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ECOLE SUPERIEURE DE COMMERCE DE LILLE

MASTERE AUDITING, MANAGEMENT ACCOUNTING


& INFORMATION SYSTEMS

PARIS SCHEDULE

LA PRATIQUE DE LAUDIT INTERNE AU SEIN DES ENTREPRISES MAROCAINES


Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Mmoire prsent par

Monsieur Adil DIDI


Sous la direction de

Monsieur Olivier de la VILLARMOIS

Anne 2002/2003

La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Je ddie ce modeste ouvrage A ma femme pour le soutien et laffection quelle ma apport. Quelle trouve, ici, lexpression de mon amour et mon respect les plus profonds, A mes parents, mes surs, ma famille, mes amis et amies et tous ceux qui maiment. Je tiens remercier Mr Olivier de la VILLARMOIS mon directeur de recherche qui grce ses commentaires et ses remarques judicieuses a guid mon travail. Que les responsables dentreprises qui ont rpondu lenqute soient assurs de ma profonde reconnaissance et gratitude.

Adil

La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

SOMMAIRE INTRODUCTION GENERALE1 PREMIERE PARTIE : AUDIT INTERNE CONTRAINTES ET OPPORTUNITES ............................................................................................... 4 Chapitre 1 : Contraintes lintroduction de laudit interne .......................... 5
Section 1 : Critres dopportunit la cration de la fonction daudit interne 5 Section 2 : Pralables la mise en place de la fonction daudit interne............. 9

Chapitre 2 : Opportunits la mise en place dune fonction daudit interne. ...................................................................................................................... 29


Section 1 : Laudit interne comme un mode de management........................... 29 Section 2 : Laudit interne comme vecteur de culture....................................... 39 Conclusion de la premire partie ......................................................................... 44

DEUXIEME PARTIE : ANALYSE EMPIRIQUE DE LAUDIT INTERNE DANS LENTREPRISE MAROCAINE......................................................... 46 Chapitre 1 : Analyse des donnes, rsultats et interprtation ...................... 47
METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE............................................................ 47

Section 1 : Lenqute et sa reprsentativit :...................................................... 48 Section 2 : Caractristiques gnrales................................................................. 49 Section 3 : Historique ............................................................................................ 53 Section 4 : Champ dintervention actuel............................................................. 60

Chapitre 2 : Essai sur les dterminants de laudit interne............................ 65


Section 1 : Perspectives dvolution et apprciation de la fonction.................. 65 Section 2 : Positionnement de la fonction : ......................................................... 69 Section 3 : Indicateurs de performance de la fonction : .................................... 77 Section 4 : Utilisation de laudit interne dautres fins : .................................. 79 Section 5 : Les auditeurs internes :...................................................................... 79 Section 6 : Divers ................................................................................................... 83 Conclusion de la deuxime partie ....................................................................... 85

CONCLUSION GENERALE

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La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Introduction gnrale
Ltude de laudit interne rpond des attentes relles de lentreprise marocaine. A lheure de la mondialisation, des privatisations, des mises niveau et des restructurations des entreprises et des groupes, de lassainissement du secteur public, lutilit de laudit est de plus en plus vidente. La russite, voire la survie de lentreprise marocaine dpend de son aptitude lintgrer la rapidit et la complexit de ces mutations ; par la qualit danticipation et le degr de ractivit de ses managers, aussi bien que par les capacits dapprentissage de son personnel et la radaptation de son organisation. Outil daide la gestion pour amliorer le potentiel comptitif de lentreprise et accrotre sa ractivit dans un contexte qui impose damliorer sans cesse son fonctionnement, laudit interne savre un outil indispensable et adapt. Le but essentiel de laudit est de sassurer de la matrise de la gestion des entreprises et de proposer des actions de progrs pour les rendre plus performantes et, par l, plus comptitives. Laudit, comme technique dvaluation et de diagnostic, est une dmarche volontariste. Elle dcoule dune volont du sommet stratgique de cerner les points de force et de faiblesse du management. Laudit ne peut aboutir que dans une dmarche participative au sein de laquelle collaborent la fois les managers et lencadrement, modes dorganisation et culture de travail, devient une dmarche souhaite et souhaitable. Il sest construit autour de laudit interne une image de modernit et defficacit qui provient de trois principaux facteurs : la richesse du concept, lexigence de comptences tendues des auditeurs, la rigueur de la mthode. La dmarche de laudit est marque par son originalit thorique. Il sagit dune dmarche dductive inductive dont la philosophie est axe sur leffet conjugu de lenvironnement dans lequel volue lentreprise de sa situation financire et de lefficacit de son contrle interne. Laudit est laboutissement dune dmarche comportant une srie dactes, dobservation, de lecture, danalyse, dvaluation, dtude, de contrle, dentretien, de communication, de synthseles actes exigent de lauditeur un professionnalisme particulier. Laudit interne se droule dans lentreprise qui est un milieu, comme on le sait porteur de routines confortables et de problmes ardus, de liens affectifs et de tensions conflictuelles. La russite de lauditeur dpendra donc de son professionnalisme au sens large du terme y compris de ses aptitudes relationnelles dont le poids est loin dtre ngligeable.

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Toutes ces considrations dmontent limportance dterminante que les entreprises devraient dsormais accorder cet outil puissant quest lAudit, outil dorganisation et de la matrise des risques dorigine interne ou externe. Lintrt de ltude de laudit interne ne peut se cantonner uniquement au niveau managriat et macro-conomique mais rpond galement des attentes sur le plan de la recherche scientifique. Laudit interne est un domaine en plein expansion mais encore en mal de cadre conceptuel. Le cadre conceptuel de laudit interne et plus particulirement laudit oprationnel reste faible sinon inexistant. La littrature disponible se limite le plus souvent des approches particulires menes par les auditeurs internes et conue dans le cadre dun besoin spcifique, celui dune entreprise donne. Il est noter galement que laudit interne est une pratique pour laquelle les normes sont moins claires que pour laudit financier. Enfin, laudit en gnral, et laudit interne en particulier nintresse gure les acadmiques, ce qui ne stimule pas la recherche en matire de cadre conceptuel. Lobjectif du prsent travail est de contribuer mieux cerner les multiples aspects dun concept dsormais incontournable pour nos entreprises : laudit interne. Au terme de ce travail nous voulons dmontrer que : Laudit interne est une approche complmentaire de contrle et de conseil ; Laudit interne est une approche globale dvaluation des systmes de gestion des organisations ; La pratique de laudit interne est corrle lenvironnement managrial, politique, culturel, social de lentreprise ; Laudit interne est un mode de gestion participatif ; Laudit interne est un vecteur de culture, de remise en cause, de changement de transparence et de performance. La prsente recherche est btie sur le principe dune double approche : une approche thorique et une approche empirique. Une approche thorique qui vise, en sappuyant sur la littrature existante et en vitant toute digression thorique inutile, clarifier la notion daudit interne. Au-del de la nouveaut du projet et de linsuffisance des tudes qui lui sont consacres. Cette recherche tente, travers une srie de synthses dintgrer des concepts emprunts dautres disciplines travers un essai o cohabite lapproche acadmique et lapproche professionnelle . Une tude qui se veut beaucoup plus exploratoire qui puise sa substance dans diffrentes approches thoriques (sociologie des organisations, approches culturelles, analyse systmique). La premire partie a t inspire par des proccupations propres lentreprise marocaine en sarticulant autour de deux chapitres :

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Chapitre I : apprcie les contraintes lintroduction de laudit interne. Chapitre II : nonce les opportunits la mise en place dune fonction daudit. Le deuxime niveau danalyse est lapproche empirique qui consiste interroger un certain nombre de responsables daudit interne et analyser leurs apprciations et jugements de la pratique de la fonction dans lentreprise marocaine. Trois hypothses ont guid notre approche empirique : Hypothse n 1 : La fonction daudit interne est cre linitiative du conseil dadministration reprsentant les actionnaires ou en rponse la volont de la direction gnrale reprsentant les managers. Hypothse 1-1 : Lorsque la fonction daudit est cre linitiative du conseil dadministration, laudit interne prend une orientation comptable et financire. Hypothse 1-2 : Lorsque la fonction daudit est cre linitiative de la direction gnrale, laudit interne prend une orientation beaucoup plus daudit oprationnel. Hypothse n 2 : Le niveau dintervention de la fonction daudit interne dans lentreprise est dtermin principalement par les besoins du management et dans une moindre mesure par les comptences disponibles ou le budget consacr laudit interne. Hypothse n 3 : Limage quont les diffrents acteurs de la fonction daudit interne constitue un pralable indispensable la russite de la fonction dans lentreprise. Ces observations hypothtiques sintgrent dans le cadre dune problmatique globale de dterminants de laudit interne. La partie empirique sarticule ainsi autour de deux chapitres : Chapitre I : analyse les principaux rsultats des donnes collectes. Chapitre II : nonce un essai sur les dterminants de laudit interne.

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PREMIERE PARTIE AUDIT INTERNE CONTRAINTES ET OPPORTUNITES

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Chapitre 1 : Contraintes lintroduction de laudit interne


La mise en place dune entit daudit interne dans une entreprise ne peut se faire par simple dcision hirarchique et sans tude pralable des conditions optimales de sa russite. Celle-ci ne se limite pas seulement tudier les besoins ou lopportunit pour lentreprise introduire laudit interne dans son management. Mais analyser galement si le contexte de lentreprise dispose des pralables organisationnels, humains et culturels ncessaires la russite oprationnelle de la fonction et la cration dune rceptive et accueillante dans lentreprise.

Section 1 : Critres dopportunit la cration de la fonction daudit interne


Lapprciation du contrle des oprations est un principe considr par les directions gnrales comme lune de leurs attributions. Ce nest que si, faute de temps, de moyens ou de comptences techniques, la direction ne peut assurer personnellement cette responsabilit que la constitution dun service daudit indpendant peut assurer personnellement cette responsabilit que la constitution dun service daudit indpendant peut se justifier. Sans dterminer des critres absolus qui justifieraient la cration de la fonction daudit interne, L.COLLINS et G.VALIN1 citent un certain nombre de facteurs, qui se retrouvent dans la plus part des entreprises quipes dun tel service. Les auteurs signalent un certain nombre de critres possibles : taille de lentreprise, dcentralisation gographique, secteurs dactivit, qualifications du personnel, politique de gestion. Mais, dans quelle mesure ces critres peuvent justifier la cration de la fonction dans lentreprise ? 1 : Taille de lentreprise Les auteurs se basent sur la prpondrance du phnomne auprs des entreprises. Si on prend le cas franais avanc comme exemple par les auteurs, on remarque certes que les plus grandes affaires cotes la bourse de Paris ont cr ces services. Un phnomne particulirement remarqu depuis les annes 1960. On pouvait, en effet, considrer avant cette date que la grande majorit des auditeurs internes appartenant des filiales franaises de socits trangres. Ces filiales taient de taille variable, lexistence du service de rvision interne tait souvent exige par la maison mre trangre. Il ne sagissait donc pas de cration spontane. Par contre, il faut constater que les grandes entreprises franaises ont constitu un corps de rvision pour rsoudre certains problmes dus leur taille. Celle-ci peut tre mesure en termes de chiffres daffaires, de production industrielle ou deffectifs. Cest ce dernier indice qui est retenu. Cette rfrence montre selon L.COLLINS et G.VALIN que ce nest pas
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L.COLLINS, G.VALIN Audit et contrle interne : aspects financiers, oprationnels et stratgiques , d. DALLOZ, 1992

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seulement la complexit des problmes techniques, financiers ou commerciaux qui justifie un corps dauditeurs internes, mais avant tout, la distance qui spare la direction des chelons dexcution. Celle-ci risque de provoquer selon les mmes auteurs, une dformation des informations transmises la direction et une mauvaise comprhension des dcisions de cette dernire. En contrlant et en expliquant linformation, lauditeur interne peut attnuer le phnomne de dispersion qui se cre invitablement dans les grandes entreprises. Nanmoins, dans tous les secteurs, laudit interne ne concerne pas que les grandes entreprises, mme si cest par elles que le mouvement a commenc . En outre, laudit interne nest pas un dpartement mais une fonction qui au moins au plan des principes peut exister en dehors de toute structure spcifique. Cette dernire concerne de plus en plus les organisations de moyenne importance et celles-ci constituent un groupe important au sein de lInstitut Franais des Auditeurs et Consultants Internes (IFACI). Lenqute ralise par lIFACI en 1991 a permis de calculer un chiffre moyen de un auditeur par 1000 personnes. A partir de ce constat, on a parfois conclu que seules les grandes entreprises taient concernes par la fonction. Cest oublier quil sagit l dune moyenne arithmtique recouvrant des ralisations bien diffrentes. Linfluence de la taille de lentreprise porte sur les mthodes de conduite des missions et sur les modes de relation que peuvent entretenir les auditeurs avec leur environnement 2. Dans les PME, une certaine souplesse simpose dans la ralisation des programmes de travail. Les services daudit sont rarement structurs. On leurs reconnat davantages de souplesse et defficacit ce qui suppose un esprit dquipe dvelopp et une certaine polyvalence. Une priorit doit tre donne aux relations humaines avec le audit et leur hirarchie (formation et assistance sur le terrain lamlioration des situations). Ncessit dun document final crit, dfinissant concrtement les oprations de redressement indispensables et des solutions dorganisation future dtailles, document destin servir daide mmoire pour le chef dentreprise. Dune faon gnrale, dans une PME, laudit doit tre cibl sur le chef dentreprise lui-mme, afin de lclairer et de le scuriser sur les aspects de celle-ci qui, pour des raisons de formation, de comptence ou autres, ne relve pas de ses proccupations permanentes. Dans les grandes entreprises, lorganisation des missions doit tre plus rigoureusement organise : programmes, calendrier, points de contrle de lavancement des travaux, comptes rendus au client , constituent une trame contraignante, indispensable la fois pour viter les pertes de temps sur des problmes secondaires ou priphriques ( relever nanmoins pour prvoir ultrieurement leur traitement) et pour servir de rfrence aux relations rgulires entretenir avec les audits. Forte importance de lemploi des diffrents modes de communication (crit, oral, audiovisuel) pour faire valider les constats et faire passer les valuations et recommandations, en entretiens individuels comme en runions de groupe de travail.
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M.AMOUN Lexercice de la fonction daudit interne et la dimension de lentreprise , Bulletin de lAMACI, n 10, avril 1996, p : 34.

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Les recommandations finales de redressement et de rorganisation sen tiennent plus au niveau des orientations que des dispositions concrtes dtailles (comme en PME). Les responsables hirarchiques intresss doivent conserver une certaine autonomie dans leur organisation propre. 2 : Dcentralisation gographique Indpendamment de la taille de lentreprise, la rpartition gographique des centres dactivit joue un rle fondamental en ce qui concerne la qualit des informations. De nombreuses socits franaises ont un sige Paris et diverses usines ou agences en province. Le sige runit certains services centraux tels que les services financiers, juridiques, informatiques qui subissent parfois des difficults pour saisir une information exacte du fait de lloignement gographique. Inversement, les usines ne reoivent pas toujours du sige toutes les informations qui leur seraient ncessaires pour leur gestion. Les auditeurs internes contribuent rsoudre, en gnral, selon L.Collins et G.Vain, ce problme de dispersion gographique, et il faut bien reconnatre, selon les mmes auteurs, que les dplacements frquents sont devenus une caractristique de lemploi du temps des auditeurs. La dcentralisation gographique dont le rle nest certes pas ngliger mais joue davantage sur le nombre des auditeurs que sur la dcision de crer un service. Il est vident donc quune organisation dcentralise est plus difficile maintenir et incite donc la mise en place dun audit interne. Mais, il est surtout vident que dans une telle structure, lorganisation des missions exige plus de personnel pour tre mene efficacement3. 3 : Secteur dactivit de lentreprise L.Collins et G.Valin avancent la diversification ou la multiplication des secteurs dactivit de lentreprise comme second critre pour la mise en place de la fonction daudit interne dans lentreprise. Les risques derreur les plus importants en matire dinformation existent dans les entreprises disposant de secteurs dactivit diffrents. Les entreprises diversifies risquent, en voulant uniformiser les procdures de tous les secteurs dactivit, dobtenir une information de gestion qui nest plus le reflet fidle de la situation de tel ou tel domaine. Cette critique sapplique surtout linformation concernant le cycle de production et la fixation de normes et de standards (qualitatifs et quantitatifs). Lauditeur interne peut alors susciter, selon les mmes auteurs, la cration de procdures dinformation spcifique chaque secteur : son apport peut devenir particulirement important quand une entreprise na pas de service de contrle de gestion bien adapt ses besoins dans chaque secteur dactivit. La synthse de ces diverses informations doit tre faite nanmoins au niveau holding avec toute la prudence que requiert la comparaison dinformations fournies par des procdures diffrentes ; ce niveau, galement,
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Jacques RENARD Thorie et pratique de laudit interne , les d. dOrganisation, 1995, p :19

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le service daudit interne peut contribuer considrablement la conception de linformation synthtique travers les tableaux de bord adapts. Certes, la multiplication des secteurs dactivit a une influence non ngligeable pour expliquer la cration dune fonction daudit interne mais elle a surtout beaucoup plus dincidence sur limportance de lquipe des auditeurs4. 4 : Qualification du personnel Il ny aurait videmment pas de problme dinformation si, malgr la taille de lentreprise, son implantation gographique, le personnel faisant preuve dun niveau de qualification excellent et uniforme et une capacit suffisante dadaptation. Ceci nest malheureusement pas toujours le cas, surtout dans les entreprises employant de nombreuses personnes. En particulier, les qualifications satisfaisantes un moment dtermin peuvent ne plus tre adaptes aux exigences imposes par lvolution de lenvironnement. Lauditeur interne peut rduire les risques derreurs provenant dune sous-qualification du personnel en suscitant des runions de formation sur les objectifs et les procdures suivre et en expliquant aux employs les erreurs dadaptation quil a pu dceler. La dimension humaine est tellement dterminante pour raliser efficacement laudit interne dans lentreprise quil revient tant aux auditeurs internes quaux directions gnrales de crer un tat desprit permettant cet panouissement et favorisant les ncessaires adaptations aux mutations de lenvironnement et des techniques. 5 : Politique de gestion La dlgation des pouvoirs dans les centres dexcution nest possible que dans la mesure o les objectifs des procdures et systmes administratifs soient suffisamment prcis et quil soit mnag un certain nombre de moyens de contrle posteriori (en particulier sur les rsultats ou performances). Le risque derreur en matire dinformation existe alors trois niveaux : Celui de la comprhension de ces objectifs par les centres dexcution. Le respect de ces objectifs conditionne le succs de la dcentralisation des pouvoirs travers ladministration courante. Celui de la sincrit des informations fournies par les centres dexcution, la tentation tant forte damliorer fictivement les ratios de performance. Celui du non-respect des politiques tablies par le centre. Laudit interne est alors indispensable pour sassurer que les rgles du jeu sont respectes de part et dautres.
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Jacques RENARD Thorie et pratique de laudit interne , les d. dOrganisation, 1995, p :20

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Il est certain que la dlgation de pouvoir gnre de faon quasi-automatique lexigence dun regard posteriori. Mais allant au-del, J.Renard5 affirme que la culture dentreprise et plus particulirement la culture de gestion est dans limmense majorit des cas lorigine de la naissance de la fonction. Culture de spcialisation dans laquelle lapprciation du contrle interne est considre comme une spcialit ct des autres et qui exige pour son exercice lapprentissage dune organisation sans quelle ait t soumise une contre vrification par un tiers et ce pour le plus grand profit de lentreprise. Il faut remarquer qu ces critres rationnels de mise en place dun service daudit interne sajoutent souvent dans la pratique des lments subjectifs. La notion de prestige entre parfois en ligne de compte ayant comme effet de donner le titre dauditeur interne quelquun qui ne remplit que les fonctions de contrle administratif ponctuel et qui sont proprement lapanage de contrle interne dun service. Dans dautre cas, le service daudit interne sert de situation dattente avant doccuper un poste de responsabilit oprationnelle. Il faut bien sr ne pas donner une importance dmesure ces critres dans la prise de dcision. Ainsi la mise en place dun service daudit interne ne peut russir que si la direction est convaincue de son utilit. La proccupation daudit est devenue une donne constante de la gestion. Le volume des affaires et la complexit de la gestion conduisent lui accorder une place toujours plus grande. Pourtant, la direction dune entreprise ne doit jamais sattendre ce que le service daudit interne remplace le responsable oprationnel pour effectuer les contrles qui incombent ce dernier.

Section 2 : Pralables la mise en place de la fonction daudit interne


Disposer de pralables ncessaires la cration de service daudit interne, cest le fait pour lentreprise de disposer du rfrentiel organisationnel, humain et culturel ncessaire pour procder ses missions. Elment fondamental de lapprciation porte sur le systme entreprise , lauditeur devra examiner et valuer le processus organisationnel et apprcier lexistence de dysfonctionnement compte tenu de lenvironnement et des contraintes organisationnelles, humaines et culturelles prvalant dans lentreprise. 1 : Dimension organisationnelle a- Dfinition dune politique de gestion Toute fonction de lentreprise sexerce dans le cadre dune politique de gestion et chaque responsable de fonction doit dfinir, ou tout le moins connatre, la politique quil doit conduire.
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Op. Cit. p :20

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Chaque politique de gestion va dfinir quelle est la mission du responsable en prcisant : Quelles actions doit-il entreprendre ? Dans quel domaine va-t-il les exercer ? Pour atteindre quels objectifs ? On peroit bien que pour une mme activit, plusieurs politiques soient possibles et que selon que lon choisira lune ou lautre, le meilleur contrle interne mettre en place pour atteindre les objectifs ne sera pas le mme. On nutilisera pas les mmes moyens, les hommes nauront pas la mme formation, le systme dinformation ne fournira pas les mmes renseignements etc. Ds lors, comment pourrait-on se lancer dans la mise en place dun contrle interne adquat encore moins lapprcier si au pralable, la mission ou la politique suivre nest pas prdfinie ? Et cest pourquoi lauditeur qui aura apprcier ces dispositions de contrle ne pourra le faire que pour autant quil ait eu connaissance de la mission assigne au responsable audit. Ce sera sa premire question quelle est votre mission ? Politiques, plans, de mme que les dispositions individuelles ou conjoncturelles sont un rfrentiel dont la connaissance est ncessaire pour lauditeur interne. Autrement dit, en labsence dobjectifs clairs et prcis, comment lauditeur interne peut-il apprcier et analyser les dysfonctionnements ventuels laccomplissement dune opration, dun service, dune fonction, dun processus ? Il sagit en premier lieu didentifier le rle que la fonction tudie6 : Est suppose selon ses responsables, son personnel, la hirarchie de lentreprise ; Remplit ; Devrait, pourrait remplir ; Cette approche nest possible que si lon spcifie les horizons temporels dans lesquels on situe les finalits poursuivies. On distingue trois types dhorizons : Celui de la stratgie ; Lhorizon budgtaire, o il sagit darticuler des objectifs cohrents avec les finalits, dy associer des moyens adapts, sachant quun grand nombre de manuvres sont exclues sur cet horizon, gnralement annuel ; Celui de la gestion courante ; La premire source de donne pour laudit est la manire dont les finalits sont nonces :
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J-C BECOUR, H.BOUQUIN Audit oprationnel , d. Economica, 1991 p :120

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Sont-elles identifies par tous ? De la mme manire ou avec des nuances, voire des contradictions ? Pour quelles raisons ? Comment ont-elles t fixes ? Discutes ? Divulgues ? Ont-elles volu ? Pourquoi ? Comment ? Est-ce connues des personnes impliques ? Dans la mesure o les finalits peuvent tre nonces, les risques de non-ralisation peuvent leur tre associs. Il faut alors analyser les sources possibles de la survenance de tels risques, ce qui conduit dfinir les aspects que laudit doit examiner. On peut citer plus particulirement, comme des sources gnrales de risques : Les dfaillances qui tiennent aux facteurs incitatifs la mise en uvre des finalits : persistance de conflits de finalits entre fonctions ou entre personnes, incohrence des systmes de motivation, de mesure des performances de lunit, de son responsable, du personnel ; La mauvaise identification des conditions dvolution ventuelle des finalits ; Labsence de dtection des dviations. Les objectifs matrialisent et quantifient sur un horizon spcifi les aspects particuliers qui dcoulent des finalits poursuivies. Le principe donc est dvaluer la cohrence des objectifs avec, dune part la finalit de lentreprise, dautre part la performance actuelle de la fonction par rapport ses finalits. Ltablissement des objectifs peut tre un processus trs structur ou au contraire informel. Les objectifs peuvent tre clairement fixs ou tre implicites. Les objectifs, bien que trs divers, peuvent tre regroups en trois grandes catgories : Les objectifs lis aux oprations touchant la ralisation et loptimisation des oprations, il sagit notamment des objectifs que lentreprise se fixe en terme de performance, de rentabilit et de protection des ressources contre dventuelles pertes. Ces objectifs varient en fonction des choix effectus par le management quant aux structures et aux performances. Les objectifs lis aux informations financires touchant la prparation dtats financiers publis fiables et la prvention de la falsification des informations financires publies. Les objectifs dcoulent souvent des contraintes externes.

