IFRS Complet

29.11.
2008
Journal officiel de l'Union europenne
FR
L 320/1
I
(Actes pris en application des traits CE/Euratom dont la publication est obligatoire)
RGLEMENTS
RGLEMENT (CE) No 1126/2008 DE LA COMMISSION

du 3 novembre 2008
portant adoption de certaines normes comptables internationales conformment au rglement (CE)
no 1606/2002 du Parlement europen et du Conseil
(Texte prsentant de l'intrt pour l'EEE)
LA COMMISSION DES COMMUNAUTS EUROPENNES,
l'IAS 39 (relative la comptabilisation et l'valuation des

instruments financiers).
vu le trait instituant la Communaut europenne,

(3)
Les diffrentes normes internationales ont t adoptes par

un certain nombre de rglements modificatifs, ce qui cre
une inscurit juridique et rend difficile la bonne
application des normes comptables internationales dans la
Communaut. Afin de simplifier la lgislation communautaire sur les normes comptables, il convient, par souci de
clart et de transparence, de regrouper en un seul texte les
normes contenues actuellement dans le rglement (CE)
no 1725/2003 et ses modifications successives.
(4)
Il convient ds lors de remplacer le rglement (CE) no 1725/

2003 par le prsent rglement.
(5)
Les mesures prvues au prsent rglement sont conformes

l'avis du comit de rglementation comptable,
vu le rglement (CE) no 1606/2002 du Parlement europen et du

Conseil du 19 juillet 2002 sur l'application des normes
comptables internationales (1), et notamment son article 3,
paragraphe 1,
considrant ce qui suit:
(1)
Le rglement (CE) no 1606/2002 prvoit que, pour chaque

exercice commenant le 1er janvier 2005 ou aprs cette
date, les socits qui font appel public l'pargne et sont
rgies par le droit national d'un tat membre sont tenues,
dans certaines conditions, de prparer leurs comptes
consolids conformment aux normes comptables internationales dfinies l'article 2 dudit rglement.
A ARRT LE PRSENT RGLEMENT:

(2)
Certaines normes comptables internationales et les interprtations s'y rapportant, telles qu'en vigueur au 14 septembre 2002, ont t adoptes par le rglement (CE)
no 1725/2003 de la Commission du 29 septembre 2003
portant adoption de certaines normes comptables internationales conformment au rglement (CE) no 1606/2002
du Parlement europen et du Conseil (2). Compte tenu de
l'avis du groupe d'experts techniques (TEG) du groupe
consultatif pour l'information financire en Europe
(EFRAG), la Commission a modifi ce rglement pour y
inclure toutes les normes prsentes par l'International
Accounting Standards Board (IASB) ainsi que toutes les
interprtations s'y rapportant prsentes par l'International
Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) et
adoptes intgralement dans la Communaut le 15 octobre
2008 au plus tard, l'exception de certaines parties de
(1) JO L 243 du 11.9.2002, p. 1.

(2) JO L 261 du 13.10.2003, p. 1.
Article premier
Les normes comptables internationales dfinies l'article 2 du
rglement (CE) no 1606/2002 sont adoptes telles qu'numres
l'annexe du prsent rglement.
Article 2
Le rglement (CE) no 1725/2003 est abrog.
Les rfrences au rglement abrog s'entendent comme faites au

prsent rglement.
L 320/2
FR

Article 3
Le prsent rglement entre en vigueur le troisime jour qui suit celui de sa publication au Journal officiel de
l'Union europenne.
Le prsent rglement est obligatoire dans tous ses lments et directement applicable dans tout
tat membre.
Fait Bruxelles, le 3 novembre 2008.
Par la Commission
Charlie McCREEVY
Membre de la Commission
29.11.2008
29.11.2008
FR
L 320/3
ANNEXE
NORMES COMPTABLES INTERNATIONALES
Page
IAS 1
Prsentation des tats financiers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IAS 2
Stocks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
22
IAS 7
Tableaux des flux de trsorerie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
27
IAS 8
Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
34
IAS 10
vnements postrieurs la date de clture . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
42
IAS 11
Contrats de construction . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
46
IAS 12
Impts sur le rsultat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
53
IAS 16
Immobilisations corporelles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
72
IAS 17
Contrats de location . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
83
IAS 18
Produits des activits ordinaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
93
IAS 19
Avantages du personnel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
99
IAS 20
Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
130
IAS 21
Effets des variations des cours des monnaies trangres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
134
IAS 23
Cots d'emprunt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
142
IAS 24
Information relative aux parties lies . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
146
IAS 26
Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
150
IAS 27
tats financiers consolids et individuels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
156
IAS 28
Participations dans des entreprises associes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
161
IAS 29
Information financire dans les conomies hyperinflationnistes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
167
IAS 31
Participations dans des coentreprises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
171
IAS 32
Instruments financiers: prsentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
179
IAS 33
Rsultat par action . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
195
IAS 34
Information financire intermdiaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
208
IAS 36
Dprciation d'actifs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
215
IAS 37
Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
241
IAS 38
Immobilisations incorporelles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
252
IAS 39
Instruments financiers: comptabilisation et valuation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
270
IAS 40
Immeubles de placement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
323
IAS 41
Agriculture . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
335
IFRS 1
Premire adoption des normes internationales d'information financire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
342
IFRS 2
Paiement fond sur des actions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
356
IFRS 3
Regroupements d'entreprises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
373
IFRS 4
Contrats d'assurance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
390
IFRS 5
Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
405
IFRS 6
Prospection et valuation de ressources minrales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
413
IFRS 7
Instruments financiers: informations fournir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
417
IFRS 8
Secteurs oprationnels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
432
L 320/4
FR
29.11.2008
Page
IFRIC 1
Variation des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
439
IFRIC 2
Parts sociales des entits coopratives et instruments similaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
441
IFRIC 4
Dterminer si un accord contient un contrat de location . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
447
IFRIC 5
Droits aux intrts manant de fonds de gestion ddis au dmantlement, la remise en tat et la rhabilitation
de l'environnement . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
450
IFRIC 6
Passifs dcoulant de la participation un march spcifique dchets d'quipements lectriques et lectroniques
453
IFRIC 7
Application de l'approche du retraitement dans le cadre d'IAS 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
455
IFRIC 8
Champ d'application d'IFRS 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
457
IFRIC 9
Rexamen de drivs incorpors . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
459
IFRIC 10
Information financire intermdiaire et dprciation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
461
IFRIC 11
IFRS 2 actions propres et transactions intra-groupe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
462
SIC-7
Introduction de l'euro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
464
SIC-10
Aide publique absence de relation spcifique avec des activits oprationnelles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
465
SIC-12
Consolidation entits ad hoc . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
466
SIC-13
Entits contrles en commun apports non montaires par des coentrepreneurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
468
SIC-15
Avantages dans les contrats de location simple . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
470
SIC-21
Impt sur le rsultat recouvrement des actifs non amortissables rvalus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
471
SIC-25
Impt sur le rsultat changements de statut fiscal d'une entit ou de ses actionnaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
472
SIC-27
valuation de la substance des transactions impliquant la forme juridique d'un contrat de location . . . . . . . . . . .
473
SIC-29
Informations fournir accords de concession de services . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
476
SIC-31
Produits des activits ordinaires oprations de troc portant sur des services de publicit . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
478
SIC-32
Immobilisations incorporelles cots lis aux sites web . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
479
Reproduction autorise dans l'Espace conomique europen. Tous droits rservs en dehors de l'EEE,
l'exception du droit de reproduire des fins d'utilisation personnelle ou autres fins lgitimes. Des
informations supplmentaires peuvent tre obtenues de l'IASB l'adresse suivante: www.iasb.org
29.11.2008
FR
NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 1

Prsentation des tats financiers
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de prescrire une base de prsentation des tats financiers usage gnral, afin
qu'ils soient comparables tant aux tats financiers de l'entit pour les priodes antrieures qu'aux tats financiers
d'autres entits. Pour atteindre cet objectif, la prsente norme nonce les dispositions gnrales relatives la
prsentation des tats financiers, des lignes directrices concernant leur structure et les dispositions minimales en
matire de contenu. La comptabilisation, l'valuation et les informations fournir concernant des vnements et des
transactions spcifiques font l'objet d'autres normes et interprtations.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente norme s'applique tous les tats financiers usage gnral tablis et prsents selon les normes
internationales d'information financire (IFRS).
On entend par tats financiers usage gnral les tats financiers destins satisfaire les besoins des utilisateurs qui
ne sont pas en mesure d'exiger des rapports financiers adapts leurs besoins d'informations particuliers. Les tats
financiers usage gnral comprennent les tats financiers prsents sparment ou l'intrieur d'un autre
document public tel qu'un rapport annuel ou un prospectus. La prsente norme ne s'applique pas la structure et au
contenu des tats financiers intermdiaires rsums prpars selon IAS 34 Information financire intermdiaire.
Cependant, les paragraphes 13 41 s'appliquent de tels tats financiers. La prsente norme s'applique de manire
gale toutes les entits, qu'elles doivent prparer ou non des tats financiers consolids ou des tats financiers
individuels, tels que dfinis dans IAS 27 tats financiers consolids et individuels.
[Supprim]
La prsente norme utilise une terminologie adapte des entits but lucratif, y compris les entits commerciales du
secteur public. Les entits but non lucratif du secteur priv, du secteur public ou de l'tat souhaitant appliquer la
prsente norme peuvent devoir modifier les descriptions utilises pour certains postes des tats financiers et pour les
tats financiers eux-mmes.
De mme, les entits qui ne disposent pas de capitaux propres au sens d'IAS 32 Instruments financiers: prsentation (par
exemple, certains fonds communs) et les entits dont le capital social ne constitue pas des capitaux propres (par
exemple, certaines entits coopratives) peuvent tre amenes adapter la prsentation dans les tats financiers des
parts d'intrt des membres ou des dtenteurs de parts.
OBJET DES TATS FINANCIERS

7
Les tats financiers sont une reprsentation structure de la situation financire et de la performance financire d'une
entit. L'objectif des tats financiers usage gnral est de fournir des informations sur la situation financire, la
performance financire et les flux de trsorerie de l'entit qui soient utiles un large ventail d'utilisateurs pour la
prise de dcisions conomiques. Les tats financiers montrent galement les rsultats de la gestion par la direction
des ressources qui lui sont confies. Pour remplir cet objectif, les tats financiers d'une entit fournissent des
informations sur:
a)
ses actifs;
b)
ses passifs;
c)
ses capitaux propres;
d)
ses produits et charges, y compris les profits et pertes;
e)
ses autres variations des capitaux propres; et
f)
ses flux de trsorerie.
Ces informations, accompagnes des autres informations fournies dans les notes, aident les utilisateurs des tats
financiers prvoir les flux de trsorerie futurs de l'entit, en particulier leurs chances et leur degr de certitude.
COMPOSANTES DES TATS FINANCIERS
8
Un jeu complet d'tats financiers comprend:

a)
un bilan;
b)
un compte de rsultat;
L 320/5
L 320/6
FR
c)
10
un tat des variations des capitaux propres qui indique:

i)
soit l'ensemble des variations des capitaux propres;
ii)
soit les variations des capitaux propres autres que celles qui rsultent de transactions avec des porteurs
de capitaux propres agissant en cette qualit;
d)
un tableau des flux de trsorerie; et
e)
des notes contenant un rsum des principales mthodes comptables et d'autres notes explicatives.
De nombreuses entits prsentent, en dehors des tats financiers, un rapport de gestion dcrivant et expliquant les
principales caractristiques de la performance financire et de la situation financire de l'entit ainsi que les
principales incertitudes auxquelles elle est confronte. Ce rapport peut comporter une analyse:
a)
des principaux facteurs et influences dterminant la performance financire, y compris les changements de
l'environnement dans lequel opre l'entit, la raction de l'entit face ces changements et leurs effets ainsi que
la politique d'investissement de l'entit en vue de maintenir et d'amliorer sa performance financire, y compris
sa politique en matire de dividendes;
b)
des sources de financement de l'entit et de ses objectifs de ratio de dettes sur capitaux propres; et
c)
des ressources de l'entit qui ne sont pas comptabilises dans le bilan selon les IFRS.
De nombreuses entits, en particulier celles oprant dans des secteurs d'activit o les facteurs environnementaux
sont significatifs et o les membres du personnel sont considrs comme un groupe d'utilisateurs important,
prsentent, en dehors des tats financiers, des rapports et des tats tels que des rapports sur l'environnement et des
tableaux de valeur ajoute. Les rapports et tats prsents en dehors des tats financiers n'entrent pas dans le champ
d'application des IFRS.
DFINITIONS
11
Dans la prsente norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs:
Impraticable L'application d'une disposition est impraticable lorsque l'entit ne peut pas l'appliquer aprs avoir mis en
uvre tous les efforts raisonnables pour y arriver.
Les normes internationales d'information financire (IFRS) sont des normes et interprtations adoptes par l'International
Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:
a)
les normes internationales d'information financire;
b)
les normes comptables internationales; et
c)
les interprtations manant du comit d'interprtation des normes internationales d'information financire
(IFRIC) ou de l'ancien comit permanent d'interprtation (SIC).
Significatif Les omissions ou inexactitudes d'lments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou
collectivement, influencer les dcisions conomiques prises par des utilisateurs sur la base des tats financiers.
L'importance relative dpend de la taille et de la nature de l'omission ou de l'inexactitude, apprcie par rapport aux
circonstances particulires. La taille ou la nature de l'lment, ou une combinaison des deux, peut tre le facteur
dterminant.
Les notes contiennent des informations complmentaires celles qui sont prsentes dans le bilan, le compte de
rsultat, l'tat des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie. Les notes fournissent des
descriptions narratives ou des ventilations d'lments prsents dans ces tats, ainsi que des informations relatives
aux lments qui ne rpondent pas aux critres de comptabilisation dans ces tats.
12
valuer si une omission ou une inexactitude peut influencer les dcisions conomiques des utilisateurs, et donc
s'avrer significative, impose de considrer les caractristiques de ces utilisateurs. Le cadre pour la prparation et la
prsentation des tats financiers stipule, au paragraphe 25, que les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance
raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont d'tudier l'information
d'une faon raisonnablement diligente. En consquence, l'valuation doit prendre en compte dans quelle mesure des
utilisateurs rpondant ces critres pourraient raisonnablement tre influencs dans leurs dcisions conomiques.
CONSIDRATIONS GNRALES
Image fidle et conformit aux IFRS
13
Les tats financiers doivent prsenter une image fidle de la situation financire, de la performance financire et des
flux de trsorerie d'une entit. La prsentation d'une image fidle ncessite une reprsentation fidle des effets des
transactions, autres vnements et conditions selon les dfinitions et les critres de comptabilisation des actifs, des
29.11.2008
29.11.2008
FR
passifs, des produits et des charges exposs dans le cadre. L'application des IFRS, accompagne de la prsentation
d'informations supplmentaires lorsque ncessaire, est prsume conduire des tats financiers qui donnent une
image fidle.
14
Une entit dont les tats financiers sont conformes aux IFRS doit procder une dclaration explicite et sans rserve
de cette conformit dans les notes. Des tats financiers ne doivent tre dclars conformes aux IFRS que s'ils sont
conformes toutes les dispositions des IFRS.
15
Dans quasiment toutes les circonstances, le fait de se conformer aux IFRS applicables permet de prsenter une image
fidle. Une image fidle impose aussi une entit:
a)
de choisir et d'appliquer des mthodes comptables selon IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations
comptables et erreurs. IAS 8 tablit une hirarchie de sources faisant autorit que la direction peut prendre en
considration en l'absence de toute norme ou interprtation applicable spcifiquement un lment;
b)
de prsenter des informations, y compris les mthodes comptables, de manire fournir une information
pertinente, fiable, comparable et comprhensible;
c)
de fournir des informations supplmentaires lorsque le respect des dispositions spcifiques des IFRS est
insuffisant pour permettre aux utilisateurs de comprendre l'incidence de transactions particulires, d'autres
vnements ou conditions sur la situation financire de l'entit et sur sa performance financire.
16
Les mthodes comptables inappropries ne sont corriges ni par l'indication des mthodes comptables utilises ni
par des notes ou d'autres textes explicatifs.
17
Dans les circonstances extrmement rares o la direction estime que le respect d'une disposition d'une norme ou
d'une interprtation serait trompeur au point d'tre contraire l'objectif des tats financiers dcrit dans le cadre,
l'entit doit s'carter de cette disposition de la manire dcrite au paragraphe 18, si le cadre rglementaire applicable
impose ou n'interdit pas un tel cart.
18
Lorsqu'une entit s'carte d'une disposition d'une norme ou d'une interprtation selon le paragraphe 17, elle doit
indiquer:
a)
que la direction estime que les tats financiers donnent une image fidle de la situation financire de l'entit, de
sa performance financire et de ses flux de trsorerie;
b)
qu'elle s'est conforme aux normes et interprtations applicables, l'exception d'une disposition particulire
dont elle s'est carte afin de parvenir la prsentation d'une image fidle;
c)
le titre de la norme ou de l'interprtation dont l'entit s'est carte, la nature de l'cart, y compris le traitement
impos par la norme ou l'interprtation, la raison pour laquelle ce traitement serait trompeur, en la
circonstance, au point d'tre contraire l'objectif des tats financiers dfini dans le cadre, et le traitement
appliqu; et
d)
pour chaque priode prsente, l'effet financier de l'cart sur chaque lment des tats financiers qui aurait t
prsent si la disposition avait t respecte.
19
Lorsqu'une entit s'est carte d'une disposition d'une norme ou d'une interprtation au cours d'une priode
prcdente et que cet cart affecte les montants comptabiliss dans les tats financiers de la priode en cours, elle
doit fournir les informations dfinies aux paragraphes 18c) et d)
20
Le paragraphe 19 s'applique, par exemple, lorsqu'une entit s'est carte au cours d'une priode prcdente d'une
disposition d'une norme ou d'une interprtation lors de l'valuation d'actifs ou de passifs et que cet cart affecte
l'valuation des variations des actifs et des passifs comptabiliss dans les tats financiers de la priode en cours.
21
Dans les circonstances extrmement rares o la direction estime que le respect d'une disposition d'une norme ou
d'une interprtation serait trompeur au point d'tre contraire l'objectif des tats financiers, dcrit dans le cadre,
mais o le cadre rglementaire applicable interdit un tel cart, l'entit doit rduire, autant que possible, le caractre
trompeur du respect de cette disposition, tel qu'il peut tre peru, en fournissant les informations suivantes:
a)
le titre de la norme ou de l'interprtation en question, la nature de la disposition, la raison pour laquelle la

direction a conclu que le respect de cette disposition tait trompeur, en la circonstance, au point d'tre
contraire l'objectif des tats financiers nonc dans le cadre; et
b)
pour chaque priode prsente, les ajustements chaque lment des tats financiers, qu'il serait ncessaire de
faire selon la direction, pour donner une image fidle.
L 320/7
L 320/8
FR
22
Pour les besoins des paragraphes 17 21, un lment d'information serait contraire l'objectif des tats financiers
s'il ne donne pas une image fidle des transactions, autres vnements et conditions qu'il est cens prsenter ou que
l'on pourrait raisonnablement s'attendre le voir prsenter, de sorte qu'il pourrait influencer les dcisions
conomiques prises par les utilisateurs des tats financiers. Au moment d'apprcier si le respect d'une disposition
spcifique d'une norme ou d'une interprtation serait trompeur au point d'tre contraire l'objectif des tats
financiers, nonc dans le cadre, la direction examine:
a)
pourquoi l'objectif des tats financiers n'est pas atteint dans ces circonstances particulires; et
b)
en quoi les circonstances propres l'entit diffrent de celles d'autres entits qui se conforment cette
disposition. Si, dans des circonstances similaires, d'autres entits se conforment la disposition, il existe une
prsomption rfutable que le respect de la disposition par l'entit ne serait pas trompeur au point d'tre
contraire l'objectif des tats financiers dcrits dans le cadre.
Continuit d'exploitation
23
Lors de l'tablissement des tats financiers, la direction doit valuer la capacit de l'entit poursuivre son
exploitation. Les tats financiers doivent tre tablis sur une base de continuit d'exploitation, sauf si la direction a
l'intention, ou n'a pas d'autre solution raliste, que de liquider l'entit ou de cesser son activit. Lorsque la direction
prend conscience, l'occasion de cette apprciation, d'incertitudes significatives lies des vnements ou des
conditions susceptibles de jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son activit, ces
incertitudes doivent tre indiques. Lorsque les tats financiers ne sont pas tablis sur une base de continuit
d'exploitation, ce fait doit tre indiqu ainsi que la base sur laquelle ils sont tablis et la raison pour laquelle l'entit
n'est pas considre en situation de continuit d'exploitation.
24
Pour valuer si l'hypothse de continuit d'exploitation est approprie, la direction prend en compte toutes les
informations dont elle dispose pour l'avenir, qui s'tale au minimum, sans toutefois s'y limiter, sur douze mois
compter de la date de clture. Le degr de prise en compte dpend des faits dans chacun des cas. Lorsqu'une entit a
un pass d'activits bnficiaires et d'accs sans difficult au financement, il n'est pas ncessaire de procder une
analyse dtaille pour conclure qu'une base de continuit d'exploitation est approprie. Dans d'autres cas, la direction
devra peut-tre considrer toute une srie de facteurs relatifs la rentabilit actuelle et attendue, aux calendriers de
remboursement de ses dettes et aux sources potentielles de remplacement de son financement avant de se
convaincre du caractre appropri de la base de continuit d'exploitation.
Mthode de la comptabilit d'engagement

25
Une entit doit tablir ses tats financiers selon la mthode de la comptabilit d'engagement, sauf pour les
informations relatives aux flux de trsorerie.
26
Lorsque la mthode de la comptabilit d'engagement est utilise, les lments sont comptabiliss en tant qu'actifs,
passifs, capitaux propres, produits et charges (les lments des tats financiers) lorsqu'ils satisfont aux dfinitions et
aux critres de comptabilisation pour ces lments dfinis dans le cadre.
Permanence de la prsentation
27
28
La prsentation et la classification des postes dans les tats financiers doivent tre conserves d'une priode l'autre,
moins:
a)
qu'il ne soit apparent, la suite d'un changement important de la nature des activits de l'entit ou d'un
examen de la prsentation de ses tats financiers, qu'une autre prsentation ou classification serait plus
adquate eu gard aux critres de slection et d'application des mthodes comptables selon IAS 8; ou
b)
qu'une norme ou une interprtation impose une modification de la prsentation.
Une acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la prsentation des tats financiers, peuvent
donner penser qu'il faille prsenter les tats financiers de manire diffrente. Une entit ne modifie la prsentation
de ses tats financiers que si la prsentation modifie fournit des informations fiables et plus pertinentes pour les
utilisateurs des tats financiers et si la structure modifie est susceptible de perdurer, de manire ne pas affecter la
comparabilit. Lorsque de tels changements de prsentation sont raliss, une entit reclasse ses informations
comparatives selon les paragraphes 38 et 39.
Importance relative et regroupement

29
Chaque catgorie significative d'lments similaires doit faire l'objet d'une prsentation spare dans les tats
financiers. Les lments de nature ou de fonction dissemblables sont prsents sparment, sauf s'ils sont non
significatifs.
29.11.2008
29.11.2008
FR
30
Les tats financiers rsultent du traitement d'un nombre important de transactions ou autres vnements qui sont
regroups en catgories selon leur nature ou leur fonction. Le stade final du processus de regroupement et de
classification est la prsentation de donnes condenses et ordonnes formant des postes se retrouvant dans le corps
du bilan, du compte de rsultat, de l'tat des variations des capitaux propres, du tableau des flux de trsorerie ou
dans les notes. Un poste qui, pris individuellement, n'est pas d'une importance significative, est regroup avec
d'autres postes soit dans le corps des tats financiers, soit dans les notes. Un lment dont le montant n'est pas
suffisamment significatif pour justifier une prsentation spare dans le corps des tats financiers peut nanmoins
tre suffisamment significatif pour faire l'objet d'une prsentation spare dans les notes.
31
L'application du principe de l'importance relative fait qu'il n'est pas ncessaire de se conformer aux dispositions
spcifiques des normes ou interprtations pour les informations non significatives.
Compensation
32
Les actifs, passifs, produits et charges ne doivent pas tre compenss, sauf si cette compensation est impose ou
autorise par une norme ou une interprtation.
33
Il est important de fournir des informations spares sur les actifs, passifs, produits et charges. La compensation dans
le compte de rsultat ou au bilan, sauf lorsque la compensation traduit la nature de la transaction ou autre
vnement, ne permet pas aux utilisateurs en mme temps de comprendre les transactions ou autres vnements et
conditions qui se sont produits et d'valuer les flux de trsorerie futurs de l'entit. L'valuation d'actifs nets de
rductions de valeur (par exemple, des rductions de valeur au titre de l'obsolescence des stocks et de crances
douteuses) n'est pas une compensation.
34
IAS 18 Produits des activits ordinaires dfinit les produits des activits ordinaires et impose de les valuer la juste
valeur de la contrepartie reue ou recevoir, en tenant compte du montant des remises de prix et de quantits
accordes par l'entit. Dans le cadre de ses activits ordinaires, une entit effectue d'autres transactions qui ne
gnrent pas de produits mais qui dcoulent des principales activits gnratrices de produits. Les rsultats de ces
transactions sont prsents, lorsque cette prsentation traduit la nature de la transaction ou autre vnement, en
compensant tout produit avec les charges lies gnres par la mme transaction. Par exemple:
35
a)
les profits et pertes dgags sur la sortie d'actifs non courants, y compris des titres de participation et des actifs
oprationnels, sont prsents aprs dduction, du produit de la sortie, de la valeur comptable de l'actif et des
frais de vente lis; et
b)
les dpenses lies une provision comptabilise selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels et qui
sont rembourses selon un accord contractuel pass avec un tiers (par exemple, un contrat de garantie d'un
fournisseur) peuvent tre enregistres pour le montant net du remboursement correspondant.
De plus, les profits et pertes dgags sur un ensemble de transactions similaires sont enregistrs pour leur montant
net; c'est le cas, par exemple, des profits et des pertes de change ou des profits et des pertes sur instruments
financiers dtenus des fins de transaction. De tels pertes et profits font toutefois l'objet d'une prsentation spare
lorsqu'ils sont significatifs.
Informations comparatives
36
Sauf autorisation ou disposition contraire d'une norme ou d'une interprtation, des informations comparatives au
titre de la priode prcdente doivent tre prsentes pour tous les montants figurant dans les tats financiers. Des
informations comparatives sous forme narrative et descriptive doivent tre incluses lorsque cela est ncessaire la
bonne comprhension des tats financiers de la priode.
37
Dans certains cas, des commentaires fournis dans les tats financiers pour la (les) priode(s) antrieure(s) continuent
d'tre pertinents pour la priode. Par exemple, les dtails d'un litige dont le rsultat tait incertain la date de clture
de la priode antrieure et qui n'est pas encore rgl sont indiqus dans les tats financiers de la priode. Les
utilisateurs tirent avantage de l'information relative l'existence d'incertitude la date de clture de la priode
antrieure et aux mesures prises au cours de la priode pour lever cette incertitude.
38
Lors d'une modification de la prsentation ou de la classification des postes dans les tats financiers, les montants
comparatifs doivent tre reclasss, sauf si ce reclassement est impraticable. Lorsqu'elle reclasse des montants
comparatifs, une entit doit fournir des informations sur:
a)
la nature du reclassement;
b)
le montant de chaque lment ou catgorie d'lments reclass(e); et
c)
la raison du reclassement.
L 320/9
L 320/10
FR
39
Lorsqu'il est impraticable de reclasser les montants comparatifs, l'entit doit donner des informations sur:
a)
la raison de l'impossibilit de reclassement des montants; et
b)
la nature des ajustements qui auraient t apports si les montants avaient fait l'objet d'un reclassement.
40
L'amlioration de la comparabilit des informations entre priodes peut aider les utilisateurs prendre des dcisions
conomiques, particulirement en leur permettant d'apprcier les tendances qui se manifestent dans l'information
financire des fins prdictives. Dans certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations
comparatives d'une priode antrieure dtermine pour aboutir la comparabilit avec la priode en cours. Il est
possible, par exemple, qu'au cours de la (des) priode(s) antrieure(s), les donnes n'aient pas t collectes d'une
manire permettant leur reclassement, et il est possible que l'on ne soit pas en mesure de reconstituer l'information.
41
En cas de changement de mthode comptable ou de correction d'une erreur, IAS 8 traite des ajustements imposs au
titre de l'information comparative.
STRUCTURE ET CONTENU
Introduction
42
La prsente norme impose de fournir des informations particulires dans le corps du bilan, du compte de rsultat, de
l'tat des variations des capitaux propres, et impose de mentionner d'autres postes dans le corps de ces tats ou dans
les notes. IAS 7 Tableaux des flux de trsorerie nonce les dispositions relatives la prsentation du tableau des flux de
trsorerie.
43
La prsente norme utilise parfois le terme informations fournir dans une acception large, comprenant la fois les
informations prsentes dans le corps du bilan, du compte de rsultat, de l'tat des variations des capitaux propres et
du tableau des flux de trsorerie, ainsi que celles prsentes dans les notes. D'autres normes et interprtations
imposent galement des informations fournir. Sauf spcification contraire dans la prsente norme ou dans une
autre norme ou interprtation, ces informations fournir figurent soit dans le corps du bilan, du compte de rsultat,
de l'tat des variations des capitaux propres ou du tableau des flux de trsorerie (selon le cas), soit dans les notes.
Identification des tats financiers

44
Les tats financiers doivent tre clairement identifis et doivent se distinguer des autres informations figurant dans le
mme document publi.
45
Les IFRS s'appliquent uniquement aux tats financiers; elles ne s'appliquent pas aux autres informations prsentes
dans un rapport annuel ou dans un autre document. Il est donc important que les utilisateurs soient en mesure
d'isoler les informations tablies l'aide des IFRS des autres informations pouvant tre utiles aux utilisateurs mais ne
faisant pas l'objet de ces dispositions.
46
Chacune des composantes des tats financiers doit tre clairement identifie. En outre, les informations numres
ci-aprs doivent tre prsentes de faon bien vidente et rptes si cela est ncessaire une bonne comprhension
des informations prsentes:
a)
le nom ou tout autre mode d'identification de l'entit prsentant les tats financiers, et toute modification de
cette information intervenue depuis la date de clture prcdente;
b)
le fait que les tats financiers concernent l'entit seule ou un groupe d'entits;
c)
la date de clture ou la priode couverte par les tats financiers selon ce qui est le plus appropri pour la
composante en question des tats financiers;
d)
la monnaie de prsentation telle que dfinie dans IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres; et
e)
le niveau d'arrondi retenu pour la prsentation des montants dans les tats financiers.
47
Les dispositions du paragraphe 46 sont normalement satisfaites par la prsentation sur chacune des pages des tats
financiers, des titres des pages et des intituls de colonnes (sous une forme abrge). C'est une question de jugement
que de dterminer le mode le plus appropri de prsentation de ces informations. Par exemple, en cas de
prsentation lectronique des tats financiers, un systme de pages spares n'est pas toujours utilis; les lments
lists ci-dessus sont alors prsents suffisamment frquemment pour permettre une bonne comprhension des
informations contenues dans les tats financiers.
48
Les tats financiers sont souvent rendus plus comprhensibles par une prsentation de l'information en milliers ou
en millions d'units de la monnaie de prsentation. Cela est acceptable dans la mesure o le niveau d'arrondi est
indiqu et o il n'y a pas d'omission d'informations significatives.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Dure de la priode
49
50
Les tats financiers doivent tre prsents au minimum une fois par an. Lorsqu'une entit modifie sa date de clture
et prsente ses tats financiers annuels pour une priode plus longue ou plus courte qu'une anne, outre la dure de
la priode couverte par les tats financiers, elle doit indiquer:
a)
la raison pour laquelle elle opte pour une priode plus longue ou plus courte; et
b)
le fait que les montants comparatifs du compte de rsultat, de l'tat des variations de capitaux propres, des flux
de trsorerie et des notes lies ne sont pas totalement comparables.
Normalement, les tats financiers sont systmatiquement tablis de faon couvrir une priode d'un an. Toutefois,
certaines entits prfrent, pour des raisons d'ordre pratique, couvrir des priodes de cinquante-deux semaines, par
exemple. La prsente norme n'interdit pas cette pratique, car il est probable que les tats financiers ainsi tablis ne
seront pas significativement diffrents de ce qu'ils auraient t s'ils avaient t tablis pour une priode d'un an.
Bilan
Distinction entre courant et non courant
51
Une entit doit prsenter sparment au bilan les actifs courants et non courants, et les passifs courants et non
courants, selon les paragraphes 57 67, sauf lorsqu'une prsentation selon le critre de liquidit apporte des
informations fiables et plus pertinentes. Lorsque cette exception s'applique, tous les actifs et passifs doivent tre
gnralement prsents par ordre de liquidit.
52
Quelle que soit la mthode de prsentation adopte, pour chaque ligne d'lments d'actif et de passif comprenant des
montants qu'elle s'attend recouvrer ou rgler: a) au plus tard dans les douze mois compter de la date de clture;
et b) plus de douze mois aprs la date de clture, l'entit doit indiquer le montant qu'elle s'attend recouvrer ou
rgler au-del de douze mois.
53
Lorsqu'une entit fournit des biens ou des services dans le cadre d'un cycle d'exploitation clairement identifiable, le
fait de distinguer au bilan les actifs et passifs courants des actifs et passifs non courants fournit une information utile
en distinguant les actifs nets circulants composant le besoin en fonds de roulement des actifs nets utiliss par l'entit
pour ses activits long terme. Cela met galement en vidence les actifs qu'elle s'attend raliser durant le cycle
d'exploitation en cours et les passifs qu'elle doit rgler au cours de la mme priode.
54
Pour certaines entits, telles que des institutions financires, une prsentation des actifs et des passifs par ordre
croissant ou dcroissant de liquidit apporte une information fiable et plus pertinente qu'une prsentation
distinguant les lments courants des lments non courants, parce que l'entit ne fournit pas des biens ou services
au cours d'un cycle d'exploitation clairement identifiable.
55
L'application du paragraphe 51 permet une entit de prsenter certains de ses actifs et de ses passifs en distinguant
les lments courants des lments non courants, et d'autres par ordre de liquidit lorsque cette prsentation apporte
des informations fiables et plus pertinentes. La ncessit de mixer les modes de prsentation pourrait se faire sentir
lorsqu'une entit exerce des activits diverses.
56
Les informations relatives aux dates attendues de ralisation des actifs et des passifs sont utiles pour valuer la
liquidit et la solvabilit d'une entit. IFRS 7 Instruments financiers: informations fournir impose d'indiquer la date
d'chance des actifs et des passifs financiers. Les actifs financiers comprennent les clients et autres dbiteurs, et les
passifs financiers comprennent les fournisseurs et autres crditeurs. Il est galement utile d'avoir des informations sur
les dates attendues de recouvrement et de rglement d'actifs et passifs non montaires tels que les stocks et les
provisions, que les actifs et passifs soient classs en lments courants ou non courants. titre d'exemple, une entit
indique le montant de stocks qu'elle s'attend raliser plus de douze mois aprs la date de clture.
Actifs courants
57
Un actif doit tre class en tant qu'actif courant lorsqu'il satisfait l'un des critres suivants:
a)
on s'attend ce qu'il soit ralis, ou il est destin la vente ou la consommation, dans le cadre du cycle
normal de l'exploitation de l'entit;
b)
il est dtenu principalement aux fins d'tre ngoci;
c)
on s'attend ce qu'il soit ralis dans un dlai de douze mois aprs la date de clture; ou
d)
il s'agit de trsorerie ou d'quivalent de trsorerie (tels que dfinis dans IAS 7), sauf s'il ne peut tre chang ou
utilis pour rgler un passif pendant au moins douze mois compter de la date de clture.
Tous les autres actifs doivent tre classs en tant qu'actifs non courants.
L 320/11
L 320/12
FR
58
La prsente norme regroupe sous le terme d'actifs non courants les immobilisations corporelles, les
immobilisations incorporelles, les actifs financiers qui sont par nature dtenus pour une longue dure. Elle
n'interdit pas l'utilisation d'autres descriptions dans la mesure o leur sens est clair.
59
Le cycle d'exploitation d'une entit dsigne la priode s'coulant entre l'acquisition d'actifs en vue de leur
transformation et leur ralisation sous forme de trsorerie ou d'quivalents de trsorerie. Lorsque le cycle normal
d'exploitation d'une entit n'est pas clairement identifiable, sa dure prsume est fixe douze mois. Les actifs
courants comprennent des actifs (tels que les stocks et les crances clients) qui sont vendus, consomms ou raliss
dans le cadre du cycle d'exploitation normal, mme lorsqu'on ne compte pas les raliser dans les douze mois suivant
la date de clture. Les actifs courants comprennent aussi les actifs dtenus essentiellement aux fins d'tre ngocis
(les actifs financiers de cette catgorie sont classs comme des actifs dtenus des fins de transaction selon IAS 39
Instruments financiers: comptabilisation et valuation), ainsi que la partie courante des actifs financiers non courants.
Passifs courants
60
Un passif doit tre class en tant que passif courant lorsqu'il satisfait l'un des critres suivants:
a)
l'entit s'attend rgler le passif au cours de son cycle d'exploitation normal;
b)
c)
il doit tre rgl dans les douze mois aprs la date de clture; ou
d)
l'entit ne dispose pas d'un droit inconditionnel de diffrer le rglement du passif pour au moins douze mois
compter de la date de clture.
Tous les autres passifs doivent tre classs en passifs non courants.
61
Certains passifs courants tels que les dettes fournisseurs, certaines dettes lies au personnel et d'autres cots
oprationnels font partie du fonds de roulement utilis dans le cadre du cycle d'exploitation normal de l'entit. Ces
lments oprationnels sont classs en tant que passifs courants, mme s'ils doivent tre rgls plus de douze mois
aprs la date de clture. Le mme cycle oprationnel sert pour la classification des actifs et des passifs d'une entit.
Lorsque le cycle normal d'exploitation d'une entit n'est pas clairement identifiable, sa dure prsume est fixe
douze mois.
62
D'autres passifs courants ne sont pas rgls dans le cadre du cycle d'exploitation normal, mais ils doivent tre rgls
dans les douze mois compter de la date de clture ou sont dtenus essentiellement en vue d'tre ngocis. C'est le
cas, par exemple, de passifs financiers classs comme tant dtenus des fins de transaction selon IAS 39, des
dcouverts bancaires et de la partie court terme des passifs financiers non courants, des dividendes payer, des
impts sur le rsultat et des autres crditeurs non commerciaux. Les passifs financiers qui assurent un financement
long terme (c'est--dire qui ne font pas partie du fonds de roulement utilis dans le cadre du cycle d'exploitation
normal de l'entit) et qui ne doivent pas tre rgls dans les douze mois compter de la date de clture sont des
passifs non courants, sous rserve des paragraphes 65 et 66.
63
Une entit classe ses passifs financiers en passifs courants lorsqu'ils doivent tre rgls dans les douze mois compter
de la date de clture, mme si:
a)
l'chance d'origine tait fixe plus de douze mois; et
b)
un accord de refinancement ou de rchelonnement des paiements long terme est conclu aprs la date de
clture et avant la date d'autorisation de publication des tats financiers.
64
Si une entit envisage, et a toute latitude, de refinancer ou de renouveler une obligation pour au moins douze mois
aprs la date de clture en vertu d'une facilit de prt existante, elle classe l'obligation comme non courante, mme si
celle-ci doit normalement arriver chance dans un dlai plus court. Toutefois, lorsque le refinancement ou le
renouvellement de l'obligation ne relve pas de la seule discrtion de l'entit (par exemple, parce qu'il n'existe pas
d'accord de refinancement), le potentiel de refinancement n'est pas pris en compte et l'obligation est classe en tant
qu'lment courant.
65
Lorsqu'une entit n'a pas respect un engagement prvu dans le cadre d'accords d'emprunt long terme, avant ou
la date de clture, avec pour effet de rendre le passif remboursable vue, ce passif est class en tant que passif
courant, mme si le prteur a accept, aprs la date de clture mais avant l'autorisation de publication des tats
financiers, de ne pas exiger le paiement la suite de ce manquement. Le passif est class en tant que passif courant
parce qu' la date de clture, l'entit ne dispose pas d'un droit inconditionnel de diffrer le rglement de ce passif
pendant au moins douze mois compter de cette date.
66
Toutefois, ce passif est class comme non courant si le prteur a accept, la date de clture, d'octroyer un dlai de
grce prenant fin au plus tt douze mois aprs la date de clture, priode pendant laquelle l'entit peut remdier
ses manquements et pendant laquelle le prteur ne peut exiger le remboursement immdiat de l'emprunt.
29.11.2008
29.11.2008
FR
67
Dans le cas des emprunts classs en tant que passifs courants, si les vnements suivants se produisent entre la date
de clture et la date d'autorisation de publication des tats financiers, ces vnements remplissent les conditions de
prsentation comme vnements ne donnant pas lieu un ajustement des tats financiers, selon IAS 10 vnements
postrieurs la date de clture:
a)
refinancement long terme;
b)
rgularisation d'un manquement relatif un contrat d'emprunt long terme; et
c)
l'octroi par le prteur d'un dlai de grce afin de rgulariser un manquement relatif un contrat d'emprunt
long terme, prenant fin au moins douze mois aprs la date de clture.
Informations prsenter au bilan

68
68A
Au minimum, le bilan doit comporter des postes prsentant les montants suivants dans la mesure o ils ne sont pas
prsents selon le paragraphe 68A:
a)
immobilisations corporelles;
b)
immeubles de placement;
c)
immobilisations incorporelles;
d)
actifs financiers [ l'exclusion des montants indiqus selon e), h) et i)];
e)
participations comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence;
f)
actifs biologiques;
g)
stocks;
h)
clients et autres dbiteurs;
i)
trsorerie et quivalents de trsorerie;
j)
fournisseurs et autres crditeurs;
k)
provisions;
l)
passifs financiers [ l'exclusion des montants indiqus selon j) et k)];
m)
passifs et actifs d'impt exigible, tels que dfinis dans IAS 12 Impts sur le rsultat;
n)
passifs et actifs d'impt diffr, tels que dfinis dans IAS 12;
o)
intrts minoritaires, prsents au sein des capitaux propres; et
p)
capital mis et rserves attribuables aux porteurs de capitaux propres de la socit mre.
Le bilan doit comporter galement des postes prsentant les montants suivants:
a)
le total des actifs classs comme tant dtenus en vue de la vente et les actifs inclus dans des groupes destins
tre cds qui sont classs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la
vente et activits abandonnes; et
b)
les passifs inclus dans des groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5.
69
Des postes, rubriques et sous-totaux supplmentaires doivent tre prsents au bilan lorsqu'une telle prsentation est
ncessaire pour comprendre la situation financire de l'entit.
70
Lorsqu'une entit prsente sparment les actifs courants et non courants et les passifs courants et non courants dans
son bilan, elle ne classe pas les actifs (passifs) d'impts diffrs comme actifs (passifs) courants.
71
La prsente norme ne prescrit aucun ordre ou format de prsentation des lments des tats financiers. Le
paragraphe 68 fournit simplement une liste des lments qui sont suffisamment diffrents par leur nature ou leur
fonction pour justifier d'tre prsents sparment au bilan. De plus:
a)
des postes sont rajouts lorsque la taille, la nature ou la fonction d'un lment ou le regroupement d'lments
similaires justifient une prsentation spare pour comprendre la situation financire de l'entit; et
L 320/13
L 320/14
FR
b)
72
73
les descriptions des postes utilises et la classification ou le regroupement d'lments similaires peuvent tre
modifis selon la nature de l'entit et ses transactions afin de fournir des informations ncessaires la
comprhension de la situation financire de l'entit. Par exemple, une institution financire peut modifier les
descriptions mentionnes ci-dessus pour fournir des informations adaptes aux activits d'une institution
financire.
Le jugement relatif la prsentation spare ou non de postes supplmentaires repose sur l'valuation:
a)
de la nature et de la liquidit des actifs;
b)
de la fonction des actifs au sein de l'entit; et
c)
des montants, de la nature et de l'chance des passifs;
L'utilisation de bases d'valuation diffrentes pour diffrentes catgories d'actifs donne penser que leur nature ou
leur fonction diffre et que, par consquent, ils doivent tre prsents dans des postes distincts. titre d'exemple,
diffrentes catgories d'immobilisations corporelles peuvent tre comptabilises leur cot ou leur montant
rvalu selon IAS 16 Immobilisations corporelles.
Informations prsenter soit au bilan, soit dans les notes

74
L'entit doit indiquer, soit au bilan, soit dans les notes, des subdivisions complmentaires aux postes prsents,
classes d'une manire adapte l'activit de l'entit.
75
Le niveau de dtail de ces subdivisions dpend des dispositions des IFRS et de la taille, de la nature et de la fonction
des montants concerns. Les facteurs noncs au paragraphe 72 servent galement tablir la base de la subdivision.
Les informations fournir varient pour chaque lment; titre d'exemple:
76
a)
les immobilisations corporelles sont ventiles par catgorie selon IAS 16;
b)
les crances sont ventiles en clients, crances recevoir des parties lies, paiements d'avance et autres
montants;
c)
les stocks sont subdiviss, selon IAS 2 Stocks, en catgories telles que marchandises, fournitures de production,
matires premires, travaux en cours et produits finis;
d)
les provisions sont ventiles en provisions relatives aux avantages du personnel et autres lments; et
e)
le capital apport et les rserves sont ventils en diffrentes catgories, telles que capital mis, primes
d'missions et rserves.
Une entit doit fournir, soit au bilan, soit dans les notes, les informations suivantes:
a)
b)
77
pour chaque catgorie de capital:

i)
le nombre d'actions autorises;
ii)
le nombre d'actions mises et entirement libres et le nombre d'actions mises et non entirement
libres;
iii)
la valeur nominale des actions ou le fait que les actions n'ont pas de valeur nominale;
iv)
un rapprochement entre le nombre d'actions en circulation au dbut et en fin de priode;
v)
les droits, privilges et restrictions attachs cette catgorie d'actions, y compris les restrictions relatives
la distribution de dividendes et au remboursement du capital;
vi)
les actions de l'entit dtenues par elle-mme ou par ses filiales ou entreprises associes; et
vii)
les actions rserves pour une mission dans le cadre d'options et de contrats de vente d'actions, y
compris les modalits et les montants; et
une description de la nature et de l'objet de chacune des rserves figurant dans les capitaux propres.
Une entit sans capital social, telle qu'une socit de personnes ou un trust, doit fournir des informations
quivalentes celles imposes par le paragraphe 76a), indiquant les variations au cours de la priode dans chaque
catgorie de capitaux propres ainsi que les droits, privilges et restrictions attachs chaque catgorie de capitaux
propres.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Compte de rsultat
Rsultat de la priode
78
Tous les lments de produits et de charges comptabiliss au cours d'une priode doivent tre inclus dans le rsultat,
sauf si une norme ou une interprtation impose un autre traitement.
79
Normalement, tous les lments de produits et de charges comptabiliss au cours d'une priode sont inclus dans le
rsultat. Cette disposition inclut les effets des changements d'estimations comptables. Toutefois, il peut exister des
circonstances o certains lments peuvent tre exclus du rsultat de la priode. IAS 8 traite de deux circonstances
de ce type: la correction d'erreurs et l'effet des changements de mthodes comptables.
80
D'autres normes traitent d'lments qui peuvent satisfaire aux dfinitions des produits et des charges telles qu'elles
figurent dans le cadre, mais qui sont en gnral exclus du rsultat. Des exemples sont fournis par les carts de
rvaluation (voir IAS 16), certains profits ou pertes rsultant de la conversion des tats financiers d'une activit
trangre (voir IAS 21) et les profits ou pertes rsultant de la rvaluation d'actifs financiers disponibles la vente
(voir IAS 39).
Informations prsenter au compte de rsultat

81
82
Au minimum, le compte de rsultat doit comporter des postes prsentant les montants suivants au titre de la
priode:
a)
les produits des activits ordinaires;
b)
les charges financires;
c)
la quote-part dans le rsultat des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon la mthode de
la mise en quivalence;
d)
la charge d'impt sur le rsultat;
e)
un montant unique comprenant le total: i) du rsultat aprs impt des activits abandonnes; et ii) du rsultat
aprs impt comptabilis et rsultant de l'valuation la juste valeur diminue des cots de la vente, ou de la
cession des actifs ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant l'activit abandonne; et
f)
le rsultat.
Les postes suivants doivent tre indiqus au compte de rsultat en tant qu'affectations du rsultat de la priode:
a)
le rsultat attribuable aux intrts minoritaires; et
b)
le rsultat attribuable aux porteurs de capitaux propres de la socit mre.
83
Des postes, rubriques et sous-totaux supplmentaires doivent tre prsents au compte de rsultat lorsqu'une telle
prsentation est pertinente pour comprendre la performance financire de l'entit.
84
Puisque les effets des diffrentes activits, transactions et autres vnements d'une entit diffrent dans leur
frquence, leur potentiel de profit ou de perte et leur prvisibilit, la communication des composantes de
performance financire aide comprendre la performance financire ralise et effectuer des projections des
rsultats futurs. Des postes supplmentaires sont ajouts au compte de rsultat, et les descriptions utilises ainsi que
leur classification sont modifies, lorsque ncessaire, pour expliquer les lments de performance financire. Les
facteurs prendre en considration sont l'importance relative, la nature et la fonction des composantes des produits
et des charges. Par exemple, une institution financire peut modifier les descriptions mentionnes ci-dessus pour
fournir des informations adaptes aux activits d'une institution financire. Les lments de produits et de charges ne
sont compenss que lorsque les critres noncs au paragraphe 32 sont runis.
85
Une entit ne doit pas prsenter des lments de produits et de charges en tant qu'lments extraordinaires, que ce
soit dans le corps des tats financiers ou dans les notes.
Informations prsenter soit au compte de rsultat, soit dans les notes

86
Lorsque des lments de produits et de charges sont significatifs, leur nature et leur montant sont indiqus
sparment.
87
Les circonstances pouvant donner lieu l'indication spare des lments de produits et de charges comprennent:
a)
les dprciations des stocks la valeur de ralisation nette ou des immobilisations corporelles la valeur
recouvrable, ainsi que la reprise de telles dprciations;
L 320/15
L 320/16
FR
29.11.2008
b)
les restructurations des activits d'une entit et la reprise de provisions comptabilises pour faire face aux cots
de restructuration;
c)
les sorties d'immobilisations corporelles;
d)
les sorties de placements;
e)
les activits abandonnes;
f)
les rglements de litiges; et
g)
les autres reprises de provisions.
88
Une entit doit prsenter une analyse des charges en utilisant une classification reposant soit sur la nature des
charges, soit sur leur fonction au sein de l'entit, en choisissant la mthode qui fournit des informations fiables et
plus pertinentes.
89
Les entits sont encourages prsenter l'analyse du paragraphe 88 au compte de rsultat.
90
Les charges font l'objet d'une subdivision afin de mettre en vidence les composantes de la performance financire
pouvant diffrer en termes de frquence, de potentiel de profit ou de perte et de prvisibilit. Cette analyse est fournie
selon l'une des deux formes suivantes.
91
La premire forme d'analyse est appele mthode des charges par nature. Elle consiste regrouper les charges du
compte de rsultat selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matires premires, frais
de transport, avantages du personnel, dpenses de publicit), et ne pas les raffecter aux diffrentes fonctions de
l'entit. Cette mthode peut tre simple appliquer car elle ne ncessite aucune affectation des charges aux diffrentes
fonctions. Voici un exemple de classification selon la mthode des charges par nature:
Produit des activits ordinaires
Autres produits
X
Matires premires et consommables utiliss
Charges au titre des avantages du personnel
Dotations aux amortissements
Autres charges
Total des charges

Rsultat
92
Variations des stocks de produits finis et des travaux en cours
(X)
X
La deuxime forme d'analyse est appele mthode des charges par fonction ou du cot des ventes. Elle consiste
classer les charges selon leur fonction dans le cot des ventes ou, par exemple, dans le cot des activits
commerciales ou administratives. Selon cette mthode, une entit prsente au moins son cot des ventes sparment
des autres dpenses. Cette mthode peut fournir des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que la
classification des charges par nature, mais l'affectation des cots aux diffrentes fonctions peut ncessiter des
affectations arbitraires et implique une part de jugement considrable. Un exemple de classification selon la mthode
des charges par fonction serait le suivant:
Produit des activits ordinaires
Cot des ventes
Marge brute
Autres produits
X
(X)
X
X
Cots commerciaux
(X)
Charges administratives
(X)
Autres charges
(X)
Rsultat
93
Les entits classant les charges par fonction doivent fournir des informations supplmentaires sur la nature des
charges, y compris les dotations aux amortissements et les charges lies aux avantages du personnel.
94
Le choix entre la mthode des charges par fonction et la mthode des charges par nature dpend de facteurs la fois
historiques et lis au secteur d'activit ainsi qu' la nature de l'entit. Ces deux mthodes fournissent une indication
des cots pouvant tre soumis des variations directes ou indirectes en fonction du niveau des ventes ou de la
production de l'entit. Comme chacune des deux mthodes de prsentation comporte des avantages selon les types
d'entits, la prsente norme impose la direction de slectionner la prsentation la plus pertinente et la plus fiable.
29.11.2008
FR
Toutefois, puisqu'il est utile d'avoir des informations sur la nature des charges pour prdire les flux de trsorerie
futurs, la prsentation d'informations supplmentaires est impose lorsque la mthode des charges par fonction est
utilise. Au paragraphe 93, les avantages du personnel ont la mme signification que dans IAS 19 Avantages du
personnel.
95
L'entit doit indiquer, soit au compte de rsultat, soit dans l'tat des variations des capitaux propres, soit encore dans
les notes, le montant des dividendes comptabiliss au titre de distributions aux porteurs de capitaux propres au cours
de la priode, ainsi que le montant correspondant par action.
tat des variations des capitaux propres

96
Une entit doit prsenter un tat des variations des capitaux propres indiquant:
a)
le rsultat de la priode;
b)
chacun des lments de produits et de charges de la priode comptabiliss directement dans les capitaux
propres, comme impos par d'autres normes ou par des interprtations ainsi que le total de ces lments;
c)
le total des produits et charges de la priode [calcul comme la somme de a) et b)], prsentant sparment les
montants totaux attribuables aux porteurs de capitaux propres de la socit mre et aux intrts minoritaires;
et
d)
pour chaque composante des capitaux propres, les effets des changements de mthodes comptables et des
corrections d'erreurs comptabilises selon IAS 8.
Un tat des variations des capitaux propres qui ne comprend que ces lments sera intitul tat des produits et des
charges comptabiliss.
97
Une entit doit aussi prsenter, soit dans l'tat des variations des capitaux propres, soit dans les notes:
a)
les montants des transactions avec des porteurs de capitaux propres agissant en cette qualit, en prsentant
sparment les distributions aux porteurs de capitaux propres;
b)
le solde des rsultats non distribus (c'est--dire les rsultats accumuls non distribus) en dbut de priode et
la date de clture ainsi que les modifications en cours de priode; et
c)
un rapprochement entre la valeur comptable en dbut et en fin de priode de chaque catgorie de capital
apport et de chaque rserve, en indiquant chaque lment de variation sparment.
98
Les variations des capitaux propres d'une entit entre deux dates de clture refltent l'augmentation ou la diminution
de l'actif net de l'entit au cours de la priode. l'exception des variations des capitaux propres rsultant de
transactions avec des porteurs de capitaux propres agissant en cette qualit (telles qu'apports de capitaux, rachats par
l'entit de ses instruments de capitaux propres et distribution de dividendes) et les cots de transaction directement
lis ces transactions, la variation globale des capitaux propres au cours d'une priode reprsente le montant total
des produits et des charges, y compris les profits et les pertes, gnrs par les activits de l'entit pendant cette
priode (que ces lments de produits et de charges soient comptabiliss dans le rsultat ou directement en tant que
variations des capitaux propres).
99
La prsente norme impose d'intgrer dans le rsultat tous les lments de produits et de charges comptabiliss au
cours d'une priode, sauf si une autre norme ou interprtation impose un autre traitement. D'autres normes
imposent que les profits et les pertes (comme des rvaluations positives et ngatives, certaines diffrences de
conversion de monnaies trangres, les profits ou pertes rsultant de la rvaluation d'actifs financiers disponibles
la vente et les montants associs d'impt exigible et d'impt diffr) soient comptabiliss directement en tant que
variation des capitaux propres. Puisqu'il est important de prendre en considration tous les lments de produits et
de charges dans l'valuation du changement de la situation financire d'une entit entre deux dates de clture, la
prsente norme impose la prsentation d'un tat des variations des capitaux propres qui mette en vidence le total
des produits et des charges de l'entit, y compris ceux qui sont comptabiliss directement dans les capitaux propres.
100
IAS 8 impose, dans la mesure du possible, des ajustements rtrospectifs pour reflter les changements de mthodes
comptables, sauf lorsque les dispositions transitoires d'une autre norme ou interprtation imposent un autre
traitement. IAS 8 impose galement d'effectuer de manire rtrospective, dans la mesure du possible, des
retraitements destins corriger les erreurs. Des ajustements et retraitements rtrospectifs sont effectus sur le solde
des rsultats non distribus, sauf si une norme ou une interprtation impose l'ajustement rtrospectif d'une autre
composante des capitaux propres. Le paragraphe 96d) impose de prsenter dans l'tat de variation des capitaux
propres l'ajustement total apport chaque composante des capitaux propres rsultant, sparment, des
changements des mthodes comptables et des corrections d'erreurs. Ces ajustements sont prsents pour chaque
priode antrieure et pour le dbut de la priode en cours.
L 320/17
L 320/18
FR
101
Les dispositions des paragraphes 96 et 97 peuvent tre satisfaites de plusieurs faons. Un exemple est une
prsentation en colonnes qui rapproche le solde d'ouverture et le solde de clture de chacun des lments des
capitaux propres. Une autre solution consiste prsenter uniquement les lments dfinis au paragraphe 96 dans
l'tat des variations des capitaux propres. Dans cette approche, les lments dcrits au paragraphe 97 sont prsents
dans les notes.
Tableau des flux de trsorerie

102
Les informations relatives aux flux de trsorerie donnent aux utilisateurs des tats financiers une base permettant
d'apprcier la capacit de l'entit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et de dterminer les besoins
qu'a l'entit d'utiliser ces flux de trsorerie. IAS 7 indique les dispositions relatives la prsentation du tableau des
flux de trsorerie et les informations fournir correspondantes.
Notes
Structure
103
Les notes doivent:

a)
prsenter des informations sur la base d'tablissement des tats financiers et sur les mthodes comptables
spcifiques utilises selon les paragraphes 108 115;
b)
indiquer les informations imposes par les IFRS qui ne sont pas prsentes dans le bilan, le compte de rsultat,
l'tat des variations des capitaux propres et le tableau des flux de trsorerie; et
c)
fournir des informations supplmentaires qui ne sont pas prsentes dans le bilan, le compte de rsultat ou
l'tat des variations des capitaux propres ou le tableau des flux de trsorerie, mais qui sont ncessaires pour
comprendre chacun d'entre eux.
104
Dans la mesure du possible, les notes doivent faire l'objet d'une prsentation organise de faon systmatique.
Chacun des postes du bilan, du compte de rsultat, de l'tat des variations des capitaux propres et du tableau des flux
de trsorerie doit renvoyer l'information correspondante dans les notes.
105
Pour aider les utilisateurs comprendre les tats financiers et les comparer ceux d'autres entits, les notes sont
normalement prsentes dans l'ordre suivant:
a)
une dclaration de conformit aux IFRS (voir paragraphe 14);
b)
un rsum des principales mthodes comptables appliques (voir paragraphe 108);
c)
des informations supplmentaires pour les lments prsents dans le corps du bilan, du compte de rsultat,
dans l'tat des variations des capitaux propres et dans le tableau des flux de trsorerie en respectant l'ordre
dans lequel apparaissent chacun des tats financiers et chacun des postes; et
d)
d'autres informations dont:

i)
les passifs ventuels (voir IAS 37) et les engagements contractuels non comptabiliss; et
ii)
des informations non financires, par exemple les objectifs et les mthodes de l'entit en matire de
gestion des risques financiers (voir IFRS 7).
106
Dans certaines circonstances, il peut tre ncessaire ou souhaitable de modifier l'ordre dans lequel sont traits des
lments spcifiques l'intrieur des notes. titre d'exemple, des informations sur les variations de la juste valeur
comptabilises en rsultat peuvent tre regroupes avec des informations sur l'chance des instruments financiers,
bien que les premires concernent des lments du compte de rsultat et les secondes des lments du bilan.
Nanmoins, dans la mesure du possible, une structure systmatique des notes est retenue.
107
Les notes fournissant des informations relatives la base d'tablissement des tats financiers et aux mthodes
comptables spcifiques peuvent tre prsentes comme une composante spare des tats financiers.
Information fournir sur les mthodes comptables

108
Dans son rsum des principales mthodes comptables, une entit doit donner des informations sur:
a)
la base (les bases) d'valuation utilise(s) pour l'tablissement des tats financiers; et
b)
les autres mthodes comptables utilises qui sont ncessaires une bonne comprhension des tats financiers.
29.11.2008
29.11.2008
FR
109
Il est important que les utilisateurs soient informs de la (des) base(s) d'valuation utilise(s) dans les tats financiers
(par exemple, cot historique, cot actuel, valeur nette de ralisation, juste valeur ou valeur recouvrable) car la base
sur laquelle sont tablis les tats financiers affecte leur analyse de manire significative. Lorsqu'on utilise plusieurs
bases d'valuation dans les tats financiers, par exemple lorsque certaines catgories d'actifs sont rvalues, il suffit
de fournir une indication des catgories d'actifs et de passifs auxquels chaque base d'valuation est applique.
110
Pour dcider si elle doit ou non indiquer une mthode comptable spcifique, la direction considre si le fait de
fournir l'information aiderait les utilisateurs comprendre comment les transactions, autres vnements et
conditions sont traduits dans la performance financire et dans la situation financire communiques. La
communication d'informations sur des mthodes comptables particulires est plus particulirement utile pour les
utilisateurs lorsque ces mthodes sont slectionnes parmi les diverses possibilits autorises par les normes et
interprtations. Un exemple est la comptabilisation par un coentrepreneur de sa participation dans une entit
contrle conjointement en utilisant la mthode de l'intgration proportionnelle ou la mthode de la mise en
quivalence (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises). Certaines normes imposent spcifiquement de fournir
des informations sur des mthodes comptables particulires, y compris les options prises par la direction entre les
diverses mthodes qu'elles autorisent. IAS 16 impose, par exemple, que l'entit fournisse des informations sur les
bases d'valuation utilises pour les catgories d'immobilisations corporelles. IAS 23 Cots d'emprunt impose de
fournir des informations sur le fait que les cots d'emprunt sont comptabiliss immdiatement en charges ou
incorpors dans le cot des actifs qualifis.
111
Chaque entit considre la nature de son activit et les mthodes que les utilisateurs de ses tats financiers s'attendent
voir prsentes pour ce type d'entit. titre d'exemple, on s'attend ce qu'une entit soumise l'impt sur le
rsultat prsente des informations sur ses mthodes de comptabilisation de l'impt sur le rsultat, y compris les actifs
et les passifs d'impt diffr. Lorsqu'une entit ralise une part significative de son activit l'tranger ou un nombre
important de transactions en monnaies trangres, on s'attend ce qu'elle indique les mthodes comptables utilises
pour comptabiliser les profits et les pertes de change. Lorsque des regroupements d'entreprises ont eu lieu, les
mthodes comptables utilises pour dterminer le goodwill et les intrts minoritaires sont indiques.
112
Une mthode comptable peut tre significative du fait de la nature des oprations de l'entit, mme si les montants
apparaissant pour la priode et les priodes antrieures ne sont pas significatifs. Il est galement appropri de
prsenter toute mthode comptable significative qui n'est pas spcifiquement impose par les IFRS, mais qui est
retenue et applique selon IAS 8.
113
Une entit doit fournir, dans le rsum des mthodes comptables significatives ou autres notes, les jugements raliss
par la direction, l'exclusion de ceux qui impliquent des estimations (voir paragraphe 116), lors de l'application des
mthodes comptables de l'entit et qui ont l'impact le plus significatif sur les montants comptabiliss dans les tats
financiers.
114
Dans le processus d'application des mthodes comptables de l'entit, la direction procde divers jugements, autres
que ceux impliquant des estimations, qui peuvent avoir un impact significatif sur les montants comptabiliss dans les
tats financiers. La direction exerce par exemple son jugement lorsqu'elle dtermine:
115
a)
si des actifs financiers sont dtenus jusqu' leur chance;
b)
le moment o, en substance, tous les risques et avantages significatifs inhrents la proprit d'actifs financiers
et d'actifs faisant l'objet de contrats de location sont transfrs d'autres entits;
c)
si, en substance, des ventes particulires de marchandises sont des modes de financement et ne gnrent pas de
produit des activits ordinaires; et
d)
si la substance de la relation entre l'entit et une entit ad hoc indique que l'entit ad hoc est contrle par
l'entit.
Certaines informations fournies selon le paragraphe 113 sont exiges par d'autres normes. IAS 27, par exemple,
impose une entit de donner des informations sur les raisons pour lesquelles la part d'intrt de l'entit ne constitue
pas un contrle de l'entreprise dtenue qui n'est pas une filiale, mme si plus de la moiti des droits de votes rels ou
potentiels sont dtenus directement ou indirectement par des filiales. IAS 40 impose la fourniture d'une information
sur les critres dvelopps par l'entit pour distinguer un immeuble de placement d'un bien immobilier occup par
son propritaire et d'un bien immobilier dtenu en vue de sa vente dans le cadre de l'activit ordinaire, lorsque la
classification du bien immobilier est difficile.
Sources principales d'incertitude relative aux estimations

116
Une entit doit fournir dans les notes des informations concernant les hypothses-cls relatives l'avenir et les autres
sources principales d'incertitude relatives aux estimations la date de clture, qui prsentent un risque important
d'entraner un ajustement significatif des montants des actifs et des passifs au cours de la priode suivante. Pour ces
actifs et passifs, les notes doivent comprendre des dtails relatifs :
a)
leur nature; et
L 320/19
L 320/20
FR
b)
leur valeur comptable la date de clture.
117
La dtermination de la valeur comptable de certains actifs et passifs ncessite l'estimation des effets d'vnements
futurs incertains sur ces actifs et passifs la date de clture. Par exemple, en l'absence de prix de march observs
rcemment et qui permettent d'valuer les actifs et passifs suivants, des estimations orientes vers l'avenir sont
ncessaires pour valuer la valeur recouvrable des catgories d'immobilisations corporelles, l'incidence de
l'obsolescence technologique sur les stocks, les provisions subordonnes au dnouement de litiges en cours et les
passifs lis aux avantages du personnel long terme tels que les obligations en matire de retraite. Ces estimations
impliquent des hypothses relatives des lments tels que l'ajustement comptable) pour risques concernant les flux
de trsorerie ou les taux d'actualisation pratiqus, des modifications salariales futures et des modifications de prix
futures influenant d'autres cots.
118
Les hypothses-cls et les autres sources principales d'incertitude relatives aux estimations, qui sont prsentes selon
le paragraphe 116, se rapportent aux estimations qui ncessitent de la part de la direction les jugements les plus
difficiles, subjectifs ou complexes. Comme le nombre de variables et d'hypothses affectant l'ventuelle rsolution
future des incertitudes augmente, ces jugements deviennent de plus en plus subjectifs et complexes, et l'ventualit
d'un ajustement significatif des valeurs comptables des actifs et des passifs augmente normalement en consquence.
119
Les informations cites au paragraphe 116 ne sont pas imposes pour les actifs et passifs qui prsentent un risque
important de variation significative de leur valeur comptable au cours de la priode suivante si, la date de clture,
ils sont valus leur juste valeur sur la base de prix du march rcemment observs (leur juste valeur pourrait varier
de manire significative au cours de la priode suivante, mais ces variations ne dcouleraient pas des hypothses ou
autres sources principales d'incertitude relatives aux estimations la date de clture).
120
Les informations fournir au paragraphe 116 sont prsentes de manire aider les utilisateurs des tats financiers
comprendre les jugements de la direction au sujet de l'avenir et des autres sources principales d'incertitude relatives
aux estimations. La nature et l'tendue des informations fournies varient en fonction de la nature des hypothses et
autres circonstances. Les types d'informations fournies sont, par exemple:
a)
la nature de l'hypothse ou d'une autre incertitude d'estimation;
b)
la sensibilit des valeurs comptables aux mthodes, hypothses et estimations qui forment la base de leur
calcul, y compris les raisons de cette sensibilit;
c)
la rsolution prvue d'une incertitude et l'ampleur des issues raisonnablement possibles au cours de la priode
suivante pour ce qui concerne les valeurs comptables des actifs et passifs affects; et
d)
une explication des modifications apportes aux anciennes hypothses relatives ces actifs et passifs, si
l'incertitude perdure.
121
Lors de la communication des informations requises au paragraphe 116, il n'est pas ncessaire de donner des
informations budgtaires ou des prvisions.
122
Lorsqu'il est impraticable de fournir des informations sur l'ampleur des effets possibles d'une hypothse-cl ou d'une
autre source principale d'incertitude relative aux estimations la date de clture, l'entit indique qu'il est
raisonnablement possible, compte tenu des connaissances actuelles, qu'au cours de la priode suivante, les rsultats
diffrents des hypothses requirent un ajustement significatif de la valeur comptable de l'actif ou du passif concern.
Dans tous les cas, l'entit fournit des informations sur la nature et sur la valeur comptable de l'actif ou du passif
spcifique (ou de la catgorie d'actifs ou de passifs) affects par l'hypothse.
123
Les informations fournies au paragraphe 113 sur les jugements particuliers poss par la direction dans le processus
d'application des mthodes comptables de l'entit ne concernent pas les informations fournies propos des sources
principales d'incertitude relative aux estimations dans le paragraphe 116.
124
Les informations sur quelques hypothses-cls qu'il y aurait lieu de fournir conformment au paragraphe 116 sont
imposes par d'autres normes. IAS 37, par exemple, impose, dans des circonstances spcifiques, de fournir des
informations relatives aux principales hypothses relatives aux vnements futurs affectant les catgories de
provisions. IFRS 7 impose de fournir des informations sur les hypothses importantes appliques lors de l'estimation
des justes valeurs des actifs et passifs financiers qui sont comptabiliss leur juste valeur. IAS 16 impose de fournir
des informations sur les hypothses importantes appliques lors de l'estimation des justes valeurs des
immobilisations corporelles rvalues.
Capital
124A Une entit devra fournir les informations ncessaires aux utilisateurs de ses tats financiers pour leur permettre
d'valuer les objectifs, procdures et processus de l'entit pour grer le capital.
29.11.2008
29.11.2008
FR
124B Afin de se conformer au paragraphe 124A, l'entit devra fournir les informations suivantes:
a)
une information qualitative sur les objectifs, procdures et processus de l'entit pour grer le capital incluant
(et non limite ):
i)
une description de ce qu'elle gre comme capital;
ii)
lorsqu'une entit est soumise des exigences en matire de capital imposes de l'extrieur, la nature de
ces exigences et comment ces exigences sont intgres la gestion du capital; et
iii)
comment elle satisfait ses objectifs pour grer le capital;
b)
un rsum des donnes quantitatives sur ce qu'elle gre comme capital. Quelques entits considrent certains
passifs financiers (par exemple, certaines formes de dette subordonne) comme faisant partie du capital.
D'autres entits excluent du capital certaines composantes de capitaux propres (par exemple, les composantes
issues des couvertures des flux de trsorerie);
c)
toute variation de a) ou de b) par rapport la priode prcdente;
d)
si, durant la priode, elle s'est conforme une quelconque exigence de capital impose de l'extrieur et
laquelle elle est soumise;
e)
lorsque l'entit n'a pas respect les exigences en matire de capital imposes de l'extrieur et les consquences
de ce non-respect.
Ces informations seront fondes sur les informations fournies en interne aux principaux dirigeants de l'entit.
124C Une entit peut grer le capital de nombreuses faons et tre soumise diffrentes exigences en matire de capital.
Par exemple, un conglomrat peut inclure des entits qui entreprennent des activits d'assurance et bancaires, et ces
entits peuvent galement oprer dans plusieurs juridictions. Si l'information agrge sur les exigences en matire de
capital et sur la faon avec laquelle le capital est gr ne fournit aucune information utile ou altre la comprhension
de l'utilisateur des tats financiers relative aux ressources en capital d'une entit, l'entit devra fournir des
informations spares pour chaque exigence en matire de capital laquelle l'entit est soumise.
Autres informations fournir

125
126
Une entit fournit les informations suivantes dans les notes:

a)
le montant des dividendes proposs ou dcids avant l'autorisation de publication des tats financiers, mais qui
ne sont pas comptabiliss en tant que distribution aux porteurs de capitaux propres pendant la priode, ainsi
que le montant correspondant par action; et
b)
le montant des dividendes privilgis cumulatifs non comptabiliss.
Une entit doit fournir l'information suivante, sauf si cette information est dj communique par ailleurs:
a)
l'adresse et la forme juridique de l'entit, le pays dans lequel elle a t enregistre et l'adresse de son sige social
(ou de son tablissement principal s'il est diffrent);
b)
une description de la nature des oprations de l'entit et de ses principales activits; et
c)
le nom de la socit mre et celui de la socit tte de groupe.
DATE D'ENTRE EN VIGUEUR

127
Une entit doit appliquer la prsente norme pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er janvier 2005. Une
application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente norme pour une priode ouverte avant
le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.
127A Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 96 pour les priodes annuelles ouvertes
compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique les amendements IAS 19 Avantages du personnel pour une
priode annuelle antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode annuelle antrieure.
127B L'entit appliquera les dispositions des paragraphes 124A-124C pour des priodes annuelles ouvertes compter du
1er janvier 2007 ou aprs cette date. Une application anticipe est encourage.
RETRAIT D'IAS 1 (RVISE EN 1997)

128
La prsente norme annule et remplace IAS 1 Prsentation des tats financiers, rvise en 1997.
L 320/21
L 320/22
FR

Stocks
OBJECTIF
1
Lobjectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable des stocks. Une des questions fondamentales
de la comptabilisation des stocks est celle du montant des cots comptabiliser en tant quactif et diffrer jusqu la
comptabilisation des produits correspondants. La prsente norme donne des commentaires sur la dtermination du
cot et sa comptabilisation ultrieure en charges, y compris toute dprciation jusqu la valeur nette de ralisation.
Elle donne galement des commentaires sur les mthodes de dtermination du cot qui sont utilises pour imputer
les cots aux stocks.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente norme sapplique tous les stocks, sauf:

a)
aux travaux en cours gnrs par des contrats de construction, y compris les contrats directement connexes de
fourniture de services (voir IAS 11 Contrats de construction);
b)
aux instruments financiers (voir IAS 32 Instruments financiers: prsentation et IAS 39 Instruments financiers:
comptabilisation et valuation); et
c)
aux actifs biologiques relatifs lactivit agricole et la production agricole au moment de la rcolte (voir
IAS 41 Agriculture);
La prsente norme ne sapplique pas lvaluation des stocks dtenus par:

a)
les producteurs de produits agricoles et forestiers, de production agricole aprs rcolte et de minraux et de
produits dorigine minrale, dans la mesure o ils sont valus la valeur nette de ralisation selon des
pratiques bien tablies dans ces secteurs dactivits. Lorsque ces stocks sont valus la valeur nette de
ralisation, les variations de cette valeur sont comptabilises dans le rsultat de la priode au cours de laquelle
la variation est intervenue;
b)
les courtiers arbitragistes de marchandises, qui valuent leurs stocks la juste valeur, diminue des cots de
vente. Lorsque ces stocks sont valus la juste valeur diminue des cots de vente, les variations de juste
valeur diminue des cots de vente sont comptabilises dans le rsultat de la priode au cours de laquelle est
intervenue la variation.
certains stades de la production, les stocks viss au paragraphe 3a) sont valus la valeur nette de ralisation.
Cest le cas, par exemple, au moment de la rcolte des produits agricoles ou de lextraction de minraux, lorsque la
vente est assure en vertu dun contrat terme ou dune garantie de ltat ou lorsquun march actif existe et que le
risque de mvente est ngligeable. Ces stocks ne sont exclus que des obligations dvaluation de la prsente norme.
Les courtiers arbitragistes sont ceux qui achtent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou pour leur
propre compte. Les stocks dsigns au paragraphe 3b) sont essentiellement acquis en vue de leur vente dans un
avenir proche et de dgager un bnfice des fluctuations de prix ou de la marge du courtier arbitragiste. Lorsque ces
stocks sont valus la juste valeur diminue des cots de vente, ils ne sont exclus que des obligations dvaluation
de la prsente norme.
DFINITIONS
6
Les stocks sont des actifs:
a)
dtenus en vue de la vente dans le cours normal de lactivit;
b)
en cours de production pour une telle vente; ou
c)
sous forme de matires premires ou de fournitures devant tre consommes dans le processus de production
ou de prestation de services.
La valeur nette de ralisation est le prix de vente estim dans le cours normal de lactivit, diminu des cots estims
pour lachvement et des cots estims ncessaires pour raliser la vente.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre parties bien
informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale.
29.11.2008
29.11.2008
FR
La valeur nette de ralisation dsigne le montant net quune entit sattend raliser sur la vente de stocks dans le
cours normal de lactivit. La juste valeur reflte le montant pour lequel les mmes stocks pourraient tre changs
entre acqureurs et vendeurs bien informs et consentants sur le march. La premire est une valeur spcifique de
lentit, contrairement la seconde. La valeur nette de ralisation des stocks peut ne pas tre gale la juste valeur
diminue des cots de vente.
Les stocks englobent les biens achets et dtenus pour la revente y compris, par exemple, les marchandises achetes
par un dtaillant et dtenues pour la revente, ou des terrains ou dautres biens immobiliers dtenus pour la revente.
Les stocks englobent galement les biens finis produits, ou en cours de production, par lentit et comprennent les
matires premires et fournitures en attente dutilisation dans le processus de production. Dans le cas dun prestataire
de services, les stocks incluent les cots du service, tels que dcrits au paragraphe 19, pour lesquels lentit na pas
encore comptabilis les produits correspondants (voir IAS 18 Produits des activits ordinaires).
VALUATION DES STOCKS

9
Les stocks doivent tre valus au plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation.
Cot des stocks

10
Le cot des stocks doit comprendre tous les cots dacquisition, cots de transformation et autres cots encourus
pour amener les stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent.
Cots dacquisition
11
Les cots dacquisition des stocks comprennent le prix dachat, les droits de douane et autres taxes autres que les
taxes ultrieurement rcuprables par lentit auprs des administrations fiscales), ainsi que les frais de transport, de
manutention et autres cots directement attribuables lacquisition des produits finis, des matires premires et des
services. Les rabais commerciaux, remises et autres lments similaires sont dduits pour dterminer les cots
dacquisition.
Cots de transformation
12
Les cots de transformation des stocks comprennent les cots directement lis aux units produites, tels que la mainduvre directe. Ils comprennent galement laffectation systmatique des frais gnraux de production fixes et
variables qui sont encourus pour transformer les matires premires en produits finis. Les frais gnraux de
production fixes sont les cots indirects de production qui demeurent relativement constants indpendamment du
volume de production, tels que lamortissement et lentretien des btiments et de lquipement industriels, et les frais
de gestion et dadministration de lusine. Les frais gnraux de production variables sont les cots indirects de
production qui varient directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les
matires premires indirectes et la main-duvre indirecte.
13
Laffectation des frais gnraux fixes de production aux cots de transformation est fonde sur la capacit normale
des installations de production. La capacit normale est la production moyenne que lon sattend raliser sur un
certain nombre de priodes ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacit
rsultant dun entretien planifi. Il est possible de retenir le niveau rel de production sil est proche de la capacit de
production normale. Le montant des frais gnraux fixes affect chaque unit produite nest pas augment par suite
dune baisse de production ou dun outil de production inutilis. Les frais gnraux non affects sont comptabiliss
comme une charge de la priode au cours de laquelle ils sont encourus. Dans des priodes de production
anormalement leve, le montant des frais gnraux fixes affects chaque unit produite est diminu de telle sorte
que les stocks ne soient pas valus au-dessus du cot. Les frais gnraux variables de production sont affects
chaque unit produite sur la base de lutilisation effective des installations de production.
14
Un processus de production peut donner lieu la production simultane de plus dun produit. Cest le cas, par
exemple, en cas de production de produits lis ou lorsquil y a un produit principal et un sous-produit. Lorsque les
cots de transformation de chaque produit ne sont pas identifiables sparment, ils sont rpartis entre les produits
sur une base rationnelle et cohrente. Cette rpartition peut tre opre, par exemple, sur la base de la valeur de vente
relative de chaque produit, soit au stade du processus de production o les produits deviennent identifiables
sparment, soit lachvement de la production. La plupart des sous-produits sont non significatifs par nature.
Lorsque tel est le cas, ils sont souvent valus la valeur nette de ralisation et cette valeur est dduite du cot du
produit principal. De ce fait, la valeur comptable du produit principal nest pas diffrente de faon significative de
son cot.
Autres cots
15
Les autres cots ne sont inclus dans le cot des stocks que dans la mesure o ils sont encourus pour amener les
stocks lendroit et dans ltat o ils se trouvent. Par exemple, il peut tre appropri dinclure dans le cot des stocks
des frais gnraux autres que ceux de production ou les cots de conception de produits lusage de clients
spcifiques.
L 320/23
L 320/24
FR
16
Exemples de cots exclus du cot des stocks et comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont
encourus:
a)
montants anormaux de dchets de fabrication, de main-duvre ou dautres cots de production;
b)
cots de stockage, moins que ces cots ne soient ncessaires au processus de production pralablement une
nouvelle tape de la production;
c)
frais gnraux administratifs qui ne contribuent pas mettre les stocks lendroit et dans ltat o ils se
trouvent; et
d)
frais de commercialisation.
17
IAS 23 Cots demprunt identifie les circonstances limites dans lesquelles des cots demprunt sont inclus dans le
cot des stocks.
18
Une entit peut acheter des stocks selon des conditions de rglement diffr. Lorsque laccord contient effectivement
un lment de financement, celui-ci, par exemple une diffrence entre le prix dachat pour des conditions normales
de crdit et le montant pay, est comptabilis comme une charge dintrt sur la priode du financement.
Cot des stocks dun prestataire de services

19
Dans la mesure o des prestataires de services ont des stocks, ils les valuent leur cot de production. Ces cots se
composent essentiellement de la main-duvre et des autres frais de personnel directement engags pour fournir le
service, y compris le personnel dencadrement, et les frais gnraux attribuables. La main-duvre et les autres cots
relatifs aux ventes et au personnel administratif gnral ne sont pas inclus mais sont comptabiliss en charges de la
priode au cours de laquelle ils sont encourus. Le cot des stocks dun prestataire de services ne comprend pas les
marges bnficiaires ou les frais gnraux non attribuables qui sont souvent incorpors dans les prix facturs par les
prestataires de services.
Cot de produits agricoles rcolts partir dactifs biologiques

20
Selon IAS 41 Agriculture, les stocks comprenant la production agricole, rcolts par une entit partir de ses actifs
biologiques, sont valus lors de la comptabilisation initiale leur juste valeur, moins les cots des points de vente
estims au moment de la rcolte. Il sagit du cot des stocks cette date pour lapplication de la prsente norme.
Techniques dvaluation du cot

21
Les techniques dvaluation du cot des stocks, telles que la mthode du cot standard ou la mthode du prix de
dtail, peuvent tre utilises pour des raisons pratiques si ces mthodes donnent des rsultats proches du cot. Les
cots standard retiennent les niveaux normaux dutilisation de matires premires et de fournitures, de mainduvre, defficience et de capacit. Ils sont rgulirement rexamins et, le cas chant, rviss la lumire des
conditions actuelles.
22
La mthode du prix de dtail est souvent utilise dans lactivit de la distribution au dtail pour valuer les stocks de
grandes quantits darticles rotation rapide, qui ont des marges similaires et pour lesquels il nest pas possible
dutiliser dautres mthodes de cots. Le cot des stocks est dtermin en dduisant de la valeur de vente des stocks le
pourcentage de marge brute appropri. Le pourcentage utilis prend en considration les stocks qui ont t
dmarqus au-dessous de leur prix de vente initial. Un pourcentage moyen pour chaque rayon est souvent utilis.
Mthodes de dtermination du cot

23
Le cot des stocks dlments qui ne sont pas habituellement fongibles et des biens ou services produits et affects
des projets spcifiques doit tre dtermin en utilisant une identification spcifique de leurs cots individuels.
24
Lidentification spcifique du cot signifie que des cots spcifiques sont attribus des lments identifis des
stocks. Cest le traitement appropri pour les lments qui sont affects un projet spcifique, quils aient t achets
ou produits. Toutefois, lidentification spcifique des cots nest pas approprie lorsquil existe un grand nombre
dlments de stocks qui sont ordinairement fongibles. En de telles circonstances, le mode de slection des lments
qui restent dans les stocks pourrait tre utilis pour obtenir des effets prdtermins sur le rsultat net.
25
Le cot des stocks, autres que ceux traits au paragraphe 23, doit tre dtermin en utilisant la mthode du premier
entr premier sorti (PEPS) ou celle du cot moyen pondr. Une entit doit utiliser la mme mthode de
dtermination du cot pour tous les stocks ayant une nature et un usage similaires dans lentit. Pour les stocks ayant
une nature ou un usage diffrent, lapplication dautres mthodes de dtermination du cot peut tre justifie.
29.11.2008
29.11.2008
FR
26
Par exemple, des stocks utiliss dans un secteur oprationnel peuvent avoir un usage diffrent pour lentit du mme
type de stocks utiliss dans un autre secteur oprationnel. Toutefois, une diffrence dans la situation gographique
des stocks (ou dans les rgles fiscales applicables) nest pas suffisante en soi pour justifier lutilisation de mthodes
diffrentes de dtermination du cot.
27
La mthode PEPS suppose que les lments du stock qui ont t acquis ou produits les premiers sont vendus les
premiers, et quen consquence, les lments restant en stock la fin de la priode sont ceux qui ont t achets ou
produits le plus rcemment. Selon la mthode du cot moyen pondr, le cot de chaque lment est dtermin
partir de la moyenne pondre du cot dlments similaires au dbut dune priode et du cot dlments similaires
achets ou produits au cours de la priode. Cette moyenne peut tre calcule priodiquement ou lors de la rception
de chaque nouvelle livraison, selon la situation particulire de lentit.
Valeur nette de ralisation

28
Le cot des stocks peut ne pas tre recouvrable si ces stocks ont t endommags, sils sont devenus compltement
ou partiellement obsoltes ou si leur prix de vente a subi une baisse. Le cot des stocks peut galement ne pas tre
recouvrable si les cots estims dachvement ou les cots estims ncessaires pour raliser la vente ont augment. La
pratique consistant dprcier les stocks au-dessous du cot pour les ramener leur valeur nette de ralisation est
cohrente avec le principe suivant lequel les actifs ne doivent pas tre comptabiliss un montant suprieur au
montant que lon sattend obtenir de leur vente ou de leur utilisation.
29
Les stocks sont habituellement dprcis la valeur nette de ralisation lment par lment. Dans certains cas,
toutefois, il peut tre appropri de regrouper des lments similaires ou ayant un rapport entre eux. Ce peut tre le
cas dlments de stocks ayant trait la mme ligne de produits qui ont des finalits ou usages finaux similaires, qui
sont produits et commercialiss dans la mme zone gographique, et qui pratiquement ne peuvent pas tre valus
sparment des autres lments de cette ligne de produits. Il nest pas appropri de pratiquer une dprciation des
stocks sur la base dune classification des stocks, par exemple les produits finis, ou pour la totalit des stocks dun
secteur oprationnel. Les prestataires de services cumulent gnralement les cots relatifs chaque service donnant
lieu la facturation dun prix de vente distinct. En consquence, chacun de ces services est trait comme un lment
distinct.
30
Les estimations de la valeur nette de ralisation sont fondes sur les lments probants les plus fiables disponibles
la date laquelle elles sont faites, du montant que lon sattend raliser des stocks. Ces estimations tiennent compte
des fluctuations de prix ou de cot directement lies aux vnements survenant aprs la fin de la priode, dans la
mesure o de tels vnements confirment les conditions existant la fin de la priode.
31
Les estimations de la valeur nette de ralisation prennent galement en considration le but dans lequel les stocks
sont dtenus. Par exemple, la valeur nette de ralisation de quantits dtenues en stocks pour satisfaire des contrats
de vente ou de services fermes est fonde sur le prix spcifi dans le contrat. Si les quantits spcifies dans le contrat
sont infrieures aux quantits dtenues en stock, la valeur nette de ralisation des quantits en excdent est fonde
sur les prix de vente gnraux. Des provisions peuvent survenir au titre de contrats de vente fermes suprieurs aux
quantits de stocks dtenues ou de contrats dachat fermes. Ces provisions sont traites selon IAS 37 Provisions, passifs
ventuels et actifs ventuels.
32
Les matires premires et autres fournitures dtenues pour tre utilises dans la production des stocks ne sont pas
dprcies en dessous du cot sil est attendu que les produits finis dans lesquels elles seront incorpores seront
vendus au cot ou au-dessus de celui-ci. Cependant, lorsquune baisse du prix des matires premires indique que le
cot des produits finis est suprieur la valeur nette de ralisation, les matires premires sont dprcies leur
valeur nette de ralisation. Dans de telles circonstances, le cot de remplacement des matires premires peut se
rvler tre la meilleure mesure disponible de leur valeur nette de ralisation.
33
Une nouvelle valuation de la valeur nette de ralisation est effectue lors de chaque priode suivante. Lorsque les
circonstances qui justifiaient prcdemment de dprcier les stocks en dessous du cot nexistent plus ou lorsquil y a
des indications claires dune augmentation de la valeur nette de ralisation en raison dun changement de la situation
conomique, le montant de la dprciation fait lobjet dune reprise (cest--dire que la reprise est limite au montant
de la dprciation initiale), de sorte que la nouvelle valeur comptable est le plus faible du cot et de la valeur nette de
ralisation rvise. Tel est le cas, par exemple, lorsquun lment des stocks qui est comptabilis la valeur nette de
ralisation parce que son prix de vente a baiss est encore disponible lors dune priode ultrieure et que son prix de
vente a augment.
COMPTABILISATION EN CHARGES
34
Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit tre comptabilise en charges de la priode au
cours de laquelle les produits correspondants sont comptabiliss. Le montant de toute dprciation des stocks pour
les ramener leur valeur nette de ralisation et toutes les pertes de stocks doivent tre comptabiliss en charges de la
priode au cours de laquelle la dprciation ou la perte se produit. Le montant de toute reprise dune dprciation
des stocks rsultant dune augmentation de la valeur nette de ralisation doit tre comptabilis comme une rduction
du montant des stocks comptabilis en charges dans la priode au cours de laquelle la reprise intervient.
L 320/25
L 320/26
FR
35
Certains lments de stocks peuvent tre affects dautres comptes dactifs, par exemple, les stocks utiliss comme
lments des immobilisations corporelles produites par lentit pour elle-mme. Les stocks affects un autre
lment dactif suivant cette modalit sont comptabiliss en charges pendant la dure dutilit de cet actif.
INFORMATIONS FOURNIR
36
Les tats financiers doivent indiquer:

a)
les mthodes comptables adoptes pour valuer les stocks, y compris la mthode de dtermination du cot
utilise;
b)
la valeur comptable totale des stocks et la valeur comptable par catgories appropries lentit;
c)
la valeur comptable des stocks comptabiliss la juste valeur, diminue des cots de vente;
d)
le montant des stocks comptabiliss en charges dans la priode;
e)
le montant de toute dprciation des stocks comptabilise en charges de la priode selon le paragraphe 34;
f)
le montant de toute reprise de dprciation comptabilise en rduction de la valeur des stocks comptabiliss en
charges de la priode selon le paragraphe 34;
g)
les circonstances ou vnements ayant conduit la reprise de la dprciation des stocks selon le
paragraphe 34; et
h)
la valeur comptable des stocks donns en nantissement de passifs.
37
Les informations concernant les valeurs comptables des diffrentes catgories de stocks ainsi que ltendue des
variations de ces actifs sont utiles aux utilisateurs des tats financiers. Les classifications usuelles des stocks sont les
marchandises, les fournitures de production, les matires premires, les travaux en cours et les produits finis. Les
stocks dun prestataire de services peuvent tre dsigns comme travaux en cours.
38
Le montant des stocks comptabilis en charges de la priode, souvent appel cot des ventes, se compose des cots
prcdemment compris dans lvaluation de stocks qui ont maintenant t vendus et des frais gnraux de
production non attribus et des montants anormaux de cots de production des stocks. Les particularits de lentit
peuvent galement justifier linclusion dautres montants, tels que les cots de distribution.
39
Certaines entits adoptent pour le rsultat net un format qui conduit prsenter des chiffres, autres que le cot des
stocks, comptabiliss en charges au cours de la priode. Selon ce format, une entit prsente une analyse des charges
utilisant une classification tablie par nature des charges. Dans ce cas, lentit mentionne les cots comptabiliss en
charges pour les matires premires et consommables, les cots de main-duvre et autres cots ainsi que le
montant de la variation nette des stocks dans la priode.

