suivants :

MAZIGH Hanane

112

Mmoire de fin dtudes

Etape 1. Acceptation de la mission

Objectif

Apprcier la faisabilit de la mission, les dlais et les cots. Eviter que lauditeur ne se trouve en situation dincompatibilit ou de conflit dintrt ou de lier son nom un client rputation ngatifs . ou comportements

2. Planification et ralisation des travaux

Prvoir les zones de risque et leur impact ventuel sur les comptes. Programmer, en consquence, les

travaux de vrification 3. Emission de lopinion

Evaluer, lorsque cela est possible, limpact effectif sur les comptes. Identifier la nature relle de risques survenus. Formuler une opinion qui tient compte des risques relevs.

Dans les phases 1 et 2, les risques sont valus par rapport un seuil de signification dfini par lauditeur et qui exprime, en principe, le niveau au-del duquel une inexactitude (ou une omission) pourrait modifier ou influer le jugement dun lecteur des tats financiers. Le seuil de signification, qui reste un critre fondamental destin apprcier limpact des risques sur les tats financiers, a t dfini par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes Franais comme tant la mesure que peut faire lauditeur du montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la rgularit et la sincrit des comptes annuels ainsi que limage fidle du rsultat des oprations, de la situation financire et du patrimoine de lentreprise.

MAZIGH Hanane

113

Mmoire de fin dtudes

Cette mesure relve, bien entendu, du jugement professionnel de lauditeur car elle dpendra de donnes quantitatives chiffres et dautres plus qualitatives (rsultats en perte ou en profit, inversion de tendance, erreur de principe ou erreur matrielle). Pour exprimer son opinion, lauditeur peut se trouver dans trois situations diffrentes : Situation 1 : Expression dune opinion sans rserve ; Situation 2 : Expression dune opinion avec rserve ; Situation 3 : Expression dun refus de certifier.

Chaque situation sous-entend des conditions de base dont nous rappelons dans les normes de rapports mises par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes Franais appliques au cas des immobilisations.

3.1 Expression dune opinion sans rserve


Une opinion sans rserve est la preuve vis--vis des lecteurs externes de la fiabilit de linformation financire et comptable contenue dans les tats financiers. Pour pouvoir tre en mesure dmettre une telle opinion, trois conditions doivent tre remplies :

Condition1 : Lauditeur a pu mettre en uvre, sans restriction, les diligences quil a estimes ncessaires et satisfaire par consquent aux normes relatives la certification. Dans le cas des immobilisations, ces contrles incluent gnralement :

Lvaluation de la conception et du fonctionnement des procdures de contrle interne lies la gestion des immobilisations.

La revue des principes et mthodes dvaluation comptables relatives aux mouvements dimmobilisations et de leur amortissement ou dprciation.

MAZIGH Hanane

114

Mmoire de fin dtudes

La revue analytique de lvolution des immobilisations et des oprations y affrents.

Le contrle de validation des mouvements. La vrification du cadrage physique / comptable. Le contrle de la dotation aux amortissements. Le contrle de la valeur dinventaire des immobilisations dprciables.

Condition 2 : Le rsultat des contrles appliqus sans restriction par lauditeur sest rvl satisfaisant et a permis ce dernier dobtenir lassurance raisonnable que les comptes annuels sont tablis selon les rgles en vigueur et les principes comptables gnralement admis. Ainsi, lauditeur aura, dans le cas des actifs immobiliss, pu appliquer les contrles dont certains ont t abords ci-dessus et a pu acqurir la conviction raisonnable que ces actifs rpondent aux qualits de base savoir la ralit, lexhaustivit et la bonne valuation. Il aura ainsi pu drouler lensemble des diligences daudit qui lui permettent de sassurer que les immobilisations donnent une image fidle de lexistant rel en terme dimmobilisation.

Condition 3 : Linformation donne dans les comptes annuels, y compris lannexe, apparat suffisante pour que ceux-ci donnent une image fidle de la situation financire, des rsultats des oprations et du patrimoine de lentit concerne. En effet, mme labore selon les rgles en vigueur et conforme aux principes comptables, cette information court le risque dtre mal ou insuffisamment prsente aux lecteurs des tats financiers. Ainsi, la prsente condition suppose que ce risque a pu tre vit.

MAZIGH Hanane

115

Mmoire de fin dtudes

3.2 Expression dune opinion avec rserve


Lorsque une ou plusieurs des trois conditions mentionnes ci-aprs ne sont pas remplies, lauditeur ne peut pas certifier purement et simplement mais est tenu de faire mention dans son rapport des conditions non satisfaites. Il exprime ainsi des rserves. Ce type dopinion est appel opinion avec rserve qui recouvre en ralit deux grandes catgories de cas :

1er Cas : Lauditeur est en dsaccord avec le choix ou lapprciation des rgles et mthodes comptables et lincidence de ce dsaccord, bien que significative, est insuffisante pour refuser de certifier les comptes annuels. Un tel dsaccord peut ainsi rsulter :

De labsence ou linsuffisance dinformation dans ltat des informations complmentaires (ETIC) sur une drogation un ou plusieurs principes ou mthodes comptables (exemple : non information sur ladoption du principe de la prminence sur la ralit juridique) ;

Dune inexactitude en raison dun calcul incorrect de la dotation aux amortissements ou dune provision pour dprciation dune immobilisation ;

Dune anomalie suite linclusion dans le cot des immobilisations de valeurs qui devraient en tre exclues.

2me Cas : Lauditeur na pas pu mettre en uvre les diligences quil a estimes ncessaires bien que les effets possibles des limitations qui lui ont t imposes ne lui semblent pas suffisamment significatifs pour refuser de certifier les comptes annuels. Concernant les immobilisations, les limitations devraient, dans ce cas, toucher des postes significatifs mais pas dterminants eu gard la fiabilit de la rubrique immobilisation dans son ensemble tel que par exemple :

MAZIGH Hanane

116

Mmoire de fin dtudes

Labsence dinventaire physique dun poste particulier tel que le mobilier ou le matriel de bureau dont la valeur, quoique significative, na pas un poids dterminant dans la rubrique immobilisations. Le refus de la direction dautoriser lauditeur confirmer des immobilisations dposes chez les tiers dont la valeur rpond aux critres rappels ci-dessus.

3.3 Expression dun refus de certifier


Lorsque la ou les rserves releves par lauditeur sont de nature remettre en cause les tats financiers dans leur ensemble ou lorsque pour une ou plusieurs composantes comptables qui conditionnent fondamentalement la fiabilit des tats financiers, lauditeur na pas appliqu des investigations daudit, il doit normalement refuser de certifier. Cette opinion reprsente en fait une sanction ngative de linformation financire et comptable ainsi que de lorganisation et des procdures qui ont servi llaborer. Lon peut ainsi se retrouver dans lun des trois cas suivants :

1er Cas : Lauditeur est en dsaccord avec le choix ou lapplication des rgles et mthodes comptables et lincidence de ce dsaccord est suffisamment importante pour affecter lensemble des comptes annuels.

2me Cas : Lauditeur na pas pu mettre en uvre les diligences quil a estim ncessaires et les limitations, imposes par les dirigeants ou les circonstances, sont telles quil ne lui est pas possible de se former une opinion sur lensemble des comptes annuels.

MAZIGH Hanane

117

Mmoire de fin dtudes

3me Cas : Lauditeur a constat, dans certains cas extrmes, des incertitudes graves et multiples risquant daffecter de faon trs significative les comptes annuels. Le refus de certifier est une situation difficile aussi bien pour laudit que pour lauditeur et ncessite de la part de ce dernier la motivation de lensemble des rserves et limitations releves et la mise en relief dun lien raisonnable entre le poids de ces rserves et limitations dune part, et son refus de certifier dautre part. Ainsi, par exemple dans une entreprise o le patrimoine reprsente plus de 90% de son actif et qui prsente dimportantes limitations face la vrification de la ralit et dexhaustivit, ce lien sera gnralement facilement justifiable, surtout si ces limitations saccompagnent par dautres rserves affectant dautres comptes ou rubriques de comptes significatifs. Dans une multitude de cas, lopinion de lauditeur pourra osciller entre une opinion sans rserve et un refus de certifier. Dans ces conditions, seul un jugement professionnel appuy par une comptence et une connaissance approfondie de lentreprise ainsi quune exprience du mtier daudit pourrait garantir une opinion saine et indpendante.