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Les objectifs de conformits touchant au respect de lois et rglementations auxquelles lorganisation est soumise. Lauditeur interne peut apprcier dans quelle mesure les audits poursuivent les objectifs de lentreprise, si ces derniers ne sont pas clairs entranant une mauvaise interprtation, ventuellement sils sont mal conus lentreprise risque en consquence de mal orienter ses ressources. Lauditeur interne peut galement mettre son opinion non seulement sur la bonne application des objectifs mais galement sur leur qualit : les objectifs sont-ils opportuns ? Il peut mme aller plus loin et apprcier la pertinence des procds dlaboration des dcisions stratgiques et attirer lattention sur les risques et les incohrences relevs au niveau des choix de lentreprise. Nanmoins, le champ couvert par laudit interne est corrl une multitude de paramtres : la politique de dveloppement de laudit interne, la comptence des auditeurs, la culture de lentreprise b- Systme dinformation Le systme dinformation est un rfrentiel indispensable lauditeur interne pour analyser les faits observs, dtecter les dcalages, distorsions et anomalies ventuels dun systme, trouver des explications pour les dysfonctionnements, valider les faits observs par lauditeur. Quen est-il du management de linformation et du savoir-faire dans lentreprise ? Comment est organise et structure la fonction informationnelle de lentreprise ? Sinterroger sur la nature des informations utilises par lentreprise et sur la pertinence de ces informations vis vis des dcisions de management cest mettre en vidence la dimension politique des systmes dinformation. Ces derniers, peuvent tre tout aussi formels quinformels. Le systme dinformation est pris dans un sens trs large et dsigne les hommes qui participent au processus dinformation de lentreprise, les structures dorganisation (les circuits des informations, les documents, les procdures mises en place, la dcentralisation) et les technologies de linformation et de la communication. Le systme dinformation est ainsi dfini comme lensemble interdpendant de personnes, des structures dorganisation, des technologies de linformation, (matriels et logiciels), des procdures et des mthodes qui devraient permettre lentreprise de disposer juste temps des informations dont elle a (ou aura) besoin pour son fonctionnement courant et pour son volution 7. Le systme informatique nest pas cantonn uniquement dans le systme dinformation comptable. La fonction informationnelle doit intgrer des secteurs qui ne relvent pas de la finance : scurit, environnement, social, marchautant de domaines qui ne se traduisent pas directement en chiffres dans le bilan de lentreprise mais qui, en bonne gestion, exigent dtre suivis et pilots. Toutes les entreprises doivent recueillir les informations pertinentes (financires ou non) relatives aux vnements et activits, externes comme internes identifies par le management comme tant utiles la conduite des affaires. Le systme dinformation, en tant
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H.LESCA Information et adaptation de lentreprise , d. MASSON, 1989, p : 21

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que composant du systme global de contrle interne, doit galement faire lobjet daudit interne. La qualit de linformation gnre par le systme influe sur la capacit de gestion de lentreprise de manire gnrale et sur le travail de lauditeur interne de manire particulire. c- Organisation Lorganisation de lentreprise permet dabord lauditeur interne de bien comprendre le fonctionnement de lentreprise. Il va pouvoir comprendre les relations de pouvoir et de responsabilit, raliser des tests de conformit et analyser les dysfonctionnements ventuels dune telle organisation. On ne contrle que ce qui est organis disait Fayol tant entendu que contrle signifie matrise . Cest dire quil sagit l dun lment particulirement important dans la panoplie des dispositifs de contrle interne. Il nexiste pas de modle unique qui pourrait servir de rfrentiel. La diversit des organisations est aussi grande que peut ltre la diversit des entreprises : taille, nature dactivit, environnement, structure juridiquesont autant de variables qui vont gnrer des organisations diffrentes. Mais le principe essentiel est que lorganisation doit tre adapte la culture, lenvironnement, lactivit, etc. Dans cette adaptation que devrons raliser les managers, trois cueils sont viter : Lorganisation anarchique, laquelle on peut assimiler labsence dorganisation. Cest celle dans laquelle les responsabilits ne sont pas dfinies, on ne sait pas qui fait quoi et lentit vit au jour le jour ; Lorganisation excessive, qui conduit-elle aussi la paralysie. Ici la cohrence est totale, mais la minutie de lorganisation, le pointillisme des rgles sont tels que rien ne bouge. Et cette situation est encore aggrave si des sanctions menacent les contrevenants ; Lorganisation immobile : une organisation adapte est une organisation qui sadapte. Le manager qui prtendrait sorganiser une fois pour toute se trouverait rapidement la tte dune organisation qui ne lui permettrait plus de maintenir convenablement ses activits. Lauditeur interne va contribuer par ses recommandations, cette ncessaire et permanente adaptation de lentreprise dont les composantes ne cessent dvoluer et de se transformer. Ce principe dadaptation doit se conjuguer avec dautres principes : Lobjectivit : une organisation objective est une organisation qui nest pas construite en fonction des hommes ; La scurit ou la sparation des tches : sorganiser avec le maximum de scurit, cest rpartir les tches de telle faon que certaines dentre elles, fondamentalement incompatibles, ne puissent tre exerces par une seule et mme personne. 13

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Dans le respect de ces trois principes, le dispositif dorganisation se traduit par la mise en place des lments constitutifs qui sont : Lorganigramme, pour savoir qui commande qui ; Lanalyse de poste pour savoir qui fait quoi ; Le recueil des pouvoirs et latitudes pour connatre les limites des pouvoirs de chacun. Les lments constitutifs de lorganisation sinsrent et se dveloppent dans un environnement qui doit tre organis pour leur permettre de fonctionner en assurant la protection physique des biens et des personnes. Lorganigramme prsente de manire formelle et synthtique les positions, les dpendances hirarchiques et fonctionnelles, ventuellement les principales missions de chacun des membres dun service, et de chacun des services au sein de lentreprise. Lorganigramme hirarchique est le premier document que doit se faire communiquer lauditeur, car son inexistence ventuelle, sera ds les premiers pas rvlatrice de problmes graves. Mais lorsquil existe, lorganigramme hirarchique permet dabord de bien comprendre le fonctionnement de lunit, il peut ensuite rvler des pistes intressantes. Des rattachements hirarchiques imprcis, des structures compliques incitent lauditeur regarder les choses de plus prs. Pour ce faire, il va se livrer deux examens pralables : Un audit de conformit pour voir si la ralit structurelle de lorganigramme correspond bien celle dcrite sur le document ; Un audit de conformit pour sassurer que les personnes dsignes sur lorganigramme sont bien celles qui sont en charge des diffrents postes et ce mme si la structure du document na pas vari. En outre, lexamen de lauditeur peut porter notamment sur le contenu des postes, leur cohrence interne et surtout sur la compatibilit de lorganigramme avec les objectifs gnraux de lentreprise. Lanalyse de poste (ou description de poste) est le second lment du dispositif dorganisation. La description des postes prsente tous les aspects importants du poste au moyen dune fiche dtaille, comprenant les rubriques suivantes8 : Identification de lemploi ; Comptences souhaites (formation, exprience, parcours antrieur) ; Mission de lemploi court et moyen terme ; Situation dans la structure hirarchique et fonctionnelle ;

J-M. PERETTI Ressources humaines, d. Vuibert, 1990, p : 147

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Inventaire des attributions ; Description des activits (informations reues et donnes, interlocuteurs, plan de travail) ; Marge dautonomie ; Contrle par le suprieur (critres et objectifs) ; Moyens matriels et humains. Linformation contenue dans ce document doit tre claire, raliste, complte et objective. Elle doit tre approuve par la direction et les diffrents responsables hirarchiques concerns. Son examen permet de dtecter des situations anormales lorsquon compare des analyses de postes entre elles ou bien des analyses de postes avec lorganigramme ou bien des analyses de postes avec lobservation de la situation sur le terrain. Le recueil des pouvoirs et latitudes est le troisime lment du dispositif dorganisation. Chaque acteur doit connatre avec prcision ce quil doit faire et dans quelles limites se situent ces dlgations de pouvoir. Ces dlgations doivent tre crites, connues des bnficiaires et de leur hirarchie et surtout mises jour en fonction des changements. Lauditeur interne sassure que toutes les dispositions sont prises pour rpondre ces exigences. Lexistence dun manuel de procdures ou des procdures crites, devient une ncessit dans toutes les organisations. En effet, les mthodes et procdures auraient davantages defficacit si elles figuraient dans les manuels dinstruction. Lauditeur veillera, dans un premier temps, ce que des procdures crites existent dans lentreprise. Dans un deuxime temps, il sassurera quelles sont fiables et adaptes lvolution de lentreprise et de son environnement, et, finalement, il vrifiera quelles sont appliques. La formalisation crite des procdures doit tre adapte aux destinataires. Lutilit relle du manuel des procdures dpend simultanment de la qualit des supports et de la pertinence du contenu par rapport aux attentes des oprateurs. Il y faut un langage simple et une dmarche largement participative. Cependant, un tel systme documentaire na de sens que dans la mesure o il offre une base de donnes vivantes pour lentreprise. Au-del du projet procdures , il sagit de mettre en place une structure susceptible dassurer la mise jour continue des procdures. Lusure est une loi constante des organisations. En labsence dun contrle interne, les processus les mieux rgls tendent se dgrader. La fonction daudit interne est donc essentielle pour le fonctionnement dun tel systme. Son existence conditionne en partie lattention et le respect qui sont accords aux rgles. Les procdures sont dautant plus appliques quelles sont rputes contrlables. Les contrles posteriori accroissent la valeur du dispositif, allgeant du mme coup la charge de lencadrement direct. 15

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Concrtement, lexamen par lauditeur de la fiabilit et de ladaptation des procdures porte sur les aspects suivants9 : 1- Lautorit qui les a mises ; 2- La date de la mise en uvre ; 3- La responsabilit pour leur mise jour ; 4- La liste des personnes auxquelles elles sont distribues ; 5- La disponibilit des stocks de documents ou de rapports ncessaires pour leur application ; 6- Les rfrences des instructions prcdentes annules ou modifies ; 7- Leur cohrence avec dautres instructions courantes ; 8- Leur cohrence avec les objectifs recherchs ; 9- La validit des contrles incorpors dans les procdures ; Les procdures formalises doivent constituer la rfrence premire de lauditeur interne. Dun ct, elles fournissent une piste utile pour ses travaux dinvestigation. De lautre, leur absence rendrait le contrle dlicat, voire impossible. En effet, les apprciations faites aux agents seraient vivement contestes. Faute dinstructions prcises, ceux-ci pourraient arguer de bonne foi , invoquant une ignorance qui est dailleurs imputable leur hirarchie. Lauditeur, lorsquil ne peut pas sappuyer sur une base objective, relativement incontestable, finit par tre lobjet de critiques systmatiques. Il devient souponnable de partialit. Vues sous cet angle, les procdures crites sont galement une protection pour lauditeur. Elles contribuent neutraliser la tension sous-jacente ses investigations critiques. En cas de dfectuosit, les acteurs peuvent rflchir une modification de procdures plutt que se retrancher dans des guerres dauto-justification10. En rsum, on peut souligner quen labsence dun contrle effectif, les procdures risquent de devenir lettre morte. Rciproquement, en labsence des procdures crites, laudit devient rapidement impraticable. Enfin de compte, laudit interne est aussi ncessaire au respect des procdures que les procdures sont utiles au bon droulement de laudit interne. Mutuellement indispensables, ils sont insparables lun de lautre. Nous pouvons conclure que le pralable organisationnel tend modifier la pratique des auditeurs internes. Dans une certaine mesure, la tche de ces derniers se trouve facilite pour prendre connaissance des rgles, mthodes, procdures, politique de gestion comme pour justifier les constats. En outre, lexistence dune documentation crite cre simultanment une contrainte constituant un engagement contractuel implicite pour la
L.COLLINS, G.VALIN Audit et contrle interne, aspects financiers, oprationnels et stratgiques , Ed. DALLOZ, 1992, p111. 10 A.HENRY, IMONKAM-DAVERAT Rdiger les procdures de lentreprise , les d. dOrganisation, 1996, p 43.
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hirarchie. Lauditeur interne doit lui-mme sy rfrer rigoureusement dans ses comptes rendus. 2 : Dimension humaine Le contrle est la base du mtier de lauditeur : sa vocation premire est de se rendre compte de la ralit dune situation organisationnelle au regard des normes, puis de porter une apprciation sur cette ralit. Il y a donc contrle et jugement, deux sources de tensions. La dmarche daudit est dabord une dmarche danalyse dun cart par rapport un rfrentiel. Il y a donc forcment recherche et mise en vidence danomalies, de dviations. Du point de vue de laudit, laudit est dabord vu sous langle du contrle et de la sanction qui risque de sen suivre. Contrler, cest rechercher la faute. Et, de ce fait, les auditeurs ont longtemps t perus comme des enquteurs policiers. Laudit redoute aussi les contrles en ce quils risquent dengendrer des propositions de changement alors quil prfre le plus souvent le statu quo. Il est demand lauditeur interne danalyser des faits, des situations, des systmes, en dehors de toute considration sur leurs auteurs. Lapprciation des circonstances qui peuvent justifier les faits sont du ressort du management et non de lui. Pour se prmunir contre toute subjectivit, lauditeur est donc amen se btir et se contraindre dans un cadre prcis de normes et de procdures. Il sagit ainsi de faire de laudit interne une dmarche dvaluation forte imprgnation participative qui place lacteur ( laudit ) au cur du processus de changement. Mais quelles conditions et au prix de quelles contraintes la coopration auditeuraudit est-elle possible ? Laudit interne constitue une circonstance importante dans la vie de lentreprise. Cest le processus de remise en cause de ses modes dorganisation et de fonctionnement. Sa nature mme en fait un outil de management potentiellement conflictuel en raison des critiques et des changements quil pourra conclure. Or, la critique peut engendrer des attitudes dfensives et des sentiments antagonistes peu propices laction. Avant dentreprendre un audit, il convient de bien analyser le contexte organisationnel et dapprcier lopportunit dune telle dmarche. Lentreprise doit donc valuer les gains potentiels de laudit au cot de la dmarche. La rentabilit dun service daudit interne nest ni immdiate ni facilement mesurable, celui-ci est particulirement vulnrable surtout au dbut11. Limage de laudit nest pas toujours positive. Ce qui handicape dautant plus laction des auditeurs cest qu la diffrence des reprsentants dautres fonctions, cest surtout par
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L.COLLINS, S-E BENJELLOUN Laudit interne outil de comptitivit , les d. TOUBKAL, Publi Union, 1994, p :94

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influence quil leur faut agir. La perception de laudit interne est encore marque par lhistoire. Limage de laudit est souvent biaise et ne correspond pas aux messages que laudit ou plutt les auditeurs dsirent faire passer. Ainsi, on assimile encore laudit interne du contrle pur, tatillon et procdurier. On lui reproche dtre loin des contraintes oprationnelles, de ne pas tenir suffisamment compte des spcificits de lentit, dintervenir parfois des moments importuns (priode de surcharge de travail, service de restructuration, modification des procdures appliques) et de conserver une optique purement financire12. Comment les auditeurs internes peuvent-ils assurer leur crdibilit auprs des audits, obtenir des informations fiables et favoriser la mise en uvre de leurs recommandations sans tre fortement reconnus et apprcis ? En dautres termes, si eux-mmes (les auditeurs) ne bnficient pas dune bonne image ? Limage ou la reprsentation mentale que se font deux leurs interlocuteurs, joue en fait un rle majeur. Car elle constitue le filtre culturel partir duquel les audits interprtent toute une situation les mettant au contact avec laudit. Par contre, si elle est ngative ou dcale, cette image nourrit les procs dintention, fait natre les malentendus, aboutit dformer linformation, renforce la passivit, inhibe, parasite la relation de confiance ou lempche de se construire. Ce dficit dimage peut sexpliquer de multiples points de vue13 : Limage de linspection-sanction, qui survit l o laudit lui a succd et qui met du temps se dissiper ; comme cest aussi le cas avec celle du contrle financier et comptable ; La culture professionnelle des oprationnels. Proccups daction et de rsultats rapides, ils ressentent mal les exigences dune approche fonctionnelle des choses, dont laudit est porteur ; Une culture toute fait dimplicite, dallusion, de sous-entendus, contrairement la culture qui imprgne la dmarche de laudit et qui privilgie la communication explicite et directe, le contact, la transparence ; La fonction de contrle en tant que telle, elle sert faire la vrit donc dvoiler ce qui reste cach. Mme si on ne cesse de rpter que laudit ne remet en question que les organisations, larrive dune mission daudit gnre toujours un minimum dangoisse.. le recrutement des auditeurs ; Le dcalage entre loffre que fait laudit et la demande spontane de nombreux audits. En qute de conseils et de repres dans un univers plus complexe et angoissant, ce nest pas le contrle qui les intresse dabord. A la diffrence des cas prcdents, il ne sagit pas ici dune mauvaise image, mais plutt dune image dcale, laudit nest pas l o on lattend ;
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MURIELLE POLITANS Expliquer, couter, se montrer pdagogue.pour convaincre , RFAI n 134, avril 1997, p : 27 13 R.BACKER Le savoir communiquer de laudit interne RFAI n 134, avril 1997, p : 11.

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Notons aussi quon a limage de ses moyens. Le recrutement des auditeurs, le rattachement hirarchique du service daudit, la comptence et lenvergure personnelle des responsables font ou dfont aussi limage de laudit ; Enfin, signalons la manire dont sy prend laudit pour communiquer. Limage de linspection sanction, une culture dfavorable, une fonction de contrle dstabilisante, un dcalage entre loffre de laudit et la demande des audits, une fonction corrle aux moyens et ressources de lentreprise, et sa manire de communiquer. Tous ces facteurs dnotent limportance du contexte organisationnel, en dautres termes de ltat desprit favorable ou dfavorable face laudit, dans la mise en place de la fonction et son aptitude jouer le rle quon lui a assign. La direction gnrale doit, donc, prendre le temps de bien sinformer de lopportunit de crer le service. Une fois sa conviction acquise, elle entreprendra les dmarches ncessaires pour en convaincre les cadres suprieurs. Car si ceux-ci ne sont pas prts accueillir laudit interne, il y a peu de chance daboutir aux rsultats escompts. Laudit interne ne doit pas tre entrepris dans un contexte dfavorable caractris par des circonstances telles que14 : La faiblesse de la conscience au sein de lencadrement de lexistence de marges importantes de progrs : une sensibilisation simpose alors ; Un tat desprit dfavorable face laudit au sein de lentreprise ; Labsence de communication pralable prparant les esprits une dmarche daudit ; Lchec rcent dune dmarche similaire dont les causes nont pas t clairement tablies. La ralisation de laudit ncessite en effet une participation minimale des principaux acteurs et leur volont de jouer le jeu dune certaine remise en cause. La mise en place des changements exige un bon niveau dadhsion, sans lequel laction de laudit risque dtre prive deffet. Laudit peut tre peru par certains responsables comme une remise en cause de leur capacit managriale. Laudit suscite ainsi la crainte des oprationnels. Crainte que des sanctions soient appliques, crainte que des efforts soient requis, que des postes soient supprims, regroups, crainte de voir des habitudes modifies, davoir sadapter, se renouveler, crainte enfin que ces changements de mthodes ne fassent apparatre lusage de pratiques interdites ou les dficiences dun service. Ces craintes peuvent encore tre amplifies si le contexte organisationnel est dfavorable (mauvais rsultats, rorganisation rcente) ou si la communication sur le projet
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P.LAURENT, P.TCHERKAWSKY Pratique de laudit oprationnel pour une dynamique de progrs dans lentreprise , les d. dOrganisation,1991, p : 120.

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daudit est mal assure (inexistence de communication formelle ou son existence mais diffusion au sien de lentreprise de rumeur ou au contraire dclarations fracassantes). Le message faire passer est que lobjectif principal de laudit nest pas de critiquer les individus, mais seulement de mettre en vidence les dysfonctionnements des systmes et des structures oprationnelles et dimpulser en consquence une dynamique de progrs. On sattend que lauditeur constate les dysfonctionnements, preuves et analyses lappui, formule des recommandations pour amliorer la situation. Mais il ne lui incombe pas de prendre des dcisions la place de la hirarchie : elle garde tout son pouvoir de dcisions et doit tre dispose accepter laide de lauditeur pour confirmer la qualit de ses dcisions. Certaines directions gnrales semblent crer un service daudit interne pour leurs propres besoins exclusifs : le service daudit interne permettait dexercer une certaine pression sur les autres services. Les personnes contrles auraient alors tendance ne rvler aux auditeurs que les donnes avantageuses. Les vrais problmes seront camoufls, et lobjectif essentiel ne sera pas atteint. La cration dun service daudit interne doit, donc tre laboutissement dune volont commune de faire face aux problmes de fond. Sa mise en place exige donc la consultation et lapprobation de toutes les directions concernes. Un consensus immdiat tant rarement obtenu, les contrles des auditeurs internes ne peuvent stendre que progressivement lensemble de lentreprise. Cependant, il est essentiel qu terme, aucune porte ne lui reste ferme. La direction gnrale doit envisager la mission des auditeurs dans une optique rsolument constructive. Il ne sagit pas, en effet, de sanctionner postriorit mais plutt de minimiser les risques derreurs dans lavenir. Cest le caractre positif de ses recommandations qui fait la rputation dun service daudit interne. Le succs ou lchec dun audit interne dpend pour beaucoup de facteurs relationnels, au mme titre que la comptence de lauditeur. Aussi appartient-il en dfinitive ce dernier de susciter, par son comportement, un climat de confiance favorable lefficacit de laudit. En effet, diverses tudes ont montr que les attitudes adoptes et la faon dont elles sont perues peuvent avoir une profonde incidence sur laudit lui-mme. Suivant une tude du N.I.C.B. ( Nation Industrial Confrence Board)15, lapproche et le comportement des auditeurs internes sont dterminants pour la coopration ventuelle des responsables oprationnels avec eux. Si les auditeurs nadoptent pas une attitude arrogante, autoritaire ou exigeante, ils constateront que les responsables de services et les directeurs de dpartements se montrent bien coopratifs. Il parat vident que, ce stade, la source dhostilit rside dans le conflit existant entre les objectifs respectifs des auditeurs et des audits. Les uns cherchent prserver le statu quo, les autres le modifier. Les objectifs sont diamtralement opposs. Par contre, si lon peut faire en sorte que les objectifs concident, alors la coopration remplacera la mfiance. Pour L.B.Sawyer, cest laudit participatif qui permet de dfinir les objectifs unificateurs qui rassemblent les acteurs au lieu de les diviser. Souvent, les audits provoquent la naissance de conflits. En effet, lobjectif des auditeurs soucieux de bonne organisation est datteindre leurs buts en crant le moins possible de discorde. Mais des conflits naissent de ce que M.Crozier16 dnomme les logiques et les rationalits divergentes des acteurs.
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L.B.SAWYER Les aspects humains de laudit , RFAI n93, p :22. M.CROZIER, E.FRIEDBERG Lacteur et le systme , d.Seuil,1977.