40
application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente norme pour une priode ouverte avant le
1er janvier 2005, elle doit lindiquer.
RETRAIT DAUTRES POSITIONS OFFICIELLES

41
La prsente norme annule et remplace IAS 2 Stocks (rvise en 1993).
42
La prsente norme annule et remplace SIC-1 Cohrence des mthodes diffrentes mthodes de dtermination du cot des
stocks.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Tableaux des flux de trsorerie
OBJECTIF
Les informations concernant les flux de trsorerie d'une entit sont utiles aux utilisateurs des tats financiers car elles leur
apportent une base d'valuation de la capacit de l'entit gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que
des besoins d'utilisation de cette trsorerie par l'entit. Les dcisions conomiques que prennent les utilisateurs imposent
d'valuer la capacit d'une entit dgager de la trsorerie ou des quivalents de trsorerie ainsi que l'chance et le caractre
certain de leur concrtisation.
L'objectif de la prsente norme est d'imposer la fourniture d'une information sur l'historique des volutions de la trsorerie et
des quivalents de trsorerie d'une entit au moyen d'un tableau des flux de trsorerie classant les flux de trsorerie de la
priode en activits oprationnelles, d'investissement et de financement.
CHAMP D'APPLICATION
1
Une entit doit tablir un tableau des flux de trsorerie selon les dispositions dfinies par la prsente norme et doit le
prsenter comme partie intgrante de ses tats financiers pour chaque priode donnant lieu la prsentation d'tats
financiers.
La prsente norme annule et remplace IAS 7 Tableau de financement approuve en juillet 1977.
Les utilisateurs des tats financiers d'une entit sont intresss par la faon dont l'entit gnre et utilise sa trsorerie
ou ses quivalents de trsorerie. Ceci est le cas quelle que soit la nature des activits de l'entit, mme si la trsorerie
peut tre considre comme la base de l'activit mme de l'entit, comme cela peut tre le cas pour une institution
financire. Les entits ont besoin de trsorerie essentiellement pour les mmes raisons, quelle que soit l'activit
principale gnratrice de produits. Elles ont besoin de trsorerie pour conduire leurs activits, s'acquitter de leurs
obligations et assurer une rentabilit leurs investisseurs. En consquence, la prsente norme impose que toutes les
entits prsentent un tableau des flux de trsorerie.
AVANTAGES QUE PROCURENT LES INFORMATIONS SUR LES FLUX DE TRSORERIE

4
Un tableau des flux de trsorerie, lorsqu'il est utilis de concert avec le reste des tats financiers, fournit des
informations qui permettent aux utilisateurs d'valuer les changements de l'actif net d'une entit, sa structure
financire (y compris sa liquidit et sa solvabilit) et sa capacit modifier les montants et l'chancier des flux de
trsorerie pour s'adapter aux changements de circonstances et opportunits. Les informations relatives aux flux de
trsorerie sont utiles pour apprcier la capacit de l'entit dgager de la trsorerie et des quivalents de trsorerie et
permettent aux utilisateurs d'laborer des modles pour apprcier et comparer la valeur actuelle des flux de trsorerie
futurs de diffrentes entits. Elles renforcent galement la comparabilit des informations sur la performance
oprationnelle de diffrentes entits car elles liminent les effets de l'utilisation de traitements comptables diffrents
pour les mmes oprations et vnements.
L'information sur l'historique des flux de trsorerie est souvent utilise comme un indicateur utile des montants, des
chances et du caractre certain des flux futurs de trsorerie. Elle est galement utile pour vrifier l'exactitude des
anciennes estimations de flux futurs de trsorerie et pour examiner la relation entre la rentabilit et les flux de
trsorerie nets ainsi que l'effet des changements de prix.
DFINITIONS
6
La trsorerie comprend les fonds en caisse et les dpts vue.
Les quivalents de trsorerie sont les placements court terme, trs liquides qui sont facilement convertibles en un
montant connu de trsorerie et qui sont soumis un risque ngligeable de changement de valeur.
Les flux de trsorerie sont les entres et sorties de trsorerie et d'quivalents de trsorerie.
Les activits oprationnelles sont les principales activits gnratrices de produits de l'entit et toutes les autres
activits qui ne sont pas des activits d'investissement ou de financement.
Les activits d'investissement sont l'acquisition et la sortie d'actifs long terme et les autres placements qui ne sont pas
inclus dans les quivalents de trsorerie.
L 320/27
L 320/28
FR
Les activits de financement sont les activits qui rsultent des changements dans l'importance et la composition du
capital apport et des emprunts de l'entit.
Trsorerie et quivalents de trsorerie
7
Les quivalents de trsorerie sont dtenus dans le but de faire face aux engagements de trsorerie court terme
plutt que pour un placement ou d'autres finalits. Pour qu'un placement puisse tre considr comme un quivalent
de trsorerie, il doit tre facilement convertible en un montant de trsorerie connu et tre soumis un risque
ngligeable de changement de valeur. En consquence, un placement ne sera normalement qualifi d'quivalent de
trsorerie que s'il a une chance rapproche, par exemple infrieure ou gale trois mois partir de la date
d'acquisition. Les participations dans des capitaux propres sont exclues des quivalents de trsorerie, moins qu'elles
ne soient, en substance, des quivalents de trsorerie, par exemple dans le cas d'actions de prfrence acquises peu
avant leur date d'chance et ayant une date de remboursement dtermine.
Les emprunts bancaires sont en gnral considrs comme des activits de financement. Toutefois, dans certains
pays, les dcouverts bancaires remboursables vue font partie intgrante de la gestion de la trsorerie de l'entit.
Dans ces circonstances, les dcouverts bancaires constituent une composante de la trsorerie et des quivalents de
trsorerie. Une caractristique de telles conventions bancaires est que le solde bancaire fluctue souvent entre le
disponible et le dcouvert.
Les flux de trsorerie excluent les mouvements entre lments qui constituent la trsorerie ou les quivalents de
trsorerie parce que ces composantes font partie de la gestion de trsorerie d'une entit plutt que de ses activits
oprationnelles, d'investissement et de financement. La gestion de trsorerie comprend le placement d'excdents de
trsorerie en quivalents de trsorerie.
PRSENTATION DU TABLEAU DES FLUX DE TRSORERIE

10
Le tableau des flux de trsorerie prsente les flux de trsorerie de la priode classs en activits oprationnelles,
d'investissement et de financement.
11
Une entit prsente ses flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, d'investissement et de financement de la
faon la plus approprie son activit. Le classement par activit fournit une information qui permet aux utilisateurs
d'valuer l'effet de ces activits sur la situation financire de l'entit et le montant de sa trsorerie et de ses quivalents
de trsorerie. Cette information peut galement tre utilise pour valuer des relations entre ces activits.
12
Une transaction unique peut inclure des flux de trsorerie qui sont classs diffremment. Par exemple, lorsque le
remboursement en trsorerie d'un emprunt porte la fois sur les intrts et le capital, la partie correspondant aux
intrts peut tre classe dans les activits oprationnelles, tandis que la partie correspondant au capital est classe
dans les activits de financement.
Activits oprationnelles
13
Le montant des flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles est un indicateur-cl de la mesure dans
laquelle les oprations de l'entit ont gnr des flux de trsorerie suffisants pour rembourser ses emprunts,
maintenir la capacit oprationnelle de l'entit, verser des dividendes et faire de nouveaux investissements sans
recourir des sources externes de financement. Utilises avec d'autres informations, les informations sur les
diffrentes catgories de flux historiques de trsorerie oprationnels sont utiles la prvision des flux futurs de
trsorerie oprationnels.
14
Les flux de trsorerie oprationnels sont essentiellement issus des principales activits gnratrices de produits de
l'entit. En consquence, ils rsultent en gnral des transactions et autres vnements qui entrent dans la
dtermination du rsultat. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles:
a)
les entres de trsorerie provenant de la vente de biens et de la prestation de services;
b)
les entres de trsorerie provenant de redevances, d'honoraires, de commissions et d'autres produits;
c)
les sorties de trsorerie des fournisseurs de biens et services;
d)
les sorties de trsorerie aux membres du personnel ou pour leur compte;
e)
les entres et sorties de trsorerie d'une entit d'assurance relatives aux primes et aux sinistres, aux annuits et
autres prestations lies aux polices d'assurance;
f)
les sorties de trsorerie ou remboursements d'impts sur le rsultat, moins qu'ils ne puissent tre
spcifiquement associs aux activits de financement et d'investissement; et
g)
les entres et sorties de trsorerie provenant de contrats dtenus des fins de ngoce ou de transaction.
Certaines transactions, telles que la cession d'un lment d'une installation de production, peuvent donner lieu une
plus ou moins-value, incluse dans la dtermination du rsultat. Toutefois, les flux de trsorerie lis de telles
transactions sont des flux provenant des activits d'investissement.
29.11.2008
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FR
15
Une entit peut dtenir des titres et des prts des fins de ngoce ou de transaction; dans ce cas, ils sont similaires
des stocks acquis spcifiquement en vue de leur revente. En consquence, les flux de trsorerie provenant de
l'acquisition et de la cession des titres dtenus des fins de ngoce ou de transaction sont classs parmi les activits
oprationnelles. De mme, les avances de trsorerie et les prts consentis par les institutions financires sont
gnralement classs en activits oprationnelles, tant donn qu'ils se rapportent la principale activit gnratrice
de produits de ces entits.
Activits d'investissement
16
La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des activits d'investissement est importante car les flux de
trsorerie indiquent dans quelle mesure des dpenses ont t effectues pour l'accroissement de ressources destines
gnrer des produits et flux de trsorerie futurs. Exemples de flux de trsorerie provenant des activits
d'investissement:
a)
sorties de trsorerie effectues pour l'acquisition d'immobilisations corporelles, incorporelles et d'autres actifs
long terme. Ces sorties comprennent les frais de dveloppement inscrits l'actif et les dpenses lies aux
immobilisations corporelles produites par l'entit pour elle-mme;
b)
entres de trsorerie dcoulant de la vente d'immobilisations corporelles, incorporelles et d'autres actifs long
terme;
c)
sorties de trsorerie effectues pour l'acquisition d'instruments de capitaux propres ou d'emprunt d'autres
entits et de participations dans des coentreprises (autres que les sorties effectues pour les instruments
considrs comme des quivalents de trsorerie ou dtenus des fins de ngoce ou de transaction);
d)
entres de trsorerie relatives la vente d'instruments de capitaux propres ou d'emprunt d'autres entits, et de
participations dans des coentreprises (autres que les entres relatives aux instruments considrs comme
quivalents de trsorerie et ceux dtenus des fins de ngoce ou de transaction);
e)
avances de trsorerie et prts faits des tiers (autres que les avances et les prts consentis par une institution
financire);
f)
entres de trsorerie dcoulant du remboursement d'avances et de prts consentis d'autres parties (autres que
les avances et les prts consentis par une institution financire);
g)
sorties de trsorerie au titre de contrats terme, de contrats d'option ou de contrats de swap, sauf lorsque ces
contrats sont dtenus des fins de ngoce ou de transaction ou que ces sorties sont classes parmi les activits
de financement; et
h)
entres de trsorerie au titre des contrats terme sur des marchs organiss et de gr gr, de contrats
d'options ou de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont dtenus des fins de ngociation ou de
transaction ou que ces entres sont classes parmi les activits de financement.
Lorsqu'un contrat est comptabilis en tant que couverture d'une position identifiable, les flux de trsorerie relatifs
ce contrat sont classs de la mme faon que les flux de trsorerie de la position ainsi couverte.
Activits de financement
17
La prsentation spare des flux de trsorerie provenant des activits de financement est importante, car elle est utile
la prvision des flux futurs de trsorerie de l'entit attendus par les apporteurs de capitaux. Exemples de flux de
trsorerie provenant des activits de financement:
a)
entres de trsorerie de l'mission d'actions ou d'autres instruments de capitaux propres;
b)
sorties de trsorerie faites aux actionnaires pour acqurir ou racheter les actions de l'entit;
c)
produits de l'mission d'emprunts obligataires, ordinaires, de billets de trsorerie, d'emprunt hypothcaire et

autres emprunts court ou long terme;
d)
sorties de trsorerie des montants emprunts; et
e)
sorties de trsorerie effectues par un preneur de bail dans le cadre de la rduction du solde de la dette relative
un contrat de location-financement.
PRSENTATION DES FLUX DE TRSORERIE LIS AUX ACTIVITS OPRATIONNELLES

18
Une entit doit prsenter les flux de trsorerie lis aux activits oprationnelles, en utilisant:
a)
soit la mthode directe, suivant laquelle les principales catgories d'entres et de sorties de trsorerie brutes
sont prsentes;
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b)
19
20
soit la mthode indirecte, suivant laquelle le rsultat est ajust des effets des transactions sans effet de
trsorerie, des dcalages ou rgularisations d'entres ou de sorties de trsorerie oprationnelle passes ou
futures lis l'exploitation et des lments de produits ou de charges lis aux flux de trsorerie concernant les
investissements ou le financement.
Les entits sont encourages prsenter les informations des flux de trsorerie des activits oprationnelles en
utilisant la mthode directe. La mthode directe apporte des informations qui peuvent tre utiles pour l'estimation
des flux futurs de trsorerie et qui ne sont pas disponibles partir de la mthode indirecte. Selon la mthode directe,
les informations sur les principales catgories d'entres et sorties de trsorerie brutes peuvent tre obtenues:
a)
partir des enregistrements comptables de l'entit; ou
b)
en ajustant les ventes, le cot des ventes (intrts et produits assimils et charges intrts et charges assimiles
pour une institution financire) et les autres lments du compte de rsultat, en fonction:
i)
des variations durant la priode dans les stocks et dans les crances et dettes oprationnelles;
ii)
des autres lments sans effet de trsorerie; et
iii)
des autres lments pour lesquels l'effet de trsorerie consiste en flux d'investissement ou de
financement.
Selon la mthode indirecte, le flux de trsorerie net provenant des activits oprationnelles se dtermine en ajustant
le rsultat pour tenir compte de l'effet:
a)
des variations durant la priode dans les stocks et dans les crances et dettes oprationnelles;
b)
des lments sans effet de trsorerie, tels que les amortissements, les provisions, les impts diffrs, les gains ou
pertes de change latents, les bnfices non distribus des entreprises associes et les intrts minoritaires; et
c)
des autres lments pour lesquels l'effet de la trsorerie consiste en flux de trsorerie d'investissement ou de
financement.
A contrario, le flux de trsorerie net provenant des activits oprationnelles peut tre prsent selon la mthode
indirecte en indiquant les produits et les charges figurant dans le compte de rsultat et les variations de la priode
dans les stocks et dans les crances et dettes oprationnelles.
PRSENTATION DES FLUX DE TRSORERIE LIS AUX ACTIVITS D'INVESTISSEMENT ET DE FINANCEMENT

21
Une entit doit prsenter sparment les principales catgories d'entres et de sorties de trsorerie brutes provenant
des activits d'investissement et de financement, sauf si les flux de trsorerie dcrits aux paragraphes 22 et 24 sont
prsents pour leur montant net.
PRSENTATION DES FLUX DE TRSORERIE POUR LEUR MONTANT NET

22
23
Les flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles, d'investissement ou de financement suivantes peuvent
tre prsents pour leur montant net:
a)
entres et sorties de trsorerie pour le compte de clients lorsque les flux de trsorerie dcoulent des activits du
client et non de celles de l'entit; et
b)
entres et sorties de trsorerie concernant des lments ayant un rythme de rotation rapide, des montants
levs et des chances courtes.
Exemples d'entres et de sorties de trsorerie vises au paragraphe 22a):

a)
l'acceptation et le remboursement de dpts vue par une banque;
b)
la trsorerie dtenue pour le compte de clients par une entit spcialise dans les placements; et
c)
les loyers reverss aux propritaires de biens, aprs avoir t collects pour leur compte.
Des exemples d'entres et sorties de trsorerie vises au paragraphe 22b) sont les avances et le remboursement des
lments suivants:
a)
montants en principal relatif aux cartes de crdit des clients;
b)
acquisition ou cession de placements; et
c)
autres emprunts court terme, par exemple ceux ayant une chance infrieure ou gale trois mois.
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24
Les flux de trsorerie provenant de chacune des activits d'une institution financire suivante peuvent tre prsents
pour leur montant net:
a)
entres et sorties de trsorerie lies l'acceptation et au remboursement de dpts chance dtermine;
b)
placement de dpts auprs d'autres institutions financires et retrait de ces dpts; et
c)
prts et avances consentis des clients et remboursement de ces prts et avances.
FLUX DE TRSORERIE EN MONNAIES TRANGRES

25
Les flux de trsorerie provenant de transactions en monnaie trangre doivent tre enregistrs dans la monnaie
fonctionnelle de l'entit par application au montant en monnaie trangre du cours de change entre la monnaie
fonctionnelle et la monnaie trangre la date des flux de trsorerie.
26
Les flux de trsorerie d'une filiale trangre doivent tre convertis au cours de change entre la monnaie fonctionnelle
et la monnaie trangre aux dates des flux de trsorerie.
27
Les flux de trsorerie libells en monnaie trangre sont prsents en conformit avec IAS 21 Effets des variations des
cours des monnaies trangres. Celle-ci permet d'utiliser un cours de change qui se rapproche du cours rel. titre
d'exemple, un cours de change moyen pondr pour la priode peut tre utilis pour l'enregistrement des
transactions en monnaie trangre et pour la conversion des flux de trsorerie d'une filiale trangre. Toutefois,
IAS 21 n'autorise pas l'utilisation du cours de change la date de clture pour la conversion des flux de trsorerie
d'une filiale trangre.
28
Les gains et pertes latents provenant des variations des cours de change ne sont pas des flux de trsorerie. Toutefois,
l'effet des variations des cours de change sur la trsorerie ou les quivalents de trsorerie dtenus ou dus en monnaies
trangres est prsent dans le tableau des flux de trsorerie de faon permettre le rapprochement de la trsorerie et
des quivalents de trsorerie l'ouverture et la clture de la priode. Ce montant est prsent sparment des flux
de trsorerie lis aux activits oprationnelles, d'investissement et de financement et tient compte, le cas chant, des
carts qui auraient t constats si les flux de trsorerie avaient t inscrits au cours de change de clture.
29
[Supprim]
30
[Supprim]
INTRTS ET DIVIDENDES
31
Les flux de trsorerie provenant des intrts et des dividendes perus ou verss doivent tre tous prsents
sparment. Chacun doit tre class de faon permanente d'une priode l'autre dans les activits oprationnelles,
d'investissement ou de financement.
32
Le montant total des intrts verss au cours d'une priode est indiqu dans le tableau des flux de trsorerie, qu'ils
aient t comptabiliss en charges au compte de rsultat ou incorpors au cot d'actif selon l'autre traitement
autoris dans IAS 23 Cots d'emprunt.
33
Les intrts verss et les intrts et dividendes reus sont habituellement classs en flux de trsorerie oprationnelle
par une institution financire. Toutefois, il n'y a aucun consensus pour le classement de ces flux de trsorerie pour les
autres entits. Les intrts pays et les intrts et dividendes reus peuvent tre classs dans les flux de trsorerie
oprationnelle parce qu'ils entrent dans le calcul du rsultat. Alternativement, les intrts verss et les intrts et
dividendes reus peuvent tre classs respectivement en flux de trsorerie financiers et flux de trsorerie
d'investissement, car ils reprsentent des ressources financires ou des retours sur investissements.
34
Les dividendes verss peuvent tre classs en flux financier de trsorerie, car ils sont le cot d'obtention de ressources
financires. Simultanment, les dividendes verss peuvent tre classs parmi les flux de trsorerie des activits
oprationnelles dans le but d'aider les utilisateurs dterminer la capacit d'une entit dgager des dividendes
partir des flux de trsorerie oprationnels.
IMPTS SUR LE RSULTAT

35
Les flux de trsorerie provenant des impts sur le rsultat doivent tre prsents sparment et classs comme des
flux oprationnels de trsorerie, moins qu'ils ne puissent tre spcifiquement rattachs aux activits de financement
et d'investissement.
36
Les impts sur le rsultat rsultent de transactions qui donnent lieu des flux de trsorerie classs en activit
oprationnelle, d'investissement ou de financement dans le tableau des flux de trsorerie. Alors que la charge d'impt
peut tre facilement identifiable pour les activits d'investissement et de financement, les flux de trsorerie relatifs
l'impt sont souvent impossibles identifier et peuvent survenir lors d'une priode diffrente de celle de la
L 320/31
L 320/32
FR
transaction gnratrice de flux de trsorerie. Par consquent, les impts pays sont habituellement classs en flux de
trsorerie d'activits oprationnelles. Toutefois, lorsqu'il est possible de relier le flux de trsorerie d'impt une
transaction individuelle qui procure des flux de trsorerie classs en activit d'investissement ou de financement, le
flux de trsorerie d'impt est class, suivant le cas, en activit d'investissement ou de financement. Lorsque les flux de
trsorerie d'impt sont rpartis sur plus d'une catgorie d'activit, le montant total d'impts pays est une
information fournir.
PARTICIPATIONS DANS DES FILIALES, DES ENTREPRISES ASSOCIES ET DES COENTREPRISES

37
Lors de la comptabilisation d'une participation dans une entreprise associe ou d'une filiale selon la mthode de mise
en quivalence ou au cot, un investisseur limite ses informations dans le tableau des flux de trsorerie aux flux de
trsorerie intervenus entre lui-mme et l'entreprise dtenue, par exemple aux dividendes et aux avances.
38
Une entit qui prsente sa participation dans une entit contrle conjointement selon la mthode de l'intgration
proportionnelle (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises) inscrit dans le tableau consolid des flux de trsorerie
sa quote-part des flux de trsorerie de l'entit contrle conjointement. Une entit qui prsente la mme
participation selon la mthode de mise quivalence inscrit dans son tableau des flux de trsorerie les flux lis aux
participations dans la coentreprise, aux distributions et autres entres ou sorties de trsorerie entre elle et l'entit
contrle conjointement.
ACQUISITIONS ET CESSIONS DE FILIALES ET AUTRES UNITS OPRATIONNELLES

39
L'ensemble des flux de trsorerie provenant des acquisitions et cessions de filiales et autres units oprationnelles
doivent tre prsents sparment et classs dans les activits d'investissement.
40
Une entit doit indiquer, de faon globale pour les acquisitions et cessions de filiales ou d'autres units
oprationnelles effectues au cours de la priode, chacun des lments suivants:
a)
le prix total d'achat ou de cession;
b)
la portion du prix d'achat ou de cession paye en trsorerie et en quivalents de trsorerie;
c)
le montant de trsorerie et d'quivalents de trsorerie dont dispose la filiale ou l'unit oprationnelle acquise
ou cde; et
d)
le montant des actifs et passifs, autres que la trsorerie et les quivalents de trsorerie, de la filiale ou de l'unit
oprationnelle acquise ou cde, regroups par grandes catgories.
41
La prsentation spare sous des rubriques spcifiques des effets des flux de trsorerie des acquisitions et cessions de
filiales et autres units oprationnelles en mme temps que la prsentation spare des montants des actifs et passifs
acquis ou cds permet de distinguer ces flux de trsorerie des flux de trsorerie provenant des autres activits
oprationnelles, d'investissement et de financement. Les flux de trsorerie lis aux cessions ne sont pas ports en
dduction de ceux lis aux acquisitions.
42
Le montant global de trsorerie vers ou reu lors de l'achat ou de la vente est inscrit dans le tableau des flux de
trsorerie aprs dduction du montant de trsorerie et d'quivalents de trsorerie acquise ou cde.
TRANSACTIONS SANS EFFET DE TRSORERIE

43
Les transactions d'investissement et de financement qui ne requirent pas de trsorerie ou d'quivalents de trsorerie
doivent tre exclues du tableau des flux de trsorerie. De telles transactions doivent tre indiques dans les tats
financiers de faon fournir toute information pertinente propos de ces activits d'investissement et de
financement.
44
De nombreuses activits d'investissement et de financement n'ont pas d'effet direct sur les flux de trsorerie courants,
bien qu'elles influent sur la structure du capital et de l'actif de l'entit. L'exclusion des transactions sans effet de
trsorerie du tableau des flux de trsorerie est cohrente avec l'objectif d'un tableau de flux de trsorerie, car ces
lments n'entranent pas de flux de trsorerie pendant la priode. Exemples de transactions sans effet de trsorerie:
a)
l'acquisition d'actifs par la prise en charge de passifs directement lis ou par un contrat de location
financement;
b)
l'acquisition d'une entit au moyen d'une mission d'actions; et
c)
la conversion de dettes en capitaux propres.
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FR
COMPOSANTES DE LA TRSORERIE ET DES QUIVALENTS DE TRSORERIE

45
Une entit doit indiquer les lments qui composent sa trsorerie et ses quivalents de trsorerie et doit prsenter un
rapprochement entre les montants de son tableau des flux de trsorerie et les lments quivalents prsents au
bilan.
46
Compte tenu de la diversit des mthodes de gestion de la trsorerie et des pratiques bancaires dans le monde, et
pour se conformer IAS 1 Prsentation des tats financiers, une entit indique la mthode qu'elle adopte pour
dterminer la composition de la trsorerie et des quivalents de trsorerie.
47
L'effet de tout changement de mthode de dtermination des composantes de trsorerie et des quivalents de
trsorerie, par exemple, un changement dans la classification des instruments financiers considrs antrieurement
comme faisant partie du portefeuille de placement de l'entreprise, est prsent selon IAS 8 Mthodes comptables,
changements dans les estimations comptables et erreurs.
AUTRES INFORMATIONS FOURNIR

48
L'entit doit indiquer le montant des soldes importants de trsorerie et d'quivalents de trsorerie qu'elle dtient et
qui ne sont pas disponibles pour le groupe et l'accompagner d'un commentaire de la direction.
49
Il existe diffrentes circonstances o les soldes de la trsorerie et les quivalents de trsorerie dtenus par une entit
ne sont pas disponibles pour une utilisation par le groupe. C'est le cas, par exemple, des soldes de trsorerie et
d'quivalents de trsorerie dtenus par une filiale oprant dans un pays o des contrles de change ou d'autres
restrictions juridiques existent, lorsque ces soldes ne sont pas disponibles pour une utilisation gnrale par la mre
ou les autres filiales.
50
Des informations complmentaires peuvent tre pertinentes pour les utilisateurs pour comprendre la situation
financire et la liquidit d'une entit. La mention de ces informations, accompagnes d'un commentaire de la
direction, est encourage et peut inclure:
a)
le montant des facilits de crdit non utilises qui pourraient tre disponibles pour les activits oprationnelles
futures et pour le rglement d'engagements relatifs des dpenses en capital, en indiquant toutes limitations
l'utilisation de ces facilits;
b)
les montants globaux des flux de trsorerie provenant de chacune des activits oprationnelles,
d'investissement et de financement et relatifs aux participations dtenues dans des coentreprises prsentes
en intgration proportionnelle;
c)
le montant global des flux de trsorerie qui reprsentent des augmentations de la capacit de production,
sparment des flux de trsorerie qui sont ncessaires pour maintenir la capacit de production; et
d)
le montant des flux de trsorerie provenant des activits oprationnelles, d'investissement et de financement
pour chaque secteur prsenter (voir IFRS 8 Secteurs oprationnels).
51
La prsentation spare des flux de trsorerie qui reprsentent des augmentations de la capacit de production et des
flux de trsorerie qui sont ncessaires au maintien de la capacit de production est utile pour permettre l'utilisateur
de dterminer si l'entit investit suffisamment pour maintenir sa capacit de production. Une entit qui n'investit pas
suffisamment pour maintenir sa capacit de production pourrait porter prjudice sa rentabilit future en
privilgiant la liquidit et les distributions court terme aux propritaires.
52
La prsentation de flux de trsorerie sectoriels permet aux utilisateurs d'avoir une meilleure comprhension de la
relation entre les flux de trsorerie de l'ensemble de l'entit et ceux de ses composantes et de la disponibilit et la
variabilit des flux de trsorerie sectoriels.

53
La prsente norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes
compter du 1er janvier 1994.
L 320/33
L 320/34
FR

Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est d'tablir les critres de slection et de changement de mthodes comptables, ainsi
que le traitement comptable et l'information fournir relative aux changements de mthodes comptables, aux
changements d'estimations comptables et aux corrections d'erreurs. La prsente norme est destine renforcer la
pertinence et la fiabilit des tats financiers d'une entit ainsi que la comparabilit de ces tats financiers tant dans le
temps qu'avec les tats financiers d'autres entits.
Les informations fournir sur les mthodes comptables, sauf celles qui se rapportent aux changements de mthodes
comptables, sont nonces dans IAS 1 Prsentation des tats financiers.
CHAMP D'APPLICATION
3
La prsente norme s'applique la slection et l'application de mthodes comptables ainsi qu' la comptabilisation
des changements de mthodes comptables, des changements d'estimations comptables et des corrections d'erreurs
d'une priode antrieure.
L'incidence fiscale des corrections d'erreurs d'une priode antrieure et des ajustements rtrospectifs raliss pour
appliquer des changements de mthodes comptables est comptabilise et dcrite selon IAS 12 Impts sur le rsultat.
DFINITIONS
5
Les mthodes comptables sont les principes, bases, conventions, rgles et pratiques spcifiques appliqus par une entit
lors de l'tablissement et de la prsentation de ses tats financiers.
Un changement d'estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif, ou du
montant de la consommation priodique d'un actif, rsultant de l'valuation de la situation actuelle des lments
d'actif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associs. Les changements d'estimations
comptables rsultent d'informations nouvelles ou de nouveaux dveloppements et, par consquent, ne sont pas des
corrections d'erreurs.
Les normes internationales d'information financire (IFRS) sont des normes et interprtations adoptes par l'International
Accounting Standards Board (IASB). Elles comprennent:
a)
b)
c)
les interprtations manant du comit d'interprtation des normes internationales d'information financire
(IFRIC) ou de l'ancien comit permanent d'interprtation (SIC).
Significatif: les omissions ou inexactitudes d'lments sont significatives si elles peuvent, individuellement ou
collectivement, influencer les dcisions conomiques prises par des utilisateurs sur la base des tats financiers. Le
caractre significatif dpend de la taille et de la nature de l'omission ou de l'inexactitude, apprcies par rapport aux
circonstances particulires. La taille ou la nature de l'lment, ou une combinaison des deux, peut tre le facteur
dterminant.
Une erreur d'une priode antrieure est une omission ou une inexactitude des tats financiers de l'entit portant sur une
ou plusieurs priodes antrieures et qui rsulte de la non-utilisation ou de l'utilisation abusive d'informations fiables:
a)
qui taient disponibles lorsque la publication des tats financiers de ces priodes a t autorise; et
b)
dont on pouvait raisonnablement s'attendre ce qu'elles aient t obtenues et prises en considration pour la
prparation et la prsentation de ces tats financiers.
Parmi ces erreurs figurent les effets d'erreurs de calcul, d'erreurs dans l'application des mthodes comptables, des
ngligences, des mauvaises interprtations des faits, et des fraudes.
L'application rtrospective consiste appliquer une nouvelle mthode comptable des transactions, d'autres
vnements et conditions comme si cette mthode avait toujours t applique.
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FR
Le retraitement rtrospectif consiste corriger la comptabilisation, l'valuation et la fourniture d'informations sur le

montant d'lments des tats financiers comme si une erreur d'une priode antrieure n'tait jamais survenue.
Impraticable: l'application d'une disposition est impraticable lorsque l'entit ne peut pas l'appliquer aprs avoir mis en
uvre tous les efforts raisonnables pour y arriver. Pour une priode antrieure donne, appliquer un changement de
mthodes comptables titre rtrospectif ou effectuer un retraitement rtrospectif afin de corriger une erreur est
impraticable si:
a)
les effets de l'application rtrospective ou du retraitement rtrospectif ne peuvent tre dtermins;
b)
l'application rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose d'noncer des hypothses sur ce qu'aurait t
l'intention de la direction au cours de cette priode; ou
c)
l'application rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose de faire des estimations significatives des
montants et qu'il est impossible de distinguer objectivement les informations relatives aux estimations qui:
i)
rvlent des circonstances existant la ou aux dates auxquelles ces montants doivent tre comptabiliss,
valus ou prsents; et
ii)
auraient t disponibles au moment de l'autorisation de publication des tats financiers de cette priode
antrieure
des autres informations.

L'application prospective d'un changement de mthodes comptables et de la comptabilisation de l'effet d'un
changement d'estimation comptable consiste, respectivement:
a)
appliquer la nouvelle mthode comptable aux transactions, aux autres vnements et aux situations
intervenant aprs la date du changement de mthode; et
b)
comptabiliser l'effet du changement d'estimation comptable aux priodes courantes et futures affectes par le
changement.
valuer si une omission ou une inexactitude peut influencer les dcisions conomiques des utilisateurs, et donc
s'avrer significative, impose de considrer les caractristiques de ces utilisateurs. Le cadre pour la prparation et la
prsentation des tats financiers stipule, au paragraphe 25, que les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance
raisonnable des affaires et des activits conomiques et de la comptabilit et une volont d'tudier l'information
d'une faon raisonnablement diligente. En consquence, l'valuation doit prendre en compte dans quelle mesure des
utilisateurs rpondant ces critres pourraient raisonnablement tre influencs dans leurs dcisions conomiques.
MTHODES COMPTABLES
Slection et application des mthodes comptables
7
Lorsqu'une norme ou une interprtation s'applique spcifiquement une transaction, un autre vnement ou une
condition, la ou les mthodes comptables applique(s) cet lment sera (seront) dtermine(s) en appliquant la
norme ou l'interprtation et en prenant en considration tout guide d'application appropri publi par l'IASB
concernant cette norme ou cette interprtation.
Les IFRS noncent des mthodes comptables dont l'IASB a conclu qu'elles aboutissaient des tats financiers
contenant des informations pertinentes et fiables sur les transactions, les autres vnements et les conditions
auxquels elles s'appliquent. Il convient de ne pas appliquer ces mthodes lorsque l'effet de leur application n'est pas
significatif. Toutefois, il est inappropri de faire, ou de ne pas corriger, des carts non significatifs par rapport aux
IFRS en vue de parvenir une prsentation particulire de la situation financire, de la performance financire ou des
flux de trsorerie d'une entit.
Les guides d'application des normes publis par l'IASB ne font pas partie de ces normes et ne contiennent donc pas
de dispositions relatives aux tats financiers.
10
En l'absence d'une norme ou d'une interprtation spcifiquement applicable une transaction, un autre vnement
ou condition, la direction devra faire usage de jugement pour dvelopper et appliquer une mthode comptable
permettant d'obtenir des informations:
a)
pertinentes pour les utilisateurs ayant des dcisions conomiques prendre; et
b)
fiables, en ce sens que les tats financiers:

i)
prsentent une image fidle de la situation financire, de la performance financire et des flux de
trsorerie de l'entit;
ii)
traduisent la ralit conomique des transactions, des autres vnements et des conditions et non pas
simplement leur forme juridique;
L 320/35
L 320/36
FR
11
12
iii)
sont neutres, c'est--dire sans parti pris;
iv)
sont prudentes; et
v)
sont compltes dans tous leurs aspects significatifs.
Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 10, la direction doit faire rfrence aux sources suivantes, numres
par ordre dcroissant, et considrer leur possibilit d'application:
a)
les dispositions et les commentaires figurant dans les normes et interprtations traitant de questions similaires
et lies; et
b)
les dfinitions, les critres de comptabilisation et d'valuation des actifs, des passifs, des produits et des charges
noncs dans le cadre.
Pour exercer le jugement dcrit au paragraphe 10, la direction peut galement considrer les positions officielles les
plus rcentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel similaire pour
dvelopper leurs normes comptables, la littrature comptable et les pratiques admises du secteur d'activit, dans la
mesure o celles-ci ne sont pas contraires aux sources listes au paragraphe 11.
Cohrence des mthodes comptables

13
Une entit doit slectionner et appliquer ses mthodes comptables avec cohrence pour des transactions, autres
vnements et conditions similaires, sauf dans le cas o une norme ou une interprtation impose ou permet
spcifiquement de classer par catgories des lments auxquels l'application de mthodes comptables diffrentes
peut tre approprie. Si une norme ou une interprtation impose ou permet un tel classement par catgories, il faut
choisir la mthode comptable la plus approprie et l'appliquer de manire cohrente et permanente chaque
catgorie.
Changements de mthodes comptables

14
Une entit ne doit changer de mthodes comptables que si le changement:

a)
est impos par une norme ou une interprtation; ou
b)
a pour rsultat que les tats financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des
transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire ou les flux
de trsorerie de l'entit.
15
Les utilisateurs d'tats financiers doivent tre en mesure de comparer les tats financiers d'une entit dans le temps
afin d'identifier les tendances de sa situation financire, de sa performance financire et de ses flux de trsorerie. Par
consquent, les mmes mthodes comptables sont appliques au sein de chaque priode et d'une priode l'autre,
moins qu'un changement de mthodes comptables ne rponde l'un des critres noncs au paragraphe 14.
16
Ne constituent pas des changements de mthodes comptables:

a)
l'application d'une mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions diffrant en
substance de ceux survenus prcdemment; et
b)
l'application d'une nouvelle mthode comptable des transactions, autres vnements ou conditions qui ne se
produisaient pas auparavant ou qui n'taient pas significatifs.
17
La premire application d'une mthode visant rvaluer des actifs selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou
IAS 38 Immobilisations incorporelles constitue un changement de mthodes comptables traiter comme une
rvaluation selon IAS 16 ou IAS 38 plutt que selon la prsente norme.
18
Les paragraphes 19 31 ne s'appliquent pas aux changements de mthodes comptables dcrits au paragraphe 17.
Application des changements de mthodes comptables

19
Sous rserve du paragraphe 23:

a)
une entit doit comptabiliser un changement de mthodes comptables rsultant de la premire application
d'une norme ou d'une interprtation selon les dispositions transitoires spcifiques formules, le cas chant,
dans cette norme ou cette interprtation; et
b)
lorsqu'une entit change de mthodes comptables lors de la premire application d'une norme ou d'une
interprtation qui ne prvoit pas de dispositions transitoires spcifiques applicables ce changement, ou
dcide de changer de mthodes comptables, elle doit appliquer ce changement de manire rtrospective.
29.11.2008
29.11.2008
FR
20
Pour les besoins de la prsente norme, l'application anticipe d'une norme ou d'une interprtation ne constitue pas
un changement volontaire de mthodes comptables.
21
En l'absence de norme ou d'interprtation spcifiquement applicable une transaction, un autre vnement ou une
condition, la direction peut, selon le paragraphe 12, appliquer des mthodes comptables issues des positions
officielles les plus rcentes d'autres organismes de normalisation comptable qui utilisent un cadre conceptuel
similaire pour dvelopper leurs normes comptables. Si, la suite d'un amendement une telle position officielle,
l'entit choisit de changer de mthodes comptables, ce changement est comptabilis et prsent comme un
changement volontaire de mthodes comptables.
Application rtrospective
22
Sous rserve du paragraphe 23, lorsqu'un changement de mthodes comptables est appliqu de manire
rtrospective selon le paragraphe 19a) ou b), l'entit doit ajuster le solde d'ouverture de chaque lment affect des
capitaux propres pour la premire priode antrieure prsente, ainsi que les autres montants comparatifs fournis
pour chaque priode antrieure prsente comme si la nouvelle mthode comptable avait toujours t applique.
Limitations l'application rtrospective

23
Lorsque le paragraphe 19a) ou b) impose une application rtrospective, un changement de mthodes comptables
doit tre appliqu de manire rtrospective, sauf s'il est impraticable de dterminer les effets du changement
spcifiquement lis la priode ou de manire cumule.
24
Lorsqu'il est impraticable de dterminer les effets spcifiquement lis la priode du changement d'une mthode
comptable sur l'information comparative relative une ou plusieurs priodes antrieures prsentes, l'entit doit
appliquer la nouvelle mthode comptable aux valeurs comptables des actifs et passifs au dbut de la premire
priode pour laquelle l'application rtrospective est praticable, qui peut tre la priode en cours; elle doit galement
effectuer un ajustement correspondant du solde d'ouverture de chaque composante affecte des capitaux propres
pour cette priode.
25
Lorsqu'il est impraticable de dterminer l'effet cumul, au dbut de la priode en cours, de l'application d'une
nouvelle mthode comptable toutes les priodes antrieures, l'entit doit ajuster l'information comparative de
manire appliquer la nouvelle mthode comptable de manire prospective partir de la premire date praticable.
26
Lorsqu'une entit applique une nouvelle mthode comptable de manire rtrospective, elle l'applique l'information
comparative pour les priodes antrieures en remontant aussi loin que possible. L'application rtrospective une
priode antrieure est impraticable s'il n'est pas possible d'en dterminer l'effet cumul sur les montants des bilans
d'ouverture et de clture de cette priode. Le montant de l'ajustement en rsultant, affrent aux priodes antrieures
celles qui sont prsentes dans les tats financiers, est inclus dans le solde d'ouverture de chaque composante
affecte des capitaux propres de la premire priode prsente. L'ajustement est gnralement comptabilis dans les
rsultats non distribus. Cependant, l'ajustement peut tre imput une autre composante des capitaux propres
(pour se conformer une norme ou une interprtation, par exemple). Toute autre information fournie concernant
les priodes antrieures, telles que les synthses historiques de donnes financires, est galement retraite en
remontant aussi loin que possible.
27
Lorsqu'il est impraticable pour une entit d'appliquer une nouvelle mthode comptable de manire rtrospective,
parce qu'elle ne peut pas dterminer l'effet cumul de l'application de la mthode toutes les priodes antrieures,
l'entit, selon le paragraphe 25, applique la nouvelle mthode de manire prospective partir du dbut de la priode
la plus ancienne praticable. Elle ne tient donc pas compte de la quote-part de l'ajustement cumul des actifs, passifs et
capitaux propres dcoulant d'oprations antrieures cette date. Un changement de mthode comptable est autoris
mme s'il est impraticable d'appliquer la mthode de manire prospective toute priode antrieure prsente. Les
paragraphes 50 53 fournissent des commentaires pour les cas o il est impraticable d'appliquer une nouvelle
mthode comptable une ou plusieurs priodes antrieures.
Informations fournir
28
Lorsque la premire application d'une norme ou d'une interprtation a une incidence sur la priode en cours ou sur
toute priode antrieure ou devrait avoir une telle incidence sauf qu'il est impraticable de dterminer le montant de
l'ajustement ou encore pourrait avoir une incidence sur des priodes futures, l'entit doit fournir les informations
suivantes:
a)
le nom de la norme ou de l'interprtation;
b)
le cas chant, le fait que le changement de mthodes comptables est mis en uvre selon ses dispositions
transitoires;
c)
la nature du changement de mthode comptable;
L 320/37
L 320/38
FR
d)
le cas chant, une description des dispositions transitoires;
e)
le cas chant, les dispositions transitoires susceptibles d'avoir une incidence sur des priodes ultrieures;
f)
pour la priode en cours et pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant
de l'ajustement:
i)
pour chaque poste affect des tats financiers; et
ii)
si IAS 33 Rsultat par action s'applique l'entit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action;
g)
le montant de l'ajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes, dans la mesure du possible;
et
h)
si l'application rtrospective impose par le paragraphe 19a) ou b) est impraticable pour une priode
antrieure spcifique ou pour des priodes antrieures aux priodes prsentes, les circonstances qui ont men
cette situation et une description de la manire et de la date de dbut de l'application du changement de
mthode comptable.
Les tats financiers des priodes ultrieures ne doivent pas reproduire ces informations.
29
Lorsqu'un changement volontaire de mthode comptable a une incidence sur la priode en cours ou sur une priode
antrieure, ou devrait avoir une incidence sur cette priode sauf qu'il est impraticable de dterminer le montant de
l'ajustement, ou encore pourrait avoir une incidence sur des priodes ultrieures, l'entit doit fournir les informations
suivantes:
a)
la nature du changement de mthode comptable;
b)
les raisons pour lesquelles l'application de la nouvelle mthode comptable fournit des informations fiables et
plus pertinentes;
c)
pour la priode en cours et pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant
de l'ajustement:
i)
ii)
si IAS 33 s'applique l'entit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action;
d)
le montant de l'ajustement relatif aux priodes antrieures aux priodes prsentes, dans la mesure du possible;
et
e)
si l'application rtrospective est impraticable pour une priode antrieure spcifique, ou pour des priodes
antrieures aux priodes prsentes, les circonstances qui ont men cette situation et une description de la
manire et de la date depuis laquelle le changement de mthodes comptables a t appliqu.
30
31
Lorsqu'une entit n'a pas appliqu une nouvelle norme ou interprtation publie mais non encore entre en vigueur,
elle doit fournir les informations suivantes:
a)
ce fait; et
b)
des informations connues ou pouvant raisonnablement tre estimes concernant l'valuation de l'impact
possible de l'application de la nouvelle norme ou de la nouvelle interprtation sur les tats financiers de l'entit
au cours de sa premire priode d'application.
En se conformant au paragraphe 30, une entit considre la prsentation des informations suivantes:
a)
le nom de la nouvelle norme ou interprtation;
b)
la nature du ou des changements imminents de mthodes comptables;
c)
la date laquelle la norme ou l'interprtation s'applique;
d)
la date partir de laquelle elle prvoit d'appliquer la norme ou l'interprtation pour la premire fois; et
e)
soit:
i)
une description de l'impact prvu de la premire application de la norme ou de l'interprtation sur les
tats financiers de l'entit; ou
29.11.2008
29.11.2008
FR
ii)
si cet impact n'est pas connu ou ne peut tre raisonnablement estim, une dclaration dans ce sens.
CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS COMPTABLES

32
En raison des incertitudes inhrentes aux activits des entits, de nombreux lments des tats financiers ne peuvent
pas tre valus avec prcision et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation implique des
jugements fonds sur les dernires informations fiables disponibles. Par exemple, des estimations des lments
suivants peuvent tre requises:
a)
les crances douteuses;
b)
l'obsolescence du stock;
c)
la juste valeur d'actifs ou de passifs financiers;
d)
les dures d'utilit ou le rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs procurs par un
actif amortissable; et
e)
les obligations de garantie.
33
Le recours des estimations raisonnables est une part essentielle de la prparation des tats financiers et ne met pas
en cause leur fiabilit.
34
Une estimation peut devoir tre rvise en cas de changements dans les circonstances sur lesquelles elle tait fonde
ou par suite de nouvelles informations ou d'un surcrot d'exprience. Par dfinition, la rvision d'une estimation ne
concerne pas les priodes antrieures et ne constitue pas une correction d'erreur.
35
Un changement de la base d'valuation applique est un changement de mthodes comptables et non un

changement d'estimation comptable. Lorsqu'il est difficile d'oprer la distinction entre changement de mthodes
comptables et changement d'estimation, le changement est trait comme un changement d'estimation comptable.
36
L'effet d'un changement d'estimation comptable autre qu'un changement auquel s'applique le paragraphe 37 doit
tre comptabilis de manire prospective et inclus dans la dtermination du rsultat:
a)
de la priode du changement, si le changement n'affecte que cette priode; ou
b)
de la priode du changement et des priodes ultrieures, si celles-ci sont galement concernes par ce
changement.
37
Dans la mesure o un changement d'estimation comptable donne lieu des variations d'actifs et de passifs ou porte
sur un lment des capitaux propres, il doit tre comptabilis par ajustement de la valeur comptable de l'lment
d'actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la priode du changement.
38
La comptabilisation prospective de l'effet d'un changement d'estimation comptable signifie que le changement est
appliqu aux transactions, aux autres vnements et conditions compter de la date du changement d'estimation. Un
changement d'estimation comptable peut affecter soit le rsultat de la priode en cours seulement, soit le rsultat de
la priode en cours et de priodes ultrieures. titre d'exemple, un changement dans l'valuation du montant des
crances douteuses n'affecte que le rsultat de la priode et en consquence est comptabilis au cours de la priode en
cours. Toutefois, un changement dans la dure d'utilit estime ou dans le rythme attendu de consommation des
avantages conomiques futurs procurs par les actifs amortissables affecte la charge d'amortissement de la priode
en cours et de chaque priode ultrieure pendant la dure d'utilit rsiduelle de l'actif. Dans les deux cas, l'effet du
changement correspondant la priode en cours est comptabilis en produit ou en charge de la priode en cours.
L'ventuel effet sur les priodes ultrieures est comptabilis en produit ou en charge au cours de ces priodes
ultrieures.
39
Une entit doit fournir des informations sur la nature et le montant de tout changement d'estimation comptable
ayant une incidence sur la priode en cours ou dont il est prvu qu'il aura une incidence sur des priodes ultrieures,
l'exception de l'incidence sur des priodes futures lorsqu'il est impraticable d'estimer cette incidence.
40
Si le montant de l'incidence sur les priodes ultrieures n'est pas indiqu parce que l'estimation est impraticable,
l'entit doit le mentionner.
ERREURS
41
Des erreurs peuvent survenir l'occasion de la comptabilisation, de l'valuation, de la prsentation ou de la

fourniture d'informations sur des lments des tats financiers. Les tats financiers ne sont pas conformes aux IFRS
s'ils contiennent soit des erreurs significatives, soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour
parvenir une prsentation particulire de la situation financire, de la performance financire ou des flux de
L 320/39
L 320/40
FR
trsorerie d'une entit. Les erreurs potentielles de la priode en cours dcouvertes pendant la priode sont corriges
avant l'autorisation de publication des tats financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas tre
dcouvertes avant une priode ultrieure. Ces erreurs d'une priode antrieure sont corriges dans l'information
comparative prsente dans les tats financiers de cette priode ultrieure (voir paragraphes 42 47).
42
Sous rserve du paragraphe 43, l'entit doit corriger de manire rtrospective les erreurs significatives d'une priode
antrieure dans le premier jeu d'tats financiers dont la publication est autorise aprs leur dcouverte, comme suit:
a)
par retraitement des montants comparatifs de la ou des priodes antrieures prsentes au cours desquelles
l'erreur est intervenue; ou
b)
si l'erreur est intervenue avant la premire priode antrieure prsente, par retraitement des soldes
d'ouverture des actifs, passifs et capitaux propres de la premire priode antrieure prsente.
Limites au retraitement rtrospectif

43
Une erreur d'une priode antrieure doit tre corrige par retraitement rtrospectif, sauf dans la mesure o il est
impraticable de dterminer soit les effets spcifiquement lis la priode, soit l'effet cumul de l'erreur.
44
Lorsqu'il n'est pas praticable de dterminer les effets d'une erreur sur une priode spcifique pour l'information
comparative prsente au titre des priodes antrieures, l'entit doit retraiter les soldes d'ouverture des actifs, passifs
et capitaux propres de la premire priode prsente pour laquelle un retraitement rtrospectif est praticable (cette
priode peut tre la priode en cours).
45
Lorsqu'il n'est pas praticable de dterminer l'effet cumul, au dbut de la priode en cours, d'une erreur sur toutes les
priodes antrieures, l'entit doit retraiter l'information comparative pour corriger l'erreur de manire prospective
partir de la premire date praticable.
46
La correction d'une erreur d'une priode antrieure est exclue du rsultat de la priode au cours de laquelle l'erreur a
t dcouverte. Toute information prsente au titre de priodes antrieures, y compris toute synthse historique de
donnes financires, est retraite en remontant aussi loin que possible.
47
Lorsqu'il n'est pas praticable de dterminer le montant d'une erreur (par exemple, une erreur dans l'application d'une
mthode comptable) pour toutes les priodes antrieures, l'entit, selon le paragraphe 45, retraite l'information
comparative de manire prospective partir de la premire date praticable. Elle ne tient donc pas compte de la
fraction de l'ajustement cumul des actifs, passifs et capitaux propres dcoulant d'oprations antrieures cette date.
Les paragraphes 50 53 fournissent des commentaires pour les cas o il est impraticable de corriger une erreur pour
une ou plusieurs priodes antrieures.
48
Les corrections d'erreurs se diffrencient des changements d'estimations comptables. Par leur nature, les estimations
comptables sont des approximations qui peuvent devoir tre rvises mesure qu'apparaissent des informations
complmentaires. Par exemple, le profit ou la perte comptabilis(e) lors de la survenance d'une ventualit ne
constitue pas la correction d'une erreur.
Informations fournir sur les erreurs d'une priode antrieure

49
En appliquant le paragraphe 42, une entit doit fournir les informations suivantes:
a)
la nature de l'erreur d'une priode antrieure;
b)
pour chaque priode antrieure prsente, dans la mesure du possible, le montant de la correction:
i)
ii)
si IAS 33 s'applique l'entit, pour le rsultat de base et le rsultat dilu par action;
c)
le montant de la correction au dbut de la premire priode prsente; et
d)
si le retraitement rtrospectif est impraticable pour une priode antrieure spcifique, les circonstances qui ont
men cette situation et une description de la manire et de la date partir de laquelle l'erreur a t corrige.
CARACTRE IMPRATICABLE DE L'APPLICATION RTROSPECTIVE ET DU RETRAITEMENT RTROSPECTIF

50
Dans certaines circonstances, il est impraticable d'ajuster des informations comparatives relatives une ou plusieurs
priodes antrieures afin de les rendre comparables avec celles de la priode en cours. Par exemple, certaines donnes
29.11.2008
29.11.2008
FR
peuvent ne pas avoir t collectes au cours de la ou des priodes antrieures d'une manire permettant soit
l'application rtrospective d'une nouvelle mthode comptable (y compris, pour les besoins des paragraphes 51 53,
son application prospective des priodes antrieures), soit un retraitement rtrospectif destin corriger une erreur
d'une priode antrieure; il peut galement tre impraticable de reconstituer ces informations.
51
Il est souvent ncessaire de procder des estimations pour appliquer une mthode comptable aux lments des
tats financiers comptabiliss ou pour lesquels une information est fournie dans le cadre de transactions, d'autres
vnements ou conditions. Les estimations sont subjectives par nature, et certaines estimations peuvent tre
effectues aprs la date de clture. Le calcul d'estimations est potentiellement plus difficile lorsqu'il s'agit d'appliquer
de manire rtrospective une mthode comptable ou d'effectuer un retraitement rtrospectif pour corriger une
erreur d'une priode antrieure, en raison du dlai plus long qui peut s'tre coul depuis la transaction, l'autre
vnement ou la condition en question. Toutefois, l'objectif des estimations relatives des priodes antrieures reste
le mme que pour les estimations effectues pendant la priode en cours, savoir que l'estimation reflte les
circonstances qui prvalaient lorsque est intervenu(e) la transaction, l'autre vnement ou la condition.
52
Par consquent, l'application rtrospective d'une nouvelle mthode comptable ou la correction d'une erreur d'une
priode antrieure implique de distinguer les informations qui:
a)
rvlent des circonstances existant la ou aux dates de survenance de la transaction, de l'autre vnement ou
de la condition; et
b)
auraient t disponibles lors de l'autorisation de publication des tats financiers de cette priode antrieure
des autres informations. Pour certains types d'estimations (par exemple, une estimation de la juste valeur ne reposant
pas sur un prix observable ou sur des donnes observables), il est impraticable de distinguer ces types d'information.
Lorsque l'application rtrospective ou le retraitement rtrospectif impose de procder une estimation significative
pour laquelle il est impossible de distinguer ces deux types d'information, il est impraticable d'appliquer la nouvelle
mthode comptable ou de corriger l'erreur d'une priode antrieure de manire rtrospective.
53
Les connaissances a posteriori ne doivent pas tre utilises pour appliquer une nouvelle mthode comptable ou pour
corriger des montants relatifs une priode antrieure, soit en posant des hypothses sur ce qu'auraient t les
intentions de la direction au cours d'une priode antrieure, soit en estimant les montants comptabiliss, valus ou
pour lesquels une information est fournie au cours d'une priode antrieure. Par exemple, lorsqu'une entit corrige
une erreur d'une priode antrieure commise en valuant des actifs financiers prcdemment classifis comme des
actifs financiers dtenus jusqu' l'chance selon IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation, elle ne
modifie pas leur base d'valuation pour cette priode si la direction a dcid ultrieurement de ne pas les dtenir
jusqu' l'chance. En outre, lorsqu'une entit corrige une erreur relative une priode antrieure portant sur le
calcul de la provision pour congs maladie des salaris selon IAS 19 Avantages du personnel, elle ne tient pas compte
des informations relatives une pidmie de grippe d'une gravit inhabituelle au cours de la priode suivante, qui
sont devenues disponibles aprs l'autorisation de publication des tats financiers de la priode antrieure. Le fait que
des estimations significatives soient souvent imposes au moment de modifier l'information comparative prsente
pour les priodes antrieures n'empche pas l'ajustement ou la correction fiable de l'information comparative.

54
1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.
RETRAIT D'AUTRES POSITIONS OFFICIELLES

55
La prsente norme annule et remplace IAS 8 Rsultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes
comptables, rvise en 1993.
56
La prsente norme annule et remplace les interprtations suivantes:

a)
SIC-2 Cohrence des mthodes incorporation des cots d'emprunt dans le cot des actifs; et
b)
SIC-18 Cohrence et permanence des mthodes mthodes alternatives
L 320/41
L 320/42
FR

vnements postrieurs la date de clture
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de prescrire:

a)
quand une entit doit ajuster ses tats financiers en fonction d'vnements postrieurs la date de clture; et
b)
les informations qu'une entit doit fournir concernant la date de l'autorisation de publication des tats
financiers et les vnements postrieurs la date de clture.
La norme impose galement une entit de ne pas tablir ses tats financiers sur une base de continuit
d'exploitation si des vnements postrieurs la date de clture indiquent que l'hypothse de continuit
d'exploitation n'est pas approprie.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente norme s'applique la comptabilisation des vnements postrieurs la date de clture et aux
informations fournir y affrentes.
DFINITIONS
3
Les vnements postrieurs la date de clture sont les vnements, favorables et dfavorables, qui se produisent entre la
date de clture et la date de l'autorisation de publication des tats financiers. On peut distinguer deux types
d'vnements:
a)
ceux qui contribuent confirmer des situations qui existaient la date de clture (vnements postrieurs la date
de clture donnant lieu des ajustements); et
b)
ceux qui indiquent des situations apparues postrieurement la date de clture (vnements postrieurs la date
de clture ne donnant pas lieu des ajustements).
Le processus d'autorisation de la publication des tats financiers variera en fonction de la structure de gestion, des
exigences rglementaires et des procdures suivies pour la prparation et la finalisation des tats financiers.
Dans certains cas, une entit a l'obligation de soumettre ses tats financiers l'approbation de ses actionnaires aprs
que les tats financiers ont dj t publis. Dans de tels cas, la date de l'autorisation de publication des tats
financiers est la date de leur publication et non la date de leur approbation par les actionnaires.
Exemple
Le 28 fvrier 20X2, la direction d'une entit achve le projet d'tats financiers de l'anne qui se termine le
31 dcembre 20X1. Le 18 mars 20X2, le conseil d'administration examine les tats financiers et autorise
leur publication. L'entit annonce son rsultat ainsi que d'autres informations financires le 19 mars 20X2.
Les tats financiers sont mis la disposition des actionnaires et des tiers le 1 er avril 20X2. L'assemble
gnrale annuelle des actionnaires approuve les tats financiers le 15 mai 20X2, et les tats financiers
approuvs sont dposs auprs d'une autorit de rglementation le 17 mai 20X2.
La date de l'autorisation de publication des tats financiers est le 18 mars 20X2 (date de l'approbation par le conseil
d'administration).
Dans certains cas, la direction d'une entit a l'obligation de soumettre ses tats financiers l'approbation d'un conseil
de surveillance (compos uniquement de membres n'ayant pas de fonctions dcisionnelles). Dans de tels cas,
l'autorisation de publication des tats financiers intervient lorsque la direction autorise leur communication au
conseil de surveillance.
Exemple
Le 18 mars 20X2, la direction d'une entit autorise la communication des tats financiers son conseil de
surveillance. Ce conseil, compos uniquement de membres n'ayant pas de fonctions dcisionnelles, peut
inclure des reprsentants du personnel et d'autres intrts extrieurs. Le conseil de surveillance approuve les
29.11.2008
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tats financiers le 26 mars 20X2. Les tats financiers sont mis la disposition des actionnaires et des tiers le
1er avril 20X2. L'assemble gnrale annuelle des actionnaires approuve les tats financiers le 15 mai 20X2,
et les tats financiers sont dposs auprs d'une autorit de rglementation le 17 mai 20X2.
La date de l'autorisation de publication des tats financiers est le 18 mars 20X2 (date laquelle la direction autorise
leur communication au conseil de surveillance).
Les vnements postrieurs la date de clture incluent tous les vnements survenant jusqu' la date de
l'autorisation de publication des tats financiers, mme si ces vnements se produisent aprs l'annonce publique du
rsultat ou d'autres informations financires choisies.
COMPTABILISATION ET VALUATION
vnements postrieurs la date de clture donnant lieu des ajustements
8
Une entit doit ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers pour reflter des vnements postrieurs
la date de clture donnant lieu des ajustements.
Sont prsents ci-aprs des exemples d'vnements postrieurs la date de clture imposant l'entit d'ajuster les
montants comptabiliss dans ses tats financiers ou de comptabiliser des lments qui auparavant ne l'taient pas:
a)
le rglement, aprs la date de clture, d'une action en justice qui confirme que l'entit avait une obligation
actuelle la date du bilan. L'entit ajuste toute provision comptabilise antrieurement lie cette action en
justice selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels ou comptabilise une nouvelle provision. L'entit
ne se contente pas d'indiquer dans ses notes un passif ventuel, parce que le rglement de l'affaire fournit des
indications complmentaires qui doivent tre traites selon le paragraphe 16 d'IAS 37;
b)
la rception, aprs la date de clture, d'informations indiquant qu'un actif s'tait dprci la date de clture ou
que le montant d'une perte de valeur pralablement comptabilise au titre de cet actif doit tre ajust. Par
exemple:
i)
la faillite d'un client survenant aprs la date de clture confirme gnralement qu'une perte sur une
crance existait la date de clture et que l'entit doit ajuster la valeur comptable de la crance; et
ii)
la vente de stocks aprs la date de clture peut donner des indications sur leur valeur nette de ralisation
la date de clture;
c)
la dtermination, aprs la date de clture, du cot d'actifs achets ou des produits des actifs vendus avant la
date de clture;
d)
la dtermination, aprs la date de clture, du montant des paiements effectuer au titre de l'intressement ou
de primes si, la date de clture, l'entit avait une obligation actuelle juridique ou implicite d'effectuer ces
paiements du fait d'vnements antrieurs cette date (voir IAS 19 Avantages du personnel); et
e)
la dcouverte de fraude ou d'erreurs montrant que les tats financiers sont incorrects.
vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements

10
Une entit ne doit pas ajuster les montants comptabiliss dans ses tats financiers pour reflter des vnements
postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements.
11
Un exemple d'un vnement postrieur la date de clture ne donnant pas lieu ajustement est une baisse de la
valeur de march de placements entre la date de clture et la date de l'autorisation de publication des tats financiers.
La baisse de la valeur de march n'est normalement pas lie la situation des placements la date de clture, mais
reflte des vnements qui se sont produits ultrieurement. En consquence, l'entit ne doit pas ajuster les montants
comptabiliss dans ses tats financiers au titre des placements. De mme, l'entit ne met pas jour les montants
indiqus pour les placements la date de clture bien qu'elle puisse avoir fournir des informations
complmentaires selon le paragraphe 21.
Dividendes
12
Si une entit dcide d'attribuer des dividendes aux dtenteurs d'instruments de capitaux propres (tels que dfinis dans
IAS 32 Instruments financiers: prsentation) aprs la date de clture, l'entit ne doit pas comptabiliser ces dividendes en
tant que passifs la date de clture.
L 320/43
L 320/44
FR
13
Si des dividendes sont vots (c'est dire que les dividendes ont t correctement autoriss et ne sont donc plus la
discrtion de l'entit) aprs la date de clture, mais avant l'autorisation de publication des tats financiers, les
dividendes ne sont pas comptabiliss en tant que dette la date du bilan parce qu'ils ne remplissent pas le critre
d'obligation actuelle dfini par IAS 37. Ces dividendes sont mentionns dans les notes selon IAS 1 Prsentation des
tats financiers.
CONTINUIT D'EXPLOITATION
14
Une entit ne doit pas tablir ses tats financiers sur une base de continuit d'exploitation si la direction dtermine,
aprs la date de clture, qu'elle a l'intention, ou qu'elle n'a pas d'autre solution raliste que de liquider l'entit ou de
cesser son activit.
15
Une dgradation du rsultat oprationnel et de la situation financire aprs la date de clture peut indiquer la
ncessit d'examiner si l'hypothse de continuit d'exploitation est toujours approprie. Si cette hypothse de
continuit d'exploitation n'est plus approprie, ses consquences sont si tendues que la prsente norme impose une
modification fondamentale de la convention comptable plutt qu'un ajustement des montants comptabiliss selon la
convention comptable d'origine.
16
IAS 1 prcise les informations fournir si:

a)
les tats financiers ne sont pas tablis sur une base de continuit d'exploitation; ou si
b)
la direction a conscience d'incertitudes significatives lies des vnements ou des circonstances qui peuvent
jeter un doute important sur la capacit de l'entit poursuivre son exploitation. Les vnements ou
circonstances imposant la fourniture d'informations peuvent se produire aprs la date de clture.
Date de l'autorisation de publication
17
Une entit doit indiquer la date de l'autorisation de publication des tats financiers et mentionner qui a donn cette
autorisation. Si les propritaires de l'entit ou d'autres ont le pouvoir de modifier les tats financiers aprs leur
publication, l'entit doit l'indiquer.
18
Pour les utilisateurs des tats financiers, il est important de connatre la date de l'autorisation de publication des tats
financiers, parce que les tats financiers ne refltent pas les vnements postrieurs cette date.
Mise jour des informations fournir sur des situations la date de clture
19
Si une entit reoit, aprs la date de clture, des informations sur des situations qui existaient la date de clture, elle
doit mettre jour les informations fournies relatives ces situations au vu de ces nouvelles informations.
20
Dans certains cas, une entit doit mettre jour les informations fournies dans ses tats financiers pour reflter des
informations reues aprs la date de clture, mme lorsque ces informations n'ont aucun effet sur les montants que
l'entit a comptabiliss dans ses tats financiers. Un exemple de la ncessit de mettre jour les informations fournies
est le cas o un lment probant devient disponible aprs la date de clture mais concerne un passif ventuel qui
existait la date de clture. Outre le fait qu'elle doit examiner si elle doit comptabiliser ou modifier une provision
selon IAS 37, l'entit doit mettre jour les informations fournies sur le passif ventuel au vu de cet lment probant.
vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements

21
22
Si des vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements sont significatifs, le fait de
ne pas les indiquer pourrait avoir une incidence sur les dcisions conomiques prises par les utilisateurs sur la base
des tats financiers. Ds lors, l'entit fournira les informations suivantes pour chaque catgorie significative
d'vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu des ajustements:
a)
la nature de l'vnement; et
b)
une estimation de son effet financier, ou l'indication que cette estimation ne peut tre faite.
Sont par exemple des vnements postrieurs la date de clture ne donnant pas lieu un ajustement, qui
aboutiront gnralement une information fournir:
a)
un regroupement d'entreprises important postrieur la date de clture (IFRS 3 Regroupement d'entreprises

impose dans ce cas de fournir des informations spcifiques) ou la sortie d'une filiale importante;
b)
l'annonce d'un plan pour abandonner une activit;
29.11.2008
29.11.2008
FR
c)
des acquisitions importantes d'actifs, la classification d'actifs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5
Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes, d'autres sorties d'actifs ou expropriation par
les pouvoirs publics d'actifs importants;
d)
la destruction d'une unit de production importante par un incendie postrieurement la date de clture;
e)
l'annonce, ou le dbut de la mise en uvre, d'une restructuration importante (voir IAS 37);
f)
des transactions importantes postrieures la date de clture portant sur des actions ordinaires ou des actions
ordinaires potentielles (IAS 33 Rsultat par action impose aux entits de dcrire ces oprations, sauf si elles
portent sur des missions par capitalisation des bnfices ou mission d'actions gratuites, des divisions
d'actions ou des fractionnements inverss d'actions, qui doivent toutes faire l'objet d'un ajustement selon
IAS 33);
g)
des modifications anormalement importantes du prix des actifs ou des taux de change postrieurement la
date de clture;
h)
des modifications des taux d'impt ou des lois fiscales votes ou annonces aprs la date de clture, qui ont un
impact important sur les actifs et passifs d'impt exigible et d'impt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat);
i)
le fait de prendre des engagements importants ou d'tre soumis des passifs ventuels, par exemple par
l'mission de garanties importantes; et
j)
le dbut d'un litige important rsultant uniquement d'vnements survenus aprs la date de clture.

23

24
La prsente norme annule et remplace IAS 10 vnements postrieurs la date de clture (rvise en 1999).
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L 320/46
FR

Contrats de construction
OBJECTIF
L'objectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable des produits et cots relatifs aux contrats de
construction. Compte tenu de la nature de l'activit entreprise dans le cadre des contrats de construction, la date de
dmarrage du contrat et la date d'achvement se situent en gnral dans des priodes diffrentes. En consquence, la
principale question concernant la comptabilisation des contrats de construction est l'affectation des produits et des cots du
contrat aux priodes au cours desquelles les travaux de construction sont excuts. La prsente norme utilise les critres de
comptabilisation retenus dans le cadre de prparation et de prsentation des tats financiers pour dterminer quand les produits et
les cots du contrat doivent tre comptabiliss en produits et charges dans le compte de rsultat. Elle fournit galement des
commentaires pratiques sur l'application de ces critres.
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la comptabilisation des contrats de construction dans les tats financiers des
entrepreneurs.
La prsente norme annule et remplace IAS 11 La comptabilisation des contrats de construction approuve en 1978.
DFINITIONS
3
Un contrat de construction est un contrat spcifiquement ngoci pour la construction d'un actif ou d'un ensemble
d'actifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de technologie et de fonction, ou de
finalit ou d'utilisation.
Un contrat forfait est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur accepte un prix fixe pour le contrat, ou
un taux fixe par unit de production, soumis dans certains cas des clauses de rvision de prix.
Un contrat en rgie est un contrat de construction dans lequel l'entrepreneur est rembours des cots autoriss ou
autrement dfinis, plus un pourcentage de ces cots ou une rmunration fixe.
Un contrat de construction peut tre ngoci pour la construction d'un actif unique, tel un pont, un immeuble, un
barrage, un oloduc, une route, un bateau ou un tunnel. Un contrat de construction peut galement porter sur la
construction d'un ensemble d'actifs qui sont troitement lis ou interdpendants en termes de conception, de
technologie et de fonction, ou de finalit ou d'utilisation; titre d'exemple de tels contrats, on peut citer la
construction de raffineries ou d'autres installations ou quipements complexes.
Pour les besoins de la prsente norme, les contrats de construction comprennent:
a)
les contrats de prestation de services directement lis la construction d'un actif, par exemple les contrats
d'architecture ou d'ingnierie; et
b)
les contrats de destruction ou de remise en tat d'actifs et de remise en tat de l'environnement la suite de la
destruction d'actifs.
Les contrats de construction se prsentent sous diffrentes formes qui, pour les besoins de la prsente norme, sont
classes en contrats forfait et contrats en rgie. Certains contrats de construction peuvent comporter des
caractristiques de ces deux formes de contrat, par exemple un contrat en rgie assorti d'un prix maximal convenu.
Dans un tel cas, l'entrepreneur doit tenir compte de l'ensemble des conditions rappeles aux paragraphes 23 et 24
afin de dterminer quand il convient de comptabiliser les produits et les charges du contrat.
REGROUPEMENT ET DIVISION DES CONTRATS DE CONSTRUCTION

7
Les dispositions de la prsente norme sont gnralement appliques sparment chaque contrat de construction.
Toutefois, dans certaines circonstances, il est ncessaire d'appliquer la norme aux composantes sparment
identifiables d'un contrat unique ou un groupe de contrats afin de traduire la substance d'un contrat ou d'un
groupe de contrats.
29.11.2008
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8
10
Lorsqu'un contrat concerne plusieurs actifs, la construction de chaque actif doit tre traite comme un contrat de
construction distinct lorsque:
a)
des propositions distinctes ont t soumises pour chaque actif;
b)
chaque actif a fait l'objet d'une ngociation spare et l'entrepreneur et le client ont eu la possibilit d'accepter
ou de rejeter la part du contrat affrente chaque actif; et
c)
les produits et les cots de chaque actif peuvent tre identifis.
Un ensemble de contrats, qu'ils soient passs avec un mme client ou avec des clients diffrents, doit tre trait
comme un contrat de construction unique lorsque:
a)
cet ensemble de contrats est ngoci comme un march global;
b)
les contrats sont si troitement lis qu'ils font, de fait, partie d'un projet unique avec une marge globale; et
c)
les contrats sont excuts simultanment ou la suite l'un de l'autre, sans interruption.
Un contrat peut prvoir la construction d'un actif supplmentaire au choix du client ou peut tre modifi pour
inclure la construction d'un actif supplmentaire. La construction d'un actif supplmentaire doit tre traite comme
un contrat de construction distinct lorsque:
a)
soit l'actif prsente une conception, une technologie ou une fonction sensiblement diffrentes de l'actif ou des
actifs viss dans le contrat initial;
b)
soit le prix de l'actif est ngoci indpendamment du prix fix dans le contrat initial.
PRODUITS DU CONTRAT
11
12
13
Les produits du contrat doivent comprendre:

a)
le montant initial des produits convenu dans le contrat; et
b)
les modifications dans les travaux du contrat, les rclamations et les primes de performance:
i)
dans la mesure o il est probable qu'elles donneront lieu des produits; et
ii)
o elles peuvent tre values de faon fiable.
Les produits du contrat sont valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir. L'valuation des produits
du contrat est sujette diverses incertitudes qui dpendent du rsultat d'vnements futurs. Les estimations
ncessitent souvent d'tre rvises mesure que les vnements se produisent et que les incertitudes sont rsolues. En
consquence, le montant des produits du contrat peut augmenter ou diminuer d'une priode l'autre. Par exemple:
a)
un entrepreneur et un client peuvent s'entendre sur des modifications ou des rclamations qui accroissent ou
diminuent les produits du contrat au cours d'une priode postrieure celle o le contrat a initialement t
conclu;
b)
le montant des produits fixs dans le cadre d'un contrat forfait peut augmenter par suite de clauses de
rvision de prix;
c)
le montant des produits du contrat peut diminuer par suite de pnalits imposes en raison de retards pris par
l'entrepreneur dans l'excution du contrat; ou
d)
lorsqu'un contrat forfait implique un prix fixe par unit de production, les produits du contrat augmentent
mesure que le nombre d'units s'accrot.
Une modification est une instruction donne par le client en vue d'un changement dans l'tendue des travaux
excuter au titre du contrat. Une modification peut entraner une augmentation ou une diminution des produits du
contrat. Des modifications sont, par exemple, des changements dans les spcifications ou la conception de l'actif et
des changements dans la dure du contrat. Une modification est incluse dans les produits du contrat lorsque:
a)
il est probable que le client approuvera la modification et le montant des produits rsultant de cette
modification; et
b)
le montant des produits peut tre valu de faon fiable.
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14
15
Une rclamation est un montant que l'entrepreneur cherche collecter auprs du client ou d'un tiers titre de
remboursement de cots non inclus dans le prix du contrat. Une rclamation peut rsulter, par exemple, de retards
occasionns par le client, d'erreurs dans les spcifications ou la conception ou de modifications contestes des
travaux du contrat. L'valuation des montants des produits provenant de rclamations est soumise un degr lev
d'incertitude et dpend souvent du rsultat de ngociations. En consquence, les rclamations ne sont incluses dans
les produits du contrat que lorsque:
a)
l'tat d'avancement des ngociations est tel qu'il est probable que le client acceptera la rclamation; et
b)
le montant qui sera probablement accept par le client peut tre valu de faon fiable.
Des primes de performance sont des supplments pays l'entrepreneur si les niveaux de performance spcifis sont
atteints ou dpasss. Par exemple, un contrat peut prvoir le versement d'une prime de performance l'entrepreneur
en cas d'achvement anticip du contrat. Ces primes de performance font partie des produits du contrat lorsque:
a)
l'avancement du contrat est tel qu'il est probable que les niveaux de performance spcifis seront atteints ou
dpasss; et
b)
le montant de la prime de performance peut tre valu de faon fiable.
COT DU CONTRAT
16
17
Les cots du contrat doivent comprendre:

a)
les cots directement lis au contrat concern;
b)
les cots attribuables l'activit de contrats en gnral et qui peuvent tre affects au contrat; et
c)
tous autres cots qui peuvent tre spcifiquement imputs au client selon les termes du contrat.
Les cots directement rattachables un contrat dtermin incluent:

a)
les dpenses de main-d'uvre de chantier, y compris la supervision du chantier;
b)
le cot des matriaux utiliss dans la construction;
c)
l'amortissement des installations et des quipements utiliss pour le contrat;
d)
les cots de mise en place (de repliement) d'installations, d'quipements et de matriaux sur le (du) chantier du
contrat;
e)
le cot de location des installations et des quipements;
f)
les cots de conception et l'assistance technique directement lie au contrat;
g)
les cots estims des travaux de finition et des travaux effectus au titre de la garantie, y compris les cots de
garantie attendus; et
h)
les rclamations provenant de tiers.
Ces cots peuvent tre diminus de tout produit incident qui n'est pas inclus dans les produits du contrat, par
exemple, les produits tirs de la vente des surplus de matriaux et la sortie des installations et des quipements la
fin du contrat.
18
Les cots pouvant tre attribus l'activit de contrats en gnral et susceptibles d'tre affects des contrats
dtermins incluent:
a)
l'assurance;
b)
les cots de conception et d'assistance technique qui ne sont pas directement lis un contrat dtermin; et
c)
les frais gnraux de construction.
De tels cots sont affects l'aide de mthodes systmatiques et rationnelles appliques de faon cohrente et
permanente tous les cots ayant des caractristiques similaires. Cette affectation est fonde sur le niveau normal de
l'activit de construction. Les frais gnraux de construction incluent les cots tels que la prparation et le traitement
de la paye du personnel de construction. Les cots attribuables l'activit de contrats en gnral et qui peuvent tre
affects des contrats dtermins incluent galement les cots d'emprunt lorsque l'entrepreneur adopte l'autre
traitement autoris dans IAS 23 Cots d'emprunt.
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FR
19
Les cots spcifiquement imputables au client selon les termes du contrat peuvent inclure certains cots
d'administration gnrale et frais de dveloppement pour lesquels le remboursement est spcifi dans les termes du
contrat.
20
Les cots qui ne peuvent tre attribus l'activit de contrats ou qui ne peuvent tre affects un contrat sont exclus
des cots d'un contrat de construction. De tels cots incluent:
21
a)
les cots d'administration gnrale pour lesquels le remboursement n'est pas spcifi dans le contrat;
b)
les cots de vente;
c)
les frais de recherche et de dveloppement pour lesquels le remboursement n'est pas spcifi dans le contrat; et
d)
l'amortissement des installations et des quipements non utiliss qui ne sont pas exploits dans le cadre d'un
contrat dtermin.
Les cots du contrat incluent les cots qui lui sont attribuables entre sa date d'obtention et sa date d'achvement
dfinitif. Toutefois, les cots qui se rattachent directement un contrat et qui sont encourus pour l'obtenir sont
galement inclus dans le cot du contrat s'ils peuvent tre identifis sparment et mesurs de faon fiable et s'il est
probable que le contrat sera obtenu. Lorsque les cots encourus pour obtenir un contrat sont comptabiliss en
charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, ils ne sont pas inclus dans les cots du contrat lorsque ce
contrat est obtenu au cours d'une priode ultrieure.
COMPTABILISATION DES PRODUITS ET DES CHARGES DU CONTRAT

22
Lorsque le rsultat d'un contrat de construction peut tre estim de faon fiable, les produits du contrat et les cots
du contrat associs au contrat de construction doivent tre comptabiliss respectivement en produits et en charges
en fonction du degr d'avancement de l'activit du contrat la date de clture. Une perte attendue sur le contrat de
construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon le paragraphe 36.
23
Dans le cas d'un contrat forfait, il est possible d'estimer de faon fiable le rsultat d'un contrat de construction
lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:
24
a)
le total des produits du contrat peut tre valu de faon fiable;
b)
il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit;
c)
tant les cots terminaison du contrat que le degr d'avancement du contrat la date de clture peuvent tre
valus de faon fiable; et
d)
les cots du contrat attribuables au contrat peuvent tre clairement identifis et mesurs de faon fiable de telle
sorte que les cots effectivement supports au titre du contrat puissent tre compars aux estimations
antrieures;
Dans le cas d'un contrat en rgie, il est possible d'estimer de faon fiable le rsultat d'un contrat de construction
lorsque toutes les conditions suivantes sont satisfaites:
a)
il est probable que des avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit; et
b)
les cots du contrat attribuables au contrat, qu'ils soient spcifiquement remboursables ou non, peuvent tre
clairement identifis et valus de faon fiable.
25
La comptabilisation des produits et des charges en fonction du degr d'avancement d'un contrat est souvent dsigne
sous le nom de mthode du pourcentage d'avancement. Selon cette mthode, les produits du contrat sont rattachs
aux cots encourus pour parvenir au degr d'avancement, ce qui aboutit la prsentation de produits, de charges et
d'un bnfice qui peuvent tre attribus la proportion de travaux achevs. Cette mthode donne des informations
utiles sur l'tendue de l'activit du contrat et de son excution pendant une priode.
26
Selon la mthode du pourcentage d'avancement, les produits du contrat sont comptabiliss dans le compte de
rsultat des priodes au cours desquelles les travaux sont excuts. Les cots du contrat sont habituellement
comptabiliss en charges dans le compte de rsultat des priodes au cours desquelles les travaux auxquels ils se
rattachent sont excuts. Toutefois, tout excdent attendu du total des cots du contrat sur le total des produits du
contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le paragraphe 36.
L 320/49
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27
Un entrepreneur peut avoir encouru des cots qui se rapportent des activits futures sur le contrat. De tels cots
sont comptabiliss en tant qu'actif, condition qu'il soit probable qu'ils pourront tre recouvrs. De tels cots
reprsentent un montant d par le client et sont souvent classs en travaux en cours.
28
Le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable que lorsqu'il est probable que les
avantages conomiques attachs au contrat iront l'entit. Toutefois, lorsqu'une incertitude apparat quant la
recouvrabilit d'un montant dj inclus dans les produits du contrat, et dj comptabilis dans le compte de rsultat,
le montant irrcouvrable ou le montant dont le recouvrement a cess d'tre probable est comptabilis en charges,
plutt qu'en ajustement du montant des produits du contrat.
29
Une entit est en gnral en mesure d'effectuer des estimations fiables aprs qu'elle a conclu un contrat qui tablit:
a)
les droits excutoires de chaque partie concernant l'actif construire;
b)
la contrepartie devant tre change; et
c)
le moyen et les conditions de rglement.
Gnralement, il est galement ncessaire que l'entit dispose d'un systme budgtaire et d'information financire
interne. L'entit revoit, et le cas chant, rvise les estimations de produits et de cots du contrat au fur et mesure
de l'avancement des travaux. La ncessit de telles rvisions n'indique pas ncessairement qu'il est impossible
d'estimer le rsultat du contrat de faon fiable.
30
Le degr d'avancement des travaux peut tre dtermin de diffrentes manires. L'entit utilise la mthode qui mesure
de faon fiable les travaux excuts. Les mthodes retenues peuvent inclure, selon la nature du contrat:
a)
le rapport existant entre les cots encourus pour les travaux excuts jusqu' la date considre et les cots
totaux estims du contrat;
b)
des examens des travaux excuts; ou
c)
l'avancement, en termes physiques, d'une partie des travaux du contrat.
Souvent, l'avancement des paiements et les avances reues des clients ne refltent pas les travaux excuts.
31
32
Lorsque le degr d'avancement est dtermin par rfrence aux cots dj encourus au titre du contrat une date
considre, seuls les cots correspondant aux travaux raliss sont inclus dans les cots encourus jusqu' la date
considre. Des cots du contrat qui sont exclus incluent, par exemple:
a)
des cots du contrat qui portent sur une activit future du contrat, tels que les cots des matriaux qui ont t
livrs sur le chantier du contrat, ou mis de ct pour tre utiliss au titre du contrat sans avoir t encore
installs, consomms ou mis en uvre pendant l'excution du contrat, moins que ces matriaux n'aient t
fabriqus spcialement pour le contrat; et
b)
des versements effectus aux sous-traitants, titre d'avance sur les travaux de sous-traitance excuter.
Lorsque le rsultat d'un contrat de construction ne peut tre estim de faon fiable:
a)
les produits ne doivent tre comptabiliss que dans la limite des cots du contrat qui ont t encourus et qui
seront probablement recouvrables; et
b)
les cots du contrat doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus.
Une perte attendue sur le contrat de construction doit tre immdiatement comptabilise en charges selon le
paragraphe 36.
33
Il arrive frquemment que dans les premiers stades d'un contrat, le rsultat de celui-ci ne puisse pas tre estim de
faon fiable. Nanmoins, il peut tre probable que l'entit recouvrera les cots encourus du contrat. En consquence,
les produits du contrat ne sont comptabiliss qu' concurrence des cots encourus dont le recouvrement est attendu.
Comme le rsultat du contrat ne peut tre estim de faon fiable, aucun bnfice n'est comptabilis. Toutefois, mme
si le rsultat du contrat ne peut pas tre estim de faon fiable, il peut tre probable que le total des cots du contrat
sera suprieur au total des produits du contrat. Dans un tel cas, tout excdent attendu pour le contrat du total des
cots du contrat sur le total des produits du contrat est immdiatement comptabilis en charges selon le
paragraphe 36.
29.11.2008
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FR
34
35
Les cots du contrat dont il n'est pas probable qu'ils seront recouvrs sont immdiatement comptabiliss en charges.
Des situations dans lesquelles la recouvrabilit des cots encourus au titre du contrat peut ne pas tre probable et
dans lesquelles ces cots peuvent devoir tre immdiatement comptabiliss en charges sont, par exemple, les
contrats:
a)
qui ne sont pas entirement excutoires, c'est--dire dont la validit est gravement mise en cause;
b)
dont l'avancement est subordonn au dnouement de litiges ou de dispositions lgales ou rglementaires en

suspens;
c)
portant sur des biens immobiliers devant probablement tre rforms ou faire l'objet d'une expropriation;
d)
pour lesquels le client n'est pas en mesure de faire face ses obligations; ou
e)
pour lesquels l'entrepreneur n'est pas en mesure d'achever le contrat ou de faire face d'une autre manire ses
obligations au titre du contrat.
Lorsque les incertitudes qui empchaient d'estimer le rsultat du contrat de faon fiable n'existent plus, les produits et
les charges lies au contrat de construction doivent tre comptabiliss selon le paragraphe 22, plutt que selon le
paragraphe 32.
COMPTABILISATION DES PERTES ATTENDUES

36
Lorsqu'il est probable que le total des cots du contrat sera suprieur au total des produits du contrat, la perte
attendue doit tre immdiatement comptabilise en charges.
37
Le montant de la perte correspondante est dtermin indpendamment:

a)
du dmarrage des travaux sur le contrat;
b)
du degr d'avancement de l'activit du contrat; ou
c)
du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traits comme un seul contrat de
construction, selon le paragraphe 9.
CHANGEMENTS D'ESTIMATIONS
38
La mthode du pourcentage d'avancement est applique sur une base cumule pour chaque priode en fonction des
estimations actuelles des produits du contrat ou des cots du contrat. En consquence, l'incidence d'un changement
des estimations des produits du contrat ou des cots du contrat, ou l'incidence d'un changement des estimations du
rsultat d'un contrat, est comptabilise comme un changement d'estimation comptable (voir IAS 8 Mthodes
comptables, changements dans les estimations comptables et erreurs). Les estimations modifies sont utilises dans la
dtermination du montant des produits et des charges comptabiliss dans le compte de rsultat de la priode durant
laquelle la modification est effectue et au cours des priodes ultrieures.
39
40
41
Une entit doit fournir les informations suivantes:

a)
le montant des produits du contrat comptabiliss en produits pendant la priode;
b)
les mthodes utilises pour dterminer les produits du contrat comptabiliss pendant la priode; et
c)
les mthodes utilises pour dterminer le degr d'avancement des contrats en cours.
Une entit doit indiquer chacune des informations suivantes pour les contrats en cours la date de clture:
a)
le montant total des cots encourus et des bnfices comptabiliss (moins les pertes comptabilises) jusqu' la
date considre;
b)
le montant des avances reues; et
c)
le montant des retenues.
Les retenues correspondent au montant des facturations intermdiaires qui ne sont pas payes tant que certaines
conditions spcifies dans le contrat n'ont pas t satisfaites ou que certains dfauts n'ont pas t rectifis. Les
facturations intermdiaires sont les montants facturs pour les travaux excuts sur un contrat, qu'elles aient ou non
t rgles par le client. Les avances sont les montants reus par l'entrepreneur avant que les travaux correspondants
n'aient t excuts.
L 320/51
L 320/52
FR
42
43
Une entit doit prsenter:

a)
le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat, en tant qu'actif; et
b)
le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat, en tant que passif.
Le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:
a)
des cots encourus plus les profits comptabiliss; moins
b)
la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires
de tous les contrats en cours pour lesquels les cots encourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes
comptabilises) dpassent les facturations intermdiaires.
44
Le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:
a)
des cots encourus plus les profits comptabiliss; moins
b)
la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires
pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermdiaires sont suprieures aux cots encourus
plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises).
45
Une entit fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et
actifs ventuels. Les profits ventuels et les pertes ventuelles peuvent provenir d'lments tels que les cots de
garantie, les rclamations, les pnalits et les pertes possibles.