Section 4 : Le contrle des comptes des immobilisations En fonction des conclusions quil aura tires de lapprciation finale du contrle interne et de lvaluation des risques lis aux immobilisations, lauditeur procdera sur la base dun programme de contrle quil aura tabli, aux investigations directes lui permettant de fonder son jugement sur lensemble des informations comptables synthtises dans les comptes annuels. Ce contrle seffectuera en deux temps :
MAZIGH Hanane

118

Mmoire de fin dtudes

Dans un premier temps, il sera effectu un contrle des comptes permettant dtablir les documents de synthses ;

Dans un deuxime temps et avant de signifier son opinion, lauditeur ralisera un dernier examen des comptes annuels en vue de sassurer si les principes comptables fondamentaux ont t respects.

Afin procder ces investigations, lauditeur demande les documents suivants :

Balance Gnrale ; Dtail des acquisitions ; Dtail des cessions ; Synthse des amortissements ; Liste des immobilisations totalement amorties ; Pice justificatives (Factures, Relevs bancaires, bon de commande, bon de livraison..).

1. Contrle des comptes des immobilisations en non valeurs Il sagit essentiellement du contrle des comptes suivants : Frais dtablissement : Lauditeur doit vrifier que la dure damortissement nexcde pas cinq annes, que la socit, comme pour toutes les autres immobilisations en non valeurs, napplique pas le prorata temporis pour le calcul des amortissements de ces immobilisations et que les frais totalement amortis sont annuls. Frais de constitution : Dans le cadre du contrle de ce compte, lauditeur sassure que conformment aux dispositions lgales, aucune distribution de dividende nest intervenue avant amortissement intgral des frais de constitution sauf sil existe des

MAZIGH Hanane

119

Mmoire de fin dtudes

rserves libres dont le montant est au moins gal la valeur nette des autres frais de constitution.

2. Contrle des comptes des immobilisations incorporelles et corporelles

2.1 Revue des principes et mthodes comptables


Pendant la revue des principes et mthodes comptables, lauditeur doit :

Sinformer, auprs du client partir des informations figurant dans les papiers de travail de lexercice prcdent, de la nature de chaque montant significatif comptabilis en immobilisations incorporelles.

Obtenir des explications sur les variations significatives des immobilisations incorporelles et corporelles.

Vrifier la pertinence des rgles et mthodes comptables retenues en matire dimmobilisations.

Vrifier le respect du principe de la permanence des mthodes. Au cours des contrles dcrits ci aprs, sassurer que les lments probants examins confirment dune part notre comprhension des rgles et mthodes comptables retenues, dautre part leur adquation.

2.2 Contrle des acquisitions et cessions


Pour contrler les acquisitions et cessions de lexercice, lauditeur demande un tat des immobilisations incorporelles et corporelles par principales catgories dtaillant les soldes douverture et de clture, les acquisitions, les cessions de lexercice et les ventuels transferts de poste poste, ainsi que les amortissements cumuls douverture et de clture (avec les dotations et les reprises).

MAZIGH Hanane

120

Mmoire de fin dtudes

Lauditeur doit galement demander un tat de cessions des immobilisations incorporelles et corporelles indiquant la valeur nette comptable des actifs cds ainsi que le prix de cession de chaque immobilisation. Le contrle des documents demands se fait de la faon suivante :

Vrifier lexactitude arithmtique des tats. Etablir un tableau de passage des immobilisations de lexercice N-1 lexercice N. En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles la clture de l'exercice, un tableau de passage des immobilisations incorporelles et corporelles brutes doit tre fait comme suit : Immobilisations incorporelles et corporelles brutes l'ouverture + Acquisitions de l'exercice Cessions de l'exercice = Immobilisations incorporelles et corporelles brutes la clture

Les immobilisations brutes l'ouverture doivent tre pointes aux papiers de travail de l'exercice prcdent, ensuite il s'agit de pointer les acquisitions et cessions de l'exercice au listing des acquisitions et des cessions enfin les immobilisations corporelles la clture sont pointer la Balance Gnrale de l'exercice clos.

Pointer les soldes en valeur brute et amortissements cumuls avec la balance gnrale et le fichier des immobilisations. Pointer les plus et moins values de cession avec la balance gnrale.

Pointer les dotations aux amortissements la balance gnrale avec les amortissements de lexercice, et pointer les deux avec le tableau n6 relatif aux amortissements la liasse fiscale.

Pointer les flux des immobilisations au tableau de passage des immobilisations avec le tableau n 4 relatif aux immobilisations la liasse fiscale.

MAZIGH Hanane

121

Mmoire de fin dtudes

Passer en revue les mouvements par catgorie dimmobilisations incorporelles durant lexercice et en valuer le caractre raisonnable compte tenu des donnes historiques et du contexte actuel de lentreprise (amlioration de la productivit, plans dinvestissements, etc)

2.3 Test des lments probants

Test sur les acquisitions

Lauditeur slectionne, par sondage, des immobilisations figurant exclusivement parmi les soldes douverture de lexercice, en retenant comme base la valeur nette louverture, et vrifie que leur maintien lactif est justifi (absence de dprciation prvisible). Lauditeur slectionne des immobilisations figurant parmi les acquisitions de lexercice considr et encore dtenus la clture de lexercice et procde aux contrles suivants :

Pointer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et corporelles slectionnes avec les documents justificatifs.

Sassurer que les acquisitions de lexercice ont fait lobjet dune autorisation en bonne et due forme, ou ont t approuves par le conseil dadministration (vrification des procs-verbaux).

Pointer les acquisitions de brevets, marques sous droits dauteur avec des pices justificatives externes et sassurer de leur caractre immobilisable. Valider la date de dbut damortissement.

Test sur les cessions

MAZIGH Hanane

122

Mmoire de fin dtudes

Lauditeur slectionne les principales cessions de lexercice afin dobtenir un scope qui correspond au niveau de confiance accord aux contrles et effectue sur lchantillon retenu les procdures suivantes:

Examiner les pices justificatives. Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cdes aux comptes de rsultat (exactitude).

Vrifier le prix de cession, sa comptabilisation en comptes de rsultat et le pointer avec les rglements (exactitude).

Valider les plus ou moins values de cessions ralises et sassurer du correct traitement fiscal.

Sassurer du respect du principe de la sparation des exercices.

En rsum, aprs avoir rcupr le dtail des acquisitions et des cessions, lauditeur pointe les montants les plus importants la facture de vente ou d'achat. Il faut veiller ce que le total des acquisitions/ cessions testes, soit suprieur 80 % du montant global des acquisitions / cessions de l'exercice. Pour les acquisitions, il faut valider :

la comptabilisation hors taxe de celle-ci ; le caractre immobilisable ; le rattachement l'exercice.

Concernant les cessions, l'amortissement des biens cds doit tre point au listing des amortissements, la VNC et le prix de vente au compte de produits et charges.

Contrle des amortissements et des provisions

MAZIGH Hanane

123

Mmoire de fin dtudes

En vue de valider les amortissements, le tableau suivant doit - tre construit par catgorie d'immobilisations : Pour chaque famille d'immobilisations soumise au mme taux d'amortissement :

MAZIGH Hanane

124

Mmoire de fin dtudes

Immobilisations brutes l'ouverture + 1/2 des acquisitions - 1/2 des cessions - Immobilisations totalement amorties =Base de calcule des amortissements * taux d'amortissement Amortissement thorique L'amortissement thorique doit tre compar par la suite aux dotations aux amortissements calcules par le client. S'il y a une diffrence significative, elle doit tre rationalise. Le test de cohrence sur les amortissements consiste dterminer un taux de dprciation moyen bas sur la dure de vie estime (1/2 car on suppose que les acquisitions et les cessions ont t raliss en milieu d'anne), ainsi qu'une base de calcul, en s'assurant de ne pas prendre les immobilisations totalement amorties. Ensuite il s'agit de comparer le montant d'amortissement trouv avec l'amortissement comptabilis par le client.