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Les processus de naissance des conflits dans une entreprise prend son origine dans certaines situations antcdentes telles que des dfinitions de fonctions insuffisamment claires (crant des zones dincertitude) . Ces conflits sont attiss par la mfiance et par le manque dinformations sur les mthodes des uns et des autres. Au contraire, les conflits sont rduits par la communication, par llimination du mystre entourant la mthodologie de lauditeur et par lacceptation commune des normes et des moyens de mesure. Autour de laudit interne, de tels conflits peuvent tre rduits au minimum en partageant avec les audits la mthodologie de la rflexion sur le thme de laudit. A lexception de la fraude, ou de laudit dopration sensible tels que les dtentions ou la manipulation despces, il ny a aucune raison pour que les auditeurs ne communiquent pas aux audits la manire dont ils ont programm leur audit, et ne leur expliquent les principes de leurs tests. Pour L.B.Sawyer, la meilleure faon dobtenir que les audits acceptent les constatations de dficiences et semploient y remdier est de les prsenter de telle manire quelles deviennent des constations communes et non pas celle du seul auditeur. Lapproche de la plupart des auditeurs consiste exposer leurs recommandations et ils mesurent mme leur efficacit aux nombres de recommandations adoptes et mises en application . Or, en se rfrant aux spcialistes du comportement, linsistance ne doit pas tre place sur la recommandation : cela rehausse lauditeur et implicitement rabaisse laudit. Cest sur la situation que devrait tre mis laccent, car on se place ainsi sur un terrain neutre. Ensuite, la recommandation faisant lobjet du rapport devrait tre prsente sous forme dune apprciation rsultant de discussions communes avec les audits, et accompagne de mesures proposes par les audits eux-mmes, pour corriger les lacunes correspondantes. Une telle mthode laisse aux audits leur responsabilit et le contrle de la situation. Elle ne fait pas de publicit autour des dfauts constats. Elle fait au contraire apparatre quune action correctrice a t engage par les audits. On vite ainsi de provoquer lirritation des dirigeants contre les responsables dexploitation audits. Le rapport est llment essentiel de lactivit de laudit interne, les standards de lI.I.A leur attribuent un rle essentiel. Dautre part, le fait quune insuffisance ait t corrige avant le dpt du rapport ne constitue pas une raison valable pour ne pas en faire tat dans le rapport. Si les auditeurs internes souhaitent maintenir des relations harmonieuses avec les audits, ils chercheraient viter que leurs rapports naient une influence ngative sur ces relations. Lun des moyens consiste rdiger des rapports quilibrs, mettant en valeur aussi bien les cts positifs que les cts ngatifs de lactivit examine. Mais de manire gnrale quelle rponse pourra tre apporte aux problmes rencontrs par les auditeurs dans leurs relations avec les audits ? Comment peut tre rduit autant que possible les effets de discorde ou conflits pouvant se produire avec les audits ? Dans son ouvrage fondamental sur les relations entre auditeurs et audits, L.B.Sawyer formule ce sujet les quelques suggestions suivantes17 :
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L.B.Sawyer Les aspects humains de laudit , RFAI n 93

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Chercher mieux comprendre les sentiments des audits, tre empathique suivre leur chemin, essayer dtablir un dialogue avec eux ; Ne pas se limiter au blme. Voir les audits dans un climat de partenariat, le but tant de rsoudre ensemble les problmes ; Promouvoir une action de formation auprs des audits, afin de leur expliquer le processus de laudit, et de crer une comprhension de lapport positif que peuvent offrir les auditeurs ; Adopter un style plus positif de rdaction des rapports reconnaissant que les erreurs ne sont pas des crimes, mais plutt des signaux indiquant les points o des amliorations peuvent tre apportes ; Obtenir que les chelons suprieurs de la direction comprennent la nature des problmes relationnels de laudit, et leur incidence sur les rsultats des interventions. Quils soient conscients de ce que le soutien quils apportent laudit est essentiel pour aider tablir de meilleures relations ; Utiliser une approche participative afin de rsoudre les problmes en insistant sur les mesures correctives et non sur les dficiences. 3 : Dimension culturelle Lenvironnement de contrle est un lment trs important de la culture dune entreprise, puisquil dtermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrle. Il donne le ton dune organisation et influence ltat desprit de son personnel en matire de contrle. Il constitue surtout le fondement de tous les autres lments du contrle interne, en imposant discipline et organisation. Les facteurs ayant un impact sur lenvironnement de contrle comprennent notamment lintgrit, lthique et la comptence du personnel ; la philosophie des dirigeants et le style de management ; la politique de dlgation des responsabilits, dorganisation et de formation ; enfin, lintrt manifest par le conseil dadministration et sa capacit indiquer clairement les objectifs18. Lenvironnement de contrle exerce une influence profonde sur la faon dont les activits sont structures, la dfinition des objectifs et lvaluation des risques. Il a galement un impact sur les activits de contrle, les systmes dinformation et de communication ainsi que sur le suivi des oprations. Cette influence sexerce non seulement au niveau de la conception de ces systmes mais galement dans leur fonctionnement quotidien. Lhistoire et la culture de lentreprise jouent un rle sur lenvironnement de contrle. Les entreprises efficacement contrles, sefforcent de sentourer de personnel comptent et dinculquer un esprit dintgrit. Le conseil dadministration et le management de ces entreprises sont conscients de la ncessit de montrer lexemple. A cette fin, ils laborent des normes et procdures appropries, souvent accompagnes dun code de conduite, favorisant ladhsion aux valeurs de lorganisation et le travail en quipe pour la ralisation des objectifs.
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COOPERS et LYBRAND, IFACI La nouvelle pratique du contrle interne les d. dorganisation, 1994

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a- Intgrit et thique Les objectifs dune entreprise, et les mthodes utilises pour les atteindre sont fondes sur des priorits, des jugements de valeur et un style de management. Ces priorits et jugement de valeur qui se traduisent par un code de conduite refltent lintgrit et lthique des dirigeants. Lefficacit des procdures de contrle interne est fonction de lintgrit et de lthique dont font preuve les personnes qui crent ces contrles, les grent et en assurent le suivi. Lintgrit et lthique sont des facteurs essentiels de lenvironnement de contrle, et ont un impact sur la conception, la gestion et le suivi des autres lments du contrle interne. Lintgrit est une condition pralable un comportement conforme lthique dans tous les aspects de lactivit de lentreprise. Un tel tat desprit contribue de manire importante lefficacit des politiques et des systmes de contrle mis en place par lentreprise et exerce une influence sur les comportements qui chappent aux systmes de contrle, aussi sophistiqus soient-ils. Il est souvent difficile dtablir des rgles dthique. En effet, lthique de la direction de lorganisation doit rpondre aux intrts de celle-ci mais galement aux proccupations dacteurs multiples : personnel, fournisseurs, clients, concurrence et public de manire gnrale. Des efforts trs importants sont souvent ncessaires pour trouver le juste milieu entre ces diffrentes proccupations, en raison des intrts divergents des personnes concernes. Les dirigeants des entreprises bien gres admettent de plus en plus que les rgles dthiques sont payantes et quun comportement conforme ces rgles est souvent synonyme de russite. Lthique et lintgrit des dirigeants sont le fruit de la culture dentreprise qui se matrialise dans des normes dthique et de conduite, ainsi que dans les mthodes utilises pour communiquer et dvelopper celles-ci au sein de lentreprise. Le management prcise ses volonts par des messages officiels et formels. La culture dentreprise dtermine ce qui se passe rellement ou plutt de manire informelle quelles rgles sont appliques, dtournes ou non respectes. La direction gnrale joue un rle majeur dans la dtermination de la culture dentreprise. Le respect des rgles dthique peut galement tre influenc par dautres facteurs tels que : Des contrles inexistants ou inefficaces, tels quune mauvaise rpartition des tches dans des domaines risques, offrent la tentation de dtourner des actifs ou de masquer des rsultats insuffisants ; Une forte dcentralisation des responsabilits de gestion empche le management dtre tenu inform des actions des niveaux hirarchiques infrieurs ; 23

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Une fonction daudit interne insuffisante empchant de dcouvrir et de dnoncer les agissements irrguliers ; Un conseil dadministration inefficace qui nexerce pas de suivi objectif auprs de la direction ; Lapplication des sanctions ngligeables ou non divulgues qui perdent ainsi leur pouvoir de dissuasion. Lexemple constitue la meilleure faon de promouvoir un message de comportement conforme lthique travers toute lentreprise. Chaque individu a une tendance naturelle imiter ses dirigeants. Le personnel est susceptible de reproduire les attitudes bonnes ou mauvaises affiches par le management, notamment vis vis du contrle interne. Toutefois, donner lexemple nest pas suffisant. Le management doit communiquer oralement au personnel les valeurs et les normes de conduite retenues par lorganisation. Si une thique peut animer une entreprise, il est peu probable quelle rside uniquement dans le discours des seuls dirigeants ; le discours doit lui-mme sancrer dans une connaissance de lentreprise dont il faut prendre les moyens19. b- Comptences La comptence doit reflter la connaissance et les aptitudes ncessaires laccomplissement des tches requises chaque poste. Il appartient gnralement au management de dcider du niveau de qualit requis pour ces tches, en fonction des objectifs de la socit et des plans stratgiques mis en uvre. Il existe souvent un compromis entre les comptences souhait et le cot. Le management doit prciser les niveaux de comptences requis pour chaque mission et les traduire en termes de connaissances et daptitudes. Celles-ci peuvent tre fonction de lintelligence, de la formation et de lexprience de la personne. La nature et le degr de jugements appliqus chaque mission sont parmi les nombreux facteurs devant tre pris en compte lors de la dtermination des connaissances et aptitudes ncessaires. Il existe souvent un compromis entre ltendue du contrle et le niveau de comptences requis. La tche du responsable de laudit interne nest pas aise la phase de cration de la fonction20. Gnralement novice dans le domaine, il est appel : Se forger le profil dauditeur ; Simprgner du mode de gestion de la fonction daudit interne ;

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A.ETCHEGOYEN Le pouvoir des mots d. DUNOD, 1994, P :78. LARAQUI HOUSSAINI Le management de laudit interne dans lentreprise marocaine Bulletin de lAMACI, n 10 avril 1996 P :25.

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Concevoir la fonction daudit interne dans une optique volutive et approprie lentreprise. Le management de la fonction daudit interne doit tre dynamique pour pntrer les diffrentes fonctions de lentreprise. Mais le management de lentit chappe laudit interne. Il relve plus de la direction gnrale ou le comit daudit qui dfinissent ltendue de laction de lauditeur interne, son rattachement et son rle. c- Conseil dadministration et Comit daudit Lenvironnement de contrle et la culture de lorganisation doivent tre largement influencs par le conseil dadministration et le comit daudit. Lexprience et lenvergure de leurs membres, leur indpendance vis vis des dirigeants, leur niveau dengagement dans la conduite de lentreprise, leur rigueur dans le contrle des oprations ainsi que la pertinence de leurs actions sont des facteurs importants de lenvironnement de contrle. De mme, doit tre galement pris en compte leur volont dabordes et de suivre, avec le management, des questions difficiles lies aux stratgies et aux performances. Linteraction entre le conseil dadministration ou le comit daudit et les auditeurs internes et externe est un autre facteur ayant une incidence sur lenvironnement de contrle. En raison de son importance, le conseil dadministration ou un organe similaire constitue un facteur essentiel de lefficacit du contrle interne. Le conseil doit tre actif et simpliquer, il doit possder les comptences appropries, notamment sur le plan technique, et avoir lenvergure et la volont ncessaire pour diriger, guider et contrler efficacement. Au Maroc, le concept de comit daudit est inconnu ou peu connu exception faite de rares socits multinationales telles que SHELL-MAROC21. Nanmoins, le contexte actuel : environnement conomique, juridique et social en pleines mutations, mise niveau des entreprises, dbat sur le corporate governance sont autant de conditions favorables lintroduction du concept de comit daudit dans la gestion des entreprises marocaines. Limplication du comit daudit interne assure celui-ci une plus grande indpendance professionnelle. d- Philosophie et style de management des dirigeants La philosophie et le style de management ont une incidence sur la conduite des affaires de lentreprise et sur le niveau de risque accept. Quelle approche est adopte par le management ? Une approche risque ou trs conservatrice ? En cas de prise de risque, quelle est la nature des risques oprationnels accepts par lentreprise ? Quelle attitude est adopte par le management lgard de linformation financire (lattitude et les dcisions en matire de reporting financier et oprationnel) ?

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M.DHAIBI Les comits daudit bulletin de lAMACI, n11, juin P :22

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Une entreprise qui a russi en prenant des risques importants aura une conception du contrle interne diffrente de celle qui aura d supporter des consquences conomiques ou lgales graves pour stre aventure dans un domaine dangereux. Les activits dune socit gre de faon informelle pourront tre contrles par des runions en tte--tte entre ses principaux responsables. En revanche, dans une socit ayant un style de management plus conventionnel, les responsables sappuieront davantage sur des procdures crites, des indicateurs de performances et des rapports signalant les anomalies. Dautres facteurs sont reprsentatifs de la philosophie et du style de management tels que lattitude vis--vis de linformation financire, le niveau de soin et de ralisme apport aux estimations comptables. e- Structure de lentreprise La structure des activits dune entit fournit le cadre dans lequel les activits ncessaires la ralisation des objectifs gnraux sont planifies, excutes, contrles et suivies. La structure des activits doit permettre lorganisation et la communication des informations ncessaires pour la gestion des activits, la dfinition adquate des responsabilits des managers et la bonne comprhension de leurs responsabilits. Une structuration adquate des activits et une fluidit optimale des informations doit faciliter le travail des auditeurs internes et le suivi des recommandations mises par ces derniers. La structure dune entreprise dpend en partie de sa taille et de la nature de ses activits. Une organisation trs structure comportant des niveaux hirarchiques et des responsabilits rigoureusement tablies, conviendra une entreprise de taille importante, alors quelle pourrait entraver les flux dinformations au sein dune petite entit. Mais quelle que soit la structure retenue, les activits dune entreprise doivent tre organises de faon faciliter la mise en uvre des stratgies destines assurer la ralisation dobjectifs prcis. f- Dlgation de pouvoirs et domaines de responsabilit Cet aspect de lenvironnement de contrle concerne les dlgations de pouvoirs et de responsabilits au sein des activits oprationnelles, les liens hirarchiques permettant la remonte des informations et les rgles en matire dapprobation. Il concerne galement la manire dont les individus et les quipes sont encourags prendre des initiatives pour aborder et rsoudre les problmes, ainsi que les limites imposes lautorit exerce par des individus et des quipes. Enfin, il couvre les normes dcrivant les pratiques professionnelles appropries, les connaissances et les comptences des principaux responsables ainsi que les moyens mis leur disposition pour effectuer leur mission. En favorisant les initiatives individuelles, les entreprises se trouvent confronter une difficult de taille : les responsabilits ne doivent tre dlgues que dans la limite des objectifs raliser. Pour ce faire, il est ncessaire de sassurer que les risques sont pris en

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fonction de la capacit des responsables les identifier et les minimiser, ainsi qu valuer et peser les pertes et gains potentiels rsultant de la prise de dcision. Il est galement trs difficile dassurer la comprhension des objectifs de lentit par lensemble du personnel. Il est essentiel que chaque acteur soit conscient du lien, des synergies existantes entre ses actions et celles des autres, et de leur contribution la ralisation des objectifs de lentreprise. Lattribution quilibre des responsabilits passe ainsi par la rpartition des responsabilits et des dlgations de pouvoir conformes aux objectifs de lorganisation, par la disposition ou le recrutement dun personnel quantitativement et qualitativement adapt et adquat aux besoins de lentreprise et par la formulation des normes et de procdures appropries permettant au management de suivre les rsultats. En effet, tout en favorisant la prise de dcisions qui tiennent mieux compte des conditions du march, la dcentralisation des pouvoirs peut se traduire par une augmentation du nombre de dcisions errones ou non rflchies. Le fait que le personnel reconnaisse quil pourra tre tenu responsable a une incidence considrable sur lenvironnement du contrle. Ceci est vrai tous les niveaux de la hirarchie, jusquau prsident directeur gnral qui est responsable, en dernier lieu, de lensemble des oprations, y compris du systme de contrle interne. g- Politique en matire de ressources humaines La politique de gestion des ressources humaines traduit les exigences de lentreprise en matire dintgrit, dthique et de comptence. Cette politique englobe le recrutement, la gestion des carrires, la formation, les valuations individuelles et les conseils aux employs. La politique de gestion des ressources humaines doit sappuyer sur : Des critres adquats de recrutement ; Une politique approprie de formation ; Des procdures pertinentes dvaluation ; Des systmes efficaces de rmunration ; Des actions appropries pour rpondre au dpart du personnel. Les problmes auxquels sont confrontes les entreprises changent et deviennent complexes, notamment en raison de lvolution rapide de la technologie et de la concurrence de plus en plus vive. Il est essentiel que le personnel soit prpar pour faire face aux nouveaux dfis qui ne manqueront pas de se prsenter. Toute entreprise devrait adopter les concepts noncs ci-dessus. Toutefois lenvironnement de contrle peut tre instaur de faon diffrente au sein des petites et 27

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moyennes entreprises par rapport aux grandes entits. Ainsi, une petite socit naura pas forcement un code de conduite mais sa culture dentreprise nen soulignera pas moins limportance dun comportement intgr et conforme lthique. Les valeurs dthique et dintgrit adopte par le chef dentreprise ou le management peuvent tre communiques oralement au cours des runions, dentretien en tte--tte et lors des contacts avec les fournisseurs et clients. Cependant, il est surtout important pour les dirigeants de faire preuve dintgrit et dappliquer leurs propres rgles dthique, en raison de leurs nombreux contacts directs avec le personnel. En rgle gnrale, moins il y aura de niveaux hirarchiques, plus vite circulera linformation. Pareillement, une politique de gestion des ressources humaines peut exister et tre communique au personnel au sein de petites et moyennes entreprises, sans toute fois tre formalise. Le management peut noncer ses attentes en matire de recrutement et participer lui-mme au processus. Il nest pas toujours ncessaire de consigner une politique par crit pour que celle-ci soit mise en place et fonctionne efficacement. Compte tenu de limportance critique que revt le conseil dadministration ou lorgane similaire, mme les petites entits bnficieront avantageusement dun tel organe en matire de contrle interne.

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Chapitre 2 : Opportunits la mise en place dune fonction daudit interne


Laudit interne est un mode de gestion composite intgrant la dimension managriale et culturelle dans un processus interactif. Les concepts, les normes, les techniques daudit sinscrivent dans un processus permanent defficacit, de gestion participative, de dtection des dysfonctionnements, de remise en cause, de transparence voire de performance.

Section 1 : Laudit interne comme un mode de management


1 :Laudit interne comme principe defficacit Lefficacit est un principe de base en matire daudit interne22. Il sagit dune affirmation qui transparat aux travers notamment : De la dfinition mme de laudit interne ; De la dlimitation de son champ daction ; Du classement traditionnel des interventions faites en matire daudit. Si lon retient comme dfinition de laudit en gnral que cest un ensemble de techniques permettant danalyser et dvaluer les mthodes de lentreprise on peut prciser que laudit interne est, quant lui ; lintrieur dune entreprise une activit indpendante dapprciation du contrle des oprations au service de la direction. Cest donc un contrle qui a pour fonction destimer et dvaluer lefficacit des autres contrles. Laudit interne a pour objet dassurer la scurit maximale de lorganisation et la fiabilit de ses informations. Les dirigeants soucieux dassurer la matrise de leur gestion lui accordent une place trs importante comme systme de contrle interne. En prcisant quil sagit ici de la notion de contrle interne inhrente toute organisation et dont les points principaux peuvent se rsumer de la faon suivante : le contrle dans lentreprise cest un processus, un ensemble de mthodes et de procdures, mis en place pour : La protection des actifs ; La circulation dinformations fiables ; La meilleure efficacit ; La surveillance et lapplication des instructions ;

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Table ronde laudit interne : outil de performance et de dveloppement , J-M Dutel, RFAI n 101, p :12.

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Lamlioration de la qualit. Ainsi, ds lnonc de la dfinition de laudit interne apparat clairement cette notion defficacit. Nous la retrouvons galement dans la dlimitation du champ daction puisque lauditeur interne est concern par toutes les phases de lactivit de lentreprise et a accs tous les secteurs, ses investigations devant permettre de vrifier priodiquement : Si les structures sont claires et bien adaptes ; Si les organisations sont efficaces ; Si les oprations sont suffisantes dans un cadre des procdures en place, et dans le cas contraire, de suggrer les amliorations ncessaires et souhaitables. Ceci dnote dune recherche constante de lefficacit, les investigations portant traditionnellement sur les points suivants : La fiabilit des systmes dinformation, cest dire sur les moyens utiliss pour mesurer, classifier et communiquer les informations financires, dexploitation, de gestion, de manire assurer leur intgrit ; Le respect des politiques, plans, procdures, lois et rglementations, en vue dvaluer dans quelle mesure les services ou directions examins, respectent ces paramtres qui ont, ou peuvent avoir, une rpercussion significative sur les oprations ; Ladquation des objectifs de production et des cibles et lapprciation de lefficacit des rsultats. Enfin, en ce qui concerne en troisime lieu, les classifications traditionnelles des interventions en matire daudit, nous retrouvons l encore cette notion defficacit. Sans entrer dans le dtail de classement et des dfinitions que lon peut donner chaque type de missions, rappelons brivement que celles-ci peuvent tre classes : Selon la finalit : on trouve alors des audits dits de rgularit , d efficacit , de direction ; Selon lobjet : audit comptable , financier , oprationnel , etc Selon le sens de lintervention : audit vertical , horizontal , ou gnral . Ces classifications sont tout fait thoriques car le vritable audit oprationnel doit en fait constituer une approche intgre.

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Il est vident que les techniques daudit comptable, financier, informatique, de conformit, juridique, etc. ne semblent que des aspects spcifiques dun audit interne. En effet, une approche globale de laudit interne doit tre base sur deux principes : Aucune opration lintrieur dune entreprise ne peut tre indpendante ; Toute opration comporte de multiples facettes. Il faut donc en conclure quun auditeur interne, pour tre vraiment efficace, il doit prendre en compte toutes les interactions et dimensions de lopration donne. En tant quexamen indpendant dune opration, laudit interne sera une valuation de la suffisance, de lefficacit et du rendement de lactivit concerne. La finalit de la mission daudit est de dterminer si lopration a t structure correctement et peut atteindre les objectifs fixs. Par surcrot, bien entendu les investigations peuvent rvler des insuffisances de contrle interne, des dfauts de procdures ou de lefficacit dans les organisations ou les systmes. Laudit interne vise principalement sassurer du respect des instructions donnes et prvenir ou dtecter les dtournements dans les oprations. Les constatations releves au moyen de laudit interne et les suggestions en dcoulant servent amliorer le dispositif de contrle en remdiant ses faiblesses. Laudit interne accumule de cette faon une connaissance beaucoup plus riche des particularits et des faiblesses de lorganisation. 2 : Laudit interne comme rponse aux dysfonctionnements Laudit dcoule dune logique dassainissement de gestion et dorganisation. Il sappuie en cela sur des mthodes et sur une dmarche dontologique prcise qui lui procure la fois rigueur et souplesse. Laudit se rapproche de par sa fonction principale de la notion dvaluation ou dapprciation, il procde des mesures et des estimations par rfrence des critres normatifs. Son originalit principale rside dans le fait quil permet de soulever des problmes, poser des questions et mettre en doute les moyens utiliss pour atteindre les objectifs. Sa fonction de diagnostic identifie les irrgularits et dysfonctionnements des modes dapplication de stratgies de dveloppement au sein de lentreprise. Laudit soccupe des risques de dysfonctionnements : oubli de la rigueur ncessaire, dsordres et inefficacits. Laudit a une dmarche danalyse qui a pour objectif de porter lclairage sur les aspects cachs et ignors de toute organisation. Cest un passage en revue des lments constitutifs du systme observer. 31

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Laudit signifie aussi lcoute cest un moyen dauscultation systmatique des composantes de lentreprise. Il sintresse tant aux aspects gnraux de lentreprise quaux phnomnes particuliers dune entit la composant. De mme quil intgre aussi bien les faits du pass que les proccupations futures. Adoptant une approche aussi bien prventive que curative, laudit nest pas une drogue occultant les problmes, un euphorisant, un hypnotique. Cest un remde qui agit en forant la prise de conscience puis laction. Cest une potion qui agit au niveau des organes dfaillants condition que lon suive lordonnance : les recommandations 23. Laudit na de raison dtre que de rendre intelligible une situation donne, et pour ce, lauditeur dispose de normes et de rfrences pour tablir, un constat de faiblesses et de forces dans la dite organisation. Les auditeurs vont aller sur le thtre des oprations pour apprcier comment elles sont menes, dterminer leurs chances et leurs conditions de succs, et en informer les responsables. Laudit va examiner un processus de lentreprise et tablir : Un diagnostic attestant de son plus ou moins bon fonctionnement ; Un pronostic alertant les responsables ; Une thrapeutique visant la scurit des actifs et la fiabilit des informations, lefficacit des oprations et la comptitivit de lorganisation. Il sagit de dceler les principales faiblesses de lorganisation, en dterminer les causes, en valuer les consquences, leur trouver un remde et convaincre les responsables dagir. Comment laudit interne va-t-il le faire ? Il va : Etudier quels sont les aspects matriser, sur dossier (prise de connaissance du domaine et prise de conscience de ses risques et opportunits) puis sur le terrain (analyse des risques). Dcider quelles investigations mener : objectifs atteindre, valider avec le client, et tches effectuer ; Dterminer quels problmes sy posent : sassurer de la ralit des forces apparentes et valuer les consquences des faiblesses entrevues. Pour chaque risque ou dysfonctionnement, en tablir la preuve, lorigine et limpact ; En faire prendre conscience aux responsables et dvelopper avec eux les solutions organisationnelles, pour tablir un bref rapport final informant la direction et engageant les responsables.
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O.LEMANT, P.SCHICK Guide de self-audit 98 grilles pour identifier et matriser les risques de son organisation ou crer son audit interne , les d. dOrganisation, 1995, p :155.