46
29.11.2008
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FR

Impts sur le rsultat
OBJECTIF
L'objectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable des impts sur le rsultat. La question principale en
matire de comptabilisation des impts sur le rsultat est de dterminer comment comptabiliser les consquences fiscales
actuelles et futures:
a)
du recouvrement (ou du rglement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabiliss dans
le bilan d'une entit; et
b)
des transactions et autres vnements de la priode qui sont comptabiliss dans les tats financiers d'une entit.
Le fait que l'entit prsentant les tats financiers s'attende recouvrer ou rgler la valeur comptable d'un actif ou d'un passif
est inhrent la comptabilisation d'un actif ou d'un passif. S'il est probable que le recouvrement ou le rglement de cette
valeur comptable augmentera (diminuera) les paiements futurs d'impt par rapport ce qu'ils auraient t si le recouvrement
ou le rglement n'avait pas eu de consquence fiscale, la prsente norme impose une entit de comptabiliser un passif
(actif) d'impt diffr, avec certaines exceptions limites.
La prsente norme impose une entit de comptabiliser les consquences fiscales des transactions et autres vnements de la
mme faon qu'elle comptabilise les transactions et autres vnements eux-mmes. Ainsi, pour des transactions et autres
vnements comptabiliss en rsultat, toutes les incidences fiscales y affrentes sont galement comptabilises en rsultat.
Pour des transactions et autres vnements comptabiliss directement en capitaux propres, les incidences fiscales y affrentes
sont galement comptabilises directement en capitaux propres. De mme, la comptabilisation d'actifs et de passifs d'impt
diffr lors d'un regroupement d'entreprises affecte le montant de goodwill gnr lors de ce regroupement ou le montant de
tout excdent de la part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de
l'entreprise acquise sur le cot du regroupement.
La prsente norme traite galement de la comptabilisation d'actifs d'impt diffr gnrs par des pertes fiscales ou des
crdits d'impt non utiliss, de la prsentation des impts sur le rsultat dans les tats financiers et de l'information fournir
relative aux impts sur le rsultat.
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme doit tre applique la comptabilisation des impts sur le rsultat.
Pour les besoins de la prsente norme, les impts sur le rsultat incluent tous les impts nationaux et trangers dus
sur la base des bnfices imposables. Les impts sur le rsultat incluent aussi les impts, tels que les retenues la
source, qui sont payables par une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise sur ses distributions de
dividendes l'entit prsentant les tats financiers.
[Supprim]
La prsente norme ne traite ni des mthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20
Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique) ni des crdits d'impt
l'investissement. Toutefois, la prsente norme indique comment doivent tre comptabilises les diffrences
temporelles rsultant de telles subventions ou crdits d'impt l'investissement.
DFINITIONS
5
Le bnfice comptable est le rsultat d'une priode avant dduction de la charge d'impt.
Le bnfice imposable (perte fiscale) est le bnfice (la perte) d'une priode, dtermin(e) selon les rgles tablies par les
administrations fiscales et sur la base desquelles l'impt sur le rsultat doit tre pay (recouvr).
La charge (le produit) d'impt est gale (gal) au montant total de l'impt exigible et de l'impt diffr inclus dans la
dtermination du rsultat de la priode.
L'impt exigible est le montant des impts sur le bnfice payables (rcuprables) au titre du bnfice imposable (perte
fiscale) d'une priode.
Les passifs d'impt diffr sont les montants d'impts sur le rsultat payables au cours de priodes futures au titre de
diffrences temporelles imposables.
L 320/53
L 320/54
FR
Les actifs d'impt diffr sont les montants d'impts sur le rsultat recouvrables au cours de priodes futures au titre:
a)
de diffrences temporelles dductibles;
b)
du report en avant de pertes fiscales non utilises; et
c)
du report en avant de crdits d'impt non utiliss.
Les diffrences temporelles sont les diffrences entre la valeur comptable d'un actif ou d'un passif au bilan et sa base
fiscale. Les diffrences temporelles peuvent tre:
a)
soit des diffrences temporelles imposables, c'est--dire des diffrences temporelles qui gnreront des montants
imposables dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) de priodes futures lorsque la valeur
comptable de l'actif ou du passif sera recouvre ou rgle;
b)
soit des diffrences temporelles dductibles, c'est--dire des diffrences temporelles qui gnreront des montants
dductibles dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) de priodes futures lorsque la valeur
comptable de l'actif ou du passif sera recouvre ou rgle.
La base fiscale d'un actif ou d'un passif est le montant attribu cet actif ou passif des fins fiscales.
6
La charge (le produit) d'impt comprend la charge (le produit) d'impt exigible et la charge (le produit) d'impt
diffr.
Base fiscale
7
La base fiscale d'un actif reprsente le montant qui sera fiscalement dductible de tout avantage conomique
imposable qui ira l'entit lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantages conomiques ne
sont pas imposables, la base fiscale de l'actif est gale sa valeur comptable.
Exemples
1.
Une machine a cot 100. des fins fiscales, un amortissement de 30 a dj t dduit au titre de la
priode et des priodes antrieures et le solde sera dductible au titre des priodes futures, soit par le
biais d'un amortissement, soit par une dduction au moment de la sortie. Les profits gnrs par
l'utilisation de la machine sont imposables et les profits (pertes) gnrs par la sortie de la machine
sont imposables (dductibles). La base fiscale de la machine est de 70.
2.
Des intrts recevoir ont une valeur comptable de 100. Ces produits d'intrt seront imposs lors de
leur encaissement. La base fiscale des intrts recevoir est nulle.
3.
Des crances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits lis ont dj t incorpors dans le
bnfice imposable (perte fiscale). La base fiscale des crances clients est de 100.
4.
Les dividendes recevoir d'une filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne sont pas
imposables. En substance, la totalit de la valeur comptable de cet actif est dductible des avantages
conomiques. En consquence, la base fiscale des dividendes recevoir est de 100 ( a).
5.
Un prt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt n'aura aucune
consquence fiscale. La base fiscale de ce prt est de 100.
(a)
Selon cette analyse, il n'y a pas de diffrence temporelle taxable. Il aurait galement t possible d'analyser comme suit
cette opration: les dividendes recevoir comptabiliss ont une base fiscale nulle, et un taux d'impt nul est appliqu
la diffrence temporelle imposable rsultant de 100. Selon les deux analyses, il n'y a pas d'actif d'impt diffr.
La base fiscale d'un passif reprsente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement dductible au
titre de ce passif au cours des priodes futures. Dans le cas de produits perus d'avance, la base fiscale du passif qui en
rsulte est la valeur comptable moins tout lment de produits qui ne sera pas imposable au cours des priodes
futures.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Exemples
1.
Des passifs courants comprennent des charges payer d'une valeur comptable de 100. La charge
concerne sera dduite fiscalement lors de son rglement. La base fiscale des charges payer est nulle.
2.
Des passifs courants incluent des produits d'intrt perus d'avance d'une valeur comptable de 100.
Ces produits d'intrt ont t imposs lors de leur encaissement. La base fiscale des intrts perus d'avance
est nulle.
3.
Des passifs courants comprennent des charges payer d'une valeur comptable de 100. La charge
concerne a dj t dduite fiscalement. La base fiscale des charges payer est de 100.
4.
Des passifs courants incluent des amendes et des pnalits payer d'une valeur comptable de 100. Les
amendes et les pnalits ne sont pas dductibles fiscalement. La base fiscale des amendes et des pnalits
payer est de 100 (a).
5.
Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt n'aura aucune
consquence fiscale. La base fiscale de ce prt est de 100.
(a)
Il n'y a pas, selon cette analyse, de diffrence temporelle dductible. Il aurait galement t possible d'analyser comme
suit cette opration: les amendes et les pnalits comptabilises ont une base fiscale nulle, et un taux d'impt nul est
appliqu la diffrence temporelle dductible rsultante de 100. Selon les deux analyses, il n'y a pas d'actif d'impt
diffr.
Certains lments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabiliss en tant qu'actifs ou en tant que passifs au
bilan. Par exemple, les frais de recherche sont comptabiliss en charges pour la dtermination du bnfice comptable
de la priode de leur survenance, mais leur dduction du bnfice imposable (perte fiscale) peut ne pas tre permise
avant une priode ultrieure. La diffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant admis en
dduction par les administrations fiscales au titre des priodes futures, et la valeur comptable nulle est une diffrence
temporelle dductible dont rsulte un actif d'impt diffr.
10
Lorsque la base fiscale d'un actif ou d'un passif ne peut tre dtermine facilement, il peut tre utile de revenir au
principe fondamental sur lequel repose la prsente norme: une entit doit (sauf quelques exceptions) comptabiliser
un passif (actif) d'impt diffr chaque fois que le recouvrement ou le rglement de la valeur comptable d'un actif ou
d'un passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs d'impt par rapport ce qu'ils auraient t si un tel
recouvrement (rglement) n'avait pas eu de consquence fiscale. L'exemple C qui fait suite au paragraphe 52 illustre
les circonstances dans lesquelles se rfrer ce principe fondamental peut tre utile, par exemple lorsque la base
fiscale d'un actif ou d'un passif dpend du mode attendu de recouvrement ou de rglement.
11
Dans les tats financiers consolids, les diffrences temporelles sont dtermines par comparaison entre les valeurs
comptables des actifs et des passifs dans les tats financiers consolids et la base fiscale qui leur est attache. Pour les
juridictions o une dclaration fiscale consolide est tablie, la base fiscale est dtermine partir de cette dclaration
fiscale. Dans les autres juridictions, la base fiscale est dtermine partir des dclarations fiscales individuelles de
chaque entit comprise dans le primtre de consolidation.
COMPTABILISATION D'ACTIFS ET DE PASSIFS D'IMPT EXIGIBLE

12
L'impt exigible de la priode et des priodes prcdentes doit tre comptabilis en tant que passif dans la mesure o
il n'est pas pay. Si le montant dj pay au titre de la priode et des priodes prcdentes excde le montant d pour
ces priodes, l'excdent doit tre comptabilis en tant qu'actif.
13
L'avantage li une perte fiscale pouvant tre reporte en arrire pour recouvrer l'impt exigible d'une priode
antrieure doit tre comptabilis en tant qu'actif.
14
Lorsqu'elle utilise une perte fiscale pour recouvrer l'impt exigible d'une priode antrieure, une entit comptabilise
l'avantage l'actif dans la priode au cours de laquelle se produit la perte fiscale car l'avantage pour l'entit est
probable et peut tre valu de manire fiable.
COMPTABILISATION D'ACTIFS ET DE PASSIFS D'IMPT DIFFR

DIFFRENCES TEMPORELLES IMPOSABLES
15
Un passif d'impt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables, sauf dans la
mesure o le passif d'impt diffr est gnr par:
a)
la comptabilisation initiale du goodwill; ou
L 320/55
L 320/56
FR
b)
la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui:
i)
n'est pas un regroupement d'entreprises; et
ii)
au moment de la transaction, n'affecte ni le bnfice comptable ni le bnfice imposable (perte fiscale).
Toutefois, pour les diffrences temporelles taxables lies des participations dans des filiales, entreprises associes et
coentreprises et investissements dans des succursales, un impt diffr passif doit tre comptabilis selon le
paragraphe 39.
16
Le fait que sa valeur comptable sera recouvre sous la forme d'avantages conomiques futurs pour l'entit au cours
de priodes futures est inhrent la comptabilisation d'un actif. Lorsque la valeur comptable d'un actif est suprieure
sa base fiscale, le montant des avantages conomiques futurs sera suprieur au montant dductible autoris
fiscalement. La diffrence est une diffrence temporelle taxable, et l'obligation de payer les impts sur le rsultat qui
en rsultent au cours des priodes futures est un passif d'impt diffr. Lorsque l'entit recouvre la valeur comptable
de l'actif, la diffrence temporelle taxable s'inverse et l'entit a un bnfice imposable. Ceci rend probable la sortie de
l'entit d'avantages conomiques sous la forme de paiements d'impt. Par consquent, la prsente norme impose la
comptabilisation de tous les passifs d'impt diffr, sauf dans certains cas dcrits aux paragraphes 15 et 39.
Exemple
Un actif qui a cot 150 a une valeur comptable de 100. L'amortissement cumul fiscal est de 90 et le taux
d'impt est de 25 %.
La base fiscale de l'actif est de 60 (cot de 150 moins un amortissement cumul de 90). Pour recouvrer la valeur
comptable de 100, l'entit doit gagner un rsultat fiscal de 100 alors qu'elle ne pourra fiscalement dduire qu'un
amortissement de 60. L'entit paiera donc des impts sur le rsultat de 10 (40 25 %) lorsqu'elle recouvrera la valeur
comptable de l'actif. La diffrence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de 60 constitue une diffrence
temporelle imposable de 40. C'est pourquoi l'entit comptabilise un passif d'impt diffr de 10 (40 25 %)
reprsentant les impts sur le rsultat qu'elle paiera lorsqu'elle recouvrera la valeur comptable de l'actif.
17
18
Certaines diffrences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bnfice
comptable d'une priode mais est compris dans le bnfice imposable d'une autre priode. De telles diffrences
temporelles sont souvent appeles diffrences temporaires. Des exemples de diffrences temporelles de cette nature,
qui sont des diffrences temporelles taxables et gnrent par consquent des passifs d'impt diffr, sont les suivants:
a)
les produits d'intrts sont inclus dans le bnfice comptable au fur et mesure qu'ils sont courus mais
peuvent, dans certaines juridictions, n'tre inclus dans le bnfice imposable que lorsqu'ils sont reus en
trsorerie. La base fiscale de toute crance comptabilise au bilan du fait de tels produits est nulle parce que ces
produits n'affectent pas le bnfice imposable tant qu'ils ne sont pas encaisss;
b)
l'amortissement pris en compte dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) peut diffrer de
celui pris en compte dans le calcul du bnfice comptable. La diffrence temporelle est la diffrence entre la
valeur comptable de l'actif et sa base fiscale, qui est le cot initial de l'actif moins toutes les dductions
effectues au titre de l'actif et autorises par les administrations fiscales dans le cadre de la dtermination du
bnfice imposable de la priode et des priodes antrieures. Cette diffrence temporelle taxable donne lieu
un passif d'impt diffr lorsque l'amortissement fiscal est acclr (si l'amortissement fiscal est moins rapide
que l'amortissement comptable, une diffrence temporelle dductible apparat, gnrant un actif d'impt
diffr); et
c)
les frais de dveloppement peuvent tre inscrits l'actif et amortis sur des priodes futures pour la
dtermination du bnfice comptable mais dduits du bnfice imposable de la priode au cours de laquelle ils
sont encourus. De tels frais de dveloppement ont une base fiscale nulle car ils ont t dj dduits du bnfice
imposable. La diffrence temporelle est la diffrence entre la valeur comptable des frais de dveloppement et
leur base fiscale de zro.
Des diffrences temporelles sont gnres galement lorsque:

a)
le cot d'un regroupement d'entreprises est affect en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assums
identifiables leur juste valeur respective, mais qu'aucun ajustement quivalent n'est effectu des fins fiscales
(voir paragraphe 19);
b)
des actifs sont rvalus sans qu'un ajustement quivalent soit effectu des fins fiscales (voir paragraphe 20);
c)
du goodwill est gnr lors d'un regroupement d'entreprises (voir paragraphe 21);
29.11.2008
29.11.2008
FR
d)
la base fiscale d'un actif ou d'un passif lors de sa comptabilisation initiale diffre de sa valeur comptable initiale,
par exemple lorsque l'entit bnficie de subventions publiques non imposables lies des actifs (voir
paragraphes 22 et 33); ou
e)
la valeur comptable des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements
dans des succursales, devient diffrente de la base fiscale de la participation ou de l'investissement (voir
paragraphes 38 45).
Regroupements d'entreprises
19
Le cot d'un regroupement d'entreprises est affect en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assums
identifiables leur juste valeur la date d'acquisition. Des diffrences temporelles sont gnres lorsque la base fiscale
des actifs acquis et des passifs assums identifiables n'est pas affecte par le regroupement d'entreprises ou est
affecte de manire diffrente. Par exemple, lorsque la valeur comptable d'un actif est majore pour atteindre sa juste
valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure gale au cot pour le dtenteur prcdent, il en rsulte une
diffrence temporelle imposable qui donne lieu un passif d'impt diffr. Le passif d'impt diffr correspondant
affecte le goodwill (voir paragraphe 66).
Actifs comptabiliss la juste valeur

20
Les IFRS autorisent ou imposent que certains actifs soient comptabiliss leur juste valeur ou soient rvalus (voir,
par exemple, IAS 16 Immobilisations corporelles, IAS 38 Immobilisations incorporelles, IAS 39 Instruments financiers:
comptabilisation et valuation et IAS 40 Immeubles de placement). Dans certaines juridictions, la rvaluation ou autre
ajustement d'un actif la juste valeur affecte le bnfice imposable (perte fiscale) de la priode. La base fiscale de
l'actif est, en consquence, ajuste et il n'y a pas de diffrence temporelle. Dans d'autres juridictions, la rvaluation
ou ajustement d'un actif n'affecte pas le bnfice imposable de la priode o a lieu la rvaluation ou l'ajustement et
en consquence, la base fiscale de l'actif n'est pas ajuste. Toutefois, le recouvrement futur de la valeur comptable
gnrera un flux d'avantages conomiques taxables pour l'entit dont le montant diffrera de celui qui sera
dductible fiscalement. La diffrence entre la valeur comptable d'un actif rvalu et sa base fiscale est une diffrence
temporelle qui donne lieu un actif ou un passif d'impt diffr. Ceci est vrai mme si:
a)
l'entit n'a pas l'intention de sortir l'actif. Dans ce cas, la valeur nette comptable rvalue de l'actif sera
recouvre par son utilisation. Ceci gnrera un rsultat fiscal excdant l'amortissement qui sera fiscalement
disponible au cours de priodes futures; ou si
b)
l'imposition sur les plus ou moins-values est diffre dans la mesure o les produits procurs par la sortie de
l'actif sont investis dans des actifs similaires. Dans ce cas, l'impt devra finalement tre pay lors de la vente ou
de l'utilisation des actifs similaires.
Goodwill
21
Le goodwill gnr lors d'un regroupement d'entreprises est valu comme l'excdent du cot du regroupement sur la
part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise
acquise. De nombreuses administrations fiscales n'autorisent pas la comptabilisation de rductions de la valeur
comptable du goodwill en tant que charge dductible pour la dtermination du bnfice imposable. De plus, dans de
telles juridictions, le cot du goodwill n'est, bien souvent, pas dductible lorsqu'une filiale cde son activit sousjacente. Dans de telles juridictions, le goodwill a une base fiscale de zro. Toute diffrence entre la valeur comptable
du goodwill et sa base fiscale nulle est une diffrence temporelle imposable. Toutefois, la prsente norme n'autorise
pas la comptabilisation du passif d'impt diffr correspondant car le goodwill est valu en tant que montant
rsiduel et la comptabilisation du passif d'impt diffr augmenterait sa valeur comptable.
21A
Des rductions ultrieures d'un passif d'impt diffr qui n'est pas comptabilis parce qu'il dcoule d'une
comptabilisation initiale de goodwill sont aussi considres comme rsultant de la comptabilisation initiale du
goodwill et ne sont pas, par consquent, comptabilises selon le paragraphe 15a). Par exemple, si le goodwill acquis
lors d'un regroupement d'entreprises a un cot de 100 mais une base fiscale de zro, le paragraphe 15a) interdit
l'entit de comptabiliser le passif d'impt diffr correspondant. Si, ultrieurement, l'entit comptabilise au titre de ce
goodwill une perte de valeur de 20, le montant de la diffrence temporelle imposable correspondant au goodwill est
rduit de 100 80, et il en rsulte une diminution de la valeur du passif d'impt diffr non comptabilis. Cette
diminution de la valeur du passif d'impt diffr non comptabilis est galement considre comme correspondant
la comptabilisation initiale du goodwill et il est par consquent interdit de la comptabiliser selon le paragraphe 15a).
21B
Les passifs d'impt diffr relatifs aux diffrences temporelles imposables se rapportant au goodwill sont toutefois
comptabiliss dans la mesure o ils ne dcoulent pas de la comptabilisation initiale du goodwill. Par exemple, si le
goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises a un cot de 100 qui est dductible des fins fiscales au taux de
L 320/57
L 320/58
FR
20 % par an, partir de l'anne de l'acquisition, la base fiscale du goodwill est de 100 lors de la comptabilisation
initiale, et de 80 la fin de l'anne d'acquisition. Si la valeur comptable du goodwill la fin de l'anne d'acquisition
reste inchange 100, une diffrence temporelle imposable de 20 est gnre la fin de cette anne. Du fait que la
diffrence temporelle imposable n'est pas lie la comptabilisation initiale du goodwill, le passif d'impt diffr qui en
rsulte est comptabilis.
Comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif

22
Une diffrence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif, par exemple si le
cot d'un actif n'est pas, partiellement ou en totalit, dductible fiscalement. La mthode de comptabilisation pour
une telle diffrence temporelle dpendra de la nature de la transaction ayant conduit la comptabilisation initiale de
l'actif ou du passif:
a)
lors d'un regroupement d'entreprises, une entit comptabilise tout passif ou actif d'impt diffr et ceci affecte
le montant de goodwill ou le montant de tout excdent sur le cot du regroupement de la part d'intrt de
l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise
(voir paragraphe 19);
b)
si la transaction affecte soit le bnfice comptable, soit le bnfice imposable, une entit comptabilise tout actif
ou passif d'impt diffr, et comptabilise la charge ou le produit d'impt diffr qui en rsulte au compte de
rsultat (voir paragraphe 59);
c)
si la transaction n'est pas un regroupement d'entreprises et si elle n'affecte ni le bnfice comptable ni le

bnfice imposable, une entit doit, en l'absence de l'exemption prvue aux paragraphes 15 et 24,
comptabiliser l'actif ou le passif d'impt diffr qui en rsulte et ajuster la valeur comptable de l'actif ou du
passif pour le mme montant. De tels ajustements rendraient moins transparents les tats financiers. Aussi, la
prsente norme n'autorise pas la comptabilisation par une entit de l'actif ou passif d'impt diffr rsultant,
soit lors de la comptabilisation initiale, soit ultrieurement (voir exemple ci-aprs). Par ailleurs une entit ne
comptabilise pas les changements ultrieurs d'un actif ou passif d'impt diffr non comptabilis lorsque l'actif
est amorti.
Exemple illustrant le paragraphe 22c)

Une entit envisage d'utiliser un actif dont le cot est de 1 000 pendant sa dure d'utilit de cinq ans et
ensuite de s'en sparer pour une valeur rsiduelle de zro. Le taux d'impt est de 40 %. L'amortissement de
cet actif n'est pas fiscalement dductible. Les plus-values ne sont pas imposables et les moins values ne sont
pas dductibles lors de la sortie.
Lorsqu'elle recouvre la valeur comptable de l'actif, l'entit ralise un rsultat fiscal de 1 000 et paie un impt de 400.
L'entit ne comptabilise pas le passif d'impt diffr de 400 qui en rsulte, car il dcoule de la comptabilisation initiale
de l'actif.
L'anne suivante, la valeur comptable de l'actif est de 800. En ralisant un rsultat fiscal de 800, l'entit paye un impt
de 320. L'entit ne comptabilise pas le passif d'impt diffr de 320 car il rsulte de la comptabilisation initiale de
l'actif.
23
Selon IAS 32 Instruments financiers: prsentation, l'metteur d'un instrument financier compos, par exemple une
obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et la composante capitaux propres dans les
capitaux propres. Dans certaines juridictions, la base fiscale de la composante passif lors de la comptabilisation
initiale est gale la valeur comptable initiale de la somme des composantes passif et capitaux propres de
l'instrument. La diffrence temporelle taxable rsultante se produit lors de la comptabilisation initiale de la
composante capitaux propres, distincte de celle de la composante passif. L'exception dfinie au paragraphe 15b) ne
trouve alors pas s'appliquer. Par consquent, l'entit comptabilise le passif d'impt diffr qui en rsulte. Selon le
paragraphe 61, l'impt diffr est imput directement la valeur comptable de la composante capitaux propres.
Selon le paragraphe 58, les changements ultrieurs du passif d'impt diffr sont comptabiliss dans le compte de
rsultat en charge (produit) d'impt diffr.
Diffrences temporelles dductibles

24
Un actif d'impt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles dans la mesure o
il est probable qu'un bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes,
sera disponible, moins que l'actif d'impt diffr ne soit gnr par la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un
passif dans une transaction qui:
a)
n'est pas un regroupement d'entreprises; et
b)
au moment de la transaction, n'affecte ni le bnfice comptable ni le bnfice imposable (perte fiscale).
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FR
Toutefois, pour les diffrences temporelles dductibles lies des participations dans des filiales, entreprises associes
et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif d'impt diffr doit tre comptabilis selon le
paragraphe 44.
25
Le fait que sa valeur comptable sera rgle au cours de priodes futures par une sortie de l'entit de ressources
reprsentatives d'avantages conomiques est inhrent la comptabilisation d'un passif. Lorsque ces ressources
sortent de l'entit, leur montant, partiellement ou en totalit, peut tre dductible lors de la dtermination du
bnfice imposable d'une priode ultrieure celle au cours duquel le passif est comptabilis. Il en rsulte alors une
diffrence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. En consquence, un actif d'impt diffr
est gnr au titre des impts sur le rsultat qui seront recouvrables au cours de priodes futures lorsque cette partie
de passif sera admise en dduction du bnfice imposable. De la mme faon, si la valeur comptable d'un actif est
infrieure sa base fiscale, la diffrence donne lieu un actif d'impt diffr qui sera recouvrable sur les priodes
futures au titre des impts sur le rsultat.
Exemple
Une entit comptabilise une provision pour garantie de 100. Fiscalement, les cots de garantie ne sont
dductibles que lorsque l'entit paye les rclamations. Le taux d'impt est de 25 %.
La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le montant qui sera fiscalement dductible sur les
priodes suivantes au titre de ce passif). En rglant le passif pour sa valeur comptable, l'entit va rduire son bnfice
imposable futur de 100, et par consquent rduire ses paiements futurs d'impt de 25 (100 25 %). La diffrence
entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zro est une diffrence temporelle dductible de 100. L'entit
comptabilise donc un actif d'impt diffr de 25 (100 25 %), s'il est probable que l'entit dgagera au cours des
priodes futures un bnfice imposable suffisant pour pouvoir profiter de cette rduction de paiement d'impt.
26
Des exemples de diffrences temporelles dductibles qui gnrent des actifs d'impt diffr sont prsents ci-aprs:
a)
les cots relatifs aux prestations de retraite peuvent tre dduits du bnfice comptable des annes de service
de l'employ mais dduits du bnfice imposable soit lorsque l'entit verse ses cotisations un fonds, soit
lorsqu'elle paye les retraites. La diffrence entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale, qui est
gnralement nulle, est une diffrence temporelle. Cette diffrence temporelle dductible donne lieu un actif
d'impt diffr lorsque l'entit en retire des avantages conomiques par le biais d'une rduction de son bnfice
imposable lors du versement des cotisations ou du paiement des retraites;
b)
les frais de recherche sont comptabiliss en charges dans le bnfice comptable de la priode au cours de
laquelle ils sont encourus, mais peuvent ne pas tre fiscalement dductibles avant un certain temps. La
diffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant dont la dduction sera autorise par
l'administration fiscale au cours de priodes futures, et sa valeur comptable de zro est une diffrence
temporelle dductible qui donne lieu un actif d'impt diffr;
c)
le cot d'un regroupement d'entreprises est affect en comptabilisant les actifs acquis et les passifs assums
identifiables leur juste valeur la date d'acquisition. Lorsqu'un passif assum est comptabilis la date
d'acquisition, mais que les cots lis ne sont dduits dans la dtermination des bnfices imposables qu'au
cours d'une priode ultrieure, une diffrence temporelle dductible apparat, donnant lieu un actif d'impt
diffr. De mme, un actif d'impt diffr est gnr lorsque la juste valeur d'un actif identifiable acquis est
infrieure sa base fiscale. Dans les deux cas, l'actif d'impt diffr qui en rsulte affecte le goodwill (voir
paragraphe 66); et
d)
certains actifs peuvent tre comptabiliss leur juste valeur, ou peuvent tre rvalus, sans que leur base
fiscale soit ajuste en consquence (voir paragraphe 20). Une diffrence temporelle dductible se produit si la
base fiscale de l'actif est suprieure sa valeur comptable.
27
Le renversement des diffrences temporelles dductibles conduit rduire les bnfices imposables des priodes
futures. Nanmoins, des avantages conomiques prenant la forme de rduction de paiement d'impt ne
bnficieront l'entit que si elle dgage des bnfices imposables suffisants pour compenser ces dductions. Par
consquent, une entit ne comptabilise des actifs d'impts diffrs que s'il est probable qu'elle disposera de bnfices
imposables sur lesquels les diffrences temporelles dductibles pourront tre imputes.
28
Il est probable que l'entit disposera d'un bnfice imposable sur lequel elle pourra imputer une diffrence temporelle
dductible lorsqu'il y a suffisamment de diffrences temporelles imposables, relevant de la mme autorit fiscale et
relatives la mme entit imposable, et dont on s'attend ce qu'elles s'inversent:
a)
au cours de la priode pendant laquelle on s'attend ce que les diffrences temporelles dductibles s'inversent;
ou
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b)
au cours des priodes sur lesquels la perte fiscale rsultant de l'actif d'impt diffr pourra tre reporte en
arrire ou en avant.
Dans ces cas, l'actif d'impt diffr est comptabilis dans la priode au cours de laquelle les diffrences temporelles
dductibles se produisent.
29
30
Lorsque les diffrences temporelles imposables relevant de la mme autorit fiscale et relatives la mme entit
imposable sont insuffisantes, l'actif d'impt diffr est comptabilis pour autant que:
a)
il est probable que l'entit dgagera un bnfice imposable suffisant, relevant de la mme administration fiscale
et pour la mme entit imposable, dans la priode au cours de laquelle les diffrences temporelles dductibles
s'inverseront (ou lors des priodes sur lesquelles la perte fiscale rsultant de l'actif d'impt diffr pourra tre
reporte en arrire ou en avant). Pour apprcier dans quelle mesure elle dgagera des bnfices imposables
suffisants au cours des priodes futures, l'entit ignore les montants imposables rsultant des diffrences
temporelles dductibles dont on s'attend ce qu'elles naissent au cours de priodes futures car l'actif d'impt
diffr rsultant de ces diffrences temporelles ncessitera lui-mme l'existence de bnfices imposables futurs
pour pouvoir tre utilis; ou
b)
la gestion fiscale de l'entit lui donne l'opportunit de gnrer un bnfice imposable au cours des priodes
appropries.
Des opportunits lies la gestion fiscale sont des actions que l'entit entreprend pour crer ou augmenter un
bnfice imposable au cours d'une priode donne, avant la date d'expiration du droit utiliser la perte fiscale ou le
crdit d'impt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de gnrer ou accrotre le bnfice imposable:
a)
en choisissant de rendre imposables les produits d'intrts selon qu'ils sont encaisss ou qu'ils sont dus;
b)
en diffrant la demande de certaines dductions oprer sur le bnfice imposable;
c)
en vendant et ventuellement reprenant bail les actifs qui se sont apprcis mais dont la base fiscale n'a pas
t ajuste pour reflter cette apprciation; et
d)
en vendant un actif gnrant un produit non imposable (par exemple, dans certaines juridictions, une
obligation d'tat) pour acheter un autre actif gnrant un rsultat fiscal.
Lorsque des opportunits lies la gestion fiscale transfrent des bnfices imposables d'une priode ultrieure plus
lointaine une priode plus proche, l'utilisation du report en avant d'une perte fiscale ou d'un crdit d'impt
suppose toujours l'existence d'un bnfice imposable futur provenant de sources autres que des diffrences
temporelles cres dans le futur.
31
Lorsqu'une entit a un historique de pertes rcentes, elle se rfre aux commentaires des paragraphes 35 et 36.
32
[Supprim]
Comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif

33
Le cas d'une subvention publique non imposable lie un actif dduite pour arriver la valeur comptable d'un actif
mais qui, pour des raisons fiscales, n'est pas dduite du montant amortissable de l'actif (autrement dit de sa base
fiscale), illustre le cas d'un actif d'impt diffr gnr lors de la comptabilisation initiale d'un actif. La valeur
comptable de l'actif est infrieure sa base fiscale, d'o une diffrence temporelle dductible. Les subventions
publiques peuvent galement tre comptabilises en produits diffrs, auquel cas la diffrence entre le produit diffr
et sa base fiscale gale zro est une diffrence temporelle dductible. Quelle que soit la mthode de prsentation
retenue, une entit ne comptabilise pas l'actif d'impt diffr en rsultant, pour les motifs donns au paragraphe 22.
Pertes fiscales et crdits d'impt non utiliss

34
Un actif d'impt diffr doit tre comptabilis pour le report en avant de pertes fiscales et de crdits d'impt non
utiliss, dans la mesure o il est probable que l'on disposera de bnfices imposables futurs sur lesquels ces pertes
fiscales et crdits d'impt non utiliss pourront tre imputs.
35
Les critres de comptabilisation des actifs d'impt diffr rsultant du report en avant de pertes fiscales et de crdits
d'impt non utiliss sont les mmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs d'impt diffr rsultant de
diffrences temporelles dductibles. Toutefois, l'existence de pertes fiscales non utilises constitue une indication
forte que des bnfices imposables futurs risquent de ne pas tre disponibles. Par consquent, lorsqu'une entit a un
historique de pertes rcentes, elle ne comptabilise un actif d'impt diffr au titre de ces pertes fiscales ou crdits
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d'impt non utiliss que dans la mesure o elle dispose de diffrences temporelles imposables suffisantes ou d'autres
indications convaincantes montrant qu'elle disposera de bnfices imposables suffisants sur lesquels pourront tre
imputs les pertes fiscales et crdits d'impt non utiliss. Lorsque tel est le cas, le paragraphe 82 impose d'indiquer le
montant de l'actif d'impt diffr et la nature des lments probants justifiant sa comptabilisation.
36
Une entit considre les critres suivants pour valuer la probabilit avec laquelle elle dgagera un bnfice
imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crdits d'impt non utiliss:
a)
l'entit dispose de diffrences temporelles taxables suffisantes auprs de la mme autorit fiscale et la mme
entit imposable, qui engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes fiscales et crdits d'impt
non utiliss pourront tre imputs avant qu'ils n'expirent;
b)
il est probable que l'entit dgagera des bnfices imposables avant que les pertes fiscales ou les crdits d'impt
non utiliss n'expirent;
c)
les pertes fiscales non utilises rsultent de causes identifiables qui ne se reproduiront vraisemblablement pas;
et
d)
il existe des opportunits lies la gestion fiscale de l'entit (voir paragraphe 30) qui gnreront un bnfice
imposable pendant la priode au cours de laquelle les pertes fiscales ou les crdits d'impt non utiliss
pourront tre imputs.
Dans la mesure o il n'est pas probable que l'entit disposera d'un bnfice imposable sur lequel elle pourra imputer
les pertes fiscales ou les crdits d'impt non utiliss, l'actif d'impt diffr n'est pas comptabilis.
Restimation des actifs d'impt diffr non comptabiliss

37
chaque date de clture, une entit restime les actifs d'impt diffr non comptabiliss. Une entit comptabilise un
actif d'impt diffr qui ne l'avait pas t jusque-l dans la mesure o il est devenu probable qu'un bnfice
imposable futur permettra de recouvrer l'actif d'impt diffr. Par exemple, une amlioration de l'environnement
commercial peut accrotre la probabilit que l'entreprise pourra dgager un bnfice imposable futur suffisant pour
que l'actif d'impt diffr rponde aux critres de comptabilisation noncs au paragraphe 24 ou 34. Un autre
exemple est le cas o une entreprise restime des actifs d'impt diffr la date d'un regroupement d'entreprises ou
ultrieurement (voir paragraphes 67 et 68).
Participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et investissements dans des
succursales
38
Des diffrences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales, entreprises
associes et coentreprises et des investissements dans des succursales (c'est--dire la part dtenue par une socit
mre ou l'investisseur dans l'actif net d'une filiale, entreprise associe, coentreprise ou succursale, y compris la valeur
comptable du goodwill) devient diffrente de la base fiscale (qui est souvent son cot) de la participation ou de
l'investissement. De telles diffrences peuvent survenir dans un certain nombre de circonstances diffrentes telles
que:
a)
l'existence de bnfices non distribus par les filiales, succursales, entreprises associes et coentreprises;
b)
des variations de cours de change lorsque la socit mre et sa filiale sont implantes dans des pays diffrents;
et
c)
une rduction de la valeur comptable d'une participation dans une entreprise associe sa valeur recouvrable.
Dans des tats financiers consolids, la diffrence temporelle peut tre diffrente de la diffrence temporelle associe
cette participation dans les tats financiers individuels de la socit mre si la socit mre comptabilise la
participation dans ses tats financiers individuels au cot ou des montants rvalus.
39
40
Une entit doit comptabiliser un passif d'impt diffr pour toutes les diffrences temporelles imposables lies des
participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et des investissements dans des succursales,
sauf si et dans la mesure o les deux conditions suivantes sont satisfaites:
a)
la mre, l'investisseur ou le coentrepreneur est capable de contrler la date laquelle la diffrence temporelle
s'inversera; et
b)
il est probable que la diffrence temporelle ne s'inversera pas dans un avenir prvisible.
Comme la mre contrle la politique de sa filiale en matire de dividendes, elle est en mesure de contrler l'chance
de renversement des diffrences temporelles lies cette participation (non seulement celles gnres par les
L 320/61
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bnfices non distribus, mais aussi celles gnres par les diffrences de conversion). De plus, il serait souvent
impossible de dterminer le montant des impts sur le rsultat qui seraient payer lorsque la diffrence temporelle
s'inversera. Donc, lorsque la mre a dcid de ne pas distribuer ces bnfices dans un avenir prvisible, la mre ne
comptabilise pas de passif d'impt diffr. Le mme raisonnement s'applique aux investissements dans des
succursales.
41
Les actifs et passifs non montaires d'une entit sont valus dans la monnaie fonctionnelle de celle-ci (voir IAS 21
Effets des variations des cours des monnaies trangres). Si le bnfice imposable ou la perte fiscale de l'entit (et donc la
base fiscale de ses actifs et passifs non montaires) est dtermin(e) dans une autre monnaie, les variations des cours
de change gnrent des diffrences temporelles qui entranent la comptabilisation d'un passif d'impt diffr ou (sous
rserve du paragraphe 24) d'un actif d'impt diffr. L'impt diffr qui en rsulte est pass en charges ou en produits
dans le rsultat (voir paragraphe 58).
42
Un investisseur dans une entreprise associe ne contrle pas celle-ci et n'est donc normalement pas dans une
position qui lui permet de dterminer sa politique en matire de dividendes. C'est pourquoi, en l'absence d'un accord
prvoyant que les bnfices de l'entreprise associe ne seront pas distribus dans un futur prvisible, l'investisseur
comptabilise un passif d'impt diffr gnr par les diffrences temporelles imposables lies sa participation dans
l'entreprise associe. Dans certains cas, un investisseur peut ne pas tre en mesure de dterminer le montant de
l'impt qui devra tre pay s'il recouvre le cot de son investissement dans une entreprise associe, mais il peut
dterminer s'il sera gal ou suprieur un montant plancher. Dans ce cas, le passif d'impt diffr est valu ce
montant.
43
L'accord entre les parties une coentreprise rgit normalement le partage des bnfices et prcise si les dcisions sur
ce sujet imposent le consentement de tous les coentrepreneurs ou d'une majorit spcifique de coentrepreneurs.
Lorsque le coentrepreneur peut contrler le partage des bnfices et qu'il est probable que ces bnfices ne seront pas
distribus dans un avenir prvisible, il n'y a pas lieu de comptabiliser un passif d'impt diffr.
44
Une entit doit comptabiliser un actif d'impt diffr pour toutes les diffrences temporelles dductibles gnres par
des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales
seulement dans la mesure o il est probable que:
45
a)
la diffrence temporelle s'inversera dans un avenir prvisible; et
b)
il existera un bnfice imposable sur lequel pourra tre impute la diffrence temporelle.
Pour dterminer si un actif d'impt diffr est comptabilis au titre des diffrences temporelles dductibles rsultant
de sa participation dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et de ses investissements dans des
succursales, une entit prend en considration les commentaires noncs aux paragraphes 28 31.
VALUATION
46
Les passifs (actifs) d'impt exigible de la priode et des priodes prcdentes doivent tre valus au montant que l'on
s'attend payer aux (recouvrer auprs des) administrations fiscales en utilisant les taux d'impt (et les
rglementations fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la date de clture.
47
Les actifs et passifs d'impt diffr doivent tre valus aux taux d'impt dont l'application est attendue sur la priode
au cours de laquelle l'actif sera ralis ou le passif rgl, sur la base des taux d'impt (et des rglementations fiscales)
qui ont t adopts ou quasi adopts la date de clture.
48
Les actifs et passifs d'impt exigible et diffr sont gnralement valus en utilisant les taux d'impt (et les
rglementations fiscales) qui ont t adopts. Toutefois, dans certaines juridictions, l'annonce des taux d'impt (et des
rglementations fiscales) par l'tat a pratiquement l'effet d'une adoption effective, qui peut tre ultrieure de plusieurs
mois l'annonce. Dans ces conditions, les actifs et passifs d'impt sont valus en utilisant le taux d'impt (et
rglementations fiscales) annonc.
49
Lorsque des taux d'impt diffrents s'appliquent des niveaux diffrents de rsultat imposable, les actifs et passifs
d'impt diffr sont valus en utilisant les taux moyens dont on attend l'application au bnfice imposable (perte
fiscale) des priodes au cours desquelles on s'attend ce que les diffrences temporelles s'inversent.
50
[Supprim]
51
L'valuation des actifs et passifs d'impt diffr doit reflter les consquences fiscales qui rsulteraient de la faon
dont l'entit s'attend, la date de clture, recouvrer ou rgler la valeur comptable de ses actifs et passifs.
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52
L 320/63
Dans certaines juridictions, la faon dont une entit recouvre (rgle) la valeur comptable de ses actifs (passifs) peut
avoir une incidence sur l'un ou l'autre ou les deux lments suivants:
a)
le taux d'impt applicable lors du recouvrement (rglement) de la valeur comptable de l'actif (passif); et
b)
la base fiscale de l'actif (passif).
Dans de tels cas, une entit value ses actifs et passifs d'impt diffr en utilisant le taux d'impt et la base fiscale qui
sont cohrents avec le mode attendu de recouvrement ou de rglement.
Exemple A
Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un taux d'impt de 20 % est applicable en
cas de vente de l'actif, et de 30 % pour le reste du rsultat.
L'entit comptabilise un passif d'impt diffr de 8 (40 20 %) si elle s'attend vendre l'actif sans plus l'utiliser, et un
passif d'impt diffr de 12 (40 30 %) si elle s'attend conserver l'actif et recouvrer sa valeur comptable par son
utilisation.
Exemple B
Un actif qui a cot 100 a une valeur comptable de 80 et est rvalu 150. Fiscalement, il n'a pas t
pratiqu d'ajustement quivalent. L'amortissement cumul fiscal est de 30 et le taux d'impt est de 30 %. Si
l'actif est vendu pour une valeur suprieure son cot, l'amortissement fiscal cumul de 30 sera pris en
compte dans le rsultat fiscal, mais l'excdent du produit de cession sur le cot ne sera pas imposable.
La base fiscale de l'actif est 70 et il y a une diffrence temporelle taxable de 80. Si l'entreprise s'attend recouvrer la
valeur comptable de l'actif par son utilisation, elle doit gnrer un rsultat fiscal de 150, mais ne pourra dduire qu'un
amortissement de 70. Sur cette base, il y a un passif d'impt diffr de 24 (80 30 %). Si l'entit s'attend recouvrer
la valeur comptable de l'actif en le cdant immdiatement pour un produit de cession de 150, le passif d'impt diffr est
calcul comme suit:
Diffrence temporelle
imposable
Taux d'impt
Passif d'impt diffr
Amortissement fiscal cumul
30
30 %
Excdent du produit de cession sur

le cot
50
zro
Total
80
(note: selon le paragraphe 61, l'impt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est imput directement dans les
capitaux propres).
Exemple C
Les donnes sont les mmes que dans l'exemple B, sauf que si l'actif est vendu pour une valeur suprieure
son cot, l'amortissement fiscal cumul sera pris en compte dans le bnfice imposable ( 30 %), tandis le
produit de cession sera impos 40 % aprs dduction d'un cot ajust de l'inflation de 110.
Si l'entreprise s'attend recouvrer la valeur comptable de l'actif par son utilisation, elle doit gnrer un rsultat fiscal de
150, mais ne pourra dduire qu'un amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de 70, il y a une diffrence
temporelle taxable de 80 et il y a un passif d'impt diffr de 24 (80 30 %), comme dans l'exemple B.
Si l'entit s'attend recouvrer la valeur comptable en cdant l'actif immdiatement pour un produit de cession de 150,
l'entit pourra dduire le cot index de 110. La plus-value de 40 sera impose 40 %. De plus, l'amortissement fiscal
cumul de 30 sera compris dans le rsultat fiscal et impos 30 %. Sur cette base, la base fiscale est de 80 (110
moins 30), il y a une diffrence temporelle taxable de 70 et un passif d'impt diffr de 25 (40 40 % plus 30
30 %). Si la base fiscale n'apparat pas immdiatement dans cet exemple, il peut tre utile de revenir au principe
fondamental prsent au paragraphe 10.
(note: selon le paragraphe 61, l'impt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est imput directement dans les
capitaux propres).
L 320/64
FR
52A
Dans certaines juridictions, les impts sur le revenu sont payables un taux plus lev ou plus faible si une partie ou
la totalit du rsultat net ou du rsultat non distribu est paye sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entit.
Dans certaines autres juridictions, les impts sur le rsultat peuvent tre rembourss ou pays dans le cas o le
rsultat net ou le rsultat non distribu est pay sous forme de dividendes aux actionnaires de l'entit. Dans de telles
circonstances, actifs et passifs d'impt diffrs se mesurent selon le taux d'impt applicable aux rsultats non
distribus.
52B
Dans les circonstances dcrites au paragraphe 52A, les consquences fiscales des dividendes sont comptabilises
quand les dividendes payer sont comptabiliss en tant que passifs. Les consquences fiscales des dividendes sont
plus directement lies aux vnements ou transactions passes, plutt que lies aux distributions aux propritaires.
Ainsi, les consquences fiscales des dividendes sont comptabilises dans le rsultat net pour la priode, comme
impos par le paragraphe 58, sauf dans la mesure o les consquences fiscales des dividendes rsultent des
circonstances dcrites dans le paragraphe 58a) et b).
Exemple illustrant les paragraphes 52A et 52B

L'exemple suivant se rapporte la dtermination des actifs et passifs d'impt diffr pour une entit d'une
juridiction o l'impt sur le revenu est payable un taux plus lev sur les rsultats non distribus (50 %) et
avec une somme remboursable au moment de la distribution des rsultats. Le taux d'imposition appliqu
aux rsultats distribus est de 35 %. la date de clture, au 31 dcembre 20X1, l'entreprise ne comptabilise
pas de passif pour les dividendes proposs ou dcids aprs la date de clture. En consquence, aucun
dividende n'est comptabilis pour l'anne 20X1. Le rsultat fiscal pour l'anne 20X1 est de 100 000. La
diffrence temporelle taxable pour l'anne 20X1 est de 40 000.
L'entreprise comptabilise un passif d'impt exigible ainsi qu'une charge d'impt exigible de 50 000. Aucun actif n'est
comptabilis sa valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs. L'entit comptabilise galement un
passif et une charge d'impt diffr de 20 000 (40 000 au taux de 50 %), ce qui reprsente l'impt sur le rsultat que
l'entit doit payer au moment o elle recouvre ou rgle la valeur comptable de ses actifs et passifs sur la base du taux
d'impt applicable aux rsultats non distribus.
Par la suite, le 15 mars 20X2, l'entit comptabilise en tant que passifs des dividendes pour un montant
de 10 000 rsultant de rsultats oprationnels passs.
Le 15 mars 20X2, l'entit comptabilise un recouvrement d'impt sur le rsultat de 1 500 (15 % des dividendes
comptabiliss en tant que passifs) sous forme d'actif d'impt exigible et de rduction de charge d'impt sur le revenu
exigible pour 20X2.
53
Les actifs et passifs d'impt diffr ne doivent pas tre actualiss.
54
La dtermination fiable des actifs et passifs d'impt diffr sur une base actualise impose d'tablir avec prcision la
date laquelle chaque diffrence temporelle s'inversera. Dans bon nombre de cas, ceci est impossible ou
extrmement complexe tablir. En consquence, il n'est pas appropri d'imposer l'actualisation des actifs et passifs
d'impt diffr. Le fait d'autoriser l'actualisation sans toutefois l'exiger aboutirait des actifs et passifs d'impt diffr
qui ne seraient pas comparables d'une entit l'autre. En consquence, la prsente norme n'impose ni n'autorise
l'actualisation des actifs et passifs d'impt diffr.
55
Les diffrences temporelles sont dtermines par rfrence la valeur comptable d'un actif ou d'un passif. Ceci
s'applique mme lorsque la valeur comptable est elle-mme dtermine sur une base actualise, par exemple dans le
cas des obligations en matire de prestations de retraite (voir IAS 19 Avantages du personnel).
56
La valeur comptable d'un actif d'impt diffr doit tre revue chaque date de clture. Une entit doit rduire la
valeur comptable d'un actif d'impt diffr dans la mesure o il n'est plus probable qu'un bnfice imposable
suffisant sera disponible pour permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie de cet actif d'impt diffr. Une telle
rduction doit tre reprise dans la mesure o il devient probable que des bnfices imposables suffisants seront
disponibles.
COMPTABILISATION DE L'IMPT EXIGIBLE ET DE L'IMPT DIFFR

57
La comptabilisation des effets sur l'impt exigible et sur l'impt diffr d'une transaction ou d'un autre vnement est
cohrente avec la comptabilisation de la transaction ou de l'vnement lui-mme. Les paragraphes 58 68C mettent
en uvre ce principe.
29.11.2008
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FR
Compte de rsultat
58
59
60
L'impt exigible et diffr doit tre comptabilis en produit ou en charge et compris dans le rsultat de la priode,
sauf dans la mesure o l'impt est gnr:
a)
soit par une transaction ou un vnement qui est comptabilis directement en capitaux propres, dans la mme
priode ou une priode diffrente (voir paragraphes 61 65);
b)
soit par un regroupement d'entreprises (voir les paragraphes 66 68).
La plupart des passifs et actifs d'impt diffr sont gnrs lorsque le produit ou la charge est pris en compte dans le
bnfice comptable d'une priode mais est pris en compte dans le bnfice imposable (perte fiscale) d'une autre
priode. L'impt diffr qui en rsulte est comptabilis dans le compte de rsultat. Ceci est le cas dans les exemples
suivants:
a)
les produits d'intrts, de redevances, de dividendes sont perus terme chu et sont pris en compte dans le
bnfice comptable en fonction du temps coul, selon IAS 18 Produits des activits ordinaires mais sont pris en
compte dans le bnfice imposable (perte fiscale) en fonction des encaissements; et
b)
des cots d'immobilisations incorporelles ont t inscrits l'actif selon IAS 38 et sont amortis dans le compte
de rsultat, mais ils ont t dduits fiscalement lorsqu'ils ont t encourus.
La valeur comptable des actifs et passifs d'impt diffr peut varier mme s'il n'y a pas de changement dans le
montant des diffrences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors:
a)
d'un changement dans le taux de l'impt ou dans la rglementation fiscale;
b)
d'une nouvelle apprciation de la recouvrabilit d'actifs d'impt diffr; ou
c)
d'un changement dans la manire attendue de recouvrer un actif.
L'impt diffr qui en rsulte est comptabilis dans le compte de rsultat, sauf dans la mesure o il se rapporte des
lments prcdemment dbits ou crdits dans les capitaux propres (voir paragraphe 63).
lments crdits ou dbits directement dans les capitaux propres

61
L'impt exigible et diffr doit tre directement dbit ou crdit dans les capitaux propres si l'impt concerne des
lments qui ont t crdits ou dbits directement dans les capitaux propres, lors de la mme priode ou d'une
priode diffrente.
62
Les normes internationales d'information financire imposent ou permettent de comptabiliser certains lments
directement au crdit ou au dbit des capitaux propres. On peut citer titre d'exemple:
63
a)
un changement de leur valeur comptable gnr par la rvaluation d'immobilisations corporelles (voir IAS
16);
b)
un ajustement du solde d'ouverture des rsultats non distribus rsultant soit d'un changement de mthodes
comptables appliqu de faon rtrospective, soit de la correction d'une erreur (voir IAS 8 Mthodes comptables,
changements d'estimations comptables et erreurs);
c)
les carts de change rsultant de la conversion des tats financiers d'une entit trangre (voir IAS 21); et
d)
les montants gnrs par la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres d'un instrument
financier compos (voir paragraphe 23).
Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut tre difficile de dterminer le montant de l'impt exigible et
diffr qui est relatif aux lments crdits ou dbits dans les capitaux propres. Ceci peut tre le cas, par exemple,
lorsque:
a)
les taux d'impt sur le rsultat sont progressifs et qu'il est impossible de dterminer quel taux une
composante spcifique du bnfice imposable (perte fiscale) a t impose;
b)
un changement dans le taux d'impt ou d'une autre rgle fiscale affecte un actif ou un passif d'impt diffr
relatif (en totalit ou partiellement) un lment qui a t prcdemment dbit ou crdit dans les capitaux
propres; ou
L 320/65
L 320/66
FR
c)

une entit dtermine qu'un actif d'impt diffr doit tre comptabilis, ou ne doit plus l'tre en totalit, et que
l'actif d'impt diffr est relatif (en totalit ou partiellement) un lment prcdemment dbit ou crdit
dans les capitaux propres.
Dans de tels cas, l'impt exigible et diffr relatif aux lments directement crdits ou dbits dans les capitaux
propres est tabli sur la base d'une affectation proportionnelle raisonnable par rapport l'impt exigible et diffr de
l'entit dans la juridiction fiscale concerne ou d'une autre mthode qui aboutit une affectation plus approprie en
la circonstance.
64
IAS 16 ne prcise pas si une entit doit transfrer, chaque anne, de l'cart de rvaluation aux rsultats non
distribus, un montant gal la diffrence entre l'amortissement de l'actif rvalu et l'amortissement fond sur le
cot de cet actif. Si une entit pratique un tel transfert, le montant transfr doit tre net de tout impt diffr
correspondant. Des considrations similaires s'appliquent aux transferts pratiqus l'occasion de la sortie d'une
immobilisation corporelle.
65
Lorsqu'un actif est rvalu fiscalement et que cette rvaluation est relative une rvaluation comptable d'une
priode antrieure ou que l'on s'attend comptabiliser lors d'une priode ultrieure, les effets fiscaux rsultant la
fois de la rvaluation de l'actif et de l'ajustement de la base fiscale sont crdits ou dbits dans les capitaux propres
des priodes au cours desquelles ils surviennent. Toutefois, si la rvaluation des fins fiscales n'est pas relative une
rvaluation comptable d'une priode prcdente ou qu'il est prvu de raliser au cours d'une priode ultrieure, les
effets comptables de l'ajustement de la base fiscale sont comptabiliss dans le compte de rsultat.
65A
Lorsqu'une entit paye ses actionnaires, il est possible qu'elle doive payer une partie des dividendes aux
administrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans beaucoup de juridictions, ce montant est qualifi de
retenue la source. Un tel montant pay ou payer aux administrations fiscales est imput dans les capitaux propres
en tant que faisant partie des dividendes.
Impt diffr gnr par un regroupement d'entreprises

66
Comme expliqu aux paragraphes 19 et 26c), des diffrences temporelles peuvent tre gnres lors d'un
regroupement d'entreprises. Selon IFRS 3 Regroupements d'entreprises, une entit comptabilise des actifs d'impt
diffr (dans la mesure o ils satisfont aux critres de comptabilisation du paragraphe 24) ou des passifs d'impt
diffr correspondants en tant qu'actifs et passifs identifiables la date d'acquisition. En consquence, ces actifs et
passifs d'impt diffr affectent le goodwill ou le montant de tout excdent de la part d'intrt de l'acqureur dans la
juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le cot du
regroupement. Toutefois, selon le paragraphe 15a), une entit ne comptabilise pas les passifs d'impt diffr gnrs
par la comptabilisation initiale du goodwill.
67
la suite d'un regroupement d'entreprises, un acqureur peut considrer comme probable qu'il rcuprera son
propre actif d'impt diffr qui n'tait pas comptabilis avant le regroupement d'entreprises. Par exemple, l'acqureur
peut tre en mesure d'utiliser l'avantage que reprsentent ses pertes fiscales non utilises en imputant sur elles des
bnfices imposables futurs de l'entreprise acquise. Dans de tels cas, l'acqureur comptabilise un actif d'impt diffr,
mais ne l'inclut pas dans la comptabilisation du regroupement d'entreprises, et par consquent, ne le prend pas en
compte dans la dtermination du goodwill ou du montant de tout excdent de la part d'intrt de l'acqureur dans la
juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le cot du
regroupement.
68
Si l'avantage potentiel des reports de perte fiscale de l'entreprise acquise ou d'autres actifs d'impt diffr ne satisfait
pas aux critres de comptabilisation spare de IFRS 3 lors de la comptabilisation initiale d'un regroupement
d'entreprises, mais est ralis par la suite, l'acqureur doit comptabiliser en rsultat le produit d'impt diffr qui en
dcoule. De plus, l'acqureur doit:
a)
rduire la valeur comptable du goodwill au montant qui aurait t comptabilis si l'actif d'impt diffr avait t
comptabilis en tant qu'actif identifiable compter de la date d'acquisition; et
b)
comptabiliser en charges la rduction de la valeur comptable du goodwill.
Toutefois, cette procdure ne doit pas donner lieu la cration d'un excdent de la part d'intrt de l'acqureur dans
la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le cot du
regroupement; elle ne doit pas non plus accrotre le montant antrieurement comptabilis d'un tel excdent.
29.11.2008
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FR
Exemple
Une entit a acquis une filiale qui avait des diffrences temporelles dductibles de 300. la date
d'acquisition, le taux de l'impt tait de 30 %. L'actif d'impt diffr rsultant de 90 n'a pas t comptabilis
en tant qu'actif identifiable l'occasion de la dtermination du goodwill de 500 rsultant du regroupement
d'entreprises. Deux ans aprs le regroupement, l'entit estime que le bnfice imposable futur devrait tre
suffisant pour lui permettre de recouvrer l'avantage reprsent par toutes les diffrences temporelles
dductibles.
L'entit comptabilise un actif d'impt diffr de 90, et en rsultat, un produit fiscal diffr de 90. L'entit rduit aussi la
valeur comptable du goodwill de 90 et comptabilise une charge en rsultat au titre de ce montant. En consquence, le
cot du goodwill est rduit 410, celui-ci tant le montant qui aurait t comptabilis si l'actif d'impt diffr de 90
avait t comptabilis en tant qu'actif identifiable la date d'acquisition.
Si le taux d'impt avait augment hauteur de 40 %, l'entit aurait comptabilis un actif d'impt diffr de 120 (300
40 %) et, en rsultat, un produit d'impt diffr de 120. Si le taux d'impt avait t rduit 20 %, l'entit aurait
comptabilis un actif d'impt diffr de 60 (300 20 %) et un produit d'impt diffr de 60. Dans les deux cas, l'entit
rduirait galement la valeur comptable du goodwill de 90 et comptabiliserait une charge en rsultat pour ce montant.
Impt exigible et impt diffr rsultant de transactions dont le paiement est fond sur des actions
68A
Dans certaines juridictions fiscales, les entits bnficient d'une dduction fiscale (c'est--dire un montant qui est
dductible lors de l'tablissement du bnfice imposable) lie une rmunration paye en actions, en options sur
action ou en autres instruments de capitaux propres de l'entit. Le montant de cette dduction fiscale peut diffrer de
la charge salariale cumule lie, et peut tre gnr pendant une priode comptable ultrieure. Par exemple, dans
certaines juridictions, une entit peut comptabiliser une charge pour la consommation des services de membres du
personnel reus en contrepartie de l'attribution d'options sur action, selon la norme IFRS 2 Paiement fond sur des
actions et ne pas bnficier de la dduction fiscale avant que les options soient exerces, la dduction fiscale tant
value sur la base du prix de l'action de l'entit la date de la priode.
68B
Comme pour les frais de recherche abords aux paragraphes 9 et 26b) de la prsente norme, la diffrence entre la
base taxable des services des membres du personnel reus jusqu'au jour considr (montant admis en dduction par
les administrations fiscales au titre des priodes ultrieures), et leur valeur comptable, gale zro, est une diffrence
temporelle dductible dont rsulte un actif d'impt diffr. Si le montant autoris par les autorits fiscales en
dduction dans les priodes futures n'est pas connu la fin de la priode, il sera estim d'aprs les informations
disponibles la fin de la priode. Par exemple, si le montant autoris par les autorits fiscales au titre de dduction
pour les priodes ultrieures dpend du prix de l'action de l'entit une date ultrieure, l'valuation de la diffrence
temporelle dductible doit tre fonde sur le prix des actions de l'entit la fin de la priode.
68C
Comme indiqu au paragraphe 68A, le montant de la dduction fiscale (ou de la dduction fiscale future estime,
value selon le paragraphe 68B) peut diffrer de la charge salariale cumule correspondante. Le paragraphe 58 de la
norme impose de comptabiliser l'impt exigible et diffr en produits ou en charges et de l'inclure dans le rsultat de
la priode, sauf dans la mesure o l'impt rsulte: a) d'une transaction ou d'un vnement comptabilis directement
en capitaux propres, au cours de la mme priode ou d'une priode diffrente; ou b) d'un regroupement
d'entreprises. Si le montant de la dduction fiscale (ou de la dduction fiscale future estime) dpasse le montant de
la charge salariale cumule lie, cela indique que la dduction fiscale est lie non seulement une charge salariale,
mais galement un lment de capitaux propres. Dans cette situation, l'excdent de l'impt exigible ou diffr
associ doit tre directement comptabilis en capitaux propres.
PRSENTATION
Actifs et passifs d'impt
69
[Supprim]
70
[Supprim]
Compensation
71
Une entit doit compenser les actifs et passifs d'impt exigible si, et seulement si, l'entit:
a)
a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss; et
b)
a l'intention, soit de rgler le montant net, soit de raliser l'actif et de rgler le passif simultanment.
L 320/67
L 320/68
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72
Bien que les actifs et passifs d'impt exigible soient comptabiliss et valus sparment, ils sont compenss au bilan
sous rserve de respecter des critres similaires ceux tablis pour les instruments financiers dans IAS 32. Une entit
aura normalement un droit juridiquement excutoire de compenser un actif et un passif d'impt exigible lorsqu'ils
concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale et si cette autorit fiscale permet l'entit
de faire ou de recevoir un seul paiement net.
73
Dans les tats financiers consolids, un actif d'impt exigible d'une entit d'un groupe est compens avec le passif
d'impt exigible d'une autre entit du groupe si, et seulement si, les entits concernes ont un droit juridiquement
excutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et que les entits ont l'intention de faire ou de recevoir un tel
paiement net ou de recouvrer l'actif et de rgler le passif simultanment.
74
Une entit doit compenser les actifs et passifs d'impt diffrs si, et seulement si:
a)
l'entit a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et passifs d'impt exigible; et
b)
les actifs et passifs d'impts diffrs concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale:
i)
soit sur la mme entit imposable;
ii)
soit sur des entits imposables diffrentes qui ont l'intention, soit de rgler les passifs et actifs d'impt
exigible sur la base de leur montant net, soit de raliser les actifs et de rgler les passifs simultanment,
lors de chaque priode future au cours de laquelle on s'attend ce que des montants importants d'actifs
ou de passifs d'impt diffrs soient rgls ou rcuprs.
75
De faon viter le besoin d'un chancier dtaill des dates de renversement de chaque diffrence temporelle, la
prsente norme impose une entit de compenser un actif et un passif d'impt diffr d'une mme entit imposable
si, et seulement si, ils sont lis des impts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale et que l'entit a un
droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et les passifs d'impt exigible.
76
Dans de rares cas, une entit peut avoir un droit juridiquement excutoire de compenser et l'intention de rgler le
montant net pour certaines priodes et pas pour d'autres. Dans de tels rares cas, un chancier dtaill peut tre
ncessaire pour tablir de faon fiable si le passif d'impt diffr d'une entit imposable se traduira par des paiements
d'impt augments dans la mme priode que celle au cours de laquelle un actif d'impt diffr d'une autre entit
imposable conduira des paiements d'impt diminus chez cette seconde entit imposable.
Charge d'impt
Charge (produit) d'impt li(e) au bnfice des activits ordinaires
77
La charge (le produit) d'impt relatif au rsultat des activits ordinaires doit tre prsente dans le compte de rsultat.
Diffrences de conversion relatives aux actifs et passifs d'impt diffr tranger

78
Bien qu'elle impose de comptabiliser en produits ou en charges certaines diffrences de change, IAS 21 ne spcifie
pas dans quel poste du compte de rsultat ces diffrences doivent tre prsentes. En consquence, lorsque des
diffrences de change rsultant de la conversion de passifs ou d'actifs d'impt diffr tranger sont comptabilises
dans le compte de rsultat, ces diffrences peuvent tre classes en charge (produit) d'impt diffr si cette
prsentation est considre comme la plus pertinente pour les utilisateurs des tats financiers.
79
Les principales composantes de la charge (produit) d'impt doivent tre prsentes distinctement.
80
Les composantes de la charge (du produit) d'impt peuvent comprendre:

a)
la charge (du produit) d'impt exigible;
b)
tout ajustement comptabilis au cours de la priode au titre de l'impt exigible des priodes antrieures;
c)
le montant de la charge (du produit) d'impt diffr affrente la naissance et au renversement des diffrences
temporelles;
d)
le montant de la charge (du produit) d'impt diffr affrente aux variations des taux d'impt ou
l'assujettissement des impts nouveaux;
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81
e)
le montant de l'avantage rsultant d'un dficit fiscal, d'un crdit d'impt ou d'une diffrence temporelle au titre
d'une priode antrieure, non comptabilis prcdemment, qui est utilis pour rduire la charge d'impt
exigible;
f)
le montant de l'avantage provenant d'un dficit fiscal, d'un crdit d'impt ou d'une diffrence temporelle au
titre d'une priode antrieure, non comptabilis prcdemment, qui est utilis pour rduire la charge d'impt
diffr;
g)
la charge d'impt diffr gnre par la rduction de valeur d'un actif d'impt diffr ou la reprise d'une
rduction de valeur prcdente, selon le paragraphe 56; et
h)
le montant de la charge (du produit) d'impt affrent(e) aux changements de mthodes comptables et aux
erreurs inclus dans le rsultat selon IAS 8, car ils ne peuvent pas tre comptabiliss de manire rtrospective.
Les lments suivants doivent galement tre prsents distinctement:

a)
le total de l'impt exigible et diffr relatif aux lments dbits ou crdits dans les capitaux propres;
b)
[Supprim];
c)
une explication de la relation entre la charge (produit) d'impt et le bnfice comptable selon l'une des formes
suivantes ou les deux:
ii)
un rapprochement chiffr entre le taux d'impt effectif moyen et le taux d'impt applicable, en indiquant
galement la base de calcul du taux d'impt applicable;
une explication des changements dans le(s) taux d'impt applicable(s) par rapport la priode prcdente;
e)
le montant (et, si elle existe, la date d'expiration) des diffrences temporelles dductibles, pertes fiscales et
crdits d'impt non utiliss pour lesquels aucun actif d'impt diffr n'a t comptabilis au bilan;
f)
le montant total des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales, entreprises associes et
coentreprises et des investissements dans des succursales, pour lesquelles des passifs d'impt diffr n'ont pas
t comptabiliss (voir paragraphe 39);
g)
pour chaque catgorie de diffrence temporelle et pour chaque catgorie de pertes fiscales et de crdits d'impt
non utiliss:
i)
82A
un rapprochement chiffr entre la charge (produit) d'impt et le produit du bnfice comptable multipli
par le(s) taux d'impt applicable(s), en indiquant galement la base de calcul du (des) taux d'impt
applicable(s); ou
d)
h)
82
i)
i)
le montant des actifs et passifs d'impts diffrs comptabiliss au bilan pour chaque priode prsente;
ii)
le montant du produit ou de la charge d'impt diffr comptabilis dans le compte de rsultat, s'il n'est
pas mis en vidence par les changements des montants comptabiliss au bilan;
dans le cadre des activits abandonnes, la charge d'impt relative:

i)
au profit ou la perte li(e) l'abandon; et
ii)
le rsultat courant des activits abandonnes pour la priode ainsi que les montants correspondants
pour toutes les priodes antrieures prsentes;
le montant des consquences fiscales sur le revenu des dividendes proposs et dclars aux actionnaires de
l'entit avant que les tats financiers n'aient t autoriss tre publis, mais qui ne sont pas comptabilises en
tant que passif dans les tats financiers.
Une entit doit indiquer le montant d'un actif d'impt diffr et la nature des lments probants justifiant sa
comptabilisation lorsque:
a)
l'utilisation de l'actif d'impt diffr dpend de bnfices imposables futurs excdant les bnfices gnrs par
le renversement des diffrences temporelles imposables existantes; et
b)
l'entit a subi une perte au cours de la priode ou de la priode prcdente dans la juridiction fiscale dont l'actif
d'impt diffr relve.
Dans les circonstances dcrites dans le paragraphe 52A, une entit doit fournir des indications sur la nature des
consquences sur l'impt sur le revenu dcoulant du paiement de dividendes aux actionnaires. De plus, l'entit doit
fournir des informations sur la valeur des consquences potentielles d'impt sur le revenu pratiquement
dterminables, ainsi que sur l'existence de potentielles consquences d'impt sur le revenu qui soient pratiquement
non dterminables.
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L 320/70
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83
[Supprim]
84
Les informations imposes par le paragraphe 81c) aident les utilisateurs des tats financiers comprendre dans
quelle mesure la relation entre la charge (produit) d'impt et le bnfice comptable est inhabituelle et comprendre
les facteurs importants qui pourraient affecter cette relation dans le futur. La relation entre la charge (produit)
d'impt et le bnfice comptable peut tre affecte par des facteurs tels que les produits exonrs d'impt, les charges
non dductibles du bnfice imposable (perte fiscale), l'effet des pertes fiscales et celui des taux d'impt trangers.
85
Pour expliquer la relation entre la charge (produit) d'impt et le bnfice comptable, une entit utilise un taux
d'impt applicable qui fournit aux utilisateurs de ses tats financiers les informations qui font le plus sens. Bien
souvent, le taux qui fait le plus sens est le taux national d'imposition dans le pays o est situ le sige social de
l'entit, qui rsulte de l'addition des taux d'impt appliqus au niveau national et ceux appliqus au niveau local et
qui sont calculs en fonction d'un niveau de bnfice imposable (perte fiscale) quasi similaire. Toutefois lorsqu'une
entit intervient dans plusieurs juridictions, un regroupement des diffrents rapprochements prpars en appliquant
le taux national d'imposition pour chaque juridiction peut faire davantage sens. L'exemple suivant montre comment
le choix du taux d'impt applicable agit sur la prsentation du rapprochement chiffr.
Exemple illustrant le paragraphe 85

En 19X2, une entit a un bnfice comptable dans sa propre juridiction (pays A) de 1 500 (19X1: 2 000) et
de 1 500 dans le pays B (19X1: 500). Le taux de l'impt est de 30 % dans le pays A et de 20 % dans le
pays B. Dans le pays A, des dpenses de 100 (19X1: 200) ne sont pas fiscalement dductibles.
Exemple de rapprochement avec le taux national d'imposition.
Bnfice comptable
Impt au taux national de 30 %
Effet fiscal des dpenses fiscalement non dductibles
19X1
19X2
2 500
3 000
750
900
60
30
Effet du taux d'impt infrieur dans le pays B
(50)
(150)
Charge d'impt
760
780
Exemple de rapprochement prpar par regroupement des rapprochements qui ont t effectus en appliquant les taux
nationaux d'imposition pour chaque juridiction. Selon cette mthode, l'effet des diffrences entre le propre taux national
d'imposition de l'entit prsentant les tats financiers et les taux nationaux d'imposition dans d'autres juridictions
n'apparat pas comme un lment spar du rapprochement. Une entit peut avoir besoin de commenter l'effet de
changements significatifs dans soit les taux d'imposition, soit le mix des bnfices raliss dans diffrentes juridictions
afin d'expliquer les changements dans le(s) taux d'imposition applicable(s), comme le demande le paragraphe 81d).
Bnfice comptable
Impt aux taux nationaux d'imposition applicables aux bnfices
raliss dans le pays concern
Effet fiscal des dpenses fiscalement non dductibles
Charge d'impt
2 500
3 000
700
750
60
30
760
780
86
Le taux d'impt effectif moyen est gal la charge (produit) d'impt divis(e) par le bnfice comptable.
87
Il est souvent impossible de calculer le montant des passifs d'impts diffrs non comptabiliss gnrs par des
participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et par des investissements dans des succursales
(voir paragraphe 39). C'est pourquoi la prsente norme impose une entit d'indiquer le montant total des
diffrences temporelles sous-jacentes mais n'impose pas d'information sur les passifs d'impt diffr. Il n'en demeure
pas moins que les entits sont encourages fournir, lorsque cela est possible, une information sur les montants des
passifs d'impt diffr non comptabiliss car cette information peut tre juge utile par les utilisateurs des tats
financiers.
87A
Le paragraphe 82A impose qu'une entit fournisse des informations sur la nature des consquences potentielles, sur
l'impt sur le revenu du paiement de dividendes aux actionnaires de l'entreprise. Une entit indique les lments
essentiels des systmes d'impt sur le revenu ainsi que les facteurs affectant le montant des consquences fiscales
potentielles de dividendes.
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FR
87B
Il est souvent impossible de calculer le montant total des consquences potentielles, sur l'impt sur le revenu, du
paiement de dividendes aux actionnaires. Cela peut tre le cas, par exemple, quand une entit possde un grand
nombre de filiales l'tranger. Cependant, mme en de telles circonstances, il est possible que certaines parts du
montant total soient facilement dterminables. Par exemple, dans un groupe consolid, il est possible qu'une mre et
certaines de ses filiales aient pay des impts sur le revenu un taux plus lev sur des rsultats non distribus et
qu'elles aient connaissance du montant qui serait rembours lors du paiement aux actionnaires de dividendes futurs
imputs aux rsultats non distribus consolids. Dans ce cas, ce montant remboursable est indiqu. Si possible,
l'entit indique galement qu'il y a d'autres consquences potentielles sur l'impt sur le revenu pratiquement non
dterminables. Dans les ventuels tats financiers individuels de la socit mre, les indications relatives aux
consquences potentielles sur l'impt sur le revenu font rfrence aux rsultats non distribus de la socit mre.
87C
Une entit devant fournir les informations demandes selon le paragraphe 82A peut aussi avoir l'obligation de
fournir des informations sur les diffrences temporelles associes aux participations dans les filiales, entreprises
associes et coentreprises et aux investissements dans des succursales. Dans de tels cas, l'entit dtermine
l'information fournir selon le paragraphe 82A. Par exemple, une entit peut avoir l'obligation d'indiquer le montant
total des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales pour lesquelles aucun passif d'impt diffr
n'a t comptabilis [voir paragraphe 81f)]. S'il n'est pas possible de calculer le montant des passifs d'impt diffr
non comptabiliss (voir paragraphe 87), il peut y avoir des montants de consquences potentielles sur l'impt sur le
revenu relatifs aux dividendes de ces filiales, pratiquement non dterminables.
88
Une entit indique tous passifs et actifs d'impt ventuels selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels.
Passifs ventuels et actifs ventuels peuvent survenir, par exemple, du fait de litiges en cours avec l'administration
fiscale. De mme, lorsque des modifications de taux de l'impt ou de rglementation fiscale sont adoptes ou
annonces aprs la date de clture, une entit fournit une information sur tout effet significatif de ces changements
sur ses actifs et passifs d'impt exigible et diffr (voir IAS 10 vnements postrieurs la date de clture).

89
compter du 1er janvier 1998, sauf pour les exceptions dcrites au paragraphe 91. Si une entreprise applique cette
norme des tats financiers dont les priodes commencent avant le 1 er janvier 1998, l'entreprise doit indiquer le fait
qu'elle a appliqu la prsente norme au lieu d'IAS 12 Comptabilisation des impts sur les bnfices approuve en 1979.
90
La prsente norme annule et remplace IAS 12 Comptabilisation des impts sur les bnfices approuve en 1979.
91
Les paragraphes 52A, 52B, 65A, 81i), 82A, 87A, 87B, 87C, ainsi que la suppression des paragraphes 3 et 50
entreront en vigueur pour les tats financiers (1) compter du 1er janvier 2001. Une adoption anticipe est
encourage. Si une adoption anticipe affecte les tats financiers, ceci doit tre indiqu par l'entit.
(1)
Le paragraphe 91 fait rfrence aux tats financiers annuels pour s'aligner avec un langage plus explicite pour l'criture de dates en
vigueur adoptes en 1998. Le paragraphe 89 fait rfrence aux tats financiers.
L 320/71
L 320/72
FR

Immobilisations corporelles
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme consiste prescrire le traitement comptable pour les immobilisations corporelles de
sorte que les utilisateurs des tats financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d'une
entit dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement. Les questions
fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations corporelles portent sur la comptabilisation des
actifs, la dtermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux amortissements et des pertes de valeur
correspondantes.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente norme s'applique la comptabilisation des immobilisations corporelles, sauf lorsqu'une autre norme
impose ou autorise un traitement comptable diffrent.
La prsente norme ne s'applique pas:

a)
aux immobilisations corporelles classes comme dtenues en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants
dtenus en vue de la vente et activits abandonnes;
b)
aux actifs biologiques en rapport avec l'activit agricole (voir IAS 41 Agriculture);
c)
la comptabilisation et l'valuation des actifs d'exploration et d'valuation (voir IFRS 6 Prospection et valuation
de ressources minrales); ou
d)
aux droits miniers et aux rserves minrales telles que le ptrole, le gaz naturel et autres ressources similaires
non renouvelables.
Toutefois, la prsente norme s'applique aux immobilisations corporelles utilises pour dvelopper ou maintenir les
actifs dcrits de b) d).
4
D'autres normes peuvent imposer la comptabilisation d'une immobilisation corporelle sur la base d'une approche
diffrente de celle qui est nonce dans la prsente norme. Par exemple, IAS 17 Contrats de location impose une
entit d'valuer la comptabilisation d'une immobilisation corporelle loue sur la base du transfert des risques et des
avantages. Toutefois, dans de tels cas, d'autres aspects du traitement comptable de ces actifs, incluant
l'amortissement, sont prescrits par la prsente norme.
Une entit applique la prsente norme aux immeubles en cours de construction ou de dveloppement en vue d'une
utilisation ultrieure en tant qu'immeubles de placement mais qui ne rpondent pas encore la dfinition d'un
immeuble de placement d'IAS 40 Immeubles de placement. Une fois la construction ou le dveloppement termin,
l'immeuble devient un immeuble de placement et l'entit applique IAS 40. IAS 40 s'applique galement aux
immeubles de placement en cours de redveloppement pour une utilisation future continue en tant qu'immeubles de
placement. Une entit qui recourt au modle de cot pour les immeubles de placement selon IAS 40 utilisera le
modle de cot nonc dans la prsente norme.
DFINITIONS
6
La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis aprs dduction du cumul des amortissements
et du cumul des pertes de valeur.
Le cot est le montant de trsorerie ou d'quivalents de trsorerie pay, ou la juste valeur de toute autre contrepartie
donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction, ou bien le montant
ventuellement attribu cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spcifiques d'autres
normes, par exemple IFRS 2 Paiement fond sur des actions.
Le montant amortissable est le cot d'un actif, ou tout autre montant substitu au cot, diminu de sa valeur rsiduelle.
L'amortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable d'un actif sur sa dure d'utilit.
La valeur spcifique l'entit est la valeur actuelle des flux de trsorerie qu'une entit attend de l'utilisation continue
d'un actif et de sa sortie la fin de sa dure d'utilit ou qu'elle prvoit d'encourir lors du rglement d'une obligation.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes
et agissant dans des conditions de concurrence normale.
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29.11.2008
FR
Une perte de valeur est le montant de l'excdent de la valeur comptable d'un actif sur sa valeur recouvrable.
Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels:
a)
qui sont dtenus par une entit soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de
services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives; et
b)
dont on s'attend ce qu'ils soient utiliss sur plus d'une priode.
La valeur recouvrable est la valeur la plus leve entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilit.
La valeur rsiduelle d'un actif est le montant estim qu'une entit obtiendrait actuellement de la sortie de l'actif, aprs
dduction des cots de sortie estims, si l'actif avait dj l'ge et se trouvait dj dans l'tat prvu la fin de sa dure
d'utilit.
La dure d'utilit est:
a)
soit la priode pendant laquelle l'entit s'attend utiliser un actif; ou
b)
soit le nombre d'units de production ou d'units similaires que l'entit s'attend obtenir de l'actif.
COMPTABILISATION
7
Le cot d'une immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant qu'actif si, et seulement si:
a)
il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet lment iront l'entit; et
b)
le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable.
Les pices de rechange et le matriel d'entretien sont habituellement inscrits en stocks et comptabiliss dans le
rsultat lors de leur consommation. Toutefois, les pices de rechange principales et le stock de pices de scurit
constituent des immobilisations corporelles si l'entit compte les utiliser sur plus d'une priode. De mme, si les
pices de rechange et le matriel d'entretien ne peuvent tre utiliss qu'avec une immobilisation corporelle, ils sont
comptabiliss en immobilisations corporelles.
La prsente norme ne prescrit pas l'unit d'valuation pour la comptabilisation, c'est--dire ce qui compose une
immobilisation corporelle. Ainsi, il est ncessaire de faire preuve de jugement pour appliquer les critres de
comptabilisation aux circonstances particulires l'entit. Il peut tre appropri de regrouper des lments de faible
valeur individuelle, tels que les moules, outils et matrices et d'appliquer les critres la valeur globale.
10
Une entit apprcie, selon ce principe gnral de comptabilisation, tous les cots de ses immobilisations corporelles
au moment o ils sont encourus. Ces cots incluent les cots encourus initialement pour acqurir ou construire une
immobilisation corporelle et les cots encourus ultrieurement pour l'accrotre, la remplacer partiellement, ou
assurer son entretien.
Cots initiaux
11
Des immobilisations corporelles peuvent tre acquises pour des raisons de scurit ou pour des raisons lies
l'environnement. L'acquisition de telles immobilisations corporelles, tout en n'augmentant pas directement les
avantages conomiques futurs se rattachant une immobilisation corporelle donne, peut se rvler ncessaire pour
que l'entit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs. Ces immobilisations corporelles
remplissent les conditions de comptabilisation en tant qu'actifs parce qu'elles permettent l'entit d'obtenir des
avantages conomiques futurs des actifs lis suprieurs ceux que l'entit aurait pu obtenir si elles n'avaient pas t
acquises. titre d'exemple, un fabricant de produits chimiques peut installer de nouveaux processus de manipulation
de produits chimiques afin de se conformer des dispositions environnementales sur la production et le stockage de
produits chimiques dangereux; les amliorations d'installations correspondantes sont comptabilises en tant qu'actifs
car, sans elles, l'entit n'est pas en mesure de fabriquer et de vendre des produits chimiques. Toutefois, la valeur
comptable d'un tel actif et d'actifs lis est examine pour dprciation selon IAS 36 Dprciation d'actifs.
Cots ultrieurs
12
Selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 7, une entit ne comptabilise pas, dans la valeur
comptable d'une immobilisation corporelle, les cots d'entretien courant de l'immobilisation. Ces cots sont, au
contraire, comptabiliss en rsultat lorsqu'ils sont encourus. Les cots d'entretien courant sont essentiellement les
cots de main-d'uvre et des consommables, et peuvent inclure le cot de petites pices. L'objet de ces dpenses est
souvent dcrit comme la fonction de rparations et maintenance de l'immobilisation corporelle.
13
Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement intervalles rguliers. Par
exemple, aprs un certain nombre d'heures d'utilisation, il peut tre ncessaire de renouveler plusieurs fois le
revtement intrieur d'un four, ou bien de renouveler plusieurs fois les intrieurs d'avions tels que les siges et les
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FR
cuisines au cours de la vie de l'appareil. Des immobilisations corporelles peuvent galement tre acquises pour
effectuer un remplacement se reproduisant moins frquemment, comme le remplacement des murs intrieurs d'un
immeuble ou pour effectuer un remplacement non rcurrent. Selon le principe de comptabilisation nonc au
paragraphe 7, une entit comptabilise dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle le cot d'un
remplacement partiel au moment o ce cot est encouru, si les critres de comptabilisation sont satisfaits. La valeur
comptable des pices remplaces est dcomptabilise selon les dispositions de dcomptabilisation nonces dans la
prsente norme (voir paragraphes 67 72).
14
La poursuite de l'exploitation d'une immobilisation corporelle (un avion, par exemple) peut tre soumise la
condition de la ralisation rgulire d'inspections majeures destines identifier d'ventuelles dfaillances, avec ou
sans remplacement de pices. Lorsqu'une inspection majeure est ralise, son cot est comptabilis dans la valeur
comptable de l'immobilisation corporelle titre de remplacement, si les critres de comptabilisation sont satisfaits.
Toute valeur comptable rsiduelle du cot de la prcdente inspection (distincte des pices physiques) est
dcomptabilise. C'est le cas, que le cot de l'inspection prcdente ait ou non t identifi dans l'opration au cours
de laquelle l'immobilisation a t acquise ou construite. Si ncessaire, le cot estim d'une inspection similaire future
peut tre utilis comme indication de ce qu'tait le cot du composant existant de l'inspection au moment de
l'acquisition ou de la construction de l'lment.
VALUATION LORS DE LA COMPTABILISATION

15
Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant qu'actif doit tre value son
cot.
lments du cot
16
17
Le cot d'une immobilisation corporelle comprend:

a)
son prix d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et
rabais commerciaux;
b)
tout cot directement attribuable au transfert de l'actif jusqu' son lieu d'exploitation et sa mise en tat pour
permettre son exploitation de la manire prvue par la direction;
c)
l'estimation initiale des cots relatifs au dmantlement et l'enlvement de l'immobilisation et la remise en

tat du site sur lequel elle est situe, obligation qu'une entit encourt soit du fait de l'acquisition de
l'immobilisation corporelle, soit du fait de son utilisation pendant une dure spcifique des fins autres que la
production de stocks au cours de cette priode.
Exemples de cots directement attribuables:

a)
les cots des avantages du personnel (tels que dfinis dans IAS 19 Avantages du personnel) rsultant directement
de la construction ou de l'acquisition de l'immobilisation corporelle;
b)
les frais de prparation du site;
c)
les frais de livraison et de manutention initiaux;
d)
les frais d'installation et de montage;
e)
les cots des tests de bon fonctionnement de l'immobilisation corporelle, aprs dduction du produit net de la
vente des lments produits pendant le transfert de l'actif sur ce site et pendant sa mise en tat (comme des
chantillons produits pendant les tests de fonctionnement); et
f)
les honoraires de professionnels.
18
Une entit applique IAS 2 Stocks aux cots lis aux obligations de dmantlement, d'enlvement et de remise en tat
du site sur lequel un lment est situ, obligation que l'entit encourt pendant une dure spcifique du fait de
l'utilisation de cet lment pour produire des stocks au cours de cette priode. Les obligations affrentes aux cots
comptabiliss selon IAS 2 ou IAS 16 sont comptabilises et values selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs
ventuels.
19
Exemples de cots qui ne sont pas des cots d'une immobilisation corporelle:
a)
les cots d'ouverture d'une nouvelle installation;
b)
les cots de lancement d'un nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de
promotion);
c)
les cots de l'exploitation d'une activit dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catgorie de clients (y
compris les cots de formation du personnel); et
d)
les frais administratifs et autres frais gnraux.
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20
L'intgration de cots dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle cesse lorsque l'lment se trouve
l'endroit et dans l'tat ncessaires pour tre exploit de la manire prvue par la direction. En consquence, les cots
encourus dans le cadre de l'utilisation ou du redploiement d'un lment ne sont pas inclus dans sa valeur
comptable. Par exemple, les cots suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable d'une immobilisation
corporelle:
a)
les cots encourus alors qu'un lment capable de fonctionner de la manire prvue par la direction reste
mettre en service, ou est exploit en de de sa pleine capacit;
b)
les pertes oprationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se dveloppe la demande
pour la production de cet lment; et
c)
les cots de relocalisation ou de restructuration de tout ou partie des activits d'une entit.
21
Certaines oprations interviennent dans le cadre de la construction ou du dveloppement d'une immobilisation

corporelle mais ne sont pas ncessaires pour l'amener l'endroit et la mettre dans l'tat ncessaire pour permettre
une exploitation de la manire prvue par la direction. Ces oprations accessoires peuvent intervenir avant ou
pendant les activits de construction ou de dveloppement. Par exemple, l'entit peut enregistrer un produit par
l'utilisation d'un site de construction comme parking jusqu'au dbut de la construction. Comme les oprations
accessoires ne sont pas ncessaires pour amener un lment l'endroit et le mettre dans l'tat ncessaire pour
permettre une exploitation de la manire prvue par la direction, les produits et charges lis aux oprations
accessoires sont comptabiliss dans le rsultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectifs.
22
Le cot d'un actif produit par l'entit pour elle-mme est dtermin en utilisant les mmes principes que pour un
actif acquis. Si une entit produit des actifs similaires en vue de les vendre dans le cadre de son activit normale, le
cot de cet actif est en gnral le mme que le cot de construction d'un actif destin la vente (voir IAS 2). En
consquence, tous les profits internes sont limins pour arriver ces cots. De mme, les cots anormaux de
gaspillage de matires premires, de main-d'uvre ou d'autres ressources encourus pour la construction d'un actif
par l'entit pour elle-mme ne sont pas inclus dans le cot de cet actif. IAS 23 Cots d'emprunt tablit les critres de
comptabilisation de la charge financire comme composante de la valeur comptable d'une immobilisation corporelle
produite par l'entit pour elle-mme.
valuation du cot
23
Le cot d'une immobilisation corporelle est le prix comptant quivalent la date de comptabilisation. Si le rglement
est diffr au-del des conditions habituelles de crdit, la diffrence entre le prix comptant quivalent et le total des
rglements est comptabilise en charges financires sur la priode de crdit, moins qu'elle ne soit incorpore dans
le cot de l'actif selon l'autre traitement autoris par IAS 23.
24
Une ou plusieurs immobilisations corporelles peuvent tre acquises par voie d'change contre un ou plusieurs actifs
non montaires ou contre un ensemble d'actifs montaires et non montaires. La discussion qui suit fait simplement
rfrence l'change d'un actif non montaire contre un autre, mais elle s'applique aussi tous les changes dcrits
dans la phrase prcdente. Le cot d'une telle immobilisation corporelle est valu la juste valeur, sauf: a) si
l'opration d'change manque de substance commerciale; ou b) s'il n'est pas possible d'valuer de manire fiable ni la
juste valeur de l'actif reu ni de l'actif abandonn. L'lment acquis est valu de cette manire, mme si l'entit ne
peut pas immdiatement dcomptabiliser l'actif abandonn. Si l'lment acquis n'est pas valu la juste valeur, son
cot est valu la valeur comptable de l'actif abandonn.
25
Une entit dtermine si une opration d'change prsente une substance commerciale en considrant dans quelle
mesure il faut s'attendre un changement de ses flux de trsorerie futurs du fait de cette opration. Une opration
d'change a une substance commerciale si:
a)
la configuration (risque, calendrier et montant) des flux de trsorerie de l'actif reu diffre de la configuration
des flux de trsorerie de l'actif transfr; ou
b)
la valeur spcifique l'entit de la partie des oprations de l'entit affecte par l'opration change du fait de
l'change; et
c)
la diffrence en a) ou en b) est significative par rapport la juste valeur des actifs changs.
Pour dterminer si une opration d'change a une substance commerciale, la valeur spcifique l'entit de la partie
des oprations de l'entit affecte par l'opration doit reflter les flux de trsorerie aprs impt. Le rsultat de ces
analyses peut tre vident sans qu'une entit ait effectuer des calculs dtaills.
26
La juste valeur d'un actif pour lequel il n'existe pas de transaction de march comparable peut tre value de faon
fiable si: a) la variabilit de l'intervalle des estimations raisonnables de la juste valeur n'est pas significatif pour cet
actif; ou b) si les probabilits des diffrentes estimations dans l'intervalle peuvent tre raisonnablement apprcies et
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L 320/76
FR
utilises pour estimer la juste valeur. Si une entit est en mesure de dterminer de manire fiable la juste valeur de
l'actif reu ou de l'actif abandonn, la juste valeur de l'actif abandonn est alors utilise pour valuer le cot de l'actif
reu, sauf si la juste valeur de l'actif reu est plus clairement vidente.
27
Le cot d'une immobilisation corporelle dtenue par un preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement
est dtermin selon IAS 17.
28
La valeur comptable des immobilisations corporelles peut tre diminue du montant des subventions publiques
selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique.
VALUATION APRS COMPTABILISATION

29
Une entit doit choisir pour mthode comptable soit le modle du cot dcrit au paragraphe 30, soit le modle de la
rvaluation dcrit au paragraphe 31; elle doit appliquer cette mthode l'ensemble d'une catgorie
d'immobilisations corporelles.
Modle du cot
30
Aprs sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot diminu
du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur
Modle de la rvaluation
31
Aprs sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut tre value de
manire fiable doit tre comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de la rvaluation,
diminue du cumul des amortissements ultrieurs et du cumul de pertes de valeur ultrieures. Les rvaluations
doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur comptable ne diffre pas de faon
significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture.
32
La juste valeur des terrains et constructions est habituellement dtermine sur la base d'une valuation dire d'expert
gnralement effectue par des valuateurs professionnels qualifis. La juste valeur des installations de production est
habituellement leur valeur de march dtermine par valuation dire d'expert.
33
En l'absence d'indications de march sur la juste valeur d'une immobilisation corporelle en raison de sa nature
spcifique et du fait qu'elle est rarement vendue, sauf dans le cadre d'un transfert de l'activit, une entit peut tre
amene estimer la juste valeur en utilisant l'approche par le rsultat ou l'approche du cot de remplacement net
d'amortissement.
34
La frquence des rvaluations dpend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles en cours de
rvaluation. Lorsque la juste valeur d'un actif rvalu diffre significativement de sa valeur comptable, une nouvelle
rvaluation est ncessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connatre des variations importantes et
volatiles de leur juste valeur, ncessitant une rvaluation annuelle. D'aussi frquentes rvaluations ne sont pas
ncessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des variations ngligeables de leur juste valeur. Au
contraire, il peut n'tre ncessaire de rvaluer l'immobilisation corporelle que tous les trois ou cinq ans.
35
Lorsqu'une immobilisation corporelle est rvalue, le cumul des amortissements la date de rvaluation est trait
de l'une des manires suivantes:
a)
ajust proportionnellement la modification de la valeur brute comptable de l'actif, de sorte que la valeur
comptable de cet actif l'issue de la rvaluation soit gale au montant rvalu. Cette mthode est souvent
utilise lorsqu'un actif est rvalu par l'application d'un indice en vue de dterminer son cot de
remplacement net d'amortissement;
b)
soit dduit de la valeur brute comptable de l'actif, et la valeur nette est alors retraite pour obtenir le montant
rvalu de l'actif. Cette mthode est souvent utilise pour des constructions.
Le montant de l'ajustement rsultant du retraitement ou de l'limination du cumul des amortissements fait partie de
l'accroissement ou de la diminution de la valeur comptable qui est trait selon les paragraphes 39 et 40.
36
Lorsqu'une immobilisation corporelle est rvalue, toute la catgorie des immobilisations corporelles dont fait
partie cet actif doit tre rvalue.
37
Une catgorie d'immobilisations corporelles est un regroupement d'actifs de nature et d'usage similaires au sein de
l'activit d'une entit. On citera titre d'exemples de catgories distinctes:
a)
terrains;
b)
terrains et constructions;
c)
machines;
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d)
navires;
e)
avions;
f)
vhicules moteur;
g)
mobilier et agencements; et
h)
matriel de bureau.
38
Les lments au sein d'une catgorie d'immobilisations corporelles sont rvalus simultanment afin d'viter une
rvaluation slective des actifs et la prsentation dans les tats financiers de montants qui reprsentent un mlange
de cots et de valeurs des dates diffrentes. Toutefois, une catgorie d'actifs peut tre rvalue par inventaires
tournants, condition que la rvaluation de cette catgorie d'actifs soit acheve dans un court dlai et condition
que ces rvaluations soient tenues jour.
39
Lorsque la valeur comptable d'un actif est augmente la suite d'une rvaluation, l'augmentation doit tre crdite
directement en capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation. Toutefois, l'augmentation doit tre
comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une diminution de rvaluation du mme actif,
prcdemment comptabilise en rsultat.
40
Lorsque, la suite d'une rvaluation, la valeur comptable d'un actif diminue, cette diminution doit tre
comptabilise en rsultat. Toutefois, une rvaluation ngative doit tre directement impute en capitaux propres
sous la rubrique cart de rvaluation dans la mesure o l'cart de rvaluation prsente un solde crditeur pour ce
mme actif.
41
L'cart de rvaluation relatif une immobilisation corporelle et compris dans les capitaux propres peut tre
transfr directement dans les rsultats non distribus lors de la dcomptabilisation de l'actif. Cela peut signifier le
transfert intgral de l'cart de rvaluation lorsque l'actif est mis hors service ou sorti. Toutefois, une partie de cet
cart peut tre transfre au fur et mesure de l'utilisation de l'actif par l'entit. Dans ce cas, le montant de l'cart
transfr serait la diffrence entre l'amortissement fond sur la valeur comptable rvalue de l'actif et
l'amortissement fond sur le cot initial de l'actif. Les transferts de la rubrique cart de rvaluation la rubrique
rsultats non distribus ne transitent pas par le compte de rsultat.
42
Les effets sur l'impt sur le rsultat qui pourraient ventuellement rsulter de la rvaluation des immobilisations
corporelles sont comptabiliss et prsents selon IAS 12 Impts sur le rsultat.
Amortissements
43
Chaque partie d'une immobilisation corporelle ayant un cot significatif par rapport au cot total de l'lment doit
tre amortie sparment.
44
Une entit ventile le montant initialement comptabilis pour une immobilisation corporelle en ses parties
significatives et amortit sparment chacune de ces parties. Par exemple, il peut tre appropri d'amortir sparment
la cellule et les racteurs d'un avion, que celui-ci soit dtenu en propre ou dans le cadre d'un contrat de locationfinancement.
45
Une partie significative d'une immobilisation corporelle peut avoir une dure d'utilit et un mode d'amortissement
identiques la dure d'utilit et au mode d'amortissement d'une autre partie significative de la mme immobilisation.
Ces parties peuvent tre regroupes pour dterminer la dotation aux amortissements.
46
Dans la mesure o une entit amortit sparment certains lments d'une immobilisation corporelle, elle amortit
aussi sparment le reste de l'immobilisation. Le reliquat se compose des parties de l'immobilisation qui ne sont pas
significatives individuellement. Si une entit a des attentes diverses pour ces parties, des techniques d'approximation
peuvent s'avrer ncessaires pour amortir le reliquat de manire reprsenter fidlement le rythme de
consommation et/ou la dure d'utilit de ces parties.
47
Une entit peut choisir d'amortir sparment les parties d'un lment dont le cot n'est pas significatif par rapport
au cot total de l'lment.
48
La dotation aux amortissements de chaque priode doit tre comptabilise dans le rsultat, sauf si elle est incorpore
dans la valeur comptable d'un autre actif.
49
La dotation aux amortissements d'une priode est en gnral comptabilise dans le rsultat. Il arrive toutefois que les
avantages conomiques futurs reprsentatifs d'un actif soient absorbs dans la production d'autres actifs. Dans ce cas,
la dotation aux amortissements fait partie du cot de l'autre actif et est incluse dans sa valeur comptable. titre
d'exemple, l'amortissement des installations de production est inclus dans les cots de fabrication des stocks (voir
IAS 2). De mme, l'amortissement des immobilisations corporelles utilises pour les activits de dveloppement peut
tre inclus dans le cot d'une immobilisation incorporelle comptabilise selon IAS 38 Immobilisations incorporelles.
L 320/77
L 320/78
FR
Montant amortissable et dure d'amortissement

50
Le montant amortissable d'un actif doit tre rparti systmatiquement sur sa dure d'utilit.
51
La valeur rsiduelle et la dure d'utilit d'un actif doivent tre rvises au moins chaque fin de priode annuelle et, si
les attentes diffrent par rapport aux estimations prcdentes, les changements doivent tre comptabiliss comme un
changement d'estimation comptable selon IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs.
52
Un amortissement est comptabilis mme si la juste valeur de l'actif est suprieure sa valeur comptable, pour autant
que la valeur rsiduelle de l'actif n'excde pas sa valeur comptable. Les rparations et la maintenance d'un actif ne
remettent pas en cause la ncessit de l'amortir.
53
Le montant amortissable d'un actif est dtermin aprs dduction de sa valeur rsiduelle. Dans la pratique, la valeur
rsiduelle d'un actif est souvent ngligeable et donc non significative dans le calcul du montant amortissable.
54
La valeur rsiduelle d'un actif peut augmenter jusqu' atteindre ou excder la valeur comptable de l'actif. Dans ce cas,
la dotation l'amortissement de l'actif est nulle, moins et jusqu' ce que sa valeur rsiduelle baisse ensuite jusqu'
un montant infrieur la valeur comptable de l'actif.
55
L'amortissement d'un actif commence ds qu'il est prt tre mis en service, c'est--dire ds qu'il se trouve l'endroit
et dans l'tat ncessaires pour pouvoir l'exploiter de la manire prvue par la direction. L'amortissement d'un actif
doit cesser la premire date laquelle cet actif est class comme dtenu en vue de la vente (ou inclus dans un
groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 et la date laquelle cet actif
est dcomptabilis. Par consquent, l'amortissement ne cesse pas lorsque l'actif est laiss inutilis ou mis hors service,
sauf si l'actif est entirement amorti. Toutefois, selon le mode d'amortissement fond sur l'utilisation, la dotation aux
amortissements peut tre nulle lorsqu'il n'y a aucune production.
56
Les avantages conomiques futurs reprsentatifs d'un actif sont principalement consomms par une entit du fait de
son utilisation. Toutefois, d'autres facteurs, tels que l'obsolescence technique ou commerciale ou encore l'usure d'un
actif alors qu'il reste inutilis, conduisent souvent la diminution des avantages conomiques qui auraient pu tre
raliss grce cet actif. En consquence, tous les facteurs suivants sont pris en considration pour dterminer la
dure d'utilit d'un actif:
a)
l'usage attendu de l'actif. Cet usage est valu par rfrence la capacit ou la production physique attendue
de cet actif;
b)
l'usure physique attendue, qui dpend de facteurs oprationnels comme les cadences auxquelles l'actif est
utilis ou le programme de maintenance, les soins apports, ou encore la maintenance de l'actif en dehors de
sa priode d'utilisation;
c)
l'obsolescence technique ou commerciale dcoulant de changements ou d'amliorations dans la production,

ou d'une volution de la demande du march pour le produit ou le service fourni par l'actif; et
d)
les limites juridiques ou similaires sur l'usage de l'actif, telles que les dates d'expiration des contrats de location.
57
La dure d'utilit d'un actif est dfinie en fonction de l'utilit attendue de cet actif pour l'entit. La politique de gestion
des actifs d'une entit peut faire intervenir la sortie d'actifs au bout d'un dlai spcifi ou aprs consommation d'une
certaine quantit d'avantages conomiques futurs reprsentatifs de cet actif. En consquence, la dure d'utilit d'un
actif peut tre plus courte que sa vie conomique. L'estimation de la dure d'utilit de l'actif est affaire de jugement,
fond sur l'exprience de l'entit pour des actifs similaires.
58
Les terrains et constructions sont des actifs distincts, traits sparment en comptabilit mme lorsqu'ils sont acquis
ensemble. Sauf quelques exceptions, telles que des carrires et des sites de dcharge, les terrains ont une dure
d'utilit illimite et ne sont donc pas amortis. Les constructions ont une dure de vie limite et sont, en consquence,
des actifs amortissables. Une augmentation de la valeur du terrain sur lequel est difie une construction n'affecte pas
la dtermination du montant amortissable de la construction.
59
Si le cot du terrain inclut le cot du dmantlement, de l'enlvement et de la remise en tat du site, cette partie de
l'actif reprsentant le terrain est amortie sur la dure des avantages obtenus en encourant ces cots. Dans certains
cas, le terrain lui-mme peut avoir une dure d'utilit limite, auquel cas il est amorti d'une manire refltant les
avantages qui doivent en tre retirs.
Mode d'amortissement
60
Le mode d'amortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel l'entit s'attend consommer les avantages
conomiques futurs lis l'actif.
29.11.2008
29.11.2008
FR
61
Le mode d'amortissement appliqu un actif doit tre examin au moins la fin de chaque priode annuelle et, si le
rythme attendu de consommation des avantages conomiques futurs de l'actif a connu un changement important, le
mode d'amortissement doit tre modifi pour reflter le nouveau rythme. Ce changement doit tre comptabilis
comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8.
62
Diffrents modes d'amortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable
d'un actif sur sa dure d'utilit. Ces modes incluent le mode linaire, le mode dgressif et le mode des units de
production. L'amortissement linaire conduit une charge constante sur la dure d'utilit de l'actif si la valeur
rsiduelle de l'actif ne change pas. Le mode dgressif conduit une charge dcroissante sur la dure d'utilit de l'actif.
Le mode des units de production donne lieu une charge fonde sur l'utilisation ou la production prvue de l'actif.
L'entit slectionne le mode qui reflte le plus troitement le rythme attendu de consommation des avantages
conomiques futurs reprsentatifs de l'actif. Ce mode d'amortissement est appliqu de manire cohrente d'une
priode l'autre, sauf en cas de changement du rythme attendu de consommation de ces avantages conomiques
futurs.
Dprciation
63
Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entit applique IAS 36 Dprciation d'actifs. Cette
norme explique comment une entit revoit la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur
recouvrable d'un actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.
64
[Supprim]
Indemnisations lies la dprciation

65
Les indemnisations reues de tiers relatives des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou abandonnes
doivent tre incluses dans le compte de rsultat lorsqu'elles deviennent exigibles.
66
Les dprciations ou pertes d'immobilisations corporelles, les demandes de rglement ou le paiement d'indemnits
lies provenant de tiers, et tout achat ou construction ultrieurs d'actifs de remplacement sont des vnements
conomiques indpendants et doivent tre comptabiliss sparment de la faon suivante:
a)
les dprciations d'immobilisations corporelles sont comptabilises selon IAS 36;
b)
la dcomptabilisation d'immobilisations corporelles mises hors service ou sorties est dtermine selon la
prsente norme;
c)
les indemnisations reues de tiers relativement des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou
abandonnes sont incluses dans le compte de rsultat lorsqu'elles deviennent exigibles; et
d)
le cot des immobilisations corporelles restaures, acquises ou construites au titre de remplacement est
dtermin selon la prsente norme.
DCOMPTABILISATION
67
La valeur comptable d'une immobilisation corporelle doit tre dcomptabilise:

a)
lors de sa sortie; ou
b)
lorsque aucun avantage conomique futur n'est attendu de son utilisation ou de sa sortie.
68
Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation d'une immobilisation corporelle sera inclus dans le rsultat
lors de la dcomptabilisation de l'lment (sauf si IAS 17 impose un traitement diffrent en cas de cession-bail). Les
profits ne doivent pas tre classs en produits des activits ordinaires.
69
La sortie d'une immobilisation corporelle peut intervenir de diffrentes manires (par exemple, par voie de vente, de
conclusion d'un contrat de location-financement ou de donation). Lors de la dtermination de la date de sortie d'un
lment, une entit applique les critres noncs dans IAS 18 Produits des activits ordinaires, pour comptabiliser le
revenu provenant de la vente de biens. IAS 17 s'applique aux sorties rsultant de la conclusion d'une cession-bail.
L 320/79
L 320/80
FR
70
Si, selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 7, une entit comptabilise dans la valeur comptable
d'une immobilisation corporelle le cot de remplacement d'une partie de celle-ci, elle dcomptabilise la valeur
comptable de la partie remplace, que cette dernire ait ou non t amortie sparment. S'il n'est pas praticable pour
une entit de dterminer la valeur comptable de la partie remplace, elle peut utiliser le cot de remplacement
comme indication de ce que le cot de la partie remplace tait au moment de son acquisition ou de sa construction.
71
Le profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation d'une immobilisation corporelle doit tre dtermin comme
la diffrence entre le produit net de la sortie, le cas chant, et la valeur comptable de l'immobilisation corporelle.
72
La contrepartie recevoir lors de la sortie d'une immobilisation corporelle est initialement comptabilise sa juste
valeur. Si le rglement de l'immobilisation corporelle est diffr, la contrepartie reue est comptabilise initialement
au prix comptant quivalent. La diffrence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant
quivalent est comptabilise en produits financiers selon IAS 18, refltant le rendement effectif de la crance.
73
Les tats financiers doivent indiquer, pour chaque catgorie d'immobilisations corporelles:
a)
les conventions d'valuation utilises pour dterminer la valeur brute comptable;
b)
les modes d'amortissement utiliss;
c)
les dures de vie ou les taux d'amortissement utiliss;
d)
la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajout aux cumuls des pertes de valeur) en dbut et
en fin de priode; et
e)
un rapprochement entre les valeurs comptables l'ouverture et la clture de la priode, faisant apparatre:
i)
les entres;
ii)
les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd class
comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres sorties;
iii)
les acquisitions par voie de regroupements d'entreprises;
iv)
les augmentations ou les diminutions rsultant des rvaluations dcrites aux paragraphes 31, 39, et 40
et des pertes de valeur comptabilises ou reprises directement en capitaux propres selon IAS 36;
v)
les pertes de valeur comptabilises dans le rsultat selon IAS 36;
vi)
les pertes de valeur faisant l'objet d'une reprise dans le rsultat selon IAS 36;
vii)
les amortissements;
viii) les diffrences de change nettes provenant de la conversion des tats financiers de la devise fonctionnelle
en une devise de prsentation diffrente, incluant la conversion d'une activit l'tranger dans la devise
de prsentation de l'entit prsentant les tats financiers; et
ix)
74
autres variations.
Les tats financiers doivent galement indiquer:

a)
l'existence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles donnes en nantissement de
dettes;
b)
le montant des dpenses comptabilises dans la valeur comptable d'une immobilisation corporelle en cours de
construction;
c)
le montant des engagements contractuels pour l'acquisition d'immobilisations corporelles; et
d)
s'il n'est pas prsent sparment au compte de rsultat, le montant des indemnisations reues de tiers relatives
des immobilisations corporelles dprcies, perdues ou abandonnes qui sont incluses dans le compte de
rsultat.
29.11.2008
29.11.2008
FR
75
76
77
Le choix du mode d'amortissement et l'estimation de la dure d'utilit des actifs sont affaire de jugement. En
consquence, l'indication des modes adopts, des dures d'utilit estimes ou des taux d'amortissement apporte aux
utilisateurs des tats financiers des informations leur permettant d'examiner les politiques retenues par les dirigeants
et permettant la comparaison avec d'autres entits. Pour les mmes motifs, il est ncessaire d'indiquer:
a)
l'amortissement, qu'il soit comptabilis dans le rsultat ou dans le cot d'autres actifs, au cours d'une priode;
et
b)
l'amortissement cumul en fin de priode.
Selon IAS 8, une entit indique la nature et l'effet d'un changement dans une estimation comptable dont l'incidence
est significative pour la priode ou risque d'tre significative au cours des priodes ultrieures. Pour les
immobilisations corporelles, une telle information peut rsulter de changements dans les estimations concernant:
a)
les valeurs rsiduelles;
b)
les cots estims de dmantlement, d'enlvement ou de remise en tat d'immobilisations corporelles;
c)
les dures d'utilit; et
d)
les modes d'amortissement.
Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites leur montant rvalu, les informations suivantes doivent
tre fournies:
a)
la date d'ente en vigueur de la rvaluation;
b)
le recours ou non un valuateur indpendant;
c)
les mthodes et les hypothses importantes retenues pour estimer la juste valeur des immobilisations
corporelles;
d)
la mesure dans laquelle les justes valeurs des immobilisations corporelles ont t soit dtermines par rfrence
directe des prix observables sur un march actif ou dans des transactions rcentes sur le march dans des
conditions de concurrence normale, soit estimes par d'autres techniques d'valuation;
e)
pour chaque catgorie d'immobilisations corporelles rvalues, la valeur comptable qui aurait t
comptabilise si les actifs avaient t comptabiliss selon le modle du cot; et
f)
l'cart de rvaluation, en indiquant les variations de la priode ainsi que toute restriction sur la distribution de
cet cart aux actionnaires.
78
Selon IAS 36, une entit fournit une information sur ses immobilisations corporelles dprcies en plus de
l'information impose par le paragraphe 73e)iv) vi).
79
Les utilisateurs des tats financiers peuvent trouver les informations suivantes galement adaptes leurs besoins:
a)
la valeur comptable des immobilisations corporelles temporairement inutilises;
b)
la valeur brute comptable de toute immobilisation corporelle entirement amortie qui est encore en usage;
c)
la valeur comptable des immobilisations corporelles mises hors service et non classes comme dtenues en vue
de la vente selon IFRS 5; et
d)
lorsque le modle du cot est utilis, la juste valeur des immobilisations corporelles lorsque celle-ci diffre de
faon significative de la valeur comptable.
Les entits sont en consquence encourages fournir ces montants.
DISPOSITIONS TRANSITOIRES
80
Les dispositions des paragraphes 24 26 relatifs l'valuation initiale d'une immobilisation corporelle acquise dans
le cadre d'une transaction d'change d'actifs ne s'appliquent de manire prospective qu'aux transactions futures.