Lauditeur ralisera, ensuite, un dernier examen des comptes damortissement en vue de sassurer si les principes comptables fondamentaux ont t respects. Il doit :

Sassurer dune part de la pertinence des rgles et mthodes comptables retenues en matire damortissements, dautre part du respect du principe de la permanence des mthodes.

Sassurer que les priodes damortissement sont raisonnables par rapport aux rsultats de lexploitation, aux conditions conomiques actuelles, aux perspectives en matire de continuit de lexploitation du client etc

Valider le traitement fiscal des dprciations et amortissements. Vrifier quaucun lment nest survenu, qui pourrait entraner une diminution de la priode dtalement de la dpense. Apprcier la ncessit de constituer une provision

MAZIGH Hanane

125

Mmoire de fin dtudes

pour dprciation et faire le lien avec les rponses davocats, pour sassurer quaucun droit ou licence nest mis en danger, ou que son exploitation est mise en cause.

3. Contrle des comptes des immobilisations financires

3.1 Revue des principes et des mthodes comptables et contrle des immobilisations financires
Lauditeur vrifie la pertinence des rgles et mthodes comptables retenues en matire de comptabilisation des immobilisations financires. Il vrifie galement le respect de la permanence des mthodes et valide le traitement fiscal. Le contrle des immobilisations financires suppose la correcte comptabilisation des immobilisations suivantes par rapport leur nature :

Titres de participation Titres immobiliss de lactivit de portefeuille Autres titres immobiliss Valeurs mobilires de placement

Au cours des contrles dcrits ci aprs, lauditeur doit sassurer dune part que les lments probants examins confirment notre comprhension des rgles et mthodes retenues en matire de comptabilisation des immobilisations financires, dautre part de leur adquation. Lauditeur demande ltat des titres de participation indiquant les soldes douverture et les acquisitions de lexercice considr. Pour les titres slectionns et toujours dtenus la clture, lauditeur procde comme suit :

MAZIGH Hanane

126

Mmoire de fin dtudes

Effectue, le cas chant, un contrle de lexistence physique des titres slectionns. Pour les titres cots lauditeur vrifie le relev du dpositaire ou le relev de compte titres.

Pour les titres dont la gestion nest pas assure par le client, lauditeur prpare ou fait prparer par le client des demandes de confirmation des dpositaires. Le client sera tenu de :

Envoyer les demandes de confirmation par la poste sous le contrle des auditeurs ; Envoyer des relances en cas de non rponse, et suivre lobtention des rponses si ncessaire ;

Lauditeur compare ensuite les rponses obtenues avec les montants comptabiliss (comme par exemple la description des titres, le nombre de titres dtenus, les porteurs dclars- inscrits au registre des actionnaires dans le cas de titres nominatifs) et contrle les pices justificatives pour tout lment en rapprochement.

Il pointe le cot dacquisition comptabilis des titres slectionns avec les lments probants. Il est noter que dans ce cas les lments probants seront les avis doprations bancaires, les notes de dbit des agents de change pour les titres acquis durant lexercice, ou des feuilles de travail des auditeurs des dossiers de lexercice prcdent pour les titres acquis antrieurement.

En ce qui concerne le contrle des cessions de titres, lauditeur examine les pices justificatives des prix de cession relatives aux titres slectionns (avis doprations bancaires, notes de dbit des agents de change, encaissements comptabiliss) et recalcule la plus ou moins value de cession. Lauditeur pointe ensuite les valeurs nettes comptables et les prix de cession avec le grand livre et sassure que le traitement fiscal est appropri. En cas dacquisition ou de cession au cours de lexercice considr, lauditeur sassure des mentions ncessaires dans le rapport de gestion ainsi que des avis aux socits dtenues des franchissements de seuil.

MAZIGH Hanane

127

Mmoire de fin dtudes

3.2 Contrle de lvaluation des titres


En vue de contrler lexactitude de la valeur de march, indique dans ltat, des titres slectionns lauditeur :

Pointe, si cela est possible, la valeur de march du montant test des publications officielles indpendantes. Contrle, sil nexiste pas de cote officielle, la valeur de march des titres en consultant les documents appropris, ou le gestionnaire du portefeuille de lentreprise.

Recalcule les valeurs de march en obtenant les bilans certifis sils sont disponibles, les tats financiers provisoires, les documents prsents aux dernires assembles ou les rapports dvaluation du commissaire aux apports le cas chant.

Apprcie limpact dventuelles rserves mises par les auditeurs des socits dtenues, sur ses conclusions daudit, en liaison avec les travaux de consolidation le cas chant.

Lauditeur compare, pour chaque titre en portefeuille (participation ou placement), la valeur de march au cot dacquisition.

Si la valeur de march du portefeuille de titres de placement est infrieure au cot dacquisition, lauditeur recalcule la provision pour dprciation et compare les montants obtenus avec la balance gnrale. Il cadre ensuite les dotations et reprises de provision pour dprciation avec la balance gnrale et la section compte de rsultat.

Si la valeur de march du portefeuille de titres de participation est infrieure au cot dacquisition, lauditeur recalcule la provision pour dprciation et analyse sa variation par rapport lexercice prcdent. Il pointe ensuite le montant de cette provision avec la balance gnrale et envisage la dprciation des crances et actifs rattachs.

MAZIGH Hanane

128

Mmoire de fin dtudes

Compte tenu du rsultat des contrles effectus et des renseignements obtenus relatifs aux autres titres nayant pas fait lobjet de contrles dans cette tape, lauditeur value la ncessit de comptabiliser une provision pour dprciation et sassure de sa comptabilisation, le cas chant. En labsence de provision, lauditeur doit demander au client les raisons qui motivent cette position.

3.3 Contrle des produits de participation perus et recevoir


A partir de ltat des titres obtenus, lauditeur slectionne des produits recevoir correspondants des dividendes ou des intrts et en valide le traitement fiscal. Il revoit dabord les encaissements postrieurs la clture ou les autres pices justifiant les montants slectionns ainsi que leur rattachement lexercice considr. Aprs cette revue, lauditeur contrle lexactitude arithmtique de ltat obtenu et pointe les soldes de clture des produits recevoir avec la balance gnrale. Lauditeur slectionne ensuite des titres parmi ceux tests au cours de la premire procdure et effectue des tests sur les dividendes reus et les produits dintrts. Ces tests consistent :

Revoir les pices justificatives des produits relatifs aux titres ou comptes rattachs slectionns dans ltat obtenu lors de la premire procdure (avis dopration des courtiers, publications financires pour les entreprises cotes ou procs verbaux dassembles gnrales pour les socits fermes.

Vrifier lexactitude arithmtique de ltat et pointer les soldes de clture des comptes de produits avec la balance gnrale.

3.4 Contrle de la prsentation des titres et des produits correspondants

MAZIGH Hanane

129

Mmoire de fin dtudes

A la date du rapport daudit sur les tats financiers ou peu de temps avant, lauditeur doit se renseigner sur les ventuels plus et moins values significatives ralises ou latentes survenus aprs la clture afin dvaluer la ncessit de mettre en uvre des procdures complmentaires (qui pourront aboutir une nouvelle provision pour dprciation) et de mentionner les montants ou vnements significatifs dans lannexe. Lauditeur doit galement vrifier le cas chant, que les lments suivants ont t correctement comptabiliss, classifis et / ou prsents dans lannexe.

Mention des principes comptables suivis relatifs aux titres de participation, aux crances rattaches et aux prts et dividendes (valeur brute et provision) ; Acquisitions et cessions de lexercice ; Classification des acquisitions entre valeurs mobilires de placement et titres ; Cot dacquisition, valeur dinventaire, provisions pour dprciation et informations relatives la rvaluation des immobilisations financires ; Indication des produits recevoir ; Montant des engagements en distinguant ceux qui concernent les filiales de ceux relatifs aux participations ou aux autres entreprises lies ; Fraction des immobilisations financires, des charges et des produits financiers concernant les entreprises lies ; Tableau des filiales et des participations avec indication des capitaux propres et du rsultat de lexercice. Au cas o la socit refuse de donner cette information en raison du prjudice grave qui en rsulterait, lauditeur doit examiner les raisons de la socit et en informer lassoci responsable du dossier ;

Conventions de partage et engagement dachat ; Prts participatifs ; Classement des crances plus ou moins dun an.