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Le but de tout audit est de procder ltablissement dune synthse ou rapport ayant pour but de prsenter aux responsables une vue relle et sincre et en somme linstantan de la vie de lorganisme audit. Cependant, le travail de lauditeur va au-del de la simple production des rapports comptables ou oprationnels. Lapproche de laudit est multidimensionnelle et multifonctionnelle. Les recommandations des rapports constituent la plus value de la dmarche daudit et loutil des dcideurs pour grer les changements potentiels. Il sagit de diriger lentreprise et la contrler ou plutt matriser ses mcanismes et rouages par lanimation des hommes. Cest cette condition : servir la fois ces trois clients : audits, hirarchie et direction gnrale, et non tre les yeux et les oreilles de la direction que laudit interne peut tre un moteur de changement. Laudit outil de la direction taylorien est en voie dextinction, laudit avec les audits , laudit consultant est lordre du jour. 3 : Laudit interne comme mode de gestion participatif De nombreux auditeurs internes dsireux de faire preuve de leur comptence, conoivent leur fonction comme consistant dtecter les points faibles et faire des recommandations sur les moyens de les corriger. Les rapports daudit issus de ces interventions sont alors tablis de manire faire valoir les auditeurs et remettre en cause les audits. Mais une approche participative intgrant une logique conjointe auditeurs-audits peut permettre en paraphrasant L-B Sawyer de faire briller les uns et les autres24. Suivant ainsi L-B Sawyer, laudit interne doit tre une association manager-auditeur pour rsoudre les problmes o : Lauditeur dtecte et identifie les problmes ; Laudit leur apporte une solution. Le souci dobjectivit de laudit est sans contexte llment essentiel de sa mthodologie, gage dune collaboration entre lauditeur et laudit. Ce dernier acceptera plus volontiers les remarques et les recommandations de lauditeur et la dmarche daudit deviendra une dmarche partenariale qui va senrichir de lapport des deux parties. Le but serait que laudit puisse devenir auditeur de se comporter comme ce dernier et le cas chant, complter le travail de lauditeur en lui indiquant ses missions. En effet, traditionnellement, les relations audits-auditeurs se basaient sur un constat de mise en accusation de lun et par une victoire de lautre dans une dmarche antagoniste. Laudit, pour devenir plus acceptable et par l plus vivable doit beaucoup plus suivre une dmarche participative qui met laccent sur la recherche de solutions adaptes et conjointes que sur la recherche unilatrale des dysfonctionnements.

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L-B Sawyer les aspects humains de laudit , RFAI n 93.

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Laudit a le recul et la mthode pour dtecter les problmes mais il na habituellement pas une connaissance suffisante des caractristiques et de lenvironnement du processus quil audite pour dfinir la solution et il nen a pas la lgitimit25. Les audits connaissent les dysfonctionnements et leurs causes. En sappuyant sur leur exprience pour comprendre le fonctionnement du processus que lauditeur analyse et sur leur comptence pour en connatre les difficults et les facteurs cls de succs, lauditeur disposerait dun gain de temps considrable. Si les audits sont convaincus des avantages tirs de la dmarche de lauditeur, ils seraient plus motivs et convaincus dapporter leur aide et leurs suggestions et de mettre en uvre les recommandations. Lauditeur interne est dsormais un auditeur consultant interne qui exerce son mtier en privilgiant lapproche participative au lieu de lapproche contrle vue sous son acceptation traditionnelle. Aussi pour L-B Sawyer26, les auditeurs internes doivent-ils devenir dsormais des auditeurs consultants internes en management. Telle est la nouvelle frontire de laudit interne. Un domaine dautant plus crucial que le management est la cl de comptitivit et de succs dune entreprise. Lauditeur interne ayant la proccupation du management peut apporter une contribution significative. Etre familiaris avec les principes du management efficace et pas seulement avec ceux du contrle constitue pour lauteur, le premier pas vers lascension au rle du conseiller en management, plutt que vers celui du critique de la faon de diriger. Les audits seront ainsi conduits considrer lintervention de laudit comme une opration participative. Laudit russi doit tre un partnership dans lequel lauditeur est celui qui dtecte et identifie les problmes, et laudit celui qui leur apporte une solution. Lauditeur explicite ltat des choses, les standards non respects, leffet et la cause, laudit avec les conseils de lauditeur, prend la dcision et lengagement assurant que laction correctrice sera effective. Cette approche participante prsente des avantages indniables27 : Les recommandations daudit qui tiennent compte des remarques des audits, auront plus de chance dtre acceptes et mises en uvre ; Les audits connaissent bien souvent les causes des dysfonctionnements et leur participation permet coup sr de rduire le temps et les efforts ncessaires pour un bon audit et par l accrotre son efficacit ;

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O.LEMANT, P.SCHICK Guide de self audit les d. dOrganisation, 1995, p :158. L-B SAWYER Rflexion sur la finalit de laudit interne au service des proccupations des dirigeants dentreprise , RFAI n 74, juin-juillet 1985. 27 D.KHOUDRY, Y.BRIGA Le guide daudit communal d, Maghrbines 1998, p :150.

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Les audits sont ports fournir leur aide condition quils soient convaincus quils profiteront de laudit. Lauditeur a pour mission alors de dmontrer que son objectif va servir le leur. Ainsi, la dmarche de lauditeur qui cherche mettre en place une dynamique daudit participative, se basera sur des actions concrtes : La comprhension profonde des attentes des audits, leurs habitudes de travail et leurs conceptions des problmes poss ; La communication de son programme de travail, lexplication des tests et procds dvaluation ; La discussion de tout dysfonctionnement repr et laffirmation de son avis sur les mesures correctives apporter ; La tenue de runions rgulires pour faire le point avec les audits de ltat davancement par rapport au programme tabli ; La rdaction dun rapport quilibr prsentant les aspects positifs, ct de lanalyse de dysfonctionnement ; La prsentation et la discussion du rapport final avec les audits. Cette approche participative qui veut quune mission daudit soit effectue en coopration avec les audits, a t parfaitement illustr par L.B Sawyer28 il dit notamment que la face que nous prsentons au monde doit tre le portrait : De quelquun qui fait partie de la maison, et non celle dun policier frappant la porte ; Dun guide pour amliorer les oprations et non dun doigt point ; De quelquun qui entrane les autres et non qui les abaisse ; Dun catalyseur qui aide les dirigeants de tout niveau de lentreprise corriger leurs propres problmes faisant en sorte quils reoivent le crdit de leurs actions correctrices et non dun projecteur braqu sans merci sur leurs dfaillances ; Et surtout dun agent de construction et non de destruction . Une dmarche daudit participative est une approche nouvelle qui sloigne des prsupposs classiques de la notion de contrle, et de ce fait, elle tire toute son efficacit de sa dmarche cratrice dune synergie mobilisatrice.

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L-B SAWYER Rflexion sur la finalit de laudit interne au service des proccupations des dirigeants dentreprise , RFAI n 74, juin-juillet 1985.

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4 : Laudit interne comme approche multidimensionnelle Laudit interne est une fonction universelle. Ce qualificatif doit tre compris dans un double sens : cest une fonction universelle car elle sapplique toutes les entreprises, mais cest aussi une fonction universelle car elle sapplique toutes les fonctions de lentreprise. Laudit interne concerne, sinon dans la pratique, tout le moins dans sa conception thorique, toutes les fonctions sans restriction aucune. Les objectifs et la mthodologie de laudit interne sont universels en ce sens quils sappliquent toutes les activits permettant ainsi de les mieux matriser. De la fonction financire et comptable la fonction commerciale et logistique en passant par la fonction de fabrication et production la fonction informatique et toutes les autres fonctions de gestion au sens plus large et dans toutes ses composantes. Il est fort peu de missions qui pour des raisons et des degrs divers nintgrent pas la comptabilit soit comme objet, soit comme outil daudit. La comptabilit est bien un objet daudit privilgi. Elle en est historiquement le bien ancien et reste une proccupation majeure de la fonction. En effet, en tte des domaines de contrle interne, figure la qualit de linformation : la comptabilit est ou doit tre la source dinformation privilgie, pour les dirigeants et les gestionnaires comme pour les partenaires de lentreprises. On laborde de deux manires. Il y a tout dabord la ncessit de vrifier la fiabilit des comptes dans leur ensemble. Les auditeurs externes ont mandat lgal dassurer la rvision comptable afin de pouvoir certifier les comptes sociaux. La complmentarit entre ces derniers et laudit interne est vidente et prend des formes diverses. Mais laudit interne assure plus gnralement des vrifications comptables dans le cadre de ses audits oprationnels. Ce type de contrle est riche denseignement car il comporte lanalyse de toutes les phases et de tous les aspects des activits de lentreprise ainsi que des enchanements qui les relient. Pour cela, il doit pouvoir sappuyer sur une comptabilit qui prend alors sa vritable dimension : la traduction montaire des oprations. Cest dans cet esprit que laudit interne doit jouer un rle dterminant dans lvolution des systmes comptables pour que ceux-ci sadaptent en permanence aux modes de fonctionnement, de production et de vente de lentreprise et rpondent aux besoins danalyse et de synthse du management et on constatera dailleurs bien souvent que la qualit de linformation comptable prfigurera la qualit de la gestion. Mais la comptabilit est galement outil daudit car elle est source dinformations irremplaables pour arrter les priorits dans le planning daudit, pour tablir le pr-diagnostic et surtout pour contribuer toutes sortes danalyses dans les domaines oprationnels et fonctionnels les plus divers. Tout cela confirme la permanence de limplication de laudit interne dans la comptabilit. Marketing, ventes, publicit, stockage, transport, tous ces domaines doivent tre explors par lauditeur interne. On peroit bien que dans cette approche laspect financier et comptable, nest pas seul concern. Luniversalit des objectifs de laudit interne conduit analyser tous les autres aspects de la fonction : relations commerciales et publicit, solvabilit des clients, qualit de livraison, recherche des prospects, etc.

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Laudit interne, intgr dans la vie quotidienne de lentreprise, est bien plac pour connatre et comprendre sa stratgie et son application aux composantes en marketing. Inform des structures et de lhistorique de lorganisation, il saura restitu ses analyses par rapport une politique densemble avec plus de pertinence. Mais dans ce domaine, autant sinon plus dans dautres, on procdera par tapes. Cest mission aprs mission, en commenant par les audits les plus traditionnels, sur les sujets les plus factuels comme le respect dune tarification ou le contrle des dpenses de publicit que lon acquiert la connaissance qui permettra ensuite de formuler des apprciations sur la cohrence des actions conduites avec la politique de la direction gnrale et sur leur efficacit. Le marketing comporte des enjeux stratgiques et financiers de grande importance. Dans le cadre de sa mission de validation des processus de dcision suivis, lauditeur interne est appel jouer un triple rle : Il assure de la cohrence globale de la politique marketing par rapport aux objectifs moyen terme de lentreprise. Il vrifie donc, que les diffrents plans de dveloppement, de spcialisation ou de repli, sont explicites et servent rellement de base ltablissement des divers plans daction marketing ; Il vrifie ladquation des moyens employs par le marketing aux objectifs dfinis par lentreprise. Le marketing dispose de quatre tactiques dapproches du march : prix, produit, distribution et promotion, chacune ayant un objectif spcifique et des consquences diffrentes sur le march. Ces quatre moyens doivent tre utiliss de manire cohrente, dans le cadre des objectifs densemble de lentreprise ; Il sattache enfin la validation des diffrents outils de mesure des performances. Il sassure par l de la qualit de linformation comme moyen de motivation et comme instrument de contrle des rsultats : les objectifs sont-ils quantifis ? Lanalyse des cots est-elle complte et suffisamment dtaille ? Comment est motive la force de ventes ? Les aspects qualitatifs sont-ils galement pris en compte ?. La fonction de production au sens le plus large du terme est galement concerne par laudit incluant lexamen : des installations de fabrication, la maintenance, les investissements, la scurit industrielle, etc. Ce qui veut dire en clair que lauditeur interne est prsent aussi bien dans les usines et sur les chantiers que dans les bureaux. Sans doute la runion dun certain nombre de conditions est-elle ncessaire pour parvenir cette situation, en particulier lexigence dune culture technique, tout le moins pour les entreprises haute technologie. Mais si on veut donner la fonction la plnitude de sa dimension on comprend bien quil soit ncessaire que lquipe daudit interne soit compose dauditeurs de toutes origines et de toutes fonctions. Laudit du cycle de production amne lauditeur poser un certain nombre de questions fondamentales pour la gestion moyen terme de lentreprise : Les caractristiques des produits fabriqus sont-elles suffisamment matrises ? 37

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Les caractristiques et mthodes de gestion utilises garantissent-elles lexcellence tout au long du processus de production ? Lvolution de la fonction de production se fait-elle de faon cohrente avec le reste de lentreprise ? Fort dun diagnostic complet et tay du cycle de production, lauditeur peut proposer des options diffrentes de celles dj pratiques par lentreprise. Il lui reste bien sr convaincre ses interlocuteurs de sa comptence et de son objectivit, ainsi que de la validit de ses recommandations. Il lui faut aussi sassurer de la simplicit et la rapidit de leur mise en uvre, dans le contexte extrmement volutif des techniques actuelles de production, en particulier lorsque les activits sont robotisables . Lapport de lauditeur peut tre en consquence dterminant, dans la mesure o ses conclusions conduisent de meilleures productivits et flexibilit de loutil de production. Linformatique est galement un domaine privilgi de laudit interne. Lauditeur informatique exerce son talent dans cinq directions fondamentales : Laudit des centres informatiques aussi bien les centres informatiques de gestion mais galement linformatique industrielle ; Laudit de la bureautique dans toute son tendue, sa diversit et sa complexit ; Laudit des rseaux informatiques ncessaire complment des deux points antrieurs, lequel exige de la part des auditeurs un niveau de comptence technique assez lev. Nanmoins, toutes les quipes daudit ne sont pas en mesure daborder ces questions, il leur faut alors trouver des solutions de substitution ; Laudit des systmes en exploitation et des logiciels applicables. Ce domaine recouvre ici lensemble des autres fonctions de lentreprise ; Laudit des systmes en dveloppement qui prsente les mmes caractristiques que le prcdent puisquil se situe en amont de lexploitation. Le social, vaste domaine. Laudit du mme nom recouvre aussi bien le contrle de la paie, sa comptabilisation que la politique de rmunration, le respect de la lgislation du travail, le recrutement, lvaluation, la formation, etc.en un mot, la gestion des ressources humaines. Toutes les activits de lentreprise doivent tre inscrites au programme de travail de lauditeur. Et comme il y a de plus en plus de fonctions codifies et normalises, le champ ne cesse de stendre : la qualit, lenvironnement.

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Section 2 : Laudit interne comme vecteur de culture


La pratique de laudit interne est fortement corrle par la culture des entreprises. Cette dimension culturelle se peroit dans les formations, les organisations, les mthodes de travail, le vocabulaire. Tout en se rattachant la mme philosophie daudit, les uns vont privilgier la formation comptable, dautres des formations plus diversifies. Les uns vont sorganiser en audits dcentraliss, les autres affirment que seule est efficace une fonction daudit interne fortement centralise. Les outils de travail eux-mmes sont influencs par la culture. Telle entreprise dominante technique voit ses auditeurs privilgier interrogations informatiques, sondages statistiques, outils mathmatiques, telle autre dominante financire a un service daudit utilisant de faon prfrentielle les ratios, les contrles et les rapprochements comptables. Que dire encore des rapports daudit dont la forme et le contenu sont bien loin dtre homognes ? L encore, lhistoire de lentreprise pse de tout son poids, souvent plus lourd que lhistoire de laudit interne . Lhistoire pse galement de tout son poids dans lvolution de la pratique de la fonction dans les entreprises. En effet, si la fonction daudit interne est rcente, dans certaines entreprises et singulirement dans les filiales des multinationales, elle est en place depuis plusieurs dcennies. Cest dire quelle est entre dans la culture, que ces entreprises pratiquent laudit interne dans tous ses domaines. A loppos, dautres entreprises dcouvrent la fonction et se situent au stade premier de son implantation. Si les options sont souvent les mmes, le champ dapplication est plus souvent restreint et les objectifs plus modestes. La culture de lentreprise a un impact dterminant sur la pratique de laudit interne. Mais la fonction vhicule son tour une culture. En instaurant laudit interne, lentreprise intriorise en plus dune culture de contrle - une culture de remise en cause, une culture de transparence, une culture de performance. La remise en cause est au cur mme du processus dvolution conceptuelle de laudit interne. Lvolution du systme daudit traduit un processus continuel de remise en cause29. La remise en cause de laudit externe a abouti la mise en place de laudit interne ; La remise en cause de laudit financier a abouti au dveloppement de laudit oprationnel (restreint) et de laudit de management (audit oprationnel largi) ; La remise en cause de lauditeur-policier abouti lmergence de lauditeur-conseiller et de lauditeur-consultant ;

M.LARAQUI HOUSSAINI Laudit interne oprationnel et financier 1re d 1999, Collection AUDITOR, p :69.

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La remise en cause de laudit dtection a abouti au dveloppement de laudit prventif et directif ; La remise en cause de lindpendance de lauditeur a donn naissance aux comits daudit. La remise en cause est galement lessence du travail de lauditeur et de son apport additionnel lentreprise. Laudit qui a donc lambition de vhiculer une culture de changement devrait faciliter cette transmission lintrieur de lentreprise et lui permettre de dcouvrir de nouveaux comportements collectifs voire de nouvelles capacits daction collectives. Les membres dune organisation ne sont pas attachs de faon passive et borne leurs routines. Ils sont tout fait prts changer sils sont capables de trouver leur intrt dans les jeux que leur propose lauditeur interne. Les audits doivent envisager laudit dans une optique rsolument constructive. Considrer laudit interne comme une fonction dassistance, loin de toute action police , permettant aux diffrents acteurs audits de mieux grer leurs systmes. Mais pour quun tel changement puisse saccomplir, il ne faut pas seulement que les rapports de force lintrieur de lorganisation lui soient favorables. Il faut aussi et bien davantage que des capacits suffisantes au moins potentiellement soient disponibles : capacits cognitives, capacits relationnelles, modles de gouvernement. Ni llaboration ni la mise en uvre dun changement ne peuvent donc se concevoir, ni plus forte raison, se justifier en dehors et indpendamment du systme daction qui est lobjet du changement et dont les caractristiques et modes de rgulation en conditionnent toujours profondment le droulement. La connaissance de la ralit du fonctionnement du systme entreprise est donc fondamentale. Par dfinition, lauditeur interne doit sintgrer totalement dans la vie de son entreprise. Il doit sintresser, se passionner pour son activit, ses produits, son histoire, sa culture . Un auditeur qui ne peroit pas la particularit de son entreprise est un observateur extrieur, qui saura peut tre trouver les bonnes solutions techniques aux problmes rencontrs mais restera souvent trop thorique, incapable de pressentir les conditions runir et les prcautions prendre pour tenir compte des ralits spcifiques de cette entreprise et permettre ainsi leur mise en uvre avec succs. Il faut donc plonger dans lunivers de lentreprise dcoder son langage, ses usages, ses comportements afin de les intgrer dans son travail dauditeur. Cependant, lutilisation des connaissances sur la ralit du systme humain concern nest pas suffisante pour bien guider les changements. Elle doit se doubler dun pari sur les ractions des hommes, sur ltat de leurs capacits individuelles et collectives et sur les possibilits de dveloppement de ces capacits. Laudit interne vhicule galement une culture de transparence. Il apporte la direction gnrale une information prcise sur la manire dont sa politique est applique au niveau audit et sur son degr de pntration. 40

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Les performances attendues de laudit sont une assurance indpendante donne la direction : De lexistence de structures de contrle adaptes, sres, viables, conomiques, et qui donnent satisfaction dans leur fonctionnement ; Du ralisme des informations ; De la ralit de la mise en uvre des politiques, ou inversement de lidentification des besoins de modification ou de refontes profondes des options tablies . La transparence se matrialise au cours de la mission daudit par le respect de lauditeur dun certain nombre de rgles : Respect de la voie hirarchique de laudit pour procder des entretiens ; Rappel clair et net de la mission et de ses objectifs ses interlocuteurs ; Les communications crites dun entretien avec laudit doivent recueillir son adhsion avant dtre communiques sous quelque forme que ce soit sa hirarchie ; Sur le terrain, lobservation (des processus, des documents, des comportements) ne peut tre clandestine . lauditeur interne prvient les audits de ses visites et de ses intentions ; Enfin, rien ne saurait tre crit dans le rapport daudit qui nait t au pralable prsent et comment aux acteurs concerns. Laudit soriente de plus en plus vers une approche intgre globale de lentreprise. Laudit devient alors un audit de la performance et les normes daudit se situent dans la ralisation de lefficacit, de lefficience, de la pertinence et de lconomie des systmes audits. Une rponse positive la question de lauditeur est ce que lobjectif est atteint ? donne souvent naissance la question : existe-il une alternative plus efficace pour atteindre les mmes rsultats ? lefficacit examine le rapport entre leffort et la performance. Lefficacit est dfinie comme tant la mesure dans la quelle un programme atteint les buts viss ou les autres effets recherchs30 . Par efficience, on entend le rapport entre les biens ou les services produits dune part, et les ressources utilises pour les produire dautre part. Dans une opration base sur lefficience, pour tout un ensemble de ressources utilises, le produit obtenu est maximum, ou encore les moyens utiliss sont minimaux pour une qualit et quantit donnes de produits ou de services.

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J.REFFEGEAU, F.DUBOIS et D.DE MENONVILLE Laudit oprationnel PUF 3me d. 1991 p,23.

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La notion de pertinence reste trs subjective et difficile mesurer. Toutefois, on pourra admettre que la pertinence est la conformit des moyens et des actions mis en uvre en vue datteindre un objectif donn. Autrement dit, tre pertinent cest atteindre efficacement et dune manire efficiente lobjectif fix. Par conomie, on entend les conditions dans lesquelles on acquiert des ressources humaines et matrielles. Pour quune opration soit conomique, lacquisition des ressources doit tre faite dune qualit acceptable et au cot le plus bas possible. Laudit interne vhicule une culture de progrs, une recherche de la performance. Laudit ne vise pas seulement dresser un constat des forces et des faiblesses du fonctionnement dune organisation. En crant le consensus le plus large possible sur ce constat, laudit vise aussi crer une dynamique de progrs autour dorientations spcifiques damlioration. Lauditeur interne pratique son niveau ce que T.PETTERS31 appelle le management baladeur : couter son environnement, dvelopper des relations avec les audits, bref garder le contact. Garder le contact signifie que lon cherche sinformer de faon tangible voire viscrale. Cette approche constitue la technologie de lvident la seule qui conduit selon lauteur au leadership efficace. La ralisation de la performance voire de lexcellence est lie la dfinition de valeurs. Lorsque la pratique de laudit interne est fonde sur un ensemble de valeurs partages par tous les acteurs et en accord avec la mission de lorganisation, une culture stimulante est oriente en permanence vers lexcellence peut prvaloir. Une grande part de ce que font les auditeurs internes en tant que tel conforte et valide ce que lorganisation estime tre ses valeurs importantes. Laudit interne, plac dans le contexte des valeurs de lorganisation devient de plus en plus pertinent. Le principe sous-jacent est que les gens contribuent au dveloppement dune activit quand ils croient en ses valeurs. Il est difficile, voire impossible de bien grer une organisation sans connatre sa culture avec prcision. Cest pourquoi estime H.VASQUEZ32 quil faut connatre les composantes de cette culture, les valeurs, les coutumes pour les analyser, vrifier si elles sont ou non adquates et liminer celles qui reprsenteraient rellement un obstacle une conception moderne de la gestion. Une mauvaise culture est pour lauditeur celle o les valeurs qui priment sont : limmobilit dans le travail, la non-participation et la non-intgration dans lentreprise, le manque de crativit, le non-accs la responsabilit, la promotion uniquement par anciennet, le refus des contrles, le manque dhabitude du travail en quipe, etc.. Au contraire, les valeurs dune bonne culture peuvent tre : la participation, la promotion au mrite, la stimulation aux nouvelles ides, la polyvalence, la mobilit, le got
31 32

T.PETTERS , N.AUSTIN La passion de lexcellence , InterEditions, 1992. E.HEVIA-VASQUEZ Une nouvelle profession : Laudit interne situation actuelle et tendance futures , RFAI n 112, p :9.