81
L 320/81
L 320/82
FR
81A
Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 3 pour les priodes annuelles ouvertes compter
du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRS 6 au titre d'une priode antrieure, ces amendements doivent tre
appliqus cette priode antrieure.

82
La prsente norme annule et remplace IAS 16 Immobilisations corporelles (rvise en 1998).
83

a)
SIC-6 Cots de modification de logiciels existants;
b)
SIC-14 Immobilisations corporelles indemnisation lie la dprciation ou la perte de biens; et
c)
SIC-23 Immobilisations corporelles cots des inspections ou des rvisions majeures.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Contrats de location
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est d'tablir, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables appropris et les
informations fournir au titre des contrats de location-financement et des contrats de location simple.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente norme s'applique la comptabilisation de tous les contrats de location autres que:
a)
les contrats de location portant sur la prospection ou l'utilisation de minraux, de ptrole, de gaz naturel, et
autres ressources similaires non renouvelables; et
b)
les accords de licences portant sur des lments tels que des films cinmatographiques, des enregistrements
vido, des pices de thtre, des manuscrits, des brevets et des droits d'auteur.
Toutefois, la prsente norme ne s'applique pas l'valuation:
a)
d'un bien immobilier dtenu par des preneurs et comptabilis comme immeuble de placement (voir IAS 40
Immeubles de placement);
b)
d'un immeuble de placement mis disposition par des bailleurs en vertu de contrats de location simple (voir
IAS 40);
c)
d'actifs biologiques dtenus par des preneurs en vertu de contrats de location-financement (voir IAS 41
Agriculture); ou
d)
d'actifs biologiques mis disposition par des bailleurs en vertu de contrats de location simple (voir IAS 41).
La prsente norme s'applique aux accords qui transfrent le droit d'utilisation des actifs, mme s'ils imposent au
bailleur des prestations importantes dans le cadre de l'exploitation ou de la maintenance desdits actifs. La prsente
norme ne s'applique pas aux contrats de services qui ne transfrent pas le droit d'utilisation des actifs de l'une des
parties contractantes l'autre partie.
DFINITIONS
4
Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cde au preneur, pour une priode dtermine, le droit
d'utilisation d'un actif en change d'un paiement ou d'une srie de paiements.
Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de transfrer au preneur la quasi-totalit
des risques et des avantages inhrents la proprit d'un actif. Le transfert de proprit peut intervenir ou non, in
fine.
Un contrat de location simple dsigne tout contrat de location autre qu'un contrat de location-financement.
Un contrat de location non rsiliable est un contrat de location pouvant tre rsili uniquement:
a)
si une ventualit peu probable survient;
b)
avec l'autorisation du bailleur;
c)
si le preneur conclut avec le mme bailleur un nouveau contrat de location portant sur le mme actif ou sur un
actif quivalent; ou
d)
lors du paiement par le preneur d'une somme complmentaire telle qu'il existe, ds le commencement du
contrat de location, la certitude raisonnable que le contrat de location sera poursuivi.
Le commencement du contrat de location est la date de signature du contrat de location ou, si elle est antrieure, la date
d'engagement rciproque des parties sur les principales clauses du contrat de location. cette date:
a)
un contrat de location est class soit comme contrat de location simple, soit comme contrat de locationfinancement; et
b)
pour un contrat de location-financement, les montants comptabiliser au commencement du contrat de

location sont dtermins.
L 320/83
L 320/84
FR
Le dbut de la priode de location est la date partir de laquelle le preneur est autoris exercer son droit d'utilisation de
l'actif lou. Il s'agit de la date de comptabilisation initiale du contrat de location c'est--dire la comptabilisation des
actifs, passifs, produits ou charges qui proviennent du contrat de location, selon le cas).
La priode de location dsigne la priode non rsiliable pour laquelle le preneur s'est engag louer l'actif ainsi que
toutes priodes ultrieures pour lesquelles le preneur a l'option d'obtenir la poursuite de son contrat de location
moyennant ou non le paiement d'une somme complmentaire dans la mesure o, ds le commencement du contrat
de location, on peut avoir la certitude raisonnable que le preneur exercera son option.
Les paiements minimaux au titre de la location sont les paiements que le preneur est, ou peut tre, tenu d'effectuer
pendant la dure du contrat de location, l'exclusion du loyer conditionnel, du cot des services et des taxes payer
par le bailleur ou rembourser au bailleur, ainsi que:
a)
pour le preneur, tous les montants garantis par lui ou par une personne qui lui est lie; ou
b)
pour le bailleur, toute valeur rsiduelle qui lui est garantie par:
i)
le preneur;
ii)
une personne lie au preneur; ou
iii)
un tiers non li au bailleur qui a la capacit financire d'assumer les obligations de garantie.
Toutefois, si le preneur a la possibilit d'acqurir l'actif un prix qui devrait tre suffisamment infrieur la juste
valeur de l'actif la date laquelle l'option peut tre leve pour que l'on ait, ds le commencement du contrat de
location, la certitude raisonnable que l'option sera leve, les paiements minimaux au titre de la location englobent les
montants minimaux payer au titre de la location sur la dure du contrat de location jusqu' la date prvue de la
leve de l'option d'achat, et le paiement effectuer pour lever ladite option d'achat.
La dure de vie conomique dsigne:
a)
la priode attendue d'utilisation conomique d'un actif par un ou plusieurs utilisateurs; ou
b)
le nombre d'units de production ou d'units similaires attendues de l'utilisation de l'actif par un ou plusieurs
utilisateurs.
La dure d'utilit est la priode estime restante depuis le dbut de la priode de location, pendant laquelle l'entit
s'attend consommer les avantages conomiques reprsentatifs de l'actif, priode qui n'est pas limite par la dure du
contrat de location.
La valeur rsiduelle garantie est:
a)
pour le preneur, la part de la valeur rsiduelle qui est garantie par le preneur ou par une personne qui lui est
lie (le montant de la garantie tant le montant maximal qui pourrait devenir exigible en toute circonstance); et
b)
pour le bailleur, la part de la valeur rsiduelle qui est garantie par le preneur ou par un tiers, non li au bailleur,
qui a la capacit financire d'assumer les obligations de garantie.
La valeur rsiduelle non garantie est la part de la valeur rsiduelle de l'actif lou dont la ralisation par le bailleur n'est
pas assure ou qui est garantie uniquement par une partie lie au bailleur.
Les cots directs initiaux sont des cots marginaux directement attribuables la ngociation et la conclusion d'un
contrat de location, l'exception toutefois des cots encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs.
L'investissement brut dans le contrat de location est le total:
a)
des paiements minimaux recevoir au titre de la location par le bailleur dans le cadre d'un contrat de locationfinancement; et
b)
de toutes les valeurs rsiduelles non garanties revenant au bailleur.
L'investissement net dans le contrat de location est l'investissement brut dans ledit contrat actualis au taux d'intrt
implicite du contrat de location.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Les produits financiers non acquis sont la diffrence entre:

a)
l'investissement brut dans le contrat de location; et
b)
l'investissement net dans le contrat de location.
Le taux d'intrt implicite du contrat de location est le taux d'actualisation qui donne, au commencement du contrat de
location, une valeur actuelle cumule: a) des paiements minimaux au titre de la location; et de b) la valeur rsiduelle
non garantie gale la somme: i) de la juste valeur de l'actif lou; et ii) des cots directs initiaux du bailleur.
Le taux marginal d'endettement du preneur est le taux d'intrt que le preneur aurait payer pour un contrat de location
similaire ou, si celui-ci ne peut tre dtermin, le taux d'intrt qu'obtiendrait le preneur, au commencement du
contrat de location, pour emprunter sur une dure et avec une garantie similaires les fonds ncessaires l'acquisition
de l'actif.
Le loyer conditionnel dsigne la partie des paiements au titre de la location dont le montant n'est pas fixe mais qui est
tablie sur la base du montant futur d'un critre qui varie autrement que par l'coulement du temps (par exemple, un
pourcentage du chiffre d'affaires futur, le degr d'utilisation future, les indices des prix futurs et les taux d'intrt du
march futurs).
5
Un contrat ou un engagement de location peut inclure une disposition visant ajuster les paiements au titre du
contrat de location aux modifications du cot de la construction ou de l'acquisition de la proprit loue ou aux
modifications qui surviennent dans d'autres mesures de cot ou de valeur telles que le niveau gnral des prix ou
dans les cots de financement du contrat de location pour le bailleur, pendant la priode qui spare le
commencement du contrat de location et le dbut de la priode de location. Dans ce cas, l'effet d'un tel changement
est prsum avoir eu lieu au commencement du contrat de location aux fins de la prsente norme.
La dfinition d'un contrat de location recouvre les contrats de location d'un actif qui contiennent une disposition
donnant au locataire la possibilit d'acqurir la proprit de l'actif, sous rserve de remplir des conditions convenues.
Ces contrats sont parfois appels contrats de location avec option d'achat.
CLASSIFICATION DES CONTRATS DE LOCATION

7
La classification des contrats de location adopte par la prsente norme se fonde sur le degr d'imputation au bailleur
ou au preneur des risques et des avantages inhrents la proprit d'un actif lou. Les risques incluent les pertes
ventuelles rsultant de la sous-utilisation des capacits ou de l'obsolescence technologique ainsi que des variations
de la rentabilit dues l'volution de la conjoncture conomique. Les avantages peuvent tre reprsents par
l'esprance d'une exploitation rentable sur la dure de vie conomique de l'actif et d'un gain rsultant d'une
apprciation de sa valeur ou de la ralisation d'une valeur rsiduelle.
Un contrat de location est class en tant que contrat de location-financement s'il transfre au preneur la quasi-totalit
des risques et des avantages inhrents la proprit. Un contrat de location est class en tant que contrat de location
simple s'il ne transfre pas au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit.
Dans la mesure o la transaction entre un bailleur et un preneur repose sur un contrat de location conclu entre eux,
il convient d'utiliser des dfinitions cohrentes. L'application de ces dfinitions aux circonstances spcifiques du
preneur et du bailleur peut parfois conduire le bailleur et le preneur classer un mme contrat diffremment. Cela
peut tre le cas, par exemple, si le bailleur bnficie d'une valeur rsiduelle garantie par une partie non lie au
preneur.
10
Qu'un contrat de location soit un contrat de location-financement ou un contrat de location simple dpend de la
ralit de la transaction plutt que de la forme du contrat (1). Des exemples de situations qui, individuellement ou
conjointement, devraient en principe conduire classer un contrat de location en tant que contrat de locationfinancement sont les suivants:
(1)
a)
le contrat de location transfre la proprit de l'actif au preneur au terme de la dure du contrat de location;
b)
le contrat de location donne au preneur l'option d'acheter l'actif un prix qui devrait tre suffisamment
infrieur sa juste valeur la date laquelle l'option peut tre leve pour que, ds le commencement du
contrat de location, on ait la certitude raisonnable que l'option sera leve;
c)
la dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de l'actif, mme s'il n'y
a pas transfert de proprit;
d)
au commencement du contrat de location, la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location
s'lve au moins la quasi-totalit de la juste valeur de l'actif lou; et
e)
les actifs lous sont d'une nature tellement spcifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de
modifications majeures.
Voir aussi SIC-27 valuation de la substance des transactions impliquant la forme juridique d'un contrat de location.
L 320/85
L 320/86
FR
11
Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement, pourraient galement conduire classer un
contrat en tant que contrat de location-financement sont les suivants:
a)
si le preneur peut rsilier le contrat de location, les pertes subies par le bailleur relatives la rsiliation sont la
charge du preneur;
b)
les profits ou les pertes rsultant de la variation de la juste valeur de la valeur rsiduelle sont la charge du
preneur (par exemple, sous la forme d'une diminution de loyer gale la majeure partie du produit de cession
la fin du contrat de location); et
c)
le preneur a la facult de poursuivre la location pour une deuxime priode moyennant un loyer sensiblement
infrieur au prix du march.
12
Les exemples et indicateurs prsents aux paragraphes 10 et 11 ne sont pas toujours concluants. Si d'autres
caractristiques montrent clairement que le contrat ne transfre pas la quasi-totalit des risques et des avantages
inhrents la proprit, le contrat de location est class en tant que contrat de location simple. Cela peut tre le cas,
par exemple, si la proprit de l'actif est transfre au terme du contrat de location moyennant le paiement d'un
montant variable gal sa juste valeur du moment, ou s'il y a des loyers conditionnels en consquence desquels le
preneur n'encourt pas la quasi-totalit de ces risques et avantages.
13
La classification du contrat de location s'opre au commencement du contrat de location. Si, un moment donn, le
preneur et le bailleur conviennent de modifier les dispositions du contrat de location, autrement que par un
renouvellement du contrat de location, de telle sorte que le contrat de location aurait t class diffremment, selon
les critres des paragraphes 7 12, si ces modifications taient intervenues au commencement du contrat de
location, l'accord rvis est considr, pour toute sa dure, comme un nouvel accord. Toutefois, les changements
affectant les estimations (par exemple, les changements d'estimation de la dure de vie conomique ou de la valeur
rsiduelle du bien lou) ou les circonstances (par exemple, une dfaillance du preneur) n'entranent pas une nouvelle
classification du contrat de location des fins comptables.
14
Les contrats de location de terrains et de constructions sont classs en tant que contrat de location simple ou
location-financement, de la mme manire que pour les contrats de location portant sur d'autres actifs. Toutefois, le
terrain prsente la caractristique d'avoir normalement une dure de vie conomique indtermine et, s'il n'est pas
prvu d'en transfrer la proprit au preneur l'issue de la dure du contrat de location, le preneur ne reoit en
principe pas la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit, auquel cas la location du terrain est
un contrat de location simple. Un paiement effectu lors de la conclusion ou de l'acquisition d'un bail qui est
comptabilis comme contrat de location simple reprsente des pr-loyers, amortir sur la dure du contrat de
location selon le rythme des avantages procurs.
15
Les lments terrain et constructions d'un contrat de location de terrain et de constructions sont considrs
sparment aux fins de la classification du contrat de location. S'il est prvu que le titre de proprit des deux
lments soit transfr au preneur la fin de la priode de location, les deux lments sont classs comme location
financire, qu'ils soient analyss comme un ou deux contrats de location, sauf si d'autres caractristiques montrent
clairement que le contrat de location ne transfre pas la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit
d'un de ces lments ou des deux. Lorsque l'lment terrain a une dure de vie conomique indtermine, il est
normalement class en tant que contrat de location simple, sauf si la proprit doit tre transfre au preneur au
terme du contrat de location. L'lment constructions est class comme contrat de location simple ou contrat de
location-financement, selon les paragraphes 7 13.
16
Lorsque c'est ncessaire pour classer et comptabiliser un contrat de location de terrain et de constructions, les
paiements minimaux (y compris d'ventuels montants forfaitaires payables d'avance) sont affects entre les lments
terrain et constructions proportionnellement aux justes valeurs relatives des droits dans un bail de l'lment terrain
et de l'lment constructions du contrat de location au commencement dudit contrat. Si les paiements au titre de
location ne peuvent tre affects de manire fiable entre ces deux lments, le contrat de location est class dans sa
totalit comme contrat de location-financement, sauf s'il est clair que les deux lments constituent des contrats de
location simple, auquel cas le contrat de location est class dans sa totalit comme location simple.
17
Dans le cas de la location d'un terrain et de constructions pour laquelle le montant qui serait initialement
comptabilis pour l'lment terrain selon le paragraphe 20 est non significatif, le terrain et les constructions peuvent
tre traits comme une unit unique aux fins de la classification du contrat de location et tre classifis comme
contrat de location-financement ou de location simple selon les paragraphes 7 13. Dans ce cas, la dure de vie
conomique des constructions est considre comme la dure de vie conomique de l'ensemble de l'actif lou.
18
Une valuation spare des lments terrain et constructions n'est pas requise lorsque la participation du preneur
dans le terrain et les constructions est classifie en tant qu'immeuble de placement selon IAS 40 et que le modle de
la juste valeur est adopt. Des calculs dtaills ne sont ncessaires pour cette valuation que si la classification de l'un
ou des deux lments est par ailleurs incertaine.
29.11.2008
29.11.2008
FR
19
Selon IAS 40, il est possible pour un preneur de classer un placement immobilier dtenu dans le cadre d'un contrat
de location simple comme immeuble de placement. Si tel est le cas, ce placement immobilier est comptabilis
comme s'il s'agissait d'un contrat de location-financement; de plus, le modle de la juste valeur est utilis pour l'actif
comptabilis. Le preneur doit continuer comptabiliser le contrat de location comme un contrat de locationfinancement, mme si un vnement ultrieur modifie la nature du placement immobilier du preneur de sorte qu'il
ne puisse plus tre class comme immeuble de placement. Cela sera le cas, par exemple, lorsque le preneur:
a)
occupe l'immeuble, qui devient alors un bien immobilier occup par son propritaire un cot prsum gal
sa juste valeur la date du changement d'utilisation; ou
b)
octroie un droit de sous-location qui transfre la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la dtention
du placement un tiers non li. Une telle sous-location est comptabilise par le preneur comme un contrat de
location-financement conclu avec ce tiers, mme si celui-ci peut le comptabiliser comme un contrat de
location simple.
LES CONTRATS DE LOCATION DANS LES TATS FINANCIERS DU PRENEUR

Contrats de location-financement
Comptabilisation initiale
20
Au dbut de la priode de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location-financement l'actif
et au passif de leur bilan pour des montants gaux la juste valeur du bien lou ou, si celle-ci est infrieure, la
valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location dtermine, chacune au commencement du contrat
de location. Le taux d'actualisation utiliser pour calculer la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la
location est le taux d'intrt implicite du contrat de location si celui-ci peut tre dtermin, sinon le taux d'emprunt
marginal du preneur doit tre utilis. Les cots directs initiaux encourus par le preneur sont ajouts au montant
comptabilis en tant qu'actif.
21
Les transactions et autres vnements sont comptabiliss et prsents en fonction de leur substance et de leur ralit
financire et non pas seulement de leur forme juridique. Mme si la forme juridique d'un contrat de location fait que
le preneur ne peut acqurir aucun titre lgal sur l'actif lou, dans le cas de contrats de location-financement, la
substance et la ralit financire font que le preneur acquiert les avantages conomiques de l'utilisation de l'actif lou
pour la majeure partie de sa dure de vie conomique et qu'en change, il s'oblige payer pour ce droit un montant
approximativement gal, au commencement du contrat de location, la juste valeur de l'actif augmente de la charge
financire correspondante.
22
Si ces transactions de location ne se refltent pas au bilan du preneur, les ressources conomiques et le niveau des
obligations d'une entit sont sous-valus, ce qui a un effet de distorsion des ratios financiers. Il convient donc qu'au
bilan du preneur, un contrat de location soit comptabilis la fois comme un actif et comme une obligation
d'effectuer les paiements futurs au titre de la location. Au commencement du contrat de location, l'actif et le passif
correspondant aux paiements futurs au titre de la location sont ports au bilan pour les mmes montants, sauf pour
ce qui est des cots directs initiaux du preneur qui sont ajouts au montant comptabilis comme actif.
23
Dans les tats financiers, il ne convient pas de prsenter les dettes correspondant aux actifs lous en dduction des
actifs lous. Si, pour la prsentation des passifs au bilan, on distingue les passifs courants des passifs non courants, la
mme distinction est faite pour les passifs lis aux contrats de location.
24
Les cots directs initiaux sont souvent encourus pour des activits de location spcifiques telles que la ngociation et
la finalisation des accords de location. Les cots identifis comme directement attribuables des activits conduites
par le preneur en vue d'un contrat de location-financement sont inclus dans le montant comptabilis l'actif.
valuation ultrieure
25
Les paiements minimaux au titre de la location doivent tre ventils entre la charge financire et l'amortissement du
solde de la dette. La charge financire doit tre affecte chaque priode couverte par le contrat de location de
manire obtenir un taux d'intrt priodique constant sur le solde restant d au passif au titre de chaque priode.
Les loyers conditionnels doivent tre comptabiliss comme une charge de la priode au cours de laquelle ils sont
encourus.
26
Dans la pratique, lors de la ventilation de la charge financire entre les diffrentes priodes couvertes par le contrat de
location, le preneur peut recourir l'approximation pour simplifier les calculs.
27
Pour chaque priode comptable, un contrat de location-financement donne lieu une charge d'amortissement de
l'actif amortissable et une charge financire. La mthode d'amortissement des actifs lous doit tre cohrente avec
celle applicable aux actifs amortissables que possde l'entit, et la dotation aux amortissements doit tre calcule
selon IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations incorporelles. Si l'on n'a pas une certitude raisonnable
que le preneur devient propritaire de l'actif la fin du contrat de location, l'actif doit tre totalement amorti sur la
plus courte de la dure du contrat de location et de sa dure d'utilit.
L 320/87
L 320/88
FR
28
Le montant amortissable d'un actif lou est rparti sur chaque priode comptable de la priode d'utilisation
escompte sur une base systmatique et cohrente avec la politique d'amortissement applique par le preneur aux
actifs amortissables dont il est propritaire. Si l'on a la certitude raisonnable que le preneur deviendra propritaire de
l'actif la fin du contrat de location, la priode d'utilisation attendue est la dure d'utilit de l'actif, sinon l'actif est
amorti sur la plus courte de la dure du contrat de location et de sa dure d'utilit.
29
Le total de la charge d'amortissement de l'actif et de la charge financire de la priode tant rarement identique aux
paiements effectuer au titre de la location pour la priode, il est donc inappropri de se contenter de comptabiliser
en charges les paiements effectuer au titre de la location. En consquence, les montants de l'actif et du passif
correspondant ne seront vraisemblablement pas identiques aprs le commencement du contrat de location.
30
Pour dterminer si un actif lou a perdu de la valeur, une entit applique IAS 36 Dprciation d'actifs.
31
Pour les contrats de location financement, le preneur doit fournir, en plus des informations imposes par IFRS 7
Instruments financiers: informations fournir, les informations suivantes:
32
a)
pour chaque catgorie d'actif, la valeur nette comptable la date de clture;
b)
un rapprochement entre le total des paiements minimaux futurs au titre de la location la date de clture et
leur valeur actualise. En outre, l'entit doit indiquer, la date de clture, le total des paiements minimaux
futurs au titre de la location et leur valeur actualise, pour chacune des priodes suivantes:
i)
moins d'un an;
ii)
plus d'un an mais moins de cinq ans;
iii)
plus de cinq ans;
c)
les loyers conditionnels inclus dans les charges de la priode;
d)
le total, la date de clture, des futurs paiements minimaux de contrats de sous-location que l'on s'attend
recevoir au titre de contrats de sous-location non rsiliables;
e)
une description gnrale des dispositions significatives des contrats de location du preneur comprenant, sans
toutefois s'y limiter:
i)
la base de dtermination des paiements au titre des loyers conditionnels;
ii)
l'existence et les conditions d'options de renouvellement ou d'achat et de clauses d'indexation, et leurs

termes; et
iii)
les restrictions imposes par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes,
l'endettement complmentaire et d'autres locations.
En outre, les dispositions relatives aux informations fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont
applicables aux preneurs pour les actifs lous dans le cadre de locations financements.
Contrats de location simple
33
Les paiements au titre du contrat de location simple doivent tre comptabiliss en charges sur une base linaire
pendant toute la dure du contrat de location, moins qu'une autre base systmatique soit plus reprsentative de
l'chelonnement dans le temps des avantages (1) qu'en retirera l'utilisateur.
34
Pour les contrats de location simple, les paiements au titre de la location ( l'exclusion du cot des services tels que
l'assurance et la maintenance) sont comptabiliss en charges sur une base linaire, moins qu'une autre base
systmatique de comptabilisation ne soit reprsentative de l'chelonnement dans le temps des avantages qu'en
retirera l'utilisateur, mme si les paiements ne sont pas effectus sur cette base.
35
Pour les contrats de location simple, le preneur doit fournir, en plus des informations imposes par IFRS 7, les
informations suivantes:
a)
(1)
le montant total des paiements minimaux futurs effectuer au titre de la location en vertu de contrats de
location simple non rsiliables pour chacune des priodes suivantes:
i)
moins d'un an;
ii)
iii)
plus de cinq ans;
Voir aussi SIC-15 Avantages dans les contrats de location simple.
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
le total, la date de clture, des futurs paiements minimaux de contrats de sous-location que l'on s'attend
recevoir au titre de contrats de sous-location non rsiliables;
c)
le montant des paiements de location et de sous-location comptabiliss comme charges de la priode en

indiquant sparment les montants correspondant aux paiements minimaux, les loyers conditionnels et le
revenu des sous-locations;
d)
une description gnrale des principales dispositions des contrats de location du preneur comprenant, sans
toutefois s'y limiter:
i)
la base de dtermination des paiements au titre des loyers conditionnels;
ii)
l'existence et les conditions d'options de renouvellement ou d'achat et de clauses d'indexation, et leurs

termes; et
iii)
les restrictions imposes par les dispositions contractuelles concernant notamment les dividendes,
l'endettement complmentaire et d'autres locations.
LA COMPTABILISATION DES CONTRATS DE LOCATION DANS LES TATS FINANCIERS DU BAILLEUR

Contrats de location-financement
36
Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs dtenus en vertu d'un contrat de location-financement et les
prsenter comme des crances pour un montant gal l'investissement net dans le contrat de location.
37
Dans un contrat de location-financement, le bailleur transfre la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents
la proprit lgale; en consquence, il comptabilise le paiement recevoir au titre de la location en remboursement
du principal et en produits financiers pour se rembourser et se rmunrer de son investissement et de ses services.
38
Le preneur encourt souvent des cots directs initiaux tels que des commissions et honoraires juridiques et des cots
marginaux internes directement attribuables la ngociation et la rdaction du contrat de location. Ces cots
excluent les frais gnraux tels que ceux qui sont encourus par une quipe de vente et de marketing. Pour les contrats
de location-financement autres que ceux qui impliquent des bailleurs fabricants ou distributeurs, les cots directs
initiaux sont inclus dans l'valuation initiale de la crance lie un contrat de location-financement et rduisent le
montant des revenus comptabiliss au cours de la priode de location. Le taux d'intrt implicite dans le contrat de
location est dfini de manire ce que les cots directs initiaux soient automatiquement inclus dans la crance au
titre du contrat de location-financement; il n'est pas ncessaire de les ajouter sparment. Les cots encourus par des
bailleurs fabricants ou distributeurs pour la ngociation et la rdaction d'un contrat de location sont exclus de la
dfinition des cots directs initiaux. Par consquent, ils sont exclus de l'investissement net dans le contrat de location
et comptabiliss en charges lors de la comptabilisation du profit ralis sur la vente, ce qui a en principe lieu, dans le
cas d'un contrat de location-financement, au dbut de la priode de location.
valuation ultrieure
39
La comptabilisation de produits financiers doit s'effectuer sur la base d'une formule traduisant un taux de rentabilit
priodique constant sur l'en-cours d'investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement.
40
Le bailleur vise rpartir les produits financiers sur la dure du contrat de location selon une base systmatique et
rationnelle. Cette imputation se fait sur la base d'un schma refltant une rentabilit priodique constante sur
l'encours d'investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement. Les paiements au titre de la
location correspondant la priode sont imputs, l'exclusion du cot des services, sur l'investissement brut
rsultant du contrat de location pour diminuer la fois le montant du principal et le montant des produits financiers
non acquis.
41
Les valeurs rsiduelles estimes et non garanties retenues pour le calcul de l'investissement brut du bailleur dans le
contrat de location sont rvises rgulirement. Si l'on constate une diminution de la valeur rsiduelle estime non
garantie, l'imputation des revenus sur la dure du contrat de location est revue et toute diminution au titre de
montants constats par rgularisation est immdiatement comptabilise.
41A
Un actif issu d'un contrat de location-financement qui est class comme dtenu en vue de la vente (ou inclus dans un
groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en
vue de la vente et activits abandonnes doit tre comptabilis selon cette norme.
42
Les bailleurs fabricants ou distributeurs doivent comptabiliser les profits ou pertes sur les ventes de la priode, selon
les principes retenus par l'entit pour ses ventes fermes. Si les taux d'intrt donns sont artificiellement bas, le profit
ralis sur la vente sera limit au profit que l'on obtiendrait si l'on facturait un taux d'intrt de march. Les cots
encourus par des bailleurs fabricants ou distributeurs dans le cadre de la ngociation et de la rdaction d'un contrat
de location doivent tre comptabiliss en charges lors de la comptabilisation du profit ralis sur la vente.
43
Les fabricants ou les distributeurs donnent souvent leurs clients le choix entre l'achat ou la location d'un actif. Pour
les bailleurs fabricants ou distributeurs, un contrat de location-financement gnre deux types de revenus:
a)
le profit ou la perte quivalant au profit ou la perte rsultant d'une vente ferme de l'actif lou, au prix de
vente normal, tenant compte d'ventuelles ristournes ou remises commerciales; et
L 320/89
L 320/90
FR
b)
le produit financier sur la dure du contrat de location.
44
Le produit des ventes comptabilis au dbut de la priode de location par un bailleur fabricant ou distributeur est la
juste valeur de l'actif ou, si elle est infrieure, la valeur actualise des paiements minimaux revenant au bailleur au
titre de la location, calcule en utilisant un taux d'intrt commercial. Le cot des ventes comptabilis au dbut de la
dure du contrat de location est le cot, ou la valeur comptable si elle est diffrente, du bien lou, moins la valeur
actuelle de la valeur rsiduelle non garantie. La diffrence entre le produit des ventes et le cot des ventes est le profit
sur la vente qui est comptabilis selon les principes retenus par l'entit pour ses ventes fermes.
45
Les bailleurs fabricants ou distributeurs proposent parfois des taux d'intrt artificiellement bas pour attirer les
clients. L'utilisation d'un taux artificiellement bas aurait pour effet de comptabiliser au moment de la vente une partie
excessive du revenu total de la transaction. Si les taux d'intrt du contrat de location sont artificiellement bas, le
profit sur la vente doit tre limit ce qu'il aurait t si l'on avait utilis un taux d'intrt commercial.
46
Les cots encourus par un bailleur fabricant ou distributeur dans le cadre de la ngociation et de la rdaction d'un
contrat de location-financement sont comptabiliss en charges au dbut de la priode de location car ils sont
essentiellement lis la ralisation, par le fabricant ou le distributeur, du profit sur la vente.
47
Pour les contrats de location-financement, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposes par IFRS 7, les
a)
48
un rapprochement entre l'investissement brut dans le contrat de location la date de clture et la valeur
actualise des paiements minimaux recevoir au titre de la location la date de clture. En outre, l'entit doit
indiquer, la date de clture, l'investissement brut dans le contrat de location et la valeur actualise des
paiements minimaux recevoir au titre de la location, chacune des priodes suivantes:
i)
moins d'un an;
ii)
iii)
plus de cinq ans;
b)
les produits financiers non acquis;
c)
les valeurs rsiduelles non garanties revenant au bailleur;
d)
la correction de valeur cumule des paiements minimaux au titre de la location non recouvrables;
e)
les loyers conditionnels comptabiliss dans les produits de la priode;
f)
une description gnrale des dispositions significatives des contrats de location du bailleur.
Comme indicateur de croissance, il est souvent utile d'indiquer galement l'investissement brut diminu des produits
non acquis dans les affaires nouvelles de la priode, aprs dduction des montants correspondant aux contrats de
location rsilis.
Contrats de location simple
49
Les actifs faisant l'objet de contrats de location simple doivent tre prsents au bilan du bailleur selon la nature de
l'actif.
50
Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent tre comptabiliss en produits de faon
linaire sur toute la dure du contrat de location, moins qu'une autre base systmatique ne soit plus reprsentative
de l'chelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retir de l'utilisation de l'actif lou ( 1).
51
Les cots, y compris l'amortissement, encourus pour l'acquisition des revenus locatifs sont comptabiliss en charges.
Les revenus locatifs ( l'exclusion des sommes reues au titre de services fournis tels que l'assurance et la
maintenance) sont comptabiliss sur toute la dure du contrat de location selon une mthode linaire, mme si les
recettes ne le sont pas sur cette base, moins qu'une autre base systmatique ne permette de mieux rendre compte
de l'chelonnement dans le temps de la diminution de l'avantage retir de l'utilisation de l'actif lou.
52
Les cots directs initiaux encourus par les bailleurs lors de la ngociation et de la rdaction d'un contrat de location
simple sont ajouts la valeur comptable de l'actif lou et sont comptabiliss en charges sur la priode de location,
sur la mme base que les revenus locatifs.
53
La mthode d'amortissement des actifs amortissables lous doit tre cohrente avec la mthode normale
d'amortissement du bailleur applicable des actifs similaires, et la dotation aux amortissements doit tre calcule
selon IAS 16 et IAS 38.
54
Pour dterminer si un actif lou a perdu de la valeur, une entit applique IAS 36.
(1)
Voir aussi SIC-15 Avantages dans les contrats de location simple.
29.11.2008
29.11.2008
FR
55
Un bailleur fabricant ou distributeur ne doit pas comptabiliser de profit au titre d'une vente lorsqu'il conclut un
contrat de location car l'opration n'quivaut pas une vente.
56
Pour les contrats de location simple, le bailleur doit fournir, en plus des informations imposes par IFRS 7, les
a)
57
le montant des paiements futurs minimaux recevoir au titre de contrats de location simple non rsiliables en
cumul et pour chacune des priodes suivantes:
i)
moins d'un an;
ii)
iii)
plus de cinq ans;
b)
les loyers conditionnels totaux comptabiliss dans les produits de la priode;
c)
une description gnrale des dispositions des contrats de location du bailleur.
En outre, les dispositions relatives aux informations fournir selon IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 sont
applicables aux bailleurs pour les actifs lous dans le cadre de contrats de location simple.
TRANSACTIONS DE CESSION-BAIL
58
Une transaction de cession-bail est une opration de cession d'un actif pour le reprendre bail. Le paiement au titre
de la location et le prix de vente sont gnralement lis car ils sont ngocis ensemble. La comptabilisation d'une
opration de cession-bail dpend de la catgorie du contrat de location.
59
Si une transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location-financement, tout ce qui excde les produits
de cession par rapport la valeur comptable ne doit pas tre immdiatement comptabilis en rsultat par le vendeurpreneur. L'excdent doit, au contraire, tre diffr et amorti sur la dure du contrat de location.
60
Si l'opration de cession-bail dbouche sur une location-financement, la transaction est pour le bailleur un moyen
d'accorder un financement au preneur, l'actif tenant lieu de sret. C'est pourquoi il ne convient pas de considrer un
excdent des produits de cession par rapport la valeur comptable comme un produit. Un tel excdent est diffr et
amorti sur la dure du contrat de location.
61
Si une transaction de cession-bail dbouche sur un contrat de location simple et s'il est clair que la transaction est
effectue la juste valeur, tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement. Si le prix de vente est infrieur
la juste valeur, tout profit ou perte doit tre comptabilis immdiatement; en revanche, si la perte est compense
par des paiements futurs infrieurs au prix du march, elle doit tre diffre et amortie proportionnellement aux
paiements au titre de la location sur la priode pendant laquelle il est prvu d'utiliser l'actif. Si le prix de vente est
suprieur la juste valeur, l'excdent doit tre diffr et amorti sur la dure d'utilisation attendue de l'actif.
62
Si la cession-bail dbouche sur un contrat de location simple et si les paiements au titre de la location et le prix de
vente correspondent la juste valeur de l'actif, la transaction de vente a t normale et tout profit ou perte doit tre
comptabilis immdiatement.
63
Pour les contrats de location simple, si la juste valeur lors de la transaction de cession-bail est infrieure la valeur
comptable de l'actif, une perte gale au montant de la diffrence entre la valeur comptable et la juste valeur doit tre
comptabilise immdiatement.
64
Pour les contrats de location-financement, un tel ajustement n'est pas ncessaire, sauf s'il y a eu perte de valeur,
auquel cas la valeur comptable est ramene la valeur recouvrable selon IAS 36.
65
Les informations fournir par le preneur et le bailleur s'appliquent galement aux oprations de cession-bail. La
description fournir des accords de location d'un montant significatif conduit indiquer les dispositions uniques ou
exceptionnelles de l'accord ou les conditions de l'opration de cession-bail.
66
Les transactions de cession-bail peuvent rendre obligatoire la prsentation spare d'informations selon IAS 1
Prsentation des tats financiers.
67
Sous rserve du paragraphe 68, l'application rtrospective de la prsente norme est encourage mais non impose. Si
la norme n'est pas applique de manire rtrospective, le solde de tout contrat de location-financement prexistant
est considr avoir t correctement dtermin par le bailleur et doit tre ultrieurement comptabilis selon les
dispositions de la prsente norme.
L 320/91
L 320/92
FR
68
Une entit qui a prcdemment appliqu IAS 17 (rvise en 1997) doit appliquer titre rtrospectif les
amendements apports par la prsente norme tous les contrats de location ou, si IAS 17 (rvise en 1997) n'a pas
t applique de faon rtrospective, tous les contrats de location conclus depuis la premire application d'IAS 17
rvise.

69

70
La prsente norme annule et remplace IAS 17 Contrats de location (rvise en 1997).
29.11.2008
29.11.2008
FR

Produits des activits ordinaires
OBJECTIF
Les produits sont dfinis dans le cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers comme les accroissements des
avantages conomiques intervenus au cours de la priode sous forme d'entres ou d'augmentations de valeur des actifs ou de
diminutions des passifs qui conduisent des accroissements des capitaux propres autres que ceux issus des apports effectus
par les participants aux capitaux propres. Les produits regroupent la fois les produits des activits ordinaires et les profits.
Les produits des activits ordinaires sont les produits qui proviennent des activits ordinaires de l'entit et que l'on dsigne
sous diffrentes appellations telles que ventes, honoraires, intrts, dividendes et redevances. L'objectif de la prsente norme
est de prescrire le traitement comptable des produits des activits ordinaires provenant de certains types de transactions et
vnements.
La question fondamentale est celle du fait gnrateur de la comptabilisation des produits des activits ordinaires. Les produits
des activits ordinaires sont comptabiliss lorsqu'il est probable que des avantages conomiques futurs iront l'entit et que
l'on peut valuer ces avantages de faon fiable. La prsente norme identifie les circonstances dans lesquelles il sera satisfait
ces critres et o, en consquence, les produits des activits ordinaires seront comptabiliss. Elle fournit galement des
commentaires pratiques sur l'application de ces critres.
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la comptabilisation des produits des activits ordinaires provenant des transactions et
vnements suivants:
a)
la vente de biens;
b)
la prestation de services; et
c)
l'utilisation par des tiers d'actifs de l'entit productifs d'intrts, de redevances et de dividendes.
La prsente norme annule et remplace IAS 18 La constatation des produits approuve en 1982.
Les biens comprennent les biens produits par l'entit en vue de leur vente et les biens achets en vue de leur revente,
tels que les marchandises achetes par un dtaillant ou les terrains et autres biens immobiliers dtenus en vue de leur
revente.
La prestation de services implique gnralement l'excution par l'entit d'une tche convenue contractuellement dans
un dlai convenu. Les services peuvent tre rendus au cours d'une seule priode ou sur plusieurs priodes. Certains
contrats de prestation de services sont directement lis aux contrats de construction tels que les contrats d'ingnierie
ou d'architecture. Les produits des activits ordinaires provenant de tels contrats ne sont pas traits dans la prsente
norme mais sont traits en conformit avec les dispositions relatives aux contrats de construction, telles qu'elles sont
prcises dans IAS 11 Contrats de construction.
L'utilisation par d'autres d'actifs de l'entit gnre des produits des activits ordinaires sous la forme:
a)
d'intrts rmunration de l'utilisation de trsorerie ou d'quivalent de trsorerie ou montants dus l'entit;
b)
de redevances rmunration de l'utilisation d'actifs long terme de l'entit, par exemple les brevets,
marques, droits de reproduction et logiciels; et
c)
de dividendes distribution de bnfices aux dtenteurs d'instruments de capitaux propres concurrence des
droits qu'ils dtiennent dans une catgorie de titres composant le capital.
La prsente norme ne traite pas des produits des activits ordinaires provenant:
a)
des contrats de location (voir IAS 17 Contrats de location);
b)
des dividendes issus de participations comptabilises suivant la mthode de la mise en quivalence (voir IAS 28
Participations dans des entreprises associes);
c)
des contrats d'assurance dans le champ d'application d'IFRS 4 Contrats d'assurance;
d)
des changements de la juste valeur des actifs financiers et passifs financiers ou de leur cession (voir IAS 39
Instruments financiers: comptabilisation et valuation);
e)
des changements dans la valeur d'autres actifs courants;
L 320/93
L 320/94
FR
f)
de la comptabilisation initiale et de variations enregistres dans la juste valeur des actifs biologiques lis
l'activit agricole (voir IAS 41 Agriculture);
g)
de la comptabilisation initiale de produits agricoles (voir IAS 41); et
h)
de l'extraction minire.
DFINITIONS
7
Les produits des activits ordinaires sont les entres brutes d'avantages conomiques intervenues au cours de la priode
dans le cadre des activits ordinaires de l'entit lorsque ces entres contribuent des augmentations de capitaux
propres autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux propres.
Les produits des activits ordinaires ne comprennent que les entres brutes d'avantages conomiques reus ou
recevoir par l'entit pour son propre compte. Les montants collects pour le compte de tiers tels que les taxes sur les
ventes, les taxes sur les biens et services et les taxes la valeur ajoute ne sont pas des avantages conomiques qui
vont l'entit et ils n'aboutissent pas une augmentation des capitaux propres. En consquence, ils sont exclus des
produits des activits ordinaires. De mme, dans une relation de mandataire, les entres brutes d'avantages
conomiques comprennent des montants collects pour le compte du mandant et ne conduisent pas une
augmentation des capitaux propres pour l'entit. Les montants collects pour le compte du mandant ne sont pas des
produits des activits ordinaires. Dans ce cas, les produits des activits ordinaires correspondent au montant des
commissions.
VALUATION DU PRODUIT DES ACTIVITS ORDINAIRES

9
Les produits des activits ordinaires doivent tre valus la juste valeur de la contrepartie reue ou recevoir ( 1).
10
Le montant des produits des activits ordinaires provenant d'une transaction est en gnral dtermin par accord
entre l'entit et l'acheteur ou l'utilisateur de l'actif. Ce montant est valu la juste valeur de la contrepartie reue ou
recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais pour quantits consenti par l'entit.
11
Dans la plupart des cas, la contrepartie se prsente sous forme de trsorerie ou d'quivalent de trsorerie, et le
montant des produits des activits ordinaires est le montant de trsorerie ou d'quivalent de trsorerie reu ou
recevoir. Toutefois, lorsque l'entre de trsorerie ou d'quivalent de trsorerie est diffre, la juste valeur de la
contrepartie peut tre infrieure au montant nominal de la trsorerie reue ou recevoir. Par exemple, une entit
peut consentir un crdit sans intrt l'acheteur ou accepter un effet recevoir porteur d'un taux d'intrt infrieur
celui du march titre de contrepartie de la vente de biens. Lorsque l'accord constitue effectivement une transaction
de financement, la juste valeur de la contrepartie est dtermine en actualisant l'ensemble des recettes futures au
moyen d'un taux d'intrt implicite. On dsigne par taux d'intrt implicite le taux le plus facilement dterminable
entre:
a)
le taux qui prvaut pour un instrument financier similaire provenant d'un metteur ayant une notation
similaire; ou
b)
le taux d'intrt qui permet de rendre le montant nominal de l'instrument gal au prix de vente actuel au
comptant des biens ou services.
La diffrence entre la juste valeur et le montant nominal de la contrepartie est comptabilise en produits financiers
selon les paragraphes 29 et 30 et selon IAS 39.
12
(1)
Lorsque des biens ou des services sont changs ou troqus contre des biens ou services de nature et de valeur
similaires, l'change n'est pas considr comme une transaction gnrant des produits des activits ordinaires. C'est
souvent le cas avec des marchandises telles que le ptrole ou le lait, pour lesquelles les fournisseurs changent ou
troquent des stocks en divers endroits pour satisfaire la demande en temps voulu en un endroit donn. Lorsque des
biens sont vendus ou des services sont rendus en change de biens ou services dissemblables, l'change est considr
comme une transaction gnrant des produits des activits ordinaires. Ces produits des activits ordinaires sont
valus la juste valeur des biens ou services reus, ajuste du montant de la trsorerie ou de l'quivalent de
trsorerie transfr. Lorsque la juste valeur des biens ou services reus ne peut tre value de faon fiable, le produit
des activits ordinaires est valu la juste valeur des biens ou services donns en change, ajuste du montant de la
trsorerie ou de l'quivalent de trsorerie transfre.
Voir galement SIC-31 Produits des activits ordinaires oprations de troc impliquant des services de publicit.
29.11.2008
29.11.2008
FR
IDENTIFICATION DE LA TRANSACTION
13
Les critres de comptabilisation de la prsente norme sont en gnral appliqus sparment chaque transaction.
Toutefois, dans certaines circonstances, il est ncessaire d'appliquer les critres de comptabilisation des lments
d'une transaction unique identifiables sparment afin de reflter la substance de cette transaction. Par exemple,
lorsque le prix de vente d'un produit comprend un montant identifiable au titre de services ultrieurs, ce montant est
diffr et comptabilis en produits des activits ordinaires sur la priode au cours de laquelle le service sera excut.
l'inverse, les critres de comptabilisation sont appliqus deux ou plusieurs transactions regroupes lorsque cellesci sont lies de telle faon que leur incidence commerciale ne peut en tre comprise sans faire rfrence l'ensemble
des transactions considres comme un tout. Par exemple, une entit peut vendre des biens et, dans le mme temps,
conclure un accord distinct visant racheter ces biens une date ultrieure, niant de la sorte l'effet rel de cette
transaction; dans ce cas, les deux transactions sont traites conjointement.
VENTE DE BIENS
14
Les produits des activits ordinaires provenant de la vente de biens doivent tre comptabiliss lorsqu'il a t satisfait
l'ensemble des conditions suivantes:
a)
l'entit a transfr l'acheteur les risques et avantages importants inhrents la proprit des biens;
b)
l'entit ne continue ni tre implique dans la gestion, telle qu'elle incombe normalement au propritaire, ni
dans le contrle effectif des biens cds;
c)
le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable;
d)
il est probable que des avantages conomiques associs la transaction iront l'entit; et
e)
les cots encourus ou encourir concernant la transaction peuvent tre valus de faon fiable.
15
Pour dterminer le fait gnrateur du transfert l'acheteur des risques et avantages importants inhrents la
proprit, il faut examiner les conditions dans lesquelles la transaction s'effectue. Dans la majorit des cas, le transfert
des risques et avantages inhrents la proprit concide avec le transfert du titre de proprit ou avec l'entre en
possession par l'acheteur. C'est le cas dans la plupart des ventes au dtail. Dans d'autres cas, le transfert des risques et
avantages inhrents la proprit a lieu une date diffrente de celle du transfert du titre de proprit ou de l'entre
en possession.
16
Lorsque l'entit conserve des risques importants inhrents la proprit, la transaction ne constitue pas une vente et
le produit des activits ordinaires n'est pas comptabilis. Une entit peut conserver un risque important de
diffrentes faons. Parmi les situations dans lesquelles l'entit peut conserver les risques et avantages importants
inhrents la proprit figurent les suivantes:
a)
lorsque l'entit conserve une obligation en raison d'une excution non satisfaisante, non couverte par les
clauses de garantie normales;
b)
lorsque la ralisation du produit des activits ordinaires d'une vente particulire est subordonne la
ralisation, par l'acheteur, du produit des activits ordinaires li sa propre vente des biens concerns;
c)
lorsque les biens sont livrs sous rserve de leur installation et que l'installation reprsente une part importante
du contrat qui n'a pas encore t acheve par l'entit; et
d)
lorsque l'acheteur a le droit d'annuler l'achat pour une raison prcise dans le contrat de vente et que l'entit est
dans l'incertitude quant la probabilit de retours.
17
Lorsqu'une entit ne conserve qu'une part non importante des risques inhrents la proprit, la transaction
constitue une vente et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Par exemple, un vendeur peut conserver le
titre de proprit d'un bien uniquement pour protger la recouvrabilit du montant d. Dans un tel cas, si l'entit a
transfr les risques et avantages importants inhrents la proprit, la transaction est une vente et le produit des
activits ordinaires est comptabilis. Un autre exemple o l'entit ne conserve qu'une part non importante des
risques inhrents la proprit peut tre une vente au dtail dans le cadre de laquelle on propose un remboursement
si le client n'est pas satisfait. Dans un tel cas, le produit des activits ordinaires est comptabilis au moment de la
vente, condition que le vendeur puisse estimer de faon fiable les futurs retours et comptabilise un passif pour les
retours sur la base de son exprience antrieure et d'autres facteurs pertinents.
18
Le produit des activits ordinaires n'est comptabilis que s'il est probable que les avantages conomiques associs la
transaction iront l'entit. Dans certains cas, ceci peut tre peu probable tant que la contrepartie n'est pas reue ou
tant qu'une incertitude n'est pas leve. titre d'exemple, il peut tre incertain qu'une instance gouvernementale d'un
pays tranger accorde l'autorisation de rapatrier la contrepartie d'une vente dans un pays tranger. Lorsque la
permission est accorde, l'incertitude est leve et le produit des activits ordinaires est comptabilis. Toutefois,
lorsqu'il y a incertitude sur la recouvrabilit d'un montant figurant dj en produit des activits ordinaires, le
montant irrcouvrable ou le montant dont le caractre recouvrable a cess d'tre probable est comptabilis en
charges, plutt qu'en ajustement du montant du produit des activits ordinaires comptabilis l'origine.
L 320/95
L 320/96
FR
19
Le produit des activits ordinaires et les charges qui se rapportent la mme transaction ou autre vnement sont
comptabiliss simultanment; ce processus est gnralement appel le rattachement des produits et des charges. Les
charges, y compris les garanties et autres cots devant tre encourus postrieurement la livraison des marchandises,
peuvent normalement tre values de faon fiable lorsque les autres conditions de comptabilisation du produit des
activits ordinaires ont t remplies. Toutefois, le produit des activits ordinaires ne peut pas tre comptabilis
lorsque les charges ne peuvent pas tre values de faon fiable; dans de telles circonstances, toute contrepartie dj
reue au titre de la vente des biens est comptabilise en tant que passif.
PRESTATION DE SERVICES
20
Lorsque le rsultat d'une transaction faisant intervenir une prestation de services peut tre estim de faon fiable, le
produit des activits ordinaires associ cette transaction doit tre comptabilis en fonction du degr d'avancement
de la transaction la date de clture. Le rsultat d'une transaction peut tre estim de faon fiable lorsqu'il aura t
satisfait l'ensemble des conditions suivantes:
a)
le montant des produits des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable;
b)
il est probable que les avantages conomiques associs la transaction iront l'entit;
c)
le degr d'avancement de la transaction la date de clture peut tre valu de faon fiable; et
d)
les cots encourus pour la transaction et les cots pour achever la transaction peuvent tre valus de faon
fiable (1).
21
La comptabilisation du produit des activits ordinaires en fonction du degr d'avancement de la transaction est
souvent appele mthode du pourcentage d'avancement. Suivant cette mthode, le produit des activits ordinaires est
comptabilis lors des priodes au cours desquelles les services sont rendus. La comptabilisation du produit des
activits ordinaires sur cette base apporte des informations utiles sur l'tendue de l'activit de prestation de services et
sa ralisation au cours d'une priode. IAS 11 impose galement la comptabilisation des produits des activits
ordinaires sur cette base. Les dispositions figurant dans cette norme sont en gnral applicables la comptabilisation
du produit des activits ordinaires et des charges y affrentes pour une transaction impliquant une prestation de
services.
22
transaction iront l'entit. Toutefois, lorsqu'une incertitude surgit quant la recouvrabilit d'un montant figurant
dj en produit des activits ordinaires, le montant irrcouvrable ou le montant dont le caractre recouvrable a cess
d'tre probable est comptabilis en charges plutt qu'en ajustement du montant du produit des activits ordinaires
comptabilis l'origine.
23
Une entit est en gnral en mesure de faire des estimations fiables une fois qu'elle s'est mise d'accord avec les autres
parties la transaction sur les points suivants:
a)
les droits juridiquement excutoires de chaque partie concernant le service fournir et recevoir par les
parties;
b)
la contrepartie devant tre change; et
c)
le moyen et les conditions de rglement.
Gnralement, il est galement ncessaire que l'entit dispose d'un systme budgtaire et d'information financire
interne. L'entit examine et, le cas chant, rvise les estimations du produit des activits ordinaires mesure que le
service est excut. Le fait que de telles rvisions soient ncessaires n'implique pas que le produit des activits
ordinaires de la transaction ne peut pas tre estim de faon fiable.
24
Le degr d'avancement d'une transaction peut tre dtermin par diverses mthodes. Une entit utilise la mthode
qui value de faon fiable les services excuts. Suivant la nature de la transaction, ces mthodes peuvent inclure:
a)
l'examen des travaux excuts;
b)
les services rendus la date considre exprims en pourcentage du total des services excuter; ou
c)
la proportion des cots encourus la date considre par rapport au total des cots estims de la transaction.
Seuls les cots qui refltent les services excuts la date considre sont inclus dans les cots encourus cette
date. Seuls les cots qui refltent les services excuts ou excuter figurent dans le total des cots estims de
la transaction.
Souvent, les paiements partiels et acomptes reus des clients ne refltent pas les services rendus.
(1)
Voir aussi SIC-27 valuation de la substance des transactions impliquant la forme juridique d'un contrat de location et SIC-31 Produits des activits
ordinaires oprations de troc portant sur des services de publicit.
29.11.2008
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FR
25
Pour des raisons pratiques, lorsque les services sont fournis au cours d'une priode donne au moyen d'un nombre
indtermin d'oprations, le produit des activits ordinaires est comptabilis selon la mthode linaire sur cette
dure, moins que les faits ne dmontrent qu'une autre mthode permettrait de mieux reflter le degr
d'avancement. Lorsqu'une opration spcifique est beaucoup plus importante que toute autre, la comptabilisation du
produit des activits ordinaires est diffre jusqu' ce que cette opration ait t excute.
26
Lorsque le rsultat d'une transaction faisant intervenir une prestation de services ne peut tre estim de faon fiable,
le produit des activits ordinaires ne doit tre comptabilis qu' hauteur des charges comptabilises qui sont
recouvrables.
27
Au cours des premires tapes d'une transaction, il arrive souvent que son rsultat ne puisse tre estim de faon
fiable. Nanmoins, il peut se rvler probable que l'entit rcuprera les cots de transaction qui ont t encourus. En
consquence, le produit des activits ordinaires n'est comptabilis qu' concurrence des cots encourus que l'on
s'attend recouvrer. tant donn que le rsultat ne peut tre estim de faon fiable, aucun profit n'est comptabilis.
28
Lorsque le rsultat d'une transaction ne peut tre estim de faon fiable et qu'il n'est pas probable que les cots
encourus seront recouvrs, le produit des activits ordinaires n'est pas comptabilis et les cots encourus sont
comptabiliss en charges. Lorsque les incertitudes qui empchaient d'estimer de faon fiable le rsultat du contrat
n'existent plus, le produit des activits ordinaires est comptabilis selon le paragraphe 20, et non pas selon le
paragraphe 26.
INTRTS, REDEVANCES ET DIVIDENDES

29
30
Le produit des activits ordinaires provenant de l'utilisation par d'autres d'actifs de l'entit productifs d'intrts, de
redevances et de dividendes doit tre comptabilis suivant les principes fixs au paragraphe 30 lorsque:
a)
il est probable que des avantages conomiques associs la transaction iront l'entit; et
b)
le montant du produit des activits ordinaires peut tre valu de faon fiable.
Le produit des activits ordinaires doit tre comptabilis sur les bases suivantes:
a)
les intrts doivent tre comptabiliss selon la mthode du taux d'intrt effectif dcrite dans IAS 39,
paragraphes 9 et AG5 AG8;
b)
les redevances doivent tre comptabilises au fur et mesure qu'elles sont acquises, selon la substance de
l'accord concern; et
c)
les dividendes doivent tre comptabiliss lorsque le droit de l'actionnaire percevoir le paiement est tabli.
31
[Supprim]
32
Lorsque des intrts non pays sont courus avant l'acquisition d'un placement productif d'intrt, l'encaissement
ultrieur d'intrts est rparti entre la priode antrieure l'acquisition et la priode postrieure l'acquisition; seule
la fraction postrieure l'acquisition est comptabilise en produits des activits ordinaires. Lorsque des dividendes
sur des titres de capitaux propres sont prlevs sur les bnfices antrieurs l'acquisition, ces dividendes sont dduits
du cot des titres. S'il est difficile de faire une telle rpartition de faon autre qu'arbitraire, les dividendes sont
comptabiliss en produits des activits ordinaires, moins qu'ils ne constituent manifestement la rcupration d'une
partie du cot des titres de capitaux propres.
33
Les redevances sont acquises selon les termes de l'accord applicable et sont en gnral comptabilises sur cette base
moins, que eu gard la substance de l'accord, il ne soit plus appropri de comptabiliser le produit des activits
ordinaires sur une autre base systmatique et rationnelle.
34
transaction iront l'entit. Toutefois, lorsqu'une incertitude surgit quant la recouvrabilit d'un montant figurant
dj en produit des activits ordinaires, le montant irrcouvrable ou le montant dont le caractre recouvrable a cess
d'tre probable est comptabilis en charges plutt qu'en ajustement du montant du produit des activits ordinaires
comptabilis l'origine.
35

a)
les mthodes comptables adoptes pour la comptabilisation du produit des activits ordinaires, y compris les
mthodes adoptes pour dterminer le degr d'avancement des transactions impliquant la prestation de
services;
L 320/97
L 320/98
FR
b)
c)
36
le montant de chaque catgorie importante de produits des activits ordinaires comptabiliss au cours de la
priode, y compris le produit des activits ordinaires provenant:
i)
de la vente de biens;
ii)
de prestations de services;
iii)
des intrts;
iv)
des redevances;
v)
des dividendes; et
le montant du produit des activits ordinaires provenant de l'change de biens ou de services figurant dans
chaque catgorie importante de produits des activits ordinaires.
Une entit fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et
actifs ventuels. Les gains et pertes ventuels peuvent provenir d'lments tels que les cots de garantie, les
rclamations, les pnalits ou les pertes possibles.

37
29.11.2008
29.11.2008
FR

Avantages du personnel
OBJECTIF
L'objectif de la prsente norme est de prescrire le mode de comptabilisation et de prsentation des avantages du personnel.
La norme impose l'entit de comptabiliser:
a)
un passif lorsqu'un membre du personnel a rendu des services en contrepartie des avantages du personnel qui lui
seront verss une date future; et
b)
une charge lorsque l'entit utilise l'avantage conomique rsultant des services rendus par un membre du personnel en
contrepartie des avantages du personnel.
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la comptabilisation de tous les avantages du personnel, sauf ceux auxquels s'applique
IFRS 2 Paiement fond sur des actions.
La prsente norme ne traite pas des rapports financiers des rgimes d'avantages du personnel (voir IAS 26
Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite).
Les avantages du personnel auxquels s'applique la prsente norme comprennent notamment ceux accords en vertu:
a)
de rgimes formaliss ou autres accords formaliss passs entre une entit et des membres du personnel
individuels, des groupes de salaris ou leurs reprsentants;
b)
de dispositions lgales ou d'accords sectoriels aux termes desquels les entits sont tenues de cotiser aux rgimes
nationaux, rgionaux, sectoriels ou autres rgimes multiemployeurs; ou
c)
d'usages qui donnent lieu une obligation implicite. Les usages donnent lieu une obligation implicite lorsque
l'entit n'a pas d'autre solution raliste que de payer les avantages du personnel. titre d'exemple, une
obligation implicite existe lorsqu'un changement des usages de l'entit entranerait une dgradation
inacceptable de ses relations avec le personnel.
Les avantages du personnel comprennent:

a)
les avantages du personnel court terme comme les salaires et les cotisations de scurit sociale, les congs
pays et les congs maladie, l'intressement et les primes (payables dans les douze mois suivant la fin de la
priode) ainsi que les avantages non montaires (comme l'assistance mdicale, le logement, les voitures et les
biens ou services gratuits ou subventionns) dont bnficient les membres du personnel en activit;
b)
les avantages postrieurs l'emploi comme les pensions et autres prestations de retraite, l'assurance-vie
postrieure l'emploi et l'assistance mdicale postrieure l'emploi;
c)
les autres avantages long terme, notamment les congs lis l'anciennet ou les congs sabbatiques, les
jubils et autres avantages lis l'anciennet, les indemnits pour invalidit de longue dure et, s'ils sont
payables douze mois ou plus aprs la fin de la priode, l'intressement, les primes et les rmunrations
diffres; et
d)
les indemnits de fin de contrat de travail.
Parce que chacune des catgories identifies aux points a) d) ci-dessus prsente des caractristiques diffrentes, la
prsente norme tablit, pour chacune, des dispositions distinctes.
5
Les avantages du personnel incluent les prestations servies au personnel ou aux personnes leur charge; elles
peuvent tre rgles par le biais de paiements (ou par la fourniture de biens ou de services) effectus directement aux
membres du personnel, leurs conjoint, enfants ou autres personnes charge ou des tiers comme des entits
d'assurance.
Un membre du personnel peut travailler pour une entit plein temps, temps partiel, titre permanent,
occasionnel ou temporaire. Dans le cadre de la prsente norme, le personnel inclut les administrateurs et autre
personnel dirigeant.
L 320/99
L 320/100
FR
DFINITIONS
7
Les avantages du personnel dsignent toutes formes de contrepartie donne par une entit au titre des services rendus
par son personnel.
Les avantages court terme dsignent les avantages du personnel (autres que les indemnits de fin de contrat de travail)
qui sont dus intgralement dans les douze mois suivant la fin de la priode pendant laquelle les membres du
personnel ont rendu les services correspondants.
Les avantages postrieurs l'emploi dsignent les avantages du personnel (autres que les indemnits de fin de contrat de
travail) qui sont payables postrieurement la cessation de l'emploi.
Les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi dsignent les accords formaliss ou non formaliss en vertu desquels une
entit verse des avantages postrieurs l'emploi un ou plusieurs membres de son personnel.
Les rgimes cotisations dfinies dsignent les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi en vertu desquels une entit
verse des cotisations dfinies une entit distincte (un fonds) et n'aura aucune obligation juridique ou implicite de
payer des cotisations supplmentaires si le fonds n'a pas suffisamment d'actifs pour servir tous les avantages
correspondant aux services rendus par le personnel pendant la priode en cours et les priodes antrieures.
Les rgimes prestations dfinies dsignent les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi autres que les rgimes
cotisations dfinies.
Les rgimes multiemployeurs sont des rgimes cotisations dfinies (autres que les rgimes gnraux et obligatoires) ou
des rgimes prestations dfinies (autres que les rgimes gnraux et obligatoires) qui:
a)
mettent en commun les actifs apports par diffrentes entits qui ne sont pas sous contrle commun; et
b)
utilisent ces actifs pour accorder des avantages au personnel de plusieurs entits en partant du principe que les
niveaux de cotisations et d'avantages sont calculs sans tenir compte de l'identit de l'entit qui emploie les
membres du personnel en question.
Les autres avantages long terme dsignent les avantages (autres que les avantages postrieurs l'emploi et les
indemnits de fin de contrat de travail) qui ne sont pas dus intgralement dans les douze mois suivant la fin de la
priode pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants.
Les indemnits de fin de contrat de travail sont des avantages du personnel payables la suite de:
a)
la dcision de l'entit de rsilier le contrat de travail du membre du personnel avant l'ge normal de dpart en
retraite; ou
b)
la dcision du membre du personnel de partir volontairement en change de ces indemnits.
Les avantages acquis sont les avantages qui ne sont pas conditionns par l'existence de priodes de service futures.
La valeur actuelle de l'obligation au titre de prestations dfinies dsigne la valeur actuelle, avant dduction des actifs du
rgime, des paiements futurs attendus qui sont ncessaires pour teindre l'obligation rsultant des services rendus au
cours de la priode en cours et des priodes antrieures.
Le cot des services rendus au cours de la priode dsigne l'accroissement de la valeur actuelle de l'obligation au titre des
prestations dfinies rsultant des services rendus au cours de la priode.
Le cot financier dsigne l'accroissement, au cours d'une priode, de la valeur actuelle de l'obligation au titre des
prestations dfinies rsultant du fait que l'on s'est rapproch de la date de rglement des prestations d'une priode.
Les actifs du rgime comprennent:
a)
les actifs dtenus par un fonds d'avantages du personnel long terme; et
b)
des contrats d'assurance qualifis.
Les actifs dtenus par un fonds d'avantages du personnel long terme sont des actifs (autres que des instruments financiers
non transfrables, issus de l'entit prsentant les tats financiers) qui:
a)
sont dtenus par une entit (un fonds), lgalement distinct(e) de l'entit prsentant les tats financier et servant
uniquement payer ou financer les avantages du personnel; et
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
sont disponibles pour tre uniquement utiliss pour payer ou financer les avantages du personnel; ne sont pas
disponibles pour les propres cranciers de l'entit prsentant les tats financiers (mme en cas de faillite) et ne
peuvent pas tre restitus l'entit; sauf dans le cas o:
i)
les actifs restants du fonds suffisent remplir toutes les obligations au titre des avantages du personnel
du rgime ou de l'entit prsentant les tats financiers; ou
ii)
les actifs sont restitus l'entit qui prsente les tats financiers pour lui rembourser les avantages du
personnel dj pays.
Un contrat d'assurance qualifi est un contrat (1) dlivr par un assureur qui n'est pas une partie lie (comme dfini dans
IAS 24 Information relative aux parties lies) l'entit qui prsente les tats financiers, dans la mesure o le contrat:
a)
peut tre utilis pour payer ou financer les avantages du personnel sous un rgime prestations dfinies; et
b)
ne sont pas disponibles pour les propres cranciers de l'entit prsentant les tats financiers (mme en cas de
faillite) et ne peuvent pas tre restitus cette entit; sauf dans le cas o:
i)
les produits de la vente reprsentent un surplus d'actifs non ncessaires au contrat d'obligations relatif
aux avantages du personnel; ou
ii)
les produits de la vente sont restitus l'entit en question pour servir au remboursement du paiement
des avantages du personnel.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang ou un passif teint entre parties bien
informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normales.
Le rendement des actifs du rgime dsigne les intrts, dividendes et autres produits tirs desdits actifs, ainsi que les
profits ou pertes raliss ou latents relatifs ces actifs, aprs dduction des cots d'administration du rgime et de
l'impt payer par le rgime.
Les carts actuariels incluent:
a)
les ajustements lis l'exprience (les effets des diffrences entre les hypothses actuarielles antrieures et ce
qui s'est effectivement produit); et
b)
les effets des changements d'hypothses actuarielles.
Le cot des services passs dsigne l'accroissement de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies
pour les services rendus au cours de priodes antrieures, rsultant de l'introduction d'un nouveau rgime
d'avantages postrieurs l'emploi ou d'autres avantages long terme ou de changements apports au cours de la
priode un tel rgime. Le cot des services passs peut tre positif (si de nouveaux avantages sont introduits ou des
avantages existants amliors) ou ngatif (si des avantages existants sont rduits).
AVANTAGES DU PERSONNEL COURT TERME

8
(1)
Les avantages court terme incluent:

a)
les salaires, rmunrations et cotisations de scurit sociale;
b)
les absences rmunres court terme (telles que les congs annuels et les congs maladie) lorsque les absences
doivent se produire dans les douze mois suivant la priode pendant laquelle le personnel a rendu les services
correspondants;
c)
les sommes payer au titre de l'intressement et des primes dans les douze mois suivant la fin de la priode
pendant laquelle le personnel a rendu les services correspondants; et
d)
les avantages non montaires (tels que l'assistance mdicale, le logement, la voiture et les biens ou services
gratuits ou subventionns) accords au personnel en activit.
Les avantages court terme sont gnralement comptabiliss immdiatement car aucune hypothse actuarielle n'est
ncessaire pour valuer l'obligation ou la charge et il n'y a pas enregistrer d'cart actuariel. De plus, les obligations
au titre des avantages court terme sont values sur une base non actualise.
Un contrat d'assurance qualifi n'est pas ncessairement un contrat d'assurance, tel que dfini dans IFRS 4 Contrats d'assurance.
L 320/101
L 320/102
FR
Comptabilisation et valuation
Avantages du personnel court terme
10
Lorsqu'un membre du personnel a rendu des services une entit au titre d'une priode, l'entit doit comptabiliser le
montant non actualis des avantages court terme qu'elle s'attend lui payer en contrepartie:
a)
au passif (charge payer), aprs dduction du montant dj pay. Si le montant dj pay excde la valeur non
actualise des prestations, l'entit doit comptabiliser l'excdent l'actif (charge paye d'avance) dans la mesure
o le paiement d'avance conduira, par exemple, une rduction des paiements futurs ou un remboursement
en trsorerie; et
b)
en charges, moins qu'une autre norme n'impose ou n'autorise l'incorporation des avantages dans le cot d'un
actif (voir, par exemple, IAS 2 Stocks et IAS 16 Immobilisations corporelles).
Les paragraphes 11, 14 et 17 expliquent comment une entit doit appliquer cette disposition aux avantages court
terme sous forme d'absences rmunres, de rgimes d'intressement et d'attribution de primes.
Absences rmunres court terme

11
12
Selon le paragraphe 10, une entit doit comptabiliser le cot attendu des avantages court terme correspondant
des absences rmunres comme suit:
a)
dans le cas d'absences rmunres cumulables, lorsque les membres du personnel rendent des services qui
augmentent leurs droits des absences rmunres futures; et
b)
dans le cas d'absences rmunres non cumulables, lorsque les absences se produisent.
Une entit peut rmunrer les absences pour cause de vacances, maladie et incapacit de courte dure, maternit ou
paternit, convocation au tribunal en tant que jur et service militaire. On distingue deux catgories de droits
absences rmunres:
a)
les droits cumulables; et
b)
les droits non cumulables.
13
Les absences rmunres cumulables sont les droits absences reportables et pouvant tre utiliss lors de priodes
futures si les droits de la priode courante ne sont pas intgralement utiliss. Les absences rmunres cumulables
peuvent gnrer des droits acquis (autrement dit, les membres du personnel ont droit, lorsqu'ils quittent l'entit, au
rglement de leurs droits non utiliss) ou ne pas en gnrer (lorsque les membres du personnel n'ont pas droit, lors
de leur dpart, au rglement de leurs droits non utiliss). Lorsque les services rendus par les membres du personnel
accroissent leurs droits absences rmunres futures, il en rsulte une obligation pour l'entit. L'obligation existe et
est comptabilise, mme si les absences rmunres ne sont pas un droit acquis; toutefois, le fait que les membres du
personnel puissent quitter l'entit avant d'avoir fait usage d'un droit accumul non acquis a un impact sur
l'valuation de cette obligation.
14
Une entit doit valuer le cot attendu des absences rmunres cumulables hauteur du montant supplmentaire
qu'elle s'attend payer du fait du cumul des droits non utiliss la date de clture.
15
La mthode indique au paragraphe prcdent value l'obligation au montant des paiements supplmentaires
attendus du seul fait que l'avantage est cumulable. Dans bon nombre de cas, l'entit n'a pas besoin de se livrer des
calculs dtaills pour estimer qu'elle n'a aucune obligation significative au titre de droits des absences rmunres
non utiliss. Par exemple, une obligation au titre des congs maladie ne sera vraisemblablement significative que s'il
existe un accord, formalis ou non formalis, selon lequel les congs maladie rmunrs non utiliss peuvent tre
pris sous la forme de congs pays.
Exemple illustrant les paragraphes 14 et 15

Une entit compte cent membres dans son personnel, ayant droit chacun cinq jours ouvrables de congs
maladie rmunrs par an. Les congs maladie non utiliss peuvent tre reports sur l'anne civile suivante.
Les congs maladie sont imputs en premier sur les droits acquis au titre de la priode en cours, puis sur le
solde ventuel report de la priode prcdente (sur une base DEPS). Au 30 dcembre 20X1, le crdit
moyen non utilis est de deux jours par personne. Sur la base de son exprience passe et qui devrait se
poursuivre, l'entit estime qu'en 20X2, 92 personnes ne prendront pas plus de cinq jours de congs maladie
rmunrs et que les huit autres prendront en moyenne six jours et demi chacune.
L'entit s'attend avoir payer douze journes de congs maladie supplmentaires du fait du crdit non utilis accumul
au 31 dcembre 20X1 (une journe et demie par personne pour chacun des huit membres du personnel). Par
consquent, elle comptabilise un passif gal douze jours de congs maladie.
29.11.2008
29.11.2008
FR
16
Les droits absences rmunres non cumulables ne sont pas reportables; si les droits de la priode ne sont pas
intgralement utiliss, ils sont perdus et les membres du personnel ne sont pas autoriss percevoir, lors de leur
dpart de l'entit, un paiement au titre des droits non utiliss. Cela se produit habituellement pour les congs maladie
(dans la mesure o les droits passs non utiliss n'augmentent pas les droits futurs), les congs maternit ou paternit
et les absences rmunres pour convocation en tant que jur ou pour service militaire. Tant que l'absence ne s'est
pas produite, l'entit ne comptabilise ni passif ni charge, car la dure de service des membres du personnel
n'augmente pas le montant de l'avantage.
Plans d'intressement et d'attribution de primes

17
Selon le paragraphe 10, une entit doit comptabiliser le cot attendu des paiements effectuer au titre de
l'intressement et des primes, si et seulement si:
a)
l'entit a une obligation actuelle, juridique ou implicite, d'effectuer ces paiements au titre d'vnements passs;
et
b)
une estimation fiable de l'obligation peut tre effectue.
Une obligation actuelle existe si et seulement si l'entit n'a pas d'autre solution raliste que de payer.
18
Dans certains plans d'intressement, les membres du personnel ne peroivent un intressement que s'ils restent un
certain temps dans l'entit. Ces plans crent une obligation implicite car les membres du personnel assurent un
service qui augmente le montant payer s'ils restent en activit jusqu' la fin de la priode spcifie. L'valuation de
cette obligation implicite reflte la possibilit que certains membres du personnel quittent l'entit sans percevoir un
quelconque intressement.