Chapitre 2 : Cas pratique daudit des immobilisations dune entreprise industrielle marocaine.

Section 1 : Prsentation de la socit ROSE

MAZIGH Hanane

130

Mmoire de fin dtudes

La socit ROSE est une socit anonyme dont lactivit est la fabrication de produits base de plastique tel que les caisses, les fts et les chaises.

Le capital de la socit ROSE est dtenu raison de 78% par une multinationale espagnole qui a le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles de la socit. La Socit mre de Rose est cote la bourse de Madrid. La socit se trouve donc obliger en plus dtablir ses comptes sociaux selon le Code Gnral de Normalisation Comptable marocain, deffectuer des retraitements afin de se conformer aux normes IAS/IFRS. La socit ROSE est lie au cabinet FIDUMAC, au sein duquel jai effectu mon stage, selon deux contrats :

Contrat daudit lgal Commissariat aux comptes . Contrat daudit contractuel ayant pour objet le contrle des retraitements effectus par ladite socit afin de se conformer aux normes IAS/IFRS.

Les autres informations concernant lentreprise audite ne pouvant tre divulgues en raison de lobligation dontologique de confidentialit et de discrtion laquelle je reste soumise.

Section 2 : Evaluation du contrle interne

1. Procdure dacquisition des immobilisations :

1.1 Demande dachat


La procdure dachat se dclenche par une demande dachat pr-numrote formule par le service demandeur. Cette demande est signe par le responsable du dpartement et transfre au dpartement achat. Elle sera soumise une consultation par ledit service et lordre dachat se matrialisera par un bon de commande pr-numrot qui sera vis par le directeur du service Achat et celui du service financier.
MAZIGH Hanane

131

Mmoire de fin dtudes

Le bon de commande est en quatre exemplaires. Le premier bon de commande est gard par le service des achats, le deuxime est envoy au fournisseur, le troisime est remis au service demandeur et le quatrime est transmis au service de comptabilit. Sur chaque bon de commande se trouve le numro de la demande dachat qui justifie la commande.

1.2 Rception des immobilisations


Ds rception de limmobilisation ayant fait lobjet dun bon de commande, le service Achats procde aux vrifications habituelles en loccurrence le contrle de conformit de limmobilisation avec le bon de livraison qui sera vis. Une fois ce contrle effectu, un bon de rception est tabli en trois exemplaires. Un exemplaire que gardera le service Achats, un autre sera transmis au service comptabilit et le troisime au service demandeur.

2. Autres procdures Lentreprise na pas de procdures dimmobilisation concernant la mise en service, la cession, la mise au rebut et le transfert des immobilisations.

On remarque donc labsence dtablissement de procs-verbal attestant ltat des immobilisations sorties du patrimoine de lentreprise.

Il ny a galement aucune procdure de transfert des immobilisations. Le dclassement de limmobilisation peut donc ne pas tre fait.

3. Organisation lie aux immobilisations

3.1 Le fichier dimmobilisations

MAZIGH Hanane

132

Mmoire de fin dtudes

Cest un fichier informatique ralis sur le logiciel Access. Les immobilisations peuvent y tre classes selon plusieurs critres.

Ce fichier comporte pour chaque immobilisation :

Le numro de compte ; Le numro dinventaire ; Le libell ; Le prix dacquisition ; Le mois et lanne de lacquisition ; Le type damortissement : linaire ou dgressif ; Le taux damortissement ; La dotation de lexercice ; Lamortissement cumul ; La valeur nette comptable.

3.2 Linventaire physique


Lentreprise na pas ralis dinventaire physique jusqu prsent.

3.3 Le manuel de procdures


La procdure dimmobilisations nest pas formalise dans un manuel de procdures.

Les risques derreur qui peuvent survenir sont trs importants en raison du fait que lentreprise na pas de procdures soutenues de documents qui lui permettent de contrler les rentres et sorties des immobilisations dautant plus quaucun inventaire na t fait jusqu prsent.

MAZIGH Hanane

133

Mmoire de fin dtudes

Section 3 : Contrle des comptes des immobilisations de la socit ROSE

1.

Contrle des comptes sociaux marocains (Audit lgal)


1.1 Immobilisations en non valeurs et immobilisations incorporelles

A. Programme de travail

Objectifs daudit

Sassurer que tous les frais engags par la socit et rpondant aux dfinitions des postes prsents ci-dessous sont inscrits lactif conformment aux principes comptables en vigueur.

Sassurer que la valorisation au 31/12/2004 est correcte (prise en considration de lamortissement ou de la provision).

Travail faire

Etablir une feuille matresse et rapprocher les soldes :


La balance gnrale au 31/12/2004 et au 31/12/2003. Aux tats financiers

Examiner les mouvements des comptes en vrifiant les pices justificatives, la conformit de la nature de la dpense inscrite avec le poste comptable.

Vrifier la conformit des taux damortissement appliqus et sassurer que la socit napplique pas de prorata temporis pour amortir les immobilisations en non valeurs.

Conclure

MAZIGH Hanane

134

Mmoire de fin dtudes

B. Etablissement dune feuille matresse (en KMAD)

31/12/2003 Autres charges rpartir Immobilisations en non valeurs Brevets, marques, droits et valeurs Immobilisations incorporelles Total 1 081 1.081 242 242 1 323 411 411 427 427 838

31/12/2004 1 492 1 492 669 669 2 161

Les comptes des immobilisations en non valeurs et des immobilisations incorporelles sont prsents la balance gnrale comme suit :

Numro 21280000 212 22200000 222 22300000 223

Libell Autres charges rpartir Brevets,marques,droits Fonds commercial

Dbit priode 410 901.19 410 901.19 426 666.67 426 666.67

Crdit priode

Dbit cumul au 31-12-04 1 491 810.50 1 491 810.50 669 385.33 669 385.33 700.00 700.00

Crditcumul au 31-12-04

Solde cumul au 31-12-04 1 491 810.50 1 491 810.50 669 385.33 669 385.33 700.00 700.00

Ces comptes sont prsents au bilan comme suit :

MAZIGH Hanane

135

Mmoire de fin dtudes

Exercice

Exercice prcdent

Actif

Brut

Amortissements et provisions

Net

Net

Immo en non valeurs Frais prliminaires Charges rpartir Primes de remb oblig Immo incorporelles Immo en R & D Brevets,marques,droits Fonds commercial Autres immob incorp

1 491 810.50 1 491 810.50

1 036 047.04 1 036 047.04

455 763.46 455 763.46

509 910.21 509 910.21

670 085.33 669 385.33 700.00

285 406.86 285 406.86

384 678.47 383 978.47 700.00

34 675.97 33 975.97 700.00

Les soldes de la feuille matresse doivent tre rapprochs la balance gnrale, au bilan, et au tableau n4 des immobilisations autres que financires.

C. Examen des mouvements


Nous slectionnons des immobilisations figurant parmi les acquisitions de lexercice 2004 et encore dtenues la clture de lexercice.

Autres charges rpartir

Sondage

Pour le compte Autres charges rpartir nous avons sond sur un total de 411 KMAD les lments suivants :

La pice ACH 0004878 dun montant de 200 000 DH. (Annexe 1). La pice ACH 0005324 dun montant de 80 000 DH. (Annexe 2). Total test : 280 000 DH

MAZIGH Hanane

136

Mmoire de fin dtudes

Contrle des pices justificatives

Nous pointons ensuite la valeur comptable des immobilisations slectionnes avec les montants hors taxes des documents justificatifs tout en vrifiant le caractre immobilisable de la dpense ainsi que son rattachement lexercice.

Respect du principe de la spcialisation des exercices

Aprs avoir contrl les factures, nous vrifions ensuite que la formation dont a bnfici le personnel de la socit Rose , sur le logiciel ADONIX, a effectivement eu lieu en 2004.
Conclusion :

Lexamen des mouvements du compte Autres charges rpartir na pas rvl danomalies significatives.