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du risque, le travail en quipe, la formation permanente, le srieux des obligations, la proccupation de limage, lthique dans les affaires. Si lon transpose ces valeurs laudit interne, la premire question que nous devrions nous poser serait de savoir si le contexte dans lequel le service audit mne bien ses fonctions, est prpar tre efficace. Lobjectif de base doit tre une culture approprie daudit dans lentreprise, culture qui rend possible le dveloppement de la fonction et laccomplissement correct de ses tches et objectifs. Une culture dautant plus primordiale pour dvelopper la fonction daudit interne dans ses aspects tels que lon doit les concevoir aujourdhui.

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Conclusion de la premire Partie


Quels sont les dterminants la cration dune fonction daudit interne ? Existe-t-il des contraintes sa mise en place dans lentreprise ? Quels sont les consquencesmanagriales et culturelles- de lintroduction dun tel service ? En dautres termes, quelle est lopportunit de sa mise en place ? Sans dterminer ces critres absolus qui expliqueraient la cration de la fonction, L.COLLINS et G VALIN33 signalent des critres possibles de sa mise en place : La taille de lentreprise : le phnomne est prpondrant dans les grandes entreprises. Mais dans tous les secteurs, laudit interne ne concerne pas, que les entreprises de taille importante. Linfluence de la taille, nous semble, porter davantage sur les mthodes de conduire des missions et sur les modes de relations et de communication des auditeurs avec leur environnement ; La dcentralisation gographique dont le rle nest certes pas ngliger mais qui joue davantage sur le nombre des auditeurs que sur la dcision de crer le service ; La multiplication des secteurs dactivit est galement invoque pour expliquer la cration de la fonction, les remarques sont les mmes que prcdemment : influence certes non ngligeable mais surtout incidence sur limportance de lquipe dauditeurs ; Un quatrime critre est avanc par les auteurs qui nous semblent le plus dterminant : la politique de gestion. La dlgation des pouvoirs gnre de faon quasi-automatique lexigence dun regard posteriori. Mais allant audel, on peut affirmer que la culture de gestion ou plutt la culture de management est dans limmense majorit des cas lorigine de la naissance de la fonction. Nanmoins, lopportunit de la cration dun service daudit interne peut tre discutable pour des considrations organisationnelles, humaines et culturelles inhrentes lentreprise. Une telle entit exige lexistence et la mise en place de pralables ncessaires la cration dun contexte oprationnel et rceptif pour la fonction. Ces pralables sont : La dfinition dune politique de gestion claire et prcise ; La structuration et la dfinition du systme organisation ;
33

L.COLLINS,G. VALIN Audit et contrle interne : aspects financiers, oprationnels et stratgiques , d.DALLOZ, 1992

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Lexistence dun systme dinformation ; Ladhsion des acteurs. Politiques, plans, dispositions individuelles ou conjoncturelles, normes et procdures de travail, systme dinformation, environnement de contrle sont des rfrentiels dont la connaissance est ncessaire pour lauditeur interne. En labsence dobjectifs clairs et prcis, lauditeur peut-il prtendre une apprciation objective et pertinente des dysfonctionnements ventuels ? Quels dcalages dans lapplicabilit dune norme ou dune procdure, peuvent tre observs des rfrentiels prtablis ? Quelles explications trouver aux ventuelles dviations dun systme la validation des faits dtects par lauditeur en labsence dun systme dinformation ? Lauditeur peut-il prtendre tre un vritable consultant interne en labsence dune adhsion des acteurs audits ? Cest la relle prise en charge par lensemble de lorganisation du concept du contrle interne qui permettrait de crer un environnement propice la pratique de laudit interne. Lhorizon du contrle interne est beaucoup plus global : ce sont les comportements de toute la chane de pouvoir et daction, du conseil dadministration et de son prsident jusquaux chelons dexcution qui sont en cause. Le souci des dirigeants dinstaurer un contrle interne efficace doit se manifester travers lensemble de lentreprise. Il est vrai que les modes de fonctionnement sont encore trop souvent caractriss par lindividualisme, par la pratique du pouvoir sans partage : cest plus facile, et crot-on efficace de dcider seul et vite en sembarrassant le moins possible des contraintes de lentourage et du formalisme des rglements caractriss encore par la dfense du pr-carr et par le refus du contrle qui, pense-t-on, porte atteinte lhonneur , ces modes de fonctionnement ne constituent pas un climat propice lpanouissement dun contrle interne moderne bas sur une relation de type contractuel entre les acteurs de lentreprise et sur un sens defficacit collective. Mais aujourdhui, la globalisation de lconomie et la mondialisation des changes ne laissent plus beaucoup de place de tels singularismes, en tout cas dans ce quils ont de ngatifs.

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DEUXIEME PARTIE :ANALYSE EMPIRIQUE DE LAUDIT INTERNE DANS LENTREPRISE MAROCAINE

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Chapitre 1 : Analyse des donnes, rsultats et interprtation


Etudier laudit interne revient en fait tudier le processus de cration, les modes de fonctionnement et de gestion de lentit dans lentreprise marocaine. Une fonction qui reste rcente et surtout peu dveloppe dans nos entreprises. Ds lors la question est de savoir : Comment se cre la fonction daudit interne dans lentreprise marocaine ? Quels sont les motifs qui ont pouss le manager marocain recourir laudit ? Quattend-on de cette entit ? Par rapport quel rfrentiel la gre-t-on ? Comment lauditeur interne est-il peru ? Ces questions nous tenterons dy rpondre travers une enqute que nous avons effectue auprs des responsables de la fonction. METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE Lobjectif de lenqute est de : Situer le statut, lhistorique et lorganisation de la fonction daudit interne dans lentreprise marocaine ; Identifier les motifs qui ont entran la mise en place de laudit interne, ses indicateurs, lorientation, le rle et les objectifs qui lui ont t assigns ; Cerner la pratique de lentreprise marocaine en matire daudit interne ; Identifier les contraintes et les difficults qui entravent son fonctionnement et son dveloppement ; Situer les perspectives davenir pour une telle fonction dans lentreprise marocaine. Pour apprcier ces diffrentes questions, nous avons prfr de mener des entretiens directs avec des responsables de la fonction daudit interne. Deux soucis ont guid le choix de notre approche : Un souci de gnralisation des rsultats de notre tude. Pour rpondre cette proccupation nous avons tenu ce que plusieurs secteurs soient reprsents dans notre chantillon ; Un souci de pertinence des rsultats et de profondeur dans lanalyse, que seuls des entretiens tlphoniques peuvent y rpondre.

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Faute dune population-mre bien circonscrite, nous avons retenu au niveau de lchantillon une quinzaine dentreprises adhrentes l AMACI34 et des entreprises que nous avons slectionn nous mme. Les entretiens avec les responsables de la fonction se sont drouls sur une priode de un mois. La principale difficult laquelle nous nous sommes confronts est la disponibilit des responsables daudit sur des priodes diffrencies ce qui nous amenait revoir continuellement la planification des entretiens.

Section 1 : Lenqute et sa reprsentativit :


Lenqute est ralise auprs de 20 entreprises reprsentant les secteurs suivants : Industrie ; Commerce ; Services et assurances ; Banques ; Public. 1 : Rpartition par secteur Industrie Poids relatif secteur du 20% Commerce 16,7% Service & Banques Assurances 16,7% 23,3% Public 23,3%

2 : Rpartition par capital 1 51 M Dhs 100 299 M Dhs 300 999 M Dhs 1 11 MD Dhs Poids relatif de la 20% 45% 20% 15% tranche M Dhs : Millions de dirhams MD Dhs : Milliards de dirhams

3 : Rpartition par chiffre daffaires 100 299 M 300 400 M 500 999 M 1 10 MD Dhs Dhs Dhs Dhs Poids relatif de la 25% 20% 15% 40% tranche M Dhs : Millions de dirhams MD Dhs : Milliards de dirhams

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AMACI : Association Marocaine des Auditeurs et Consultants Internes.

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4 : Rpartition par Effectif Effectif 50 299 300 499 500 999 1000 4000 4001 25000 Echantillon 25% 25% 20% 20% 10%

Section 2 : Caractristiques Gnrales


1 : La dnomination de la fonction Audit Interne ( Rpartition en pourcentage des rponses) Industrie Commerce Services & Banques Public Assurances 75,0 33,3 33,3 60,0 40,0 Audit interne 20,0 Inspection gnrale 33,3 Contrle gnral 20,0 Contrle interne 25,0 66,7 33,3 60,0 Autres Total 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 Tous Secteurs 55,0 1,0 0,5 0,5 43,0 100,0

La dnomination Audit Interne est trs frquemment utilise y compris dans le secteur bancaire. Nanmoins, certaines banques continuent lui prfrer par tradition- celle dinspection gnrale. Une dnomination qui reste diffrencie beaucoup plus sur un plan formel. On a pu relever au cours de nos entretiens que certaines banques disposent dun service daudit interne et dun service dinspection gnrale, deux entits distinctes mais qui travaillent dans la logique complmentaire- dun seul et unique service. Tantt les auditeurs sont appels faire des missions dinspection tantt les inspecteurs sont appels faire des missions daudit interne. Dautres dnominations coexistent, ct de audit interne, on trouve Audit et Mthodes , Audit et Conseil , Audit et Budget , Audit et Contrle de gestion , Audit et Qualit . Ces diverses dnominations dnotent que lentit cumule plusieurs responsabilits fonctionnelles dont laudit interne. Il est noter que ces dnominations peuvent concerner diverses formes organisationnelles en fonction du poids que la direction gnrale dcide dattribuer laudit interne : service, division, dpartement ou direction.

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2 : La fonction Audit Interne est rattache ( Rpartition en pourcentage des rponses) Industrie Commerce Services & Banques Public Tous Assurances Secteurs 33,3 20,0 20,0 15,0 50,0 25,0 25,0 100,0 100,0 66,7 66,7 33,3 100,0 60,0 20,0 100,0 60,0 20,0 100,0 60,0 10,0 15,0 100,0

Directement au Prsident Au Conseil dAdministration A la Direction Gnrale A la Direction Administrative et Financire A la direction Comptable A une autre Direction Total

La fonction est rattache au plus haut niveau de la hirarchie 75 % (15 % + 60 %). En France, le rattachement se situe galement au plus haut niveau de la hirarchie (71,7%)35. Aux Etats-Unis, les services daudit interne sont fortement rattachs aux prsidents des conseils dadministration36. Dans 20 % des banques marocaines interroges, le service daudit interne est directement rattach au prsident directeur gnral. En revanche, il nest jamais rattach au conseil dadministration. Le choix du point de rattachement est corrl aux spcificits managriales et structurelles de chaque entreprise. Nanmoins, il serait intressant de confronter le positionnement de la fonction que nous avons observ aux considrations thoriques de certains acteurs. Pour L.Collins et S-E Benjelloun37, il serait prfrable, de ne rattacher le service daudit interne ni au niveau suprme de la hirarchie ni un niveau trop subalterne. Il serait peru, dans le premier cas, comme un missaire du prsident et lon sattendrait ce quil transmette ses instructions, ce qui nest pas du tout son rle. Dans lautre cas, il serait bien difficile lauditeur de se faire admettre comme interlocuteur valable . Lide sous-jacente est que la dcision du point de rattachement du service doit tenir compte de lorientation donne aux missions daudit.

35 36

Laudit interne en France en 1991 , IFACI, p :10. A.ANDERSEN, IFACI Laudit interne dans le monde, ralits et perspectives , enqute 1995 ;54me Confrence Internationale, p :13. 37 L.Collins, S-E Benjelloun Laudit interne, outil de comptitivit , les d . TOUBKAL, Publi-Union, 1994, p :99.

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Le rattachement la direction gnrale dans plus de la moiti des entreprises interroges traduit, notre sens, le caractre gnraliste voire universel des proccupations des auditeurs et de la fonction. Le rattachement de la fonction daudit interne peut paratre un facteur dterminant pour le succs de sa mission. Il est logique et souhaitable dapporter laudit tout le poids que peut lui confrer un rattachement au niveau hirarchique le plus lev. Cela contribue assurer son indpendance vis--vis des autres directions en mme temps que son interdpendance avec elles, cela confirmera son caractre pluridisciplinaire et cela donnera du poids ses recommandations. En ralit cest plus lesprit du rattachement, le comportement de celui auquel le service est rattach et la force de caractre des auditeurs qui garantiront son indpendance et donc son efficacit. 3 : Le rle assign laudit interne par la direction gnrale (frquence des rponses- plusieurs rponses possibles)
Industrie Commerce Services & Banques Public Tous Assurances Secteurs Evaluation indpendante de lensemble du systme de contrle interne Evaluation indpendante de lefficacit de lorganisation Evaluation indpendante des informations financires Cursus de formation dautres fonctions (ppinire)

75,0 100,0 25,0 25,0

100,0 100,0 67,0 33,3

67,0 33,3 33,3 -

80,0 60,0 60,0 40,0

80,0 80,0 80,0 40,0

80,0 75,0 60,0 25,0

Le rle assign laudit interne par ordre dcroissant dimportance : Evaluation indpendante de lensemble du systme de contrle interne (80%) Evaluation indpendante de lefficacit de lorganisation (75 %) Evaluation indpendante des informations financires (60 %) Cursus de formation dautres fonctions (ppinire) (25 %) Ernst et Young38 observent la mme tendance en France. Le rle assign laudit interne par ordre dcroissant dimportance, not de 1 5 : Evaluation indpendante de lensemble du systme de contrle interne (3,79 )

38

Ernst et Young les indicateurs de performances de laudit interne , Enqute internationale 1996, P :4.

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Evaluation indpendante de lefficacit de lorganisation (3,79 ) Evaluation indpendante des informations financires (2,56 ) Cursus de formation dautres fonctions (ppinire) (2,25 ) 4 : Le rle assign par le conseil dadministration (ou le comit daudit) (frquence des rponses- plusieurs rponses possibles)
Industrie Commerce Services & Banques Public Tous Assurances Secteurs Evaluation indpendante de lensemble du systme de contrle interne Evaluation indpendante de lefficacit de lorganisation Evaluation indpendante des informations financires Cursus de formation dautres fonctions (ppinire)

25,0 -

33,3 33,3 33,3 33,3

5,0 10,0 5,0 5,0

En France, les comits daudit mettent en avant la qualit de linformation financire. Le rle assign laudit interne (par ordre dcroissant dimportance, not de 1 5)39 : Evaluation indpendante de lensemble du systme de contrle interne (3,62) Evaluation indpendante de lefficacit de lorganisation (3,18) Evaluation indpendante informations financires (3,12) Cursus de formation dautres fonctions (ppinire) (2,38) A linverse au Maroc, lenqute rvle que le conseil dadministration na pratiquement aucun rle jouer au niveau de laudit interne. Il y a une conception hirarchique qui prvaut au niveau de nos entreprises qui fait que le conseil ne traite jamais avec le service daudit interne. Il transmet ses orientations et ses directives la direction gnrale qui se charge de les transmettre au service concern. Cependant, certains auditeurs interrogs considrent que la nouvelle loi sur la socit anonyme ouvre la voie pour quun tel organisme joue son rle au niveau de laudit interne40.

39 40

Op cit p :4. Au cours des entretiens, nombreux sont les auditeurs qui prvoient un rle plus important au conseil dadministration dans lavenir.

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Section 3 : Historique
1 : Anciennet de la fonction Audit Interne (rpartition en pourcentage des rponses)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

1 an Jusqu 2 ans De 3 5 ans De 6 10 ans De 11 20 ans De 21 40 ans Plus de 40 ans Total

25,0 25,0 50,0 100,0

33,3 66,7 100,0

66,7 33,3 100,0

20,0 20,0 40,0 20,0 100,0 40,0 40,0 20,0 100,0

15,0 10,0 10,0 20,0 25,0 15,0 5,0 100,0

Les rponses obtenues de lenqute montrent que la fonction de laudit interne, est en gnral rcente : moins de 20 ans dexistence dans 80 % des cas et moins de 10 ans dans 40 % des cas. Lanalyse par secteur rvle par ailleurs que les banques sont les structures ayant mis en place le plus tt la fonction de laudit interne (80 % dentres elles disposent de la fonction depuis plus de 10 ans). La fonction est relativement bien ancre dans les entreprises publiques (60,0 % disposent de la fonction daudit interne depuis au moins 10 ans). En revanche, dans les services et assurances, la fonction a moins de 2 ans (100 % des entreprises du secteur). Lanalyse internationale par secteur pareillement, au cas marocain que se sont les banques qui ont mis la fonction. Lenqute internationale rvle galement qu ct des banques, les assurances sont les structures ayant mis le plutt une fonction daudit interne (26 % des services ont plus de 30 ans dexistence). A linverse au Maroc, les assurances restent un secteur o la fonction audit interne est non seulement trs rcente (100 % des entreprises du secteur services et assurances ont moins de 3 ans dexistence) mais galement trs peu implante41. 2 : Lintervention des recommandations pour crer la fonction (rpartition en pourcentage des rponses)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Oui Non Total


41

25,0 75,0 100,0

66,7 33,3 100,0

33,3 66,7 100,0

20,0 80,0 100,0

60,0 40,0 100,0

40,0 60,0 100,0

Au cours de notre enqute, on a constat que des socits importantes du secteur dassurances ne disposent pas dun service daudit interne.

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Les recommandations externes interviennent dans plus du tiers des cas de cration de laudit interne dans les entreprises marocaines. Mais la cration du service mane principalement dorganes internes lentreprise (60,0 %). Un besoin ressenti de manire beaucoup plus accentue par les entreprises franaises qui interviennent de manire unilatrale dans 76,3 % des cas de cration daudit42. 3 : Origine des recommandations pour crer la fonction Audit Interne (rpartition en pourcentage des rponses)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Etat- Autorit de tutelle Commissaires aux comptes Cabinet daudit externe Autre Total

100,0 100,0

33,3 66,7 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

20,0 80,0 100,0

5,0 5,0 30,0 60,0 100,0

LEtat, les autorits de tutelle, les rglementations professionnelles, les cabinets daudit externe et les commissaires aux comptes ont jou un grand rle dans linstauration de la fonction daudit interne (plus du tiers des entreprises interroges). Par ailleurs, lanalyse par secteur dactivit rvle que les organismes publics ont plus que les entreprises des autres secteurs instaur une fonction daudit interne la suite des recommandations des cabinets daudit externe (80 %), alors que lEtat et les autorits de tutelle ninterviennent que pour (20 %). Ce qui est lencontre de la tendance internationale o lanalyse par secteur dactivit rvle que les organismes publics ont instaur la fonction essentiellement la suite des recommandations de lEtat et des autorits de tutelle43 (71 %). Les recommandations de Bank Al-Maghreb ont t le principal impulseur de laudit interne au niveau des socits de crdit marocaines. Dans le secteur industriel, le client peut tre un acteur intransigeant la mise en place de laudit interne : Obligation de la norme externe : qualifier les procdures et processus de production pour atteindre les objectifs de qualit et de fiabilit du produit agre avec le client Directeur du service audit interne Dune socit industrielle. Laction des commissaires aux comptes reste timide et nest prsente quau niveau du secteur commercial (33,3 %) contrairement aux entreprises franaises o les commissaires aux comptes arrivent en tte des prescripteurs externes44 (59,4 %.
42 43

Laudit interne en France IFACI 1991, p : 12. IFACI Laudit interne dans le monde, ralits et perspectives . Enqute 1995, 54me Confrence Internationale, p :11. 44 IFACI Laudit interne en France en 1991 , p :13.

54

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4 : Initiateurs la cration de la fonction (rpartition en pourcentage des rponses)


Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

La direction gnrale La direction financire Le conseil dadministration Autre Total

100,0 100,0

40,0 40,0 20,0 100,0

40,0 20,0 40,0 100,0

80,0 20,0 100,0

80,0 20,0 100,0

70,0 5,0 5,0 20,0 100,0

La direction gnrale est la principale initiatrice de la fonction (70 %) . En France, linitiative de la cration de laudit interne revenait galement la direction gnrale (83,2 %)45. Au cours de nos entretiens, on a pu noter que la venue dun nouveau directeur gnral, le recrutement dun directeur financier, le contrle de lentreprise par un nouvel actionnaire taient dans la majorit des cas lorigine de la mise en place de la fonction. L COLLINS et G.VALIN46 signalent parmi les critres possibles la cration dun service daudit interne : la politique de gestion. Cest limpulsion dune nouvelle politique de gestion quon peut mme affirmer une nouvelle culture de gestion par les nouveaux arrivants qui est lorigine de la naissance de la fonction. Culture de spcialisation dans laquelle lapprciation du contrle est considre comme une spcialit ct des autres et qui exige pour son exercice lapprentissage dune mthode ; culture de contrle galement o lon ne saurait se satisfaire dune organisation sans quelle ait t soumise une contre vrification par un tiers et ce pour le plus grand profit de lentreprise47.

45 46

Op cit, p12. L.COLLINS et G.VALIN Audit et contrle interne Aspects financiers oprationnels et stratgiques , d Dalloz, 1992, p : 92. 47 J.RENARD Thorie et pratique de laudit interne les d. dorganisation , 1995, p :20.

55

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5 : Motifs ayant t lorigine de la cration de la fonction (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Besoin davis sur lefficacit des fonctionnements Non-respect des procdures comptables Dcouverte ou crainte de fraudes Doutes sur lefficacit du systme en vigueur Mise en place dune dcentralisation Doute, insatisfaction sur la remonte des informations Application des rgles professionnelles Changement de taille ou de structure Autres motifs

85,0 25,0 25,0 50,0 25,0 25,0 50,0 25,0 -

66,7 33,3 33,3 33,3 20,0 33,3

33,3 33,3 33,3 33,3 33,3 33,3 33,3 33,3 66,7

100,0 60,0 60,0 20,0 40,0 20,0 60,0 40,0 20,0

40,0 40,0 40,0 40,0 40,0 20,0 -

65,0 25,0 40,0 35,0 30,0 25,0 40,0 16,7 16,7

La cration dun service daudit interne rpond prioritairement aux soucis des initiateurs de sassurer de lefficacit des fonctionnements et dans une moindre mesure, danticiper ou de statuer sur des cas de fraudes. Lanalyse par secteur montre que : Lindustrie privilgie des motifs dvaluation defficacit des fonctionnements (80 %), des mthodes et systmes en vigueur (50 %). Lapplication des rgles professionnelles est un impratif pour le secteur automobile. Lvaluation dun processus est un examen mthodique et indpendant servant tablir si le processus de production dun produit et les activits lies ce dernier satisfont aux dispositions prfixes en matire de qualit, si celles-ci sont adquates et si elles sont efficacement mises en uvres pour atteindre les objectifs . Auditeur interne dune entreprise du secteur automobile Le secteur commercial se soucie davantage de lapplication de lorganisation de lactionnaire principal (66,7 %) qui est gnralement la socit mre pour les filiales des socits multinationales. Le secteur des services et assurances ont de nombreux besoins diffrents de ceux proposs (66,7 %) 56

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La fonction audit interne rpond au besoin dun il neuf pour guider dans lesprit de lorganisation . Directeur financier dune socit de services Le service audit rpond prioritairement un besoin dinformations efficaces et fiables . Directeur du service audit interne dune socit de crdit Les banques privilgient davantage le besoin davis sur lefficacit des fonctionnements (100 %), la fraude ou le non-respect des procdures comptables ninterviennent quen deuxime lieu (60 %). Ce qui dnote du dsir du dveloppement dune vision daudit plutt que dune conception dinspection dans lesprit des initiateurs de cette fonction. Le secteur public : la mise en place dune dcentralisation, le souci de la remonte des informations, la crainte de fraudes et le besoin davis sur lefficacit des fonctionnements sont les principaux motifs la mise en place dune entit daudit interne. En se rfrant aux travaux thoriques de L.COLLINS et de G.VALIN48 sur les critres qui dtermineraient la cration de la fonction daudit interne, on ne peut pas avancer que la taille de lentreprise est beaucoup plus une caractristique quun dterminant des entreprises interroges. La taille est une caractristique prsente dans 30 % des entreprises de lchantillon. Un phnomne prpondrant au niveau des banques et des entreprises publiques (57,1 % au niveau de chaque secteur). La dcentralisation gographique est galement invoque par les mmes auteurs pour expliquer la cration dune fonction daudit interne. Ce critre dtermine paralllement dautres facteurs la cration de lentit dans 30 % des entreprises de lchantillon. Les entreprises publiques et le secteur industriel avancent ce motif respectivement dans 40 % et 25 % des cas. 6 : Les objectifs de dpart de la fonction (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Le contrle comptable et financier Laudit des procdures Laudit oprationnel

25,0 83,3 75,0

33,3 80,0 66,7

66,7 33,3 66,7

40,0 85,7 80,0

60,0 57,1 40,0

45,0 65,0 65,0

48

L.COLLINS et G.VALIN Audit et contrle interne Aspects financiers oprationnels et stratgiques , d Dalloz, 1992.