Un plan d'intressement impose une entit de payer un pourcentage spcifi de son rsultat de la priode
aux membres du personnel ayant travaill toute l'anne. Si aucun membre du personnel ne quitte l'entit en
cours de priode, le montant total de l'intressement vers au titre de la priode sera de 3 % du rsultat.
L'entit estime que le taux de rotation du personnel ramnera le montant payer 2,5 % du rsultat.
L'entit comptabilise un passif et une charge de 2,5 % du rsultat.
19
Une entit peut n'avoir aucune obligation juridique d'accorder des primes. Mais il est des cas o l'entit a pour
habitude d'accorder des primes son personnel. Dans ce cas, l'entit a une obligation implicite car elle n'a pas d'autre
solution raliste que d'accorder les primes. L'valuation de l'obligation implicite reflte la possibilit que certains
membres du personnel quittent l'entit sans percevoir de prime.
20
L'entit peut effectuer une estimation fiable de son obligation juridique ou implicite en vertu d'un plan
d'intressement ou d'attribution de primes, si et seulement si:
a)
les termes formels du plan contiennent une formule de calcul du montant de l'avantage;
b)
l'entit calcule les montants payer avant l'approbation des comptes; ou
c)
les pratiques passes fournissent une preuve vidente du montant de l'obligation implicite de l'entit.
21
Une obligation dcoulant de plans d'intressement et d'attribution de primes rsulte de l'activit des membres du
personnel et non pas d'une transaction avec les propritaires de l'entit. Par consquent, l'entit comptabilise le cot
des plans d'intressement et de primes non pas comme une distribution de rsultat mais comme une charge.
22
Si l'intgralit des paiements effectuer au titre de plans d'intressement et de primes n'est pas due dans les douze
mois suivant la fin de la priode pendant laquelle les membres du personnel ont rendu les services correspondants,
ces paiements constituent des avantages long terme (voir paragraphes 126 131).
23
Bien que la prsente norme n'impose pas de fournir des informations spcifiques sur les avantages court terme,
d'autres normes peuvent imposer la prsentation de certaines informations. Par exemple, IAS 24 Information relative
aux parties lies impose de fournir des informations sur les avantages accords aux principaux dirigeants. IAS 1
Prsentation des tats financiers impose de fournir certaines informations sur les charges reprsentatives d'avantages du
personnel.
L 320/103
L 320/104
FR
AVANTAGES POSTRIEURS L'EMPLOI: DISTINCTION ENTRE LES RGIMES COTISATIONS DFINIES ET LES
RGIMES PRESTATIONS DFINIES
24
Les avantages postrieurs l'emploi comprennent, par exemple:

a)
les prestations de retraite, telles que les pensions; et
b)
Les conventions en vertu desquelles une entit accorde des avantages postrieurs l'emploi sont des rgimes
d'avantages postrieurs l'emploi. Une entit applique la prsente norme toutes les conventions de ce type, qu'elles
impliquent ou non la constitution d'une entit distincte pour encaisser les cotisations et payer les prestations.
25
26
27
28
Les rgimes d'avantages postrieurs l'emploi sont classs en rgimes cotisations dfinies ou en rgimes
prestations dfinies selon la ralit conomique du rgime qui ressort de ses principaux termes et conditions. Dans
les rgimes cotisations dfinies:
a)
l'obligation juridique ou implicite de l'entit se limite au montant qu'elle s'engage payer au fonds. Ainsi, le
montant des avantages postrieurs l'emploi reu par le membre du personnel est dtermin par le montant
des cotisations verses par l'entit (et peut-tre galement par le membre du personnel) un rgime
d'avantages postrieurs l'emploi ou une compagnie d'assurance, et par le rendement des placements
effectus grce aux cotisations; et
b)
en consquence, le risque actuariel (risque que les prestations soient moins importantes que prvu) et le risque
de placement (risque que les actifs investis ne soient pas suffisants pour faire face aux prestations prvues)
incombent au membre du personnel.
Les exemples de cas o l'obligation d'une entit n'est pas limite au montant qu'elle s'engage payer au fonds sont
ceux o l'entit a une obligation juridique ou implicite du fait:
a)
d'une formule de calcul des prestations du rgime qui n'est pas lie uniquement au montant des cotisations;
b)
d'une garantie, indirecte par le biais d'un rgime ou directe, d'obtenir un rendement spcifi sur les cotisations;
ou
c)
d'usages qui donnent lieu une obligation implicite. Il peut y avoir, par exemple, obligation implicite
lorsqu'une entit a toujours rvis la hausse les prestations verses aux anciens membres de son personnel
pour tenir compte de l'inflation, quand bien mme la loi ne l'y obligeait pas.
En vertu des rgimes prestations dfinies:

a)
l'entit a l'obligation de payer les prestations convenues aux membres de son personnel en activit et aux
anciens membres de son personnel; et
b)
le risque actuariel (risque que les prestations cotent plus cher que prvu) et le risque de placement incombent
en substance l'entit. Si les ralisations en matire de risque actuariel ou de risque de placement sont plus
mauvaises que les prvisions, l'obligation de l'entit peut s'en trouver majore.
Les paragraphes 29 42 ci-aprs expliquent la distinction entre les rgimes cotisations dfinies et les rgimes
prestations dfinies dans le contexte des rgimes multiemployeurs, des rgimes gnraux et obligatoires et des
prestations assures.
Rgimes multiemployeurs
29
30
L'entit doit classer un rgime multiemployeurs en rgime cotisations dfinies ou en rgime prestations dfinies
en fonction de ses termes (en tenant compte de toute obligation implicite allant au-del des termes formels du
rgime). Dans le cas d'un rgime multiemployeurs prestations dfinies, l'entit doit:
a)
comptabiliser sa part d'obligation au titre des prestations dfinies, des actifs du rgime et des cots associs au
rgime, comme elle le ferait pour tout autre rgime prestations dfinies; et
b)
fournir les informations imposes par le paragraphe 120A.
Lorsqu'elle ne dispose pas d'informations suffisantes pour comptabiliser comme tel un rgime multiemployeurs
prestations dfinies, l'entit doit:
a)
comptabiliser le rgime selon les paragraphes 44 46 comme s'il s'agissait d'un rgime cotisations dfinies;
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
c)
31
32
indiquer:
i)
qu'il s'agit d'un rgime prestations dfinies; et
ii)
la raison pour laquelle elle ne dispose pas d'informations suffisantes pour le comptabiliser comme un
rgime prestations dfinies; et
dans la mesure o un excdent ou un dficit du rgime pourrait affecter le montant des cotisations futures,
indiquer en outre:
i)
toute information dont elle dispose sur ledit excdent ou dficit;
ii)
la base ayant servi dterminer le montant de l'excdent ou du dficit; et
iii)
les consquences ventuelles pour l'entit.
titre d'exemple, un rgime multiemployeurs prestations dfinies est un rgime:

a)
par rpartition, c'est--dire dans lequel les cotisations sont fixes un niveau dont on pense qu'il sera suffisant
pour payer les prestations chues au cours de la mme priode, et o les prestations futures acquises durant la
priode seront finances par les cotisations futures; et
b)
dans lequel les prestations des membres du personnel sont dtermines en fonction de la dure de leur service
et dans lequel les entits participantes n'ont aucun moyen raliste de sortir du rgime sans payer une cotisation
au titre des prestations acquises par les membres du personnel jusqu' la date de leur sortie. Un tel rgime fait
courir un risque actuariel l'entit: en effet, si le cot ultime des prestations dj acquises la clture est
suprieur celui attendu, l'entit devra soit relever ses cotisations, soit persuader les membres de son personnel
d'accepter une rduction de leurs prestations. Un tel rgime est donc un rgime prestations dfinies.
Lorsqu'elle dispose d'informations suffisantes sur un rgime multiemployeurs prestations dfinies, une entit
enregistre au prorata sa part de l'obligation au titre des prestations dfinies, des actifs du rgime et du cot des
avantages postrieurs l'emploi associ audit rgime, comme elle le ferait pour tout autre rgime prestations
dfinies. Toutefois, dans certains cas, l'entit sera dans l'incapacit d'tablir sa part de la situation financire et des
performances du rgime d'une manire suffisamment fiable pour pouvoir la comptabiliser. Ce cas peut se produire
si:
a)
l'entit n'a pas accs aux informations sur le rgime imposes par la prsente norme; ou si
b)
le rgime expose les entits participantes aux risques actuariels associs au personnel, prsent et pass d'autres
entits, et si, par consquent, elle ne dispose pas d'une base cohrente et fiable pour rpartir l'obligation, les
actifs du rgime et les cots entre les diffrentes entits participant au rgime.
Dans ce cas, l'entit comptabilise le rgime comme un rgime cotisations dfinies et indique en annexe les
informations supplmentaires imposes par le paragraphe 30.
32A
Il peut y avoir entre le rgime multiemployeurs et ses participants un accord contractuel qui dtermine comment les
excdents du rgime seront distribus aux participants (ou comment le dficit sera financ). Le participant d'un
rgime multiemployeurs rgi par un tel contrat, qui comptabilise ce rgime comme tant un rgime cotisations
dfinies conformment au paragraphe 30, doit comptabiliser l'actif ou le passif qui rsulte de l'accord contractuel et
le produit ou la charge qui en dcoule, en rsultat.
Exemple illustrant le paragraphe 32A

Une entit participe un rgime multiemployeurs prestations dfinies qui ne ralise pas d'valuation du
rgime sur la base d'IAS 19. Elle comptabilise donc le rgime comme s'il s'agissait d'un rgime cotisations
dfinies. Une valorisation du plan non conforme IAS 19 montre que le plan affiche un dficit de
100 millions. Le rgime a convenu par contrat un calendrier de cotisations avec les employeurs participant
au plan qui doit rsorber le dficit au cours des cinq prochaines annes. Le total des contributions de l'entit
en vertu de ce contrat s'lve 8 millions.
L'entit comptabilise un passif reprsentant les cotisations, ajust de la valeur temps de l'argent, ainsi qu'une charge de
montant gal en rsultat.
L 320/105
L 320/106
FR
32B
33
IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels impose aux entits de comptabiliser ou de fournir des informations
sur certains passifs ventuels. Dans le contexte d'un rgime multiemployeurs, un passif ventuel peut rsulter, par
exemple:
a)
de pertes actuarielles concernant d'autres entits participantes car chacune des entits adhrant un rgime
multiemployeurs partage les risques actuariels des autres entits; ou
b)
de l'obligation, en vertu des termes d'un rgime, de financer un ventuel dficit du rgime si d'autres entits
cessent de participer.
Le rgime multiemployeurs se distingue des rgimes administration groupe. Un tel rgime est un simple
regroupement de rgimes employeur unique, destin permettre aux employeurs qui y participent de mettre leurs
actifs en commun des fins de placement pour rduire les cots d'administration et de gestion desdits placements,
mais les droits des diffrents employeurs sont spars au seul bnfice des membres de leur propre personnel. Les
rgimes d'administration groupe ne posent pas de problmes particuliers de comptabilisation puisque l'information
permettant de les traiter de la mme faon que tout autre rgime employeur unique est immdiatement disponible
et que ces rgimes n'exposent pas les entits participantes aux risques actuariels associs au personnel en activit et
aux anciens membres du personnel des autres entits. Les dfinitions de la prsente norme imposent l'entit de
classer un rgime d'administration groupe en rgime cotisations dfinies ou en rgime prestations dfinies en
fonction des termes du rgime et notamment de toute obligation implicite allant au-del des termes formels).
Rgimes prestations dfinies dont les risques sont partags par plusieurs entits soumises un contrle
commun
34
Les rgimes prestations dfinies qui rpartissent les risques entre diffrentes entits soumises un contrle
commun, par exemple une socit mre et ses filiales, ne sont pas des rgimes multiemployeurs.
34A
Une entit participant un tel rgime doit obtenir les informations relatives au rgime dans son ensemble, values
selon IAS 19 sur la base des hypothses qui s'appliquent au rgime dans sa totalit. S'il y a un accord contractuel ou
une politique constante de facturer le cot net des prestations dfinies du rgime en totalit, mesur selon IAS 19,
aux entits individuelles du groupe, l'entit doit, dans ses tats financiers individuels ou spars, comptabiliser le cot
net des prestations dfinies ainsi factures. En l'absence d'accord ou de politique, le cot net des prestations dfinies
sera comptabilis dans les tats financiers individuels ou spars de l'entit du groupe qui est lgalement l'employeur
qui finance le rgime. Les autres entits du groupe doivent comptabiliser, dans leurs tats financiers spars ou
individuels, un cot gal leur cotisation exigible pour la priode.
34B
La participation un tel rgime est une transaction entre parties lies au niveau de chaque entit individuelle du
groupe. Ds lors, une entit doit fournir les informations suivantes dans ses tats financiers spars ou individuels:
35
a)
l'accord contractuel ou la politique constante consistant facturer le cot net des prestations dfinies ou
l'absence d'une telle politique;
b)
la politique de dtermination des cotisations payer par l'entit;
c)
si l'entit ventile le cot net des prestations dfinies selon le paragraphe 34A, toutes les informations relatives
au rgime dans sa totalit selon les paragraphes 120-121;
d)
si l'entit comptabilise la cotisation exigible pour la priode selon le paragraphe 34A, l'information relative au
rgime dans sa totalit selon les paragraphes 120Ab)-e), j), n), o), (q) et 121. Les autres informations fournir
vises au paragraphe 120A ne s'appliquent pas.
[Supprim]
Rgimes gnraux et obligatoires

36
Une entit doit comptabiliser un rgime gnral et obligatoire de la mme manire qu'un rgime multiemployeurs
(voir paragraphes 29 et 30).
37
Les rgimes gnraux et obligatoires sont tablis par la lgislation pour couvrir toutes les entits (ou toutes les entits
d'une catgorie donne, par exemple d'un secteur d'activit) et sont exploits par les pouvoirs publics au niveau
national ou rgional ou par un autre organisme (par exemple, une agence autonome spcialement cre cet effet)
non assujetti au contrle ou l'influence de l'entit prsentant ses tats financiers. Certains rgimes souscrits par une
entit prvoient la fois des prestations obligatoires qui se substituent des prestations qui autrement seraient
couvertes par un rgime gnral et obligatoire et des prestations complmentaires facultatives. Ces rgimes ne sont
pas des rgimes gnraux et obligatoires.
29.11.2008
29.11.2008
FR
38
Les rgimes gnraux et obligatoires sont des rgimes prestations dfinies ou des rgimes cotisations dfinies
selon l'obligation qui en rsulte pour l'entit. La plupart du temps, ces rgimes sont financs par rpartition, c'est-dire que les cotisations sont fixes un niveau que l'on juge suffisant pour servir les prestations venant chance au
cours de la priode; les prestations futures acquises au cours de la priode seront payes par les cotisations futures.
Nanmoins, dans la plupart de ces rgimes, l'entit n'a aucune obligation, juridique ou implicite, de payer ces
prestations futures: sa seule obligation est d'acquitter les cotisations lorsqu'elles sont dues, et si elle cesse d'employer
des bnficiaires de ce rgime, elle ne sera pas oblige de payer les prestations acquises par les membres de son
personnel au cours de priodes antrieures. C'est pourquoi les rgimes gnraux et obligatoires sont normalement
des rgimes cotisations dfinies. Toutefois, dans les rares cas o un rgime gnral et obligatoire est un rgime
prestations dfinies, l'entit lui applique le traitement prvu aux paragraphes 29 et 30.
Prestations assures
39
Une entit peut payer des primes d'assurances souscrites pour financer un rgime d'avantages postrieurs l'emploi.
Elle doit alors comptabiliser le rgime comme un rgime cotisations dfinies, moins qu'elle n'ait (directement ou
indirectement par le biais du rgime) une obligation juridique ou implicite de payer:
a)
directement les prestations leur date d'exigibilit; ou
b)
des montants complmentaires si l'assureur ne paye pas toutes les prestations futures lies aux services rendus
par les membres du personnel au titre de la priode et des priodes antrieures.
Si l'entit a une telle obligation juridique ou implicite, elle doit comptabiliser le rgime comme un rgime
prestations dfinies.
40
Les prestations assures par un contrat d'assurance ne doivent pas ncessairement tre directement ou
automatiquement lies l'obligation de l'entit au titre des avantages du personnel. Les rgimes d'avantages
postrieurs l'emploi comportant des contrats d'assurance sont soumis la mme distinction entre provision et
financement que les autres rgimes financs.
41
Lorsqu'une entit finance des obligations au titre d'avantages postrieurs l'emploi par la souscription d'une police
d'assurance en vertu de laquelle elle conserve une obligation juridique ou implicite (directement, indirectement du
fait du rgime, par le biais d'un mcanisme d'tablissement des primes futures ou si l'assureur est une partie lie), le
paiement des primes ne s'assimile pas un rgime cotisations dfinies. Il s'ensuit que l'entit:
42
a)
comptabilise une police d'assurance qualifie en tant qu'actif du rgime (voir paragraphe 7); et
b)
comptabilise d'autres polices d'assurance en tant que droits remboursement (si la police satisfait au critre du
paragraphe 104A).
Lorsqu'une police d'assurance est souscrite au nom d'un participant ou d'un groupe de participants du rgime et que
l'entit n'a pas d'obligation, juridique ou implicite, de combler les pertes ventuelles sur la police, elle n'a pas
l'obligation de servir les prestations aux membres du personnel, celles-ci relevant de la seule responsabilit de
l'assureur. Le paiement des primes fixes en vertu de ces contrats correspond en substance au rglement de
l'obligation au titre d'avantages du personnel et non un investissement pour faire face cette obligation. En
consquence, l'entit n'a plus ni actif ni passif. Elle comptabilise ses paiements comme des versements un rgime
au paiement dfini.
AVANTAGES POSTRIEURS L'EMPLOI: RGIMES COTISATIONS DFINIES

43
La comptabilisation des rgimes cotisations dfinies est directe car l'obligation de l'entit prsentant ses tats
financiers est dtermine par les montants payer pour la priode. Par consquent, aucune hypothse actuarielle
n'est ncessaire pour valuer l'obligation ou la dpense et les carts actuariels n'existent pas. En outre, les obligations
sont values sur une base non actualise, sauf lorsqu'elles sont exigibles plus de douze mois aprs la fin de la
priode au cours de laquelle les services correspondants sont effectus par les membres du personnel.
44
Lorsqu'un membre du personnel a rendu des services une entit au cours d'une priode, cette entit doit
comptabiliser la cotisation payer un rgime cotisations dfinies en change de ces services:
a)
au passif (charge payer) aprs dduction des cotisations dj payes. Si le montant des cotisations dj payes
est suprieur au montant des cotisations dues pour les services rendus avant la date de clture, l'entit doit
comptabiliser cet excdent l'actif (charge paye d'avance) dans la mesure o le paiement d'avance aboutit, par
exemple, une diminution des paiements futurs ou un remboursement en trsorerie; et
L 320/107
L 320/108
FR
b)
45
en charges, moins qu'une autre norme comptable internationale n'impose ou n'autorise que ces cotisations
soient incorpores dans le cot d'un actif (voir, par exemple, IAS 2 Stocks et IAS 16 Immobilisations corporelles).
Lorsque les cotisations un rgime cotisations dfinies ne sont pas intgralement exigibles dans les douze mois
suivant la fin de la priode au cours de laquelle les services correspondants ont t effectus par les membres du
personnel, elles doivent tre actualises l'aide du taux d'actualisation indiqu au paragraphe 78.
46
L'entit doit indiquer le montant comptabilis en charges pour les rgimes cotisations dfinies.
47
Lorsque IAS 24 l'impose, l'entit fournit des informations sur les cotisations aux rgimes cotisations dfinies pour
ses principaux dirigeants.
AVANTAGES POSTRIEURS L'EMPLOI: RGIMES PRESTATIONS DFINIES

48
La comptabilisation des rgimes prestations dfinies est complexe parce que des hypothses actuarielles sont
ncessaires pour valuer l'obligation et la charge et que des carts actuariels peuvent exister. De plus, les obligations
sont values sur une base actualise car elles peuvent tre rgles de nombreuses annes aprs que les membres du
personnel ont effectu les services correspondants.
49
Les rgimes prestations dfinies peuvent tre des rgimes non financs ou des rgimes intgralement ou
partiellement financs par les cotisations d'une entit et parfois par celles des membres de son personnel une entit
ou un fonds, juridiquement distinct de l'entit qui prsente les tats financiers et sur lesquels sont prleves les
prestations servies au personnel. Le versement l'chance des prestations finances dpend non seulement de la
situation financire et des performances du fonds, mais galement de la capacit de l'entit et de sa disposition
pallier une insuffisance ventuelle des actifs du fonds. L'entit supporte en substance les risques actuariels et de
placement lis au rgime. En consquence, la dpense constate pour un rgime prestations dfinies n'est pas
ncessairement le montant de la cotisation due pour la priode.
50
La comptabilisation des rgimes prestations dfinies implique pour l'entit:

a)
d'utiliser des techniques actuarielles pour estimer de faon fiable le montant des avantages accumuls par les
membres du personnel en contrepartie des services rendus pendant la priode en cours et les priodes
antrieures. Cela suppose qu'elle dtermine le montant des prestations imputables la priode en cours et aux
priodes antrieures (voir paragraphes 67 71) et qu'elle fasse des estimations (hypothses actuarielles) sur les
variables dmographiques (mortalit et rotation du personnel) et financires (augmentations futures des
salaires et des cots mdicaux) qui influeront sur le cot des prestations (voir paragraphes 72 91);
b)
qu'elle actualise ces prestations par la mthode des units de crdit projetes afin de dterminer la valeur
actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies et le cot des services rendus au cours de la priode
(voir paragraphes 64 66);
c)
qu'elle dtermine la juste valeur des actifs du rgime (voir paragraphes 102 104);
d)
qu'elle dtermine le montant total des carts actuariels et la partie de ces carts qu'elle doit enregistrer (voir
paragraphes 92 95);
e)
lorsqu'un rgime a t adopt ou amlior, qu'elle dtermine le cot des services passs en rsultant (voir
paragraphes 96 101); et
f)
lorsqu'un rgime a t rduit ou liquid, qu'elle dtermine le profit ou la perte en rsultant (voir
paragraphes 109 115).
Lorsqu'une entit a plusieurs rgimes prestations dfinies, elle applique ces dispositions sparment chaque
rgime significatif.
51
Dans certains cas, estimations, moyennes et calculs simplifis peuvent fournir une approximation fiable des calculs
dtaills dcrits dans la prsente norme.
Comptabilisation d'une obligation implicite

52
L'entit doit comptabiliser non seulement l'obligation juridique ressortant des termes formels du rgime
prestations dfinies, mais aussi toute obligation implicite dcoulant de ses usages. Les usages donnent lieu une
obligation implicite lorsque l'entit n'a pas d'autre solution raliste que de payer les avantages du personnel. titre
29.11.2008
29.11.2008
FR
d'exemple, une obligation implicite existe lorsqu'un changement des usages de l'entit entranerait une dgradation
inacceptable de ses relations avec le personnel.
53
Les termes formels d'un rgime prestations dfinies peuvent autoriser l'entit rsilier son obligation rsultant du
rgime. Nanmoins, il est habituellement difficile pour une entit de rsilier un rgime si elle veut conserver son
personnel. Par consquent, en l'absence de preuve contraire, la comptabilisation des avantages postrieurs l'emploi
suppose que l'entit qui promet actuellement d'accorder lesdits avantages continuera le faire pendant toute la dure
de vie active restant courir de son personnel.
Bilan
54
Le montant comptabilis au passif au titre de prestations dfinies doit tre gal au total de:
a)
la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies la date de clture (voir paragraphe 64);
b)
majore des profits actuariels (minore des pertes actuarielles) non comptabiliss en raison du traitement
indiqu aux paragraphes 92 et 93;
c)
diminue du cot des services passs non encore comptabilis (voir paragraphe 96);
d)
diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (s'ils existent) utiliss directement pour
teindre les obligations (voir paragraphes 102 104).
55
La juste valeur de l'obligation au titre des prestations dfinies est l'obligation brute avant dduction de la juste valeur
des actifs du rgime.
56
Une entit doit dterminer la valeur actuelle de son obligation au titre des prestations dfinies et la juste valeur des
actifs du rgime avec une rgularit suffisante pour que les montants comptabiliss dans ses tats financiers ne
diffrent pas de manire significative des montants qui seraient dtermins la date de clture.
57
La prsente norme encourage les entits (sans toutefois le leur imposer) faire appel un actuaire qualifi pour
valuer toutes les obligations significatives au titre des avantages postrieurs l'emploi. Pour des raisons pratiques,
une entit peut demander un actuaire qualifi d'effectuer une valuation dtaille de l'obligation avant la date de
clture. Mais les rsultats de cette valuation sont corrigs pour tenir compte des transactions et autres changements
significatifs (notamment des variations de prix de march et de taux) intervenus jusqu' la date de clture.
58
Le montant dtermin selon le paragraphe 54 peut tre un montant ngatif (un actif). L'entit doit valuer l'actif en
retenant le plus faible:
58A
a)
du montant dtermin selon le paragraphe 54; et
b)
du montant:
i)
des pertes actuarielles nettes cumules non comptabilises et du cot des services passs non
comptabilis (voir paragraphes 92, 93 et 96); et
ii)
de la valeur actuelle de tous avantages conomiques disponibles, soit sous forme de remboursements du
rgime, soit sous forme de diminutions des cotisations futures au rgime. La valeur actuelle de ces
avantages conomiques doit tre dtermine par application du taux d'actualisation indiqu au
paragraphe 78.
L'application du paragraphe 58 ne doit pas se traduire par la comptabilisation d'un profit rsultant uniquement d'une
perte actuarielle ou des cots de services passs au cours de la priode, ou par la comptabilisation d'une perte
rsultant uniquement d'un profit actuariel au cours de la priode. Ds lors, l'entit comptabilisera immdiatement les
lments suivants, selon le paragraphe 54, dans la mesure o ils surviennent alors que l'actif au titre des prestations
dfinies est dtermin selon le paragraphe 58b):
a)
les pertes actuarielles nettes de la priode en cours et le cot des services passs de la priode en cours, dans la
mesure o ils excdent la rduction de la valeur actuelle des avantages conomiques viss au paragraphe 58b)ii). Si la valeur actuelle des avantages conomiques augmente ou si elle reste inchange, l'ensemble
des pertes actuarielles nettes de la priode en cours et du cot des services passs pour la priode en cours sera
immdiatement comptabilis selon le paragraphe 54;
b)
les profits actuariels nets de la priode en cours aprs dduction du cot des services passs pour la priode en
cours, dans la mesure o ils excdent l'augmentation de la valeur actuelle des avantages conomiques prciss
au paragraphe 58b)ii). Si la valeur actuelle des avantages conomiques diminue ou si elle reste inchange,
l'ensemble des profits actuariels nets pour la priode en cours et du cot des services passs pour la priode en
cours sera immdiatement comptabilis selon le paragraphe 54.
L 320/109
L 320/110
FR
29.11.2008
58B
Le paragraphe 58A s'applique une entit uniquement si elle dispose, au dbut ou la fin de la priode comptable,
d'un excdent (1) au rgime prestations dfinies et qu'elle ne peut pas, selon les termes du rgime, recouvrer
intgralement cet excdent par le biais de remboursements ou de rductions des cotisations futures. Dans ce cas, le
cot des services passs et les pertes actuarielles survenant au cours de la priode et dont la comptabilisation est
diffre selon le paragraphe 54 augmenteront le montant prcis au paragraphe 58b)i). Si cette augmentation n'est
pas compense par une diminution gale de la valeur actuelle des avantages conomiques rpondant aux conditions
de comptabilisation prcises au paragraphe 58b), il y aura une augmentation du total net prcis au
paragraphe 58b) et, en consquence, comptabilisation d'un profit. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation
d'un profit dans de telles circonstances. L'effet oppos survient dans le cas de profits actuariels survenant au cours de
la priode et dont la comptabilisation est diffre selon le paragraphe 54, dans la mesure o ces profits actuariels
rduisent des pertes actuarielles cumules non comptabilises. Le paragraphe 58A interdit la comptabilisation d'une
perte dans de telles circonstances. Pour des exemples d'application de ce paragraphe, consulter l'annexe C.
59
Un actif peut tre gnr lorsqu'un rgime prestations dfinies a t surfinanc ou, dans certains cas, lorsque des
gains actuariels sont comptabiliss. Dans ce cas, l'entit comptabilise un actif car:
60
a)
elle contrle une ressource qui est la capacit utiliser l'excdent pour gnrer des avantages futurs;
b)
ce contrle est le rsultat d'vnements passs (cotisations verses par l'entit et services rendus par le membre
du personnel); et
c)
l'entit peut en attendre des avantages conomiques futurs sous la forme d'une diminution de ses cotisations
futures ou d'un remboursement en trsorerie, soit directement, soit indirectement par affectation un rgime
en dficit.
La limite fixe au paragraphe 58b) ne l'emporte pas sur le corridor de 10 % pour les pertes actuarielles (voir
paragraphes 92 et 93) ou la comptabilisation diffre du cot de certains services passs (voir paragraphe 96), sauf
dans les cas prciss au paragraphe 58A. Toutefois elle l'emporte effectivement sur l'option transitoire prvue par le
paragraphe 155b). Le paragraphe 120Af)iii) impose l'entit d'indiquer tout montant non comptabilis en tant
qu'actif du fait de la limite tablie par le paragraphe 58b).

Un rgime prestations dfinies prsente les caractristiques suivantes:
Valeur actuelle de l'obligation
Juste valeur des actifs du rgime
1 100
(1 190)
(90)
Pertes actuarielles non comptabilises
(110)
Cot des services passs non comptabilis
(70)
Augmentation non comptabilise du passif lors de la premire application de la

norme selon le paragraphe 155b)
(50)
Montant ngatif dtermin selon le paragraphe 54

Valeur actuelle des remboursements futurs et des diminutions de cotisations futures
attendus
(320)
90
La limite tablie par le paragraphe 58b) est calcule comme suit:

Pertes actuarielles non comptabilises
110
Cot des services passs non comptabilis
70
Valeur actuelle des remboursements futurs et des diminutions de cotisations futures attendus
90
Limite
270
270 est infrieur 320. L'entit comptabilise donc un actif de 270 et indique que la limite a diminu de 50 la valeur
comptable de l'actif [voir paragraphe 120Af)iii)].
(1)
Un excdent est un excdent de la juste valeur des actifs du rgime sur la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies.
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FR
L 320/111
Rsultat
61
62
Une entit doit comptabiliser en rsultat [sous rserve de la limite tablie par le paragraphe 58b)] le total des
montants ci-aprs, sauf si une autre norme impose ou permet de l'incorporer dans le cot d'un actif:
a)
le cot des services rendus au cours de la priode (voir paragraphes 63 91);
b)
le cot financier (voir paragraphe 82);
c)
le rendement attendu de tous les actifs du rgime (voir paragraphes 105 107) et de tous les droits
remboursement (voir paragraphe 104A);
d)
les carts actuariels, dans la mesure o ils sont comptabiliss selon les mthodes comptables de l'entit (voir
paragraphes 92-93D);
e)
le cot des services passs (voir paragraphe 96);
f)
l'effet de toute rduction ou liquidation de rgime (voir paragraphes 109 et 110); et
g)
l'effet de la limite vise au paragraphe 58b), sauf s'il est comptabilis en dehors du rsultat selon le
paragraphe 93C.
D'autres normes imposent d'incorporer certains cots relatifs aux avantages du personnel dans le cot d'actifs tels
que les stocks ou les immobilisations (voir IAS 2 et IAS 16). Les cots relatifs aux avantages postrieurs l'emploi
incorpors dans le cot de ces actifs englobent le prorata appropri des composantes nonces au paragraphe 61.
Comptabilisation et valuation: valeur actuelle des obligations au titre des prestations dfinies et cot des
services rendus au cours de la priode
63
De nombreuses variables comme les salaires de fin de carrire, la mortalit et la rotation du personnel, l'volution
des cots mdicaux et, pour un rgime financ, le rendement des actifs du rgime, peuvent influer sur le cot final
d'un rgime prestations dfinies. Le cot final du rgime est incertain et cette incertitude est appele persister
durablement. Pour valuer la valeur actuelle des obligations au titre des avantages postrieurs l'emploi et le cot
correspondant des services rendus au cours de la priode, il faut:
a)
appliquer une mthode d'valuation actuarielle (voir paragraphes 64 66);
b)
attribuer les droits prestations aux priodes de service (voir paragraphes 67 71); et
c)
faire des hypothses actuarielles (voir paragraphes 72 91).
Mthode d'valuation actuarielle

64
L'entit doit utiliser la mthode des units de crdit projetes pour dterminer la valeur actuelle de son obligation au
titre des prestations dfinies, le cot correspondant des services rendus au cours de la priode et, le cas chant, le
cot des services passs.
65
La mthode des units de crdit projetes (parfois appele mthode de rpartition des prestations au prorata des
annes de services ou mthode des prestations par anne de service) considre que chaque priode de service donne
lieu une unit supplmentaire de droits prestations (voir paragraphes 67 71) et value sparment chacune de
ces units pour obtenir l'obligation finale (voir paragraphes 72 91).

Une somme forfaitaire gale 1 % du salaire de fin de carrire par anne d'activit doit tre verse au
moment du dpart en retraite. Le salaire de l'anne 1 est gal 10 000; il est suppos augmenter chaque
anne au taux (compos) de 7 %. Le taux d'actualisation utilis est de 10 % par an. Le tableau ci-aprs
montre comment se construit l'obligation pour une personne qui est cense partir la fin de l'anne 5, en
supposant que les hypothses actuarielles ne changent pas. Dans un souci de simplicit, cet exemple ne tient
pas compte de l'ajustement supplmentaire oprer pour reflter la probabilit que la personne parte une
date antrieure ou ultrieure.
Anne
Prestation affecte:
annes antrieures
la priode en cours (1 % du salaire de fin
de carrire)
cumul
Obligation l'ouverture
Intrts calculs au taux de 10 %
0
131
131
131
262
131
393
131
524
131
131
262
89
9
393
196
20
524
324
33
655
476
48
L 320/112
FR
Anne
Cot des services rendus au cours de la priode

Obligation la clture
89
89
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3
98
196
108
324
119
476
131
655
Remarque:
66
1.
L'obligation d'ouverture est la valeur actuelle des droits prestations affects aux priodes prcdentes.
2.
Le cot des services rendus au cours de la priode est la valeur actuelle des droits prestations affects la priode.
3.
L'obligation la clture est la valeur actuelle des droits prestations affects la priode et aux priodes
antrieures
Une entit actualise l'intgralit de l'obligation au titre des avantages postrieurs l'emploi, mme si une partie de
celui-ci vient chance dans les douze mois de la date de clture.
Affectation des droits prestations aux priodes de service

67
68
Lorsqu'elle dtermine la valeur actuelle de ses obligations au titre des prestations dfinies, le cot correspondant aux
services rendus au cours de la priode et, le cas chant, le cot des services passs, l'entit doit affecter les droits
prestations aux priodes de service en vertu de la formule de calcul des prestations tablie par le rgime. Toutefois si
les services rendus au cours de priodes ultrieures aboutissent un niveau de droits prestations suprieur, de
faon significative, celui des priodes antrieures, l'entit doit affecter les droits prestations sur une base linaire
entre:
a)
la date laquelle les services rendus par le membre du personnel ont commenc gnrer des droits
prestations en vertu du rgime (que ceux-ci soient ou non conditionns par des services ultrieurs); et
b)
la date laquelle les services supplmentaires rendus par le membre du personnel ne gnreront pas un
montant significatif de droits prestations supplmentaires en vertu du rgime, les futures augmentations de
salaires n'tant toutefois pas comptabilises.
La mthode des units de crdit projetes impose qu'une entit affecte les droits prestations la priode (pour
dterminer le cot des services rendus au cours de la priode) et la priode en cours et aux priodes antrieures
(pour dterminer la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies). Une entit affecte les droits
prestations aux priodes au cours desquelles l'obligation d'assurer des avantages postrieurs l'emploi est gnre.
Cette obligation nat du fait que le personnel rend des services en contrepartie d'avantages postrieurs l'emploi que
l'entit devra payer au cours de priodes futures. Les techniques actuarielles permettent l'entit d'valuer cette
obligation avec une fiabilit suffisante pour justifier la comptabilisation d'un passif.
Exemples illustrant le paragraphe 68

1.
Un rgime prestations dfinies prvoit le paiement d'une prestation forfaitaire de 100 pour chaque
anne de service, payable lors du dpart en retraite.
Un droit prestations de 100 est attribu chaque anne. Le cot des services rendus au cours de la priode est
la valeur actuelle de 100. La valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies est la valeur actuelle
de 100 multiplie par le nombre d'annes de service coules jusqu' la date de clture.
Si la prestation est payable ds que le membre du personnel quitte l'entit, le cot des services rendus au cours de
la priode et la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies refltent la date laquelle il est cens
partir. Du fait de l'actualisation, ces montants sont donc infrieurs aux montants qui seraient dtermins si la
personne quittait l'entit la date de clture.
2.
Un rgime qui prvoit le paiement d'une pension mensuelle gale 0,2 % du salaire de fin de carrire
pour chaque anne de service. Cette pension est payable partir de 65 ans.
Un droit prestations gal la valeur actualise, la date prvue du dpart en retraite, d'une pension mensuelle
de 0,2 % du salaire de fin de carrire estim, payable entre la date prvue du dpart en retraite et la date attendue
du dcs, est affect chaque anne de service. Le cot des services rendus au cours de la priode est la valeur
actuelle de ce droit. La valeur actuelle de l'obligation au titre de prestations dfinies est la valeur actuelle du
versement d'une pension mensuelle gale 0,2 % du salaire de fin de carrire multipli par le nombre d'annes de
service jusqu' la date de clture. Le cot des services rendus au cours de la priode et la valeur actuelle de
l'obligation au titre des prestations dfinies sont actualiss car le versement des retraites commence partir de
65 ans.
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FR
69
Dans le cas d'un rgime prestations dfinies, les services rendus par un membre du personnel gnrent une
obligation mme si les droits prestations sont conditionns par un emploi futur (autrement dit, ils ne sont pas
acquis). Les annes de service antrieures la date d'acquisition des droits gnrent une obligation implicite parce
qu' chaque date de clture successive, le nombre d'annes de service futur qu'un membre du personnel devra
effectuer avant d'avoir droit aux prestations diminue. Lorsqu'elle value son obligation au titre des prestations
dfinies, l'entit envisage la probabilit pour que certains membres du personnel ne runissent pas les conditions
requises pour l'acquisition des droits. De mme, bien que certains avantages postrieurs l'emploi, par exemple
l'assistance mdicale postrieure l'emploi, ne soient dus que si un vnement spcifi se produit alors que le
membre du personnel n'est plus en activit, une obligation est cre pendant ses annes de service qui lui assureront
la prestation si l'vnement spcifi se produit. La probabilit pour que cet vnement se produise affecte l'valuation
de l'obligation mais ne dtermine pas son existence.

1.
Un rgime prvoit le paiement d'une prestation de 100 pour chaque anne de service. La prestation
n'est acquise qu'aprs dix annes de service.
Un droit prestations de 100 est attribu chaque anne. Pour chacune des dix premires annes, le cot des
services rendus au cours de la priode et la valeur actuelle de l'obligation refltent la probabilit que le membre du
personnel n'achve pas ses dix annes de service.
2.
Un rgime prvoit le paiement d'une prestation de 100 pour chaque anne de service, l'exclusion des
annes de service effectues avant l'ge de 25 ans. Les prestations sont immdiatement acquises.
Aucune charge n'est affecte aux annes de service effectues avant l'ge de 25 ans car les services rendus avant
cette date ne gnrent aucun droit prestations (conditionnel ou non). Un droit prestations de 100 est affect
chacune des annes ultrieures
70
L'obligation s'accrot jusqu' la date laquelle un service supplmentaire ne donne pas lieu un montant
supplmentaire important de droits prestations. Par consquent, la totalit de la charge est affecte aux priodes
prenant fin au plus tard cette date. L'affectation aux diffrentes priodes se fait selon la formule tablie par le
rgime. Toutefois, si les services rendus par le membre du personnel au cours de priodes ultrieures aboutissent
un niveau de droits prestations sensiblement suprieur celui des priodes antrieures, l'entit doit rpartir la
charge sur une base linaire jusqu' la date laquelle les services supplmentaires rendus par le membre du personnel
ne gnreront pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. En effet, sur l'ensemble de la
priode, l'activit du membre du personnel gnrera, au bout du compte, ce niveau suprieur de droits prestations.

1.
Un rgime prvoit le paiement d'une indemnit forfaitaire de 1 000 qui est acquise aprs dix annes
de service. Le rgime ne prvoit aucun autre droit prestations pour les annes de service
supplmentaires.
Un droit prestations de 100 (1 000 divis par 10) est attribu chacune des dix premires annes. Le cot des
services rendus au cours de la priode pour chacune des dix premires annes reflte la probabilit que le membre
du personnel n'achve pas ses dix annes de service. Aucun droit prestations n'est affect aux annes ultrieures.
2.
Un rgime prvoit le paiement d'une indemnit forfaitaire de retraite de 2 000 pour tous les membres
du personnel qui sont encore en activit 55 ans aprs vingt ans de service ou qui sont encore en
activit 65 ans, quel que soit leur nombre d'annes d'activit.
Pour les membres du personnel entrant dans le rgime avant 35 ans, leur temps de service commence gnrer
des droits prestations en vertu du rgime l'ge de 35 ans (un membre du personnel pourrait cesser son
activit 30 ans et la reprendre 33 ans sans que cela ait d'incidence sur le montant des droits prestations ou
sur leur calendrier). Ces droits prestations sont conditionns par l'activit ultrieure. De plus, la poursuite de
l'activit au-del de 55 ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Pour
ces membres du personnel, l'entit affecte un droit prestations de 100 (2 000 divis par 20) chacune des
annes entre 35 et 55 ans.
Pour les membres du personnel entrant dans le rgime entre 35 et 45 ans, la poursuite de l'activit au-del d'une
priode de vingt ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Pour ces
membres du personnel, l'entit affecte un droit prestations de 100 (2 000 divis par 20) chacune des
vingt premires annes.
Pour un membre du personnel entrant dans le rgime 55 ans, la poursuite de l'activit au-del de dix ans ne
gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits prestations. Pour ce membre du personnel, l'entit
affecte un droit indemnits de 200 (2 000 divis par 10) chacune des dix premires annes.
Pour tous les membres du personnel, le cot des services rendus au cours de la priode et la valeur actuelle de
l'obligation refltent la probabilit qu'ils n'achvent pas leur temps de service ncessaire.
L 320/113
L 320/114
FR
3.
Un rgime d'assistance mdicale postrieure l'emploi prvoit le remboursement de 40 % des frais

mdicaux d'un membre du personnel aprs l'emploi s'il quitte l'entit aprs plus de dix annes et
moins de vingt annes de service et de 50 % s'il la quitte aprs vingt annes ou plus de service.
En vertu de la formule de calcul des prestations tablie par le rgime, l'entit affecte 4 % de la valeur actuelle des
cots mdicaux attendus (40 % divis par 10) chacune des dix premires annes et 1 % (10 % divis par 10)
chacune des dix annes suivantes. Pour chaque anne, le cot des services rendus au cours de la priode reflte la
probabilit que le membre du personnel n'achve pas la priode de service ncessaire pour s'assurer tout ou partie
des droits prestations. Aucun droit prestations n'est affect aux membres du personnel qu'elle s'attend voir
partir dans les dix ans.
4.
Un rgime d'assistance mdicale postrieure l'emploi prvoit le remboursement de 10 % des frais

mdicaux d'un membre du personnel aprs l'emploi s'il quitte l'entit aprs plus de dix annes et
moins de vingt annes de service et de 50 % s'il la quitte aprs vingt annes ou plus de service.
Les annes de service ultrieures gnreront un niveau de droits prestations sensiblement plus lev que celui des
annes antrieures. En consquence, pour les membres du personnel qu'elle s'attend voir partir au bout de
vingt annes, voire davantage, l'entit affecte les droits prestations sur une base linaire, selon le paragraphe 68.
Le temps d'activit au-del de vingt ans ne gnrera pas un montant supplmentaire significatif de droits
prestations. Par consquent, le droit prestations affect chacune des vingt premires annes est gal 2,5 % de
la valeur actuelle des cots mdicaux attendus (50 % divis par 20).
Pour les membres du personnel qu'elle s'attend voir partir aprs dix vingt ans de service, le droit prestations
affect chacune des dix premires annes est gal 10 % de la valeur actuelle des cots mdicaux attendus.
Aucun droit prestations n'est affect au temps de service compris entre la fin de la dixime anne et la date
estime du dpart pour ces membres du personnel.
Aucun droit prestations n'est affect aux membres du personnel qu'elle s'attend voir partir dans les dix ans.
71
Lorsque le montant d'un droit prestations est gal un pourcentage constant du salaire de fin de carrire pour
chaque anne de service, les augmentations de salaires futures auront un impact sur le montant requis pour teindre
l'obligation existant au titre des services rendus avant la date de clture, mais ne gnreront pas une obligation
supplmentaire. Par consquent:
a)
dans le cadre du paragraphe 67b), les augmentations de salaires ne gnrent pas de droits prestations
supplmentaires bien que le montant du droit prestations soit fonction du salaire de fin de carrire; et
b)
le montant du droit prestations affect chaque priode reprsente une proportion constante du salaire
auquel est lie la prestation.

Les membres du personnel ont droit une prestation de 3 % du salaire de fin de carrire pour chaque anne
de service avant l'ge de 55 ans.
Une prestation de 3 % du salaire de fin de carrire estim est affecte chaque anne jusqu' l'ge de 55 ans. Cet ge
correspond la date compter de laquelle la poursuite de l'activit ne gnrera pas, pour le membre du personnel, un
montant significatif de droits prestations en vertu du rgime. Pass cet ge, aucun droit prestations n'est affect aux
annes de service.
Hypothses actuarielles
72
Les hypothses actuarielles doivent tre objectives et mutuellement compatibles.
73
Les hypothses actuarielles sont les meilleures estimations faites par l'entit des variables qui dtermineront le cot
final des avantages postrieurs l'emploi. Ces hypothses comprennent:
a)
des hypothses dmographiques relatives aux caractristiques futures du personnel ancien et actuel et des
personnes leur charge) runissant les conditions requises pour bnficier des avantages. Ces hypothses
dmographiques portent sur les lments suivants:
i)
la mortalit, pendant et aprs l'emploi;
ii)
la rotation du personnel, l'incapacit et le dpart en retraite anticipe;
iii)
la proportion des membres affilis au rgime et des personnes leur charge runissant les conditions
requises pour avoir droit aux prestations; et
iv)
les taux de demandes d'indemnisation en vertu de rgimes mdicaux; et
29.11.2008
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FR
b)
des hypothses financires portant sur les lments suivants:

i)
le taux d'actualisation (voir paragraphes 78 82);
ii)
les niveaux futurs des salaires et avantages du personnel (voir paragraphes 83 87);
iii)
dans le cas de prestations mdicales, les cots mdicaux futurs et notamment, s'ils sont importants, le
cot d'administration des demandes et du versement des prestations (voir paragraphes 88 91); et
iv)
le taux attendu de rendement des actifs du rgime (voir paragraphes 105 107).
74
Les hypothses actuarielles sont objectives si elles ne sont ni risques ni d'une prudence excessive.
75
Les hypothses actuarielles sont mutuellement compatibles si elles traduisent les rapports conomiques existant
entre certains facteurs tels que l'inflation, les taux d'augmentation des salaires, le rendement des actifs du rgime et
les taux d'actualisation. titre d'exemple, toutes les hypothses qui sont fonction d'un taux d'inflation particulier
(comme celles relatives aux taux d'intrt et aux augmentations de salaires et d'avantages du personnel) sur une
priode future donne supposent le mme niveau d'inflation pendant cette priode.
76
Une entit dtermine le taux d'actualisation et autres hypothses financires en termes nominaux (faciaux), sauf si
des estimations en termes rels (corriges de l'inflation) sont plus fiables, par exemple, dans une conomie
hyperinflationniste (voir IAS 29 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes) ou lorsque le droit
prestations est index et que le march des obligations indexes libelles dans la mme monnaie et de mme dure
est actif.
77
Les hypothses financires doivent tre tablies sur la base des attentes du march la date de clture pour la priode
au cours de laquelle les obligations doivent tre teintes.
Hypothses actuarielles: taux d'actualisation

78
Le taux appliquer pour actualiser les obligations au titre des avantages postrieurs l'emploi (que ceux-ci soient
financs ou non) doit tre dtermin par rfrence un taux de march la date de clture fond sur les obligations
d'entits de premire catgorie. Dans les pays o ce type de march n'est pas actif, il faut prendre le taux ( la clture)
des obligations d'tat. La monnaie et la dure des obligations d'entits ou des obligations d'tat doivent tre
cohrentes avec la monnaie et la dure estime des obligations au titre des avantages postrieurs l'emploi.
79
L'hypothse actuarielle relative au taux d'actualisation a un effet important. Ce taux d'actualisation traduit la valeur
temps de l'argent, mais il ne traduit ni le risque actuariel ni le risque de placement. De plus, ce taux d'actualisation ne
traduit pas le risque de crdit spcifique l'entit auquel s'exposent ses cranciers; il ne traduit pas non plus le risque
d'carts entre les ralisations futures et les hypothses actuarielles.
80
Le taux d'actualisation reflte le calendrier estim de versement des prestations. Dans la pratique, une entit applique
souvent un taux d'actualisation moyen, unique et pondr qui reflte le calendrier estim et le montant des
versements, ainsi que la monnaie dans laquelle les avantages doivent tre verss.
81
Dans certaines circonstances, il est possible que le march des obligations dont l'chance est suffisamment longue
pour correspondre celle estime de tous les versements de prestations ne soit pas actif. Dans ce cas, l'entit utilise
les taux actuels de march dont le terme est appropri pour actualiser les paiements court terme et estime le taux
d'actualisation pour les chances plus lointaines par extrapolation des taux actuels du march l'aide de la courbe
des taux de rendement. Il est peu vraisemblable que la valeur actuelle totale d'une obligation au titre des prestations
dfinies soit particulirement sensible au taux d'actualisation appliqu la fraction des prestations payable au-del de
la date d'chance finale des obligations d'entits ou d'tat disponibles.
82
Le cot financier est obtenu en multipliant le taux d'actualisation dtermin au dbut de la priode par la valeur
actuelle de l'obligation de la priode au titre des prestations dfinies, en tenant compte d'ventuels changements
importants de l'obligation. La valeur actuelle de l'obligation diffrera du passif enregistr au bilan parce que ce
dernier s'entend net de la juste valeur des actifs du rgime et que certains carts actuariels et certains cots au titre
des services passs ne sont pas comptabiliss immdiatement [l'appendice A illustre, entre autres choses, le mode de
calcul du cot financier].
Hypothses actuarielles: salaires, avantages du personnel et cots mdicaux

83
Les obligations au titre des avantages postrieurs l'emploi doivent tre values sur une base refltant:
a)
les augmentations de salaire futures estimes;
b)
les droits prestations selon les termes du rgime (ou rsultant de toute obligation implicite allant au-del de
ces termes) la date de clture; et
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FR
c)
les changements futurs estims du niveau des prestations payes dans le cadre de tout rgime gnral et
obligatoire affectant les prestations payer au titre d'un rgime prestations dfinies, si et seulement si:
i)
soit ces changements ont t adopts avant la date de clture;
ii)
soit l'exprience passe ou d'autres indications fiables dmontrent que ces prestations payes dans le
cadre d'un rgime gnral et obligatoire volueront d'une manire prvisible, par exemple qu'elles
suivront l'indice gnral des prix ou l'indice gnral des salaires.
84
Les estimations des augmentations futures de salaires prennent en compte l'inflation, l'anciennet, la promotion et
divers autres facteurs comme l'offre et la demande sur le march de l'emploi.
85
Si les termes formels d'un rgime (ou une obligation implicite allant au-del de ces termes) imposent l'entit de
changer les prestations lors de priodes futures, l'valuation de l'obligation doit reflter ces changements. C'est le cas,
par exemple, lorsque:
86
a)
l'entit a dj t confronte, dans le pass, une augmentation des avantages du personnel, par exemple pour
attnuer les effets de l'inflation, et qu'aucune indication ne permet de dire que cette pratique va changer; ou
b)
des profits actuariels ont t dj comptabiliss dans les tats financiers et l'entit est tenue, par les termes
formels d'un rgime (ou une obligation implicite allant au-del de ces termes) ou d'une lgislation, d'utiliser
tout excdent du rgime au profit des bnficiaires dudit rgime [voir paragraphe 98c)].
Les hypothses actuarielles ne traduisent pas les changements futurs des avantages qui ne sont pas noncs dans les
termes formels du rgime (ou dans une obligation implicite) la date de clture. Ces changements gnreront:
a)
un cot des services passs dans la mesure o ils affectent les prestations au titre de services antrieurs au
changement; et
b)
un cot des services rendus au cours de la priode aprs le changement, dans la mesure o ils affectent les
prestations au titre de services postrieurs au changement.
87
Certains avantages postrieurs l'emploi sont lis des variables telles que le niveau des prestations de retraite
verses par l'tat ou de l'assistance mdicale de l'tat. L'valuation de ces avantages reflte l'incidence attendue de
l'volution de ces variables sur la base de l'exprience passe et d'autres indications fiables.
88
Les hypothses relatives aux cots mdicaux doivent prendre en compte les variations futures estimes du cot des
services mdicaux rsultant la fois de l'inflation et de l'volution spcifique aux cots mdicaux.
89
L'valuation des prestations mdicales postrieures l'emploi impose de faire des hypothses sur le niveau et la
frquence des demandes de remboursement futures et sur le cot de satisfaction de ces demandes. Une entit estime
ses cots mdicaux futurs sur la base de donnes historiques portant sur sa propre exprience et compltes, si
ncessaire, par des donnes historiques d'autres entits, entits d'assurance, prestataires mdicaux ou autres sources.
Les estimations des cots mdicaux futurs tiennent compte du progrs technologique, de l'volution des schmas
d'utilisation ou d'offre de soins de sant et de l'volution de l'tat de sant des bnficiaires du rgime.
90
Le niveau et la frquence des demandes de remboursement sont particulirement sensibles l'ge, l'tat de sant et
au sexe des membres du personnel (et de leurs personnes charge), mais ils peuvent tre galement sensibles
d'autres facteurs comme l'implantation gographique. En consquence, les donnes historiques sont ajustes dans la
mesure o la composition dmographique de la population diffre de celle de la population ayant servi de base pour
l'tablissement des donnes historiques. Elles sont galement ajustes lorsque des indices fiables montrent que les
tendances historiques ne vont pas se poursuivre.
91
Certains rgimes de soins de sant postrieurs l'emploi imposent au personnel de cotiser pour les cots mdicaux
couverts par le rgime. Les estimations des cots mdicaux futurs tiennent compte de ces cotisations en fonction des
termes du rgime la date de clture (ou de toute obligation implicite allant au-del de ces termes). Les changements
de ces cotisations du personnel gnrent un cot des services passs ou, s'il y a lieu, des rductions. Le cot de
rglement des demandes de remboursement peut tre rduit par des prestations de l'tat ou d'autres prestataires
mdicaux [voir paragraphes 83c) et 87].
carts actuariels
92
Pour l'valuation du passif au titre des prestations dfinies selon le paragraphe 54, l'entit doit comptabiliser, sous
rserve du paragraphe 58A, une fraction (spcifie au paragraphe 93) de ses carts actuariels en produits ou en
charges, si les carts actuariels cumuls non comptabiliss la fin de la priode prcdente excdent la plus grande
des deux valeurs ci-dessous:
a)
10 % de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies la date de clture (avant dduction
des actifs du rgime); et
29.11.2008
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FR
b)
10 % de la juste valeur des actifs du rgime la date de clture.
Ces limites doivent tre calcules et appliques sparment pour chaque rgime prestations dfinies.
93
La fraction des carts actuariels comptabiliser pour chaque rgime prestations dfinies est l'excdent, dtermin
selon le paragraphe 92, divis par la dure de vie active moyenne rsiduelle attendue des membres du personnel
bnficiant de ce rgime. Toutefois, une entit peut adopter toute mthode conduisant comptabiliser de faon
systmatique tous les carts actuariels plus rapidement, sous rserve d'appliquer la mme base de comptabilisation
pour les gains et pour les pertes actuariels et de l'appliquer de faon permanente d'une priode l'autre. L'entit peut
appliquer ces mthodes de faon systmatique, mme si ces carts actuariels sont situs dans les limites spcifies au
paragraphe 92.
93A
Si, comme l'autorise le paragraphe 93, une entit choisit de comptabiliser les carts actuariels pendant la priode au
cours de laquelle ils surviennent, elle peut les comptabiliser hors rsultat, selon les paragraphes 93B 93D, pour
autant qu'elle procde ainsi pour:
a)
tous ses rgimes prestations dfinies; et
b)
tous les carts actuariels.
93B
Les carts actuariels comptabiliss hors rsultat, comme l'autorise le paragraphe 93A, doivent tre prsents dans un
tat des variations des capitaux propres intitul tat des produits et charges comptabiliss, qui ne comprend que les
lments viss au paragraphe 96 d'IAS 1 (rvise en 2003). L'entit ne doit pas prsenter les carts actuariels dans un
tat de variations des capitaux propres selon la prsentation en colonnes vise au paragraphe 101 d'IAS 1 ni selon
aucune autre prsentation qui inclurait les lments viss au paragraphe 97 d'IAS 1.
93C
Une entit qui comptabilise les carts actuariels selon le paragraphe 93A doit galement comptabiliser les
ajustements qui rsultent de la limite mentionne au paragraphe 58b) hors rsultat, dans l'tat des produits et charges
comptabiliss.
93D
Les carts actuariels et les ajustements rsultant de la limite vise au paragraphe 58b) qui ont t comptabiliss
directement dans l'tat des produits et charges comptabiliss doivent tre comptabiliss immdiatement en bnfices
non distribus. Ils ne doivent pas tre comptabiliss en rsultat au cours d'une priode ultrieure.
94
Des carts actuariels pourront rsulter d'augmentations ou de diminutions de la valeur actuelle d'une obligation au
titre de prestations dfinies ou de la juste valeur des actifs du rgime correspondant. Parmi les causes susceptibles de
gnrer ces carts actuariels, on peut citer:
95
a)
les taux exceptionnellement levs ou faibles de rotation du personnel, de dpart en retraite anticipe, de
mortalit ou d'augmentation des salaires, des avantages du personnel ou des cots mdicaux;
b)
l'incidence d'un changement dans l'estimation des taux futurs de rotation du personnel, de dpart en retraite
anticipe, de mortalit ou d'augmentation des salaires, des droits prestations (si les termes formels ou
implicites d'un rgime prvoient des augmentations des droits prestations lis l'inflation) ou des cots
mdicaux;
c)
l'impact de l'volution du taux d'actualisation; et
d)
les diffrences entre le rendement attendu des actifs du rgime et le rendement effectif (voir
paragraphes 105 107).
Sur le long terme, les carts actuariels peuvent se compenser. Il est donc permis de considrer les estimations de
l'obligation au titre des avantages postrieurs l'emploi comme une fourchette (ou un corridor) autour de la
meilleure estimation. L'entit est autorise, mais non tenue, de comptabiliser les carts actuariels se situant dans cette
fourchette. La prsente norme impose aux entits de comptabiliser, au minimum, un pourcentage indiqu des carts
actuariels se situant l'extrieur d'un corridor de plus ou moins 10 % [l'appendice A illustre, entre autres choses, le
mode de traitement des carts actuariels]. La prsente norme autorise galement l'utilisation systmatique de
mthodes de comptabilisation plus rapide, sous rserve que ces mthodes remplissent certaines conditions. Ces
mthodes autorises incluent, par exemple, la comptabilisation immdiate de tous les carts actuariels ( l'intrieur et
l'extrieur du corridor). Le paragraphe 155b)iii) explique la ncessit de prendre en compte toute partie non
comptabilise du passif provisoire dans la comptabilisation des profits actuariels ultrieurs.
Cot des services passs

96
Pour l'valuation du passif au titre des prestations dfinies selon le paragraphe 54, l'entit doit comptabiliser, sous
rserve du paragraphe 58A, le cot des services passs en charges, selon un mode linaire, sur la dure moyenne
restant courir jusqu' ce que les droits correspondants soient acquis au personnel. Dans la mesure o les droits
prestations sont dj acquis lors de l'adoption du rgime prestations dfinies ou de sa modification, l'entit doit
comptabiliser immdiatement le cot des services passs.
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97
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Le cot des services passs est gnr lorsque l'entit adopte un rgime prestations dfinies ou change les
prestations payer en vertu d'un rgime existant. Ces changements sont oprs en contrepartie des services que ces
membres du personnel rendront au cours d'une priode prenant fin lorsque les droits prestations concerns seront
acquis. Par consquent, le cot des services passs est rparti sur cette dure sans tenir compte du fait qu'il concerne
des services accomplis au cours de priodes antrieures. Le cot des services passs est valu par le changement du
passif rsultant de l'amendement (voir paragraphe 64).

Une entit gre un rgime de retraite qui prvoit le versement d'une pension gale 2 % du salaire de fin de
carrire pour chaque anne de service. Les droits prestations sont acquis au bout de cinq annes de service.
Le 1er janvier 20X5, l'entit amliore le rgime et porte le montant de la pension 2,5 % du salaire de fin de
carrire pour chaque anne de service compter du 1er janvier 20X1. la date de l'amlioration, la valeur
actuelle des prestations complmentaires pour la priode de service allant du 1 er janvier 20X1 au 1er janvier
20X5 est la suivante:
Personnes ayant plus de 5 ans de service au 1/1/X5
150
Personnes ayant moins de 5 ans de service au 1/1/X5 (priode moyenne

d'acquisition des droits prestations: 3 ans)
120
270
L'entit comptabilise 150 immdiatement parce que ces droits prestations sont dj acquis. L'entit comptabilise 120
selon un mode linaire sur la priode de trois ans ouverte compter du 1 er janvier 20X5.
98
Sont exclus du cot des services passs:

a)
l'incidence des diffrences entre les augmentations de salaires prises pour hypothses et les augmentations
effectives sur l'obligation de payer des prestations au titre de services accomplis au cours d'annes antrieures
(il n'y a pas de cot des services passs parce que les hypothses actuarielles prennent en compte les
projections de salaires);
b)
les estimations insuffisantes ou excessives des augmentations discrtionnaires des retraites lorsqu'une entit a
l'obligation implicite d'accorder de telles augmentations (il n'y a pas de cot des services passs parce que les
hypothses actuarielles prennent en compte ces augmentations);
c)
les estimations d'une amlioration des prestations rsultant de profits actuariels qui ont dj t comptabiliss
dans les tats financiers si l'entit est tenue, par les termes formels d'un rgime (ou par une obligation implicite
allant au-del de ces termes) ou d'une lgislation, d'affecter tout excdent du rgime aux bnficiaires dudit
rgime, mme si l'augmentation des droits prestations n'a pas encore t formellement accorde
[l'augmentation de l'obligation qui en rsulte est une perte actuarielle et non pas un cot de services passs,
voir paragraphe 85b)];
d)
l'accroissement des avantages acquis lorsque, en l'absence de prestations nouvelles ou meilleures, les membres
du personnel remplissent les conditions requises pour l'acquisition des avantages (il n'y a pas de cot des
services passs car le cot estim des prestations a t comptabilis au fur et mesure que les services taient
accomplis); et
e)
l'effet des amliorations apportes au rgime qui rduisent les prestations au titre des services futurs
(rduction).
99
Une entit tablit le calendrier d'amortissement du cot des services passs lorsque les droits prestations sont
introduits ou modifis. Il serait impossible de tenir jour les critures dtailles ncessaires l'identification ou la
mise en uvre des changements ultrieurs apports ce calendrier d'amortissement. En outre, l'effet ne serait
vraisemblablement significatif que s'il y avait rduction ou liquidation. Par consquent, une entit ne change le
calendrier d'amortissement du cot des services passs que s'il y a rduction ou liquidation.
100
Lorsqu'une entit rduit les prestations payer en vertu d'un rgime prestations dfinies existant, la rduction en
rsultant, pour l'obligation au titre de prestations dfinies, est comptabilise en cot des services passs (ngatif) sur
la priode moyenne prenant fin lorsque la partie ainsi rduite des droits prestations devient acquise.
101
Lorsqu'une entit rduit certaines prestations payer en vertu d'un rgime prestations dfinies existant et que, dans
le mme temps, elle augmente d'autres prestations payer aux mmes membres du personnel en vertu du rgime,
elle comptabilise le changement comme une seule variation nette.
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FR
L 320/119
Comptabilisation et valuation: actifs du rgime

102
La juste valeur des actifs du rgime est obtenue en dterminant le montant comptabilis au bilan selon le
paragraphe 54. Lorsqu'on ne dispose pas de valeur de march, on estime la juste valeur des actifs du rgime en
actualisant, par exemple, les flux de trsorerie futurs attendus par application d'un taux d'actualisation traduisant la
fois le risque associ aux actifs et l'chance ou la date de cession prvue desdits actifs (ou, en l'absence de date
d'chance, la dure prvue jusqu'au rglement de l'obligation correspondant).
103
Les actifs du rgime excluent les cotisations impayes dues au fonds par l'entit qui prsente les tats financiers ainsi
que les instruments financiers non cessibles mis par ladite entit et dtenus par le fonds. Les actifs du rgime sont
rduits de tous passifs du fonds ne se rapportant pas aux avantages du personnel, par exemple, fournisseurs et autres
crditeurs provenant d'instruments financiers drivs.
104
Lorsque les actifs du rgime incluent des polices d'assurances qualifiantes, correspondant exactement, par leur
montant et leur priode, tout ou partie des prestations payables en vertu du rgime, la juste valeur de ces polices
d'assurances est considre comme tant la juste valeur des obligations correspondantes comme dcrit dans le
paragraphe 54 (sous rserve de toute rduction requise si les montants recevoir en vertu des polices d'assurances ne
sont pas totalement recouvrables).
Remboursements
104A Une entit comptabilise ses droits remboursement en tant qu'actifs distincts si et seulement si elle est quasiment
certaine qu'une autre partie rembourse soit en partie, soit en totalit, les dpenses ncessaires l'tablissement d'une
obligation de prestation dfinie. L'entit doit alors valuer les actifs leur juste valeur. Dans tous les autres cas, une
entit doit donner cet actif un traitement similaire celui des actifs du rgime. Dans le compte de rsultat, la
dpense relative un rgime de prestation dfini peut tre prsente pour le montant net enregistr pour un
remboursement.
104B Il arrive qu'une entit puisse se tourner vers une autre partie, telle qu'un assureur, afin de payer en partie ou en
totalit les dpenses ncessaires l'tablissement d'une obligation de prestation dfinie. Les polices d'assurance
qualifiantes, comme dcrit dans le paragraphe 7, sont des actifs du rgime. Une entit comptabilise ses polices
d'assurance qualifiantes de la mme manire que tous les actifs du rgime. Le paragraphe 104A, ici, ne s'applique pas
(voir les paragraphes 39 42 et 104).
104C Lorsqu'une police d'assurance n'est pas une police qualifiante, elle ne peut tre considre comme un actif du rgime.
Le paragraphe 104A, traite de ce type de cas: l'entit comptabilise ses droits remboursement en vertu de la police
d'assurance en tant qu'actif distinct plutt qu'en dduction du passif au titre des prestations dfinies comptabiliss
selon le paragraphe 54; dans tous les autres cas, cet actif est trait de la mme faon que les actifs du rgime. En
particulier, le passif au titre de prestation dfinie comptabilis selon le paragraphe 54 est major (ou diminu) dans la
mesure o les profits ou (pertes) actuariels cumuls nets sur l'obligation au titre des prestations dfinies et sur le droit
remboursement correspondant restent non comptabiliss selon les paragraphes 92 et 93. Le paragraphe 120Af)iv)
impose le fait qu'une entit fournisse une brve description du lien existant entre le droit remboursement et
l'obligation correspondante.
Exemple illustrant les paragraphes 104A 104C

Profits actuariels non comptabiliss
1 241
17
Passif enregistr au bilan
1 258
Droits en vertu de polices d'assurances rattachs au montant et l'chance d'une

partie des profits payables en vertu du rgime. Ces profits ont une valeur actuelle
de 1 092.
1 092
Les profits actuariels non comptabiliss de 17 reprsentent des profits actuariels cumuls nets sur l'obligation et sur les
droits remboursement.
104D Si le droit remboursement est la consquence d'une police d'assurance, se rattachant exactement au montant et
l'chance d'une partie ou de la totalit des bnfices payer comme dfinie par le rgime, la juste valeur du droit
remboursement est considre comme tant la valeur actuelle de l'obligation correspondante, comme dcrit par le
paragraphe 54 (soumis toutes rductions ncessaires dans le cas o le remboursement n'est pas totalement
recouvrable).
L 320/120
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29.11.2008
Rendement des actifs du rgime
105
Le rendement attendu des actifs est une composante de la charge comptabilise dans le compte de rsultat. La
diffrence entre le rendement attendu et le rendement effectif est un cart actuariel; elle est comprise dans les carts
actuariels sur l'obligation au titre des prestations dfinies dans le calcul du montant net qui est compar aux valeurs
limites du corridor de 10 % mentionn au paragraphe 92.
106
Le rendement attendu des actifs du rgime est tabli sur la base des attentes du march, au dbut de la priode, pour
des rendements sur toute la dure de vie de l'obligation correspondante. Le rendement attendu des actifs du rgime
traduit l'volution de la juste valeur des actifs du rgime dtenus au cours de la priode, rsultant des cotisations
effectivement verses au fonds et des prestations effectivement prleves sur le fonds.

Au 1er janvier 20X1, la juste valeur des actifs du rgime tait de 10 000, et le montant net cumul des
profits actuariels non comptabiliss s'levait 760. Le 30 juin 20X1, les prestations servies au titre du
rgime s'levaient 1 900 et les cotisations reues 4 900. Au 31 dcembre 20X1, la juste valeur des actifs
du rgime s'tablissait 15 000 et la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies 14 792.
Le montant des pertes actuarielles sur l'obligation pour 20X1 s'levait 60.
Au 1er janvier 20X1, l'entit prsentant les tats financiers a effectu les estimations suivantes, sur la base des
prix du march cette date:
%
Produits financiers nets de l'impt payer par le fonds
9,25
Plus-value ralise sur les actifs du rgime et les plus-values latentes (aprs impts)
2,00
Cot d'administration
(1,00)
Taux de rendement attendu
10,25
Pour 20X1, le rendement attendu et le rendement effectif des actifs du rgime s'tablissent
comme suit:
Rendement des actifs d'une valeur de 10 000 dtenus pendant douze mois 10,25 %
Rendement des actifs d'une valeur de 3 000 dtenus pendant six mois 5 % (quivalant un
taux annuel de 10,25 % compos tous les six mois)
Rendement attendu des actifs pour 20X1
Juste valeur des actifs au 31 dcembre 20X1
Moins juste valeur des actifs au 1er janvier 20X1
1 025
150
1 175
15 000
(10 000)
Moins cotisations reues
(4 900)
Plus prestations payes
1 900
Rendement effectif des actifs du rgime
2 000
La diffrence entre le rendement attendu (1 175) et le rendement effectif des actifs (2 000) est un profit actuariel de
825. Par consquent, le montant net cumul des gains actuariels non comptabiliss s'lve 1 525 (760 plus 825
moins 60). Les limites du corridor indiqu au paragraphe 92 sont fixes 1 500 (montant le plus lev entre: i) 10 %
de 15 000 et ii) 10 % de 14 792). L'anne suivante (20X2), l'entit comptabilise dans son compte de rsultat un
profit actuariel de 25 (1 525 moins 1 500) divis par la dure d'activit moyenne rsiduelle attendue des membres du
personnel concerns.
Le taux attendu de rendement des actifs du rgime pour 20X2 sera tabli sur la base des attentes du march au
1er janvier 20X2, pour des rendements sur toute la dure de l'obligation.
107
Pour calculer le rendement attendu et le rendement effectif des actifs du rgime, l'entit dduit les cots attendus
d'administration autres que ceux inclus dans les hypothses actuarielles prises pour valuer l'obligation.
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108
Lors d'un regroupement d'entreprises, une entit comptabilise les actifs et passifs gnrs par les avantages accords
au personnel postrieurs l'emploi, la valeur actuelle de l'obligation diminue de la juste valeur des actifs du rgime
(voir IFRS 3 Regroupements d'entreprises). La valeur actuelle de l'obligation inclut tous les lments ci-dessous, mme si
l'entreprise acquise ne les avait pas encore comptabiliss la date d'acquisition:
a)
les carts actuariels gnrs avant la date d'acquisition (qu'ils se situent ou non l'intrieur du corridor
de 10 %);
b)
le cot des services passs rsultant des changements dans les avantages ou de l'adoption d'un rgime avant la
date d'acquisition; et
c)
les montants que la socit rachete n'avait pas comptabiliss, selon les dispositions transitoires du
paragraphe 155b).
Rductions et liquidations
109
Une entit doit comptabiliser les profits ou pertes enregistrs au titre de la rduction ou de la liquidation d'un rgime
prestations dfinies au moment o se produit la rduction ou la liquidation. Le profit ou la perte li une rduction
ou une liquidation doit comprendre:
a)
tout changement de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies en rsultant;
b)
tout changement de la juste valeur des actifs du rgime en rsultant;
c)
tous carts actuariels correspondants et cot des services passs qui, selon les paragraphes 92 et 96, n'avaient
pas t comptabiliss antrieurement.
110
Avant de dterminer l'effet d'une rduction ou d'une liquidation, une entit doit rvaluer l'obligation (et, s'il y a lieu,
les actifs correspondants du rgime) au moyen des hypothses actuarielles actuelles (notamment des taux d'intrt
actuels du march et autres prix de march actuels).
111
Une rduction intervient lorsqu'une entit:

a)
peut dmontrer qu'elle s'est engage rduire de faon significative le nombre de personnes bnficiant d'un
rgime; ou
b)
change les termes d'un rgime prestations dfinies de sorte qu'une partie significative des services futurs des
membres du personnel actuels ne leur donnera plus de droits prestations ou ne leur donnera que des droits
rduits.
Une rduction peut rsulter d'un vnement isol comme la fermeture d'une usine, l'abandon d'une activit, la
rsiliation ou la suspension d'un rgime. Un vnement est suffisamment important pour tre qualifi de rduction
lorsque le fait de reconnatre un profit ou une perte de rduction aurait un impact significatif sur les tats financiers.
Les rductions sont souvent lies une restructuration. Par consquent, une entit comptabilise une rduction en
mme temps que la restructuration correspondante.
112
Il y a liquidation lorsqu'une entit conclut une transaction liminant toute obligation juridique ou implicite ultrieure
pour tout ou partie des prestations prvues par un rgime prestations dfinies, par exemple lorsqu'elle rgle aux
bnficiaires du rgime ou pour leur compte une somme forfaitaire en change de leurs droits de recevoir des
prestations spcifies postrieures l'emploi.
113
Dans certains cas, une entit acquiert une police d'assurance pour financer les prestations d'une partie ou de la
totalit de ses employs, en rapport avec le service du personnel de la priode antrieure ou en cours. L'acquisition
d'une telle police ne constitue pas une liquidation si l'entit conserve une obligation juridique ou implicite (voir
paragraphe 39) de payer les cotisations ultrieures si l'assureur ne paye pas les avantages sociaux prciss par la
police d'assurance. Les paragraphes 104A 104D traitent de la comptabilisation et de l'valuation des droits
remboursement en vertu de polices d'assurance non incluses dans les actifs du rgime.
114
Il y a la fois liquidation et rduction si un rgime est rsili de telle sorte que l'obligation est teinte et que le rgime
cesse d'exister. Toutefois, le fait de rsilier un rgime ne constitue pas une rduction ou une liquidation si le rgime
est remplac par un nouveau rgime assurant des prestations, en substance, identiques.
115
Lorsqu'une rduction concerne uniquement certains membres du personnel couverts par un rgime ou lorsqu'une
partie seulement d'une obligation est teinte, le profit ou la perte en rsultant inclut un prorata du cot des services
passs et des carts actuariels non comptabiliss auparavant [et des montants transitoires restant non comptabiliss
selon le paragraphe 155b)]. Ce prorata est dtermin sur la base de la valeur actuelle de l'obligation avant et aprs la
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rduction ou la liquidation, moins qu'une autre base ne soit plus rationnelle en la circonstance. Il peut, par
exemple, tre appropri d'affecter le profit rsultant d'une rduction ou d'une liquidation du rgime l'limination
du cot des services passs non comptabilis relatif ce mme rgime.

Une entit abandonnant un secteur oprationnel, les membres du personnel du secteur abandonn cessent
dacqurir des droits prestations. Il sagit bien dune rduction sans liquidation. Selon les hypothses
actuarielles actuelles (notamment des taux dintrt actuels du march et autres prix de march actuels)
immdiatement avant la rduction, la valeur actuelle nette de lobligation de lentit au titre de prestations
dfinies est de 1 000, la juste valeur des actifs du rgime est de 820 et le montant des profits actuariels
cumuls non comptabiliss de 50. Lentit avait appliqu la norme pour la premire fois un an auparavant.
Cette premire application a entran un accroissement du passif net de 100, que lentit a choisi de
comptabiliser sur cinq ans [voir paragraphe 155b)]. La rduction diminue de 100 la valeur actuelle nette de
lobligation qui est ramene 900.
Sur les montants de profits actuariels et les montants transitoires non comptabiliss antrieurement, 10 % (100/
1 000) concernent la partie de lobligation qui a t limine par la rduction. Lincidence de la rduction peut donc se
rsumer ainsi:
Avant rduction
Profit de rduction
Aprs rduction
Valeur actuelle nette de l'obligation
1 000
(100)
900
(820)
(820)
180
(100)
80
50
(5)
45
Montant transitoire non comptabilis

(100 4/5)
(80)
(72)
Passif net comptabilis au bilan
150
(97)
53
Profits actuariels non comptabiliss
Prsentation
Compensation
116
117
Une entit doit compenser un actif li un rgime et un passif li un autre rgime si et seulement si:
a)
elle dtient un droit juridiquement excutoire d'utiliser l'excdent d'un rgime pour teindre les obligations
d'un autre rgime; et
b)
elle a l'intention d'teindre les obligations sur une base nette ou de raliser l'excdent dgag sur un rgime et
d'teindre simultanment son obligation en vertu de l'autre rgime.
Les critres de compensation sont analogues ceux tablis pour les instruments financiers dans IAS 32 Instruments
financiers: prsentation.
Distinction entre courant et non courant

118
Certaines entits distinguent les actifs et les passifs courants des actifs et des passifs non courants. La prsente norme
ne prcise pas si une entit doit distinguer la partie courante et la partie non courante des actifs et des passifs
rsultant des avantages postrieurs l'emploi.
Composantes financires du cot des avantages postrieurs l'emploi

119
La prsente norme ne prcise pas si une entit doit prsenter le cot des services rendus au cours de la priode, le
cot financier et le rendement attendu des actifs du rgime comme des composantes d'un mme lment de produit
ou de charge dans le compte de rsultat.
120
Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers d'valuer la nature de ses
rgimes prestations dfinies et l'incidence financire des changements apports ces rgimes pendant la priode.
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120A Une entit doit fournir les informations suivantes sur ses rgimes prestations dfinies:
a)
sa mthode de comptabilisation des carts actuariels;
b)
une description gnrale du type de rgime;
c)
un rapprochement des soldes d'ouverture et des soldes de clture de l'obligation au titre des prestations
dfinies, montrant sparment, le cas chant, les effets relatifs la priode qui sont attribuables chacun des
facteurs suivants:
i)
le cot des services rendus au cours de la priode;
ii)
le cot financier;
iii)
les cotisations des participants au rgime;
iv)
les carts actuariels;
v)
des variations de change sur des rgimes valus dans une monnaie diffrente de la monnaie de
prsentation de l'entit;
vi)
les prestations payes;
vii)
le cot des services passs;
viii) les regroupements d'entreprises;

ix)
les rductions; et
x)
les liquidations;
d)
une analyse de l'obligation au titre des prestations dfinies ventile en montants rsultant de rgimes qui ne
sont pas du tout financs et en montants rsultant de rgimes qui sont intgralement ou partiellement
financs;
e)
un rapprochement des soldes d'ouverture et de clture de la juste valeur des actifs du rgime et des soldes
d'ouverture et de clture de tout droit remboursement comptabilis en tant qu'actif conformment au
paragraphe 104A montrant sparment, le cas chant, les effets relatifs la priode qui sont attribuables
chacun des facteurs suivants:
i)
le rendement attendu des actifs du rgime;
ii)
iii)
des variations de change sur des rgimes valus dans une monnaie diffrente de la monnaie de
prsentation de l'entit;
iv)
les cotisations de l'employeur;
v)
les cotisations des participants au rgime;
vi)
les prestations payes;
vii)
les regroupements d'entreprises; et
viii) les liquidations;

f)
un rapprochement entre la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies au paragraphe c) et la
juste valeur des actifs du rgime dfinis au paragraphe e), d'une part, et les actifs et passifs comptabiliss au
bilan, prsentant au minimum:
i)
les carts actuariels non comptabiliss au bilan (voir paragraphe 92);
ii)
le cot des services passs non comptabilis au bilan (voir paragraphe 96);
iii)
tout montant non comptabilis l'actif du fait de la limite tablie par le paragraphe 58b);
iv)
la juste valeur au bilan de tout droit remboursement comptabilis en tant qu'actif, selon le
paragraphe 104A (y inclus une brve description du lien existant entre le droit remboursement et
l'obligation correspondante); et
v)
les autres montants comptabiliss au bilan;
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g)
la charge totale comptabilise en rsultat pour chacun des lments suivants, ainsi que le(s) poste(s) dans
le(s)quel(s) ils apparaissent:
i)
le cot des services rendus au cours de la priode;
ii)
le cot financier;
iii)
le rendement attendu des actifs du rgime;
iv)
le profit attendu venant du droit remboursement enregistr en tant qu'actif en vertu du

paragraphe 104A;
v)
vi)
le cot des services passs;
vii)
l'effet de toute rduction ou liquidation; et
viii) l'effet de la limite tel que dcrit au paragraphe 58b);

h)
le montant total comptabilis dans l'tat des produits et charges comptabiliss pour chacun des lments
suivants:
i)
les carts actuariels; et
ii)
l'effet de la limite tel que dcrit au paragraphe 58b);
i)
pour les entits qui comptabilisent des carts actuariels dans l'tat des produits et charges comptabiliss selon
le paragraphe 93A, le montant cumul des carts actuariels comptabiliss dans l'tat des produits et charges
comptabiliss;
j)
pour chaque grande catgorie d'actifs du rgime, comprenant, sans s'y limiter, les instruments de capitaux
propres, les instruments de dette, les biens immobiliers et tous les autres actifs, le pourcentage ou le montant
que reprsente chaque grande catgorie par rapport la juste valeur du total des actifs du rgime;
k)
les montants inclus dans la juste valeur des actifs du rgime pour:
i)
chaque catgorie d'instruments financiers propres de l'entit; et
ii)
tout bien immobilier occup ou autres actifs utiliss par l'entit;
l)
une description narrative de la base utilise pour dterminer le taux global attendu de rendement des actifs, y
compris l'effet des grandes catgories d'actifs du rgime;
m)
le rendement effectif des actifs du rgime, ainsi que le rendement effectif de tout droit remboursement
comptabilis en tant qu'actif selon le paragraphe 104A; et
n)
les principales hypothses actuarielles utilises la date de clture comprenant, le cas chant:
i)
les taux d'actualisation;
ii)
les taux de rendement attendus des actifs du rgime pour les priodes prsentes dans les tats financiers;
iii)
les taux de rendement attendus pour les priodes figurant dans les tats financiers sur la base de tout
droit remboursement enregistr en tant qu'actif selon le paragraphe 104A;
iv)
les taux attendus d'augmentation des salaires (et des variations d'un indice ou autre variable spcifie
dans les termes formels ou implicites d'un rgime comme base de calcul des augmentations de
prestations futures);
v)
les taux d'volution des cots mdicaux; et
vi)
toute autre hypothse actuarielle importante utilise.

L'entit doit indiquer pour chacune des hypothses actuarielles une valeur absolue (par exemple, un
pourcentage absolu) et non pas uniquement une fourchette entre diffrents pourcentages ou autres
variables;
o)
l'effet d'une augmentation d'un point de pourcentage et l'effet d'une diminution d'un point de pourcentage du
taux d'volution des cots mdicaux sur:
i)
le total du cot des services rendus et du cot financier inclus dans la charge au titre des avantages
mdicaux postrieurs l'emploi; et
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ii)
l'obligation cumule au titre des avantages mdicaux postrieurs l'emploi.
Pour les besoins de cette information fournir, toutes les autres hypothses seront maintenues constantes.
Pour les rgimes oprant dans un environnement taux d'inflation lev, l'information fournir sera l'effet
d'une augmentation ou d'une diminution d'un point de pourcentage du taux d'volution des cots mdicaux
d'une importance similaire un point de pourcentage dans un environnement taux d'inflation bas;
p)
q)
les montants pour la priode annuelle en cours et pour les quatre priodes annuelles antrieures de:
i)
la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies, la juste valeur des actifs du rgime ainsi
que l'excdent ou le dficit du rgime; et
ii)
les ajustements lis l'exprience relatifs:

A)
aux passifs du rgime exprims: 1) en tant que montant; ou 2) en tant que pourcentage des passifs
du rgime la date de clture; et
B)
aux actifs du rgime exprims: 1) en tant que montant; ou 2) en tant que pourcentage des actifs du
rgime la date de clture;
la meilleure estimation de l'employeur, ds qu'elle peut tre raisonnablement tablie, des cotisations que l'on
juge devoir verser au rgime pendant la priode annuelle qui commence aprs la date de clture.
121
Le paragraphe 120Ab) impose de fournir un descriptif gnral du type de rgime. Ce descriptif distingue, par
exemple, les rgimes de retraite rente uniforme des rgimes de retraite avec salaires de fin de carrire et des rgimes
d'assistance mdicale postrieure l'emploi. La description du plan comprendra des pratiques informelles donnant
lieu des obligations implicites comprises dans l'valuation de l'obligation au titre des prestations dfinies,
conformment au paragraphe 52. Il n'est pas ncessaire d'indiquer plus de dtails.
122
Lorsqu'une entit a plusieurs rgimes prestations dfinies, les informations peuvent tre fournies globalement,
sparment pour chaque rgime ou regroupes de la manire qu'elle jugera la plus utile. Il peut tre utile d'effectuer
ces regroupements en fonction des critres suivants:
a)
l'implantation gographique des rgimes (distinguer, par exemple, les rgimes nationaux des rgimes
trangers); ou
b)
le fait que les rgimes soient exposs des risques trs diffrents, par exemple, en distinguant les rgimes de
retraite rente uniforme des rgimes de retraite salaires de fin de carrire et des rgimes d'assistance mdicale
postrieurs l'emploi.
Lorsqu'une entit fournit des informations globales pour un groupe de rgimes, ces informations doivent tre
fournies sous la forme de moyennes pondres ou d'intervalles relativement troits.
123
Le paragraphe 30 impose de fournir des informations complmentaires sur les rgimes prestations dfinies et
employeurs multiples qui sont comptabiliss comme des rgimes cotisations dfinies.
124
Lorsque IAS 24 l'impose, une entit doit fournir des informations sur:
125
a)
les transactions impliquant des rgimes d'avantages postrieurs l'emploi effectues entre parties lies; et
b)
les avantages postrieurs l'emploi dont bnficient ses principaux dirigeants.
Lorsque IAS 37 l'impose, une entit fournit des informations sur les passifs ventuels rsultant de l'obligation au titre
d'avantages postrieurs l'emploi.
AUTRES AVANTAGES LONG TERME

126
Les autres avantages long terme sont, par exemple:

a)
les absences rmunres de longue dure, telles que les congs lis l'anciennet ou les congs sabbatiques;
b)
les jubils ou autres avantages lis l'anciennet;
c)
les indemnits d'incapacit de longue dure;
d)
l'intressement et les primes payer douze mois ou plus, aprs la fin de la priode pendant laquelle les
membres du personnel ont effectu les services correspondants; et
e)
les rmunrations diffres verses douze mois ou plus, aprs la fin de la priode au cours de laquelle elles ont
t acquises.
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127
Habituellement, l'valuation des autres avantages long terme n'est pas soumise au mme degr d'incertitude que
celle des avantages postrieurs l'emploi. De plus, l'introduction ou la modification des autres avantages long
terme gnre rarement un cot important au titre des services passs. C'est pour ces diffrentes raisons que la
prsente norme impose une mthode simplifie de comptabilisation des autres avantages long terme. Cette
mthode diffre sur les points suivants de celle impose pour les avantages postrieurs l'emploi:
a)
les carts actuariels sont comptabiliss immdiatement et aucun corridor n'est appliqu; et
b)
l'ensemble du cot des services passs est comptabilis immdiatement.
128
Le montant comptabilis au passif pour les autres avantages long terme doit tre gal au total de:
a)
la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies la date de clture (voir paragraphe 64);
b)
diminue de la juste valeur la date de clture des actifs du rgime (s'ils existent) utiliss directement pour
teindre les obligations (voir paragraphes 102 104).
Pour valuer ce passif, l'entit doit appliquer les paragraphes 49 91, l'exclusion des paragraphes 54 et 61. Une
entit doit appliquer le paragraphe 104A en comptabilisant et en valuant tous les droits remboursement.
129
130
Sauf si une autre norme impose ou autorise leur incorporation dans le cot d'un actif, l'entit doit, pour les autres
avantages long terme, comptabiliser en charges ou (sous rserve du paragraphe 58) en produits le total des
montants ci-dessous:
a)
le cot des services rendus au cours de la priode (voir paragraphes 63 91);
b)
le cot financier (voir paragraphe 82);
c)
le rendement attendu des actifs du rgime (voir paragraphes 105 107) et de tout droit remboursement
comptabilis en tant qu'actif (voir paragraphe 104A);
d)
les carts actuariels qui doivent tre comptabiliss immdiatement et en totalit;
e)
le cot des services passs, qui doit tre comptabilis immdiatement et en totalit; et
f)
l'effet de toute rduction ou liquidation de rgime (voir paragraphes 109 et 110).
L'incapacit de longue dure est une forme d'avantage long terme. Si le niveau de l'indemnit dpend de la dure du
service, une obligation est gnre lorsque le service est rendu. L'valuation de cette obligation reflte la probabilit
qu'un rglement sera effectu, et ce, sur une certaine dure. Si le niveau de l'indemnit est le mme pour tous les
membres du personnel frapps d'incapacit quelle que soit la dure de leur service, le cot attendu de cet avantage est
comptabilis lorsque l'vnement l'origine de l'incapacit long terme a lieu.
131
Bien que la prsente norme n'impose pas de fournir des informations spcifiques sur les autres avantages long
terme du personnel, d'autres normes peuvent imposer de fournir certaines informations, par exemple lorsque la
charge rsultant de ces avantages est significative et impose donc la fourniture d'informations selon IAS 1. Lorsque
IAS 24 l'impose, l'entit fournit des informations sur les autres avantages long terme dont bnficient ses
principaux dirigeants.
INDEMNITS DE FIN DE CONTRAT DE TRAVAIL

132
La prsente norme traite ces indemnits sparment des autres avantages du personnel car l'vnement qui gnre
l'obligation n'est pas l'activit du membre du personnel mais au contraire sa cessation d'activit.
Comptabilisation
133
Une entit doit comptabiliser les indemnits de fin de contrat de travail au passif et en charges si et seulement si elle
est manifestement engage:
a)
mettre fin l'emploi d'un ou de plusieurs membres du personnel avant la date normale de mise la retraite;
ou
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29.11.2008
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b)
134
135
octroyer des indemnits de fin de contrat de travail la suite d'une offre faite pour encourager les dparts
volontaires.
Une entit est manifestement engage mettre fin un contrat de travail si et seulement si elle a un plan formalis et
dtaill de licenciement sans possibilit relle de se rtracter. Ce plan dtaill doit indiquer, au minimum:
a)
l'implantation, la fonction et le nombre approximatif de personnes pour lesquelles il doit tre mis fin au
contrat de travail;
b)
les indemnits de fin de contrat de travail prvues pour chaque fonction ou classification professionnelle; et
c)
la date laquelle le plan sera mis en uvre. La mise en uvre doit dbuter ds que possible et sa dure doit
tre telle que des changements importants du plan ne soient pas probables.
Une entit peut se trouver engage, par la lgislation, par des accords contractuels ou d'autres accords passs avec
son personnel ou ses reprsentants ou par une obligation implicite, fonde sur des pratiques commerciales, sur la
coutume ou sur un dsir d'quit, d'effectuer des paiements (ou d'accorder d'autres avantages) aux membres du
personnel lorsqu'elle met fin leur contrat de travail. Ces paiements sont des indemnits de fin de contrat de travail.
Il s'agit gnralement de montants forfaitaires, mais ces indemnits peuvent inclure galement:
a)
une amlioration des prestations de retraite ou d'autres prestations postrieures l'emploi, soit indirectement
par l'intermdiaire d'un plan d'avantages du personnel, soit directement; et
b)
le versement du salaire jusqu' la fin du pravis si le membre du personnel n'effectue plus de services assurant
l'entit des avantages conomiques.
136
Certaines prestations sont payer quelle que soit la raison du dpart du membre du personnel. Leur paiement est
certain (sous rserve d'ventuelles conditions d'acquisition des droits ou de service minimum), mais la date de leur
paiement est incertaine. Bien que ces prestations soient appeles, dans certains pays, indemnits de licenciement ou
primes de licenciement, ce sont des prestations postrieures l'emploi et non pas des indemnits de fin de contrat de
travail, et l'entit les comptabilise comme telles. En cas de rupture dlibre du contrat de travail la demande du
membre du personnel, certaines entits payent un montant de prestations moins lev (il s'agit alors, en substance,
d'une prestation postrieure l'emploi) que dans le cas d'une rsiliation involontaire l'initiative de l'entit.
L'indemnit complmentaire payer en cas de rsiliation non volontaire est une indemnit de fin de contrat de
travail.
137
Les indemnits de fin de contrat de travail ne confrent pas l'entit d'avantages conomiques futurs et doivent tre
immdiatement comptabilises en charges.
138
Lorsqu'une entit comptabilise des indemnits de fin de contrat de travail, elle peut galement devoir prendre en
compte une rduction des prestations de retraite ou des autres avantages du personnel (voir paragraphe 109).
valuation
139
Lorsque les indemnits de fin de contrat de travail sont exigibles plus de douze mois aprs la date de clture, elles
doivent tre actualises, par application du taux d'actualisation indiqu au paragraphe 78.
140
Dans le cas d'une offre effectue pour encourager les dparts volontaires, l'valuation des indemnits doit tre fonde
sur le nombre de personnes dont on s'attend ce qu'elles acceptent l'offre.
141
Lorsqu'il y a incertitude sur le nombre de personnes qui accepteront une offre d'indemnits de fin de contrat de
travail, il existe un passif ventuel. Comme l'impose IAS 37, une entit doit fournir des informations sur ce passif
ventuel, moins que l'ventualit de la perte ne soit lointaine.
142
Selon les dispositions d'IAS 1, l'entit indique la nature et le montant d'une charge si elle est significative. Les
indemnits de fin de contrat de travail peuvent gnrer une charge devant faire l'objet d'une information pour se
conformer cette exigence.
143
Lorsque IAS 24 l'impose, une entit fournit des informations sur les indemnits de fin de contrat de travail dues ses
principaux dirigeants.
144-152 [Supprim]
153
La prsente section prcise le traitement transitoire concernant les avantages postrieurs l'emploi. Lorsqu'une entit
adopte pour la premire fois la prsente norme pour les autres avantages du personnel, elle applique IAS 8 Mthodes
comptables, changements d'estimations comptables et erreurs.
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154
155
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Lors de la premire application de la prsente norme, une entit doit dterminer son passif transitoire cette date au
titre des rgimes prestations dfinies comme suit:
a)
la valeur actuelle de l'obligation (voir paragraphe 64) la date de premire application;
b)
moins la juste valeur, la date de premire application de la norme, des actifs du rgime (s'il y a lieu) qui
doivent tre directement utiliss pour teindre l'obligation (voir paragraphes 102 104);
c)
moins le cot des services passs devant tre comptabilis au cours de priodes ultrieures, selon le
paragraphe 96;
Si le passif transitoire est suprieur au montant qu'elle aurait comptabilis la mme date en vertu de ses mthodes
comptables antrieures, l'entit doit choisir de manire irrvocable de comptabiliser cette augmentation comme
faisant partie de son passif au titre des prestations dfinies selon le paragraphe 54:
a)
immdiatement, selon IAS 8; ou
b)
en charges, de faon linaire, sur une dure maximale de cinq ans compter de la date de premire application.
Si l'entit choisit la solution b), elle doit:
i)
appliquer la limite dcrite au paragraphe 58b) lors de l'valuation de tout actif comptabilis au bilan;
ii)
indiquer chaque date de clture: 1) le montant de l'augmentation non encore comptabilis; et 2) le

montant comptabilis au cours de la priode;
iii)
limiter la comptabilisation des profits actuariels ultrieurs (mais pas le cot ngatif des services passs)
comme suit: si un gain actuariel doit tre comptabilis selon les paragraphes 92 et 93, l'entit ne doit le
comptabiliser que dans la mesure o les profits actuariels cumuls non comptabiliss (avant
comptabilisation dudit profit) dpassent la partie non comptabilise du passif transitoire; et
iv)
inclure la partie correspondante du passif transitoire non comptabilis lors de la dtermination de tout
cart actuariel ultrieur gnr par une rduction ou une liquidation.
Si le passif transitoire est infrieur au montant que l'entit aurait comptabilis la mme date en vertu de ses
mthodes comptables antrieures, elle doit comptabiliser cette diminution immdiatement selon IAS 8.
156
Lors de l'application initiale de la norme, l'incidence du changement de mthodes comptables inclut tous les profits
et pertes actuariels dgags au cours de priodes antrieures, mme s'ils se situent dans les limites du corridor
de 10 % dcrit au paragraphe 92.
Exemple illustrant les paragraphes 154 156

Au 31 dcembre 1998, le bilan d'une entit inclut un passif au titre des retraites de 100. L'entit adopte la
prsente norme au 1er janvier 1999; cette date, la valeur actuelle de l'obligation selon la norme est de
1 300 et la juste valeur des actifs du rgime est de 1 000. Le 1er janvier 1993, l'entit avait amlior son
rgime de retraites (cot des avantages non acquis: 160 et priode moyenne restant courir jusqu' la date
laquelle les droits prestations deviendront acquis:
Limpact des dispositions transitoires stablit comme suit:
Moins: cot des services passs comptabiliser sur des priodes ultrieures (160 x 4/10)
1 300
(1 000)
(64)
Passif transitoire
236
Passif dj comptabilis
100
Augmentation du passif
136
L'entit peut choisir de comptabiliser l'augmentation de 136 immdiatement ou sur une dure maximale de cinq ans.
Son choix est irrvocable.
29.11.2008
FR
L 320/129
Au 31 dcembre 1999, la valeur actuelle de l'obligation selon la prsente norme est de 1 400 et la juste
valeur des actifs du rgime est de 1 050. Le cumul des profits actuariels non comptabiliss depuis la date de
premire application de la norme s'lve 260. La dure d'activit moyenne rsiduelle estime du personnel
participant au plan tait de huit ans. L'entit a choisi de comptabiliser les carts actuariels selon les
dispositions minimales du paragraphe 93.
L'effet de la limite du paragraphe 155b)iii) s'tablit comme suit.
Montant net cumul des profits actuariels non comptabiliss
120
Partie non comptabilise du passif transitoire (136 x 4/5)
(109)
Profit maximal comptabiliser [paragraphe 155b)iii)]
11