Brevets, marques et droits assimils

On refait les mmes tapes pour le contrle des Brevets, marques et droits assimils.
Sondage

Sur un total de 427 KMAD, nous avons sond les lments suivants :

La pice ACH 0004836 dun montant de 262 500 DH. (Annexe 3) La pice ACH 0005154 dun montant de 95 000 DH. (Annexe 4). Total test : 357 500 DH

Contrle des pices justificatives

Nous pointons ensuite la valeur comptable des immobilisations slectionnes avec les documents justificatifs :

Conclusion

Lexamen des mouvements du compte Brevets, marques et droits assimils na pas rvl danomalies significatives.

MAZIGH Hanane

137

Mmoire de fin dtudes

D. Contrle des amortissements


Feuille matresse des amortissements

31/12/2003 Dotations Reprises 571 465 Charges rpartir 209 77 Brevets, MD et V assim TOTAL 780 542

31/12/2004 1036 285 1 321

Les soldes de cette feuille matresse sont rapprochs au tableau des amortissements (tableau n8), ainsi qu ltat de dotations aux amortissements relatifs aux immobilisations (tableau n16).
Contrle de la conformit des taux damortissements appliqus

La socit Rose amortit ces logiciels un taux dgressif de 45%. Il sagit dune anomalie car selon la loi sur lIS seuls les biens dquipement peuvent faire lobjet damortissement dgressif. Toutefois limpact sur le rsultat demeure non significatif.
Application du prorata temporis

Des factures concernant la formation du personnel sur le logiciel ADONIX nont parvenu la socit qu la fin du mois de dcembre.

Rose a inscrit ces frais de formation au compte Autres charges rpartir sans procder leur amortissement.

Nous calculons donc limpact de cette anomalie sur le rsultat de lexercice:

Le montant inscrit au compte Autres charges rpartir : Dotation qui devrait tre enregistre (180*20%) :

180 KMAD 36 KAMD

MAZIGH Hanane

138

Mmoire de fin dtudes

Conclusion

Le contrle des immobilisations en non valeurs et des immobilisations incorporelles relve un impact de - 36 KMAD sur le rsultat de lexercice.
1.2 Immobilisations corporelles

A. Programme de travail

Les objectifs daudit

Sassurer que :

Les immobilisations existent et sont la proprit de la socit. Les immobilisations sont correctement values et enregistres. La distinction entre charges et immobilisations est correctement effectue.
Travail faire

Prparer une feuille matresse des soldes et pointer les soldes de lanne 2004 et 2003 avec :

La balance gnrale Le grand livre Les tats financiers Le dossier daudit de lexercice prcdent

Expliquer les variations importantes entre 01/01/2004 et 31/12/2004. Vrifier les titres fonciers en ce qui concerne les terrains et les immeubles et sassurer quils ne font pas lobjet de sret relle.

Demander linventaire physique des immobilisations et sassurer de la concordance de celui-ci avec la comptabilit gnrale et expliquer les carts ventuels.

Rcuprer le suivi extra comptable et le rapprocher de la comptabilit. Demander les pices justificatives des principales acquisitions de lanne et vrifier que lenregistrement comptable a t correctement effectu.

MAZIGH Hanane

139

Mmoire de fin dtudes

Sassurer que la valeur dentre ne comprend pas des lments qui ne sont pas immobilisables.

Pour les oprations de lanne, vrifier si des dpenses dexploitation dont limportance et la nature leur confrent le caractre dimmobilisations (exemples des grosses rparations) ont t enregistres en tant que charges dexploitation et inversement sassurer quaucune dpense de nature de charge na t immobilise.

Pour les amortissements :

Vrifier si les bases damortissement et les taux utiliss pour lamortissement sont corrects.

Vrifier que la charge damortissement a t correctement calcule et enregistre.

Vrifier lapplication du prorata temporis sur les acquisitions et cessions de lexercice.

Examiner la dotation aux amortissements sur les immobilisations antrieurs et la concordance entre le montant pass en charge et les mouvements au bilan.

B. Etablissement dune feuille matresse (en KMAD)

Terrains Constructions Matriel et outillage Matriel de transport Mob, mat de bur et inf Immo corp en cours TOTAL

31/12/2003 2 410 12 388 24 769 1 784 1 296 2 854 45 501

195 2 403 896 301 3 795

1 361 199 399 24 1 983

31/12/2004 2 410 12 585 25 811 1 585 1 793 3 131 47 315

Les soldes de cette feuille matresse ont t rapprochs la balance gnrale, au grand livre de chaque compte et aux tats financiers.

MAZIGH Hanane

140

Mmoire de fin dtudes

Les comptes contrls dans cette partie sont prsents la balance gnrale comme suit :

Numro 23110000 23130000 231 23211000 23211100 23211200 23270000 232 23310000 23320000 233 23400000 234 23511000 23512000 23520000 23550000 23560000 235 23800000 238 23920000 23920100 23920200 23970000 239

Libell Terrains nus Terrains btis usine Btiment indust Tanger Btiments indust usine Btiments indust MAP Agenc et amnag cons Installations techniques Matriel et outillage Matriel de transport Mob de bureau Usine Mob de bureau MAP Matriel de bureau Matriel informatique Agencements inst et am

Dbit priode

Crdit priode

Dbit cumul au 31-12-04 1 051 753.33 1 358 384.00 2 410 137.33 5 113 341.24 3 566 702.41 1 600 000.00

Crditcumul au 31-12-04

Solde cumul au 31-12-04 1 051 753.33 1 358 384.00 2 410 137.33 5 113 341.24 3 566 702.41 1 600 000.00 2 304 485.81 12 584 529.46 0.00

195 658.00 195 658.00 2 403 220.66 2 403 220.66 1 360 968.35 1 360 968.358 199 352.00 199 352.00 699 234.27 30 143.87 167 376.67 399 641.37

2 304 485.81 12 584 529.46 27 171 791.61 27 171 791.61 1 784 092.71 1 784 092.71 1 098 190.33 6214.93 231 504.07 857 271.33 1 360 968.35 1 360 968.35 199 352.00 199 352.00 399 641.37

25 810 823.26 25 810 823.26 1 584 740.71 1 584 740.71 698 548.96 6214.93 231 504.07 857 271.33 0.00

896 754.83 Autres immob corp Immob corp en cours Immo corp en cours Tg Immo en cours terr/con Avces et acptes / CDS 301 076.00 301 076.00

399 641.37

2 193 180.68

399 641.37

1 793 539.31 0.00 0.00

3 130 650.89

3 130 650.89 0.00 0.00

24 820.00 24 820.00

24 820.00 3 155 470.89

24 820.00 24 820.00

0.00 3 130 650.89

MAZIGH Hanane

141

Mmoire de fin dtudes

Au bilan, les comptes dimmobilisations corporelles se prsentent ainsi :


Exercice Exercice prcdent

Actif
Terrains Constructions Instal.tech, mat et out Matriel de transport Mob,mat.bur et amn Autres immo corp Immo corp en cours Immob corporelles

Brut
2 410 137.33 12 584 529.46 25 810 823.26 1 584 740.71 1 793 539.31 3 130 650.89 47 314 420.96

Amortissements et provisions

Net
2 410 137.33

Net
2 410 137.33 6 964 520.48 9 663 364.39 247 982.13 246 903.05 3 130 650.89 22 663 558.27

5 943 010.15 17 362 553.29 1 443 453.57 929 260.36

6 641 519.31 8 448 269.97 141 287.15 864 278.95 3 130 650.89

25 678 277.37

21 636 143.60

Comme cest mentionn au niveau du contrle interne, la socit ne fait pas linventaire physique de ces immobilisations, do limpossibilit de sassurer de la concordance des rsultats de celui-ci avec la comptabilit gnrale.