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Laudit des procdures et laudit oprationnel apparaissent comme des objectifs initiaux (65 % des cas). Le contrle comptable et financier reste un domaine trs li laudit externe. Les objectifs de dpart assigns laudit interne en France restent laudit des procdures49 (63,7 % des cas). A linverse, lchelle internationale, le contrle comptable et financier apparat comme un objectif initial prioritaire50 (62 % des cas). 7 : Spcialisation ou largissement de la fonction (rpartition en pourcentage des rponses)
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Oui Non Total

25,0 75,0 100,0

100,0 100,0

33,3 66,7 100,0

60,0 40,0 100,0

80,0 20,0 100,0

60,0 40,0 100,0

Laudit interne a connu un largissement dans un peu plus de la moiti des entreprises interroges (60 %). Les entreprises qui nont pas connu une volution de leurs objectifs initiaux (40 % des cas) lont t : Leur volution en matire daudit reste timide ; Une vision51 initiale ou un projet daudit trs large qui englobe toutes les activits et fonctions de lentreprise (laudit oprationnel apparat comme un objectif initial dans 70 % des cas) La fonction daudit est rcemment implante (30 % des entreprises ne disposent de la fonction que depuis 2 ans)

IFACI Laudit interne en France en 1991 p :13. IFACI Laudit interne dans le monde, ralits et perspectives Enqute 1995 ; 54me Confrence Internationale. 51 On prfre parler de vision plutt que dobjectifs : car ces derniers sont censs tre atteints.
50

49

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8 ; Champ de dveloppement de la fonction (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)


Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Le contrle comptable et financier Laudit des procdures Laudit oprationnel Laudit du management

100,0 -

33,3 33,3 66,7

100,0 -

60,0 60,0 20,0 20,0

40,0 40,0 80,0 60,0

25,0 25,0 65,0 30,0

Laudit interne semble avoir voluer vers une orientation oprationnelle (65 %) et managriale (30 %). Les proccupations relatives aux procdures constituent nanmoins un objectif secondaire important dans le domaine des banques (60 %). 9 : Motifs de llargissement (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Evolution des besoins du management Evolution des comptences des auditeurs Augmentation du budget de laudit interne Autres

100,0 -

100,0 66,6 33,4 -

100,0 -

100,0 20,0 -

100,0 20,0 -

100,0 20,0 5,0 -

Le principal dterminant de llargissement est lvolution des besoins du management. Laudit interne est un outil damlioration interne pour le management Directeur du service daudit interne dune socit industrielle. Laudit interne est un moyen dassistance au management pour lefficacit des procdures, des moyens, du personnel dans les diffrents cites composant lentreprise Auditrice interne dune entreprise publique.

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Section 4 : Champ dintervention actuel


1 : Les audits oprationnels les plus pratiqus (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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La finance La production Le commercial / Marketing Linformatique Les ressources humaines Dautres fonctions

50,0 75,0 75,0 50,0 50,0 50,0

66,6 66,6 100,0 33,3 66,6 66,6

66,6 33,0 33,0 33,0 33,0 66,6

80,0 80,0 20,0 60,0 60,0 -

60,0 80,0 80,0 40,0 60,0 80,0

65,0 70,0 60,0 40,0 60,0 40,0

Dans les audits oprationnels raliss, la production est le domaine daction privilgi. Deux autres domaines sont en gnral particulirement sollicits : la finance et le commercial-marketing. Pareillement au cas marocain, la production est une fonction largement audite en France52 (77,8%). A loppos dans la pratique internationale, la finance reste le domaine le plus concern par les audits oprationnels raliss53 (82%). Lanalyse par secteur montre que la pratique de laudit oprationnel englobe toutes les fonctions de lentreprise ce qui dnote de lorientation gnrale de la fonction daudit interne au Maroc. Par ailleurs, si lon rapproche ces donnes au niveau de chaque secteur on remarque : Au niveau de lindustrie une prpondrance de laudit de la production et du commercial-marketing (70%). On remarque galement une monte dans la pratique de laudit qualit (50%). Un domaine qui est appel se dvelopper dans les annes venir selon les propres dires des professionnels du secteur. Au niveau du commerce, le commercial-marketing est pratiqu de manire unanime par les entreprises du secteur. La logistique est un domaine qui est de plus en plus pratiqu ct des autres fonctions support : la finance et les ressources humaines. Au niveau du secteur services et assurances, la finance reste un domaine particulirement sollicit ct de la fonction technique : production et sinistres . Au niveau des banques, la finance et la production (lexploitation) restent des domaines privilgis (80%).
52 53

IFACI Laudit interne en France en 1995 , p 14. IFACI Laudit interne dans le monde Ralits et perspectives Enqute 1995, p :25.

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Au niveau du secteur public, la pratique de laudit reste trs htrogne malgr la prdominance de laudit de production (80%). On remarque une forte corrlation entre la prpondrance dun audit oprationnel et le secteur dactivit de lentreprise. Ainsi au niveau dune entreprise commerciale laudit de la fonction approvisionnement qui constitue (90%) du chiffre daffaire est prioritaire. Paralllement dans une entreprise du gnie-civil, cest la fonction essai qui est prdominante. 2 : Types daudits raliss (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Des audits de conformit Des audits defficacit Des audits de management

73,0 75,0 50,0

100,0 66,6 33,3

100,0 66,6 33,3

100,0 60,0 20,0

100,0 80,0 60,0

80,0 70,0 40,0

Les auditeurs ralisent prioritairement des audits de conformits (80%). Par ailleurs, si lon rapproche ces rsultats des donnes relatives lanciennet, on peut noter que : Les banques ralisent encore de nombreux audits de conformit, bien quayant les services daudit interne les plus anciens ; Le dpartement audit interne tend radiquer les diffrents risques classiques ou autres dcoulant de lactivit bancaire par la surveillance des comptes ou activits sensibles en agissant sur les structures et les procdures en vue den assurer lapplication et le respect de les amliorer et de les complter Directeur du dpartement audit interne dune banque. Les secteurs pour lesquels la cration de la fonction est la plus rcente (Industrie) ralisent davantage daudit defficacit ; Laudit interne cest laudit oprationnel qui est en charge dexaminer et dvaluer le contrle interne dans les domaines dactivit de lentreprise et proposer des amliorations des performances oprationnelles Directeur budget et audit dune socit de crdit. Le travail de lauditeur et de sassurer que les travaux se font selon les rgles prtablies, la rglementation en vigueur, et se droulent en conformit avec la stratgie gnrale de lentreprise Responsable du dpartement assurance qualit dune entreprise industrielle. o Dans le secteur public o les services daudit ont t cres plus dune dcennie (40 %) de nombreux audits de management sont raliss.

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Notre entreprise travaille selon le mode de direction par objectifs. Chaque entit a ses objectifs qui sont centraliss au niveau de la direction gnrale. Laudit interne intervient pour vrifier la cohrence entre ces objectifs et lorientation gnrale de lentreprise Directeur de la division audit interne dune entreprise publique. 3 : Dtermination du niveau dintervention de laudit (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Le besoin du management Comptences disponibles Budget de laudit interne

100,0 25,0 -

100,0 33,3 -

66,6 33,0 33,0

60,0 20,0 -

100,0 40,0 20,0

85,0 30,0 10,0

Le niveau dintervention de laudit est dtermin principalement par les besoins du management (85 %), et dans une moindre mesure par les comptences disponibles (30 %). Certains auditeurs, avec lesquels nous nous sommes entretenus, poussent lanalyse plus loin en considrant que cest seulement les besoins du management qui dterminent le champ dintervention de laudit mais davantage on niveau de dveloppement et ses modes de fonctionnement. Laudit est limage du dveloppement de lentreprise. Il reflte mme le niveau de son management. Plus ses modes de fonctionnement, son style de management, ses mthodes et techniques de travail, son systme dinformation ont atteint une certaine maturit plus laudit est dvelopp. A linverse, plus une entreprise est faiblement organise, plus son style de management est mdiocre plus laction de laudit serait limite Responsable de la division audit dans une entreprise publique. Notre banque se trouve actuellement dans une perspective caractrise par un changement tant au niveau de lorganisation globale que celui trs technique du systme dinformation. Aussi savre-t-il ncessaire pour le management quelle se dote de nouveaux dispositifs damlioration de performance, doptimisation et de contrle. La banque souffre actuellement dun certain nombre de problmes essentiellement dordre organisationnel pouvant tre regroups en cinq axes majeurs : Sparation des fonctions, Les analyses de poste, Les pouvoirs et les latitudes, Lenvironnement matriel, 62

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Mthodes et procdures Responsable de la direction inspection gnrale dune banque. Limage qu la direction gnrale de laudit interne est beaucoup plus de linspection et de la recherche de vols et de fraudes. Une orientation qui a conditionn le dveloppement de laudit vers des problmes dorganisation et de procdures Directeur financier dune entreprise commerciale. 4 : Les contraintes qui peuvent entraver le dveloppement de laudit interne (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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La politique de gestion Limage ngative perue des oprationnels de laudit interne Le dcalage entre les attentes des oprationnels et lapport de laudit interne La culture dentreprise Autres

25,0 75,0 25,0 50,0 50,0

66,6 33,3 33,3 -

66,6 -

20,0 40,0 60,0 40,0 20,0

20,0 80,0 40,0 60,0 40,0

15,0 55,0 35,0 50,0 25,0

Dans la moiti des entreprises rpondantes, les audits peroivent laudit comme un contrle une investigation policire . Cette tendance est plus marque dans le secteur public et les entreprises industrielles. La culture de lentreprise est un handicap pour le dveloppement de laudit interne dans la moiti des entreprises interroges. Les attitudes et comportement des audits vis vis des auditeurs sont le fait de notre culture marocaine ou la consquence de notre gestion locale. On na jamais t duqu faire lobjet de contrle. On nadmet pas le contrle Directeur de la division audit dune entreprise publique. Incomprhension, perception diffrente des uns et des autres. Laudit interne ne doit jamais lsiner en moyen de communication sur la culture de management ou plutt sur le style de management. Laudit interne doit cohabiter et grer diffrents styles de management Responsable de la direction audit interne dune banque.

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Les auditeurs internes sont perus comme faiseurs de problmes qui risquent de mettre en danger le corps de mtiers des techniciens. Une culture technicienne dautant plus dominante qui tend rejeter les auditeurs interne Directeur du service audit dune entreprise publique. Il faut remarquer qu ces contraintes sajoutent dautres entraves qui constituent un vritable handicap au dveloppement de la fonction dans certaines entreprises. Les auditeurs citent ainsi : La non-implication de la direction gnrale dans le travail de laudit, Lexistence formelle de laudit : caractre trs diffus, nombre dinterventions trs rduit, La non-implication des audits dans lapplication des recommandations.

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Chapitre 2 : Essai sur les dterminants de la fonction de laudit interne


Les hypothses empiriques sintgrent dans une problmatique globale qui tente de rpondre la question centrale suivante : Quels sont les dterminants de laudit interne ? Une problmatique que nous dcomposons en quatre niveaux : 1er niveau : Quels sont les perspectives dvolution et dapprciation de la fonction ? Quel est le rle de laudit interne ? Quels sont les acteurs de la fonction daudit interne ? 2me niveau : Quel est le positionnement de la fonction ? Existe t-il une dfinition, une chartre, un comit daudite ? Quel rle peuvent jouer les audits dans la russite de la fonction ? 3me niveau : Quels sont les indicateurs de performances de la fonction ? 4me niveau : Quels sont les dterminants la russite de laudit interne ? Dans quelle mesure limage de lauditeur interne peut se rpercuter sur la russite de laudit ?

Section 1 : Perspectives dvolution et apprciation de la fonction


1 : Les dveloppements attendus de laudit interne dans les annes venir (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Les domaines oprationnels Laudit de management Aucun domaine

25,0 75,0 -

66,6 66,6 -

66,6 33,3 -

100,0 40,0 -

80,0 40,0 -

70,0 50,0 -

Pour les annes venir, il existe des attentes trs marques dans les domaines oprationnels (70%) et laudit de management (50%). Corroborant ainsi avec les rsultats de lenqute franaise54 avec 45% au niveau des domaines oprationnels et 37% au niveau de laudit de management.

54

IFACI Laudit interne en France 1995 , p : 15.

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2 : Apprciation du champ daction de laudit (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Fraude Evaluation des systmes dinformation Formation sur les contrles internes des non-auditeurs Initiative dauto-valuation des units oprationnelles Autres

75,0 25,0 50,0 -

66,6 33,3 33,3 66,6 -

66,6 100,0 33,3 66,6 33,3

40,0 20,0 80,0 20,0 40,0

20,0 60,0 80,0 60,0 20,0

35,0 55,0 55,0 50,0 20,0

La contribution de laudit interne est particulirement apprcie dans lvaluation des systmes dinformation (55%) Un deuxime champ daction significatif est mis en relief par lanalyse sectorielle : dans le secteur banques, laccent est mis sur la formation spcifique au contrle interne des non-auditeurs (80%) dans le secteur services & assurances, lvaluation des systmes dinformation est prioritaire (100%) A lencontre du cas franais, suite lenqute dErnst et Young55, laudit interne est plus apprci dans les missions de : Dtection et prvention des fraudes, ainsi que dvaluation, Reengineering et amlioration des processus. 3 : Dans ses relations avec laudit interne, la direction gnrale considre-t-elle cette fonction comme (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Un organe de contrle Un organe de communication Un organe interne consultants

25,0 75,0 75,0

66,6 33,3 66,6

66,6 33,3 33,3

100,0 20,0 60,0

60,0 20,0 80,0

65,0 35,0 65,0

55

Ernst et Young Les indicateurs de performances de laudit interne Enqute internationale 1996, p :9.

66

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4 : Dans leurs relations avec laudit interne les diffrentes directions considrent-elles cette fonction comme (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Un organe de contrle Un organe de communication Un organe interne consultants

75,0 50,0 25,0

66,6 33,3 33,3

100,0 20,0

80,0 20,0

60,0 20,0 80,0

75,0 20,0 40,0

Laudit interne est prioritairement un organe de contrle communment la direction gnrale (65%) et aux diffrentes directions composant lentreprise (75%). Laudit interne est de plus en plus peru comme un organe interne de consultation par la direction gnrale (65%) et de manire beaucoup plus attnue par les directions oprationnelles (40%). 5 : Rle de laudit interne (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Un rle plutt prventif Un rle plutt curatif

100,0 25,0

66,6 100,0

100,0 66,6

80,0 60,0

80,0 80,0

85,0 65,0

Le rle de laudit interne dans la mise en place des contrles prventifs (85%) lemporte sur son implication dans les missions curatives (65%). Le curatif doit tre lexception. Lauditeur interne doit aider lentreprise disposer des systmes qui font de la prvention systmatique Directrice du dpartement audit interne dun groupe agroalimentaire. Pareillement, dans les entreprises franaises, le rle de laudit interne est orient davantage vers des actions prventives que vers des interventions curatives56. Mais pour jouer vritablement un rle prventif lauditeur doit anticiper continuellement au travers des adaptations dorganisation, des procdures, de dlgationEn somme, il faut sinterroger en permanence sur ladquation du contrle interne la situation sur son cot qui doit rester acceptable au regard des risques et des enjeux et sur ses ventuels effets de frein la dynamique de lentreprise.

56

OP cit, p :26.

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6 : Les attentes des acteurs de la fonction daudit interne (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Apporter une scurit Etre une force de proposition Constituer un moyen de communication

25,0 50,0 75,0

100,0 100,0 66,6

100,0 33,3 33,3

80,0 60,0 20,0

60,0 80,0 40,0

70,0 65,0 45,0

Laudit interne est communment considr comme une force de proposition et une force de scurit, respectivement (70%) et (65%). Laudit interne apporte une scurit au patrimoine. Cest une force de proposition : une amlioration continue pour lentreprise. Cest galement un moyen de communication en tant un intermdiaire entre les diffrents niveaux hirarchiques Auditrice dans la division audit interne dune entreprise publique. 7 : Laudit interne est considr comme un vritable consultant interne (rpartition en pourcentage des rponses)
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Oui Non Total

75,0 25,0 100,0

100,0 100,0

66,7 33,3 100,0

80,0 20,0 100,0

100,0 100,0

85,0 15,0 100,0

Lauditeur interne est considr comme un vritable consultant interne (85%). Parmi les travaux thoriques se rattachant ce concept de consultant interne, nous retenons lapport de L.B.SAWYER57 : pour atteindre nos objectifs les plus levs, nous devons tre bien plus quexperts en matire de contrle. Aprs tout, le contrle nest que lune des quatre fonctions de management des entreprises qui comprennent en mme temps que le contrle, la planification, lorganisation et la conduite des activits (direction). Aussi, devons nous apprendre nous prsenter aux responsables des services sous cet clairage : comme consultants internes en management. Telle est la nouvelle frontire de laudit interne. Cest l que les besoins sont les plus grands. Etre familiaris avec les principes du management efficace et pas seulement avec ceux du contrle constitue le premier pas vers laccession au rle de conseiller en management, plutt que vers celui de critique de la faon de diriger .

57

L.B.SAWYER Rflexions sur la finalit de laudit interne au service des proccupations des dirigeants dentreprise , RFAI n 74, 1985, p :7.

68

La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Le rle de conseil est reconnu et accept sans ambigut par la majorit des auditeurs interrogs. Mais pour que lauditeur interne intervienne comme un vritable consultant pour lentreprise il doit rpondre au double impratif de : Comptences des auditeurs : lentreprise doit disposer ou constituer une quipe pluridisciplinaire. Politique de dveloppement de laudit : laudit est appel effectuer des missions tournes vers lefficacit ct de son rle traditionnel de contrle.

Section 2 : Positionnement de la fonction :


1 : Lexistence dune dfinition crite de la fonction audit interne (rpartition en pourcentage des rponses)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Oui Non Total

75,0 25,0 100,0

66,7 33,3 100,0

66,7 33,3 100,0

80,0 20,0 100,0

80,0 20,0 100,0

75,0 25,0 100,0

Le rle daudit interne est gnralement dfini de faon formalise. Quel que soit le secteur dactivit, la fonction daudit interne est dfinie par crit dans 75% des cas. 2 : Lexistence dune charte daudit (rpartition en pourcentage des rponses)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Oui Non Total

25,0 75,0 100,0

66,7 33,3 100,0

33,3 66,7 100,0

60,0 40,0 100,0

80,0 20,0 100,0

55,0 45,0 100,0

La fonction audit interne est supporte par une charte daudit dans (55%) des cas, et ce quel que soit le secteur. En revanche, dans le secteur industriel ainsi que celui des services & assurances, la prpondrance dune telle charte est moins marque (25%) et (33,3%). La charte doit garantir les conditions dindpendance de la fonction et protger les audits contre tout excs. La charte doit prciser les missions, les objectifs, les responsabilits, les procdures de travail et respecter le code de dontologie de la profession. La charte prsente un cadre de rfrence qui permet laudit dadhrer aux principes et rgles du jeu et par consquent de collaborer en facilitant laccs des auditeurs toutes les informations. Sa diffusion au sein de lentreprise reste un moyen de communication 69

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incontournable pour une meilleure comprhension et acceptation de la fonction au sein de lentreprise. La question qui se pose est : dans quelle mesure la charte reflte les rgles du jeu de laudit interne et peut tre prsente comme un cadre de rfrence accept et surtout respect par les acteurs de lentreprise ?

3 : Lexistence dun comit daudit (rpartition en pourcentage des rponses)


Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Oui Non Total

25,0 75,0 100,0

33,3 66,7 100,0

33,3 66,7 100,0

20,0 80,0 100,0

100,0 100,0

20,0 80,0 100,0

Dans la majorit des cas, aucun comit daudit na t cre (80%) Les quelques entreprises o un tel comit existe sont surtout des socits multinationales. A ce titre, leur cration doit tre vivement encourage, du moins dans les entreprises les plus importantes des deux secteurs public et priv. Limplication du comit daudit dans lactivit de laudit interne assure celui-ci une plus grande indpendance (une garantie defficacit) et une voie de communication directe avec le conseil dadministration58. Les changements rcents au Maroc survenus dans lenvironnement juridique, fiscal et conomique offrent une opportunit pour le dveloppement de cette pratique59.

58 59

M.DHAIBI Les comits daudit Bulletin de lAMACI, n11, juin 1997, p :21. La pratique des comits daudit interne , BIP (Bulletin dInformation Priodique) n67, sep 1997, les publications du cabinet MASNAOUI et Associs, p : 26.

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4 : Perception des directions oprationnelles de laudit interne (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Indpendant Un outil du comit daudit Un outil de la direction gnrale Un cabinet de conseil interne Un outil de la direction oprationnelle Autres

25,0 25,0 75,0 50,0 25,0 25,0

100,0 100,0 66,6 -

33,3 33,3 100,0 33,3 -

40,0 100,0 20,0 20,0 -

20,0 80,0 20,0 20,0 20,0

40,0 10,0 90,0 35,0 15,0 10,0

Le responsable de laudit interne opre gnralement sous la responsabilit hirarchique du directeur gnral. Cela confirme le rle doutil de la direction gnrale du service daudit interne. Laudit interne est gnralement peru par les directions oprationnelles comme tant principalement : un outil de la direction gnrale (90%). 5 : Coopration des audits (rpartition en pourcentage des rponses)
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Bonne Moyenne Mauvaise Total

75,0 25,0 100,0

66,7 33,3 100,0

66,7 33,3 100,0

80,0 20,0 100,0

40,0 60,0 100,0

65,0 30,0 5,0 100,0

Seules les entreprises du secteur public se dmarquent par une tendance beaucoup plus moyenne que bonne. Cet tat desprit favorable laudit interne dnote un dbut dintriorisation de la culture daudit interne par les audits. 6 : Accs de lauditeur interne aux informations utiles pour lexcution correcte dune mission (rpartition en pourcentage des rponses)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Oui Non Total

100,0 100,0

100,0 100,0

66,7 33,7 100,0

80,0 20,0 100,0

80,0 20,0 100,0

85,0 15,0 100,0 71

La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Lauditeur a librement accs toutes les informations ncessaires en cours de mission dans la majorit des cas (85%). Ce constat nexclut nullement les difficults que rencontrent certains auditeurs accder certaines informations notamment lorsque le systme dinformation nest que partiellement informatis ou suite la rtention dinformations par les audits. 7 : Implication de la direction gnrale (rpartition en pourcentage des rponses)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Oui Non Total

100,0 100,0

66,7 33,3 100,0

66,7 33,3 100,0

80,0 20,0 100,0

80,0 20,0 100,0

80,0 20,0 100,0

Lauditeur a lappui et le soutien de la direction gnrale : aucune entrave nest tolre ses recherches dans (80%) des cas. Limplication de la direction gnrale se manifeste : Au cours de runions entre la direction gnrale et les directions audites, Par lenvoi de circulaire, note ou instructions diffuses aux diffrentes directions, Par mention sur ordre de mission, Par mention au niveau de la charte. 8 : Implication des audits (rpartition en pourcentage des rponses)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Oui Non Total

100,0 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

Les audits ne se contentent pas doctroyer avis et suggestions propos des recommandations des auditeurs mais les valident mme. Lauditeur avec laide des audits, dcouvre et synthtise les problmes, dvoile et gnre des solutions valides par les audits.