157
compter du 1er janvier 1998, sauf pour les exceptions dcrites au paragraphe 159. Une adoption anticipe est
encourage. Si une entit applique cette norme aux cots d'avantages de retraite pour des tats financiers dont les
priodes commencent avant le 1er janvier 1999, elle doit indiquer le fait qu'elle a appliqu la prsente norme au lieu
d'IAS 19 Cot des prestations de retraite approuve en 1993.
158
La prsente norme remplace IAS 19 Cots des prestations de retraite approuve en 1993.
159
Les indications suivantes entreront en vigueur pour les tats financiers ( 1) pour les priodes compter du 1er janvier
2001:
a)
la dfinition rvise des actifs du rgime du paragraphe 7 et des dfinitions correspondantes d'actifs dtenus
par un fonds d'avantages du personnel long terme et de polices d'assurance; et
b)
les dispositions relatives la comptabilisation et l'valuation de remboursements des paragraphes 104A, 128
et 129, ainsi que les informations correspondantes des paragraphes 120Aiv), 120Ag)iv), 120Am)
et 120An)iii).
Une adoption anticipe est encourage. Si une adoption anticipe affecte les tats financiers, ceci doit tre indiqu par
l'entit.
159A L'amendement contenu dans le paragraphe 58A entrera en vigueur pour les tats financiers relatifs aux priodes
closes compter du 1er janvier 2004. Une adoption anticipe est encourage. Si une adoption anticipe affecte les
tats financiers, ceci doit tre indiqu par l'entit.
159B Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 32A, 34 34B, 61 et 120 121 pour les
priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit
applique ces amendements pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2006, elle doit l'indiquer.
159C L'option vise aux paragraphes 93A 93D peut tre applique aux priodes annuelles cltures compter du
16 dcembre 2004. Une entit qui utilise cette option pour les priodes annuelles compter du 1 er janvier 2006 doit
galement appliquer les amendements noncs aux paragraphes 32A, 34 34B, 61 et 120 121.
160
(1)
IAS 8 s'applique lorsqu'une entit change ses mthodes comptables afin de reflter les changements prciss par les
paragraphes 159 159C. En appliquant ces changements de manire rtrospective, comme l'impose IAS 8, l'entit
traite ces changements comme s'ils avaient t appliqus au mme moment que le reste de la prsente norme,
l'exception du fait qu'une entit peut communiquer les montants requis par le paragraphe 120Ap), tels que ces
montants sont dtermins titre prospectif pour chaque priode annuelle compter de la premire priode annuelle
prsente dans les tats financiers, dans lesquels l'entit applique pour la premire fois les amendements du
paragraphe 120A.
Les paragraphes 159 et 159A font rfrence aux tats financiers annuels pour s'aligner avec un langage plus explicite pour l'criture de
dates en vigueur adoptes en 1998. Le paragraphe 157 fait rfrence aux tats financiers.
L 320/130
FR

Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la comptabilisation et l'information fournir sur les subventions publiques ainsi
qu' l'information fournir sur les autres formes d'aide publique.
La prsente norme ne traite pas:

a)
des problmes particuliers survenant lors de la comptabilisation des subventions publiques dans les tats
financiers qui refltent les effets des variations de prix ou dans toute information supplmentaire de nature
similaire;
b)
de l'aide publique fournie une entit sous forme d'avantages qui sont octroys lors de la dtermination du
rsultat imposable ou qui sont dtermins ou limits sur la base du passif d'impt sur le rsultat (tels que les
exonrations fiscales, les crdits d'impt pour investissement, les amortissements acclrs et les taux rduits
d'impt sur le rsultat);
c)
de la participation de l'tat dans la proprit de l'entit;
d)
des subventions publiques traites dans IAS 41 Agriculture.
DFINITIONS
3
L'tat dsigne l'tat, les organismes publics et tout autre organisme public similaire local, national ou international.
L'aide publique est une mesure prise par l'tat destine fournir un avantage conomique spcifique une entit ou
une catgorie d'entits rpondant certains critres. L'aide publique, dans le cadre de la prsente norme, n'inclut pas
les avantages fournis uniquement indirectement au moyen de mesures affectant les conditions gnrales de l'activit
conomique telles que la mise disposition d'infrastructures dans des zones en dveloppement ou l'imposition de
contraintes commerciales des concurrents.
Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources une entit, en
change du fait que celle-ci s'est conforme ou se conformera certaines conditions lies ses activits
oprationnelles. Elles excluent les formes d'aide publique dont la valeur ne peut pas tre raisonnablement dtermine
et les transactions avec l'tat qui ne peuvent pas tre distingues des transactions commerciales habituelles de
l'entit (1).
Les subventions lies des actifs sont des subventions publiques dont la condition principale est qu'une entit
rpondant aux conditions d'obtention doit acheter, construire ou acqurir par tout autre moyen des actifs long
terme. Des conditions accessoires peuvent aussi tre prvues pour restreindre le type ou l'implantation gographique
des actifs ou les priodes pendant lesquelles ils doivent tre achets ou dtenus.
Les subventions lies au rsultat sont des subventions publiques autres que les subventions lies des actifs.
Les prts non remboursables sous conditions sont des prts pour lesquels le prteur s'engage renoncer au
remboursement sous certaines conditions prescrites.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre un acheteur et un vendeur bien
informs, consentants et agissant dans des conditions de concurrence normale.
L'aide publique prend des formes diverses variant la fois selon la nature de l'aide apporte et selon les conditions
qui y sont gnralement attaches. Le but de l'aide peut tre d'encourager une entit entreprendre certaines actions
qu'elle n'aurait normalement pas entreprises si cette aide n'avait pas t fournie.
L'obtention d'une aide publique par une entit peut tre importante pour la prparation des tats financiers pour
deux raisons. Premirement, si des ressources ont t transfres, une mthode approprie de comptabilisation du
transfert doit tre trouve. Deuximement, il est souhaitable de fournir une indication sur l'tendue de l'aide dont a
bnfici l'entit pendant la priode. Ceci facilite la comparaison des tats financiers d'une entit avec ceux des
priodes prcdentes et avec ceux d'autres entits.
Les subventions publiques sont parfois connues sous d'autres noms tels qu'allocations, concours ou primes.
(1)
Voir aussi SIC-10 Aide publique absence de relation spcifique avec des activits oprationnelles.
29.11.2008
29.11.2008
FR
SUBVENTIONS PUBLIQUES
7
Les subventions publiques, y compris les subventions non montaires values la juste valeur, ne doivent pas tre
comptabilises tant qu'il n'existe pas une assurance raisonnable que:
a)
l'entit se conformera aux conditions attaches aux subventions; et
b)
les subventions seront reues.
Une subvention publique ne doit pas tre comptabilise tant qu'il n'existe pas une assurance raisonnable que l'entit
pourra se conformer aux conditions attaches aux subventions et que la subvention sera reue. L'obtention d'une
subvention ne fournit pas en elle-mme une indication permettant de conclure que les conditions attaches la
subvention ont t ou seront remplies.
La faon dont une subvention est reue n'a pas d'influence sur la mthode comptable qu'il convient d'adopter pour
cette subvention. En consquence, une subvention est comptabilise de la mme faon, qu'elle soit reue en
trsorerie ou en tant que rduction d'un passif vis--vis de l'tat.
10
Un prt non remboursable sous conditions de l'tat est trait comme une subvention publique s'il existe une
assurance raisonnable que l'entit remplira les conditions relatives la dispense de remboursement du prt.
11
Une fois qu'une subvention publique est comptabilise, tout actif ou passif ventuel li est trait selon IAS 37
Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels.
12
Les subventions publiques doivent tre comptabilises en produits, sur une base systmatique sur les priodes
ncessaires pour les rattacher aux cots lis qu'elles sont censes compenser. Elles ne doivent pas tre crdites
directement en capitaux propres.
13
Il existe deux approches gnrales de comptabilisation des subventions publiques: l'approche par le bilan, selon
laquelle la subvention est crdite directement en capitaux propres, et l'approche par le rsultat, selon laquelle la
subvention est comptabilise en rsultat sur une ou plusieurs priodes.
14
Les partisans de l'approche par le bilan avancent les arguments suivants:
15
a)
les subventions publiques reprsentent un moyen de financement et doivent tre traites comme tel au bilan
plutt que comptabilises dans le compte de rsultat pour compenser les lments de charges qu'elles
financent. Puisque aucun remboursement n'est attendu, elles doivent tre crdites directement en capitaux
propres; et
b)
il est inappropri de comptabiliser les subventions publiques dans le compte de rsultat puisqu'elles ne sont
pas acquises, mais reprsentent une incitation accorde par l'tat sans cots lis.
Les arguments en faveur de l'approche par le rsultat sont les suivants:

a)
puisque les subventions publiques sont des entres provenant d'une autre source que les actionnaires, elles ne
doivent pas tre crdites directement en capitaux propres, mais doivent tre comptabilises en produits dans
les priodes appropries;
b)
les subventions publiques sont rarement donnes titre gratuit. L'entit en bnficie en se conformant leurs
conditions et en respectant les obligations prvues. Pour cette raison, elles doivent tre comptabilises en
produits et rattaches aux cots que la subvention est cense compenser; et
c)
puisque l'impt sur le rsultat et les autres impts viennent en dduction des produits, il est logique de traiter
galement les subventions publiques dans le compte de rsultat, car elles sont une extension des politiques
fiscales.
16
Dans l'approche par le rsultat, le principe fondamental est de comptabiliser les subventions en produits sur une base
systmatique et rationnelle, sur les priodes ncessaires pour les rattacher aux cots lis. La comptabilisation des
subventions publiques en produits sur la base de l'encaissement n'est pas en accord avec le principe de la
comptabilit d'engagement (voir IAS 1 Prsentation des tats financiers), et cette comptabilisation serait acceptable
seulement s'il n'existait pas de base pour rpartir la subvention sur d'autres priodes que celle au cours de laquelle
elle a t reue.
17
Dans la plupart des cas, les priodes au cours desquelles une entit comptabilise les cots ou charges lis une
subvention publique peuvent tre dtermines aisment, et par consquent, les subventions octroyes pour couvrir
des charges spcifiques sont comptabilises en produits au cours de la mme priode que celle de la charge lie. De la
mme faon, les subventions relatives des actifs amortissables sont gnralement comptabilises en produits sur les
priodes o sont comptabiliss les amortissements de ces actifs et proportionnellement ces amortissements.
L 320/131
L 320/132
FR
18
Les subventions relatives des actifs non amortissables peuvent galement ncessiter de remplir certaines obligations
et sont alors comptabilises en produits sur les priodes qui supportent le cot pour satisfaire ces obligations. Par
exemple, l'octroi d'un terrain peut tre conditionn la construction d'un immeuble sur le site et il peut tre
appropri de comptabiliser la subvention lie au terrain en produits sur la dure de vie de l'immeuble.
19
Les subventions sont parfois obtenues dans le cadre d'un ensemble d'aides financires ou fiscales auquel est attach
un certain nombre de conditions. Dans ce cas, une attention doit tre porte l'identification des conditions
gnrant les cots et charges qui dterminent les priodes bnficiaires de la subvention. Il peut tre appropri de
rpartir une partie de la subvention selon une mthode et l'autre partie selon une mthode diffrente.
20
Une subvention publique recevoir qui prend le caractre d'une crance, soit en compensation de charges ou de
pertes dj encourues, soit pour apporter un soutien financier immdiat l'entit sans cots futurs lis, doit tre
comptabilise en produits de la priode au cours de laquelle la crance devient acquise.
21
Dans certaines circonstances, une subvention publique peut tre accorde dans le but d'apporter un soutien financier
immdiat une entit, plutt qu'une incitation engager des dpenses spcifiques. De telles subventions peuvent tre
rserves une seule entit et ne pas tre disponibles pour une catgorie entire de bnficiaires. Ces circonstances
peuvent justifier la comptabilisation d'une subvention en produits de la priode au cours de laquelle l'entit rpond
aux conditions d'octroi de la subvention, avec fourniture d'une information pour s'assurer que son effet est
clairement compris.
22
Une subvention publique peut devenir une crance pour une entit en tant que compensation de charges ou de
pertes encourues au cours d'une priode antrieure. Une telle subvention doit tre comptabilise en produits de la
priode au cours de laquelle elle devient recevoir, avec fourniture d'une information pour s'assurer que son effet est
clairement compris.
Subventions publiques non montaires

23
Une subvention peut prendre la forme d'un transfert d'un actif non montaire, tel que terrain ou autres ressources,
l'usage de l'entit. Dans ces cas, il est habituel d'apprcier la juste valeur de l'actif non montaire et de comptabiliser
la subvention et l'actif cette juste valeur. Une autre solution qui est parfois suivie consiste enregistrer l'actif et la
subvention pour un montant symbolique.
Prsentation des subventions lies des actifs

24
Les subventions lies des actifs, y compris les subventions non montaires values la juste valeur, doivent tre
prsentes au bilan soit en produits diffrs, soit en dduisant la subvention pour arriver la valeur comptable de
l'actif.
25
Les deux mthodes de prsentation dans les tats financiers des subventions lies des actifs (ou les parts
appropries de subventions) sont considres comme des solutions acceptables.
26
Une mthode prsente la subvention en produits diffrs qui est comptabilise en produits sur une base systmatique
et rationnelle sur la dure d'utilit de l'actif.
27
L'autre mthode dduit la subvention de l'actif pour arriver sa valeur comptable. La subvention est comptabilise
en produits sur la dure d'utilit de l'actif amortissable par l'intermdiaire d'une rduction de la charge
d'amortissement.
28
L'acquisition d'actifs et l'obtention de subventions lies peuvent provoquer d'importants mouvements dans la
trsorerie d'une entit. Pour cette raison et afin de montrer l'investissement brut dans les actifs, ces mouvements sont
souvent indiqus comme des lments distincts dans le tableau des flux de trsorerie, sans tenir compte du fait que la
subvention est ou n'est pas dduite de l'actif li lors de la prsentation du bilan.
Prsentation des subventions lies au rsultat

29
Les subventions lies au rsultat sont parfois prsentes en tant que crdit dans le compte de rsultat, sparment ou
dans une rubrique gnrale telle que autres produits; sinon elles sont prsentes en dduction des charges
auxquelles elles sont lies.
30
Les partisans de la premire mthode prtendent qu'il est inappropri de compenser les lments de charges et de
produits et que distinguer la subvention des charges facilite la comparaison avec d'autres charges non affectes par
une subvention. L'argument pour la deuxime mthode est que les charges auraient pu ne pas avoir t encourues
par l'entit si la subvention n'avait pas t octroye, et la prsentation de la charge sans compensation avec la
subvention pourrait alors tre trompeuse.
29.11.2008
29.11.2008
FR
31
Les deux mthodes sont considres comme acceptables pour la prsentation des subventions lies au rsultat. Il
peut tre ncessaire de fournir des informations sur la subvention pour permettre une bonne comprhension des
tats financiers. Il est gnralement appropri de fournir des informations sur l'effet des subventions sur tout lment
de produits ou de charges pour lesquels une information fournir distincte est impose.
32
Une subvention publique qui devient remboursable doit tre comptabilise en tant que changement d'estimation
comptable (voir IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs). Le remboursement d'une
subvention lie au rsultat doit tre imput en premier lieu tout produit diffr non amorti li la subvention.
Dans la mesure o le remboursement excde un tel produit diffr, ou s'il n'existe pas de crdit diffr, le
remboursement doit tre comptabilis immdiatement en charges. Le remboursement d'une subvention lie un
actif doit tre comptabilis soit en augmentant la valeur comptable de l'actif, soit en rduisant le solde du produit
diffr du montant remboursable. Le cumul de l'amortissement supplmentaire qui aurait t comptabilis en
charges jusqu' cette date en l'absence de la subvention doit tre comptabilis immdiatement en charges.
33
Les circonstances donnant lieu un remboursement d'une subvention lie un actif peuvent imposer d'envisager
une dprciation possible de l'actif sa nouvelle valeur comptable.
Remboursement des subventions publiques
AIDE PUBLIQUE
34
Sont exclues de la dfinition des subventions publiques du paragraphe 3 certaines formes d'aide publique qui ne
peuvent pas tre raisonnablement values et des transactions avec l'tat qui ne peuvent tre distingues des
transactions commerciales habituelles de l'entit.
35
Des exemples d'aides qui ne peuvent pas tre raisonnablement values sont les conseils techniques ou commerciaux
gratuits et les garanties donnes. Un exemple d'aide qui ne peut pas tre distingue des transactions commerciales
habituelles de l'entit est une politique d'achat de l'tat qui gnre une partie des ventes de l'entit. L'existence d'un
avantage peut ne faire aucun doute, mais toute tentative de distinction entre les activits commerciales et l'aide
publique peut bien n'tre qu'arbitraire.
36
L'importance de l'avantage dans les exemples ci-dessus peut tre telle qu'il peut tre ncessaire de fournir des
informations sur la nature, l'tendue et la dure de l'aide afin que les tats financiers ne soient pas trompeurs.
37
Les prts taux d'intrt zro ou faible sont une forme d'aide publique, mais cet avantage n'est pas quantifi dans la
comptabilisation des intrts.
38
Dans la prsente norme, l'aide publique ne comprend pas la mise disposition d'infrastructures, grce une
amlioration du rseau gnral de transport et du rseau de communication, ni la fourniture de meilleures
installations telles que des systmes d'irrigation ou de rtention d'eau qui sont disponibles sur une base permanente
non quantifiable pour le bnfice de toute une communaut locale.
39
Les informations suivantes doivent tre fournies:

a)
la mthode comptable adopte pour les subventions publiques, y compris les mthodes de prsentation
adoptes dans les tats financiers;
b)
la nature et l'tendue des subventions publiques comptabilises dans les tats financiers et une indication des
autres formes d'aide publique dont l'entit a directement bnfici; et
c)
les conditions non remplies et toute autre ventualit relative de l'aide publique qui a t comptabilise.
40
Une entit qui applique la prsente norme pour la premire fois doit:
a)
se conformer aux dispositions relatives aux informations fournir lorsque cela est appropri; et
b)
soit:
i)
ajuster ses tats financiers d'aprs les changements de mthodes comptables selon IAS 8; soit
ii)
appliquer les dispositions comptables de la norme aux seules subventions ou parts de subventions
devenant une crance ou remboursables aprs la date d'entre en vigueur de la norme.

41
La prsente norme entre en vigueur pour les tats financiers des priodes ouvertes compter du 1 er janvier 1984.
L 320/133
L 320/134
FR

Effets des variations des cours des monnaies trangres
OBJECTIF
1
Une entit peut exercer des activits l'international de deux manires. Elle peut conclure des transactions en
monnaie trangre ou elle peut avoir des activits l'tranger. En outre, une entit peut prsenter ses tats financiers
dans une monnaie trangre. L'objectif de la prsente norme est de prescrire comment il convient d'intgrer des
transactions en monnaie trangre et des activits l'tranger dans les tats financiers d'une entit, et comment il
convient de convertir les tats financiers dans la monnaie de prsentation.
Les questions essentielles portent sur le(s) cours de change utiliser et sur la manire de prsenter les effets des
variations des cours des monnaies trangres dans les tats financiers.
CHAMP D'APPLICATION
3
La prsente norme s'applique (1):

a)
lors de la comptabilisation des transactions et des soldes en monnaie trangre, l'exception des drivs et des
soldes qui entrent dans le champ d'application d'IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation;
b)
la conversion du rsultat et de la situation financire des activits l'tranger inclus dans les tats financiers
de l'entit par consolidation, par consolidation proportionnelle ou par mise en quivalence; et
c)
la conversion des rsultats et de la situation financire d'une entit dans une monnaie de prsentation.
IAS 39 s'applique de nombreux instruments drivs de monnaies trangres, qui sont en consquence exclus du
champ d'action de la prsente norme. Cependant, les instruments drivs de monnaies trangres qui ne tombent
pas dans le champ d'application d'IAS 39 (par exemple, certains instruments drivs de monnaies trangres qui sont
incorpors dans d'autres contrats) relvent du champ d'application de la prsente norme. De plus, la prsente norme
s'applique lorsqu'une entit convertit des montants relatifs des instruments drivs de sa monnaie fonctionnelle
vers sa monnaie de prsentation.
La prsente norme ne s'applique pas la comptabilit de couverture d'lments en monnaie trangre, y compris la
couverture d'un investissement net dans une activit l'tranger. IAS 39 s'applique la comptabilit de couverture.
La prsente norme s'applique la prsentation des tats financiers d'une entit dans une monnaie trangre et
nonce les dispositions permettant de dcrire les tats financiers comme tant conformes aux normes
internationales d'information financire. Lorsque la conversion des informations financires dans une monnaie
trangre ne rpond pas ces dispositions, la prsente norme spcifie les informations fournir.
La prsente norme ne s'applique pas la prsentation, dans un tableau des flux de trsorerie, des flux de trsorerie
provenant de transactions en monnaies trangres ou la conversion des flux de trsorerie d'une activit l'tranger
(voir IAS 7 Tableau des flux de trsorerie).
DFINITIONS
8
Le cours de clture est le cours du jour la date de clture.
L'cart de change est l'cart provenant de la conversion d'un nombre donn d'units d'une monnaie dans une autre
monnaie des cours de change diffrents.
Le cours de change est le cours auquel sont changes deux monnaies entre elles.
Une monnaie trangre est une monnaie diffrente de la monnaie fonctionnelle de l'entit.
Une activit l'tranger est une entit qui est une filiale, une entreprise associe, une coentreprise ou une succursale de
l'entit prsentant les tats financiers, et dont les oprations sont fondes ou conduites dans un pays ou dans une
monnaie autres que ceux de l'entit prsentant les tats financiers.
(1)
Voir galement SIC-7 Introduction de l'euro.
29.11.2008
29.11.2008
FR
La monnaie fonctionnelle est la monnaie de l'environnement conomique principal dans lequel opre l'entit.
Un groupe est une socit mre et toutes ses filiales.
Les lments montaires sont les units montaires dtenues et les lments d'actif et de passif devant tre reus ou
pays dans un nombre d'units montaires dtermin ou dterminable.
L'investissement net dans une activit l'tranger est le montant de la participation de l'entit prsentant les tats
financiers dans l'actif net de cette activit.
La monnaie de prsentation est la monnaie utilise pour la prsentation des tats financiers.
Le cours du jour est le cours de change pour livraison immdiate.
Dveloppement sur les dfinitions

Monnaie fonctionnelle
9
L'environnement conomique principal dans lequel une entit fonctionne est normalement celui dans lequel elle
gnre et dpense principalement sa trsorerie. Une entit considre les facteurs suivants pour dterminer sa
monnaie fonctionnelle:
a)
b)
10
11
la monnaie:
i)
qui influence principalement les prix de vente des biens et des services (il s'agit souvent de la monnaie
dans laquelle les prix de vente de ces biens et services sont libells et rgls); et
ii)
du pays dont les forces concurrentielles et la rglementation dterminent de manire principale les prix
de vente de ses biens et services;
la monnaie qui influence principalement le cot de la main-d'uvre, des matriaux et des autres cots relatifs
la fourniture de biens ou de services (il s'agit souvent de la monnaie dans laquelle ces cots sont libells et
rgls).
Les facteurs suivants peuvent galement donner des indications sur la monnaie fonctionnelle d'une entit.
a)
la monnaie dans laquelle sont gnrs les fonds provenant des activits de financement c'est--dire l'mission
d'instruments de dette et de capitaux propres);
b)
la monnaie dans laquelle les entres de trsorerie provenant des activits oprationnelles sont habituellement
conserves.
Pour dterminer la monnaie fonctionnelle d'une activit l'tranger et pour dterminer si cette monnaie
fonctionnelle est la mme que celle de l'entit prsentant les tats financiers (dans ce contexte, l'entit prsentant les
tats financiers est l'entit dont l'activit l'tranger est exerce par une filiale, une succursale, une entreprise associe
ou une coentreprise), l'entit considre les facteurs complmentaires suivants, savoir:
a)
si les oprations de l'activit l'tranger sont menes sous la forme d'une extension de l'entit prsentant les
tats financiers, ou au contraire si elles sont menes avec un degr d'autonomie important. Un exemple du
premier cas de figure est le cas o l'activit l'tranger vend exclusivement des biens imports de l'entit
prsentant les tats financiers et lui en remet le produit. Un exemple du deuxime cas de figure est le cas o
l'activit l'tranger accumule de la trsorerie et autres lments montaires, encourt des charges, engendre des
produits et ngocie des emprunts, pratiquement tous libells dans sa monnaie locale;
b)
si les transactions avec l'entit prsentant les tats financiers reprsentent une proportion leve ou faible des
oprations de l'activit l'tranger;
c)
si les flux de trsorerie gnrs par l'activit l'tranger affectent directement les flux de trsorerie de l'entit
prsentant les tats financiers et sont immdiatement disponibles pour lui tre remis;
d)
si les flux gnrs par les oprations de l'activit l'tranger sont suffisants pour assurer le service des dettes
existantes et normalement prvues sans que l'entit prsentant les tats financiers doive mettre des fonds
disposition.
L 320/135
L 320/136
FR
12
En cas de divergence parmi les indicateurs qui prcdent et si le choix de la monnaie fonctionnelle ne s'impose pas de
toute vidence, la direction exerce son jugement pour dterminer la monnaie fonctionnelle qui reprsente le plus
fidlement les effets conomiques des transactions, vnements et conditions sous-jacents. Dans le cadre de cette
approche, la direction donne la priorit aux principaux indicateurs cits au paragraphe 9 avant de considrer les
indicateurs cits aux paragraphes 10 et 11 qui sont destins apporter des lments probants complmentaires afin
de dterminer la monnaie fonctionnelle d'une entit.
13
La monnaie fonctionnelle d'une entit reflte les transactions, vnements et conditions sous-jacents pertinents pour
cette entit. Ainsi, ds qu'elle a t dtermine, la monnaie fonctionnelle ne peut tre modifie qu'en cas de
modification de ces transactions, vnements et conditions sous-jacents.
14
Si la monnaie fonctionnelle est la monnaie d'une conomie hyperinflationniste, les tats financiers de l'entit sont
retraits selon IAS 29 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes. Une entit ne peut viter un
retraitement selon IAS 29, par exemple en adoptant comme monnaie fonctionnelle une monnaie autre que la
monnaie fonctionnelle dtermine selon la prsente norme (telle que la monnaie fonctionnelle de sa socit mre).
Investissement net dans une activit l'tranger

15
Une entit peut dtenir un lment montaire qui est une crance recevoir ou une dette payable une activit
l'tranger. Un lment dont le rglement n'est ni planifi ni probable dans un avenir prvisible constitue en substance
une part de l'investissement net de l'entit dans cette activit l'tranger; il est comptabilis selon les paragraphes 32
et 33. Ces lments montaires peuvent comprendre des crances ou des prts long terme. Ils ne comprennent pas
les crances clients ou les dettes fournisseurs.
15A
L'entit qui dtient un lment montaire qui est une crance recevoir ou une dette payable une activit
l'tranger illustre au paragraphe 15 peut tre une filiale quelconque du groupe. Par exemple, une entit a deux
filiales, A et B. La filiale B est une activit l'tranger. La filiale A accorde un prt la filiale B. Le prt accord par la
filiale A la filiale B ferait partie de l'investissement net de l'entit dans la filiale B si le rglement du prt n'est ni
planifi ni susceptible de se produire dans le futur proche. Ceci serait galement vrai si la filiale A tait elle-mme une
activit l'tranger.
lments montaires
16
La principale caractristique d'un lment montaire est un droit de recevoir (ou une obligation de livrer) un nombre
dtermin ou dterminable d'units montaires. On peut citer, titre d'exemple: les retraites et autres avantages du
personnel qui doivent tre rgls en numraire; les provisions qui se dnouent en numraire et les dividendes en
espces comptabiliss en tant que passif. De mme, un contrat prvoyant la rception ou la livraison d'un nombre
variable d'instruments de capitaux propres de l'entit ou un montant variable d'actifs, et pour lequel la juste valeur
recevoir (ou livrer) est gale un nombre dtermin ou dterminable d'units montaires, est un lment
montaire. l'inverse, la caractristique principale d'un lment non montaire est l'absence de tout droit de recevoir
(ou de toute obligation de livrer) un nombre fixe ou dterminable d'units montaires. On peut citer, titre
d'exemple: les montants pays d'avance pour les biens et les services (par exemple, le loyer pay d'avance); le goodwill;
les immobilisations incorporelles; les stocks; les immobilisations corporelles et les provisions qui se dnouent par la
fourniture d'un actif non montaire.
RSUM DE L'APPROCHE IMPOSE PAR LA PRSENTE NORME

17
Lors de la prparation des tats financiers, chaque entit qu'il s'agisse d'une entit autonome, d'une entit exerant
des activits l'tranger (telle qu'une socit mre) ou d'une activit l'tranger (telle qu'une filiale ou une succursale)
dtermine sa monnaie fonctionnelle selon les paragraphes 9 14. L'entit convertit les lments en monnaie
trangre dans sa monnaie fonctionnelle et prsente les effets de cette conversion selon les paragraphes 20 37
et 50.
18
De nombreuses entits prsentant les tats financiers comprennent plusieurs entits individuelles (par exemple, un
groupe se compose d'une socit mre et d'une ou de plusieurs filiales). Divers types d'entits, membres d'un groupe
ou non, peuvent dtenir des participations dans des entreprises associes ou dans des coentreprises. Elles peuvent
galement avoir des succursales. Il est ncessaire de convertir les rsultats et la situation financire de chaque entit
individuelle incluse dans l'entit prsentant les tats financiers dans la monnaie de prsentation de l'entit prsentant
ses tats financiers. La prsente norme autorise l'utilisation de n'importe quelle monnaie (ou monnaies) comme
monnaie de prsentation. Le rsultat et la situation financire d'une entit individuelle au sein de l'entit prsentant
les tats financiers dont la monnaie fonctionnelle est diffrente de la monnaie de prsentation sont convertis selon
les paragraphes 38 50.
19
La prsente norme autorise galement une entit autonome qui prpare des tats financiers ou une entit qui prpare
des tats financiers individuels selon IAS 27 tats financiers consolids et individuels prsenter ses tats financiers dans
la (les) monnaie(s) de son choix. Si la monnaie de prsentation de l'entit est diffrente de sa monnaie fonctionnelle,
son rsultat et sa situation financire sont galement convertis dans la monnaie de prsentation selon les
paragraphes 38 50.
29.11.2008
29.11.2008
FR
PRSENTATION DES TRANSACTIONS EN MONNAIE TRANGRE DANS LA MONNAIE FONCTIONNELLE

20
Une transaction en monnaie trangre est une transaction qui est libelle ou doit tre dnoue en monnaie trangre,
ce qui comprend les transactions apparaissant lorsqu'une entit:
a)
achte ou vend des biens ou services dont le prix est libell dans une monnaie trangre;
b)
emprunte ou prte des fonds quand les montants payer ou recevoir sont libells dans une monnaie
trangre; ou
c)
de toute autre faon, acquiert ou cde des actifs ou assume ou rgle des passifs, libells dans une monnaie
trangre.
21
Une transaction en monnaie trangre doit tre enregistre, lors de sa comptabilisation initiale dans la
monnaie fonctionnelle, en appliquant au montant en monnaie trangre le cours de change comptant entre la
monnaie fonctionnelle et la monnaie trangre la date de la transaction.
22
La date d'une transaction est la date laquelle la transaction respecte pour la premire fois les conditions de
comptabilisation selon les normes internationales d'information financire. Pour des raisons pratiques, un cours
approchant le cours en vigueur la date de transaction est souvent utilis; par exemple, un cours moyen pour une
semaine ou un mois peut tre utilis pour l'ensemble des transactions dans chaque monnaie trangre survenant au
cours de cette priode. Toutefois, si les cours de change connaissent des fluctuations importantes, l'utilisation du
cours moyen pour une priode n'est pas approprie.
Prsentation des dates de clture ultrieures
23
chaque date de clture:

a)
les lments montaires en monnaie trangre doivent tre convertis en utilisant le cours de clture;
b)
les lments non montaires en monnaie trangre qui sont valus au cot historique doivent tre convertis
en utilisant le cours de change la date de la transaction; et
c)
les lments non montaires en monnaie trangre qui sont valus la juste valeur doivent tre convertis en
utilisant les cours de change de la date laquelle cette juste valeur a t dtermine.
24
La valeur comptable d'un lment est dtermine galement d'aprs d'autres normes comptables adquates. Par
exemple, les immobilisations corporelles peuvent tre values leur juste valeur ou leur cot historique selon
IAS 16 Immobilisations corporelles. Que la valeur comptable soit fonde sur le cot historique ou sur la juste valeur, si
ce montant est dtermin en monnaie trangre, il est ensuite converti dans la monnaie fonctionnelle selon la
prsente norme.
25
La valeur comptable de certains lments est dtermine par comparaison de deux ou plusieurs montants. titre
d'exemple, la valeur comptable des stocks est le plus faible du cot et de la valeur nette de ralisation, selon IAS 2
Stocks. De mme, selon IAS 36 Dprciation d'actifs, la valeur comptable d'un actif pour lequel il existe un indice de
perte de valeur est le plus faible de sa valeur comptable avant prise en considration d'ventuelles pertes de valeur et
sa valeur recouvrable. Lorsqu'un tel actif est non montaire et qu'il est valu dans une monnaie trangre, sa valeur
comptable est dtermine par comparaison entre:
a)
le cot ou la valeur comptable, selon le cas, converti(e) au cours de change de la date de dtermination de ce
montant (c'est--dire au cours de la date de la transaction pour un lment valu son cours historique); et
b)
la valeur nette de ralisation ou la valeur recouvrable, selon le cas, convertie au cours de change la date o
cette valeur a t dtermine (par exemple, le cours la date de clture).
Cette comparaison peut entraner la comptabilisation d'une perte de valeur dans la monnaie fonctionnelle, alors
qu'elle n'aurait pas eu lieu dans la monnaie trangre, ou vice versa.
26
Lorsque plusieurs cours de change sont disponibles, le cours utilis est celui auquel les flux de trsorerie futurs
reprsents par la transaction ou le solde auraient pu tre rgls si ces flux de trsorerie avaient eu lieu la date
d'valuation. Si la convertibilit entre deux monnaies est momentanment suspendue, le cours utilis est le premier
cours ultrieur auquel des oprations de change ont pu tre ralises.
Comptabilisation des carts de change
27
Comme indiqu au paragraphe 3, IAS 39 s'applique la comptabilit de couverture pour les lments en monnaie
trangre. L'application de la comptabilit de couverture impose une entit de comptabiliser certains carts de
change d'une manire diffrente du traitement des diffrences de change impos par la prsente norme. Par exemple,
IAS 39 impose de prsenter initialement dans les capitaux propres les carts de change sur des lments montaires
qui peuvent tre qualifis d'instruments de couverture dans le cas d'une couverture de flux de trsorerie, pour autant
que la couverture soit en vigueur.
L 320/137
L 320/138
FR
28
Les carts de change rsultant du rglement d'lments montaires ou de la conversion d'lments montaires des
cours diffrents de ceux qui ont t utiliss lors de leur comptabilisation initiale au cours de la priode ou dans des
tats financiers antrieurs doivent tre comptabiliss dans le rsultat de la priode au cours de laquelle ils
surviennent, hormis les cas dcrits au paragraphe 32.
29
Lorsque des lments montaires surviennent la suite d'une transaction en monnaie trangre et qu'un changement
intervient dans le cours de change entre la date de la transaction et la date de rglement, il en rsulte un cart de
change. Lorsque la transaction est rgle dans la mme priode comptable que celle pendant laquelle elle a t
effectue, l'cart de change est comptabilis en totalit pendant cette priode. Toutefois, lorsque la transaction est
rgle lors d'une priode comptable ultrieure, l'cart de change comptabilis lors de chaque priode jusqu' la date
du rglement est dtermin en fonction du changement des cours de change intervenu au cours de chacune des
priodes.
30
Lorsqu'un profit ou une perte sur un lment non montaire est comptabilis directement dans les capitaux propres,
chaque composante de change de ce profit ou de cette perte doit tre directement comptabilise dans les capitaux
propres. l'inverse, lorsqu'un profit ou une perte sur un lment non montaire est comptabilis directement dans
le rsultat, chaque composante de change de ce profit ou de cette perte doit tre comptabilise dans le rsultat.
31
D'autres normes imposent de comptabiliser certains profits et pertes directement en capitaux propres. Par exemple,
IAS 16 impose de comptabiliser directement certains profits et pertes rsultant de la rvaluation d'immobilisations
corporelles directement en capitaux propres. Lorsqu'un tel actif est valu dans une monnaie trangre, le
paragraphe 23c) de la prsente norme impose de convertir la valeur rvalue l'aide du cours de change du jour o
la valeur est dtermine, rsultant en un cart de change galement comptabilis dans les capitaux propres.
32
Les carts de change touchant un lment montaire faisant partie de l'investissement net de l'entit prsentant les
tats financiers dans une activit l'tranger (voir paragraphe 15) doivent tre comptabiliss dans le rsultat de la
priode dans les tats financiers individuels de l'entit prsentant les tats financiers ou dans les tats financiers
individuels de l'activit l'tranger, selon le cas. Dans les tats financiers qui incluent l'activit l'tranger et l'entit
prsentant les tats financiers (par exemple, les tats financiers consolids lorsque l'activit l'tranger est une filiale),
ces carts de change doivent tre comptabiliss initialement dans une composante distincte des capitaux propres et
comptabiliss dans le rsultat lors de la sortie de l'investissement net selon le paragraphe 48.
33
Lorsqu'un lment montaire fait partie de l'investissement net d'une entit prsentant des tats financiers dans une
activit l'tranger et qu'il est libell dans la monnaie fonctionnelle de l'entit prsentant les tats financiers, un cart
de change intervient dans les tats financiers de l'activit l'tranger, selon le paragraphe 28. Si un tel lment est
libell dans la monnaie fonctionnelle de l'activit l'tranger, un cart de change se produit dans les tats financiers
individuels de l'entit prsentant les tats financiers, selon le paragraphe 28. Si un tel lment est libell dans une
monnaie autre que la monnaie fonctionnelle de l'entit prsentant les tats financiers ou de l'activit l'tranger, un
cart de change survient dans les tats financiers spars de l'entit prsentant les tats financiers et dans les tats
financiers individuels de l'activit l'tranger conformment au paragraphe 28. Ces carts de change sont reclasss
dans la composante distincte des capitaux propres, dans les tats financiers regroupant l'activit l'tranger et l'entit
prsentant les tats financiers (c'est--dire les tats financiers dans lesquels l'activit l'tranger est consolide,
consolide de manire proportionnelle ou comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence).
34
Dans le cas o une entit tient sa comptabilit dans une monnaie autre que sa monnaie fonctionnelle, lorsque l'entit
prpare ses tats financiers, tous les montants sont convertis dans la monnaie fonctionnelle, selon les paragraphes 20
26. Les montants obtenus dans la monnaie fonctionnelle sont les mmes que si les lments avaient t
comptabiliss initialement dans la monnaie fonctionnelle. Par exemple, les lments montaires sont convertis dans
la monnaie fonctionnelle en utilisant le cours de clture; les lments non montaires qui sont valus sur la base du
cours historique sont convertis en utilisant le cours de change la date de la transaction qui a entran leur
comptabilisation.
Changement de monnaie fonctionnelle

35
En cas de changement de monnaie fonctionnelle d'une entit, celle-ci applique les procdures de conversion
applicables la nouvelle monnaie fonctionnelle de manire prospective compter de la date du changement.
36
Comme indiqu au paragraphe 13, la monnaie fonctionnelle d'une entit reflte les transactions, vnements et
conditions sous-jacents pertinents pour cette entit. Par consquent, une fois que la monnaie fonctionnelle a t
dtermine, elle ne peut tre modifie qu'en cas de changement de ces transactions, vnements et conditions sousjacents. Par exemple, un changement de la monnaie qui influence principalement les prix de vente des biens et des
services peut entraner un changement de la monnaie fonctionnelle d'une entit.
37
L'effet d'un changement de monnaie fonctionnelle est comptabilis de faon prospective. En d'autres termes, une
entit convertit l'ensemble des lments dans la nouvelle monnaie fonctionnelle en utilisant le cours de change la
date du changement. Les montants convertis qui en rsultent pour les lments non montaires sont traits comme
un cot historique. Les carts de change qui rsultent de la conversion d'une activit l'tranger prcdemment
classe dans les capitaux propres selon les paragraphes 32 et 39c) ne sont pas comptabiliss dans le rsultat avant la
sortie de cette activit.
29.11.2008
29.11.2008
FR
UTILISATION D'UNE MONNAIE DE PRSENTATION AUTRE QUE LA MONNAIE FONCTIONNELLE

Conversion dans la monnaie de prsentation
38
Une entit peut prsenter ses tats financiers dans la monnaie (ou les monnaies) de son choix. Si la monnaie de
prsentation de l'entit est diffrente de sa monnaie fonctionnelle, elle convertit son rsultat et sa situation financire
dans la monnaie de prsentation. Par exemple, lorsqu'un groupe englobe des entits individuelles qui utilisent des
monnaies fonctionnelles diffrentes, le rsultat et la situation financire de chaque entit sont exprims dans une
monnaie commune de manire permettre la prsentation d'tats financiers consolids.
39
Le rsultat et la situation financire d'une entit dont la monnaie fonctionnelle n'est pas la monnaie d'une conomie
hyperinflationniste doivent tre convertis en une autre monnaie de prsentation, en utilisant les procdures
suivantes:
a)
les actifs et les passifs de chaque bilan prsent (y compris titre comparatif) doivent tre convertis au cours de
clture la date de chacun de ces bilans;
b)
les produits et les charges de chaque compte de rsultat (y compris titre comparatif) doivent tre convertis au
cours de change en vigueur aux dates des transactions; et
c)
tous les carts de change en rsultant doivent tre comptabiliss en tant que composante distincte des capitaux
propres.
40
Pour des raisons pratiques, un cours approchant les cours de change aux dates des transactions, par exemple un
cours moyen pour la priode, est souvent utilis pour convertir les lments de produits et de charges. Toutefois, si
les cours de change connaissent des fluctuations importantes, l'utilisation du cours moyen pour une priode n'est
pas approprie.
41
Les carts de change mentionns au paragraphe 39c) rsultent de:

a)
la conversion des produits et des charges au cours de change en vigueur la date des transactions et la
conversion des actifs et des passifs au cours de clture. Ces carts de change dcoulent la fois des lments de
produit et de charge comptabiliss en rsultat et de ceux qui sont comptabiliss directement en capitaux
propres;
b)
la conversion de l'actif net l'ouverture, un cours de clture diffrent du cours de clture prcdent.
Ces carts de change ne sont pas comptabiliss dans le rsultat parce que les variations des cours de change n'ont que
peu ou pas d'effet direct sur les flux de trsorerie lis l'activit actuels et futurs. Lorsque les carts de change se
rapportent une activit l'tranger qui est consolide sans tre totalement dtenue, les carts de change cumuls
provenant de la conversion et attribuables aux intrts minoritaires sont affects aux intrts minoritaires et
comptabiliss en tant que tels dans le bilan consolid.
42
43
Le rsultat et la situation financire d'une entit dont la monnaie fonctionnelle est la monnaie d'une conomie
hyperinflationniste doivent tre convertis dans une autre monnaie de prsentation en utilisant les procdures
suivantes:
a)
tous les montants (c'est--dire les actifs, passifs, les lments de capitaux propres, les produits et les charges, y
compris ceux fournis titre comparatif) doivent tre convertis au cours de clture la date du dernier bilan;
sauf que
b)
lorsque les valeurs sont converties dans la monnaie d'une conomie non hyperinflationniste, les chiffres
comparatifs doivent tre ceux qui ont t prsents comme valeurs de la priode en cours dans les tats
financiers de la priode antrieure pertinente (c'est--dire non ajusts des changements ultrieurs dans le
niveau des prix ou des variations ultrieures des cours de change).
Lorsque la monnaie fonctionnelle d'une entit est la monnaie d'une conomie hyperinflationniste, l'entit doit
retraiter ses tats financiers selon IAS 29 avant d'appliquer la mthode de conversion dfinie au paragraphe 42, sauf
toutefois pour les valeurs comparatives converties dans la monnaie d'une conomie non hyperinflationniste [voir
paragraphe 42b)]. Lorsqu'une conomie cesse d'tre hyperinflationniste et que l'entit ne retraite plus ses tats
financiers selon IAS 29, elle doit utiliser comme cots historiques convertir dans la monnaie de prsentation les
montants retraits au niveau de prix prvalant la date o l'entit a cess de retraiter ses tats financiers.
Conversion d'une activit l'tranger
44
Outre les paragraphes 38 43, les paragraphes 45 47 s'appliquent lorsque les rsultats et la situation financire
d'une activit l'tranger sont convertis dans une monnaie de prsentation de sorte que l'activit l'tranger puisse
tre intgre dans les tats financiers de l'entit prsentant les tats financiers par voie de consolidation, d'intgration
proportionnelle ou par la mthode de mise en quivalence.
45
L'incorporation du rsultat et de la situation financire d'une activit l'tranger dans ceux de l'entit prsentant les
tats financiers suit les procdures de consolidation normales, telles que l'limination des soldes intragroupe et des
transactions intragroupe d'une filiale (voir IAS 27 et IAS 31 Participations dans des coentreprises). Toutefois, un actif (ou
passif) montaire intragroupe, court comme long terme, ne peut tre limin avec le passif (ou l'actif) intragroupe
correspondant sans prsenter le rsultat des fluctuations montaires dans les tats financiers consolids. En effet,
L 320/139
L 320/140
FR
l'lment montaire reprsente un engagement de convertir une monnaie dans une autre monnaie et expose l'entit
prsentant les tats financiers un gain ou une perte par le biais des fluctuations de change. En consquence, dans
les tats financiers consolids de l'entit prsentant les tats financiers, un tel cart de change continue d'tre
comptabilis dans le rsultat; ou, s'il se produit dans les circonstances dcrites au paragraphe 32, dans les capitaux
propres jusqu' la sortie de l'activit l'tranger.
46
Lorsque les tats financiers d'une activit l'tranger sont tablis une date diffrente de celle de l'entit prsentant
les tats financiers, l'activit l'tranger prpare souvent des tats complmentaires tablis la mme date que ceux
de l'entit prsentant les tats financiers. Si ce n'est pas le cas, IAS 27 permet d'utiliser une autre date de reporting,
pour autant que la diffrence de date n'excde pas trois mois et que des ajustements soient effectus pour tenir
compte des effets de toutes transactions significatives ou de tous autres vnements intervenant entre les diffrentes
dates. Dans un tel cas, les actifs et passifs de l'activit l'tranger sont convertis au cours de change en vigueur la
date du bilan de l'entit trangre. Des ajustements sont effectus pour les changements significatifs des cours de
change jusqu' la date du bilan de l'entit prsentant ses tats financiers, selon IAS 27. La mme approche est utilise
lors de l'application de la mthode de mise en quivalence aux entits associes et aux coentreprises et lors de
l'application de l'intgration proportionnelle aux coentreprises, selon IAS 28 Participation dans des entreprises associes
et IAS 31.
47
Tout goodwill provenant de l'acquisition d'une activit l'tranger et tout ajustement la juste valeur de la valeur
comptable des actifs et passifs provenant de l'acquisition de cette activit l'tranger doivent tre comptabiliss
comme un actif ou un passif de l'activit l'tranger. Ils doivent donc tre libells dans la monnaie fonctionnelle de
l'activit l'tranger et tre convertis au cours de clture, selon les paragraphes 39 et 42.
Sortie d'une activit l'tranger

48
Lors de la sortie d'une activit l'tranger, le montant cumul des carts de change diffrs figurant dans la
composante distincte des capitaux propres relatifs cette activit l'tranger doit tre comptabilis dans le compte
de rsultat lors de la comptabilisation du profit ou de la perte rsultant de la sortie.
49
Une entit peut procder la sortie de sa participation dans une activit l'tranger en la vendant, en la liquidant, en
en remboursant le capital ou en abandonnant tout ou partie de cette entit. Le paiement d'un dividende n'est
considr comme une sortie que s'il constitue un rendement du placement, par exemple lorsque le dividende est
pay sur des gains pralables l'acquisition. En cas de sortie partielle, seule la part proportionnelle des carts de
change cumuls correspondants est incluse dans le profit ou la perte. Une rduction de la valeur comptable d'une
opration l'tranger ne constitue pas une sortie partielle. En consquence, aucune fraction du profit ou de la perte
de change diffrs n'est comptabilise dans le rsultat la date de la rduction.
EFFETS FISCAUX DE TOUS LES CARTS DE CHANGE

50
Les profits et pertes raliss sur les transactions en monnaie trangre et sur les carts de change survenant lors de la
conversion des rsultats et de la situation financire d'une entit (y compris une activit l'tranger) dans une autre
monnaie peuvent entraner des consquences fiscales. IAS 12 Impts sur le rsultat s'applique ces consquences
fiscales.
51
Aux paragraphes 53 et 55 57, les rfrences la monnaie fonctionnelle s'appliquent, dans le cas d'un groupe, la
monnaie fonctionnelle de la socit mre.
52

a)
le montant des carts de change comptabiliss dans le compte de rsultat, hormis ceux qui proviennent de
l'valuation la juste valeur des instruments financiers selon IAS 39; et
b)
les carts de change nets inscrits dans une composante distincte des capitaux propres, et un rapprochement du
montant de ces carts de change l'ouverture et la clture de la priode.
53
Lorsque la monnaie de prsentation est diffrente de la monnaie fonctionnelle, ce fait est indiqu, avec l'indication de
la monnaie fonctionnelle, ainsi que la raison de l'utilisation d'une monnaie de prsentation diffrente.
54
En cas de changement de la monnaie fonctionnelle de l'entit prsentant les tats financiers ou bien d'une activit
l'tranger significative, ce fait et la raison du changement de monnaie fonctionnelle doivent tre indiqus.
29.11.2008
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55
Lorsqu'une entit prsente ses tats financiers dans une monnaie diffrente de sa monnaie fonctionnelle, elle ne doit
dcrire les tats financiers comme conformes aux normes internationales d'information financire que s'ils
respectent l'ensemble des dispositions de chaque norme applicable et de chaque interprtation applicable de ces
normes, y compris la mthode de conversion dfinie aux paragraphes 39 et 42.
56
Il arrive qu'une entit prsente ses tats financiers ou d'autres informations financires dans une monnaie qui n'est
pas sa monnaie fonctionnelle, sans respecter les dispositions du paragraphe 55. Par exemple, une entit peut ne
convertir dans une autre monnaie que certains lments choisis de ses tats financiers. Ou encore, une entit dont la
monnaie fonctionnelle n'est pas la monnaie d'une conomie hyperinflationniste peut convertir ses tats financiers
dans une autre monnaie par la conversion de tous les lments au cours de clture le plus rcent. De telles
conversions ne sont pas conformes aux normes internationales d'information financire et les informations dfinies
au paragraphe 57 doivent tre fournies.
57
Lorsqu'une entit prsente ses tats financiers ou autres informations financires dans une monnaie autre que sa
monnaie fonctionnelle ou sa monnaie de prsentation, sans respecter les dispositions du paragraphe 55, elle doit:
a)
identifier clairement les informations comme des informations complmentaires afin de les distinguer des
informations qui respectent les normes internationales d'information financire;
b)
indiquer la monnaie dans laquelle les informations complmentaires sont prsentes; et
c)
indiquer la monnaie fonctionnelle de l'entit et la mthode de conversion utilise pour dterminer les
informations complmentaires.
DATE D'ENTRE EN VIGUEUR ET TRANSITION

58
58A
Investissement net dans une activit l'tranger (amendement d'IAS 21), publi en dcembre 2005, a ajout le
paragraphe 15A et modifi le paragraphe 33. Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles
ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage.
59
Une entit doit appliquer le paragraphe 47 de manire prospective toutes les acquisitions ralises aprs le dbut de
la priode de reporting au cours de laquelle la prsente norme est applique pour la premire fois. L'application
rtrospective du paragraphe 47 aux acquisitions antrieures est autorise. Pour l'acquisition d'une activit l'tranger
traite de manire prospective, mais qui a lieu avant la date de la premire application de la prsente norme, l'entit
ne doit pas retraiter les priodes prcdentes et peut, selon les cas, traiter les ajustements du goodwill et de la juste
valeur rsultant de cette acquisition comme des actifs et des passifs de l'entit plutt que comme des actifs et des
passifs de l'activit l'tranger. En consquence, ces ajustements du goodwill et de la juste valeur sont exprims dans
la monnaie fonctionnelle de l'entit, ou alors constituent des lments non montaires en monnaie trangre,
prsents en utilisant le cours de change en vigueur la date de l'acquisition.
60
Tous les autres changements rsultant de l'application de la prsente norme doivent tre comptabiliss selon les
dispositions d'IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs.

61
La prsente norme annule et remplace IAS 21 Effets des variations du cours des monnaies trangres (rvise en 1993).
62

a)
SIC-11 Opration de change incorporation des pertes conscutives une forte dvaluation montaire dans le cot des
actifs;
b)
SIC-19 Monnaie de prsentation valuation et prsentation des tats financiers selon IAS 21 et IAS 29; et
c)
SIC-30 Monnaie de prsentation des tats financiers passage de la monnaie d'valuation la monnaie de prsentation.
L 320/141
L 320/142
FR

Cots d'emprunt
OBJECTIF
L'objectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable des cots d'emprunt. De faon gnrale, la prsente
norme impose que les cots d'emprunt soient immdiatement comptabiliss en charges. Toutefois, elle admet, titre d'autre
traitement autoris, l'incorporation dans le cot d'un actif des cots d'emprunt qui sont directement attribuables
l'acquisition, la construction ou la production d'un actif qualifi.
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la comptabilisation des cots d'emprunt.
La prsente norme annule et remplace IAS 23 La capitalisation des charges d'emprunt approuve en 1983.
La prsente norme ne traite pas du cot rel ou calcul des capitaux propres, y compris le capital de prfrence qui
n'est pas class en tant que passif.
DFINITIONS
4
Les cots d'emprunt sont les intrts et autres cots supports par une entit dans le cadre d'un emprunt de fonds.
Un actif qualifi est un actif qui exige une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilis ou vendu.
Les cots d'emprunt peuvent inclure:

a)
les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court terme et long terme;
b)
l'amortissement des primes d'mission ou de remboursement relatives aux emprunts;
c)
l'amortissement des cots accessoires encourus pour la mise en place des emprunts;
d)
les charges financires en rapport avec les contrats de location-financement, comptabiliss selon IAS 17
Contrats de location; et
e)
les diffrences de change rsultant des emprunts en monnaie trangre, dans la mesure o elles sont assimiles
un ajustement des cots d'intrt.
Des exemples d'actifs qualifis sont les stocks qui ncessitent une longue priode de prparation avant de pouvoir
tre vendus, les installations de fabrication, les installations de production d'nergie et les immeubles de placement.
Les autres investissements et les stocks qui sont fabriqus de faon rgulire ou autrement produits de faon
rptitive en grandes quantits sur une courte priode ne constituent pas des actifs qualifis. Les actifs qui sont prts
pour leur utilisation ou vente prvue au moment de leur acquisition ne sont pas des actifs qualifis.
COTS D'EMPRUNT TRAITEMENT DE RFRENCE

Comptabilisation
7
Les cots d'emprunt doivent tre comptabiliss en charges dans la priode au cours de laquelle ils sont encourus.
Selon le traitement de rfrence, les cots d'emprunt sont comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle
ils sont encourus, indpendamment de l'utilisation qui est faite des fonds emprunts.
Les tats financiers doivent mentionner la mthode comptable adopte pour les cots d'emprunt.
COTS D'EMPRUNT AUTRE TRAITEMENT AUTORIS

Comptabilisation
10
Les cots d'emprunt doivent tre comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus, sauf
ce qu'ils soient incorpors dans le cot d'un actif selon le paragraphe 11.
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FR
11
Les cots d'emprunt qui sont directement attribuables l'acquisition, la construction ou la production d'un actif
qualifi doivent tre incorpors dans le cot de cet actif. Le montant des cots d'emprunt incorpors dans le cot
d'un actif doit tre dtermin selon la prsente norme.
12
Selon l'autre traitement autoris, les cots d'emprunt qui sont directement attribuables l'acquisition, la
construction ou la production d'un actif sont incorpors dans le cot de cet actif. De tels cots d'emprunt sont
incorpors comme composante du cot de l'actif lorsqu'il est probable qu'ils gnreront des avantages conomiques
futurs pour l'entit et que les cots peuvent tre valus de faon fiable. Les autres cots d'emprunt sont
comptabiliss en charges de la priode au cours de laquelle ils sont encourus.
Cots d'emprunt incorporables dans le cot d'un actif

13
Les cots d'emprunt qui sont directement attribuables l'acquisition, la construction ou la production d'un actif
qualifi correspondent aux cots d'emprunt qui auraient pu tre vits si la dpense relative l'actif qualifi n'avait
pas t faite. Lorsqu'une entit emprunte des fonds spcifiquement en vue de l'acquisition d'un actif qualifi
particulier, les cots d'emprunt qui sont lis directement cet actif qualifi peuvent tre aisment dtermins.
14
Il peut tre difficile d'identifier une relation directe entre des emprunts particuliers et un actif qualifi et de
dterminer les emprunts qui autrement auraient pu tre vits. Une telle difficult existe, par exemple, lorsque
l'activit de financement d'une entit fait l'objet d'une coordination centrale. Des difficults apparaissent galement
lorsqu'un groupe utilise une gamme d'instruments d'emprunts des taux d'intrt diffrents et prte ces fonds sur
des bases diverses aux autres entits du groupe. D'autres complications rsultent de l'utilisation d'emprunts libells
ou indexs sur des monnaies trangres, du fait que le groupe opre dans une conomie hautement inflationniste, et
des fluctuations des cours de change. Par la suite, la dtermination du montant des cots d'emprunt qui sont
directement attribuables l'acquisition d'un actif qualifi est difficile et est affaire de jugement.
15
Dans la mesure o des fonds sont emprunts spcifiquement en vue de l'obtention d'un actif qualifi, le montant des
cots d'emprunt incorporables au cot de l'actif doit correspondre aux cots d'emprunt rels encourus sur cet
emprunt au cours de la priode diminus de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds emprunts.
16
Les modes de financement pour un actif qualifi peuvent avoir pour consquence qu'une entit obtienne les fonds
emprunts et supporte les cots d'emprunt correspondants avant que tout ou partie des fonds ne soient utiliss pour
les dpenses relatives l'actif qualifi. Dans un tel cas, les fonds sont souvent placs de faon temporaire, en
attendant d'tre dpenss pour l'actif qualifi. Pour dterminer le montant des cots d'emprunt incorporables au
cot de l'actif au cours d'une priode, tout produit du placement retir de ces fonds est dduit des cots d'emprunt
encourus.
17
Dans la mesure o les fonds sont emprunts de faon gnrale et utiliss en vue de l'obtention d'un actif qualifi, le
montant des cots d'emprunt incorporables au cot de l'actif doit tre dtermin en appliquant un taux de
capitalisation aux dpenses relatives l'actif. Ce taux de capitalisation doit tre la moyenne pondre des cots
d'emprunt applicables aux emprunts de l'entit en cours au titre de la priode, autres que les emprunts contracts
spcifiquement dans le but d'obtenir l'actif concern. Le montant des cots d'emprunt incorpors au cot de l'actif
au cours d'une priode donne ne doit pas excder le montant total des cots d'emprunt supports au cours de cette
mme priode.
18
Dans certaines circonstances, il est appropri d'inclure tous les emprunts de la socit mre et de ses filiales pour
calculer une moyenne pondre des cots d'emprunt; dans d'autres cas, il est appropri que chaque filiale utilise la
moyenne pondre des cots d'emprunt applicables ses propres emprunts.
Valeur comptable de l'actif qualifi suprieure sa valeur recouvrable

19
Lorsque la valeur comptable ou le cot final attendu de l'actif qualifi est suprieur sa valeur recouvrable ou sa
valeur ralisable nette, cette valeur comptable est dprcie ou sortie du bilan selon les dispositions d'autres normes.
Dans certaines circonstances, le montant de la dprciation ou de la sortie est repris selon ces autres normes.
Dbut de l'incorporation dans le cot d'un actif

20
L'incorporation des cots d'emprunt dans le cot d'un actif qualifi doit commencer lorsque:
a)
des dpenses relatives au bien ont t ralises;
b)
des cots d'emprunt sont encourus; et
L 320/143
L 320/144
FR
c)
les activits indispensables la prparation de l'actif pralablement son utilisation ou sa vente sont en
cours.
21
Les dpenses relatives un actif qualifi ne comprennent que celles qui ont eu pour rsultat des paiements en
trsorerie, des transferts d'autres actifs ou la prsomption de passifs portant intrt. Les dpenses sont diminues de
tout acompte et de toute subvention reus lis cet actif (voir IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et
informations fournir sur l'aide publique). La valeur comptable moyenne de l'actif au cours d'une priode, y compris les
cots d'emprunt antrieurement incorpors son cot, reprsente normalement une approximation raisonnable des
dpenses auxquelles le taux de capitalisation est appliqu au cours de cette priode.
22
Les oprations ncessaires pour prparer l'actif pour son utilisation ou sa vente prvue vont au-del de la
construction physique de cet actif. Elles comprennent les travaux techniques et administratifs pralables au dbut de
la construction physique, tels que les oprations associes l'obtention des autorisations pralables au dbut de la
construction physique. Toutefois, de telles oprations ne comprennent pas le fait de dtenir un actif lorsqu'il n'y a ni
production ni dveloppement modifiant l'tat de cet actif. Par exemple, les cots d'emprunt supports pendant la
phase d'amnagement d'un terrain sont incorpors dans le cot d'un actif dans la priode au cours de laquelle les
oprations relatives ce dveloppement sont menes. Toutefois, les cots d'emprunt supports lorsque le terrain
acquis des fins de construction est dtenu sans s'accompagner d'un amnagement ne sont pas incorporables.
Suspension de l'incorporation dans le cot d'un actif

23
L'incorporation des cots d'emprunt dans le cot d'un actif doit tre suspendue pendant les priodes longues
d'interruption de l'activit productive.
24
Des cots d'emprunt peuvent tre encourus pendant une longue dure au cours de laquelle les oprations ncessaires
la prparation d'un actif pralablement son utilisation ou sa vente prvue sont interrompues. De tels cots
correspondent au cot de la dtention d'actifs partiellement achevs et ne satisfont pas aux critres d'incorporation
dans le cot d'un actif. Toutefois, l'incorporation des cots d'emprunt dans le cot d'un actif n'est normalement pas
suspendue pour une dure au cours de laquelle des travaux techniques et administratifs importants sont en cours.
L'incorporation des cots d'emprunt dans le cot d'un actif n'est pas suspendue non plus lorsqu'un dlai temporaire
est une tape ncessaire au processus de prparation de l'actif son utilisation prvue ou sa vente prvue. titre
d'exemple, l'incorporation au cot d'un actif se poursuit pendant la longue priode ncessaire de maturation des
stocks ou la longue priode au cours de laquelle le niveau lev des eaux retarde la construction d'un pont, si ce
niveau lev est habituel lors de la priode de construction dans la rgion gographique concerne.
Arrt de l'incorporation dans le cot d'un actif

25
L'incorporation des cots d'emprunt doit cesser lorsque les activits indispensables la prparation de l'actif
pralablement son utilisation ou sa vente prvue sont pratiquement toutes termines.
26
Un actif est en gnral prt son utilisation ou sa vente attendue lorsque sa construction physique est acheve,
mme si des travaux administratifs de routine peuvent se poursuivre. Si seules des modifications mineures, telles que
la dcoration d'une proprit selon les spcifications de l'acheteur ou de l'utilisateur, restent apporter, cela indique
que les activits sont pratiquement toutes termines.
27
Lorsque la construction d'un actif est partiellement termine et que chacune des parties constitutives est utilisable,
indpendamment des autres dont la construction se poursuit, il faut cesser d'incorporer les cots d'emprunt dans le
cot de l'actif lorsque pratiquement toutes les activits indispensables la prparation d'une de ces parties
constitutives pralablement leur utilisation ou leur vente prvue sont termines.
28
Un complexe immobilier comprenant plusieurs immeubles, dont chacun peut tre utilis individuellement, est un
exemple d'actif qualifi pour lequel chaque partie est en mesure d'tre utilise pendant que la construction se
poursuit sur d'autres parties. titre d'exemple d'actif qualifi ncessitant d'tre achev avant que chaque partie ne
puisse tre utilise, on citera un tablissement industriel mettant en uvre plusieurs processus de manire
conscutive en diffrents points de cet tablissement l'intrieur du mme site, par exemple une acirie.
29
Les tats financiers doivent indiquer:

a)
la mthode comptable utilise pour les cots d'emprunt;
b)
le montant des cots d'emprunt incorpors dans le cot d'actifs au cours de la priode; et
c)
le taux de capitalisation utilis pour dterminer le montant des cots d'emprunt pouvant tre incorpors dans
le cot d'actifs.
29.11.2008
29.11.2008
FR
30
Lorsque l'adoption de la prsente norme constitue un changement de mthodes comptables, une entit est
encourage ajuster ses tats financiers selon IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs.
Par contre, les entits ne doivent incorporer dans le cot d'actifs que les cots d'emprunt, encourus aprs la date
d'entre en vigueur de la prsente norme, qui satisfont aux critres permettant l'incorporation dans le cot d'actifs.

31
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L 320/146
FR

Information relative aux parties lies
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est d'assurer que les tats financiers d'une entit contiennent les informations
ncessaires pour attirer l'attention sur la possibilit que la position financire et le rsultat puissent avoir t affects
par l'existence de parties lies et par des transactions et soldes avec celles-ci.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente norme s'applique:

a)
lors de l'identification de relations et de transactions entre parties lies;
b)
lors de l'identification de soldes entre une entit et des parties qui lui sont lies;
c)
lors de l'identification des circonstances dans lesquelles la communication des points a) et b) est impose; et
d)
lors de la dtermination des informations qui doivent tre fournies propos de ces points.
La prsente norme impose de fournir des informations sur les transactions et soldes entre parties lies dans les tats
financiers individuels d'une socit mre, d'un coentrepreneur ou d'un investisseur prsents selon IAS 27 tats
financiers consolids et individuels.
Les transactions et soldes entre parties lies avec d'autres entits d'un groupe sont mentionns dans les tats
financiers de l'entit. Les transactions et soldes entre parties lies intragroupe sont limins lors de la prparation des
tats financiers consolids du groupe.
OBJET DES INFORMATIONS RELATIVES AUX PARTIES LIES

5
Les relations entre parties lies procdent de la vie normale des affaires. Par exemple, les entits exercent souvent des
parties distinctes de leurs activits par l'intermdiaire de filiales, de coentreprises et d'entreprises associes. Dans ces
circonstances, la capacit de l'entit affecter les politiques financire et oprationnelle de l'entit passe par
l'existence d'un contrle, d'un contrle conjoint ou d'une influence notable.
Une relation entre parties lies peut avoir un effet sur le rsultat et sur la situation financire d'une entit. Des parties
lies peuvent entreprendre des transactions que des parties non lies n'entreprendraient pas. Par exemple, une entit
qui vend des biens sa socit mre au cot pourrait ne pas les vendre ces conditions un autre client. Les
transactions entre parties lies peuvent galement ne pas tre effectues pour les mmes montants que les
transactions entre parties non lies.
Le rsultat et la situation financire d'une entit peuvent tre affects par une relation entre parties lies, mme si
aucune transaction entre parties lies n'a lieu. La simple existence d'une relation peut suffire affecter les transactions
de l'entit avec d'autres parties. Par exemple, une filiale peut mettre fin des relations avec un partenaire commercial
la suite de l'acquisition par la socit mre d'une filiale apparente intervenant dans les mmes activits que le
partenaire prcdent. Ou bien une partie peut s'abstenir d'agir cause de l'influence notable exerce par une autre
partie par exemple, une filiale peut recevoir comme instruction de sa socit mre de ne pas s'engager dans la
recherche et dveloppement.
Pour ces raisons, la connaissance des transactions, soldes et relations entre parties lies peut affecter l'valuation des
activits d'une entit par les utilisateurs des tats financiers, y compris l'valuation des risques et opportunits que
connat l'entit.
DFINITIONS
9
Partie lie: une partie est lie une entit dans les cas suivants:
a)
directement ou indirectement par le biais d'un ou de plusieurs intermdiaires, la partie:

i)
contrle l'entit, est contrle par elle, ou est soumise un contrle commun au mme titre que l'entit
(ceci couvre les socits mres, les filiales et les filiales apparentes);
ii)
dtient dans l'entit une participation qui lui permet d'exercer une influence notable sur elle; ou
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iii)
exerce le contrle commun sur l'entit;
b)
la partie est une entreprise associe (selon la dfinition dans IAS 28 Participations dans des entreprises associes) de
l'entit;
c)
la partie est une coentreprise dans laquelle l'entit est un coentrepreneur (voir IAS 31 Participations dans des
coentreprises);
d)
la partie fait partie des principaux dirigeants de l'entit ou de sa socit mre;
e)
la partie est un des membres proches de la famille de toute personne vise par a) ou d);
f)
la partie est une entit sur laquelle une des personnes vises sous d) ou e) exerce le contrle, un contrle
conjoint, une influence notable, ou encore dtient un droit de vote significatif; ou
g)
la partie est un rgime d'avantages postrieur l'emploi au profit des employs de l'entit, ou de toute entit
qui est une partie lie cette entit.
Une transaction entre parties lies est un transfert de ressources, de services ou d'obligations entre des parties lies, sans
tenir compte du fait qu'un prix est factur ou non.
Les membres de la famille proche d'une personne sont les membres de la famille dont on peut s'attendre ce qu'elles
influencent cette personne, ou soient influences par elle, dans leurs relations avec l'entit. Ces personnes peuvent
inclure:
a)
le partenaire familial et les enfants de la personne;
b)
les enfants du partenaire familial de la personne; et
c)
les personnes la charge de la personne ou du partenaire familial de celle-ci.
La rmunration inclut tous les avantages du personnel (selon la dfinition dans IAS 19 Avantages du personnel), y
compris les avantages du personnel auxquels IFRS 2 Paiement fond sur des actions s'applique. Les avantages du
personnel dsignent toutes les formes de contrepartie payes, payables ou fournies par l'entit ou au nom de celle-ci,
en change de services rendus l'entit. Ils comprennent aussi la contrepartie paye pour le compte d'une socit
mre de l'entit propos de l'entit. Les rmunrations comprennent:
a)
les avantages du personnel court terme comme les salaires et les cotisations de scurit sociale, les congs
pays et les congs maladie, l'intressement et les primes (si elles sont payables dans les douze mois suivant la
fin de la priode) ainsi que les avantages non montaires (comme l'assistance mdicale, le logement, les
voitures et les biens ou services gratuits ou subventionns) dont bnficient les membres du personnel en
activit;
b)
c)
les autres avantages long terme, notamment les congs lis l'anciennet ou congs sabbatiques, les jubils et
autres avantages lis l'anciennet, les indemnits pour invalidit de longue dure et, s'ils sont payables douze
mois ou plus aprs la fin de la priode, l'intressement, les primes et les rmunrations diffres;
d)
les indemnits de fin de contrat de travail; et
e)
le paiement fond sur les actions.
Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles d'une entit afin d'obtenir des
avantages de ses activits.
Le contrle conjoint est le partage en vertu d'un accord contractuel du contrle d'une activit conomique.
Les principaux dirigeants sont les personnes ayant l'autorit et la responsabilit de la planification, de la direction et du
contrle des activits de l'entit, directement ou indirectement, y compris les administrateurs (dirigeants ou non) de
cette entit.
L'influence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle de l'entit
dtenue, sans toutefois exercer un contrle sur ces politiques. Une influence notable peut tre acquise par la
dtention d'actions, par les statuts ou un accord.
10
Lorsqu'on considre toutes les possibilits de relations entre parties lies, il faut prter attention la substance des
relations, et pas simplement leur forme juridique.
11
Dans le cadre de la prsente norme, ne sont pas obligatoirement des parties lies:
a)
deux entits, par le simple fait qu'elles ont un administrateur ou un autre de leurs principaux dirigeants en
commun, nonobstant les points d) et f) dans la dfinition de partie lie;
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FR
b)
deux coentrepreneurs, par le simple fait qu'ils exercent le contrle commun d'une coentreprise;
c)
i)
les bailleurs de fonds;
ii)
les syndicats;
iii)
les entreprises de services publics; et
iv)
les administrations publiques et les collectivits locales;
simplement du fait de leurs transactions normales avec une entit (bien qu'elles puissent restreindre la libert
d'action d'une entit ou participer son processus dcisionnel);
d)
un client, fournisseur, franchiseur, distributeur, ou agent gnral unique avec lequel une entit ralise un
volume de transactions important, simplement en raison de la dpendance conomique qui en rsulte.
12
Les relations entre les socits mres et leurs filiales doivent tre indiques, qu'il y ait eu ou non des transactions
entre ces parties lies. Une entit doit dvoiler le nom de sa socit mre et celui de la socit tte de groupe, s'il est
diffrent. Si ni la socit mre de l'entit ni la socit tte de groupe ne produit d'tats financiers mis la disposition
du public, il y a lieu de mentionner le nom de la socit mre la plus proche de la mre immdiate qui produit des
tats financiers.
13
Pour permettre aux utilisateurs des tats financiers de se faire une opinion sur les effets des relations entre parties
lies sur une entit, il est appropri de fournir des informations sur la relation avec la partie lie lorsqu'il existe une
situation de contrle, qu'il y ait eu ou non des transactions entre les parties lies.
14
L'identification des relations de parties lies entre socits mres et filiales s'ajoute aux dispositions en matire
d'information fournir d'IAS 27, IAS 28 et IAS 31, qui imposent de communiquer une liste et une description
appropries des investissements significatifs dans des filiales, entreprises associes et entits sous contrle conjoint.
15
Si ni la socit mre de l'entit ni la socit tte de groupe ne produit d'tats financiers mis la disposition du public,
l'entit communique le nom de la socit mre la plus proche de la socit mre immdiate qui produit de tels tats
financiers. La socit mre la plus proche de la socit mre immdiate est la premire socit mre dans le groupe,
situe au-dessus de la socit mre immdiate, qui produit des tats financiers consolids mis la disposition du
public.
16
Une entit doit indiquer la rmunration des principaux dirigeants, en cumul, et pour chacune des catgories
suivantes:
17
a)
les avantages du personnel court terme;
b)
les avantages postrieurs l'emploi;
c)
les autres avantages long terme;
d)
les indemnits de fin de contrat de travail; et
e)
le paiement fond sur les actions.
Si des transactions ont eu lieu entre des parties lies, une entit doit indiquer la nature des relations entre les parties
lies, ainsi que des informations sur les transactions et les soldes qui sont ncessaires la comprhension de l'impact
potentiel de la relation sur les tats financiers. Ces dispositions en matire de fourniture d'informations s'ajoutent aux
dispositions du paragraphe 16 relatives aux informations sur la rmunration des principaux dirigeants. Ces
informations doivent comprendre, au minimum:
a)
le montant des transactions;
b)
le montant des soldes et:

i)
leurs termes et conditions, y compris l'existence ventuelle de garanties et la nature de la contrepartie

attendue lors du rglement; et
ii)
les modalits des garanties donnes ou reues;
c)
les provisions pour crances douteuses lies au montant des soldes; et
d)
les charges comptabilises pendant la priode au titre des crances douteuses sur parties lies.
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18
Les informations fournir imposes par le paragraphe 17 doivent tre communiques sparment pour chacune des
catgories suivantes:
a)
la socit mre;
b)
les entits qui exercent un contrle conjoint ou une influence notable sur l'entit;
c)
les filiales;
d)
les entreprises associes;
e)
les coentreprises dans lesquelles l'entit est un coentrepreneur;
f)
les principaux dirigeants de l'entit ou de sa socit mre; et
g)
les autres parties lies.
19
La rpartition des montants payer et recevoir des parties lies dans les diffrentes catgories imposes au
paragraphe 18 constitue une extension aux dispositions en matire d'informations fournir d'IAS 1 Prsentation des
tats financiers pour les informations prsenter soit dans le bilan, soit dans les notes. Les catgories sont tendues
afin de permettre une analyse plus approfondie des soldes entre parties lies et s'appliquent aux transactions entre
parties lies.
20
Voici quelques exemples de transactions qui sont communiques ds lors qu'elles sont ralises avec une partie lie:
a)
achats ou ventes de biens (finis ou non);
b)
achats ou ventes de biens immobiliers et d'autres actifs;
c)
prestations de services donnes ou reues;
d)
contrats de location;
e)
transferts de recherche et dveloppement;
f)
transferts dans le cadre de contrats de licence;
g)
transferts dans le cadre d'accords de financement (y compris les prts et les apports de capital en numraire ou
en nature);
h)
fourniture de garanties ou de srets; et
i)
rglement de passifs pour le compte de l'entit ou par l'entit pour le compte d'une autre partie.
La participation d'une socit mre ou d'une filiale dans un rgime prestations dfinies qui partage les risques
parmi les entits du groupe est une transaction entre parties lies (voir paragraphe 34B d'IAS 19).
21
L'information selon laquelle les transactions entre parties lies ont t ralises selon des modalits quivalentes
celles qui prvalent dans le cas de transactions soumises des conditions de concurrence normale ne peut tre
fournie que si ces modalits peuvent tre dmontres.
22
Des lments de nature similaire peuvent faire l'objet d'une information globale, sauf si une information distincte est
ncessaire pour comprendre les effets des transactions entre parties lies sur les tats financiers de l'entit prsentant
les tats financiers.

23
23A
Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 20 pour les priodes annuelles ouvertes
compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique les amendements IAS 19 Avantages du personnel fournir pour
une priode annuelle antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode annuelle antrieure.
RETRAIT D'IAS 24 (REFORMATE EN 1994)

24
La prsente norme annule et remplace IAS 24 Information relative aux parties lies (reformate en 1994).
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Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique aux tats financiers prsents par les rgimes de retraite lorsque de tels tats sont
tablis.
Les rgimes de retraite reoivent parfois d'autres dnominations tels que: rgimes de pension, rgimes
surcomplmentaires, ou rgimes de prestations de retraite. La prsente norme traite un rgime de retraite comme
une entit autonome, distincte des employeurs des adhrents au rgime. Toutes les autres normes s'appliquent aux
tats financiers des rgimes de retraite, dans la mesure o elles ne sont pas annules et remplaces par la prsente
norme.
La prsente norme traite de la comptabilisation et des rapports financiers qu'un rgime prsente l'ensemble de ses
adhrents considr comme un groupe. Elle ne traite pas des informations donnes aux adhrents individuels au
sujet de leurs droits aux prestations de retraite.
IAS 19 Avantages du personnel traite de la dtermination du cot des prestations de retraite dans les tats financiers
des employeurs ayant des rgimes de retraite. La prsente norme complte donc IAS 19.
Les rgimes de retraite peuvent tre des rgimes cotisations dfinies ou des rgimes prestations dfinies. Nombre
d'entre eux ncessitent la cration de fonds distincts, pouvant ou non avoir une personnalit juridique distincte et
pouvant ou non avoir des administrateurs, fonds qui sont aliments par des cotisations et qui paient des prestations
de retraite. La prsente norme s'applique, qu'il y ait ou non cration d'un fonds, et qu'il y ait ou non des
administrateurs.
Les rgimes de retraite ayant des actifs investis auprs d'entreprises d'assurance sont soumis aux mmes dispositions
en matire comptable et de financement que pour des accords de placements privs. Ils entrent en consquence dans
le champ d'application de la prsente norme, moins que le contrat conclu avec l'entreprise d'assurance ne le soit au
nom d'un adhrent particulier ou d'un groupe d'adhrents et que l'obligation en matire de retraite n'incombe
exclusivement l'entreprise d'assurance.
La prsente norme ne traite pas d'autres formes d'avantages lis l'emploi tels que les indemnits de fin de contrat de
travail, les accords de rmunration diffre, les congs lis l'anciennet, les plans spciaux de retraite anticipe ou
de licenciement, les rgimes d'assurance-maladie et de protection sociale et les plans d'attribution de primes. Les
rgimes publics de scurit sociale sont galement exclus du champ d'application de la prsente norme.
DFINITIONS
8
Les rgimes de retraite sont des accords selon lesquels une entit fournit des prestations ses salaris au moment ou
aprs la date de leur fin d'activit (sous forme d'une rente annuelle ou d'un capital), lorsque ces prestations, ou les
cotisations de l'employeur en vue de ces prestations, peuvent tre dtermines ou estimes l'avance selon les clauses
d'un accord ou les usages de l'entit.
Les rgimes cotisations dfinies sont des rgimes de retraite selon lesquels le montant des prestations payer au titre
des retraites est dtermin par les cotisations verses un fonds ainsi qu'aux bnfices tirs des placements y
affrents.
Les rgimes prestations dfinies sont des rgimes de retraite selon lesquels le montant des prestations payer est
dtermin par rfrence une formule habituellement fonde sur la rmunration et/ou les annes de service des
membres du personnel.
La couverture financire est le transfert d'actifs une entit (le fonds) distincte de l'entit de l'employeur pour faire face
aux obligations futures de paiement des prestations de retraite.
Pour les besoins de la prsente norme, les termes ci-aprs sont galement utiliss:
Les adhrents sont les membres d'un rgime de retraite et ceux qui ont droit des prestations au titre de ce rgime.
Les actifs nets affects aux prestations sont les actifs d'un rgime diminus des passifs autres que la valeur actualise
actuarielle des prestations de retraite promises.
La valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises est la valeur actualise des paiements attendus que le
rgime de retraite aura verser aux membres du personnel actuels et anciens, au titre des services dj rendus.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Les prestations acquises sont les prestations dont les droits, selon les termes d'un rgime de retraite, ne sont pas
conditionns par un emploi continu.
9
Certains rgimes de retraite peuvent tre financs par d'autres personnes que les employeurs; la prsente norme
s'applique galement aux tats financiers prsents par ces rgimes.
10
La plupart des rgimes de retraite sont fonds sur des accords formels. Certains rgimes sont informels mais ont
acquis un caractre obligatoire du fait de pratiques tablies des employeurs. Mme si certains rgimes autorisent les
employeurs limiter leurs obligations au titre des rgimes, il est en gnral difficile pour un employeur de supprimer
un rgime s'il veut conserver ses employs. Les mmes conventions comptables et d'information s'appliquent un
rgime, qu'il soit informel ou formel.
11
De nombreux rgimes de retraite prvoient la constitution de fonds spars auxquels des cotisations sont verses et
qui paient des prestations. Ces fonds peuvent tre dirigs par des tiers qui grent de faon indpendante les actifs de
financement. Dans certains pays, ces tiers sont appels des administrateurs. Le terme administrateur est utilis dans
la prsente norme pour dsigner ces personnes, qu'un trust ait t ou non formalis.
12
En gnral, les rgimes de retraite sont dcrits comme tant soit des rgimes cotisations dfinies, soit des rgimes
prestations dfinies, chacun ayant ses caractristiques propres. On peut parfois trouver des rgimes contenant les
deux caractristiques. Dans le cadre de la prsente norme, ces plans hybrides sont assimils des rgimes
prestations dfinies.
RGIMES COTISATIONS DFINIES

13
Les tats financiers d'un rgime cotisations dfinies doivent comporter un tat des actifs nets affects au paiement
des prestations ainsi qu'une description de la politique de financement.
14
Dans un rgime cotisations dfinies, le montant des prestations futures de l'adhrent est fonction des cotisations
verses par l'employeur, par l'adhrent ou par les deux, et de l'efficacit de la gestion et du rendement des placements
du fonds. Le versement des cotisations au fonds libre gnralement l'employeur de son obligation. Les conseils d'un
actuaire ne sont en gnral pas ncessaires, bien qu'ils soient parfois utiliss pour estimer les prestations futures qui
peuvent tre obtenues sur la base des cotisations actuelles et de diffrents niveaux de cotisations futures et de
rendements des placements.
15
Les adhrents sont concerns par les activits du rgime parce que celles-ci ont une incidence directe sur le niveau de
leurs prestations futures. Les adhrents ont un intrt savoir si les cotisations ont t reues et si les contrles
appropris ont t faits pour protger les droits des bnficiaires. L'employeur, quant lui, est concern par
l'efficacit et le bon fonctionnement du rgime.
16
L'objectif d'une information financire fournie par un rgime cotisations dfinies est de donner priodiquement
des informations sur ce rgime et sur la performance de ses placements. Cet objectif est en gnral atteint par la
prsentation d'un tat financier comprenant les lments suivants:
a)
une description des activits importantes de la priode et de l'effet de tout changement du rgime, de ses
adhrents, termes et conditions;
b)
des tats prsentant les transactions effectues et la performance des placements au cours de la priode ainsi
que la situation financire du rgime en fin de priode; et
c)
une description de la politique de placement.
RGIMES PRESTATIONS DFINIES

17
Les tats financiers d'un rgime prestations dfinies doivent comprendre, soit:
a)
b)
un tat prsentant:
i)
les actifs nets affects au paiement des prestations;
ii)
la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises, en distinguant les prestations acquises
des prestations non acquises; et
iii)
l'excdent ou le dficit en rsultant; ou
un tat des actifs nets affects au paiement de prestations, comportant:

i)
soit une note annexe mentionnant la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises, en
distinguant les prestations acquises des prestations non acquises;
ii)
soit un renvoi cette information fournie dans un rapport actuariel joint.
L 320/151
L 320/152
FR
Lorsque aucune valuation actuarielle n'a t prpare la date de l'tat financier, c'est l'valuation la plus rcente qui
doit servir de base de rfrence, et sa date doit tre mentionne.
18
La valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises, telle que prvue au paragraphe 17, doit tre
fonde sur les prestations promises dfinies selon les termes du rgime pour les services rendus la date du rapport,
soit sur la base des niveaux de salaires actuels, soit sur la base des niveaux de salaires projets, en indiquant la base
utilise. L'effet de tout changement dans les hypothses actuarielles ayant eu un effet important sur la valeur
actualise actuarielle des prestations de retraite promises doit galement tre indiqu.
19
Les tats financiers doivent expliquer la relation entre la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite
promises et les actifs nets affects au paiement de ces prestations, ainsi que la politique suivie pour le financement
des prestations promises.
20
Dans un rgime prestations dfinies, le paiement des prestations de retraite promises dpend de la situation
financire du rgime et de la capacit des cotisants verser les cotisations futures au rgime, aussi bien que de la
performance des placements et du bon fonctionnement du rgime.
21
Dans un rgime prestations dfinies, il est ncessaire d'utiliser priodiquement les conseils d'un actuaire pour
apprcier la situation financire du rgime, rviser les hypothses et proposer des montants pour le niveau des
cotisations futures.
22
L'objectif de l'information financire fournie par un rgime prestations dfinies est de donner priodiquement des
informations sur les ressources et les activits financires du rgime qui sont utiles pour apprcier la relation dans le
temps entre l'accumulation des ressources et les prestations du rgime. Cet objectif est en gnral atteint par la
prsentation d'un tat financier comprenant les lments suivants:
a)
une description des activits importantes de la priode et de l'effet de tout changement du rgime, de ses
adhrents, termes et conditions;
b)
des tats prsentant les transactions et la performance des placements au cours de la priode ainsi que la
situation financire du rgime en fin de priode;
c)
des informations actuarielles, soit dans le cadre mme des tats, soit dans un rapport distinct; et
d)
une description de la politique de placement.
Valeur actuarielle actuelle des prestations de retraite promises

23
La valeur actualise des paiements attendus au titre d'un rgime de retraite peut tre calcule et prsente en utilisant
le niveau actuel de salaires ou le niveau des salaires projet jusqu'au dpart en retraite des adhrents.
24
Les raisons donnes pour adopter l'approche sur la base des salaires actuels sont les suivantes:
25
a)
la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite, tant la somme des montants actuellement
attribuables chaque adhrent au rgime, peut tre calcule de faon plus objective qu'avec les niveaux de
salaires projets car elle implique moins d'hypothses;
b)
des augmentations dans les prestations attribuables une augmentation de salaire deviennent une obligation
pour le rgime partir du moment o le salaire augmente; et
c)
le montant de la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises, calcul selon les niveaux de
salaires actuels, est en gnral plus troitement li au montant payer si l'on met fin ou si l'on abandonne le
rgime.
Les raisons donnes pour adopter l'approche sur la base des salaires projets sont:
a)
l'information financire doit tre prpare sur la base de la continuit d'exploitation, quelles que soient les
hypothses et les estimations qui doivent tre faites;
b)
dans les rgimes de fin de carrire, les prestations sont dtermines en se rfrant aux salaires de fin de carrire
ou proches de la fin de carrire; ainsi, les niveaux de salaires, les niveaux de cotisation et les taux de rendement
doivent-ils tre projets; et
c)
le fait de ne pas tenir compte des projections de salaires alors que le financement est en majeure partie fond
sur les projections de salaires peut conduire faire tat d'un surfinancement apparent, alors qu'en fait, le
rgime n'est pas surfinanc ou d'un financement adquat alors que le rgime est sous-financ.
29.11.2008
29.11.2008
FR
26
La valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises, tablie partir des salaires actuels, est fournie
dans les tats financiers d'un rgime pour indiquer l'obligation relative aux prestations dues la date des tats
financiers. La valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises, tablie partir des salaires projets, est
fournie afin d'indiquer l'importance de l'obligation potentielle sur la base de la continuit de l'exploitation, qui est
gnralement la base du financement. En plus de l'information sur la valeur actualise actuarielle des prestations
promises, il peut tre ncessaire de fournir des explications suffisantes pour indiquer clairement le contexte dans
lequel doit tre apprcie la valeur actualise actuarielle des prestations promises. Ces explications peuvent se
prsenter sous forme d'informations sur le caractre adquat du financement futur prvu et de la politique de
financement fonde sur les projections de salaires. Ces informations peuvent figurer dans les tats financiers ou dans
le rapport de l'actuaire.
Frquence des valuations actuarielles

27
Dans de nombreux pays, les valuations actuarielles ne sont pas obtenues plus frquemment que tous les trois ans.
Lorsqu'il n'y a pas eu d'valuation actuarielle la date des tats financiers, l'valuation la plus rcente sert de base de
rfrence et la date de cette valuation est indique.
Contenu des tats financiers

28
Pour les rgimes prestations dfinies, l'information est prsente selon l'une des formes suivantes, qui
correspondent diffrentes pratiques en termes d'informations fournir sur les donnes actuarielles et de
prsentation de cette information:
a)
il est inclus dans les tats financiers un tat prsentant les actifs nets affects au paiement des prestations, la
valeur actualise actuarielle des prestations promises et l'excdent ou le dficit qui en rsulte. Les tats
financiers comportent galement un tat des variations des actifs nets affects au paiement des prestations et
variations de la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite. Les tats financiers peuvent galement
tre accompagns d'un rapport distinct d'un actuaire justifiant la valeur actualise actuarielle des prestations
promises;
b)
un tat financier comprenant un tat des actifs nets affects au paiement des prestations et un tat des
variations de ces actifs nets. La valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises est indique
dans une note annexe ces tats. Les tats financiers peuvent galement tre accompagns d'un rapport d'un
actuaire justifiant la valeur actualise actuarielle des prestations promises; et
c)
des tats financiers comprenant un tat des actifs nets affects au paiement des prestations et un tat des
variations de ces actifs nets, la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises figurant dans un
rapport actuariel distinct.
Dans chacune des formes, un rapport des administrateurs qui a la nature d'un rapport de la direction ou des
dirigeants, ainsi qu'un rapport de placement peuvent galement accompagner les tats financiers.
29
Les partisans des formes de rapport dcrites aux paragraphes 28a) et b) considrent que le chiffrage des prestations
de retraite promises et les autres informations fournies dans le cadre de ces approches aident les utilisateurs
apprcier la situation actuelle du rgime et la probabilit que les obligations du rgime soient satisfaites. Ils
considrent galement que les tats financiers doivent tre exhaustifs et qu'ils ne doivent pas s'appuyer sur des tats
joints. Toutefois, certains considrent que la forme dcrite au paragraphe 28a) pourrait donner l'impression qu'il
existe un passif, alors que selon eux, la valeur actualise actuarielle des prestations promises ne prsente pas toutes
les caractristiques d'un passif.
30
Les partisans de la forme de rapport dcrite au paragraphe 28c) considrent que la valeur actualise actuarielle des
prestations promises ne doit pas figurer dans un tat des actifs nets affects au paiement de celles-ci, suivant la forme
de rapport dcrite au paragraphe 28a), ni mme tre indique sous forme d'une note annexe comme il est dcrit au
paragraphe 28b), parce qu'elle sera directement compare aux actifs du rgime et qu'une telle comparaison peut ne
pas tre valable. Ils soutiennent que les actuaires ne comparent pas ncessairement la valeur actualise actuarielle des
prestations de retraite promises aux valeurs de march des placements, mais qu'ils estiment plutt la valeur actualise
des flux de trsorerie attendus de ces placements. En consquence, ils considrent qu'une telle comparaison est peu
susceptible de reflter l'apprciation globale du rgime faite par l'actuaire et qu'elle peut tre mal comprise. Certains
considrent galement que, quantifies ou non, les informations sur les prestations de retraite promises doivent
exclusivement figurer dans un rapport actuariel distinct, o les explications appropries peuvent tre fournies.
31
La prsente norme accepte les vues de ceux qui veulent que l'information concernant les prestations de retraite
promises soit fournie dans un rapport actuariel distinct. Elle rejette les arguments contre le chiffrage de la valeur
actualise actuarielle des prestations de retraite promises. En consquence, les formes de rapport dcrites aux
paragraphes 28a) et b) sont juges acceptables selon la prsente norme, tout comme la forme dcrite au
paragraphe 28c), condition que les tats financiers fassent rfrence un rapport actuariel joint, et dans lequel
figure la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises.
L 320/153
L 320/154
FR
TOUS RGIMES
valuation des actifs du rgime

32
Les placements dtenus au titre des rgimes de retraite doivent tre comptabiliss la juste valeur. Dans le cas de
titres ngociables sur un march, la juste valeur est la valeur de march. Lorsque sont dtenus des placements au titre
d'un rgime pour lesquels il n'est pas possible d'estimer la juste valeur, il convient d'indiquer la raison pour laquelle la
juste valeur n'est pas utilise.
33
Dans le cas de titres ngociables sur un march, la juste valeur est habituellement la valeur de march parce que ce
mode d'valuation constitue la mesure la plus utile des titres la date du rapport et de la performance des
placements pour la priode. Les titres qui ont une valeur de remboursement fixe et qui ont t acquis pour faire face
aux obligations du rgime, ou une partie de celles-ci, peuvent tre comptabiliss sur la base de leur valeur de
remboursement in fine, en supposant un taux de rendement constant jusqu' l'chance. Pour des placements d'un
rgime qui sont dtenus et pour lesquels il n'est pas possible de faire une estimation de la juste valeur, comme la
proprit de la totalit d'une entit, la raison pour laquelle la juste valeur n'est pas utilise est indique. Dans la
mesure o les placements sont comptabiliss des montants autres que la valeur du march ou la juste valeur, cette
dernire, d'une manire gnrale, est galement mentionne. Les actifs utiliss pour le fonctionnement du fonds sont
comptabiliss selon les normes applicables.
34
35
Les tats financiers d'un rgime de retraite, qu'il soit prestations ou cotisations dfinies, doivent galement
comporter les informations suivantes:
a)
un tat des variations des actifs nets affects au paiement des prestations;
b)
un rsum des principales mthodes comptables; et
c)
une description du rgime et l'effet de tout changement intervenu dans le rgime au cours de la priode.
Les tats financiers fournis au titre des rgimes de retraite peuvent comprendre les lments suivants s'ils sont
applicables:
a)
b)
un tat des actifs nets affects au paiement des prestations, indiquant:

i)
les actifs en fin de priode, selon une classification adapte;
ii)
la base d'valuation des placements;
iii)
des dtails sur tout placement reprsentant lui seul soit plus de 5 % des actifs nets affects au paiement
de prestations, soit plus de 5 % de tous type et catgorie de titres;
iv)
des dtails sur tout placement en titre mis par l'employeur; et
v)
les passifs autres que la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises;
un tat des variations des actifs nets affects au paiement des prestations faisant apparatre les lments
suivants:
i)
les cotisations des employeurs;
ii)
les cotisations des membres du personnel;
iii)
le produit des placements, tel qu'intrts et dividendes;
iv)
les autres produits;
v)
les prestations payes ou payer (en dcomposant, par exemple, en prestations de retraite, prestations
pour dcs et invalidit et paiements forfaitaires);
vi)
les charges administratives;
vii)
les autres charges;
viii) les impts sur le rsultat;
c)
ix)
les profits et pertes raliss sur la cession de placements et les variations de la valeur des placements; et
x)
les transferts inter-rgimes;
une description de la politique de financement;
29.11.2008
29.11.2008
FR
36
d)
pour les rgimes prestations dfinies, la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises (qui
peuvent tre rparties en prestations acquises et prestations non acquises) sur la base des prestations promises
selon les termes du rgime, des services rendus cette date, et en utilisant les niveaux de salaires, actuels ou
projets; cette information peut figurer dans un rapport actuariel joint, lire dans le contexte des tats
financiers correspondants; et
e)
pour les rgimes prestations dfinies, une description des principales hypothses actuarielles et de la
mthode utilise pour calculer la valeur actualise actuarielle des prestations de retraite promises.
Le rapport financier d'un rgime de retraite comprend une description de ce rgime; celle-ci est fournie soit dans le
cadre des tats financiers, soit dans un rapport distinct. Elle peut comprendre les lments suivants:
a)
le nom des employeurs et des catgories de personnel couvertes;
b)
le nombre d'adhrents qui reoivent des prestations et le nombre des autres adhrents classs comme il
convient;
c)
le type du rgime, cotisations dfinies ou prestations dfinies;
d)
une note prcisant si les adhrents cotisent au rgime;
e)
une description des prestations de retraite promises aux adhrents;
f)
une description de toutes les modalits de liquidation du rgime; et
g)
les changements intervenus dans les lments a) f) au cours de la priode couverte par le rapport.
Il n'est pas rare de faire rfrence d'autres documents promptement disponibles pour les utilisateurs et dans lesquels
figure une description du rgime, et de n'indiquer dans le rapport que les informations se rapportant aux
changements intervenus ultrieurement.