C. Test sur les acquisitions

Agencements et amnagements des constructions

Sur un total dacquisitions de 195 KMAD, nous sondons les lments suivants :

La pice ACH 0005416 dun montant de 57 904 DH. (Annexe 5). La pice ACH 0006415 dun montant de 72 257 DH. (Annexe6). Total test : 130 161 DH

Le contrle de ces deux pices consiste pointer ces montants la facture en vrifiant le montant hors taxes, le caractre immobilisable et le rattachement lexercice.

MAZIGH Hanane

142

Mmoire de fin dtudes

Conclusion

Le contrle du compte Agencements et amnagements des constructions na pas rvl danomalies significatives.

Matriel et outillage

Sur un total dacquisitions de 2 403 KMAD, nous sondons les lments suivants :

La pice ACH 0004214 dun montant de La pice ACH 0003915 dun montant de La pice ACH 0004116 dun montant de

173 000 DH. (Annexe 7) 1 200 000 DH. (Annexe 8). 300 000 DH (Annexe 9)

Total test : 1 673 000 DH

Conclusion

Le contrle du compte Matriel et outillage na pas rvl danomalies significatives.

Mobilier, matriel de bureau et amnagements divers

Sur un total dacquisitions de 896 KMAD, nous sondons les lments suivants :

La pice ACH 0003815 dun montant de La pice ACH 0003367 dun montant de La pice ACH 0004298 dun montant de La pice ACH0004350 dun montant de La pice ACH 0004598 dun montant de La pice ACH 0004789 dun montant de La pice ACH 0004958 dun montant de Total totalis

20 400 DH. (Annexe 10). 95 000 DH. (Annexe 11). 83 500 DH (Annexe 12). 82 500 DH (Annexe 13). 84 700 DH (Annexe 14). 69 900 DH (Annexe 15). 82 000 DH (Annexe 16). 518 000 DH

MAZIGH Hanane

143

Mmoire de fin dtudes

Conclusion

Le contrle du compte Mobilier, matriel de bureau et amnagements divers na pas rvl danomalies significatives.

Immobilisations corporelles en cours

Laugmentation qua connue ce compte est due une reprise des dpenses engages lors de la construction du nouveau sige. Il est noter que la socit a dj eu le permis dhabiter au nouveau sige et que son transfert ce dernier a eu lieu au cours lexercice 2004. Le compte Immobilisations corporelles en cours devrait donc tre vir aux comptes concerns.

D. Test sur les cessions


Pour effectuer ce test, nous contrlons les pices justificatives des principales cessions de lexercice 2004 :

Matriel et outillage

Dans le cadre dune opration de leasback, la socit ROSE a cd un moule injection caisse 1 245 KMAD une socit de crdit-bail. ROSE a lou ensuite ledit matriel de la mme socit. La cession de ce matriel est matrialise par la facture prsente dans lannexe 17. En fait, la socit Rose a cd le matriel aprs deux ans dutilisation, il y a lieu donc de reverser au Trsor la fraction correspondant au 3/5me de la TVA calcule lors de lacquisition dudit matriel. Il est signaler que la socit na pas constat cette fraction de TVA de 133 KMAD en charges. Do un impact sur le rsultat de 133 KMAD.

MAZIGH Hanane

144

Mmoire de fin dtudes

Matriel de transport

La socit Rose a cd trois vhicules des particuliers aux prix suivants :

Nature Vhicule PARTNER C15 PALIO

Valeur dentre 95 000 41 000 63 000 -

VNC 30 000 20 000

Prix de cession 25 000 10 000 20 000

La socit na pas matrialis ces ventes par des pices justificatives, do limpossibilit de sassurer de lexactitude des prix de cession des dits vhicules ainsi que des plus et moins-values engendres par la cession.

Mobiliers et matriels de bureau

La liste des mobiliers et matriels de bureau cds est la suivante :

Date dentre
1969 1971 1974 1975 1975 1975 1976 1977 1978 1981 1983 1986 1987 1987 1987 1987 1987 1990 1991 1991 1993 1993

Prix dacquisit
1 042.00 1 093.70 12 857.60 2 099.80 2 578.30 3 467.50 2 940.00 3 761.93 2 154.53 886.50 466.66 8 800.00 733.33 766.69 2 579.76 1 368.50 766.69 27 520.00 7333.33 1250.67 760.23 2880.00

Cumul Amort
1 042.00 1 093.70 12 857.60 2 099.80 2 578.30 3 467.50 2940.00 3 761.93 2 154.53 886.50 466.66 8 800.00 733.33 766.69 2 579.76 1 368.50 766.69 27 520.00 7333.33 1250.67 760.23 2880.00

Taux
10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10% 10%

Dure
10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans

VNA
0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

MAZIGH Hanane

145

Mmoire de fin dtudes

1994 1994 1994 1994 1995 1995 1995 1997 1997 1997 1997 1997 1998 1998 1998 1998 1999 1999 1999 1999 1999 1999 1999 1999 1999 2000 2000 2000 2001 2002 2002 2002 2002 TOTAL

46 553.33 58 460.00 11 812.00 1 120.00 17 600.00 19 157.31 133.33 2 733.33 7 533.33 16 609.22 3 612.87 714.67 14 400.00 1 866.67 944.45 12 634.17 3 800.00 5 560.00 4 065.00 576.00 2 633.33 40 346.67 1 533.33 3 140.00 950.00 14 270.67 1 730.00 1 333.33 3 440.67 630.00 5 266.67 4 386.67 1 986.67 399 641.37

46 553.33 58 460.00 11 812.00 1 120.00 17 600.00 19 157.31 133.33 2 733.33 7 216.09 15 837.27 3 429.28 714.66 14 400.00 1 733.95 877.29 11 460.95 3 320.43 4 858.31 3 551.98 498.29 2 209.32 33 695.67 1 326.46 2 743.72 830.10 10 511.88 1 342.81 1 026.63 2 585.06 398.19 3 395.69 2 828.31 1 054.05 377 523.47

10% 10% 10% 10% 45% 30% 30% 45% 30% 30% 30% 30% 45% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 11.75

10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 6.5 ans 10 ans 10 ans 6.5 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 6.5 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 10 ans 0.00

0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 317.24 771.95 183.59 0.00 0.00 132.72 67.16 1 173.22 479.57 701.69 513.02 77.71 424.01 6 651.00 206.87 396.28 119.90 3 758.79 387.19 306.70 855.61 231.81 1 870.98 1 558.36 932.62 22 117.95

Il est noter que ces mobiliers et matriels de bureau ont t vendus par lots, ce qui a donn lieu ltablissement de quatre factures. Par ailleurs, la socit na pas pu individualiser le prix de cession de chaque immobilisation et ne peut donc bnficier dun abattement sur la plus-value ralise lors de cette cession. (Voir cadre fiscal des immobilisations).

MAZIGH Hanane

146

Mmoire de fin dtudes

E. Contrle des amortissements


Pour contrler les amortissements, on fait gnralement un test (voir chapitre 1 de la 2me partie: section 4), mais vu que la socit applique lamortissement dgressif pour un grand nombre de ses quipements, il savre difficile de mettre en place ledit test. On tablit donc une feuille matresse rsumant les mouvements des comptes damortissements lors de lexercice 2004 :

31/12/2003 5 425 Constructions 15 105 ITMO 1 536 Matriel de transport 1 049 Mob, mat bur et A D TOTAL 23 115

Amort Amort/immo 2004 sorties 31/12/2004 519 5 943 2 872 615 17 363 96 189 1 443 257 377 929 3 744 1 181 25 678

Les soldes de cette feuille matresse sont rapprochs au tableau des amortissements (tableau n8), ainsi qu ltat des dotations aux amortissements relatifs aux immobilisations (tableau n16).