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Plusieurs auteurs se sont attachs mettre en uvre le caractre primordial de la coopration auditeur-audit aussi bien pour dtecter et identifier les problmes que pour apporter une solution. L-B SAWYER60 parle dun partnership dans lequel lauditeur est celui qui dtecte et identifie les problmes, et laudit celui qui apporte une solution. Cette approche participative est galement dveloppe par D. KHOUDRY et Y. BRIGA qui mettent laccent sur la mise en place dune dynamique daudit participatif se basant sur des actions concrtes de la coopration auditeur-audit.
61

Lenjeu humain est au centre de la thorie de la connaissance commune dvelopp par B. GRAND62. Lauditeur interne dans cette approche est une courroie de transmission des connaissances des audits. Certains responsables daudit interrogs adhrent cette approche thorique qui prconise laudit un rle de connaisseur des dysfonctionnements et lauditeur un rle davantage centr sur le conseil. La finalit de laudit nest pas de dtecter les dysfonctionnements mais dinciter les gens prparer les actions correctives . Directeur du service audit interne dune entreprise industrielle.

9 : Lengagement des audits la mise en uvre des recommandations (rpartition en pourcentage des rponses)
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Toujours Souvent Parfois Jamais Total

75,0 25,0 100,0

33,3 66,7 100,0

33,4 33,3 33,3 100,0

40,0 40,0 20,0 100,0

40,0 40,0 20,0 100,0

45,0 40,0 15,0 100,0

Lengagement des audits la mise en uvre des recommandations nest pas automatique dans plus de la moiti des entreprises (55%). Ce qui soulve une multitude de questionnements : Ladhsion des audits aux valeurs de laudit et leur intriorisation de sa culture,

60

L-B SAWYER Rflexions sur la finalit de laudit interne au service des proccupations des dirigeants dentreprise RFAI n 74, juillet 1985. 61 D. KHOUDRY & Y. BRIGA Le guide daudit communal d. Maghrbine, 1988. 62 B. GRAND Approches thoriques de laudit cahier de recherche, Universit de Droit, dEconomie et des sciences dAix Marseille (IAE), mai 1996.

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Le degr doprationalit et de pertinence des recommandations des auditeurs, La comptence des auditeurs tant sur le plan technique que sur le plan humain et relationnel, La concertation auditeurs-audits, Le suivi des recommandations par les audits, Ladhsion de la direction gnrale aux valeurs de laudit et son degr dimplication. La mise en uvre des recommandations est ainsi corrle une multitude de facteurs qui senchevtrent et sinteragissent mutuellement. 10 : Suivi de la direction gnrale des recommandations (rpartition en pourcentage des rponses)
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Oui Non Total

100,0 100,0

66,7 33,3 100,0

100,0 100,0

60,0 40,0 100,0

80,0 20,0 100,0

80,0 20,0 100,0

La direction gnrale est implique dans le suivi des recommandations dans (80%) des cas. Ce qui dnote limportance octroye par la direction gnrale lapplication des recommandations de laudit interne. Le suivi peut tre matrialis entre autre par : Une note signe par la direction gnrale lgard de la direction audite pour information sur lapplication des recommandations et leurs rpercussions, Un suivi des recommandations par un calendrier prdfini de ralisation. 11 : Rle des audits dans la russite de la fonction daudit interne (rpartition en pourcentage des rponses)
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Oui Non Total

100,0 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

80,0 20,0 100,0

100,0 100,0

95,0 5,0 100,0 74

La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Les auditeurs interrogs sont majoritairement convaincus de limportance de la perception des audits dans la russite de la fonction (95%). Lopinion exprime par les auditeurs ne diffre gure de lapproche thorique dveloppe par certains auteurs. Pour L.COLLINS et S-E. BENJELLOUN63, lchec des services daudit peut sexpliquer par un manque de prparation. Celle-ci ne concerne pas seulement la slection des auditeurs, mais dabord la cration dune ambiance rceptive et accueillante dans lentreprise . La direction gnrale doit prendre le temps de bien sinformer de lopportunit de crer le service. Une fois sa conviction acquise, elle entreprendra les dmarches ncessaires pour en convaincre les cadres suprieurs, car si ceux-ci ne sont pas prts accueillir lauditeur interne, il y a peu de chance daboutir aux rsultats escompts . 12 : Importance de limage perue de la fonction (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Accs aux informations Octroi davis et suggestions Application des recommandations Autres

25,0 100,0 75,0 25,0

66,7 100,0 66,7 33,3

66,7 33,3 100,0 -

60,0 80,0 60,0

40,0 80,0 100,0 -

35,0 75,0 85,0 25,0

Limage quont les audits de la fonction daudit interne semble importante pour les auditeurs tant au niveau de lapplication des recommandations (85%) quau niveau de loctroi davis et suggestions (75%). Une approche partage thoriquement par C. MARECHAL64 : Laudit a la capacit de faire chouer un audit dans une certaine mesure durant son droulement, mais surtout dans ses suites. Les modalits en sont multiples : cela peur aller du refus catgorique des solutions proposes, des attitudes moins nettes qui vident le changement de toute substance ou qui opposent sa mise en place une rsistance passive en le retardant ou en limitant les effets attendus. Il est donc important que laudit ait un tat desprit favorable laudit . Lanalyse du rle de laudit montre que par rapport aux autres secteurs, les banques considrent en outre que sa perception est importante pour : Lamlioration de la coopration auditeurs-audits, Quil y ait un dialogue continu , Pour amorcer le changement, Pour se faire accepter et crdibiliser les auditeurs.
63

L. COLLINS & E-S. BENJELLOUN Laudit interne Outil de comptitivit , les d . TOUBKAL, PubliUnion, 1994, p :94. 64 C .MARECAL Faire face un audit d. NATHAN, 1993, p :17.

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13 : Plan daudit approuv par la direction gnrale (rpartition en pourcentage des rponses)
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Oui Non Total

50,0 50,0 100,0

100,0 100,0

33,3 66,7 100,0

80,0 20,0 100,0

80,0 20,0 100,0

70,0 30,0 100,0

Dans tous les secteurs dactivit la fonction audit interne sappuie sur un plan daudit formalis (70%) des cas. Paralllement aux missions planifies, des missions ponctuelles peuvent tre galement remplies la demande de la direction gnrale ou toute autre direction. 14 : Dure du plan (rpartition en pourcentage des rponses)
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1 an > 1 an Total

100,0 100,0

66,7 33,3 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

95,0 5,0 100,0

La dure du plan est majoritairement une anne. Dans certaines entreprises le plan est mis jour suivant les priorits de lentreprise et lidentification de nouvelles zones risques. Dans le cas contraire, cest dire lorsque le plan nest pas formalis, laudit interne intervient selon des missions ponctuelles la demande de la direction gnrale. 15 : Consultation des directions oprationnelles pour llaboration du plan daudit (rpartition en pourcentage des rponses)
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Oui Non Total

75,0 25,0 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

20,0 80,0 100,0

100,0 100,0

75,0 25,0 100,0

Les directions oprationnelles sont majoritairement consultes pour llaboration du plan daudit (75%). 76

La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Les directions oprationnelles sont consultes pour les impliquer et les appliquer dans la mise en uvre des recommandations Responsable du service audit interne dune entreprise commerciale. 16 : Etablissement dun rapport dactivit (rpartition en pourcentage des rponses)
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Oui Non Total

75,0 25,0 100,0

100,0 100,0

66,7 33,3 100,0

80,0 20,0 100,0

80,0 20,0 100,0

80,0 20,0 100,0

Le rapport dactivit : un document considr comme indispensable (80%).

Section 3 : Indicateurs de performance de la fonction :


1 : Laudit interne est jug performant par (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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La mise en uvre des recommandations La ralisation des plans daudit La demande de conseil ou de missions par les oprationnels Le pourcentage du temps pass en mission daudit Identification de gains financiers Comparaison temps budgt et ralis sur la mission Enqute post-audit Comparaison cot budgt et ralis sur la mission Autres

25,0 25,0 25,0 25,0

33,3 66,6 66,6 33,3 33,3 33,3

33,3 33,3 33,3 33,3 33,3 33,3

20,0 60,0 20,0 20,0

80,0 80,0 80,0 20,0 20,0 20,0 20,0 20,0

40,0 55,0 45,0 10,0 15,0 10,0 5,0 25,0

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La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Les indicateurs de performance des services daudit interne sont principalement : Le taux de ralisation des plans daudit (55%) qui objectivement sanctionne la rentabilit, mais aussi la justesse des hypothses dlaboration du plan initial , La demande de conseil ou la commande de mission par les oprationnels (45%) Le taux de mise en uvre des recommandations (40%) 2 : Le pourcentage des audits planifis effectivement raliss (rpartition en pourcentage des rponses)
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70% 80% 81% 99% 100% Total

25,0 75,0 100,0

33,7 66,7 100,0

100,0 100,0

20,0 40,0 40,0 100,0

60,0 40,0 100,0

30,0 10,0 60,0 100,0

Le plan est ralis plus de 80% dans plus de la moiti des entreprises (70%). Cette observation peut tre interprte comme : Une performance de laudit interne dans sa prparation du plan daudit annuel, Une faible sollicitation pour les lments exceptionnels de lactivit de lentreprise. 3 : Les audits planifis non raliss (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Manque de personnel Ralisation de missions initialement non planifis Extension des audits prvus au plan Autres

100,0 -

100,0 100,0 -

100,0 60,0 40,0 -

60,0 60,0 20,0 20,0

55,0 45,0 35,0 5,0

La principale raison pour laquelle des audits planifis nont pas t raliss est le manque de personnel et/ou la ralisation de missions initialement non planifies.

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La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Section 4 : Utilisation de laudit interne dautres fins :


1 : La ralisation dautres tches par les auditeurs (rpartition en pourcentage des rponses)
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Oui Non Total

75,0 25,0 100,0

66,7 33,3 100,0

100,0 100,0

80,0 20,0 100,0

60,0 40,0 100,0

75,0 25,0 100,0

Une frquence importante des services daudit interne assure des tches qui selon les normes de la profession, ne sont pas des tches daudit interne (75%). 2 : Le pourcentage du temps total des auditeurs consacr aux autres tches (rpartition en pourcentage des rponses)
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Moins de 20% De 20% 50% Plus de 50% Total

25,0 75,0 100,0

66,7 33,3 100,0

66,7 33,3 100,0

60,0 20,0 20,0 100,0

60,0 20,0 20,0 100,0

40,0 30,0 30,0 100,0

Une proportion de temps notable plus de 20% du temps total dans (60%) des entreprises interroges. Il est noter quau niveau du secteur industriel, des auditeurs internes sont des oprationnels gnralement des ingnieurs qui consacrent plus de la moiti de leur temps des tches autres que celles relevant de la fonction audit interne.

Section 5 : Les auditeurs internes :


1 : Nombre dauditeurs internes (rpartition en pourcentage des rponses)
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Un auditeur Deux cinq auditeurs Six dix auditeurs Plus de dix auditeurs Total

50,0 25,0 25,0 100,0

33,3 66,7 100,0

66,7 33,3 100,0

20,0 20,0 20,0 40,0 100,0

80,0 20,0 100,0

30,0 45,0 15,0 10,0 100,0 79

La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

Le service daudit interne reste un service peu toff : 10% seulement des entreprises interroges ont plus de dix auditeurs leurs effectifs. Seul le secteur bancaire dispose dun service daudit dpassant dix auditeurs. 2 : Existence dune quipe pluridisciplinaire (rpartition en pourcentage des rponses)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Oui Non Total

25,0 75,0 100,0

66,7 33,3 100,0

33,3 66,7 100,0

60,0 40,0 100,0

80,0 20,0 100,0

55,0 45,0 100,0

Seule la moiti des entreprises estime disposer dune quipe pluridisciplinaire adapte lexamen de la plupart des fonctions. Un taux beaucoup plus important pour les entreprises franaises65 : 78,6% 3 : Fonctions exclues de laudit interne (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Aucune fonction Linformatique Les ressources humaines Le commercial & marketing La production Tout ce qui sloigne du domaine comptable, financier, administratif. Autres fonctions

50,0 25,0 25,0 25,0 25,0

33,3 66,7 33,3 -

33,3 66,7 66,7 -

60,0 20,0 20,0 20,0 -

40,0 40,0 20,0 -

45,0 40,0 20,0 5,0 10,0 5,0 10,0

Aucune fonction nest exclue dans plus du tiers des entreprises (45%) un taux qui reste en de du cas franais66 (52%). Mais qui tmoigne nanmoins lorientation gnrale donne la fonction daudit. Linformatique et les ressources humaines, deux fonctions exclues dans la moiti des entreprises interroges. Une restriction due beaucoup plus un problme de comptence des auditeurs qu une vritable volont dexclusion de ces fonctions.
65 66

IFACI Laudit interne en France en 1995 , p :22. Op. cit, p :21.

80

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4 : Sous-traitance de missions par lauditeur interne (rpartition en pourcentage des rponses)


Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Oui Non Total

25,0 75,0 100,0

66,7 33,3 100,0

66,7 33,3 100,0

40,0 60,0 100,0

20,0 80,0 100,0

40,0 60,0 100,0

Un usage tendu de la sous-traitance dans les domaines qui exigent une expertise particulire notamment dans le domaine dassurance qualit et dans le domaine informatique et dingnierie des systmes. 5 : Types de formation des auditeurs internes (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Grandes coles de commerce Grandes coles dingnieur Universits Autres formations

50,0 50,0 50,0 -

66,0 66,0 100,0 -

33,3 100,0 33,3

60,0 20,0 80,0 -

60,0 60,0 60,0 -

55,0 40,0 75,0 5,0

Les diplms de formation suprieure sont largement prsents dans les quipes dauditeurs internes. 6 : Origines des auditeurs internes (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Recrutement externe Recrutement interne

25,0 75,0

33,3 100,0

33,3 66,6

80,0 60,0

40,0 100,0

45,0 80,0

Le recrutement des auditeurs internes seffectue davantage lintrieur qu lextrieur de lentreprise. A lencontre du cas franais o le recrutement est sensiblement parit dorigine interne ou externe67. Par ailleurs, le secteur public et le secteur commercial privilgient davantage les recrutements internes que les autres secteurs.
67

Op. cit, p :23

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7 : La politique de gestion des auditeurs (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
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Constituer un corps durable Former des cadres dirigeants

25,0 75,0

100,0

33,3 66,7

40,0 60,0

60,0 40,0

30,0 70,0

Dans (70%) des cas, lobjectif affich de la politique de gestion des carrires par les entreprises est la formation des auditeurs prendre des responsabilits dans lentreprise. Contrairement la tendance internationale o dans (65%) des cas, lobjectif de la politique de gestion des auditeurs est la constitution dun corps durable. 8 : Dure de passage dans la fonction daudit interne (rpartition en pourcentage des rponses)
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Moins de 4 ans Plus de 4 ans Total

100,0 100,0

66,7 33,3 100,0

100,0 100,0

20,0 80,0 100,0

40,0 60,0 100,0

45,0 55,0 100,0

Lexprience des auditeurs internes dans ce service est dune dure relativement importante (55%) des auditeurs restent plus de 4 ans en fonction. Cette tendance se retrouve dans lensemble des secteurs lexception des secteurs industrie et commerce. 9 : Carrires ouvertes la sortie de laudit interne (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Direction gnrale Fonction financire et administrative Autres fonctions

75,0

33,3 66,7 100,0

33,3 33,3

40,0 100,0

80,0 80,0

5,0 45,0 80,0

Les responsables de laudit interne noccupent gnralement pas de fonction au sein de la direction gnrale. Le secteur du commerce constitue cependant lexception cette observation.

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Nanmoins, il est noter que toutes les autres fonctions sont ouvertes lauditeur de manire indiffrencie (80%).

Section 6 : Divers
1 : Conditions indispensables la mise en place de la fonction daudit interne (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

Dfinition dune politique de gestion claire et prcise Organisation et dfinition claire et prcise des tches et procdures de travail Lexistence de systme dinformation Ladhsion des acteurs de lentreprise Autres

50,0 75,0 50,0 50,0 50,0

100,0 33,3 33,3 100,0 33,3

100,0 100,0 66,7 100,0 -

80,0 80,0 80,0 80,0 40,0

80,0 80,0 40,0 80,0 40,0

80,0 75,0 55,0 80,0 35,0

Tous les responsables daudit interne sont convaincus de limportance du rfrentiel : managrial, organisationnel, informationnel et humain dans la mise en place de la fonction dans lentreprise. Leur divergence se situe au niveau de la priorit octroye un rfrentiel par rapport un autre. En outre, la volont de la direction gnrale : une volont damlioration et dimplication, lexistence dune culture et dun environnement de contrle, une volution des besoins de management, un niveau de rattachement adquat de laudit sont des facteurs additionnels au rfrentiel prcit pour la mise en place de la fonction daudit selon les dires des auditeurs interrogs. 2 : Responsable de faire de laudit interne un outil incontournable dans le processus de contrle et dassistance au management de lentreprise (frquence des rponses plusieurs rponses possibles)
Industrie Commerce Services & Assurances Banques Public Tous Secteurs

La direction gnrale Le conseil dadministration Les directions oprationnelles Les auditeurs internes

75,0 25,0 25,0 50,0

100,0 66,7 33,3 100,0

100,0 66,7 33,3

60,0 20,0 80,0

80,0 80,0 40,0 80,0

80,0 45,0 25,0 700 83

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La direction gnrale, les auditeurs interne, les directions oprationnelles et le conseil dadministration sont des leviers incontournables pour enclencher le processus damlioration et de progrs dans lentreprise. La direction gnrale : en ayant une approche damlioration par la mise en place de laudit interne et en assurant sa continuit et sa prennit . Les auditeurs internes : en prouvant leur valeur ajoute, en aidant amliorer le processus de gestion et en incitant les audits voluer . Le conseil dadministration : a un rle jouer avec le changement de lenvironnement juridique, conomique et social . Les directions oprationnelles : en vitant dtre des interlocuteurs passifs et en tant convaincus de lutilit de laudit interne .

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Conclusion de la deuxime partie


Lenqute ralise a conclu aux principaux points suivants : 1- Caractristiques gnrales La dnomination audit interne est largement adopte (55%) Laudit interne est rattach au plus haut niveau de la hirarchie de lentreprise (75%) Le rle assign laudit interne par ordre dcroissant dimportance : Evaluation indpendante de lensemble du systme de contrle interne (80%) Evaluation indpendante de lefficacit de lorganisation (75%) Evaluation indpendante des informations financires (60%) Cursus de formation dautres fonctions (25%) Le conseil dadministration na pratiquement aucun rle jouer au niveau de laudit interne. 2- Historique de la fonction laudit interne est une fonction rcente (80%) Linitiative de cration revient la direction gnrale (70%) pour rpondre un besoin de diagnostic defficacit des fonctionnements (65%) ou pour contrecarrer la fraude (40%) Les objectifs de dpart assigns initialement la fonction ont t laudit des procdures et laudit oprationnel (65%) suivis de laudit comptable et financier (45%) Laudit interne volue vers les domaines oprationnels (65%) et managriaux (30%) suite aux volutions des besoins de management. 3- Champ daction Les audits oprationnels les plus pratiqus concernent la production (70%) suivis de la finance et du commercial-marketing (60%) Le niveau dintervention de laudit est dtermin principalement par les besoins du management et dans une moindre mesure par les comptences disponibles Les auditeurs internes ralisent plus de missions daudit de conformit (80%) et defficacit (70%)que des audits de management (40%)

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La culture de lentreprise et la perception ngative des oprationnels sont deux handicaps majeurs pour le dveloppement de laudit dans la moiti des entreprises Les dveloppements attendus de laudit interne dans les annes venir se situent au niveau oprationnel (70%) et managrial (50%) 4- Attentes et perceptions de laudit interne Laudit interne est communment peru comme un organe de contrle par la direction gnrale (90%) et les diffrentes directions oprationnelles (15%) La contribution de laudit est particulirement apprcie dans lvaluation des systmes dinformation (55%) Le rle de laudit est plus prventif (85%) que curatif (65%) La scurit et le conseil constituent les principales attentes des directions gnrales Laudit interne est considr comme un vritable consultant interne (85%) 5- Positionnement de la fonction La dfinition crite de laudit interne est une pratique frquente (75%) La charte daudit est gnralise dans un peu plus de la moiti des entreprises (55%) La pratique des comits daudit est trs limite (20%) Laudit interne est peru par les directions oprationnelles comme tant un outil de la direction gnrale (90%) La coopration des audits est juge majoritairement bonne (65%) Les recommandations des auditeurs valides par les audits trouvent quelques difficults de mise en application 6- Plan daudit Les missions daudit sinscrivent dans le cadre dun plan. Les plans sont souvent tablis pour une annes (95%) aprs consultation de la direction gnrale (70%) et des directions oprationnelles (75%) Ltablissement dun rapport dactivit est une pratique gnralise (80%) 7- Les indicateurs de performances de la fonction Les indicateurs retenus pour juger de la performances des services daudit sont gnralement :

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Le taux de ralisation des plans daudit (55%) La demande de conseil ou de missions par les oprationnels (45%) Le taux de mise en uvre des recommandations (40%) Tches de laudit interne Les auditeurs internes ralisent des tches qui ne relvent pas de laudit interne (75%) et qui reprsentent une proportion notable du temps total (plus de 20 % dans 60% des entreprises) 8- Gestion du service daudit interne Seule la moiti des entreprises estime disposer dune quipe pluridisciplinaire Le service daudit recourt la sous-traitance dans (40%) des cas Les auditeurs internes sont en gnral de formation suprieure La politique de gestion des carrires des auditeurs internes vise la formation de futurs responsables (70%).

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Conclusion Gnrale
Le thme de ltude tant laudit interne dans lentreprise, nous avons adopt une double dmarche pour le traiter. Une dmarche thorique qui consiste travers une srie de synthses dasseoir une approche globale de laudit interne. Au terme de cette dernire nous avons retenu : 1. Lessence de laudit interne stend au-del de lexamen des systmes en tant que procdures, mthodes, moyens, lvaluation des comportements managriaux et des systmes de gestion qui sous tendent et gouvernent ces systmes. Au lieu de se tenir aux faits et leurs consquences, laudit cherche aussi identifier les causes et les origines qui leur sont lies. 2. Tout systme de contrle interne, aussi bien conu et appliqu soit-il, ne peut fournir au plus quune assurance raisonnable au management, car les facteurs internes et externe qui le dterminent sont en perptuel changement. Ainsi les volutions techniques et technologiques dont lemploi ncessite une modification profonde des fondements de lorganisation. De mme la croissance de lactivit, mais aussi la dcroissance, crent des conditions dexploitation qui appellent une organisation diffrente. De mme lenvironnement social, politique, culturel et le facteur humain de manire gnrale peuvent compromettre lquilibre du systme. 3. Les enjeux de laudit interne sont ainsi inhrents lvolution de lenvironnement de contrle interne. Les enjeux dune telle dmarche sont inhrents lentreprise en tant que ralit complexe, interactive et multidimensionnelle. Ce qui suppose de laudit interne une comprhension pluraliste et intgre de lorganisation. Les enjeux de laudit interne sont galement inhrents lentreprise en tant que ralit volutive et volatile et qui font que lentreprise reste toujours un potentiel amliorer et optimiser. Une approche globale de laudit interne peut tre ncessaire pour une apprciation du systme entreprise . une telle approche doit tre base sur deux principes : Aucune opration lintrieur de lentreprise ne peut tre indpendante ; Toute opration comporte de multiples facettes.

Concrtement, cela signifie que la rflexion sur un sous-ensemble du systme na pas lieu dtre indpendamment du tout organisationnel dans lequel il sinscrit. Laudit interne est une approche totale dvaluation des systmes de gestion des organisations. Seule une approche globale dvaluation des systmes contribuerait enclencher un changement durable des comportements qui les gouvernent. 88

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De multiples obstacles (internes et externes) sopposent une adaptation permanente de lentreprise et laudit interne est une rponse ce besoin de rgulation globale et de mise niveau de lentreprise. Lauditeur interne est ainsi appel raliser de plus en plus des missions tournes vers le conseil faisant de lauditeur un vritable consultant interne. Une telle volution pose cependant une problmatique majeure : est-ce que les structures daudit sont suffisamment muscles en termes dexpriences ou defficacit pour amorcer une volution des systmes de gestion de lentreprise ? 4 Lenclenchement effectif dune dynamique de progrs dpend : de la qualit du diagnostic dans lequel les membres de lentreprise (les audits) doivent reconnatre la ralit de leur entreprise et autour duquel doit stablir un consensus, du ralisme des actions damlioration qui ont t conues, De la capacit des audits chargs de la mise en uvre des recommandations intrioriser de nouveaux comportements de gestion dans la perspective dviter la survenance des mmes problmes.

Laudit interne doit tre une association auditeur-audit pour enclencher une vritable dynamique de progrs, toutes les bonnes conceptions ou recommandations, ce sont les audits qui les mettent en pratique et deux essentiellement dpend le succs de ce que lauditeur a labor. Communiquer sur les finalits : donner un sens leffort damlioration quon prconise ; Associer les audits : lidal serait de faire que les acteurs sapproprient les actions quon leur recommande.