37
L 320/155
L 320/156
FR

tats financiers consolids et individuels
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la prparation et la prsentation des tats financiers consolids d'un groupe
d'entits contrles par une socit mre.
La prsente norme ne traite pas des mthodes de comptabilisation des regroupements d'entreprises et de leurs effets
sur la consolidation, y compris du goodwill rsultant d'un regroupement d'entreprises (voir IFRS 3 Regroupements
d'entreprises).
La prsente norme s'applique galement la comptabilisation de participations dans des filiales, des entits
contrles conjointement et des entreprises associes lorsqu'une entit choisit de prsenter des tats financiers
individuels ou y est oblige par des dispositions locales.
DFINITIONS
4
Les tats financiers consolids sont les tats financiers d'un groupe prsents comme ceux d'une entit conomique
unique.
La mthode du cot est une mthode de comptabilisation d'une participation selon laquelle la participation est
comptabilise au cot. L'investisseur ne comptabilise le profit li la participation que dans la mesure o il reoit des
distributions provenant du cumul des rsultats de l'entit dtenue, intervenant aprs la date d'acquisition. Les
distributions reues en sus de ces bnfices sont considres comme une rcupration de la participation et sont
comptabilises comme une rduction du cot de la participation.
Un groupe est une socit mre et toutes ses filiales.
Les intrts minoritaires sont la quote-part dans le rsultat et dans l'actif net d'une filiale, attribuable aux parts dans les
capitaux propres qui ne sont dtenues par la socit mre ni directement ni indirectement, par l'intermdiaire des
filiales.
Une socit mre est une entit qui a une ou plusieurs filiales.
Les tats financiers individuels sont ceux que prsente une socit mre, un investisseur dans une entreprise associe ou
un coentrepreneur dans une entit contrle conjointement, dans laquelle les participations sont comptabilises sur
la base de la part directe dans les capitaux propres plutt que sur la base des rsultats et de l'actif net publis des
entreprises dtenues.
Une filiale est une entit, y compris une entit sans personnalit juridique telle que certaines socits de personnes,
contrle par une autre entit (appele la socit mre).
Une socit mre ou sa filiale peut tre un investisseur dans une entreprise associe ou un coentrepreneur dans une
entit contrle conjointement. Dans ces cas, les tats financiers consolids prpars et prsents selon la prsente
norme sont galement prpars de manire respecter IAS 28 Participations dans des entreprises associes et IAS 31
Participations dans des coentreprises.
Pour une entit telle que dcrite au paragraphe 5, les tats financiers individuels sont les tats financiers prpars et
prsents en supplment des tats financiers dsigns au paragraphe 5. Les tats financiers individuels n'ont pas
tre joints ces tats financiers, ni les accompagner.
Les tats financiers d'une entit qui n'a pas de filiale, d'entreprise associe ou de participation de coentrepreneur dans
une entit contrle conjointement ne sont pas des tats financiers individuels.
Une socit mre exempte de la prsentation d'tats financiers consolids selon le paragraphe 10 peut prsenter des
tats financiers individuels comme tant ses seuls tats financiers.
29.11.2008
29.11.2008
FR
PRSENTATION DES TATS FINANCIERS CONSOLIDS

9
Une socit mre, autre qu'une socit mre dcrite au paragraphe 10, doit prsenter des tats financiers consolids
dans lesquels elle consolide ses participations dans des filiales selon la prsente norme.
10
Une socit mre n'est pas tenue de prsenter des tats financiers consolids si, et seulement si:
11
a)
la socit mre est elle-mme une socit dtenue totalement ou partiellement par une autre entit et ses autres
propritaires, y compris ceux qui n'ont, par ailleurs, pas le droit de vote, ont t informs de la nonprparation d'tats financiers consolids par la socit mre et ne s'y opposent pas;
b)
les instruments de dette ou de capitaux propres de la socit mre ne sont pas ngocis sur un march public
(une Bourse des valeurs nationale ou trangre ou un march de gr gr, y compris des marchs locaux et
rgionaux);
c)
la socit mre n'a pas dpos, et n'est pas sur le point de dposer ses tats financiers auprs d'un comit des
valeurs mobilires ou de tout autre organisme de rglementation, aux fins d'mettre une catgorie
d'instruments sur un march public; et
d)
la socit mre ultime ou une socit mre intermdiaire prsente des tats financiers consolids, disponibles
en vue d'un usage public, qui sont conformes aux normes internationales d'information financire.
Une socit mre qui, selon le paragraphe 10, choisit de ne pas prsenter d'tats financiers consolids, et qui prsente
seulement des tats financiers individuels, respecte les paragraphes 37 42.
PRIMTRE DES TATS FINANCIERS CONSOLIDS

12
Les tats financiers consolids doivent inclure toutes les filiales de la socit mre ( 1).
13
Le contrle est prsum exister lorsque la socit mre dtient, directement ou indirectement par l'intermdiaire de
filiales, plus de la moiti des droits de vote d'une entit, sauf si, dans des circonstances exceptionnelles, il peut tre
clairement dmontr que cette dtention ne permet pas le contrle. Le contrle existe galement lorsque la socit
mre dtenant la moiti ou moins des droits de vote d'une entit, dispose ( 2):
a)
du pouvoir sur plus de la moiti des droits de vote en vertu d'un accord avec d'autres investisseurs;
b)
du pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle de l'entit en vertu d'un texte rglementaire ou
d'un contrat;
c)
du pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des membres du conseil d'administration ou de l'organe de

direction quivalent, si le contrle de l'entit est exerc par ce conseil ou cet organe; ou
d)
du pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans les runions du conseil d'administration ou de l'organe
de direction quivalent, si le contrle de l'entit est exerc par ce conseil ou cet organe.
14
Une entit peut possder des bons de souscription d'actions, des options d'achat d'actions, des instruments
d'emprunt ou de capitaux propres convertibles en actions ordinaires ou autres instruments analogues qui, s'ils sont
exercs ou convertis, ont la facult de donner l'entit un pouvoir de vote ou de restreindre le pouvoir de vote d'un
tiers sur les politiques financires et oprationnelles d'une autre entit (droits de vote potentiels). L'existence et l'effet
des droits de vote potentiels exerables ou convertibles, y compris les droits de vote potentiels dtenus par une autre
entit, sont pris en considration quand l'entit apprcie si elle dtient le pouvoir de diriger les politiques financires
et oprationnelles d'une autre entit. Les droits de vote potentiels ne sont pas actuellement exerables ou convertibles
lorsque, par exemple, ils ne peuvent tre exercs ou convertis qu' une date future ou que s'il se produit un
vnement futur.
15
Pour apprcier si les droits de vote potentiels contribuent constituer le contrle, l'entit examine tous les faits et
circonstances (et notamment les conditions d'exercice des droits de vote potentiels et de tous autres accords
contractuels, considrs individuellement ou conjointement) qui affectent les droits de vote potentiels, l'exception
des intentions de la direction et de la capacit financire d'exercice ou de conversion.
(1)
(2)
Si, lors de l'acquisition, une filiale satisfait aux critres lui permettant d'tre classe comme dtenue en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs
non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes, elle doit tre comptabilise selon cette norme.
Voir galement SIC-12 Consolidation entits ad hoc.
L 320/157
L 320/158
FR
16
[Supprim]
17
[Supprim]
18
[Supprim]
19
Une filiale n'est pas exclue du primtre d'intgration du seul fait que l'investisseur est un organisme de capitalrisque, un fonds commun, une forme de trust ou une entit similaire.
20
Une filiale n'est pas exclue du primtre de consolidation parce que ses activits sont dissemblables de celles des
autres entits du groupe. Une information pertinente est fournie en consolidant ces filiales et en fournissant des
informations supplmentaires dans les tats financiers consolids sur les diffrentes activits des filiales. Par exemple,
les informations fournir imposes par IFRS 8 Secteurs oprationnels aident expliquer l'importance des diffrentes
activits au sein du groupe.
21
Une socit mre perd le contrle quand elle perd, pour une entit dtenue, le pouvoir d'en diriger les politiques
financires et oprationnelles en vue de l'obtention des avantages dgags par ses activits. La perte de contrle peut
concider ou non avec un changement dans le niveau absolu ou relatif de participation. Elle peut survenir, par
exemple, lorsqu'une filiale est soumise au contrle d'un gouvernement, d'un tribunal, d'un administrateur judiciaire
ou d'une autorit de rglementation. Elle peut galement survenir la suite d'un accord contractuel.
PROCDURES DE CONSOLIDATION
22
Pour tablir des tats financiers consolids, les tats financiers individuels de la socit mre et de ses filiales sont
combins, ligne par ligne, en additionnant les postes semblables d'actifs, de passifs, de capitaux propres, de produits
et de charges. Afin que les tats financiers consolids prsentent l'information financire du groupe comme celle
d'une entit conomique unique, les tapes ci-dessous sont alors suivies:
a)
la valeur comptable de la participation de la socit mre dans chaque filiale et la quote-part de la socit mre
dans les capitaux propres de chaque filiale sont limines (voir IFRS 3, qui dcrit galement le traitement du
goodwill en rsultant);
b)
les intrts minoritaires dans le rsultat des filiales consolides pour la priode de reporting sont identifis; et
c)
les intrts minoritaires dans l'actif net des filiales consolides sont identifis sparment des capitaux propres
de la socit mre. Les intrts minoritaires dans l'actif net comprennent:
i)
le montant de ces intrts minoritaires la date du regroupement d'origine, calcul selon IFRS 3; et
ii)
la part des minoritaires dans les variations des capitaux propres depuis la date du regroupement.
23
Lorsque des droits de vote potentiels existent, les quotes-parts du rsultat ou de variations des capitaux propres
attribues la socit mre et aux intrts minoritaires sont dtermines sur la base des pourcentages de
participation actuels et ne refltent pas l'exercice ou la conversion possibles des droits de vote potentiels.
24
Les soldes, les transactions, les produits et les charges intragroupe doivent tre intgralement limins.
25
Les soldes et les transactions intragroupe, y compris les produits, les charges et les dividendes, sont intgralement
limins. Les rsultats dcoulant de transactions intragroupe compris dans les actifs tels que les stocks et les
immobilisations sont intgralement limins. Les pertes intragroupe peuvent indiquer une dprciation ncessitant
une comptabilisation dans les tats financiers consolids. IAS 12 Impts sur le rsultat s'applique aux diffrences
temporaires rsultant de l'limination des profits et des pertes sur transactions intragroupe.
26
Les tats financiers de la socit mre et de ses filiales, utiliss dans la prparation des tats financiers consolids,
doivent tre tablis la mme date de reporting. Lorsque les dates de reporting de la socit mre et d'une filiale sont
diffrentes, la filiale prpare, pour les besoins de la consolidation, des tats financiers supplmentaires la mme date
que les tats financiers de la socit mre, moins que cela ne soit impraticable.
27
Quand, selon le paragraphe 26, les tats financiers d'une filiale utiliss pour la prparation des tats financiers
consolids sont tablis une date de reporting diffrente de celle de la socit mre, des ajustements doivent tre
effectus pour prendre en compte l'effet des vnements ou transactions significatifs qui se sont produits entre cette
date et la date des tats financiers de la socit mre. En aucun cas l'cart entre les dates de reporting de la filiale et
celle de la socit mre ne doit tre suprieur trois mois. La dure des priodes de reporting et toute diffrence
entre les dates de reporting doivent tre identiques d'une priode l'autre.
29.11.2008
29.11.2008
FR
28
Les tats financiers consolids doivent tre prpars en utilisant des mthodes comptables uniformes pour des
transactions et autres vnements semblables dans des circonstances similaires.
29
Si une entit du groupe utilise des mthodes comptables diffrentes de celles adoptes dans les tats financiers
consolids pour des transactions et des vnements semblables dans des circonstances similaires, les ajustements
appropris sont apports ses tats financiers dans le cadre de la prparation des tats financiers consolids.
30
Les produits et les charges d'une filiale sont inclus dans les tats financiers consolids compter de la date
d'acquisition, de la manire dfinie dans IFRS 3. Les produits et les charges d'une filiale sont inclus dans les tats
financiers consolids jusqu' la date laquelle la socit mre cesse d'avoir le contrle de la filiale. La diffrence entre
les produits de la cession de la filiale et sa valeur comptable la date de cession, y compris le montant cumul des
diffrences de conversion affrentes la filiale comptabilis en capitaux propres selon IAS 21 Effets des variations des
cours des monnaies trangres est comptabilise dans le compte de rsultat consolid comme le rsultat de cession de la
filiale.
31
Une participation dans une entit doit tre comptabilise selon IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et
valuation partir de la date o elle cesse d'tre une filiale, condition qu'elle ne devienne pas une entreprise associe
telle que dfinie dans IAS 28 ou une entit contrle conjointement telle que dfinie dans IAS 31.
32
La valeur comptable de la participation la date laquelle l'entit cesse d'tre une filiale doit tre considre comme
le cot lors de l'valuation initiale d'un actif financier conformment IAS 39.
33
Les intrts minoritaires doivent tre prsents au bilan consolid dans les capitaux propres, sparment des capitaux
propres de la socit mre. Les intrts minoritaires dans le rsultat du groupe doivent galement tre indiqus
sparment.
34
Le rsultat est rparti entre la socit mre et les intrts minoritaires. Puisqu'il s'agit de deux postes de capitaux
propres, le montant attribu aux intrts minoritaires ne constitue pas un produit ou une charge.
35
Les pertes revenant aux minoritaires dans une filiale consolide peuvent tre suprieures aux intrts minoritaires
dans les capitaux propres de la filiale. Cet excdent et toutes les pertes futures relatives aux minoritaires sont imputs
aux intrts majoritaires, sauf si les minoritaires ont une obligation irrvocable de compenser les pertes par un
investissement complmentaire et ont la capacit de le faire. Si la filiale dgage par la suite des bnfices, ceux-ci sont
attribus aux intrts majoritaires jusqu' ce que la part des pertes relatives aux minoritaires antrieurement impute
aux majoritaires ait t couverte.
36
Si une filiale a des actions prfrentielles cumulatives en circulation dtenues par des intrts minoritaires et classes
en capitaux propres, la socit mre calcule sa quote-part du rsultat aprs ajustements pour tenir compte des
dividendes sur ces actions, que ceux-ci aient t dcids ou non.
COMPTABILISATION DES PARTICIPATIONS DANS DES FILIALES, DES ENTITS CONTRLES

CONJOINTEMENT ET DES ENTREPRISES ASSOCIES DANS LES TATS FINANCIERS INDIVIDUELS
37
Lorsque des tats financiers individuels sont prpars, des participations dans les filiales, les entits conjointement
contrles et les entreprises associes qui ne sont pas classes comme dtenues en vue de la vente (ou incluses dans
un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 doivent tre
comptabilises:
a)
soit au cot;
b)
soit selon IAS 39.
La mme mthode comptable doit tre applique chaque catgorie de participations. Les participations dans des
filiales, des entits contrles conjointement et des entreprises associes qui sont classes comme dtenues en vue de
la vente (ou incluses dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5
doivent tre comptabilises selon cette norme.
38
La prsente norme ne prcise pas quelles sont les entits qui produisent des tats financiers individuels en vue d'un
usage public. Les paragraphes 37 et 39 42 s'appliquent lorsqu'une entit tablit des tats financiers individuels
conformes aux normes internationales d'information financire. L'entit produit galement des tats financiers
consolids, disponibles en vue d'un usage public conformment au paragraphe 9, moins que l'exemption prvue au
paragraphe 10 ne s'applique.
39
Les participations dans les entits contrles conjointement et les entreprises associes comptabilises selon IAS 39
dans les tats financiers consolids doivent tre comptabilises de la mme manire dans les tats financiers
individuels de l'investisseur.
L 320/159
L 320/160
FR
40
41
42
Les informations suivantes doivent tre fournies dans les tats financiers consolids:
a)
[Supprim]
b)
[Supprim]
c)
la nature de la relation entre la socit mre et une filiale lorsque la socit mre ne dtient pas, directement ou
indirectement par des filiales, plus de la moiti des droits de vote;
d)
les raisons pour lesquelles la dtention, directement ou indirectement par des filiales, de plus de la moiti des
droits de vote rels ou potentiels de l'entit dtenue ne constitue pas un contrle;
e)
la date de reporting des tats financiers d'une entit associe, lorsque ces tats financiers sont utiliss pour
prparer les tats financiers consolids et qu'ils sont tablis une date de reporting ou pour une priode
diffrente de celle de la socit mre, ainsi que la raison de l'utilisation de dates de reporting ou de priodes
diffrentes; et
f)
la nature et la porte de restrictions significatives (rsultant par exemple d'accords d'emprunt ou de

dispositions rglementaires) sur la capacit des filiales de transfrer des fonds la socit mre sous la forme de
dividendes en numraire, ou de rembourser des prts ou avances.
Lorsque des tats financiers individuels sont tablis pour une socit mre qui, selon le paragraphe 10, choisit de ne
pas prsenter d'tats financiers consolids, ces tats financiers individuels doivent indiquer:
a)
le fait que les tats financiers sont des tats financiers individuels; que l'exemption de consolidation a t
utilise; le nom et le pays de constitution ou de rsidence de l'entit dont les tats financiers consolids
conformes aux normes internationales d'information financire ont t mis la disposition du public et
l'adresse laquelle ces tats financiers consolids peuvent tre obtenus;
b)
une liste des participations importantes dans des filiales, des entits contrles conjointement et des
entreprises associes, indiquant le nom, le pays de constitution ou de rsidence, la quote-part d'intrt dans le
capital et, si celle-ci est diffrente, la quote-part des droits de vote dtenus; et
c)
une description de la mthode utilise pour comptabiliser les participations numres selon le paragraphe b).
Lorsqu'une socit mre (autre qu'une socit mre concerne par le paragraphe 41), un coentrepreneur dtenant
une participation dans une entit contrle conjointement ou un investisseur dans une entreprise associe prpare
des tats financiers individuels, ceux-ci doivent indiquer:
a)
le fait que les tats financiers sont des tats financiers individuels et les raisons pour lesquelles ces tats
financiers sont prsents, lorsqu'il n'y a pas d'obligation lgale;
b)
une liste des participations importantes dans des filiales, des entits contrles conjointement et des
entreprises associes, indiquant le nom, le pays de constitution ou de rsidence, la quote-part d'intrt dans le
capital et, si celle-ci est diffrente, la quote-part des droits de vote dtenus; et
c)
une description de la mthode utilise pour comptabiliser les participations numres au paragraphe b);
et doivent identifier les tats financiers prpars selon le paragraphe 9 de la prsente norme, d'IAS 28 et d'IAS 31, auxquels
ils se rapportent.

43

44
La prsente norme annule et remplace IAS 27 tats financiers consolids et comptabilisation des participations dans des
filiales (rvise en 2000).
45
La prsente norme annule et remplace SIC-33 Consolidation et mthode de la mise en quivalence droits de vote
potentiels et rpartition des parts d'intrt.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Participations dans des entreprises associes
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la comptabilisation des participations dans des entreprises associes. Toutefois, elle
ne s'applique pas aux participations dans des entreprises associes dtenues par:
a)
des organismes de capital-risque; ou
b)
des fonds communs, des formes de trust et des entits similaires telles que des fonds d'assurance lis des
participations
qui, lors de leur comptabilisation initiale, sont dsigns comme tant leur juste valeur avec variation en rsultat, ou
sont classs en actifs dtenus des fins de transaction et comptabiliss selon IAS 39 Instruments financiers:
comptabilisation et valuation. De telles participations doivent tre values leur juste valeur selon IAS 39, et les
variations de juste valeur, comptabilises en rsultat pendant la priode au cours de laquelle la variation se produit.
DFINITIONS
2
Une entreprise associe est une entit, y compris une entit si elle est sans personnalit juridique telle que certaines
socits de personnes, dans laquelle l'investisseur a une influence notable, et qui n'est ni une filiale ni une
participation dans une coentreprise.
Les tats financiers consolids sont les tats financiers d'un groupe prsents comme ceux d'une entit conomique
unique.
La mthode de la mise en quivalence est une mthode comptable selon laquelle la participation est initialement
comptabilise au cot et est ensuite ajuste pour prendre en compte les changements postrieurs l'acquisition de la
quote-part de l'investisseur dans l'actif net de l'entreprise dtenue. Le rsultat de l'investisseur comprend sa quotepart du rsultat de l'entreprise dtenue.
Le contrle commun est le partage du contrle d'une activit conomique en vertu d'un accord contractuel. Il n'existe
que lorsque les dcisions stratgiques financires et oprationnelles correspondant l'activit imposent le
consentement unanime des parties partageant le contrle (les coentrepreneurs).
Les tats financiers individuels sont ceux que prsentent une socit mre, un investisseur dans une entreprise associe
ou un coentrepreneur dans une entit contrle conjointement, dans laquelle les participations sont comptabilises
sur la base de la part directe dans les capitaux propres plutt que sur la base des rsultats et de l'actif net publis des
L'influence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle de l'entreprise
dtenue, sans toutefois exercer un contrle ou un contrle conjoint sur ces politiques.
Une filiale est une entit, y compris une entit sans personnalit juridique telle que certaines socits de personnes,
contrle par une autre entit (appele la socit mre).
Les tats financiers dans lesquels est applique la mthode de la mise en quivalence ne sont pas des tats financiers
individuels, de mme que les tats financiers d'une entit qui ne dtient pas de filiale, d'entreprise associe ou de
participation de coentrepreneur dans une coentreprise.
Les tats financiers individuels sont ceux qui sont prsents en complment des tats financiers consolids, tats
financiers dans lesquels les participations sont comptabilises en appliquant la mthode de la mise en quivalence, et
tats financiers dans lesquels les participations des coentrepreneurs sont consolides proportionnellement. Des tats
financiers individuels peuvent tre joints ou non ces tats financiers, ou les accompagner.
Les entits, qui sont exemptes en vertu du paragraphe 10 d'IAS 27 tats financiers consolids et individuels, de
l'application de la consolidation proportionnelle selon le paragraphe 2 d'IAS 31 Participations dans des coentreprises, ou
encore de l'application de la mthode de la mise en quivalence en vertu du paragraphe 13c) de la prsente norme,
peuvent prsenter des tats financiers individuels comme seuls tats financiers.
L 320/161
L 320/162
FR
Influence notable
6
Si un investisseur dtient, directement ou indirectement (par exemple, par le biais de filiales), 20 % ou davantage des
droits de vote dans l'entreprise dtenue, il est prsum avoir une influence notable, sauf dmontrer clairement que
ce n'est pas le cas. Inversement, si l'investisseur dtient, directement ou indirectement (par exemple, par le biais de
filiales), moins de 20 % des droits de vote dans l'entreprise dtenue, il est prsum ne pas avoir d'influence notable,
sauf dmontrer clairement que cette influence existe. L'existence d'une participation importante ou majoritaire
d'un autre investisseur n'exclut pas ncessairement que l'investisseur ait une influence notable.
L'existence de l'influence notable d'un investisseur est habituellement mise en vidence par une ou plusieurs des
situations suivantes:
a)
reprsentation au conseil d'administration ou l'organe de direction quivalent de l'entreprise dtenue;
b)
participation au processus d'laboration des politiques, et notamment participation aux dcisions relatives aux
dividendes et autres distributions;
c)
transactions significatives entre l'investisseur et l'entreprise dtenue;
d)
change de personnels dirigeants; ou
e)
fourniture d'informations techniques essentielles.
Une entit peut possder des bons de souscription d'actions, des options d'achat d'actions, des instruments
d'emprunt ou de capitaux propres convertibles en actions ordinaires ou autres instruments similaires qui, s'ils sont
exercs ou convertis, ont la facult de donner l'entit un pouvoir de vote supplmentaire ou de restreindre le
pouvoir de vote d'un tiers sur les politiques financires et oprationnelles d'une autre entit (c'est--dire ses droits de
vote potentiels). L'existence et l'effet de droits de vote potentiels qui sont actuellement exerables ou convertibles, y
compris les droits de vote potentiels dtenus par d'autres entits, sont pris en considration au moment d'apprcier si
une entit dtient une influence notable. Les droits de vote potentiels ne sont pas actuellement exerables ou
convertibles lorsque, par exemple, ils ne peuvent tre exercs ou convertis qu' une date future ou que s'il se produit
un vnement futur.
Pour apprcier si les droits de vote potentiels contribuent constituer une influence notable, l'entit examine tous les
faits et circonstances (et notamment les conditions d'exercice des droits de vote potentiels et de tous autres accords
contractuels, considrs individuellement ou conjointement) qui affectent les droits potentiels, l'exception des
intentions de la direction et de la capacit financire d'exercice ou de conversion.
10
Une entit perd son influence notable sur une entreprise dtenue lorsqu'elle perd le pouvoir de participer aux
dcisions de politiques financires et oprationnelles de cette entit. La perte d'influence notable peut concider ou
non avec un changement dans le niveau absolu ou relatif de participation. Elle peut survenir, par exemple, lorsqu'une
entreprise associe est soumise au contrle d'un gouvernement, d'un tribunal, d'un administrateur judiciaire ou d'un
rgulateur. Elle peut galement survenir la suite d'un accord contractuel.
Mthode de la mise en quivalence
11
Selon la mthode de la mise en quivalence, la participation dans une entreprise associe est initialement
comptabilise au cot, et la valeur comptable est augmente ou diminue pour comptabiliser la quote-part de
l'investisseur dans les rsultats de l'entreprise dtenue aprs la date d'acquisition. La quote-part de l'investisseur dans
le rsultat de l'entreprise dtenue est comptabilise dans le rsultat de l'investisseur. Les distributions reues de
l'entreprise dtenue rduisent la valeur comptable de la participation. Des ajustements de la valeur comptable
peuvent galement tre ncessaires dans le cas de modifications de la valeur de la participation de l'investisseur dans
l'entreprise dtenue dues des variations des capitaux propres de l'entit dtenue qui n'ont pas t comptabilises
dans son rsultat. De telles modifications sont notamment celles qui rsultent de la rvaluation des immobilisations
corporelles et des carts de conversion. La quote-part de l'investisseur dans ces changements est comptabilise
directement en capitaux propres de l'investisseur.
12
Lorsque des droits de vote potentiels existent, la quote-part de l'investisseur dans le rsultat de l'entreprise dtenue et
dans les variations de capitaux propres de l'entreprise dtenue est dtermine sur la base des parts d'intrt actuelles
et ne traduit pas la possibilit d'exercice ou de conversion des droits de vote potentiels.
MODALITS D'APPLICATION DE LA MTHODE DE MISE EN QUIVALENCE

13
Une participation dans une entreprise associe doit tre comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence,
sauf si:
a)
la participation est classe comme dtenue en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la
vente et activits abandonnes;
b)
l'exception vise au paragraphe 10 d'IAS 27, qui autorise une socit mre dtenant galement une
participation dans une entreprise associe ne pas prsenter d'tats financiers consolids, est applicable; ou
29.11.2008
29.11.2008
FR
c)
toutes les dispositions suivantes s'appliquent:

i)
l'investisseur est une filiale entirement dtenue ou est une filiale partiellement dtenue par une autre
entit, et ses autres propritaires, y compris ceux qui ne sont gnralement pas habilits voter, ont t
informs, sans mettre d'objection, que l'investisseur n'applique pas la mthode de la mise en
quivalence;
ii)
les instruments de dette ou de capitaux propres de l'investisseur ne sont pas ngocis sur un march
public (une Bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des
marchs locaux et rgionaux);
iii)
l'investisseur n'a pas dpos, et n'est pas sur le point de dposer ses tats financiers auprs d'une autorit
de rglementation des valeurs mobilires ou d'un autre organisme de rglementation, aux fins d'mettre
une catgorie d'instruments sur un march public; et
iv)
la socit mre ultime ou une socit mre intermdiaire de l'investisseur prsente des tats financiers
consolids, disponibles en vue d'un usage public, qui sont conformes aux normes internationales
d'information financire.
14
Les participations dcrites au paragraphe 13a) doivent tre comptabilises selon IFRS 5.
15
Lorsqu'une participation dans une entreprise associe, classe auparavant comme tant dtenue en vue de la vente,
ne satisfait plus aux critres de ce classement, elle doit tre comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence
compter de la date de son classement comme dtenue en vue de la vente. Les tats financiers au titre des priodes
depuis le classement comme dtenue en vue de la vente doivent tre modifis en consquence.
16
[Supprim]
17
La comptabilisation du rsultat sur la base des distributions reues peut ne pas constituer une mesure adquate du
rsultat revenant un investisseur du fait de sa participation dans une entreprise associe, parce que les distributions
reues peuvent n'avoir que peu de rapport avec la performance de l'entreprise associe. Parce que l'investisseur exerce
une influence notable sur l'entreprise associe, il a une part d'intrt dans la performance de l'entreprise associe et,
en consquence, dans la rentabilit de sa participation. L'investisseur comptabilise cette participation en largissant le
primtre de ses tats financiers pour y inclure sa quote-part dans le rsultat de cette entreprise associe. En
consquence, l'application de la mthode de la mise en quivalence fournit une meilleure information sur l'actif net
et sur le rsultat de l'investisseur.
18
Un investisseur doit cesser d'utiliser la mthode de la mise en quivalence compter de la date o il cesse de dtenir
une influence notable sur une entreprise associe, il doit comptabiliser cette participation selon IAS 39 compter de
cette date, condition que l'entreprise associe ne devienne pas une filiale ou une coentreprise telle que dfinie dans
IAS 31.
19
La valeur comptable de la participation la date laquelle elle cesse d'tre une entreprise associe sera considre
comme son cot lors de l'valuation initiale comme actif financier selon IAS 39.
20
De nombreuses modalits d'application de la mthode de la mise en quivalence sont similaires aux procdures de
consolidation dcrites dans IAS 27. En outre, les concepts sous-jacents aux modalits utilises pour comptabiliser
l'acquisition d'une filiale sont galement adopts pour comptabiliser l'acquisition d'une participation dans une
entreprise associe.
21
La part d'un groupe dans une entreprise associe est l'agrgation des participations dans cette entreprise associe
dtenues par la socit mre et ses filiales. Pour cet objectif, les participations dtenues par les autres entreprises
associes ou coentreprises du groupe sont ignores. Lorsqu'une entreprise associe a des filiales, des entreprises
associes ou des coentreprises, le rsultat et l'actif net pris en considration pour l'application de la mthode de la
mise en quivalence sont ceux comptabiliss dans les tats financiers de l'entreprise associe (y compris sa quote-part
dans le rsultat et l'actif net de ses entreprises associes et coentreprises), aprs les ajustements ncessaires pour
uniformiser les mthodes comptables (voir paragraphes 26 et 27).
22
Le rsultat provenant de transactions ascendantes et descendantes entre un investisseur (y compris ses filiales
consolides) et une entreprise associe n'est comptabilis dans les tats financiers de l'investisseur qu' concurrence
des parts d'intrt des investisseurs non lis cette entreprise associe. Les transactions ascendantes sont, par
exemple, des ventes d'actifs par une entreprise associe l'investisseur. Les transactions descendantes sont, par
exemple, des ventes d'actifs par un investisseur une entreprise associe. La quote-part de l'investisseur dans le
rsultat de l'entreprise associe rsultant de ces transactions est limine.
L 320/163
L 320/164
FR
23
Une participation dans une entreprise associe est comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence partir
de la date laquelle l'entit devient une entreprise associe. Lors de l'acquisition de la participation, toute diffrence
entre le cot de la participation et la quote-part de l'investisseur dans la juste valeur des actifs, passifs et passifs
ventuels identifiables de l'entreprise associe est comptabilise selon IFRS 3 Regroupements d'entreprises. Par
consquent:
a)
le goodwill li une entreprise associe est inclus dans la valeur comptable de la participation. Toutefois,
l'amortissement de ce goodwill n'est pas autoris et n'est donc pas inclus dans la dtermination de la quote-part
de l'investisseur dans le rsultat de l'entreprise associe.
b)
tout excdent de la quote-part de l'investisseur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels
identifiables de l'entreprise associe sur le cot de la participation est exclu de la valeur comptable de cette
dernire et est la place inclus comme produits dans la dtermination de la quote-part de l'investisseur dans le
rsultat de l'entreprise associe de la priode au cours de laquelle la participation est acquise.
Des ajustements appropris sont galement apports la quote-part de l'investisseur dans les rsultats de l'entreprise
associe postrieurs l'acquisition pour tenir compte, par exemple, de l'amortissement des actifs amortissables, sur la
base de leur juste valeur respective la date d'acquisition. De mme, des ajustements appropris de la quote-part de
l'investisseur dans les rsultats de l'entreprise associe postrieurs l'acquisition sont effectus au titre des pertes de
valeur comptabilises par l'entreprise associe, telles que pour le goodwill ou les immobilisations corporelles.
24
Lorsqu'il applique la mthode de la mise en quivalence, l'investisseur utilise les derniers tats financiers disponibles
de l'entreprise associe. Lorsque les dates de reporting de l'investisseur et de l'entreprise associe sont diffrentes,
l'entreprise associe prpare, l'usage de l'investisseur, des tats financiers la mme date que les tats financiers de
l'investisseur, sauf si cela se rvle impraticable.
25
Quand, selon le paragraphe 24, les tats financiers d'une entreprise associe utiliss pour l'application de la mthode
de la mise en quivalence sont tablis des dates de reporting diffrentes, des ajustements doivent tre effectus pour
prendre en compte les effets des transactions ou vnements significatifs qui se sont produits entre cette date et la
date des tats financiers de l'investisseur. En aucun cas l'cart entre les dates de reporting de l'entreprise associe et
celle de l'investisseur ne doit tre suprieur trois mois. La dure des priodes de reporting et toute diffrence entre
les dates de reporting doivent tre identiques d'une priode l'autre.
26
Les tats financiers de l'investisseur doivent tre prpars en utilisant des mthodes comptables uniformes pour des
transactions et vnements semblables se produisant dans des circonstances similaires.
27
Si une entreprise associe utilise des mthodes comptables autres que celles de l'investisseur pour des transactions et
vnements similaires se produisant dans des circonstances similaires, des ajustements sont apports pour rendre les
mthodes comptables de l'entreprise associe conformes celles de l'investisseur lorsque celui-ci utilise les tats
financiers de l'entreprise associe pour appliquer la mthode de la mise en quivalence.
28
Si une entreprise associe a des actions prfrentielles cumulatives en circulation dtenues par des parties autres que
l'investisseur et classes en capitaux propres, l'investisseur calcule sa quote-part du rsultat aprs ajustements pour
tenir compte des dividendes sur ces actions, que ceux-ci aient t dcids ou non.
29
Si la quote-part de l'investisseur dans les pertes d'une entreprise associe est gale ou suprieure sa participation
dans celle-ci, l'investisseur cesse de comptabiliser sa quote-part dans les pertes venir. La participation dans une
entreprise associe est la valeur comptable de la participation dans l'entreprise associe selon la mthode de la mise
en quivalence ainsi que toute part d'intrt long terme qui, en substance, constitue une part de la participation
nette de l'investisseur dans l'entreprise associe. Par exemple, un lment dont le rglement n'est ni planifi ni
probable dans un avenir prvisible constitue en substance une extension de la participation nette de l'investisseur
dans cette entreprise associe. De tels lments peuvent comprendre des actions prfrentielles et des crances ou des
prts long terme, mais pas des crances et dettes commerciales ou des crances long terme adosses des srets
adquates, telles que des prts garantis. Les pertes, comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence, qui
excdent la participation de l'investisseur en actions ordinaires sont imputes aux autres composantes de la quotepart de l'investisseur d'une entreprise associe dans l'ordre inverse de leur rang (c'est--dire de leur ordre de priorit
en cas de liquidation).
30
Lorsque la quote-part de l'investisseur est ramene zro, les pertes supplmentaires font l'objet d'une provision, et
un passif est comptabilis, seulement dans la mesure o l'investisseur a encouru une obligation lgale ou implicite ou
a effectu des paiements au nom de l'entreprise associe. Si l'entreprise associe enregistre ultrieurement des
bnfices, l'investisseur ne recommence comptabiliser sa quote-part dans ces bnfices qu'aprs avoir dpass sa
quote-part de pertes nettes non comptabilises.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Pertes de valeur
31
Aprs l'application de la mthode de la mise en quivalence, y compris la comptabilisation des pertes de l'entreprise
associe selon le paragraphe 29, l'investisseur applique les dispositions d'IAS 39 pour dterminer s'il est ncessaire de
comptabiliser une perte de valeur additionnelle au titre de la participation nette de l'investisseur dans l'entreprise
associe.
32
L'investisseur applique galement les dispositions d'IAS 39 pour dterminer si une perte de valeur additionnelle est
comptabilise pour sa participation dans l'entreprise associe qui ne constitue pas une part de la participation nette,
ainsi que le montant de cette perte de valeur.
33
Du fait que le goodwill inclus dans la valeur comptable d'une participation dans une entreprise associe n'est pas
comptabilis sparment, il ne fait pas individuellement l'objet de tests de dprciation en appliquant les dispositions
relatives au test de dprciation du goodwill dans IAS 36 Dprciation d'actifs. Au lieu de cela, la valeur comptable
totale de la participation fait l'objet de tests de dprciation selon IAS 36, en comparant sa valeur recouvrable (la
valeur la plus leve entre la valeur d'utilit et la juste valeur diminue des cots de la vente) sa valeur comptable,
chaque fois que l'application des dispositions d'IAS 39 indique que la participation a pu se dprcier. Pour
dterminer la valeur d'utilit de la participation, l'entit estime:
a)
sa quote-part de la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus de l'entreprise associe, y
compris les flux de trsorerie gnrs par les activits de l'entreprise associe et les produits lis la sortie in
fine de la participation; ou
b)
la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus des dividendes recevoir de la participation et
de sa sortie in fine.
En retenant des hypothses appropries, les deux mthodes donnent le mme rsultat.
34
La valeur recouvrable d'une participation dans une entreprise associe est apprcie pour chaque entreprise associe,
moins que cette dernire ne gnre pas d'entres de trsorerie par son utilisation continue, largement
indpendantes de celles gnres par d'autres actifs de l'entit.
TATS FINANCIERS INDIVIDUELS

35
Une participation dans une entreprise associe doit tre comptabilise dans les tats financiers individuels de
l'investisseur selon les paragraphes 37 42 d'IAS 27.
36
usage public.
37

a)
la juste valeur des participations dans des entreprises associes pour lesquelles il existe des prix cots publis;
b)
les informations financires rsumes des entreprises associes, comprenant les montants agrgs des actifs,
passifs, du chiffre d'affaires et du rsultat;
c)
les raisons pour lesquelles la prsomption d'absence d'influence notable d'un investisseur est infirme, si
l'investisseur dtient, directement ou indirectement par le biais de filiales, moins de 20 % des droits de vote ou
des droits de vote potentiels dans l'entreprise dtenue mais conclut cependant que cette influence existe;
d)
les raisons pour lesquelles la prsomption d'influence notable d'un investisseur est infirme, si l'investisseur
dtient, directement ou indirectement par le biais de filiales, 20 % ou davantage des droits de vote ou des droits
de vote potentiels dans l'entreprise dtenue mais conclut cependant que cette influence n'existe pas;
e)
la date de reporting des tats financiers d'une entreprise associe, lorsque ces tats financiers sont utiliss pour
l'application de la mthode de la mise en quivalence et qu'ils sont tablis une date de reporting ou pour une
priode de reporting diffrente de celle de l'investisseur, ainsi que la raison de l'utilisation de dates de reporting
et de priodes de reporting diffrentes;
f)
la nature et la porte de restrictions significatives (rsultant par exemple de contrats d'emprunt ou de

dispositions rglementaires) sur la capacit des entreprises associes de transfrer des fonds l'investisseur sous
la forme de dividendes en espces, ou de remboursements de prts ou d'avances;
L 320/165
L 320/166
FR
g)
la quote-part non comptabilise dans les pertes d'une entreprise associe, tant pour la priode que cumule, si
un investisseur a cess de comptabiliser sa quote-part des pertes d'une entreprise associe;
h)
le fait qu'une entreprise associe ne soit pas comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence
conformment au paragraphe 13; et
i)
les informations financires rsumes des entreprises associes, individuellement ou en groupe, qui ne sont pas
comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence, et incluant les montants du total de l'actif, du
passif, du chiffre d'affaires et du rsultat.
38
Les participations dans des entreprises associes comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence doivent
tre classes en actifs non courants. La quote-part de l'investisseur dans le rsultat de ces participations et la valeur
comptable de ces participations doivent tre prsentes sparment. La quote-part de l'investisseur dans toutes les
activits abandonnes de ces entreprises associes doit galement tre prsente sparment.
39
L'investisseur doit comptabiliser directement en capitaux propres sa quote-part dans les changements comptabiliss
directement dans les capitaux propres de l'entreprise associe, comme stipul dans IAS 1 Prsentation des tats
financiers.
40
Selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels, l'investisseur doit indiquer:
a)
sa quote-part des passifs ventuels d'une entreprise associe encourus en commun avec d'autres investisseurs;
et
b)
les passifs ventuels qui proviennent du fait que l'investisseur est solidairement responsable de tout ou partie
des passifs de l'entreprise associe.

41

42
La prsente norme annule et remplace IAS 28 Comptabilisation des participations dans des entreprises associes (rvise
en 2000).
43

a)
SIC-3 limination des profits et pertes latents sur des transactions avec des entreprises associes;
b)
SIC-20 Mthode de la mise en quivalence comptabilisation des pertes; et
c)
SIC-33 Consolidation et mthode de la mise en quivalence droits de vote potentiels et rpartition des parts d'intrt.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Information financire dans les conomies hyperinflationnistes
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique aux tats financiers individuels, y compris les tats financiers consolids, de toute entit
dont la monnaie fonctionnelle est la monnaie d'une conomie hyperinflationniste.
Dans une conomie hyperinflationniste, la prsentation en monnaie locale, sans retraitement, des rsultats
oprationnels et de la situation financire est sans utilit. La monnaie perd son pouvoir d'achat un tel rythme que la
comparaison de montants rsultant de transactions et d'autres vnements intervenus des moments diffrents,
mme durant la mme priode comptable, est trompeuse.
La prsente norme n'tablit pas un taux absolu partir duquel le phnomne d'hyperinflation est rput prendre
naissance. C'est le jugement qui permet de savoir si un retraitement des tats financiers selon la prsente norme
devient ncessaire. L'hyperinflation est rvle par certaines caractristiques de l'environnement conomique d'un
pays qui comprennent, sans s'y limiter, les points suivants:
a)
la population en gnral prfre conserver sa richesse en actifs non montaires ou en une monnaie trangre
relativement stable. Les montants dtenus en monnaie locale sont immdiatement investis pour maintenir le
pouvoir d'achat;
b)
la population en gnral apprcie les montants montaires, non pas dans la monnaie locale, mais dans une
monnaie trangre relativement stable. Les prix peuvent tre exprims dans cette monnaie;
c)
les ventes et les achats crdit sont conclus des prix qui tiennent compte de la perte de pouvoir d'achat
attendue pendant la dure du crdit, mme si cette priode est courte;
d)
les taux d'intrt, les salaires et les prix sont lis un indice de prix; et
e)
le taux cumul d'inflation sur trois ans approche ou dpasse 100 %.
Il est prfrable que toutes les entreprises qui prsentent leurs tats financiers dans la monnaie de la mme conomie
hyperinflationniste appliquent la prsente norme partir de la mme date. Cependant, la prsente norme s'applique
aux tats financiers de toute entit ds le dbut de la priode de reporting o elle identifie l'existence de
l'hyperinflation dans le pays dans la monnaie duquel elle les prsente.
LE RETRAITEMENT DES TATS FINANCIERS

5
Les prix changent au cours du temps du fait de diverses influences spcifiques ou gnrales d'ordre politique,
conomique et social. Des facteurs spcifiques comme les variations de l'offre et de la demande et les changements
technologiques peuvent faire considrablement augmenter ou diminuer les prix individuels, indpendamment les
uns des autres. De plus, des influences gnrales peuvent entraner des modifications du niveau gnral des prix et,
en consquence, du pouvoir d'achat gnral de la monnaie.
Dans la plupart des pays, les tats financiers sont tablis selon la convention du cot historique sans qu'il soit tenu
compte ni de l'volution du niveau gnral des prix ni de l'accroissement des prix spcifiques des actifs dtenus, sauf
dans la mesure o les immobilisations corporelles et les placements peuvent tre rvalus. Cependant, certaines
entits prsentent des tats financiers fonds sur l'approche du cot actuel, qui tient compte des effets des
changements des prix spcifiques des actifs dtenus.
Dans une conomie hyperinflationniste, les tats financiers, qu'ils soient tablis selon la convention du cot
historique ou du cot actuel, ne sont utiles que s'ils sont exprims dans l'unit de mesure en vigueur la date de
clture. Il en rsulte que la prsente norme s'applique aux tats financiers d'entits qui prsentent leurs tats
financiers dans la monnaie d'une conomie hyperinflationniste. La prsentation de l'information impose par la
prsente norme sous forme de supplment des tats financiers non retraits n'est pas autorise. En outre, la
prsentation spare des tats financiers avant retraitement est dconseille.
Les tats financiers d'une entit dont la monnaie fonctionnelle est la monnaie d'une conomie hyperinflationniste,
qu'ils soient tablis selon l'approche du cot historique ou du cot actuel, doivent tre libells dans l'unit de mesure
ayant cours la date de clture. Les chiffres correspondants de la priode prcdente imposs par IAS 1 Prsentation
des tats financiers, ainsi que toute information relative des priodes antrieures, doivent galement tre exprims
dans l'unit de mesure qui a cours la date de clture. Aux fins de la prsentation des montants comparatifs dans
une autre monnaie de prsentation, les paragraphes 42b) et 43 d'IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies
trangres (rvise en 2003) doivent tre appliqus.
Le profit ou la perte sur la situation montaire nette doit faire partie du rsultat net et doit tre indiqu sparment.
L 320/167
L 320/168
FR
10
Le retraitement des tats financiers selon la prsente norme impose la fois l'application de certaines procdures et
l'exercice du jugement. La cohrence et la permanence de la mise en uvre de procdures et de jugement d'une
priode l'autre est plus importante que l'exacte prcision des montants qui en rsultent dans les tats financiers
retraits.
tats financiers au cot historique

Bilan
11
Les montants figurant au bilan et qui ne sont pas exprims dans l'unit de mesure en vigueur la date de clture sont
retraits l'aide d'un indice gnral des prix.
12
Les lments montaires ne sont pas retraits parce qu'ils sont dj exprims dans l'unit montaire en vigueur la
date de clture. Les lments montaires sont l'argent dtenu et les lments recevoir ou payer en argent.
13
Les actifs et les passifs lis par des accords prvoyant des changements de prix, tels que les prts et les obligations
indexs, sont ajusts selon ces accords afin d'tablir le solde la date de clture. Ces lments sont comptabiliss
pour les montants ajusts dans le bilan retrait.
14
Tous les autres actifs et passifs sont non montaires. Certains lments non montaires sont comptabiliss pour des
montants actuels la date de clture, tels que la valeur nette de ralisation et la valeur de march; ils ne sont donc
pas retraits. Tous les autres actifs et passifs non montaires sont retraits.
15
La plupart des lments non montaires sont comptabiliss au cot ou au cot diminu de l'amortissement; ils sont
donc exprims pour des montants en vigueur la date de leur acquisition. Le cot retrait, ou cot diminu de
l'amortissement, de chaque lment est dtermin en appliquant son cot historique et au cumul des
amortissements la variation d'un indice gnral des prix entre la date d'acquisition et la date de clture. En
consquence, les immobilisations corporelles, les placements, les stocks de matires premires et de marchandises,
les goodwill, les brevets, les marques et autres actifs similaires sont retraits compter de la date de leur acquisition.
Les stocks de produits semi-finis et finis sont retraits compter des dates o les cots d'achat et de transformation
ont t encourus.
16
Les enregistrements dtaills des dates d'acquisition des immobilisations corporelles peuvent tre indisponibles ou
impossibles estimer. Dans ces rares cas, il peut tre ncessaire, pour la premire priode d'application de la prsente
norme, d'utiliser une valuation des lments, faite par un professionnel indpendant, comme base de leur
retraitement.
17
Un indice gnral des prix peut ne pas tre disponible pour les priodes dont un retraitement des immobilisations
corporelles est impos par la prsente norme. Dans ce cas, il peut tre ncessaire d'utiliser une estimation fonde, par
exemple, sur les mouvements des taux de change entre la monnaie fonctionnelle et une monnaie trangre
relativement stable.
18
Quelques lments non montaires sont comptabiliss pour des montants qui taient actuels une date autre que
celle de l'acquisition ou celle de clture, par exemple les immobilisations corporelles qui ont t rvalues une date
antrieure. Dans de tels cas, les valeurs comptables sont retraites compter de la date de rvaluation.
19
Le montant retrait d'un lment non montaire est diminu, selon les normes comptables internationales
appropries, lorsqu'il excde la valeur recouvrable provenant de l'utilisation future de l'lment (y compris de sa
vente ou autre sortie). En consquence, dans de tels cas, les montants retraits des immobilisations corporelles, des
goodwill, des brevets et des marques sont ramens la valeur recouvrable, les montants retraits des stocks sont
ramens la valeur nette de ralisation et les montants retraits des placements courants sont ramens la valeur de
march.
20
Une entreprise dtenue comptabilise selon la mthode de la mise en quivalence peut prsenter ses comptes dans la
monnaie d'une conomie hyperinflationniste. Le bilan et le compte de rsultat d'une telle entreprise dtenue sont
retraits selon la prsente norme, afin de calculer la quote-part de l'investisseur dans l'actif net et le rsultat. Lorsque
les tats financiers retraits de l'entreprise dtenue sont exprims dans une monnaie trangre, ils sont convertis au
taux de clture.
21
L'effet de l'inflation est gnralement comptabilis en cots d'emprunts. Il ne convient pas de procder la fois au
retraitement de l'investissement financ par emprunt et d'inscrire l'actif la partie des cots d'emprunt qui compense
l'inflation pendant la mme priode. Cette partie des cots d'emprunt est comptabilise en charges au cours de la
priode o les cots sont encourus.
22
Une entit peut acqurir des actifs en application d'un contrat qui permet de diffrer le paiement sans encourir une
charge d'intrt explicite. Lorsqu'il est impraticable d'imputer le montant de l'intrt, de tels actifs sont retraits
compter de la date de paiement et non de la date d'acquisition.
23
[Supprim]
29.11.2008
29.11.2008
FR
24
l'ouverture de la premire priode de l'application de la prsente norme, les lments composant les capitaux
propres, l'exception des rsultats non distribus et des carts de rvaluation, sont retraits par application d'un
indice gnral des prix compter des dates o ces lments ont t apports ou ont pris naissance. Tout cart de
rvaluation qui a pris naissance au cours des priodes prcdentes est limin. Les rsultats non distribus retraits
sont la rsultante de tous les autres montants du bilan retrait.
25
la fin de la premire priode et au cours de priodes ultrieures, tous les lments composant les capitaux propres
sont retraits par application d'un indice gnral des prix compter du dbut de la priode ou de la date d'apport, si
elle est ultrieure. Les mouvements des capitaux propres au cours de la priode sont indiqus selon IAS 1.
Compte de rsultat
26
La prsente norme impose que tous les lments du compte de rsultat soient exprims dans l'unit de mesure en
vigueur la date de clture. Par consquent, tous les montants doivent tre retraits en appliquant la variation de
l'indice gnral des prix compter de l'enregistrement initial des lments de produits et de charges dans les tats
financiers.
Profit ou perte sur la situation montaire nette

27
En priode d'inflation, une entit qui dtient davantage d'actifs montaires que de passifs montaires perd du pouvoir
d'achat, et une entit dont les passifs montaires dpassent les actifs montaires gagne du pouvoir d'achat, dans la
mesure o les actifs et passifs ne sont pas lis un niveau de prix. Ce profit ou cette perte sur la situation montaire
nette peut tre obtenu par la diffrence rsultant du retraitement des actifs non montaires, des capitaux propres et
des lments du compte de rsultat ainsi que de l'ajustement des actifs et passifs indexs. Le profit ou la perte peut
tre estim en appliquant la variation d'un indice gnral des prix la moyenne pondre pour la priode de la
diffrence entre les actifs montaires et les passifs montaires.
28
Le profit ou la perte sur la situation montaire nette est inclus dans le rsultat net. L'ajustement des actifs et des
passifs lis par des accords prvoyant des changements de prix, effectu selon le paragraphe 13, est contrebalanc
par le profit ou la perte sur la situation montaire nette. D'autres lments du compte de rsultat, tels que les
produits et charges financires, et les carts de change lis des fonds investis ou emprunts, sont galement associs
la situation montaire nette. Bien que ces lments soient indiqus sparment, il peut tre utile de les prsenter
dans le compte de rsultat avec le profit ou la perte sur la situation montaire nette.
tats financiers au cot actuel

Bilan
29
Les lments valus au cot actuel ne sont pas retraits parce qu'ils sont dj exprims dans l'unit de mesure en
vigueur la date de clture. Les autres lments du bilan sont retraits selon les paragraphes 11 25.
Compte de rsultat
30
Le compte de rsultat au cot actuel, avant retraitement, prsente gnralement les cots en vigueur au moment o
se sont produits les transactions ou vnements sous-jacents. Le cot des ventes et l'amortissement sont enregistrs
aux cots qui taient actuels au moment de la consommation; les ventes et les autres charges sont enregistres pour
leur montant en argent quand elles sont encourues. Aussi tous les montants doivent-ils tre retraits dans l'unit de
mesure en vigueur la date de clture, par application d'un indice gnral des prix.
Profit ou perte sur la situation montaire nette

31
Le profit ou la perte sur la position montaire nette est comptabilis selon les paragraphes 27 et 28.
Impts
32
Le retraitement des tats financiers selon la prsente norme peut donner naissance des diffrences entre la valeur
comptable des actifs et passifs individuels au bilan et leur base fiscale respective. Ces diffrences sont comptabilises
selon IAS 12 Impts sur le rsultat.
Tableau des flux de trsorerie

33
La prsente norme impose que tous les lments du tableau des flux de trsorerie soient exprims dans l'unit de
mesure en vigueur la date de clture.
L 320/169
L 320/170
FR
Chiffres comparatifs
34
Les chiffres correspondants de la priode de reporting prcdente, qu'ils aient t tablis selon la convention du cot
historique ou selon celle du cot actuel, sont retraits par application d'un indice gnral des prix, de faon que les
tats financiers compars soient exprims dans l'unit de mesure en vigueur la fin de la priode dont on prsente
les comptes. L'information qui est fournie en ce qui concerne des priodes prcdentes est galement exprime dans
l'unit de mesure en vigueur la fin de la priode de reporting. Aux fins de la prsentation des montants comparatifs
dans une autre monnaie de prsentation, les paragraphes 42b) et 43 d'IAS 21 (rvise en 2003) doivent tre
appliqus.
tats financiers consolids
35
Une socit mre qui prsente ses tats financiers dans la monnaie d'une conomie hyperinflationniste peut avoir des
filiales qui prsentent galement leurs tats financiers dans la monnaie d'conomies hyperinflationnistes. Les tats
financiers de ces filiales doivent tre retraits par application d'un indice gnral des prix du pays dans la monnaie
duquel ses tats financiers sont prsents avant d'tre incorpors dans les tats financiers consolids tablis par leur
socit mre. Lorsqu'une telle filiale est une filiale trangre, ses tats financiers retraits sont convertis au taux de
clture. Les tats financiers des filiales qui ne prsentent pas leurs comptes dans la devise d'une conomie
hyperinflationniste sont traits selon IAS 21.
36
Si des tats financiers ayant des dates de clture diffrentes sont consolids, tous les lments, montaires et non
montaires, doivent tre retraits dans l'unit de mesure en vigueur la date des tats financiers consolids.
Slection et utilisation de l'indice gnral des prix
37
Le retraitement des tats financiers selon la prsente norme impose l'utilisation d'un indice gnral des prix qui
traduit l'volution du pouvoir d'achat gnral. Il est prfrable que toutes les entreprises qui prsentent des tats
financiers dans la monnaie de la mme conomie utilisent le mme indice.
CONOMIES CESSANT D'TRE HYPERINFLATIONNISTES

38
Lorsqu'une conomie cesse d'tre hyperinflationniste et que l'entit cesse de prparer et de prsenter ses tats
financiers selon la prsente norme, elle doit prendre les montants exprims dans l'unit de mesure qui avait cours
la fin de la priode de reporting prcdente comme base de la valeur comptable dans ses tats financiers ultrieurs.
39
40

a)
le fait que les tats financiers et les chiffres correspondants des priodes prcdentes ont t retraits pour
reflter l'volution du pouvoir d'achat gnral de la monnaie fonctionnelle, et qu'en consquence, ils sont
exprims dans l'unit de mesure ayant cours la date de clture;
b)
la convention de base cot historique ou cot actuel utilise pour tablir les tats financiers; et
c)
la dsignation et le niveau de l'indice des prix la date de clture et l'volution de cet indice au cours des
priodes de reporting actuelle et prcdente.
Les informations fournir imposes par la prsente norme sont ncessaires pour dcrire clairement sur quelle base
est effectu le traitement des effets de l'inflation dans les tats financiers. Elles ont galement pour objet de fournir
d'autres informations ncessaires la comprhension de cette base et des montants qui en rsultent.

41
29.11.2008
29.11.2008
FR

Participation dans des coentreprises
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la comptabilisation des participations dans des coentreprises et la prsentation des
actifs, passifs, produits et charges de coentreprises dans les tats financiers de coentrepreneurs et d'investisseurs,
quelles que soient les structures ou les formes selon lesquelles sont menes les activits de la coentreprise. Toutefois,
elle ne s'applique pas aux participations de coentrepreneurs dans des entits contrles conjointement dtenues par:
a)
des organismes de capital-risque; ou
b)
des fonds communs, des formes de trust et des entits similaires telles que des fonds d'assurance lis des
participations
qui, lors de leur comptabilisation initiale, sont dsigns comme tant leur juste valeur avec variation en rsultat, ou
sont classs en actifs dtenus des fins de transaction et comptabiliss selon IAS 39 Instruments financiers:
comptabilisation et valuation. De telles participations doivent tre values leur juste valeur selon IAS 39, et les
variations de juste valeur, comptabilises en rsultat pendant la priode au cours de laquelle la variation se produit.
2
Un coentrepreneur dtenant une participation dans une entit contrle conjointement est exempt des dispositions
des paragraphes 30 (intgration proportionnelle) et 38 (mthode de la mise en quivalence) s'il remplit les
conditions suivantes:
a)
la participation est classe comme dtenue en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la
vente et activits abandonnes;
b)
l'exception du paragraphe 10 d'IAS 27 tats financiers consolids et individuels, qui autorise une socit mre
dtenant galement une participation dans une entit contrle conjointement ne pas prsenter d'tats
financiers consolids est applicable; ou
c)
toutes les dispositions suivantes s'appliquent:

i)
le coentrepreneur est une filiale entirement dtenue, ou encore une filiale partiellement dtenue par une
autre entit; et ses propritaires, y compris ceux qui ne sont par ailleurs pas habilits voter, ont t
informs, sans mettre d'objection, que le coentrepreneur n'appliquait pas la consolidation
proportionnelle ou la mthode de la mise en quivalence;
ii)
les instruments de dette ou de capitaux propres du coentrepreneur ne sont pas ngocis sur un march
public (une Bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des
marchs locaux et rgionaux);
iii)
le coentrepreneur n'a pas dpos ses tats financiers auprs d'une autorit de rglementation des valeurs
mobilires ou d'un autre organisme de rgulation, aux fins d'mettre une catgorie d'instruments sur un
march public, ou n'est pas sur le point de le faire; et
iv)
la socit mre ultime ou une socit mre intermdiaire du coentrepreneur prsente des tats financiers
consolids, disponibles en vue d'un usage public, qui sont conformes aux normes internationales
d'information financire.
DFINITIONS
3
Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles d'une activit conomique afin d'en
obtenir des avantages.
La mthode de la mise en quivalence est une mthode de comptabilisation selon laquelle la participation dans une entit
contrle conjointement est initialement enregistre au cot et est ensuite ajuste pour prendre en compte les
changements postrieurs l'acquisition de la quote-part du coentrepreneur dans l'actif net de l'entit contrle
conjointement. Le rsultat du coentrepreneur comprend sa quote-part du rsultat de l'entit contrle
conjointement.
L 320/171
L 320/172
FR
Un investisseur dans une coentreprise est un participant une coentreprise et n'exerce pas un contrle conjoint sur
celle-ci.
Le contrle commun est le partage du contrle d'une activit conomique en vertu d'un accord contractuel. Il n'existe
que lorsque les dcisions stratgiques financires et oprationnelles correspondant l'activit imposent le
consentement unanime des parties partageant le contrle (les coentrepreneurs).
Une coentreprise est un accord contractuel en vertu duquel deux parties ou plus conviennent d'exercer une activit
conomique sous contrle conjoint.
L'intgration proportionnelle est une mthode de comptabilisation selon laquelle la quote-part d'un coentrepreneur
dans chacun des actifs, passifs, produits et charges de l'entit contrle conjointement est regroupe, ligne par ligne,
avec les lments similaires dans les tats financiers du coentrepreneur ou est prsente sous des postes distincts dans
les tats financiers du coentrepreneur.
Les tats financiers individuels sont ceux que prsentent une socit mre, un investisseur dans une entreprise associe
ou un coentrepreneur dans une entit contrle conjointement, dans laquelle les participations sont comptabilises
sur la base de la part directe dans les capitaux propres plutt que sur la base des rsultats et de l'actif net publis des
L'influence notable est le pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle d'une activit
conomique, sans toutefois exercer un contrle ou un contrle conjoint sur ces politiques.
Un coentrepreneur est un participant une coentreprise qui exerce un contrle conjoint sur celle-ci.
4
Les tats financiers dans lesquels on applique la consolidation proportionnelle ou la mthode de la mise en
quivalence ne sont pas des tats financiers individuels, ni mme des tats financiers d'une entit qui ne dtient pas
de filiale, d'entreprise associe ou de participation de coentrepreneur dans une entit contrle conjointement.
Les tats financiers individuels sont ceux qui sont prsents en complment des tats financiers consolids, tats
financiers dans lesquels les participations sont comptabilises en appliquant la mthode de la mise en quivalence, et
tats financiers dans lesquels les participations des coentrepreneurs sont consolides proportionnellement. Les tats
financiers individuels n'ont pas tre joints ces tats financiers, ni les accompagner.
Les entits qui sont exemptes, en vertu du paragraphe 10 d'IAS 27, de l'application de la mthode de la mise en
quivalence selon le paragraphe 13c) d'IAS 28 Participations dans des entreprises associes ou de l'application de la
consolidation proportionnelle ou de la mthode de la mise en quivalence en vertu du paragraphe 2 de la prsente
norme peuvent prsenter des tats financiers individuels comme seuls tats financiers.
Formes de coentreprises
7
Les coentreprises revtent diverses formes et structures. La prsente norme identifie trois grandes catgories les
activits contrles conjointement, les actifs contrls conjointement et les entits contrles conjointement qui
sont gnralement connues sous le nom de coentreprises et rpondent leur dfinition. Toutes les coentreprises
partagent les caractristiques suivantes:
a)
deux coentrepreneurs ou plus sont lis par un accord contractuel; et
b)
l'accord contractuel tablit un contrle conjoint.
Contrle commun
8
Le contrle commun peut tre cart lorsqu'une entreprise dtenue est en restructuration lgale ou en faillite, ou
lorsqu'elle est soumise des restrictions svres et durables qui limitent de faon importante sa capacit transfrer
des fonds au coentrepreneur. Si le contrle conjoint se poursuit, ces vnements ne sont pas suffisants, par euxmmes, pour justifier de ne pas comptabiliser les coentreprises selon la prsente norme.
Accord contractuel
9
L'existence d'un accord contractuel permet de distinguer les participations contrles conjointement des
participations dans des entreprises associes sur lesquelles l'investisseur exerce une influence notable (voir
IAS 28). Aux fins de la prsente norme, les activits qui ne font pas l'objet d'un accord contractuel pour tablir un
contrle conjoint ne sont pas des coentreprises.
29.11.2008
29.11.2008
FR
10
La preuve de l'accord contractuel peut tre apporte de diffrentes faons, par exemple par un contrat conclu entre
les coentrepreneurs ou le procs-verbal de leurs discussions. Dans certains cas, l'accord est incorpor dans les statuts
ou dans les rglements de la coentreprise. Quelle qu'en soit la forme, l'accord contractuel est gnralement constat
par crit et traite de questions telles que:
a)
l'activit, la dure et les obligations de communication financire de la coentreprise;
b)
la dsignation des membres du conseil d'administration ou d'un autre organe de direction similaire de la
coentreprise et les droits de vote des coentrepreneurs;
c)
les apports en capital des coentrepreneurs; et
d)
le partage entre les coentrepreneurs de la production, des produits, charges ou rsultats de la coentreprise.
11
L'accord contractuel tablit le contrle conjoint sur la coentreprise. Une telle disposition assure qu'aucun des
coentrepreneurs pris individuellement n'est en mesure de contrler unilatralement l'activit.
12
L'accord contractuel peut identifier l'un des coentrepreneurs comme le gestionnaire ou le grant de la coentreprise.
Le gestionnaire ne contrle pas la coentreprise mais agit, en vertu des pouvoirs qui lui ont t dlgus,
conformment aux politiques financires et oprationnelles dont sont convenus les coentrepreneurs selon l'accord
contractuel. Si le gestionnaire a le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles de l'activit
conomique, il contrle la coentreprise, et celle-ci est alors une filiale du gestionnaire et non une coentreprise.
ACTIVITS CONTRLES EN COMMUN

13
L'activit de certaines coentreprises implique l'utilisation des actifs et d'autres ressources des coentrepreneurs, plutt
que la cration d'une socit par actions, d'une socit de personnes ou d'une autre entit, ou d'une structure
financire distincte des coentrepreneurs eux-mmes. Chaque coentrepreneur utilise ses propres immobilisations
corporelles et ses propres stocks. Il assume galement ses propres charges et ses propres passifs et lve ses propres
financements, qui reprsentent des obligations qui lui sont propres. Les activits de la coentreprise peuvent tre
ralises par le personnel du coentrepreneur paralllement aux activits similaires du coentrepreneur. L'accord de
coentreprise prvoit gnralement un mode de partage, entre les coentrepreneurs, des produits tirs de la vente de la
production conjointe et de toute charge encourue en commun.
14
Un exemple d'activit contrle conjointement est celui o deux coentrepreneurs ou plus regroupent leurs activits,
ressources et comptences pour produire, commercialiser et distribuer conjointement un produit particulier, tel
qu'un avion. Chacun des coentrepreneurs est charg d'une partie du processus de fabrication. Chacun assume ses
propres cots et obtient une quote-part du produit de la vente de l'avion, quote-part dtermine selon l'accord
contractuel.
15
En ce qui concerne sa participation dans des activits contrles conjointement, un coentrepreneur doit
comptabiliser dans ses tats financiers:
a)
les actifs dont il a le contrle et les passifs qu'il encourt; et
b)
les charges qu'il encourt et sa quote-part des produits qu'il retire de la vente des biens ou des services de la
coentreprise.
16
tant donn que les actifs, passifs, produits et charges sont comptabiliss dans les tats financiers du coentrepreneur,
aucun ajustement ou autre procdure de consolidation n'est requis l'gard de ces lments lorsque le
coentrepreneur prsente des tats financiers consolids.
17
Une comptabilit distincte peut ne pas tre impose la coentreprise, et des tats financiers peuvent ne pas tre
prpars par celle-ci. Toutefois, les coentrepreneurs peuvent prparer des comptes de gestion afin de pouvoir valuer
la performance de la coentreprise.
ACTIFS CONTRLS EN COMMUN

18
Certaines coentreprises impliquent le contrle conjoint, et souvent la coproprit, par les coentrepreneurs d'un ou
plusieurs actifs apports ou acquis aux fins de la coentreprise et qui lui sont dvolus ces fins. Les actifs servent
procurer des avantages aux coentrepreneurs. Chaque coentrepreneur peut prendre sa quote-part de la production
gnre par les actifs et assume une part convenue des charges encourues.
L 320/173
L 320/174
FR
19
Ces coentreprises n'impliquent pas la cration d'une socit par actions, d'une socit de personnes ou d'une autre
entit ou d'une structure financire distincte des coentrepreneurs eux-mmes. Chaque coentrepreneur exerce, par le
moyen de sa quote-part dans l'actif contrl en commun, un contrle sur sa part dans les avantages conomiques
futurs.
20
De nombreuses activits du secteur du ptrole, du gaz et de l'extraction de minraux impliquent des actifs contrls
conjointement. Par exemple, un certain nombre de socits de production de ptrole peuvent contrler et exploiter
conjointement un oloduc. Chaque coentrepreneur utilise l'oloduc pour transporter son propre produit, en
contrepartie de quoi il assume une part convenue des charges lies l'activit de l'oloduc. Un autre exemple d'actif
contrl en commun est celui de deux entits contrlant conjointement un bien immobilier, chacune d'elles
touchant une part des loyers perus et assumant une part des charges.
21
En ce qui concerne sa participation dans des actifs contrls conjointement, un coentrepreneur doit comptabiliser
dans ses tats financiers:
22
a)
sa quote-part des actifs contrls conjointement, classe selon la nature des actifs;
b)
tout passif qu'il encourt;
c)
sa quote-part de tout passif qu'il encourt conjointement avec les autres coentrepreneurs de la coentreprise;
d)
tout produit de la vente ou de l'utilisation de sa quote-part de la production de la coentreprise ainsi que sa

quote-part de toute charge encourue par la coentreprise; et
e)
toute charge encourue au titre de sa participation dans la coentreprise.
En ce qui concerne sa participation dans des actifs contrls conjointement, un coentrepreneur inclut dans sa
comptabilit et comptabilise dans ses tats financiers:
a)
sa quote-part des actifs contrls conjointement, classe selon la nature des actifs et non comme une
participation. Par exemple, la quote-part dans un oloduc contrl en commun est classe en tant
qu'immobilisation corporelle;
b)
des passifs qu'il encourt, par exemple ceux qu'il a encourus pour financer sa quote-part des actifs;
c)
sa quote-part de tout passif encouru conjointement avec les autres coentrepreneurs relativement la
coentreprise;
d)
tout produit de la vente ou de l'utilisation de sa quote-part de la production de la coentreprise ainsi que sa

quote-part de toute charge encourue par la coentreprise;
e)
toute charge qu'il a encourue relativement sa participation dans la coentreprise, par exemple celles qui sont
lies au financement de sa participation dans les actifs et la vente de sa quote-part de la production.
tant donn que les actifs, passifs, produits et charges sont comptabiliss dans les tats financiers du coentrepreneur,
aucun ajustement ou autre procdure de consolidation n'est requis l'gard de ces lments lorsque le
coentrepreneur prsente des tats financiers consolids.
23
Le traitement des actifs contrls conjointement rend compte de la substance, de la ralit conomique et,
gnralement, de la forme juridique de la coentreprise. La comptabilit distincte de la coentreprise peut se limiter aux
charges qui sont encourues en commun par les coentrepreneurs et qui seront assumes in fine par ceux-ci en
proportion des parts convenues. Il est possible de ne pas prparer d'tats financiers pour la coentreprise, mme si les
coentrepreneurs prparent des comptes de gestion afin de pouvoir valuer la performance de la coentreprise.
ENTITS CONTRLES EN COMMUN

24
Une entit contrle conjointement est une coentreprise qui implique la cration d'une socit par actions, d'une
socit de personnes ou d'une autre entit dans laquelle chaque coentrepreneur dtient une participation. L'entit
fonctionne de la mme manire que toute autre entit, si ce n'est qu'un accord contractuel conclu entre les
coentrepreneurs tablit le contrle commun sur l'activit conomique de l'entit.
25
L'entit contrle conjointement contrle les actifs de la coentreprise, encourt des passifs et des charges et ralise des
produits. Elle peut passer des contrats en son nom propre et lever le financement ncessaire l'activit de la
coentreprise. Chaque coentrepreneur a droit une quote-part dans les bnfices de l'entit contrle conjointement,
mme si certaines entits contrles conjointement prvoient galement le partage de la production de la
coentreprise.
29.11.2008
29.11.2008
FR
26
Un exemple courant d'entit contrle conjointement est celui de deux entits qui regroupent leurs activits dans un
mtier donn en transfrant les actifs et passifs appropris une entit contrle conjointement. Un autre exemple
est celui d'une entit qui dbute une activit dans un pays tranger conjointement avec l'tat ou un organisme public
de ce pays, en tablissant une entit distincte contrle conjointement par l'entit et l'tat ou l'organisme public.
27
De nombreuses entits contrles conjointement sont en substance similaires aux coentreprises dfinies comme des
activits contrles conjointement ou des actifs contrls conjointement. titre d'exemple, les coentrepreneurs
peuvent, pour des raisons fiscales ou autres, transfrer un actif contrl en commun, comme un oloduc, une
entit contrle conjointement. De mme, les coentrepreneurs peuvent apporter dans une entit contrle
conjointement des actifs qui seront exploits conjointement. Certaines activits contrles conjointement impliquent
galement l'tablissement d'une entit contrle conjointement pour traiter certains aspects de l'activit, par exemple
la conception, la commercialisation, la distribution ou le service aprs-vente du produit.
28
Une entit contrle conjointement tient sa propre comptabilit et prpare et prsente des tats financiers de la
mme manire que les autres entits, en conformit aux normes internationales d'information financire.
29
Gnralement, chaque coentrepreneur apporte de la trsorerie ou autres ressources l'entit contrle

conjointement. Ces apports sont compris dans la comptabilit du coentrepreneur et comptabiliss dans ses tats
financiers comme une participation dans l'entit contrle conjointement.
tats financiers d'un coentrepreneur

Consolidation proportionnelle
30
Un coentrepreneur doit comptabiliser sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant la
consolidation proportionnelle ou la mthode alternative dcrite au paragraphe 38. En cas de recours la
consolidation proportionnelle, un des deux formats de prsentation dcrits ci-aprs doit tre utilis.
31
Un investisseur comptabilise sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant un des deux
formats de prsentation pour la consolidation proportionnelle, qu'elle ait ou non des participations dans des filiales
ou qu'elle prsente ses tats financiers comme des tats financiers consolids.
32
Lorsqu'il comptabilise une participation dans une entit contrle conjointement, il est essentiel qu'un
coentrepreneur rende compte de la substance et de la ralit conomique de l'accord, plutt que de la structure
ou de la forme particulire de la coentreprise. Dans une entit contrle conjointement, un coentrepreneur contrle
sa part des avantages conomiques futurs par le biais de sa quote-part des actifs et passifs de la coentreprise. Cette
substance et cette ralit conomique sont traduites dans les tats financiers consolids du coentrepreneur, lorsque le
coentrepreneur comptabilise sa participation dans les actifs, passifs, produits et charges de l'entit contrle
conjointement en utilisant l'un des deux formats de prsentation de la consolidation proportionnelle dcrits au
paragraphe 34.
33
L'application de la consolidation proportionnelle signifie que le bilan du coentrepreneur inclut sa quote-part des
actifs contrls conjointement et sa quote-part des passifs dont il est conjointement responsable. Le compte de
rsultat du coentrepreneur comprend sa quote-part des produits et charges de l'entit contrle conjointement. De
nombreuses procdures qui conviennent l'application de la consolidation proportionnelle sont similaires aux
procdures utilises pour la consolidation des participations dans des filiales, lesquelles sont exposes dans IAS 27.
34
Diffrents formats de prsentation peuvent tre utiliss pour la consolidation proportionnelle. Le coentrepreneur
peut regrouper sa quote-part de chacun des actifs, passifs, produits et charges de l'entit contrle conjointement
avec les lments similaires, ligne par ligne, dans ses tats financiers. Par exemple, il peut regrouper sa quote-part des
stocks de l'entit contrle conjointement avec ses stocks et regrouper sa quote-part des immobilisations corporelles
de l'entit contrle conjointement avec ses immobilisations corporelles. Ou bien, le coentrepreneur peut inclure
dans ses tats financiers des postes distincts pour sa quote-part des actifs, passifs, charges et produits de l'entit
contrle conjointement. Par exemple, il peut faire apparatre de faon spare sa quote-part d'un actif courant de
l'entit contrle conjointement parmi ses actifs courants; il peut prsenter de faon spare sa quote-part des
immobilisations corporelles de l'entit contrle conjointement parmi ses immobilisations corporelles. Ces deux
formats de prsentation aboutissent la prsentation de montants identiques de rsultat et de chaque grande
catgorie d'actifs, passifs, produits et charges. Les deux formats sont acceptables aux fins de la prsente norme.
L 320/175
L 320/176
FR
35
Quel que soit le format retenu pour la consolidation proportionnelle, il ne convient pas de compenser des actifs ou
des passifs en dduisant d'autres passifs ou actifs ou des produits ou des charges en dduisant d'autres charges ou
produits, moins qu'un droit lgal de compensation n'existe et que la compensation ne reprsente la ralisation
attendue de l'actif ou le rglement attendu du passif.
36
Un coentrepreneur doit cesser d'utiliser la consolidation proportionnelle compter de la date laquelle il cesse
d'avoir le contrle conjoint d'une entit contrle conjointement.
37
Le coentrepreneur cesse d'utiliser la consolidation proportionnelle compter de la date laquelle il cesse de partager
le contrle conjoint de l'entit. Cela peut se produire, par exemple, lorsque le coentrepreneur cde sa participation ou
lorsque l'entit contrle conjointement se voit imposer des restrictions externes telles que le coentrepreneur n'a plus
le contrle conjoint.
Mthode de la mise en quivalence

38
Au lieu d'employer la consolidation proportionnelle dcrite au paragraphe 30, un coentrepreneur doit comptabiliser
sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant la mthode de la mise en quivalence.
39
Un coentrepreneur comptabilise sa participation dans une entit contrle conjointement en utilisant la mthode de
la mise en quivalence, qu'il ait ou non des participations dans des filiales, qu'il prsente ou non ses tats financiers
comme des tats financiers consolids.
40
Certains coentrepreneurs comptabilisent leurs participations dans des entits contrles conjointement en utilisant
la mthode de la mise en quivalence, dcrite dans IAS 28. L'utilisation de la mthode de la mise en quivalence est
prconise par ceux qui font valoir qu'il est inappropri de regrouper des lments contrls avec des lments
contrls conjointement, et par ceux qui estiment que les coentrepreneurs exercent une influence notable, et non un
contrle conjoint, sur une entit contrle conjointement. La prsente norme ne recommande pas d'utiliser la
mthode de la mise en quivalence parce que la consolidation proportionnelle rend mieux compte de la substance et
de la ralit conomique de la participation d'un coentrepreneur dans une entit contrle conjointement, c'est-dire du contrle du coentrepreneur sur sa quote-part des avantages conomiques futurs. Nanmoins, la prsente
norme permet l'utilisation de la mthode de la mise en quivalence comme autre traitement autoris lors de la
comptabilisation de participations dans des entits contrles conjointement.
41
Le coentrepreneur doit cesser d'utiliser la mthode de la mise en quivalence compter de la date laquelle il cesse
d'avoir un contrle conjoint, ou d'exercer une influence notable, sur l'entit contrle conjointement.
Exceptions la consolidation proportionnelle et la mthode de la mise en quivalence

42
Les participations dans des entits contrles conjointement qui sont classes comme dtenues en vue de la vente
selon IFRS 5 doivent tre comptabilises selon cette norme.
43
Lorsqu'une participation dans une entit contrle conjointement, classe auparavant comme dtenue en vue de la
vente, ne satisfait plus aux critres de cette classification, elle doit tre comptabilise selon la consolidation
proportionnelle ou la mthode de la mise en quivalence compter de la date de sa classification comme dtenue en
vue de la vente. Les tats financiers au titre des priodes depuis le classement comme dtenue en vue de la vente
doivent tre modifis en consquence.
44
[Supprim]
45
compter de la date laquelle une entit contrle conjointement devient une filiale d'un coentrepreneur, le
coentrepreneur doit comptabiliser sa participation selon IAS 27. compter de la date laquelle une entit contrle
conjointement devient une entit associe d'un coentrepreneur, le coentrepreneur doit comptabiliser sa participation
selon IAS 28.
tats financiers individuels d'un coentrepreneur

46
Une participation dans une entit contrle conjointement doit tre comptabilise dans les tats financiers
individuels d'un coentrepreneur selon les paragraphes 37 42 d'IAS 27.
47
usage public.
29.11.2008
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FR
TRANSACTIONS ENTRE UN COENTREPRENEUR ET UNE COENTREPRISE

48
Lorsqu'un coentrepreneur apporte ou vend des actifs une coentreprise, la comptabilisation d'un profit ou d'une
perte quelconque dcoulant de la transaction doit traduire la substance de la transaction. Tant que la coentreprise
conserve les actifs, et la condition que le coentrepreneur ait transfr les principaux risques et avantages rattachs
au droit de proprit, le coentrepreneur doit comptabiliser uniquement la partie du profit ou de la perte qui est
attribuable aux participations des autres coentrepreneurs (1). Le coentrepreneur doit comptabiliser le montant
intgral de toute perte lorsque l'apport ou la vente rvle une diminution de la valeur nette de ralisation des actifs
courants ou une perte de valeur.
49
Lorsqu'un coentrepreneur achte des actifs une coentreprise, le coentrepreneur ne doit pas comptabiliser la quotepart des profits de la coentreprise dans la transaction avant d'avoir revendu les actifs un tiers indpendant. Un
coentrepreneur doit comptabiliser sa quote-part des pertes dcoulant de ces transactions de la mme faon que les
profits, si ce n'est que les pertes doivent tre comptabilises immdiatement lorsqu'elles reprsentent une diminution
de la valeur nette de ralisation des actifs courants ou une perte de valeur.
50
Pour apprcier si une transaction entre un coentrepreneur et une coentreprise donne une indication de la
dprciation d'un actif, le coentrepreneur dtermine la valeur recouvrable de l'actif selon IAS 36 Dprciation d'actifs.
Afin de dterminer la valeur d'utilit, le coentrepreneur estime les flux de trsorerie futurs attendus de l'actif sur la
base de l'utilisation continue de l'actif et de sa cession in fine par la coentreprise.
PRSENTATION DANS LES TATS FINANCIERS D'UN INVESTISSEUR DE SA PARTICIPATION DANS UNE
COENTREPRISE
51
Un investisseur qui dtient une participation dans une coentreprise sans la contrler conjointement doit
comptabiliser cette participation selon IAS 39 ou, s'il exerce une influence notable dans la coentreprise, selon
IAS 28.
GESTIONNAIRES DE COENTREPRISES
52
Les gestionnaires ou les grants d'une coentreprise doivent comptabiliser leurs rmunrations selon IAS 18 Produits
des activits ordinaires.
53
Un ou plusieurs coentrepreneurs peuvent agir titre de gestionnaire ou de grant d'une coentreprise. Les
gestionnaires reoivent gnralement des rmunrations de gestion pour de telles fonctions. Les rmunrations sont
comptabilises en charges par la coentreprise.
54
55
(1)
Un coentrepreneur doit indiquer, sparment du montant dtermin pour les autres passifs ventuels, le montant
global dtermin pour les passifs ventuels suivants, moins que la probabilit de perte ne soit trs faible:
a)
tout passif ventuel encouru par le coentrepreneur au titre de ses participations dans des coentreprises et sa
quote-part de chacun des passifs ventuels encourus conjointement avec d'autres coentrepreneurs;
b)
sa quote-part des passifs ventuels des coentreprises elles-mmes, dont il pourrait tre ventuellement
responsable; et
c)
les passifs ventuels qui dcoulent du fait que le coentrepreneur est ventuellement responsable des passifs des
autres coentrepreneurs d'une coentreprise.
Un coentrepreneur doit indiquer, sparment du montant des autres engagements, le montant global des
engagements suivants au titre de ses participations dans des coentreprises:
a)
tout engagement en capital pris par le coentrepreneur au titre de ses participations dans des coentreprises et sa
quote-part dans les engagements en capital pris conjointement avec d'autres coentrepreneurs; et
b)
sa quote-part dans les engagements en capital pris par les coentreprises elles-mmes.
Voir galement SIC-13 Entits contrles conjointement apports non montaires par des coentrepreneurs.
L 320/177
L 320/178
FR
56
Un coentrepreneur doit fournir la liste et la description de ses participations dans des coentreprises importantes,
ainsi que la quote-part d'intrt dtenue dans des entits contrles conjointement. Un coentrepreneur qui
comptabilise ses participations dans des entits contrles conjointement en ayant recours soit la consolidation
proportionnelle par regroupement des lments ligne par ligne, soit la mthode de la mise en quivalence, doit
indiquer les montants globaux respectifs des actifs courants, actifs non courants, passifs courants, passifs non
courants, produits et charges se rapportant ses participations dans des coentreprises.
57
Un coentrepreneur doit indiquer la mthode qu'il utilise pour comptabiliser ses participations dans des entits
contrles conjointement.