F. Contrle du compte Entretien et rparations


Le contrle du compte Entretien et rparations permet de vrifier si des dpenses dexploitation dont limportance et la nature leur confrent le caractre dimmobilisations (exemples des grosses rparations) ont t enregistres en tant que charges dexploitation. Le contrle de ce compte nous a permis de relever lanomalie suivante : La socit Rose a pass des travaux de maonnerie et plomberie 50 KMAD en charges dexploitation. Ces dpenses revtent notre sens le caractre de charges immobiliser. En supposant un taux damortissement de 10%, on calcule limpact sur le rsultat de lexercice :

MAZIGH Hanane

147

Mmoire de fin dtudes

Charge immobiliser : Dotation de lexercice (*) : [(50*0.10)/12]*3 Impact sur le rsultat

-50 KMAD 1 KMAD

-49 KMAD

(*) Selon la facture, ces frais ont t dpenss au dbut du mois doctobre, si lentreprise avait enregistr cette charge en tant quimmobilisation, elle aurait amortit cette dernire 1 KMAD.
1.3 Les immobilisations financires

A. Programme de travail

Objectifs daudit

Lobjectif principal est de sassurer que les montants inscrits au bilan en titres de participation refltent lensemble des titres de participation appartenant la socit,et que ces derniers sont valoriss en accord avec les principes comptables applicables chacun de ces actifs.

Travaux faire

Prparer une feuille matresse des immobilisations financires, titres et crances et procder au pointage avec la balance gnrale et les tats financiers au 31/12/2003 et au 31/12/2004.

Examiner si les titres ne doivent pas faire lobjet de provisions eu gard la valeur nette comptable telle quelle est calcule partir des tats de synthse.

Demander lanalyse du compte de prt. Demander confirmation directe des soldes importants. Slectionner trois oprations de prt et vrifier :

MAZIGH Hanane

148

Mmoire de fin dtudes

Laccorde de la direction gnrale

Les garanties donnes (vrifier leur existence) Remboursement normal (vrifier la retenue sur paie ou le versement par chque ou espce)

Sassurer que les prts sont recouvrables, sinon valuer la provision constituer.

B. Etablissement dune feuille matresse (en KMAD)


31/12/04 Prts immobiliss Aut crances financires Titres de participation TOTAL Prov pr titre de participation 2 521 388 11 159 14 068 1 102 31/12/03 2 432 371 11 163 13 966 1 102 Variation 89 17 (4) 102 -

Il sagit dun tableau rcapitulatif des mouvements quont connus les comptes des immobilisations financires entre 2003 et 2004. Nous allons analyser ensuite les variations de chaque compte.

C. Contrle des prts immobiliss


31/12/04 Prts vhicules Prts habitat Prts divers TOTAL 135 2 275 111 2 521 31/12/03 346 1 959 127 2 432 Variation (211) 316 (16) 89

On remarque quen 2004 les prts vhicules accords au personnel de la socit Rose ont baiss pour cder la place aux prts habitats qui ont connu une augmentation de 16% par rapport lexercice prcdent.

MAZIGH Hanane

149

Mmoire de fin dtudes

En effet, les prts vhicules ont connu une forte baisse par rapport lexercice prcdent. Ltat des prts vhicules accords au personnel est le suivant :

Matricule 256 410 487 653 800 1523 1526 1530 1564

Nom et prnom BEMA SAID CHAMID KARIM CHANNOU MOHAMED DAROU AHMED FAKIR SAAD DAMI DOHA KANOU SOFIANE GASSI ANAS SADOU LATIFA TOTAL

Solde au 31/12/04 10 713.58 7 457.64 7 167.78 7 167.78 12 051.33 1 819.50 0.00 7 851.28 80 814.31 135 043.20

Pour le contrle des prts habitat, nous prenons lexemple du prt accord Mr SODFI AHMED afin de dcrire les diffrentes tapes du contrle des oprations de prt : Nous contrlons en premier lieu la pice justificative du prt prsente dans lannexe 18 Nous contrlons ensuite le tableau damortissement ci-dessous ainsi que le remboursement normal du prt.

MAZIGH Hanane

150

Mmoire de fin dtudes

TABLEAU DAMORTISSEMENT DU PRET DE

150 000.00 DH

Priodes

Capital en dbut Amortissement de priode du capital avec intrts

Intrts 7.5% hors taxe

Taxe 7%

Intrts TTC

Mensualit de remboursement

Anne 2004 Novembre Dcembre Total 2004 Anne 2005 Janvier Fvrier Mars Avril Mai Juin Juillet Aot Septembre Octobre 147 754,00 146 619,64 145 477,75 144 328,22 143 171,00 142 006,05 140 833,31 139 652,72 138 652,72 137 267,81 1 134,31 1 141,89 1 149,53 1 157,22 1 164,95 1 172,74 1 180,59 1 188,48 1 196,43 1 204,43 923,46 916,37 909,23 902,05 894,82 887,54 880,21 872,83 865,40 857,93 64,64 64,15 63,65 63,14 62,64 62,13 61,61 61,10 60,58 60,05 988,10 890,52 972,88 965,19 957,46 949,67 941,82 933,93 925,98 917,98 2 122,41 2 122,41 2 122,41 2 122,41 2 122,41 2 122,41 2 122,41 2 122,41 2 122,41 2 122,41 150 000,00 148 880,77 1 119,23 1 126.77 2 246,05 937,50 930,50 1 868,00 65,63 65,14 130,77 1 003,13 955,64 1 998,77 2 122.41 2 122.41 4 244,82

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes 151

Novembre Dcembre Total 2005 Fin 2005

136 063,38 134 850,89

1 212,49 1 220,59 14 123,65 16 369,70

850,39 842,82 10 603,05 12 471,05

59,53 59,00 742,22 872,99

909,92 901,82 11 345,27 13 344,04

2 122,41 2 122,41 25 468,92 29 713,74

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes 152

Il est noter que pour le remboursement des prts accords au personnel, la socit ROSE effectue une retenue mensuelle sur le salaire des bnficiaires. Le contrle effectu sur lchantillon a montr que le remboursement des prts se passe de faon normale et quil y a pas lieu de constater de provisions.
Conclusion

Le contrle du compte Prts immobiliss na pas rvl danomalies significatives.

D. Contrle des titres de participation


Pour le contrle des titres de participation, nous avons demand les tats de synthse des socits dont ROSE dtient des participations. Grce ces tats de synthse, nous avons pu calculer, sur la base de la situation nette desdits socits, leurs valeurs au 31 dcembre 2004. Le tableau suivant rsume les calculs effectus :

Cot dacquisition Socit A Socit B Socit C Socit D Socit E Socit F Socit G 64 275,00 8 765 167,50 37 350,00 74 850,00 567 729,48 1 102 500,00 547 354,65

Valeur 31/12/03

au Provision constitue 1 102 500,00 1 102 500,00

Insuffisance de provision 37 350,00 74 850,00 391 995,80 504 195,80

64 275,00 19 069 335,75 0,00 0,00 1 250 280,00 0,00 155 358,85 20 539 249.60

TOTAL 11 159 226.63

Le contrle des titres de participation a rvl une insuffisance de provisions de 504 KMAD.

MAZIGH Hanane

153

Mmoire de fin dtudes

La socit ROSE na pas pris en considration lors du calcul des provisions la liquidation des socits C, D et F ainsi que la dprciation de la situation nette de la socit G.

De ce qui prcde limpact sur le rsultat de lexercice est de -504 KMAD.

2.