Lauditeur interne est dsormais un auditeur consultant interne en management qui exerce son mtier en privilgiant lapproche participative au lieu et place de lapproche contrle sous son acceptation traditionnelle. 5La pratique de laudit interne est corrle lenvironnement managrial, politique, culturel et social de lentreprise. Lopportunit de la cration dun service daudit interne peut tre discutable pour des considrations organisationnelles, humaines et culturelles inhrentes lentreprise. En dautre terme, est-ce que toute entreprise est auditable ? En labsence dobjectifs clairs et prcis, lauditeur peut-il prtendre une apprciation objective et pertinente des dysfonctionnements ventuels ? Quels dcalages dans lapplicabilit dune norme ou dune procdure, peuvent tre observs en labsence de rfrentiels prtablis ? 89

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Quelles explications trouver aux ventuelles dviations dun systme, la validation des faits dtects par lauditeur en labsence dun systme dinformation ? Lauditeur peut-il prtendre dtre un vritable consultant interne en labsence dune adhsion des acteurs audits ? Lintroduction de laudit interne exige lexistence : De pralable managrial : la dfinition dune politique de gestion claire et prcise, De pralable organisationnel : organisation De pralable information informationnel : la dfinition du du systme systme

lexistence

De pralable culturel : ladhsion des acteurs.

6- Laudit interne est un vecteur de culture de remise en cause, de changement, de transparence et de performance. Sur le plan empirique, il me semble important de prciser que certains responsables daudit interne interrogs peuvent trs bien se laisser influencer dans leurs apprciations par la littrature et articles publis ou tre tents de rpondre non par rapport ce qui est pratiqu en matire daudit mais par rapport ce quil doit tre. Les dirigeants de lentreprise marocaine ne sont pas toujours convaincus du rle que peut jouer laudit interne comme catalyseur de performance et de rigueur de gestion. Or, lattitude de la direction gnrale est vitale aussi bien pour linstallation que pour le dveloppement de laudit interne. En effet, la non-implication de la direction gnrale peut transformer laudit en une simple parade destine assurer le prestige et limage de marque externe de cette dernire. Ds lors, tout le devenir de laudit interne dpend de la manire avec laquelle la direction gnrale conoit son rle, son champ daction, sa finalit, ses avantages et ses limites. Nanmoins, mme si lexistence dune structure daudit interne au sein de lentreprise traduit la volont affirme de la part des dirigeants de se doter dun outil permettant une visibilit suffisante de leur systme de gestion. Encore, sagit-il de sassurer que loutil mis en place est bien apte accomplir la mission quon lui assigne. Lacte daudit met en relation quatre partenaires : la direction gnrale, les auditeurs, les oprationnels et lenvironnement interne. Aussi lacte de laudit ne peut se concevoir en labsence dun des partenaires. Les tches de laudit interne touchent aux responsabilits du management tous les niveaux, pour tre couronn de succs le rle et lorganisation de laudit interne doit tre en harmonie avec le style de la direction de chaque entreprise68.
68

A.LEUENBERG Laudit interne dans le futur, quen attend la direction de lentreprise, RFAI n110, 1992.

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La pratique de laudit interne ne peut en outre se concevoir en dehors de la comptence des auditeurs et en dehors du cadre managrial, politique, social et culturel de lentreprise. En somme, la question est de savoir : est-ce que lentreprise marocaine est prte et apte accueillir la culture de laudit interne pour pouvoir vritablement en bnficier ? Au-del des limites objectives , la culture de laudit interne se heurte des blocages qui dpassent le seul cadre de lentreprise des blocages relatifs aux individus, aux systmes des valeurs. Des blocages culturels, politiques, psychologiques. En somme tous les blocages la transparence, la remise en cause, lacceptation de lautre (et de lavis de lautre), la critique 69. Lcoute permanente associe la pense cratrice et lesprit de synthse constitue les fondements de lapproche que nous avons tent de dvelopper travers tout ce travail de laudit interne. Une telle conception exige pour laudit un champ daction tendu, organis et finalis, un statut imprgn dindpendance et un accs illimit linformation. Limpact dune telle vision sur lentreprise est considrable car elle affecte lensemble des activits, conditionne leur volution et oriente leur avenir. Lauditeur interne doit relever le dfi et viter que la plupart des richesses en informations ne restent inexploites cause dobstacles structurels, organisationnels, humains ou culturels. Les audits peuvent manifester une certaine apprhension face ce quils peuvent percevoir comme une menace des auditeurs. Cette perception si elle se produit tmoigne du malentendu dans la relation triangulaire hirarchie-auditeur-audit qui peut et doit tre lev. Alors mme que l audit a pour mission dobjectiver les situations, de rationaliser les systmes, on constate que paradoxalement, il est souvent source de ractions passionnelles. Un auditeur interne ou plutt un auditeur consultant interne est avant tout un auditeur qui est soumis, en tant que tel, aux normes pour la pratique professionnelle de laudit interne mais qui exerce son mtier en privilgiant lapproche participative au lieu et place de lapproche contrle vue sous son acceptation traditionnelle, laudit contrle se transforme en audit assistance . Mobiliser les hommes autour de nouvelles valeurs-cls, quilibre, libert et discipline, grer les erreurs et encourager les changements, cest lobjectif daudit assistance. Cette mutation de lauditeur contrleur interne lauditeur consultant interne peut constituer une vritable rvolution managriale dont lauditeur et les audits sont les principaux acteurs. Le changement dont laudit interne est porteur, modifie toutefois les rgles du jeu. On ne peut envisager en consquence, une gestion participative auditeur-audit en labsence dune culture de partage ni de favoriser le changement en labsence dune culture de transparence et de tolrance lerreur.

69

M.LARAQUI HOUSSAINI Laudit interne oprationnel et financier Collection AUDITOR, 1999, p :46

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Le concept daudit repose sur lide que toute organisation, peut tre apprhende et situe par des modes adapts de description et de reprsentation, mettant en lumire divers aspects de sa ralit et dont lensemble rend compte de ses caractristiques et des consquences qui en en dcoulent pour son volution. Les observations daudit se fondent aussi sur des sries dapproches complmentaires susceptibles de donner par leur ensemble une image globale et fidle de la ralit des situations, elles constatent les carts existants entre les images partielles recueillies et les lments correspondants dun systme de rfrences. En soulignant cet aspect globalisant de laudit interne nous voulons mettre laccent sur la ncessit dune dmarche transversale dans les recherches en gestion. Et parce que laudit intresse tout la fois la gestion des structures et des hommes qui les animent (plus prcisment leurs comportements dviants ou dysfonctionnels), il nous invite dpasser les barrires fonctionnelles et disciplinaires et sintresser davantage lentreprise dans sa globalit. Oprationnaliser ces instruments rpond notre avis une dmarche intgre et dualiste o praticiens professionnels et chercheurs acadmiques doivent apporter leurs contributions et exprimenter cette runion de la pratique et de la thorie.

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ANNEXES

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QUESTIONNAIRE IDENTIFICATION DE LENTREPRISE


Question 1 : Quelle est votre raison sociale ?

Question 2 : Quelle est votre activit ?

Question 3 : Votre forme juridique est : Prive Publique Question 4 : A combien slve votre effectif de personnel ?

Question 5 : A combien slve votre capital ?

Question 6 : A combien slve votre chiffre daffaire ?

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CARACTERISTIQUES GENERALES
Question 1 : La dnomination de la fonction est : Audit interne Inspection gnrale Contrle gnral Contrle interne Autres Question 2 : La fonction Audit interne est rattache : Directement au Prsident Au conseil dAdministration A la direction Gnrale A la direction Administrative et financire A la Direction Comptable A une autre Direction Question 3 : Le rle assign lAudit Interne par la Direction Gnrale est : Evaluation indpendante de lensemble du systme de contrle interne Evaluation indpendante de lefficacit de lorganisation Evaluation indpendante des informations financires Cursus de formation dautres fonctions (ppinire) Question 4 : Le rle assign par le Conseil dAdministration (ou le Comit dAudit) est : Evaluation indpendante de lensemble du systme de contrle interne Evaluation indpendante de lefficacit de lorganisation Evaluation indpendante des informations financires Cursus de formation dautres fonctions (ppinire)

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HISTORIQUE
Question 1 : En quelle anne a t cre le service daudit interne ?

Question 2 : Des recommandations de crer la fonction sont elles intervenues ? Oui Non Question 3 : Linitiative de la cration revient : La Direction Gnrale La Direction Financire Le Conseil dAdministration Autres Question 4 :Quels sont les motifs ayant t lorigine de la cration de la fonction ? Besoin davis sur lefficacit des fonctionnements Non-respect des procdures comptables Dcouverte ou crainte de fraudes Doute sur lefficacit des mthodes ou systmes en vigueur Mises en place dune dcentralisation Doutes ou insatisfactions sur la remonte des informations de gestion Application de rgles professionnelles Application de lorganisation de lactionnaire principal Changement de taille ou de structure Autres motifs Question 5 : Quelle est lorigine des recommandations pour crer la fonction Audit Interne ? Etat - Autorits de tutelle Commissaires aux comptes Cabinet daudit externe Autres Question 6 : Quels ont t les objectifs de dpart de la fonction ? Le contrle comptable et financier Laudit des procdures Laudit oprationnel

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Question 7 : Une spcialisation ou un largissement sont-ils intervenus depuis ? Oui Non Si oui, vers : Laudit comptable et financier Laudit des procdures Laudit oprationnel Laudit de management Question 8 : Pourquoi un tel largissement ? Evolution des besoins du management Evolution des comptences des auditeurs Augmentation du budget de lAudit Interne Autres

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CHAMP DINTERVENTION ACTUEL

Question 1 : Les audits oprationnels les plus pratiqus concernent : La Finance La Production Le Commercial/Marketing LInformatique Les Ressources Humaines Dautres Fonctions Question 2 : Les auditeurs ralisent : Des audits de conformit Des audits defficacit Des audits de management Question 3 : Le niveau dintervention de laudit est dtermin par : Les besoins du management Les comptences disponibles Le budget de lAudit Interne Question 4 : Quelles sont les contraintes qui peuvent entraver le dveloppement de lAudit Interne ? La politique de gestion Limage ngative perue des oprationnels de lAudit Interne Le dcalage entre les attentes des oprationnels et lapport de lAudit Interne La culture dentreprise Autres

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PERSPECTIVES DEVOLUTION ET APPRECIATION DE LA FONCTION


Question 1 : Les dveloppements attendus de lAudit Interne dans les annes venir se situent vers : Les domaines oprationnels LAudit de management Aucun domaine Question 2 : Dans ses relations avec lAudit Interne, la Direction Gnrale considre-t-elle cette fonction comme : Un organe de contrle Un organe de communication Un organe interne de consultants Question 3 : Dans leurs relations avec laudit Interne, les diffrentes Directions considrentelles cette fonction comme : Un organe de contrle Un organe de communication Un organe interne de consultants Question 4 : La contribution de lAudit Interne est particulirement apprcie dans les missions de : Fraude Evaluation des systmes dinformation Formation sur les contrles internes des non-auditeurs Initiative dauto valuation des units oprationnelles Autres Question 5 : LAudit Interne a un rle : Plutt prventif Plutt curatif Question 6 : De faon gnrale, quattendre de lAudit Interne ? Apporter une scurit Etre une force de proposition Constituer un moyen de communication

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Question 7 : En conclusion, lAudit Interne peut-il tre considr comme un vritable consultant interne ? Oui Non

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POSITIONNEMENT DE LA FONCTION
Question 1 : Existe-t-il une dfinition crite de la fonction Audit Interne ? Oui Non Question 2 : Existe-t-il une charte dAudit ? Oui Non Question 3 : Existe-t-il un Comit dAudit ? Oui Non Question 4 : LAudit Interne est peru par les Directions Oprationnelles comme tant : Indpendante Un outil du Comit dAudit Un Outil de la Direction Gnrale Un cabinet du conseil interne Un outil de la Direction Oprationnelle Autres Question 5 : La coopration des audits est juge comme tant : Bonne Moyenne Mauvaise Question 6 : Lauditeur interne a-t-il librement accs toutes les informations qui lui paraissent utiles pour lexcution correcte dune mission ? Oui Non Question 7 : La Direction gnrale a-t-elle fait clairement savoir quil ne devait y avoir aucune entrave aux recherches des auditeurs ? Oui Non

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Question 8 : Les audits proposent-ils avis et suggestions propos des recommandations des auditeurs ? Oui Non Question 9 : Les audits sengagent-ils mettre en uvre les recommandations ? Toujours Souvent Parfois Jamais Question 10 : La Direction Gnrale simplique-t-elle dans le suivi des recommandations ? Oui Non Question 11 : Limage quont les audits de la fonction dAudit Interne est-elle importante pour la russite de la fonction ? Oui Non Question 12 : Si oui, quel niveau ? Accs aux informations Octroi davis et suggestions Application des recommandations Autres Question 13 : Existe-t-il un plan daudit approuv par la Direction Gnrale ou par le Comit dAudit ? Oui Non Question 14 : Si oui, quelle est sa dure ?

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Question 15 : Les directions oprationnelles sont-elles consultes pour llaboration du plan daudit ? Oui Non Question 16 : Un rapport dactivit est-il tabli ? Oui Non

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INDICATEURS DE PERFORMANCE DE LA FONCTION


Question 1 : LAudit Interne est jug performant par : La mise en uvre des recommandations La ralisation des plans daudit La demande de conseils ou de missions par les oprationnels Le pourcentage de temps pass en mission daudit Identification de gains financiers Comparaison temps budgt / ralis sur la mission Enqute post-audit Comparaison cot budgt / ralis sur la mission Autres Question 2 : Quel est en pourcentage les audits planifis pour 1998 qui ont t effectivement raliss sur cet exercice ?

Question 3 : Les audits planifis non raliss lont t par : Manque de personnel Ralisation de missions initialement non planifies Extension des audits prvus au plan Autres

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UTILISATION DE LAUDIT INTERNE A DAUTRES FINS


Question 1 : Les auditeurs assurent-ils galement des tches autres que celles relevant de la fonction Audit Interne ? Oui Non Question 2 : Si dautres tches sont assures, quel pourcentage du temps total des auditeurs reprsentent-elles ? Moins de 20% De 20 50% Plus de 50% Question 3 : Si oui, quelles sont-elles ? Dfinition et mise en uvre des rgles Certification des tats comptables Autres tches

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LES AUDITEURS INTERNES


Question 1 : Le nombre dauditeurs est :

Question 2 : Les auditeurs internes forment-ils une quipe rellement pluridisciplinaire susceptible dassurer des missions dans la plupart des fonctions de lentreprise ? Oui Non Question 3 : Quelles sont les fonctions ventuellement exclues ? Aucune fonction LInformatique Les Ressources Humaines Le Commercial / Marketing La Production Tout ce qui sloigne du domaine comptable / financier / administratif Autres fonctions Question 4 : LAudit Interne sous-traite-t-il tout ou partie dune mission pour laquelle il na pas dauditeur comptent ? Oui Non Question 5 : Types de formation des Auditeurs Internes : Grandes Ecoles de Commerce Grandes Ecoles dIngnieurs Universits Autres formations Question 6 : Origine des Auditeurs Internes : Recrutement externe Recrutement interne

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Question 7 : La politique de gestion des auditeurs vise : Constituer un corps durable Former les cadres dirigeants Question 8 : Quelle est la dure de passage dans la fonction de lAudit Interne ? Moins de 4 ans Plus de 4 ans Question 9 : Quelles sont les carrires ouvertes la sortie de lAudit Interne ? Direction Gnrale Fonction financire ou administrative Autres fonctions

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DIVERS
Question 1 : Conditions indispensables la mise en place de la fonction dAudit Interne : Dfinition dune politique de gestion claire et prcise Organisation et dfinition claire et prcise des tches et procdures de travail Lexistence de systme dinformation Ladhsion des acteurs de lentreprise Autres Question 2 : Qui est responsable de faire de lAudit Interne un outil incontournable dans le processus de contrle et dassistance au management dans lentreprise ? La Direction Gnrale Le Conseil dAdministration (ou le Comit dAudit) Les Directions Oprationnelles Les Auditeurs Internes

Merci de votre patience et attention de bien vouloir nous consacrer tout ce temps pour remplir ce questionnaire.

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LISTE DES ENTREPRISES CONTACTEES DANS LE CADRE DE LENQUETE


ARAB BANQUE BANQUE COMMERCIALE DU MAROC BANQUE MAROCAINE DAFRIQUE ET DORIENT BANQUE MAROCAINE DU COMMERCE EXTERIEUR BRASSERIES DU MAROC COMPAGNIE AFRICAINE DASSURANCES COMPAGNIE NORDAFRIQUE INTERCONTINANTALE DASSURANCES CREDOR FIAT AUTO MAROC LABORATOIRE LAPROPHAN LA COMPAGNIE MAROCAINE DE NAVIGATION LA LYONNAISE DES EAUX DE CASABLANCA MAROC ASSISTANCE INTERNATIONALE MAKRO NESTLE OFFICE CHERIFIEN DES PHOSPHATES OFFICE NATIONAL DE LELECTRICITE OFFICE NATIONAL DU THE ET DU SUCRE SOCIETE GENERALE MAROCAINE DES BANQUES SOCIETE INDUSTRIELLE DE FOURNITURES AUTOMOBILE

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TABLE DES MATIERES INTRODUCTION GENERALE ...1 PREMIERE PARTIE : AUDIT INTERNE CONTRAINTES ET OPPORTUNITES ............................................................................................... 4 Chapitre 1 : Contraintes lintroduction de laudit interne .......................... 5
Section 1 : Critres dopportunit la cration de la fonction daudit interne 5
1 : Taille de lentreprise ............................................................................................ 5 2 : Dcentralisation gographique ........................................................................... 7 3 : Secteur dactivit de lentreprise ........................................................................ 7 4 : Qualification du personnel .................................................................................. 8 5 : Politique de gestion .............................................................................................. 8

Section 2 : Pralables la mise en place de la fonction daudit interne............. 9


1 : Dimension organisationnelle ................................................................................ 9 a- Dfinition dune politique de gestion.....9 b- Systme dinformation..12 c- Organisation...13 2 : Dimension humaine ........................................................................................... 17 3 : Dimension culturelle .......................................................................................... 22 a- Intgrit et thique.23 b- Comptences..24 c- Conseil dadministration et Comit daudit25 d- Philosophie et style de management des dirigeants25 e- Structure de lentreprise...26 f- Dlgation de pouvoirs et domaines de responsabilit26 g- Politique en matire de ressources humaines..27

Chapitre 2 : Opportunits la mise en place dune fonction daudit interne ...................................................................................................................... 29


Section 1 : Laudit interne comme un mode de management........................... 29
1 : Laudit interne comme principe defficacit ................................................... 29 2 : Laudit interne comme rponse aux dysfonctionnements.............................. 31 3 : Laudit interne comme mode de gestion participatif...................................... 33 4 : Laudit interne comme approche multidimensionnelle.................................. 36

Section 2 : Laudit interne comme vecteur de culture....................................... 39 Conclusion de la premire partie ......................................................................... 44

La pratique de laudit interne au sein des entreprises marocaines : Un essai sur les enjeux, les contraintes et les opportunits

DEUXIEME PARTIE : ANALYSE EMPIRIQUE DE LAUDIT INTERNE DANS LENTREPRISE MAROCAINE......................................................... 46 Chapitre 1 : Analyse des donnes, rsultats et interprtation ...................... 47
METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE............................................................ 47

Section 1 : Lenqute et sa reprsentativit :...................................................... 48


1 : Rpartition par secteur...................................................................................... 48 2 : Rpartition par capital ...................................................................................... 48 3 : Rpartition par chiffre daffaires ..................................................................... 48 4 : Rpartition par effectif ...................................................................................... 49

Section 2 : Caractristiques gnrales................................................................. 49


1 : La dnomination de la fonction Audit Interne................................................ 49 2 : La fonction Audit Interne est rattache........................................................... 50 3 : Le rle assign lAudit Internet par la direction gnrale .......................... 51 4 : Le rle assign par le conseil dadministration (ou le comit daudit) ......... 52

Section 3 : Historique ............................................................................................ 53


1 : Anciennet de la fonction Audit Interne.......................................................... 53 2 : Lintervention des recommandations pour crer la fonction ........................ 53 3 : Origine des recommandations pour crer la fonction Audit Interne............ 54 4 : Initiateurs la cration de la fonction ............................................................. 55 5 : Motifs ayant t lorigine de la cration de la fonction ............................... 56 6 : Les objectifs de dpart de la fonction............................................................... 57 7 : Spcialisation ou largissement de la fonction ................................................ 58 8 : Champ de dveloppement de la fonction ......................................................... 59 9 : Motifs de llargissement................................................................................... 59

Section 4 : Champ dintervention actuel............................................................. 60


1 : Les audits oprationnels les plus pratiqus ..................................................... 60 2 : Types daudits raliss....................................................................................... 61 3 : Dtermination du niveau dintervention de laudit ........................................ 62 4 : Les contraintes qui peuvent entraver le dveloppement de laudit interne . 63

Chapitre 2 : Essai sur les dterminants de laudit interne............................ 65


Section 1 : Perspectives dvolution et apprciation de la fonction.................. 65
1 : Les dveloppements attendus de laudit interne dans les annes venir ..... 65 2 : Apprciation du champ daction de laudit..................................................... 66 3 : Dans ses relations avec laudit interne, la direction gnrale considre-t-elle cette fonction comme.................................................................................................. 66

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4 : Dans leurs relations avec laudit interne les diffrentes directions considrent-elles cette fonction comme .................................................................... 67 5 : Rle de laudit interne ....................................................................................... 67 6 : Les attentes des acteurs de la fonction daudit interne .................................. 68 7 : Laudit interne est considr comme un vritable consultant interne.......... 68

Section 2 : Positionnement de la fonction : ......................................................... 69


1 : Lexistence dune dfinition crite de la fonction audit interne .................... 69 2 : Lexistence dune charte daudit ...................................................................... 69 3 : Lexistence dun comit daudit ....................................................................... 70 4 : Perception des directions oprationnelles de laudit interne ......................... 71 5 : Coopration des audits .................................................................................... 71 6 : Accs de lauditeur interne aux informations utiles pour lexcution correcte dune mission .............................................................................................................. 71 7 : Implication de la direction gnrale................................................................. 72 8 : Implication des audits ...................................................................................... 72 9 : Lengagement des audits la mise en uvre des recommandations........... 73 10 : Suivi de la direction gnrale des recommandations.................................... 74 11 : Rle des audits dans la russite de la fonction daudit interne .................. 74 12 : Importance de limage perue de la fonction ................................................ 75 13 : Plan daudit approuv par la direction gnrale .......................................... 76 14 : Dure du plan ................................................................................................... 76 15 : Consultation des directions oprationnelles pour llaboration du plan daudit ......................................................................................................................... 76 16 : Etablissement dun rapport dactivit ........................................................... 77

Section 3 : Indicateurs de performance de la fonction : .................................... 77


1 : Laudit interne est jug performant par........................................................ 777 2 : Le pourcentage des audits planifis effectivement raliss ............................ 78 3 : Les audits planifis non raliss........................................................................ 78

Section 4 : Utilisation de laudit interne dautres fins : .................................. 79


1 : La ralisation dautres tches par les auditeurs ............................................. 79 2 : Le pourcentage du temps total des auditeurs consacr aux autres tches ... 79

Section 5 : Les auditeurs internes :...................................................................... 79


1 : Nombre dauditeurs internes ............................................................................ 79 2 : Existence dune quipe pluridisciplinaire........................................................ 80 3 : Fonctions exclues de laudit interne ................................................................. 80 4 : Sous-traitance de missions par lauditeur interne .......................................... 81 5 : Types de formation des auditeurs internes...................................................... 81 6 : Origines des auditeurs internes ........................................................................ 81 7 : La politique de gestion des auditeurs ............................................................... 82 8 : Dure de passage dans la fonction daudit interne ......................................... 82 9 : Carrires ouvertes la sortie de laudit interne ............................................. 82

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Section 6 : Divers ................................................................................................... 83


1 : Conditions indispensables la mise en place de la fonction daudit interne 83 2 : Responsable de faire de laudit interne un outil incontournable dans le processus de contrle et dassistance au management de lentreprise.................. 83

Conclusion de la deuxime partie ....................................................................... 85

CONCLUSION GENERALE ...88

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BIBLIOGRAPHIE

OUVRAGES
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