Contrle des comptes retraits selon les normes IAS/IFRS (Audit contractuel)

Les comptes consolids de la socit mre de ROSE sont tablis chaque anne, partir des comptes individuels de lensemble des socits du groupe. A cet effet, toutes les filiales sont tenues de prparer leurs comptes sociaux en conformit avec les normes IAS/IFRS. Dans le cadre de notre mission daudit contractuel, nous avons contrl lensemble des retraitements effectus par la socit ROSE au titre de lexercice 2004. mon niveau en tant que stagiaire, jai contrl les retraitements effectus sur les immobilisations corporelles, les autres immobilisations savoir incorporelles et financires ont t contrles par le directeur de mission : Les comptes des immobilisations corporelles retraits selon les normes IAS/IFRS de la socit ROSE se prsentent comme suit :

Actifs non courants Immobilisations corporelles (*) Actifs dimpt diffr

Net 58 232 540,20 1 252 630,59

(*) Y compris les immobilisations acquises en crdit-bail Le contrle des retraitements effectus sur les comptes sociaux relve les points suivants :

MAZIGH Hanane

154

Mmoire de fin dtudes

2.1 Retraitement du plan damortissement dune immobilisation

Selon la norme comptable internationale IAS 16, le mode damortissement utilis par lentreprise doit reflter le rythme selon lequel les avantages conomiques futurs lis lactif sont consomms par lentreprise. Le contrle des modes damortissement appliqus par la socit ROSE a rvl lanomalie suivante : Le compte Matriel et outillage de la socit ROSE comprend une machine acquise au dbut janvier 2004 pour une valeur de 350 KMAD (HT). Cette machine est amortie linairement sur 10 ans alors que le mode damortissement qui savre le plus proche de la ralit conomique pour ladite machine est lamortissement par units de production. Cette position est conforte par les instructions du groupe qui stipulent que ce type de machine devrait tre amorti selon les units de production. Cet amortissement consiste amortir les immobilisations corporelles en fonction de leur utilisation ou de leur production. Selon les catalogues techniques dlivrs par le fournisseur, la machine peut produire pendant sa dure dutilit 100 000 caisses. Cette estimation a t affirme par le directeur technique. Le calcul des retraitements conduit ltablissement dun nouveau plan

damortissement. La dotation de lexercice sera calcule de la manire suivante : (350 000 / 100 000)* 4 000 = 14 000 DH. Il est noter que 4 000 correspond au nombre de caisses produits par la machine durant lexercice 2004.

MAZIGH Hanane

155

Mmoire de fin dtudes

Ces retraitements vont donc augmenter le rsultat de lexercice dun montant net dimpt de (35 000 14 000) *65% soit 13 650 DH. Les critures au bilan seront prsentes ainsi :

31/12/2004 Amortissement Rsultat Impt diffr passif 21 000 13 650 7 350

MAZIGH Hanane

156

Mmoire de fin dtudes

Retraitement du plan damortissement


Fiscalit diffre IDP 7 350

Comptes sociaux Anne 2004 Dotation 35 000 Cumul Amt 35 000 VNA 315 000

Comptes selon IAS/IFRS Dotation 14 000 Cumul Amt 14 000 VNA 336 000

Retraitement Correction Amt -21 000

MAZIGH Hanane

Mmoire de fin dtudes 157

2.2 Retraitements relatifs une immobilisation acquise en crdit-bail

Contrairement aux principes de la comptabilit marocaine, les normes IAS/IFRS comptabilisent et prsentent les transactions et autres vnements en fonction de leur substance et de leur ralit financire et non pas seulement de leur forme juridique. En effet, la substance et la ralit financire sont le fait que le preneur acquiert les avantages conomiques de lutilisation de lactif lou pour la majeure partie de sa dure de vie conomique et quen change il soblige payer pour ce droit un montant approximativement gal la juste valeur de lactif augmente de la charge financire correspondante. Selon la norme internationale comptable 17, les contrats de location-financement (notamment le crdit-bail) doivent tre comptabiliss lactif et au passif pour des montants gaux, au commencement du contrat de location, la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Nous avons contrl la comptabilisation de lensemble des immobilisations prsentes dans le tableau des immobilisations dtenues en crdit-bail. Ce contrle nous a permis de relever lanomalie suivante : La socit ROSE a acquis en crdit-bail au dbut de lexercice 2004 un matriel dune valeur de 60 000 DH quelle a omis de retraiter conformment la norme IAS 17. Le matriel en question a une dure de vie estime cinq ans. Les redevances annuelles payables terme chu le 31 dcembre de chaque anne slvent 21 000 DH. Le contrat de bail, dune dure de trois ans, prvoit une option dachat qui slve 10 350 DH. Le retraitement crdit-bail conduit au calcul du taux dintrt implicite du contrat de bail :

MAZIGH Hanane

158

Mmoire de fin dtudes

60 000 = 21 000 * [(1-(1+t) /t + 10 350 * (1+t) ] => t = 10%.

Principal 31-12-2004 31-12-2005 31-12-2006 15 000 16 500 18 150

Intrts 6 000 4 500 2 850

Annuit 21 000 21 000 21 000

Afin de se conformer aux normes IAS/IFRS, la socit ROSE doit effectuer les retraitements suivants :

Inscrire le matriel au compte Matriel et outillage pour sa juste valeur soit 60 000 DH ;

Inscrire au passif un emprunt correspondant au bail du matriel pour la mme valeur ;

Constater lamortissement de lemprunt au titre de lexercice 2004 soit 15 000 DH.

Constater un impt diffr passif de (15 000*35%) soit 5 250 DH. Constater de la charge damortissement du matriel au titre de lexercice 2004 pour un montant net dimpt de (60 000 * 20%)= 12 000 DH ;

Constater un impt diffr actif de (60 000 * 20% *35%) = 4 200 DH ; Constater la charge financire correspondant aux intrts pays suite la location dudit matriel soit 6 000 DH.

MAZIGH Hanane

159

Mmoire de fin dtudes

Les critures au bilan seront prsentes comme suit :

31/12/2004 Matriel Emprunt Emprunt Rsultat IDP Rsultat IDA Amort Matriel 7 800 4 200 12 000 15 000 9 750 5 250 60 000 60 000

Les critures au compte de rsultat seront prsentes ainsi :

charges d'intrts Rsultat Impt sur les bnfices Redevances crdit-bail Dotations aux Amorts Rsultat Impt sur les bnfices

6 000 9 750 5 250 21 000 12 000 7 800 4 200

Aprs ajustement des retraitements, les comptes des immobilisations corporelles se prsentent au bilan comme suit :

Actifs non courant Immobilisations corporelles (*) Actifs dimpt diffr

Net 58 301 540,20 1 256 830,59

(*) Y compris les immobilisations acquises en crdit-bail

MAZIGH Hanane

160

Mmoire de fin dtudes

Conclusion
En approchant mieux laudit en quatrime anne, de par la formation dispense lISCAE, jai t de plus en plus intress par cette filire. Jai t convaincue quun stage au sein dun cabinet daudit ne peut qutre enrichissant et difiant pour une dbutante dans le domaine. FIDUMAC est un cabinet daudit et de commissariat aux comptes ayant dvelopp, depuis sa cration en 1945, une exprience et une expertise technique de haut niveau dans le commissariat aux comptes et dans laudit contractuel. Motive par le dsir de mettre en pratique les connaissances thoriques acquises tout au long de mon cursus et par le travail en quipe, jai voulu mimprgner de lexprience et du savoir faire de lquipe de FIDUMAC. Durant le stage jai particip plusieurs missions daudit, sur chaque mission jai travaill avec une quipe diffrente. Ce qui ma permis dassurer une parfaite intgration dans le groupe de travail ; jai galement pu dcouvrir le fonctionnement et lorganisation des diffrentes entreprises audites, ainsi quune pluralit de cas spcifiques propres chacune delles. Au terme de mon stage de fin dtudes, je me rend compte que le bilan est positif, que les objectifs que je me suis fixs, ont t atteint, en loccurrence :

Dcouvrir le milieu professionnel de laudit ; Confronter mes connaissances et mes acquis ; Rapprocher la thorie et la pratique ; Avoir un contact direct avec la vie professionnelle ; Transformer mes connaissances en savoir-faire concret ;

MAZIGH Hanane

161

Mmoire de fin dtudes

Acqurir la culture propre au domaine de laudit ; Matriser les principes, mthodes et techniques comptables.

Jai pris conscience que laudit est un mtier trs prenant, que pour russir il faut tre srieux, persvrant, minutieux et dynamique, il ncessite galement une grande implication ainsi quune disponibilit totale.

MAZIGH Hanane

162

Mmoire de fin dtudes

Bibliographie

La nouvelle pratique du contrle interne. Les ditions dorganisation. Code gnral de Normalisation comptable. Circulaire de base relative lImpt sur les Socits (IS). Loi sur la Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA). Bulletin dinformation priodique (BIP) n91. Bulletin dinformation priodique n92. Encyclopdie des contrles comptables. Guide pratique daudit adopt en 2004 par le Conseil National de lOrdre des Experts Comptables marocains.

MAZIGH Hanane

163

Mmoire de fin dtudes

MAZIGH Hanane

164

Mmoire de fin dtudes