58

59
La prsente norme annule et remplace IAS 31 Information financire relative aux participations dans des coentreprises
(rvise en 2000).
29.11.2008
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FR

Instruments financiers: prsentation
OBJECTIF
1
[Supprim]
L'objectif de la prsente norme est d'tablir des principes rgissant la prsentation des instruments financiers comme
passifs ou comme capitaux propres ainsi que la compensation des actifs financiers et passifs financiers. Elle traite du
classement des instruments financiers, du point de vue de l'metteur, en actifs financiers, en passifs financiers et en
instruments de capitaux propres, du classement des intrts, dividendes, profits et pertes y relatifs, et des
circonstances dans lesquelles des actifs et des passifs financiers doivent tre compenss.
Les principes exposs dans la prsente norme compltent les principes de comptabilisation et d'valuation des actifs
financiers et des passifs financiers, noncs dans IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation, ainsi que
les principes rgissant l'information fournir noncs dans IFRS 7 Instruments financiers: informations fournir.
CHAMP D'APPLICATION
4
La prsente norme doit tre applique par toutes les entits tous les types d'instruments financiers, except:
a)
les participations dans des filiales, des entreprises associes et des coentreprises comptabilises selon IAS 27
tats financiers consolids et individuels, IAS 28 Participations dans des entreprises associes ou IAS 31 Participations
dans des coentreprises. Toutefois, dans certains cas, IAS 27, IAS 28 ou IAS 31 permettent une entit de
comptabiliser une participation dans une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise conformment
IAS 39; dans ces cas, les entits doivent appliquer les dispositions en matire d'information fournir
contenues dans IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, qui s'ajoutent celles de la prsente norme. Les entits doivent
galement appliquer la prsente norme tous les instruments drivs lis aux participations dans des filiales,
des entreprises associes ou des coentreprises;
b)
les droits et obligations des employeurs, dcoulant de plans d'avantages au personnel auxquels s'applique
IAS 19 Avantages du personnel;
c)
les contrats au titre d'une contrepartie ventuelle dans un regroupement d'entreprises (voir IFRS 3
Regroupements d'entreprises). Cette exemption ne s'applique qu' l'acqureur;
d)
les contrats d'assurance tels que dfinis dans IFRS 4 Contrats d'assurance. Toutefois, la prsente norme s'applique
aux produits drivs qui sont incorpors dans les contrats d'assurance si IAS 39 impose l'entit de les
comptabiliser sparment. En outre, un metteur doit appliquer la prsente norme aux contrats de garantie
financire s'il applique IAS 39 pour comptabiliser et valuer les contrats, mais doit appliquer IFRS 4 s'il choisit,
conformment au paragraphe 4d) d'IFRS 4, d'appliquer IFRS 4 pour les comptabiliser et pour les valuer;
e)
les instruments financiers qui sont dans le champ d'application d'IFRS 4 car ils contiennent un lment de
participation discrtionnaire. L'metteur de ces instruments est exempt d'appliquer ces lments les
paragraphes 15 32 et AG25 AG35 de la prsente norme concernant la distinction entre passifs financiers
et instruments de capitaux propres. Toutefois, ces instruments sont soumis toutes les autres dispositions de la
prsente norme. De plus, la prsente norme s'applique aux drivs qui sont incorpors dans ces instruments
(voir IAS 39);
f)
les instruments financiers, les contrats et les obligations relevant de transactions dont le paiement est fond sur
des actions auxquels s'applique la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions, sauf pour:
i)
les contrats entrant dans le champ d'application des paragraphes 8 10 de la prsente norme, auxquels
celle-ci s'applique;
ii)
les paragraphes 33 et 34 de la prsente norme, qui doivent tre appliqus aux actions propres acquises,
vendues, mises ou annules dans le cadre de plans d'options sur action rservs aux membres du
personnel, de plans d'achat d'actions rservs aux membres du personnel et de tous autres accords de
paiement fonds sur des actions.
5-7
[Supprim]
La prsente norme s'applique aux contrats d'achat ou de vente d'un lment non financier qui peut faire l'objet d'un
rglement net en trsorerie ou en un autre instrument financier, ou par l'change d'instruments financiers, comme si
les contrats taient des instruments financiers, l'exception des contrats conclus et maintenus en vue de la rception
ou de la livraison d'un lment non financier selon les contraintes auxquelles s'attend l'entit en matire d'achat, de
vente ou d'utilisation.
L 320/179
L 320/180
FR
9
Il existe plusieurs faons de procder au rglement net d'un contrat d'achat ou de vente d'un lment non financier
en trsorerie, en un autre instrument financier ou par l'change d'instruments financiers. Celles-ci comprennent:
a)
lorsque les termes du contrat permettent l'une ou l'autre partie de rgler le montant net en trsorerie, par un
autre instrument financier ou par l'change d'instruments financiers;
b)
lorsque la capacit rgler le montant net en trsorerie, l'aide d'un autre instrument financier ou par
l'change d'instruments financiers n'est pas explicite dans les termes du contrat, mais que l'entit a pour
pratique de rgler les montants nets de contrats similaires en trsorerie, l'aide d'un autre instrument financier
ou par l'change d'instruments financiers (que ce soit avec la contrepartie, par le biais de contrats de
compensation ou par la vente du contrat avant son exercice ou son chance);
c)
lorsque, pour des contrats similaires, l'entit a pour pratique de prendre livraison du sous-jacent et de le vendre
dans un bref dlai aprs la livraison, dans le but de dgager un bnfice des fluctuations court terme du prix
ou de la marge de l'arbitragiste; et
d)
lorsque l'lment non financier qui constitue l'objet du contrat est immdiatement convertible en trsorerie.
Un contrat auquel s'appliquent les points b) ou c) n'est pas conclu pour la rception ou la livraison de l'lment non
financier selon les contraintes auxquelles s'attend l'entit en matire d'achat, de vente ou d'utilisation et, par
consquent, entre dans le champ d'application de la prsente norme. Les autres contrats auxquels s'applique le
paragraphe 8 sont valus pour dterminer s'ils ont t conclus et s'ils sont maintenus en vue de la rception ou de la
livraison de l'lment non financier selon les contraintes auxquelles s'attend l'entit en matire d'achat, de vente ou
d'utilisation et, par consquent, s'ils entrent dans le champ d'application de la prsente norme.
10
Une option vendue d'achat ou de vente d'un lment non financier dont le montant net peut tre rgl en trsorerie
ou en un autre instrument financier, ou par l'change d'instruments financiers selon les paragraphes 9a) ou d) entre
dans le champ d'application de la prsente norme. Un tel contrat ne peut tre conclu pour la rception ou la livraison
de l'lment non financier selon les contraintes auxquelles s'attend l'entit en matire d'achat, de vente ou
d'utilisation.
DFINITIONS (VOIR AUSSI PARAGRAPHES AG3 AG23)

11
Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu un actif financier d'une entit et un passif financier ou un
instrument de capitaux propres d'une autre entit.
Est un actif financier tout actif qui est:
a)
de la trsorerie;
b)
un instrument de capitaux propres d'une autre entit;
c)
un droit contractuel:
d)
i)
de recevoir d'une autre entit de la trsorerie ou un autre actif financier; ou
ii)
d'changer des actifs ou des passifs financiers avec une autre entit des conditions potentiellement
favorables l'entit; ou
un contrat qui sera ou pourra tre rgl en instruments de capitaux propres de l'entit elle-mme et qui est:
i)
un instrument non driv pour lequel l'entit est ou pourrait tre tenue de recevoir un nombre variable
d'instruments de capitaux propres de l'entit elle-mme; ou
ii)
un instrument driv qui sera ou pourra tre rgl autrement que par l'change d'un montant fixe de
trsorerie ou d'un autre actif financier contre un nombre fixe d'instruments de capitaux propres de
l'entit elle-mme. cette fin, les instruments de capitaux propres de l'entit n'incluent pas les
instruments constituant eux-mmes des contrats de rception ou de livraison future d'instruments de
capitaux propres de l'entit elle-mme.
Est un passif financier tout passif qui est:

a)
une obligation contractuelle:

i)
de remettre une autre entit de la trsorerie ou un autre actif financier; ou
ii)
d'changer des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre entit des conditions
potentiellement dfavorables l'entit; ou
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
un contrat qui sera ou pourra tre rgl en instruments de capitaux propres de l'entit elle-mme et qui est:
i)
un instrument non driv pour lequel l'entit est ou pourrait tre tenue de recevoir un nombre variable
d'instruments de capitaux propres de l'entit elle-mme; ou
ii)
un instrument driv qui sera ou pourra tre rgl autrement que par l'change d'un montant fixe de
trsorerie ou d'un autre actif financier contre un nombre fixe d'instruments de capitaux propres de
l'entit elle-mme. cette fin, les instruments de capitaux propres de l'entit n'incluent pas les
instruments constituant eux-mmes des contrats de rception ou de livraison future d'instruments de
capitaux propres de l'entit elle-mme.
Un instrument de capitaux propres est tout contrat mettant en vidence un intrt rsiduel dans les actifs d'une entit
aprs dduction de tous ses passifs.
informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.
12
Les termes suivants sont dfinis au paragraphe 9 d'IAS 39 et sont utiliss dans la prsente norme avec la signification
prcise dans IAS 39.
cot amorti d'un actif financier ou d'un passif financier
actifs financiers disponibles la vente
dcomptabilisation
driv
mthode du taux d'intrt effectif
actif financier ou passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat
contrat de garantie financire
engagement ferme
transaction prvue
efficacit de la couverture
lment couvert
instrument de couverture
placements dtenus jusqu' leur chance
prts et crances
achat ou vente normaliss
cots de transaction.
13
Dans la prsente norme, les termes contrat et contractuel font rfrence un accord entre deux ou plusieurs
parties et ayant des consquences conomiques videntes, auxquelles les parties ne peuvent que difficilement se
soustraire, si tant est qu'elles en aient la possibilit, du fait qu'en gnral, l'accord est juridiquement excutoire. Les
contrats et donc les instruments financiers peuvent se prsenter sous des formes diverses et ne sont pas
ncessairement crits.
14
Dans la prsente norme, le terme entit inclut les particuliers, les socits de personnes, les socits, les fiducies et
les organismes publics.
PRSENTATION
Passifs et capitaux propres (voir aussi paragraphes AG25 AG29)
15
L'metteur d'un instrument financier doit, lors de sa comptabilisation initiale, classer l'instrument ou ses diffrentes
composantes en tant que passif financier, actif financier ou instrument de capitaux propres selon la substance de
l'accord contractuel et selon les dfinitions d'un passif financier, d'un actif financier et d'un instrument de capitaux
propres.
L 320/181
L 320/182
FR
16
Lorsqu'un metteur applique les dfinitions du paragraphe 11 pour dterminer si un instrument financier est un
instrument de capitaux propres plutt qu'un passif financier, cet instrument est un instrument de capitaux propres si
et seulement si les deux conditions a) et b) ci-dessous sont runies.
a)
b)
L'instrument n'inclut aucune obligation contractuelle:

i)
de remettre une autre entit de la trsorerie ou un autre actif financier; ou
ii)
d'changer des actifs ou des passifs financiers avec une autre entit des conditions potentiellement
dfavorables l'metteur.
Dans le cas d'un instrument qui sera ou qui peut tre rgl en instruments de capitaux propres de l'metteur
lui-mme, il s'agit:
i)
d'un instrument non driv qui n'inclut pour l'metteur aucune obligation contractuelle de livrer un
nombre variable d'instruments reprsentatifs de ses capitaux propres; ou
ii)
d'un driv qui ne sera rgl qu'au moyen d'un change, par l'metteur, d'un montant fixe de trsorerie
ou d'un autre actif financier contre un nombre fix d'instruments de capitaux propres de l'metteur luimme. cette fin, les instruments de capitaux propres de l'metteur n'incluent pas les instruments
constituant eux-mmes des contrats de rception ou de livraison future d'instruments de capitaux
propres de l'metteur.
Une obligation contractuelle, y compris celle qui natrait d'un instrument financier driv, qui aura ou pourra avoir
pour rsultat la rception ou la livraison futures d'instruments de capitaux propres de l'metteur lui-mme, mais qui
ne remplit pas les conditions a) et b) ci-dessus, n'est pas un instrument de capitaux propres.
Pas d'obligation contractuelle de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier [paragraphe 16a)]
17
Pour distinguer un passif financier d'un instrument de capitaux propres, une caractristique essentielle est l'existence
d'une obligation contractuelle pour l'une des parties l'instrument financier (l'metteur) soit de remettre de la
trsorerie ou un autre actif financier l'autre partie (le porteur), soit d'changer des actifs ou des passifs financiers
avec le porteur dans des conditions potentiellement dfavorables pour l'metteur. Mme si le porteur d'un
instrument de capitaux propres peut avoir droit une part proportionnelle des dividendes ou autres distributions de
capitaux propres, l'metteur n'a pas d'obligation contractuelle d'effectuer de telles distributions car il ne peut tre
tenu de livrer de la trsorerie ou un autre actif financier une autre partie.
18
C'est la substance d'un instrument financier, plutt que sa forme juridique, qui dtermine son classement dans le
bilan de l'entit. La substance et la forme juridique sont gnralement cohrentes, mais ce n'est pas toujours le cas.
Certains instruments financiers ont la forme juridique de capitaux propres, mais sont en substance des passifs, et
d'autres peuvent combiner des caractristiques propres aux instruments de capitaux propres et des caractristiques
propres aux passifs financiers. Par exemple:
a)
une action prfrentielle qui prvoit un rachat obligatoire par l'metteur, un montant fixe ou dterminable et
une date future fixe ou dterminable, ou qui confre au porteur le droit d'exiger de l'metteur le rachat de
l'instrument compter d'une date dtermine, un montant dtermin ou dterminable, est un passif
financier;
b)
un instrument financier qui confre son porteur le droit de le restituer l'metteur contre de la trsorerie ou
un autre actif financier (un instrument remboursable au gr du porteur) est un passif financier. C'est le cas
mme lorsque le montant de trsorerie ou d'autres actifs financiers est dtermin d'aprs un indice ou un autre
lment susceptible d'augmenter ou de diminuer, ou lorsque la forme juridique de l'instrument remboursable
au gr du porteur confre son porteur un droit une participation rsiduelle dans les actifs de l'metteur.
L'existence d'une option permettant au porteur de restituer l'instrument l'metteur contre de la trsorerie ou
un autre actif financier signifie que l'instrument remboursable au gr du porteur rpond la dfinition d'un
passif financier. Ainsi, les fonds communs capital variable, les formes de trust, les socits de personnes et
certaines entits coopratives peuvent accorder leurs porteurs de parts ou leurs membres le droit de
prsenter au rachat leurs participations dans l'metteur tout moment, contre un montant de trsorerie gal
leur quote-part de la valeur de l'actif de l'metteur. Toutefois, le classement en tant que passif financier
n'interdit pas l'utilisation d'expressions telles que valeur nette de l'actif attribuable aux dtenteurs de parts et
variation de la valeur nette de l'actif attribuable aux dtenteurs de parts dans les tats financiers d'une entit
dnue de capital apport (comme certains fonds communs et certaines formes de trust, voir exemple
d'application 7) ou l'utilisation d'informations complmentaires pour montrer que les participations totales
des membres comprennent des lments tels que des rserves, qui rpondent la dfinition des capitaux
propres, et des instruments remboursables au gr du porteur, qui n'y rpondent pas (voir exemple
d'application 8).
29.11.2008
29.11.2008
FR
19
20
Si une entit ne dispose pas d'un droit inconditionnel de se soustraire la remise de trsorerie ou d'un autre actif
financier en rglement d'une obligation contractuelle, l'obligation rpond la dfinition d'un passif financier. Par
exemple:
a)
une restriction sur la capacit d'une entit excuter une obligation contractuelle, telle que le manque d'accs
la monnaie trangre ou la ncessit d'obtenir l'approbation d'un paiement par une autorit rglementaire, ne
remet pas en cause l'obligation contractuelle de l'entit ou le droit contractuel du porteur en vertu dudit
instrument;
b)
une obligation contractuelle subordonne l'exercice par une contrepartie de son droit de rachat est un passif
financier, car l'entit ne dispose pas du droit inconditionnel de se soustraire la remise de trsorerie ou d'un
autre actif financier.
Un instrument financier qui n'tablit pas expressment une obligation contractuelle de rgler en trsorerie ou en un
autre instrument financier peut crer une obligation indirectement par le biais de ses modalits. Par exemple:
a)
un instrument financier peut contenir une obligation non financire qui doit tre rgle si et seulement si
l'entit n'effectue pas de distribution ou ne rembourse pas l'instrument. Si l'entit ne peut se soustraire au
transfert de trsorerie ou d'un autre actif financier que par le rglement de l'obligation non financire,
l'instrument financier est un passif financier.
b)
un instrument financier est un passif financier si ses modalits prvoient que, lors du rglement, l'entit livrera:
i)
soit de la trsorerie ou un autre actif financier;
ii)
soit ses propres actions, dont la valeur est dtermine comme dpassant sensiblement la valeur du
montant de trsorerie ou de l'autre actif financier.
Mme si l'entit n'est pas explicitement tenue une obligation contractuelle de remettre de la trsorerie ou un
autre actif financier, la valeur du mode de rglement en actions est telle que l'entit effectuera le rglement en
trsorerie. En tout tat de cause, le porteur dispose, en substance, d'une garantie de rception d'un montant
suprieur ou gal l'option de rglement en trsorerie (voir paragraphe 21).
Rglement en instruments de capitaux propres de l'entit elle-mme [paragraphe 16b)]

21
Un contrat n'est pas un instrument de capitaux propres par le seul fait qu'il peut avoir pour rsultat la rception ou la
livraison d'instruments de capitaux propres de l'entit. Une entit peut avoir un droit ou une obligation contractuels
de recevoir ou de livrer un certain nombre de ses propres actions ou d'autres instruments de capitaux propres qui
varie de telle sorte que la juste valeur des instruments de capitaux propres de l'entit, recevoir ou livrer, soit gale
au montant du droit ou de l'obligation contractuels. Un tel droit ou une telle obligation contractuels peuvent porter
sur un montant fixe ou un montant variant, en tout ou en partie, en fonction des fluctuations d'une variable autre
que le cours du march des instruments de capitaux propres de l'entit (par exemple, un taux d'intrt, le prix d'une
marchandise ou le cours d'un instrument financier). C'est le cas, par exemple: a) d'un contrat prvoyant la livraison
d'un nombre d'instruments de capitaux propres de l'entit d'une valeur gale 100 UM ( 1); et b) d'un contrat
prvoyant la livraison d'un nombre d'instruments de capitaux propres de l'entit d'une valeur gale la valeur de
100 onces d'or. Un tel contrat est un passif financier de l'entit, mme si l'entit doit ou peut le rgler par livraison de
ses propres instruments de capitaux propres. Ce n'est pas un instrument de capitaux propres parce que l'entit utilise
un nombre variable de ses instruments de capitaux propres pour rgler le contrat. En consquence, le contrat ne fait
pas apparatre un intrt rsiduel dans les actifs de l'entit aprs dduction de tous ses passifs.
22
Un contrat qui sera rgl par (rception ou) livraison par l'entit d'un nombre fixe de ses instruments de capitaux
propres en change d'un montant fixe de trsorerie ou d'un autre actif financier est un instrument de capitaux
propres. Par exemple, une option sur action mise qui confre la contrepartie le droit d'acheter un nombre fixe
d'actions de l'entit soit un prix fixe, soit en change d'un montant en principal fixe d'une obligation est un
instrument de capitaux propres. Les variations de la juste valeur d'un contrat rsultant de variations de taux d'intrt
du march qui n'ont pas d'effet sur le montant en trsorerie ou en autres actifs financiers payer ou recevoir, ni sur
le nombre d'instruments de capitaux propres recevoir ou livrer lors du rglement du contrat n'empchent pas le
contrat d'tre un instrument de capitaux propres. Toute contrepartie reue (telle que la prime reue au titre d'une
option ou d'un bon de souscription d'action mis sur les actions de l'entit) est ajoute directement aux capitaux
propres. Toute contrepartie paye (telle que la prime paye au titre d'une option acquise) est dduite directement des
capitaux propres. Les variations de la juste valeur d'un instrument de capitaux propres ne sont pas comptabilises
dans les tats financiers.
(1)
Dans la prsente norme, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).
L 320/183
L 320/184
FR
23
Un contrat imposant une entit d'acheter ses propres instruments de capitaux propres en contrepartie de trsorerie
ou d'un autre actif financier cre un passif financier hauteur de la valeur actuelle du montant du rachat (par
exemple, hauteur de la valeur actuelle du prix de rachat terme, du prix d'exercice de l'option ou d'un autre
montant de rachat). C'est le cas mme si le contrat lui-mme est un instrument de capitaux propres. Un exemple en
est l'obligation faite une entit, en vertu d'un contrat terme, de racheter ses instruments de capitaux propres
contre de la trsorerie. Lors de la comptabilisation initiale du passif financier selon IAS 39, sa juste valeur (la valeur
actuelle du montant de rachat) est reclasse, en dduction des capitaux propres. Par la suite, le passif est valu selon
IAS 39. Si le contrat arrive expiration sans livraison, la valeur comptable du passif financier est reclasse en
capitaux propres. L'obligation contractuelle imposant une entit d'acqurir ses instruments de capitaux propres
cre un passif financier hauteur de la valeur actuelle du montant de rachat, mme si l'obligation d'achat est soumise
une condition d'exercice d'un droit de prsentation au rachat par la contrepartie (par exemple, une option de vente
mise qui confre la contrepartie le droit de vendre les instruments de capitaux propres d'une entit celle-ci, un
prix fixe).
24
Un contrat qui sera rgl par la livraison ou la rception par l'entit d'un nombre fixe de ses instruments de capitaux
propres en change d'un montant variable de trsorerie ou d'un autre actif financier est un actif ou un passif
financier. C'est le cas, par exemple, d'un contrat de livraison par l'entit de cent instruments de capitaux propres de
l'entit en change d'un montant en trsorerie calcul de manire tre gal la valeur de 100 onces d'or.
Clauses conditionnelles de rglement

25
Un instrument financier peut imposer l'entit de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier, ou encore de
le rgler de telle sorte qu'il constitue un passif financier en cas de survenance ou de non-survenance d'vnements
futurs incertains (ou d'aprs le rsultat de circonstances incertaines) qui chappent au contrle de l'metteur et du
porteur de l'instrument, comme une variation d'un indice boursier, d'un indice des prix la consommation, de taux
d'intrt ou d'obligations fiscales ou encore du chiffre d'affaires, du rsultat net ou du ratio de dettes sur capitaux
propres futurs de l'metteur. L'metteur d'un tel instrument ne dispose pas du droit inconditionnel d'viter de
remettre de la trsorerie ou un autre actif financier (ou de le rgler autrement de telle sorte qu'il constitue un passif
financier). Il s'agit donc un passif financier de l'metteur, sauf si:
a)
la partie de la clause conditionnelle de rglement susceptible d'imposer un rglement en trsorerie ou en un

autre actif financier (ou autrement de telle sorte qu'il constitue un passif financier) n'est pas relle; ou
b)
l'metteur peut tre tenu de ne rgler l'obligation en trsorerie ou en un autre actif financier (ou autrement, de
telle sorte qu'elle constitue un passif financier) qu'en cas de liquidation de l'metteur.
Options de rglement
26
Lorsqu'un instrument financier driv confre une partie le choix du mode de rglement (par exemple, lorsque
l'metteur ou le porteur peut choisir d'effectuer un rglement net en trsorerie ou par l'change d'actions contre de la
trsorerie), cet instrument est un actif financier ou un passif financier, sauf si tous les modes de rglement possibles
en font un instrument de capitaux propres.
27
Un exemple d'instrument financier driv assorti d'une option de rglement rpondant la dfinition d'un passif
financier est l'option sur action que l'metteur peut dcider de rgler par un paiement net en trsorerie ou par
l'change de ses propres actions contre de la trsorerie. De mme, certains contrats d'achat ou de vente d'un lment
non financier en change d'instruments de capitaux propres de l'entit entrent dans le champ d'application de la
prsente norme car ils peuvent tre rgls soit par la remise de l'lment non financier, soit par un paiement net en
trsorerie ou en un autre instrument financier (voir paragraphes 8 10). De tels contrats sont des actifs financiers ou
des passifs financiers et non des instruments de capitaux propres.
Instruments financiers composs (voir aussi paragraphes AG30 AG35 et exemples 9 12)
28
L'metteur d'un instrument financier non driv doit valuer les termes de l'instrument financier afin de dterminer
s'il contient la fois une composante de passif et une composante de capitaux propres. Ces composantes doivent tre
classes sparment en passifs financiers, en actifs financiers ou en instruments de capitaux propres selon le
paragraphe 15.
29
Une entit comptabilise sparment les composantes d'un instrument financier qui: a) cre un passif financier de
l'entit; et b) confre au porteur de l'instrument une option de conversion de l'instrument financier en instrument de
capitaux propres de l'entit. Par exemple, une obligation ou un instrument analogue, convertible par le porteur en un
nombre fixe d'actions ordinaires de l'entit est un instrument financier compos. Du point de vue de l'entit, un tel
instrument comprend deux composantes: un passif financier (l'engagement contractuel de remettre de la trsorerie
ou un autre actif financier) et un instrument de capitaux propres (une option d'achat que le porteur a le droit,
pendant une dure dtermine, de convertir en un nombre fixe d'actions ordinaires de l'entit). Sur le plan
29.11.2008
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conomique, l'mission d'un tel instrument a essentiellement le mme effet que l'mission d'un titre d'emprunt
assorti d'une clause de remboursement anticip et de bons de souscription d'actions ordinaires ou que l'mission
d'un titre d'emprunt avec bons de souscription d'actions dtachables. Dans tous les cas, l'entit prsente donc les
composantes de passif et de capitaux propres sparment dans son bilan.
30
Le classement des lments de passif et de capitaux propres d'un instrument convertible n'est pas revu du fait de
l'volution de la probabilit qu'une option de conversion sera exerce, mme si la leve de l'option peut apparatre
comme conomiquement avantageuse pour certains porteurs. Il se peut que les porteurs n'agissent pas toujours
comme prvu parce que, par exemple, les consquences fiscales de la conversion peuvent varier d'un porteur
l'autre. De plus, la probabilit de conversion voluera dans le temps. L'obligation contractuelle de l'entit de pourvoir
aux paiements futurs demeure jusqu' ce qu'elle s'teigne travers la conversion, l'chance de l'instrument ou toute
autre transaction.
31
IAS 39 traite de l'valuation des actifs financiers et des passifs financiers. Les instruments de capitaux propres sont
des instruments mettant en vidence un intrt rsiduel dans les actifs d'une entit aprs dduction de tous ses
passifs. Par consquent, lorsque la valeur comptable initiale d'un instrument financier compos est ventile en
composantes capitaux propres et passif, il convient d'affecter la composante capitaux propres le montant rsiduel
obtenu aprs avoir dduit de la juste valeur de l'instrument considr dans son ensemble le montant dtermin
sparment pour la composante passif. La valeur de toute composante drive (comme une option d'achat)
incorpore l'instrument financier compos, l'exclusion de la composante capitaux propres (comme une option de
conversion en capitaux propres), est incluse dans la composante passif. La somme des valeurs comptables attribues
aux composantes de passif et de capitaux propres lors de la comptabilisation initiale est toujours gale la juste
valeur qui serait attribue l'instrument dans sa globalit. La sparation des composantes de l'instrument ne peut
donner lieu un profit ou une perte du fait de sa comptabilisation.
32
Selon l'approche dcrite au paragraphe 31, l'metteur d'une obligation convertible en actions ordinaires dtermine
d'abord la valeur comptable de la composante passif en valuant la juste valeur d'un passif analogue (y compris les
composantes drives n'ayant pas la qualit de capitaux propres) non assorti d'une composante capitaux propres
associe. La valeur comptable de l'instrument de capitaux propres reprsent par l'option de conversion de
l'instrument en actions ordinaires est ensuite dtermine en dduisant la juste valeur du passif financier de la juste
valeur de l'instrument financier compos pris dans son ensemble.
Actions propres (voir aussi paragraphe AG36)

33
Si une entit rachte ses propres instruments de capitaux propres, ceux-ci (les actions propres) doivent tre dduits
des capitaux propres. Aucun profit ou perte ne doit tre comptabilis dans le rsultat lors de l'achat, de la vente, de
l'mission ou de l'annulation d'instruments de capitaux propres de l'entit. De telles actions propres peuvent tre
acquises et dtenues par l'entit ou par d'autres membres du groupe consolid. La contrepartie verse ou reue doit
tre comptabilise directement en capitaux propres.
34
Le montant d'actions propres dtenues est indiqu sparment, soit au bilan, soit dans les notes, selon IAS 1
Prsentation des tats financiers. Une entit fournit des informations selon IAS 24 Information relative aux parties lies si
l'entit rachte ses instruments de capitaux propres des parties lies.
Intrts, dividendes, profits et pertes (voir aussi paragraphe AG37)

35
Les intrts, dividendes, profits et pertes lis un instrument financier ou une composante constituant un passif
financier doivent tre comptabiliss en produit ou en charge au compte de rsultat. L'entit doit imputer directement
au dbit des capitaux propres, nettes de tout avantage d'impt sur le rsultat y affrent, les distributions aux porteurs
d'instruments de capitaux propres. Les cots de transaction d'une transaction sur capitaux propres doivent tre
comptabiliss en dduction des capitaux propres, nets de tout avantage d'impt sur le rsultat y affrent.
36
Le classement d'un instrument financier en passif financier ou en instrument de capitaux propres dtermine si les
intrts, dividendes, profits et pertes lis cet instrument sont comptabiliss en charges ou en produits au compte de
rsultat. Ainsi, les dividendes verss sur des actions qui sont intgralement comptabiliss en tant que passifs sont
comptabiliss en charges de la mme manire que les intrts sur une obligation. De mme, les profits et les pertes
associs des remboursements ou des refinancements de passifs financiers sont comptabiliss au compte de
rsultat, alors que les remboursements ou les refinancements d'instruments de capitaux propres sont comptabiliss
en variations de capitaux propres. Les variations de la juste valeur d'un instrument de capitaux propres ne sont pas
comptabilises dans les tats financiers.
37
Lorsqu'elle met ou acquiert elle-mme ses instruments de capitaux propres, une entit encourt habituellement
diffrents cots. Ces cots peuvent inclure les droits d'enregistrement et autres droits acquitts aux autorits de
rglementation, les sommes verses des conseils juridiques, comptables et autres conseils professionnels, les cots
d'impression et les droits de timbre. Les cots de transaction d'une transaction portant sur les capitaux propres sont
ports en dduction des capitaux propres (nets de tout avantage d'impt sur le rsultat y affrent) dans la mesure o
il s'agit de cots marginaux directement attribuables la transaction portant sur les capitaux propres et qui auraient
t vits autrement. Les cots d'une transaction portant sur les capitaux propres qui est abandonne sont
comptabiliss comme une charge.
L 320/185
L 320/186
FR
38
Les cots de transaction lis l'mission d'un instrument financier compos sont affects aux composantes passif et
capitaux propres de l'instrument au prorata de la rpartition du produit de l'mission. Les cots de transaction qui
sont communs plusieurs transactions, par exemple les cots lis un placement simultan de certaines actions et
l'admission la cote d'autres actions, doivent tre rpartis entre ces transactions sur une base d'imputation
rationnelle et cohrente avec des transactions similaires.
39
Le montant des cots de transaction comptabiliss en dduction des capitaux propres au cours de la priode est
indiqu sparment selon IAS 1. Le montant correspondant de l'impt sur le rsultat comptabilis directement en
capitaux propres est inclus dans le montant total d'impt courant et diffr port au crdit ou au dbit des capitaux
propres prsent selon IAS 12 Impts sur le rsultat.
40
Les dividendes classs en charges peuvent tre prsents dans le compte de rsultat soit avec les intrts lis d'autres
passifs, soit comme un lment distinct. Outre les dispositions de la prsente norme, les informations fournir sur
les intrts et les dividendes doivent se conformer aux dispositions d'IAS 1 et d'IFRS 7. Dans certaines circonstances,
compte tenu des diffrences entre les intrts et les dividendes, notamment en ce qui concerne leur dductibilit
fiscale, il est souhaitable de les prsenter sparment dans le compte de rsultat. Les informations fournir sur les
incidences fiscales sont indiques selon IAS 12.
41
Les profits et pertes lis aux variations de la valeur comptable d'un passif financier sont comptabiliss en profit ou en
perte comme des variations du rsultat, mme s'ils se rapportent un instrument qui inclut un droit l'intrt
rsiduel sur les actifs de l'entit en change de trsorerie ou d'un autre actif financier [voir paragraphe 18b)]. Selon
IAS 1, l'entit prsente sparment au compte de rsultat tout profit ou perte rsultant de la rvaluation d'un tel
instrument lorsque cela s'avre pertinent pour expliquer la performance de l'entit.
Compensation d'un actif financier et d'un passif financier (voir aussi paragraphes AG38 et AG39)
42
Un actif financier et un passif financier doivent tre compenss et le solde net doit tre prsent au bilan si et
seulement si une entit:
a)
a actuellement un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss; et
b)
a l'intention soit de rgler le montant net, soit de raliser l'actif et de rgler le passif simultanment.
Pour comptabiliser un transfert d'un actif financier ne rpondant pas aux conditions requises pour une
dcomptabilisation, l'entit ne doit pas compenser l'actif transfr et le passif associ (voir IAS 39, paragraphe 36).
43
La prsente norme impose la prsentation d'actifs et passifs financiers sur une base nette lorsque ceci reflte les flux
de trsorerie futurs attendus par une entit associs au rglement de deux ou plusieurs instruments financiers
spars. Lorsqu'une entit a le droit de recevoir ou de payer un montant net unique et qu'elle a l'intention de le faire,
elle n'a, en fait, qu'un seul actif ou passif financier. Dans d'autres circonstances, les actifs et passifs financiers sont
prsents sparment les uns des autres en accord avec leurs caractristiques en tant que ressources ou obligations de
l'entit.
44
La compensation d'un actif financier comptabilis et d'un passif financier comptabilis et la prsentation au bilan du
montant net se distingue de la dcomptabilisation d'un actif financier ou d'un passif financier. Bien que la
compensation n'entrane pas la comptabilisation d'un profit ou d'une perte, la dcomptabilisation d'un instrument
financier implique non seulement la suppression au bilan de l'lment prcdemment comptabilis, mais elle peut
aussi entraner la comptabilisation d'un profit ou d'une perte.
45
Le droit compensation est un droit, tabli par contrat ou autrement, en vertu duquel un dbiteur peut rgler ou
liminer de toute autre faon, en totalit ou en partie, un montant d un crancier en imputant sur ce montant un
montant d par le crancier. Dans des circonstances particulires, un dbiteur peut avoir le droit d'imputer un
montant d par un tiers sur le montant d un crancier, condition qu'il existe un accord entre les trois parties qui
tablisse clairement le droit compensation du dbiteur. Parce que le droit compensation est un droit tabli d'aprs
la loi, ses conditions d'existence peuvent varier d'une juridiction l'autre et il convient d'tudier les rgles de droit
rgissant les relations entre les parties.
46
L'existence d'un droit juridiquement excutoire de compenser un actif et un passif financier affecte les droits et
obligations lis un actif et un passif financier et peut affecter l'exposition d'une entit aux risques de crdit et de
liquidit. Toutefois, l'existence du droit n'est pas, en soi, une base suffisante pour oprer une compensation. En
l'absence d'intention d'exercer le droit ou d'oprer encaissement et rglement simultanment, le montant et
l'chancement des flux de trsorerie futurs d'une entit ne sont pas affects. Lorsqu'une entit entend exercer ce
droit ou entend rgler et encaisser simultanment, la prsentation de l'actif et du passif sur une base nette reflte de
manire plus approprie les montants et l'chancement des flux de trsorerie futurs attendus ainsi que les risques
auxquels sont exposs ces flux de trsorerie. Le fait qu'une partie, ou les deux, ait l'intention de procder au
rglement sur la base du montant net sans qu'un droit ne l'autorise ne suffit pas pour justifier la compensation,
puisque les droits et obligations associs chaque actif et passif financier individuel restent inchangs.
29.11.2008
29.11.2008
FR
47
Les intentions d'une entit concernant le rglement d'actifs et de passifs particuliers peuvent tre influences par ses
pratiques commerciales habituelles, les exigences des marchs financiers et d'autres circonstances susceptibles de
limiter sa capacit rgler un montant net ou rgler et encaisser simultanment. Lorsqu'une entit a un droit
compensation mais n'a pas l'intention de rgler le montant net ou d'oprer simultanment la ralisation de l'actif et
le rglement du passif, l'effet de ce droit sur l'exposition de l'entit au risque de crdit est indiqu selon le
paragraphe 36 d'IFRS 7.
48
Le rglement simultan de deux instruments financiers peut se produire, par exemple, via une chambre de
compensation sur un march financier organis ou via une transaction de gr gr. Dans de telles circonstances, les
flux de trsorerie sont en fait quivalents au montant net unique et il n'y a pas d'exposition au risque de crdit ou de
liquidit. Dans d'autres circonstances, une entit peut rgler deux instruments en recevant et payant des montants
distincts, s'exposant ainsi au risque de crdit pour le montant total de l'actif ou au risque de liquidit pour le montant
total du passif. L'exposition de tels risques peut tre significative, mme si elle est relativement brve. Ainsi, la
ralisation d'un actif financier et le rglement d'un passif financier sont traits comme tant simultans uniquement
lorsque les transactions surviennent en mme temps.
49
En gnral, les conditions numres au paragraphe 42 ne sont pas remplies et une compensation n'est pas
approprie lorsque:
50
a)
plusieurs instruments financiers diffrents sont utiliss pour reproduire les caractristiques d'un instrument
financier unique (un instrument synthtique);
b)
des actifs et des passifs financiers dcoulent d'instruments financiers exposs au mme risque primaire (par
exemple, des actifs et des passifs dans un portefeuille de contrats terme de gr gr, ou d'autres instruments
drivs), mais concernent des contreparties diffrentes;
c)
des actifs financiers ou d'autres actifs sont donns en garantie de passifs financiers sans recours;
d)
des actifs financiers sont isols dans un trust par un dbiteur afin de se dcharger d'une obligation sans que ces
actifs aient t accepts par le crancier en rglement de l'obligation (par exemple, un accord de fonds
d'amortissement); ou
e)
on s'attend ce que des obligations provenant d'vnements qui ont donn lieu des pertes soient couvertes
par un tiers la suite d'une rclamation faite dans le cadre d'un contrat d'assurance.
Une entit qui effectue avec une contrepartie unique plusieurs transactions sur instruments financiers peut passer un
accord de compensation globale avec cette contrepartie. Un tel accord prvoit de rgler sur une base nette tous les
instruments financiers couverts par l'accord en cas de dfaillance ou d'arrt d'un seul contrat. Ces accords sont
frquemment utiliss par les institutions financires afin de se protger contre les pertes dans les cas de faillite ou
d'autres circonstances qui mettraient l'une des parties dans l'incapacit d'excuter ses obligations. Un accord de
compensation globale cre habituellement un droit compensation qui ne devient excutoire et qui n'affecte la
ralisation ou le rglement des actifs et passifs financiers individuels qu' la suite d'une dfaillance ou d'autres
circonstances qui ne sont pas susceptibles de se produire dans le cadre d'une activit normale. Un accord de
compensation globale ne constitue une base de compensation que si les deux critres numrs au paragraphe 42
sont respects. Lorsque les actifs et passifs financiers soumis un accord-cadre de compensation ne sont pas
compenss, l'incidence de l'accord sur l'exposition d'une entit au risque de crdit est indique selon le
paragraphe 36 d'IFRS 7.
51-95 [Supprim]

96
application anticipe est autorise. Une entit ne doit pas appliquer la prsente norme pour les priodes annuelles
ouvertes avant le 1er janvier 2005 si elle n'applique pas galement IAS 39 (publie en dcembre 2003), y compris les
amendements mis en mars 2004. Si une entit applique la prsente norme pour une priode ouverte avant le
97
La prsente norme s'applique de manire rtrospective.

98
(1)
La prsente norme annule et remplace IAS 32 Instruments financiers: information et prsentation, rvise en 2000 ( 1).
En aot 2005, l'IASB a dplac toutes les dispositions concernant les informations fournir sur les instruments financiers vers IFRS 7
Instruments financiers: informations fournir.
L 320/187
L 320/188
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99
100
a)
SIC-5 Classification des instruments financiers clauses conditionnelles de rglement;
b)
SIC-16 Capital social propres instruments de capitaux propres rachets (actions propres)
c)
SIC-17 Capitaux propres cots de transaction.
La prsente norme retire le projet d'interprtation SIC D34 Instruments financiers instruments ou droits remboursables
par le porteur.
Appendice
GUIDE D'APPLICATION
IAS 32 Instruments financiers: prsentation
Le prsent appendice fait partie intgrante de la prsente norme.
AG1
Le prsent commentaire de mise en uvre explique l'application d'aspects particuliers de la norme.
AG2
La prsente norme ne traite pas de la comptabilisation et de l'valuation des instruments financiers. Les dispositions
relatives la comptabilisation et l'valuation d'actifs et de passifs financiers sont nonces dans IAS 39.
DFINITIONS (PARAGRAPHES 11 14)

Actifs financiers et passifs financiers
AG3
Une monnaie (de la trsorerie) est un actif financier parce qu'elle reprsente le moyen d'change et qu'elle constitue
par consquent l'talon partir duquel toutes les transactions sont values et comptabilises dans les tats
financiers. Un dpt de trsorerie dans une banque ou dans un tablissement financier similaire constitue un actif
financier parce qu'il reprsente le droit contractuel pour le dposant d'obtenir de l'tablissement de la trsorerie ou
de tirer un chque ou un instrument similaire contre le solde en faveur d'un crancier en paiement d'un passif
financier.
AG4
Parmi les actifs financiers qui reprsentent un droit contractuel recevoir de la trsorerie une date future et parmi
les passifs financiers correspondants qui reprsentent une obligation contractuelle de livrer de la trsorerie une date
future, on peut citer:
a)
les crances clients et les dettes fournisseurs;
b)
les effets recevoir et les effets payer;
c)
les prts et les emprunts; et
d)
les crances obligataires et les dettes obligataires.
Dans chacun de ces exemples, le droit contractuel, pour une partie, de recevoir (ou l'obligation de payer) de la
trsorerie est contrebalance par l'obligation correspondante, pour une autre partie, de payer (ou le droit de
recevoir).
AG5
Il existe un autre type d'instrument financier pour lequel l'avantage conomique recevoir ou donner en change
est un actif financier autre que de la trsorerie. Par exemple, un effet payer en obligations d'tat confre son
porteur le droit contractuel de recevoir et son metteur l'obligation contractuelle de livrer des obligations d'tat et
non de la trsorerie. Ces obligations sont des actifs financiers parce qu'elles reprsentent l'obligation pour le
gouvernement metteur de payer de la trsorerie. L'effet est donc un actif financier pour le porteur de l'effet et un
passif financier pour l'metteur de l'effet.
AG6
Les instruments d'emprunt perptuels (tels que les obligations perptuelles et les effets de dette et de capital)
confrent normalement leur porteur le droit contractuel de recevoir des paiements au titre d'intrts dates fixes
jusqu' une date future indtermine, assortis soit d'aucun droit de percevoir un remboursement du principal, soit
assortis d'un droit de percevoir un remboursement du principal selon des termes qui le rendent trs improbable ou
trs lointain. Une entit peut, par exemple, mettre un instrument financier qui lui impose de procder des
paiements annuels perptuit quivalents un taux d'intrt fix de 8 % appliqu sur une valeur au pair ou un
montant en principal de 1 000 UM (1). En supposant que 8 % soit le taux d'intrt du march pour l'instrument la
date de son mission, l'metteur assume l'obligation contractuelle de procder un flux de paiements futurs
d'intrts d'une juste valeur (valeur actualise) de 1 000 UM. Le porteur et l'metteur de l'instrument dtiennent
respectivement un actif financier et un passif financier.
(1)
29.11.2008
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AG7
Un droit ou une obligation contractuels de recevoir, de livrer ou d'changer des instruments financiers est, en soi, un
instrument financier. Une chane de droits ou d'obligations de nature contractuelle rpond la dfinition d'un
instrument financier si elle conduit au bout du compte recevoir ou verser un montant en trsorerie ou acqurir
ou mettre un instrument de capitaux propres.
AG8
La facult d'exercer un droit contractuel ou l'exigence d'honorer une obligation contractuelle peut tre absolue ou
dpendre de la survenance d'un vnement futur. Par exemple, une garantie financire est un droit contractuel pour
le prteur de recevoir de la trsorerie du garant, et une obligation contractuelle correspondante pour le garant de
payer le prteur en cas de dfaillance de l'emprunteur. Le droit et l'obligation contractuels existent en raison d'une
transaction ou d'un fait passs (acceptation de la garantie), mme si le prteur ne peut exercer son droit, et le garant
ne doit s'excuter que dans l'ventualit d'un futur dfaut de paiement de l'emprunteur. Un droit et une obligation
ventuels rpondent la dfinition d'un actif et d'un passif financier, mme si ces actifs et passifs ne sont pas
toujours comptabiliss dans les tats financiers. Certains de ces droits et obligations ventuels peuvent tre des
contrats dans le champ d'application d'IFRS 4.
AG9
Selon IAS 17 Contrats de location un contrat de location-financement est considr avant tout comme un droit pour
le bailleur de recevoir, et une obligation pour le preneur d'effectuer une srie de paiements semblables pour l'essentiel
ceux qu'exigerait le remboursement d'un emprunt, principal et intrts confondus. Le bailleur comptabilise son
investissement dans le montant recevoir en vertu du contrat de location plutt que dans l'actif lou lui-mme. En
revanche, une location simple est considre avant tout comme un contrat incomplet obligeant le bailleur
permettre l'utilisation d'un actif au cours d'une priode future en change d'une contrepartie assimilable des
honoraires verss au titre de services. Le bailleur continue de comptabiliser l'actif lou plutt qu'un montant
recevoir dans l'avenir en vertu du contrat. Par consquent, le contrat de location-financement est considr comme
un instrument financier, alors qu'une location simple n'est pas considre comme un instrument financier (sauf en
ce qui concerne les paiements individuels chus et exigibles).
AG10 Les actifs physiques, tels que les stocks, les immobilisations corporelles, les actifs lous, et les actifs incorporels (tels
que des brevets et des marques) ne sont pas des actifs financiers. Le contrle de tels actifs physiques et incorporels
fournit une opportunit de gnrer une entre de trsorerie ou d'autres actifs, mais il ne donne pas naissance un
droit actuel de recevoir de la trsorerie ou d'autres actifs financiers.
AG11 Des actifs (comme les charges payes d'avance) pour lesquels l'avantage conomique futur est la rception de biens
ou de services plutt que le droit de recevoir de la trsorerie ou un autre actif financier ne sont pas des actifs
financiers. De mme, des lments tels que des produits diffrs et la plupart des obligations dcoulant de garanties
ne sont pas des passifs financiers parce que la sortie d'avantages conomiques qui leur est associe est la fourniture
de biens et de services, plutt qu'une obligation contractuelle de remise de trsorerie ou d'un autre actif financier.
AG12 Les passifs ou les actifs qui ne sont pas contractuels (comme les impts sur le rsultat qui rsultent d'obligations
lgales imposes par les pouvoirs publics) ne sont pas des passifs financiers ou des actifs financiers. IAS 12 traite de
la comptabilisation des impts sur le rsultat. De mme, les obligations implicites dfinies dans IAS 37 Provisions,
passifs ventuels et actifs ventuels ne rsultent pas de contrats et ne constituent pas des passifs financiers.
Instruments de capitaux propres

AG13 Les actions ordinaires non remboursables au gr du porteur, certains types d'actions prfrentielles (voir
paragraphes AG25 et AG26) et les bons ou options de souscription ou d'acquisition d'actions permettant au porteur
de souscrire ou d'acqurir un nombre fixe d'actions ordinaires de l'entit mettrice, non remboursables au gr du
porteur, en change d'un montant dtermin de trsorerie ou d'un autre actif financier, constituent des exemples
d'instruments de capitaux propres. L'obligation faite une entit d'mettre ou d'acheter un nombre fixe de ses
instruments de capitaux propres en change d'un montant fixe de trsorerie ou d'un autre actif financier constitue un
instrument de capitaux propres de l'entit. Cependant, si un tel contrat contient pour l'entit une obligation
d'effectuer un paiement en trsorerie ou en un autre actif financier, il donne galement lieu un passif hauteur de la
valeur actuelle du montant de remboursement [voir paragraphe AG27a)]. L'metteur d'actions ordinaires non
remboursables au gr du porteur assume un passif lorsqu'il procde officiellement une distribution et devient
lgalement oblig vis--vis des actionnaires d'agir ainsi. Le cas peut se produire aprs une dcision de distribution de
dividendes ou lorsque l'entit est en liquidation et que des actifs restant aprs le rglement des dettes deviennent
distribuables aux actionnaires.
AG14 Un contrat d'option d'achat acquise ou un contrat analogue acquis par une entit, qui lui confre le droit de racheter
un nombre fixe de ses instruments de capitaux propres en change de la remise d'un montant fixe de trsorerie ou
un autre actif financier, n'est pas un actif financier de l'entit. Au contraire, toute contrepartie verse pour un tel
contrat est dduite des capitaux propres.
Instruments financiers drivs

AG15 Les instruments financiers comprennent des instruments primaires (tels que les crances, les dettes et les instruments
de capitaux propres) ainsi que des instruments financiers drivs (tels que les options financires), les contrats
terme (de gr gr ou normaliss), et les swaps de taux d'intrt et de devises. Les instruments financiers drivs
rpondent la dfinition d'un instrument financier et, par consquent, entrent dans le champ d'application de la
prsente norme.
L 320/189
L 320/190
FR
AG16 Les instruments financiers drivs engendrent des droits et des obligations qui ont pour effet de transfrer entre les
parties l'instrument un ou plusieurs des risques inhrents un instrument financier primaire sous-jacent. leur
cration, les instruments financiers drivs confrent une partie un droit contractuel d'changer des actifs
financiers ou des passifs financiers avec une autre partie des conditions potentiellement favorables, ou une
obligation contractuelle d'changer des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre partie des
conditions potentiellement dfavorables. Toutefois, ils ne donnent habituellement ( 1) pas lieu un transfert de
l'instrument financier primaire sous-jacent au moment de la prise d'effet du contrat, et il n'y a pas ncessairement
transfert l'chance du contrat. Certains instruments comportent la fois un droit et une obligation de procder
un change. Du fait que les termes de l'change sont dtermins ds la cration des instruments drivs, ils peuvent
devenir favorables ou dfavorables au fur et mesure que les prix voluent sur les marchs financiers.
AG17 Une option d'achat ou de vente portant sur l'change d'actifs ou de passifs financiers ( savoir des instruments
financiers autres que les instruments de capitaux propres de l'entit) donne son porteur un droit d'obtenir des
avantages conomiques futurs potentiels associs aux variations de juste valeur de l'instrument financier sous-jacent
au contrat. Inversement, le souscripteur d'une option assume une obligation de renoncer aux avantages conomiques
futurs potentiels ou de supporter des pertes potentielles d'avantages conomiques associs aux variations de juste
valeur de l'instrument financier sous-jacent. Le droit contractuel du porteur et l'obligation du souscripteur rpondent
respectivement la dfinition d'un actif financier et d'un passif financier. L'instrument financier sous-jacent un
contrat d'option peut tre n'importe quel actif financier, y compris des actions d'autres entits et des instruments
portant intrt. Une option peut imposer au souscripteur l'mission d'un instrument de dette plutt que le transfert
d'un actif financier, mais si l'option tait exerce, l'instrument sous-jacent constituerait un actif financier du porteur.
Le droit du porteur de l'option d'changer l'actif financier des conditions potentiellement favorables et l'obligation
de l'metteur d'changer les actifs des conditions potentiellement dfavorables sont distincts de l'actif sous-jacent
devant tre chang lors de l'exercice de l'option. La nature du droit du porteur et de l'obligation du souscripteur
n'est en rien affecte par la probabilit d'exercice de l'option.
AG18 Un contrat terme de gr gr devant tre rgl dans un dlai de six mois et dans lequel l'une des parties (l'acheteur)
s'engage remettre 1 000 000 UM en trsorerie en change d'obligations d'tat taux fixe d'une valeur nominale de
1 000 000 UM, et l'autre partie (le vendeur) s'engage remettre des obligations d'tat taux fixe d'une valeur
nominale de 1 000 000 UM en change d'un montant en trsorerie de 1 000 000 UM est un autre exemple
d'instrument financier driv. Pendant les six mois, les deux parties ont un droit contractuel et une obligation
contractuelle d'changer des instruments financiers. Si le prix de march des obligations d'tat monte plus de
1 000 000 UM, les conditions seront favorables pour l'acheteur et dfavorables pour le vendeur; s'il tombe en
dessous de 1 000 000 UM, l'effet sera contraire. L'acheteur a un droit contractuel (un actif financier) similaire au
droit d'une option d'achat et une obligation contractuelle (un passif financier) similaire l'obligation d'une option de
vente souscrite; le vendeur a un droit contractuel (un actif financier) similaire au droit d'une option de vente dtenue
et une obligation contractuelle (un passif financier) similaire une option d'achat mise. Comme pour les options,
ces droits et obligations contractuels constituent des actifs financiers et des passifs financiers spars et distincts des
instruments financiers sous-jacents (les obligations et la trsorerie devant tre changs). Les deux parties d'un
contrat terme de gr gr ont une obligation excuter au moment convenu, alors que dans un contrat d'option,
l'excution n'intervient que si et au moment o le porteur de l'option choisit de l'exercer.
AG19 De nombreux autres types d'instruments drivs comportent un droit ou une obligation de procder un change
futur; notamment des swaps de taux d'intrt et des swaps de devises, des taux plafond, des tunnels (collars) et des
taux plancher, des engagements de prts des facilits d'mission d'effets et des lettres de crdit. Un contrat de swap de
taux d'intrt peut tre considr comme la variante d'un contrat terme de gr gr dans lequel les parties
s'engagent effectuer une srie d'changes futurs de montants en trsorerie, l'un des montants tant calcul par
rapport un taux d'intrt variable et l'autre par rapport un taux fixe. Les contrats terme normaliss constituent
une autre variante des contrats terme de gr gr dont ils diffrent essentiellement par le fait que ce sont des
contrats normaliss et ngocis en Bourse.
Contrats d'achat ou de vente d'un lment non financier (paragraphes 8 10)

AG20 Les contrats d'achat ou de vente d'lments non financiers ne rpondent pas la dfinition d'un instrument financier
parce que le droit contractuel d'une partie recevoir un actif non financier ou un service et l'obligation
correspondante de l'autre partie ne crent ni pour l'une ni pour l'autre un droit ou une obligation actuels de recevoir,
de livrer ou d'changer un actif financier. Par exemple, les contrats prvoyant un rglement uniquement par
rception ou livraison d'un lment non financier (par exemple, une option, un contrat terme de gr gr ou
normalis portant sur de l'argent mtal) ne sont pas des instruments financiers. La plupart des contrats de
marchandises sont des contrats de ce type. Certains sont normaliss et ngocis sur des marchs organiss plus ou
moins de la mme faon que des instruments financiers drivs. Ainsi, un contrat terme normalis de
marchandises peut tre immdiatement achet et vendu pour de la trsorerie parce qu'il est cot en Bourse et qu'il
peut changer plusieurs fois de mains. Cependant, les parties qui achtent et vendent le contrat ngocient en ralit la
marchandise sous-jacente. La facult d'acheter ou de vendre un contrat de marchandises pour de la trsorerie, la
facilit avec laquelle celui-ci peut tre achet ou vendu et la possibilit de ngocier un rglement en trsorerie de
(1)
Ceci est vrai pour la plupart des instruments drivs, mais pas tous. Par exemple, dans certains swaps de taux d'intrt entre devises, le
montant en principal est chang l'origine (et rchang l'chance).
29.11.2008
29.11.2008
FR
l'obligation de recevoir ou de livrer la marchandise ne modifient pas la caractristique fondamentale du contrat dans
un sens qui crerait un instrument financier. Nanmoins, certains contrats d'achat ou de vente d'lments non
financiers qui peuvent faire l'objet d'un rglement net ou par change d'instruments financiers, ou dans lesquels
l'lment non financier est facilement convertible en trsorerie, entrent dans le champ d'application de la norme
comme s'ils constituaient des instruments financiers (voir paragraphe 8).
AG21 Un contrat qui implique la rception ou la livraison d'actifs physiques ne gnre pas un actif financier pour une
partie et un passif financier pour l'autre partie, moins que le paiement correspondant ne soit diffr au-del de la
date laquelle les actifs physiques sont transfrs. C'est le cas pour l'achat ou la vente de biens crdit.
AG22 Certains contrats sont lis des marchandises mais n'impliquent pas un rglement par rception ou livraison d'une
marchandise. Ils spcifient un rglement par versements de trsorerie qui sont calculs selon une formule prvue au
contrat plutt que par des paiements de montants fixes. Ainsi, le montant en principal d'une obligation peut tre
calcul en appliquant une quantit fixe de ptrole le prix de march du ptrole prvalant l'chance de
l'obligation. Le principal est index par rfrence au prix d'une marchandise, mais il est rgl uniquement en
trsorerie. Un contrat de ce type constitue un instrument financier.
AG23 La dfinition d'un instrument financier englobe galement un contrat donnant lieu un actif ou un passif non
financier en plus d'un actif ou d'un passif financier. Bien souvent, ce type d'instrument financier donne une partie
la possibilit d'changer un actif financier contre un actif non financier. Ainsi, une obligation lie au ptrole peut
donner son porteur le droit de recevoir un flux de paiements d'intrts selon une priodicit fixe et un montant
fixe de trsorerie l'chance, avec l'option d'changer le montant en principal contre une quantit fixe de ptrole.
Les chances d'exercice de cette option varieront dans le temps en fonction de la comparaison entre la juste valeur du
ptrole et le ratio d'change trsorerie/ptrole (le prix d'change) inhrent l'obligation. Les intentions du porteur de
l'obligation quant l'exercice de l'option n'affectent pas la substance des actifs qui la composent. L'actif financier du
porteur et le passif financier de l'metteur font de l'obligation un instrument financier, indpendamment des autres
types d'actifs et de passifs galement crs.
AG24 [Supprim]
PRSENTATION
Passifs et capitaux propres (paragraphes 15 27)
Pas d'obligation contractuelle de remettre de la trsorerie ou un autre actif financier (paragraphes 17 20)
AG25 Les actions prfrentielles peuvent tre mises avec diffrents droits. Pour tablir si une action prfrentielle est un
passif financier ou un instrument de capitaux propres, un metteur apprcie les droits particuliers attachs l'action
pour dterminer s'ils montrent la caractristique fondamentale d'un passif financier. Ainsi, une action prfrentielle
qui prvoit une date de rachat spcifique ou au gr du porteur rpond la dfinition d'un passif financier parce que
l'metteur a l'obligation de transfrer des actifs financiers au porteur de l'action. L'incapacit potentielle de l'metteur
de satisfaire une obligation de rachat d'une action prfrentielle quand il est contractuellement tenu de le faire, que
ce soit en raison d'une insuffisance de fonds, d'une restriction lgale ou de l'insuffisance des bnfices ou des
rserves, ne nie pas l'obligation. Une option de l'metteur de racheter les actions contre de la trsorerie ne rpond pas
la dfinition d'un passif financier parce que l'metteur n'a pas l'obligation actuelle de transfrer des actifs financiers
aux actionnaires. Dans ce cas, le rachat des actions ne s'effectue qu' la discrtion de l'metteur. Toutefois, une
obligation peut tre cre lorsque l'metteur des actions exerce son option, gnralement en notifiant formellement
aux actionnaires son intention de racheter les actions.
AG26 Lorsque des actions prfrentielles ne sont pas remboursables, le classement appropri est dtermin par les autres
droits qui peuvent leur tre attachs. Le classement se fonde sur une apprciation de la substance des arrangements
contractuels et sur les dfinitions d'un passif financier et d'un instrument de capitaux propres. Lorsque les
distributions aux porteurs d'actions prfrentielles, dividende cumulatif ou non, sont la discrtion de l'metteur,
les actions sont des instruments de capitaux propres. Le classement d'une action prfrentielle en instrument de
capitaux propres ou en passif financier n'est pas affect, par exemple, par:
a)
un pass de versements de distributions;
b)
une intention de procder des distributions l'avenir;
c)
un impact ngatif possible sur le cours des actions ordinaires de l'metteur en l'absence de distribution (en
raison de restrictions affectant le versement de dividendes sur les actions ordinaires en cas de non-versement
de dividendes sur les actions prfrentielles);
d)
le montant des rserves de l'metteur;
L 320/191
L 320/192
FR
e)
l'anticipation par un metteur d'un bnfice ou d'une perte pour la priode; ou
f)
une capacit ou une incapacit de l'metteur exercer une influence sur le montant de son rsultat pour la
priode.
Rglement en instruments de capitaux propres de l'entit (paragraphes 21 24)

AG27 Les exemples suivants illustrent la mthode de classement de diffrents types de contrats sur les instruments de
capitaux propres d'une entit:
a)
un contrat qui sera rgl par la rception ou la livraison par l'entit d'un nombre fixe de ses propres actions
sans contrepartie future, ou par l'change d'un nombre dtermin de ses propres actions contre un montant
dtermin de trsorerie ou un autre actif financier est un instrument de capitaux propres. En consquence,
toute contrepartie reue ou verse pour un tel contrat est directement ajoute aux capitaux propres ou dduite
directement de ceux-ci. Un exemple en est une option sur action mise qui confre la contrepartie le droit
d'acheter un nombre fixe d'actions de l'entit en change d'un montant de trsorerie dtermin. Toutefois, si le
contrat impose l'entit d'acheter (de rembourser) ses propres actions en trsorerie ou par un autre actif
financier une date fixe ou dterminable ou vue, l'entit comptabilise galement un passif financier pour la
valeur actuelle du montant de remboursement. Un exemple en est l'obligation faite une entit, en vertu d'un
contrat terme, de racheter un nombre fixe de ses propres actions contre un montant fixe de trsorerie;
b)
l'obligation impose une entit d'acheter ses propres actions en trsorerie cre un passif financier pour la
valeur actuelle du montant de remboursement, mme si le nombre d'actions que l'entit est tenue de
rembourser n'est pas fixe ou si l'obligation est subordonne l'exercice, par la contrepartie, d'un droit de
remboursement. Un exemple d'une obligation conditionnelle est une option mise qui impose l'entit de
rembourser ses propres actions en trsorerie si la contrepartie exerce l'option.
c)
un contrat qui sera rgl en trsorerie ou en un autre actif financier est un actif financier ou un passif financier
mme si le montant de trsorerie ou l'autre actif financier qui sera reu ou livr se fonde sur des variations du
cours des capitaux propres de l'entit. Un exemple en est une option sur action dont le montant net est rgl
en trsorerie;
d)
un contrat qui sera rgl en un nombre variable d'actions propres de l'entit dont la valeur est gale un
montant fixe ou un montant dpendant de variations d'une variable sous-jacente (par exemple, le prix d'une
marchandise) est un actif financier ou un passif financier. Un exemple en est une option mise d'achat d'or
dont le montant net, si elle est exerce, est rgl en instruments de l'entit par livraison, par l'entit, d'un
nombre d'instruments gal la valeur du contrat d'option. Un tel contrat est un actif financier ou un passif
financier, mme si la variable sous-jacente est le cours de l'action de l'entit plutt que de l'or. De mme, un
contrat qui sera rgl en un nombre fixe d'actions propres de l'entit, alors que les droits attachs ces actions
seront modifis de telle sorte que la valeur de rglement gale un montant fixe ou un montant dpendant des
variations d'une variable sous-jacente, est un actif ou un passif financier.
Clauses conditionnelles de rglement (paragraphe 25)

AG28 Le paragraphe 25 impose que, si une partie de la clause conditionnelle de rglement susceptible d'imposer un
rglement en trsorerie ou en un autre actif financier (ou d'une autre manire qui ferait de l'instrument un passif
financier) n'est pas authentique, la clause de rglement n'affecte pas le classement d'un instrument financier. Ainsi,
un contrat qui impose un rglement en trsorerie ou en un nombre variable d'actions propres de l'entit,
uniquement lors de la survenance d'un vnement extrmement rare, hautement anormal et dont la survenance est
trs improbable, est un instrument de capitaux propres. De mme, le rglement en un nombre fixe d'actions propres
de l'entit peut tre exclu par contrat dans des circonstances qui chappent au contrle de l'entit; mais si ces
circonstances ne prsentent aucune vritable possibilit de survenance, le classement en instrument de capitaux
propres est appropri.
Traitement dans les tats financiers consolids

AG29 Dans les tats financiers consolids, une entit prsente les intrts minoritaires c'est--dire les intrts d'autres
parties dans les capitaux propres et le rsultat de ses filiales selon IAS 1 et IAS 27. Lors du classement d'un
instrument financier (ou d'une composante d'un instrument financier) dans les tats financiers consolids, une entit
apprcie toutes les modalits convenues entre les membres du groupe et les porteurs de l'instrument au moment de
dterminer si le groupe, dans son ensemble, est tenu de livrer de la trsorerie ou un autre actif financier en relation
avec l'instrument, ou de le rgler d'une manire qui entrane une classement en passif. Lorsqu'une filiale d'un groupe
met un instrument financier et qu'une socit mre ou une autre entit du groupe convient de conditions
supplmentaires directement avec les porteurs de l'instrument (par exemple, une garantie), il est possible que le
groupe ne dispose pas d'un pouvoir discrtionnaire sur les distributions ou le remboursement. Bien que la filiale
puisse correctement classer l'instrument sans se proccuper de ces conditions supplmentaires dans ses tats
financiers individuels, l'effet d'autres accords entre membres du groupe et les porteurs de l'instrument est pris en
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considration pour s'assurer que les tats financiers consolids refltent les contrats et transactions conclus par le
groupe pris dans son ensemble. Dans la mesure o existe une telle obligation ou clause de rglement, l'instrument
(ou sa composante soumise l'obligation) est class en passif financier dans les tats financiers consolids.
Instruments financiers composs (paragraphes 28 32)

AG30 Le paragraphe 28 ne s'applique qu'aux metteurs d'instruments financiers composs non drivs. Le paragraphe 28
ne traite pas des instruments financiers composs du point de vue des porteurs. IAS 39 traite de la sparation des
drivs incorpors du point de vue des porteurs d'instruments financiers composs contenant des lments de dette
et de capitaux propres.
AG31 Un instrument d'emprunt assorti d'une option incorpore de conversion, comme une obligation convertible en
actions ordinaires de l'metteur, et dnu de toute autre composante drive incorpore, est une forme courante
d'instrument financier compos. Le paragraphe 28 impose que l'metteur d'un tel instrument financier prsente
sparment au bilan la composante passif et la composante capitaux propres comme suit:
a)
l'obligation de l'metteur de procder des paiements planifis du principal et des intrts constitue un passif
financier qui existe aussi longtemps que l'instrument n'est pas converti. Lors de la comptabilisation initiale, la
juste valeur de la composante passif est la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs contractuels actualiss au
taux d'intrt appliqu par le march cette date aux instruments ayant des conditions de crdit comparables
et offrant pour l'essentiel les mmes flux de trsorerie, selon les mmes conditions mais sans l'option de
conversion;
b)
l'instrument de capitaux propres est une option incorpore de conversion du passif en capitaux propres de
l'metteur. La juste valeur de l'option comprend sa valeur temps et, s'il y a lieu, sa valeur intrinsque. Cette
option a une valeur lors de la comptabilisation initiale, mme lorsqu'elle est en dehors du cours.
AG32 Lors de la conversion d'un instrument convertible l'chance, l'entit dcomptabilise la composante passif et la
comptabilise en capitaux propres. La composante capitaux propres initiale reste comptabilise en capitaux propres
(bien qu'elle puisse tre transfre d'un poste de capitaux propres un autre). Aucun profit ni perte n'est gnr lors
de la conversion l'chance.
AG33 Lorsqu'une entit teint un instrument convertible avant l'chance par remboursement ou rachat anticip sans
modification des privilges de conversion initiaux, l'entit alloue la contrepartie paye et tous les cots de transaction
du rachat ou du remboursement aux composantes passif et capitaux propres de l'instrument la date de la
transaction. La mthode utilise pour affecter la contrepartie paye et les cots de transaction aux diffrentes
composantes est conforme celle qui est utilise pour l'affectation initiale aux diffrentes composantes des produits
reus par l'entit lors de l'mission de l'instrument convertible, selon les paragraphes 28 32.
AG34 Une fois l'affectation de la contrepartie effectue, tout profit ou perte qui en rsulte est trait selon les principes
comptables applicables la composante en question, comme suit:
a)
le montant du profit ou de la perte correspondant la composante passif est comptabilis au rsultat; et
b)
le montant de la contrepartie relative la composante capitaux propres est comptabilis en capitaux propres.
AG35 Une entit peut modifier les termes d'un instrument convertible pour induire une conversion anticipe, par exemple
en offrant un rapport de conversion plus favorable ou en payant une contrepartie supplmentaire en cas de
conversion avant une date dtermine. La diffrence, la date de modification des termes, entre la juste valeur de la
contrepartie reue par le porteur lors de la conversion de l'instrument selon les termes modifis et la juste valeur de
la contrepartie que le porteur aurait reue selon les termes initiaux est comptabilise en perte au rsultat.
Actions propres (paragraphes 33 et 34)

AG36 Les instruments de capitaux propres d'une entit ne sont pas comptabiliss en actif financier, quelle que soit la raison
de leur rachat. Le paragraphe 33 impose une entit qui rachte ses instruments de capitaux propres de les dduire
de ses capitaux propres. Toutefois, lorsqu'une entit dtient ses capitaux propres pour le compte de tiers, par exemple
une institution financire dtenant ses capitaux propres pour le compte d'un client, il existe une relation de
mandataire et, de ce fait, ces participations ne sont pas incluses dans le bilan de l'entit.
L 320/193
L 320/194
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Intrts, dividendes, profits et pertes (paragraphes 35 41)

AG37 L'exemple qui suit illustre l'application du paragraphe 35 un instrument financier compos. Supposons qu'une
action prfrentielle dividende non cumulatif soit obligatoirement remboursable en trsorerie dans cinq ans, mais
que les dividendes soient payables la discrtion de l'entit avant la date de remboursement. Un tel instrument est un
instrument financier compos dont la composante passif est la valeur actuelle du montant de remboursement. L'effet
du passage du temps affrent cette composante est comptabilis dans le rsultat et class en charges financires.
Tout dividende vers se rapporte la composante capitaux propres et est comptabilis, de ce fait, comme une
distribution du rsultat. Un traitement analogue s'appliquerait si le remboursement n'tait pas obligatoire mais au gr
du porteur, ou si l'action tait obligatoirement convertible en un nombre variable d'actions ordinaires calcul de
manire galer un montant fixe ou un montant dpendant de variations d'une variable sous-jacente (par exemple,
une marchandise). Cependant, si des dividendes impays sont ajouts au montant du remboursement, l'instrument
tout entier est un passif. Dans ce cas, les dividendes sont classs en charges financires.
Compensation d'un actif financier et d'un passif financier (paragraphes 42 50)
AG38 Pour compenser un actif financier et un passif financier, une entit doit possder un droit juridique excutoire de
compensation des montants comptabiliss. Une entit peut avoir un droit conditionnel de compensation de
montants comptabiliss, par exemple dans le cadre d'un accord de compensation global ou de certaines formes
d'emprunt sans recours, mais ces droits ne sont excutoires qu'aprs la survenance d'un vnement futur,
gnralement une dfaillance de la contrepartie. Un tel accord ne remplit donc pas les conditions de compensation.
AG39 La prsente norme ne prvoit pas de traitement particulier pour les instruments dits synthtiques, qui sont des
regroupements de divers instruments financiers acquis et conservs pour reproduire les caractristiques d'un autre
instrument. Ainsi, une dette long terme taux variable combine avec un swap de taux d'intrt qui implique de
recevoir des paiements variables et d'effectuer des paiements fixes synthtise une dette long terme taux fixe.
Chacun des instruments financiers constituant, ensemble, un instrument synthtique reprsente un droit
contractuel ou une obligation contractuelle assorti(e) de ses propres termes et conditions, et chacun peut tre
transfr ou rgl sparment. Chaque instrument financier est expos des risques pouvant tre diffrents des
risques auxquels sont exposs d'autres instruments financiers. Par consquent, lorsque dans un instrument
synthtique, un instrument financier est un actif et qu'un autre est un passif, ils ne sont pas compenss ni prsents
au bilan de l'entit hauteur de leur montant net, sauf s'ils rpondent aux critres de compensation dcrits au
paragraphe 42.
Actifs et passifs financiers leur juste valeur par le biais du compte de rsultat [paragraphe 94f)]
AG40 [Supprim]
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Rsultat par action
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de prescrire les principes de dtermination et de prsentation du rsultat par
action de manire amliorer les comparaisons de la performance entre entits diffrentes pour une mme priode
de reporting et entre priodes de reporting diffrentes pour la mme entit. Mme si les donnes de rsultat par
action prsentent des limites en raison de l'emploi de mthodes comptables diffrentes pour dterminer le rsultat,
le fait qu'un dnominateur soit dtermin de faon cohrente et permanente amliore l'information financire. La
prsente norme se concentre sur le dnominateur du calcul du rsultat par action.
CHAMP D'APPLICATION
2

a)
b)
aux tats financiers individuels ou spars d'une entit:

i)
dont les actions ordinaires ou les actions ordinaires potentielles sont ngocies sur un march public
(une Bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs
locaux et rgionaux); ou
ii)
qui dpose ses tats financiers auprs d'une autorit de rglementation des valeurs mobilires ou d'un
autre organisme de rgulation, aux fins d'mettre des actions ordinaires sur un march public, ou qui est
sur le point de le faire; et
aux tats financiers consolids d'un groupe avec une socit mre:
i)
dont les actions ordinaires ou les actions ordinaires potentielles sont ngocies sur un march public
(une Bourse des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs
locaux et rgionaux); ou
ii)
autre organisme de rgulation, aux fins d'mettre des actions ordinaires sur un march public, ou qui est
sur le point de le faire.
Une entit qui indique son rsultat par action doit le calculer et fournir des informations sur ce rsultat par action
selon la prsente norme.
Lorsqu'une entit prsente la fois des tats financiers consolids et des tats financiers individuels selon IAS 27 tats
financiers consolids et individuels, les informations fournir imposes par la prsente norme ne doivent tre prsentes
que sur la base des informations consolides. Une entit qui choisit de communiquer son rsultat par action d'aprs
ses tats financiers individuels doit prsenter cette information uniquement au compte de rsultat individuel. Une
entit ne doit pas prsenter ces informations portant sur le rsultat par action dans ses tats financiers consolids.
DFINITIONS
5
L'antidilution est une augmentation du rsultat par action ou une rduction de la perte par action rsultant de
l'hypothse de la conversion d'instruments convertibles, de l'exercice d'options ou de bons de souscription d'actions,
ou de l'mission d'actions ordinaires si certaines conditions spcifies sont remplies.
Un contrat conditionnel relatif des actions est un contrat visant l'mission d'actions sous rserve de la ralisation de
conditions spcifies.
Des actions ordinaires dont l'mission est conditionnelle sont des actions ordinaires qui peuvent tre mises en change
d'une contrepartie en trsorerie faible ou nulle, ou d'une autre contrepartie lorsque certaines conditions, spcifies
dans un contrat conditionnel relatif des actions, sont remplies.
La dilution est une rduction du rsultat par action ou une augmentation de la perte par action rsultant de
l'hypothse de conversion d'instruments convertibles, d'exercice d'options ou de bons de souscription d'actions, ou
d'mission d'actions ordinaires si certaines conditions spcifies sont remplies.
Les options, bons de souscription d'actions et leurs quivalents sont des instruments financiers qui donnent au porteur le
droit d'acheter des actions ordinaires.
L 320/195
L 320/196
FR
Une action ordinaire est un instrument de capitaux propres qui est subordonn toutes les autres catgories
d'instruments de capitaux propres.
Une action ordinaire potentielle est un instrument financier ou un autre contrat qui peut donner droit au porteur des
actions ordinaires.
Des options de vente sur actions ordinaires sont des contrats qui donnent au porteur le droit de vendre des actions
ordinaires un prix spcifi pendant une priode donne.
6
Les actions ordinaires ne participent au rsultat de la priode qu'aprs les autres catgories d'actions telles que les
actions prfrentielles. Une entit peut avoir plus d'une catgorie d'actions ordinaires. Les actions ordinaires de la
mme catgorie ont les mmes droits recevoir des dividendes.
Exemples d'actions ordinaires potentielles:
a)
les instruments de passifs financiers ou de capitaux propres, y compris les actions prfrentielles, qui sont
convertibles en actions ordinaires;
b)
les options et les bons de souscription d'actions;
c)
les actions qui seraient mises si des conditions rsultant d'engagements contractuels tels que l'acquisition
d'une activit ou d'autres actifs sont remplies.
Sauf mention contraire, les termes dfinis dans IAS 32 Instruments financiers: prsentation sont utiliss dans la prsente
norme avec la signification prcise au paragraphe 11 d'IAS 32. IAS 32 dfinit un instrument financier, un actif
financier, un passif financier, un instrument de capitaux propres et la juste valeur, et fournit des commentaires sur
l'application de ces dfinitions.
VALUATION
Rsultat de base par action
9
Une entit doit calculer le rsultat de base par action correspondant au rsultat attribuable aux porteurs d'actions
ordinaires de l'entit mre et, s'il est prsent, au rsultat des activits ordinaires poursuivies attribuable ces
porteurs de capitaux propres.
10
Le rsultat de base par action doit tre calcul en divisant le rsultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de
l'entit mre (le numrateur) par le nombre moyen pondr d'actions ordinaires en circulation (le dnominateur) au
cours de la priode.
11
L'objectif de l'information sur le rsultat de base par action consiste fournir une mesure de la quote-part de chaque
action ordinaire d'une entit mre dans la performance de l'entit au cours de la priode de reporting.
Rsultat
12
Pour les besoins du calcul du rsultat de base par action, les montants attribuables aux porteurs d'actions ordinaires
de l'entit mre dcoulant:
a)
du rsultat des activits ordinaires poursuivies attribuable l'entit mre; et
b)
du rsultat attribuable l'entit mre
doivent tre les montants des points a) et b) ajusts des montants aprs impt des dividendes prfrentiels, des carts
rsultant du rglement des actions prfrentielles et d'autres effets similaires d'actions prfrentielles classs en
capitaux propres.
13
Tous les produits et les charges attribuables aux porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre qui sont comptabiliss
au cours d'une priode, y compris la charge d'impt et les dividendes sur actions prfrentielles classes en tant que
passifs, interviennent dans la dtermination du rsultat de la priode attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de
l'entit mre (voir IAS 1 Prsentation des tats financiers).
14
Le montant aprs impt des dividendes prfrentiels qui est dduit du rsultat de la priode est:
a)
le montant aprs impt de tout dividende prfrentiel sur des actions prfrentielles dividende non cumulatif
dcid au titre de la priode; et
29.11.2008
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b)
le montant aprs impt des dividendes prfrentiels dus au titre des actions prfrentielles dividende
cumulatif de la priode, que ces dividendes aient ou non t dcids. Le montant des dividendes prfrentiels
pour la priode n'inclut pas le montant des dividendes prfrentiels revenant aux actions prfrentielles
dividende cumulatif, verss ou dcids au cours de la priode au titre de priodes antrieures.
15
Les actions prfrentielles assorties d'un dividende initial faible destin offrir une compensation l'entit qui a
vendu ces actions prfrentielles moyennant une dcote, ou assorties d'un dividende suprieur au march au cours
de priodes ultrieures pour offrir une compensation aux investisseurs qui ont acquis des actions prfrentielles
moyennant une surcote, sont parfois dsignes par l'expression actions prfrentielles taux croissant. Toute
dcote ou surcote relative une nouvelle mission d'actions prfrentielles taux croissant fait l'objet d'un
amortissement par le rsultat non distribu, en appliquant la mthode du taux d'intrt effectif, et est traite comme
un dividende prfrentiel aux fins du calcul du rsultat par action.
16
Les actions prfrentielles peuvent faire l'objet d'un rachat par voie d'offre publique d'achat aux porteurs, mise par
l'entit. L'excdent de la juste valeur de la contrepartie verse aux actionnaires prfrentiels sur la valeur comptable
des actions prfrentielles reprsente un rendement pour les porteurs des actions prfrentielles, et une rduction du
rsultat non distribu pour l'entit. Ce montant est dduit pour calculer le rsultat attribuable aux porteurs d'actions
ordinaires de l'entit mre.
17
Une entit peut dclencher la conversion anticipe d'actions prfrentielles convertibles en apportant des
modifications favorables aux modalits initiales de conversion ou en payant une contrepartie complmentaire.
L'excdent de la juste valeur des actions ordinaires ou d'une autre contrepartie paye sur la juste valeur des actions
ordinaires susceptibles d'tre mises selon les modalits initiales de conversion constitue un rendement pour les
actionnaires prfrentiels et doit tre dduit pour calculer le rsultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de
l'entit mre.
18
Tout excdent de la valeur comptable des actions prfrentielles sur la juste valeur de la contrepartie paye en
rglement de celles-ci est additionn lors du calcul du rsultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de l'entit
mre.
Actions
19
Pour le calcul du rsultat de base par action, le nombre d'actions ordinaires doit tre le nombre moyen pondr
d'actions ordinaires en circulation au cours de la priode.
20
L'utilisation du nombre moyen pondr d'actions ordinaires en circulation au cours de la priode reflte la possibilit
d'une variation du montant du capital au cours de la priode du fait d'un nombre plus ou moins important d'actions
en circulation tout moment. Le nombre moyen pondr d'actions ordinaires en circulation au cours de la priode
est le nombre d'actions ordinaires en circulation au dbut de la priode, ajust du nombre d'actions ordinaires
rembourses ou mises au cours de la priode, multipli par un facteur de pondration en fonction du temps. Ce
facteur de pondration est gal au nombre de jours o les actions sont en circulation par rapport au nombre total de
jours de la priode, dans de nombreux cas, une approximation raisonnable de la moyenne pondre est adquate.
21
Les actions sont habituellement incluses dans le nombre moyen pondr d'actions compter de la date laquelle la
crance est ne (qui est le plus souvent la date d'mission), par exemple:
a)
les actions ordinaires mises en contrepartie de trsorerie sont incluses lorsque la trsorerie est exigible;
b)
les actions ordinaires mises lors du rinvestissement volontaire des dividendes d'actions ordinaires ou
prfrentielles sont incluses lorsque les dividendes sont rinvestis;
c)
les actions ordinaires rsultant de la conversion d'un instrument d'emprunt en actions ordinaires sont incluses
compter de la date laquelle l'intrt cesse de courir;
d)
les actions ordinaires mises en remplacement de l'intrt ou du principal sur d'autres instruments financiers
sont incluses compter de la date laquelle l'intrt cesse de courir;
e)
les actions ordinaires mises en change du rglement d'un passif de l'entit sont incluses compter de la date
du rglement;
f)
les actions ordinaires mises en contrepartie de l'acquisition d'un actif autre que de la trsorerie sont incluses
compter de la date de comptabilisation de l'acquisition; et
g)
les actions ordinaires mises pour des services rendus l'entit sont incluses lorsque ces services sont rendus.
Le moment de l'inclusion des actions ordinaires est dtermin par les modalits de leur mission. Une attention
particulire est accorde la substance de tout contrat associ l'mission.
L 320/197
L 320/198
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22
Les actions ordinaires mises comme faisant partie du cot d'un regroupement d'entreprises sont incluses dans le
nombre moyen pondr d'actions compter de la date d'acquisition. Ceci s'explique car compter de cette date,
l'acqureur incorpore dans son compte de rsultat le rsultat de l'entreprise acquise.
23
Les actions ordinaires qui seront mises lors de la conversion d'un instrument obligatoirement convertible sont
incluses dans le calcul du rsultat de base par action compter de la date de la conclusion du contrat.
24
Des actions dont l'mission est conditionnelle ne sont traites comme tant en circulation et ne sont incluses dans le
calcul du rsultat de base par action qu' compter de la date laquelle toutes les conditions ncessaires sont remplies
(c'est--dire laquelle les vnements sont survenus). Les actions dont l'mission n'est faite qu'aprs l'coulement du
temps ne sont pas des actions mission conditionnelle, du fait que le passage du temps est une certitude. Les
actions qui ne peuvent tre mises qu'aprs l'coulement d'un certain dlai ne sont pas des actions dont l'mission
est conditionnelle, parce que l'coulement d'un dlai est une certitude.
25
[Supprim]
26
Le nombre moyen pondr d'actions ordinaires en circulation au cours de la priode et pendant toutes les priodes
prsentes doit tre ajust pour tenir compte d'vnements, autres que la conversion d'actions ordinaires potentielles,
qui ont chang le nombre d'actions ordinaires en circulation sans changement correspondant des ressources.
27
Des actions ordinaires peuvent tre mises, ou le nombre d'actions ordinaires en circulation peut tre rduit, sans
modification correspondante des ressources. On peut citer, titre d'exemple:
a)
une mission par capitalisation des bnfices ou une mission d'actions gratuites (parfois appele dividendes
en actions);
b)
un lment gratuit dans toute autre mission, par exemple un lment gratuit dans le cadre d'une mission de
droits de souscription au profit des actionnaires existants;
c)
un fractionnement d'actions; et
d)
un fractionnement invers d'actions (regroupement d'actions).
28
Dans une capitalisation ou mission d'actions gratuites, ou dans un fractionnement d'actions, des actions ordinaires
sont mises au profit des actionnaires existants sans autre contrepartie. Le nombre des actions ordinaires en
circulation augmente donc sans augmentation des ressources. Le nombre d'actions ordinaires en circulation avant
l'vnement est ajust au prorata de la modification du nombre d'actions ordinaires en circulation comme si
l'vnement s'tait produit l'ouverture de la premire priode prsente. Ainsi, lors de l'attribution de deux actions
gratuites pour une action existante, le nombre d'actions ordinaires en circulation avant l'mission est multipli par
trois pour obtenir le nouveau nombre total d'actions, ou par deux pour obtenir celui des actions ordinaires
nouvelles.
29
Un regroupement d'actions ordinaires rduit gnralement le nombre d'actions ordinaires en circulation sans
rduction correspondante des ressources. Toutefois, lorsque l'effet global est un rachat d'actions la juste valeur, la
rduction du nombre d'actions ordinaires mises est le rsultat d'une rduction correspondante. Un exemple en est
un regroupement d'actions combin un dividende spcial. Le nombre moyen pondr d'actions ordinaires en
circulation pour la priode pendant laquelle s'effectue la transaction de regroupement est ajust pour tenir compte de
la rduction du nombre d'actions ordinaires compter de la date laquelle le dividende spcial est comptabilis.
Rsultat dilu par action

30
Une entit doit calculer le rsultat dilu par action pour le rsultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de
l'entit mre et, s'il est prsent, pour le rsultat des activits ordinaires poursuivies attribuables ces mmes porteurs
de capitaux propres.
31
Pour le calcul du rsultat dilu par action, une entit doit ajuster le rsultat attribuable aux actionnaires ordinaires de
l'entit mre ainsi que le nombre moyen pondr d'actions en circulation, des effets de toutes les actions ordinaires
potentielles dilutives.
32
L'objectif du rsultat dilu par action est cohrent avec celui du rsultat de base par action fournir une valuation
de la quote-part de chaque action ordinaire dans la performance d'une entit tout en tenant compte de toutes les
actions ordinaires potentielles dilutives en circulation au cours de la priode. De ce fait:
a)
le rsultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre est major du montant aprs impt des
dividendes et des intrts comptabiliss au cours de la priode au titre des actions ordinaires potentielles
dilutives, et ajust pour tenir compte de toute autre variation des produits ou des charges qui rsulterait de la
conversion des actions ordinaires potentielles dilutives; et
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b)
le nombre moyen pondr d'actions ordinaires en circulation est major du nombre moyen pondr d'actions
ordinaires qui auraient t en circulation dans l'hypothse d'une conversion de toutes les actions ordinaires
Rsultat
33
Pour le calcul du rsultat dilu par action, une entit doit ajuster le rsultat attribuable aux actionnaires ordinaires de
l'entit mre, calcul conformment au paragraphe 12, hauteur de l'effet aprs impt:
a)
de tout dividende ou autre lment au titre des actions ordinaires potentielles dilutives qui a t dduit pour
obtenir le rsultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre, calcul selon le paragraphe 12;
b)
des intrts comptabiliss au cours de la priode au titre des actions ordinaires potentielles dilutives; et
c)
de tout autre changement dans les produits ou charges qui rsulterait de la conversion des actions ordinaires
34
Aprs la conversion des actions ordinaires potentielles en actions ordinaires, les lments identifis aux
paragraphes 33a) c) ne seront plus encourus. En revanche, les nouvelles actions ordinaires ont droit participer au
rsultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre. En consquence, le rsultat attribuable aux
porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre, calcul conformment au paragraphe 12, est ajust des lments
identifis au paragraphe 33a) c) ainsi que des impts lis. Les dpenses associes aux actions ordinaires potentielles
comprennent les cots et remises de transaction comptabiliss selon la mthode de l'intrt effectif (voir
paragraphe 9 d'IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation, telle que rvise en 2003).
35
La conversion d'actions ordinaires potentielles peut entraner des variations consquentes du rsultat. Par exemple, la
rduction de la charge d'intrt lie aux actions ordinaires potentielles et l'accroissement du bnfice net ou la
rduction de la perte en rsultant peut conduire une augmentation des dpenses lies un plan d'intressement
non discrtionnaire pour les membres du personnel. Pour le calcul du rsultat dilu par action, le rsultat attribuable
aux porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre est ajust de toutes ces variations consquentes du rsultat.
Actions
36
Pour le calcul du rsultat dilu par action, le nombre d'actions ordinaires doit tre le nombre moyen pondr
d'actions ordinaires calcul selon les paragraphes 19 et 26, major du nombre moyen pondr d'actions ordinaires
qui seraient mises lors de la conversion en actions ordinaires de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives. Il
faut considrer que les actions ordinaires potentielles dilutives ont t converties en actions ordinaires au dbut de la
priode ou la date d'mission des actions ordinaires potentielles si elle est ultrieure.
37
Les actions ordinaires dilutives potentielles doivent tre dtermines de manire indpendante pour chaque priode
prsente. Le nombre d'actions ordinaires potentielles dilutives incluses depuis le dbut de la priode n'est pas une
moyenne pondre des actions ordinaires potentielles dilutives incluses dans chaque calcul intermdiaire.
38
Les actions ordinaires potentielles sont pondres pour la priode pendant laquelle elles sont en circulation. Les
actions ordinaires potentielles qui ont t annules ou que l'on a laiss expirer pendant la priode ne sont prises en
compte dans le calcul du rsultat dilu par action que pour la partie de la priode pendant laquelle elles taient en
circulation. Les actions ordinaires potentielles qui sont converties en actions ordinaires pendant la priode sont
prises en compte dans le calcul du rsultat dilu par action depuis le dbut de la priode jusqu' la date de leur
conversion; compter de la date de conversion, les actions ordinaires en rsultant sont prises en compte la fois
dans le rsultat de base par action et dans le rsultat dilu par action.
39
Le nombre d'actions ordinaires qui seraient mises lors de la conversion d'actions ordinaires potentielles dilutives est
dtermin partir des caractristiques des actions ordinaires potentielles. Lorsque plusieurs bases de conversion
coexistent, le calcul retient le taux de conversion ou le prix d'exercice le plus avantageux du point de vue du porteur
des actions ordinaires potentielles.
40
Une filiale, une coentreprise ou une entreprise associe peut mettre, au bnfice de parties autres que la socit
mre, le coentrepreneur ou l'investisseur, des actions ordinaires potentielles convertibles soit en actions ordinaires de
la filiale, coentreprise ou entreprise associe, soit en actions ordinaires de la socit mre, du coentrepreneur ou de
l'investisseur (l'entit prsentant les tats financiers). Si ces actions ordinaires potentielles de la filiale, coentreprise ou
entreprise associe ont un effet dilutif sur le rsultat de base par action de l'entit prsentant les tats financiers, elles
sont prises en compte dans le calcul du rsultat dilu par action.
L 320/199
L 320/200
FR
Actions ordinaires potentielles dilutives

41
Les actions ordinaires potentielles doivent tre traites comme dilutives si, et seulement si, leur conversion en actions
ordinaires avait pour effet de rduire le rsultat par action ou d'augmenter la perte par action des activits ordinaires
poursuivies.
42
Une entit utilise le rsultat des activits ordinaires poursuivies attribuables l'entit mre comme chiffre de
rfrence pour dterminer si des actions ordinaires potentielles sont dilutives ou antidilutives. Le rsultat des activits
ordinaires poursuivies attribuables l'entit mre est ajust selon le paragraphe 12 et exclut les lments relatifs aux
activits abandonnes.
43
Les actions ordinaires potentielles sont antidilutives lorsque leur conversion en actions ordinaires peut avoir pour
effet d'augmenter le rsultat par action ou de diminuer la perte par action dcoulant des activits ordinaires
poursuivies. Le calcul du rsultat dilu par action ne tient pas compte d'hypothses de conversion, d'exercice, ou
d'autres missions d'actions ordinaires potentielles qui pourraient avoir un effet antidilutif sur le rsultat par action.
44
Lorsqu'on dtermine l'effet dilutif ou antidilutif des actions ordinaires potentielles, on considre sparment et non
globalement chaque mission ou srie d'actions ordinaires potentielles. La squence selon laquelle sont prises en
considration les actions ordinaires potentielles peut affecter leur caractre dilutif ou non. Ds lors, pour maximiser
la dilution du rsultat de base par action, chaque mission ou srie d'actions ordinaires potentielles est considre de
manire squentielle depuis la plus dilutive jusqu' la moins dilutive. En d'autres termes, les actions ordinaires
potentielles dilutives assorties du rsultat par action supplmentaire le plus faible participent au calcul du rsultat
dilu par action avant celles qui sont assorties du rsultat par action supplmentaire le plus lev. Les options et les
bons de souscription d'actions sont habituellement inclus en premier parce qu'ils n'affectent pas le numrateur du
calcul.
Options, bons de souscription d'actions et leurs quivalents

45
Pour calculer son rsultat dilu par action, une entit doit supposer que les options dilutives et les bons de
souscription d'actions dilutifs ont t exercs. Le produit suppos de ces instruments doit tre considr comme
ayant t peru lors de l'mission d'actions ordinaires au cours moyen de march des actions ordinaires pendant la
priode. La diffrence entre le nombre d'actions ordinaires mises et le nombre d'actions ordinaires qui auraient t
mises au cours moyen du march d'actions ordinaires pendant la priode doit tre traite comme une mission
d'actions ordinaires sans contrepartie.
46
Les options et les bons de souscription d'actions ont un effet dilutif lorsque leur consquence serait l'mission
d'actions ordinaires un cours infrieur au cours moyen de march des actions ordinaires pendant la priode. Le
montant de la dilution est le cours moyen de march d'actions ordinaires pendant la priode, diminu du prix
d'mission. Par consquent, pour calculer le rsultat dilu par action, les actions ordinaires potentielles sont
considres comme tant composes la fois:
a)
d'un contrat portant sur l'mission d'un certain nombre d'actions ordinaires leur cours moyen de march au
cours de la priode. De telles actions ordinaires sont supposes tre values leur juste prix, et n'tre ni
dilutives ni antidilutives. Elles ne sont pas prises en compte dans le calcul du rsultat dilu par action;
b)
d'un contrat portant sur l'mission sans contrepartie des actions ordinaires restantes. Ces actions ordinaires ne
gnrent aucun produit et n'ont aucun effet sur le rsultat attribuable aux actions ordinaires en circulation. Ces
actions ont donc un effet dilutif et sont rajoutes au nombre d'actions ordinaires en circulation dans le calcul
du rsultat dilu par action.
47
Les options et les bons de souscription d'actions n'ont un effet dilutif que lorsque le cours moyen de march des
actions ordinaires pendant la priode excde le prix d'exercice des options ou des bons de souscription d'actions
(c'est--dire qu'elles sont dans la monnaie). Le rsultat par action prsent antrieurement n'est pas ajust titre
rtroactif pour reflter les changements des cours des actions ordinaires.
47A
Pour les options sur action et les autres accords dont le paiement est fond sur des actions auxquels s'applique IFRS 2
Paiement fond sur des actions, le prix d'mission vis au paragraphe 46 et le prix d'exercice vis au paragraphe 47
doivent inclure la juste valeur de tout bien ou service fournir l'entit dans le futur dans le cadre de plans d'options
sur action ou tout autre contrat dont le paiement est fond sur des actions.
48
Les options sur actions rserves au personnel, selon des modalits fixes ou dterminables, ainsi que les actions
ordinaires non acquises, sont traites comme des options dans le calcul du rsultat dilu par action, mme si elles
peuvent tre subordonnes l'acquisition des droits. Elles sont traites comme en circulation la date d'octroi. Les
options sur actions accordes aux salaris fondes sur la performance sont traites comme des actions dont
l'mission est conditionnelle parce que leur mission dpend de la satisfaction de conditions spcifiques en plus de
l'coulement d'un dlai.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Instruments convertibles
49
L'effet dilutif des instruments convertibles doit tre reflt dans les rsultats dilus par action selon les
paragraphes 33 et 36.
50
Les actions prfrentielles convertibles sont antidilutives lorsque le montant du dividende sur ces actions, dcid
pendant ou accumul pour la priode courante par action ordinaire susceptible de rsulter de la conversion, est
suprieur au rsultat de base par action. De mme, la dette convertible est antidilutive ds lors que son intrt (net
d'impt et d'autres variations du rsultat) par action ordinaire susceptible de rsulter de la conversion excde le
rsultat de base par action.
51
Le remboursement, ou la conversion induite, d'actions convertibles prfrentielles peut n'affecter qu'une portion des
actions prfrentielles convertibles antrieurement en circulation. Dans de tels cas, tout excdent de contrepartie vis
au paragraphe 17 est attribu aux actions qui sont rembourses ou converties aux fins de dterminer si les actions
prfrentielles en circulation restantes sont dilutives. Les actions rembourses ou converties sont prises en
considration sparment des actions qui ne sont pas rembourses ou converties.
Actions dont l'mission est conditionnelle

52
Comme pour le calcul du rsultat de base par action, des actions ordinaires dont l'mission est conditionnelle sont
traites comme tant en circulation et incluses dans le calcul du rsultat de base par action si les conditions sont
remplies (c'est--dire que tous les vnements sont survenus). Les actions dont l'mission est conditionnelle sont
incluses depuis l'ouverture de la priode (ou compter de la date du contrat conditionnel relatif aux actions si elle est
postrieure). Si les conditions n'ont pas t runies, le nombre d'actions dont l'mission est conditionnelle incluses
dans le calcul du rsultat dilu par action est fond sur le nombre d'actions qui seraient mettre si la date de clture
de la priode tait la fin de la priode d'ventualit. Le retraitement n'est pas autoris si les conditions ne sont pas
remplies l'expiration de la priode d'ventualit.
53
Si la ralisation ou le maintien d'un montant spcifi de rsultat pendant une priode est la condition de l'mission
ventuelle, et si ce montant a t atteint la fin de la priode de reporting, mais doit tre maintenu au-del de la
priode de reporting pendant une priode supplmentaire, alors les actions ordinaires nouvelles sont traites comme
en circulation, si l'effet est dilutif, lors du calcul du rsultat dilu par action. Dans ce cas, le calcul du rsultat dilu par
action se fonde sur le nombre d'actions ordinaires qui seraient mises si le montant du rsultat la fin de la priode
de reporting tait le montant du rsultat la fin de la priode d'ventualit. Comme le rsultat peut changer
l'avenir, le calcul du rsultat de base par action n'inclut pas les actions ordinaires dont l'mission est conditionnelle
jusqu' la fin de la priode d'ventualit parce que toutes les conditions ncessaires n'ont pas t satisfaites.
54
Le nombre d'actions ordinaires dont l'mission est conditionnelle peut dpendre du cours futur de l'action ordinaire.
Dans ce cas, si l'effet est dilutif, le calcul du rsultat dilu par action se base sur le nombre d'actions ordinaires qui
seraient mises si le cours la fin de la priode de reporting tait le cours de march la fin de la priode
d'ventualit. Si la condition est fonde sur une moyenne des cours de march, pendant une dure qui s'tend au-del
de la fin de la priode de reporting, l'entit utilise la moyenne relative au dlai dj coul. Comme le cours peut
changer l'avenir, le calcul du rsultat de base par action n'inclut pas les actions ordinaires dont l'mission est
conditionnelle jusqu' la fin de la priode d'ventualit parce que toutes les conditions ncessaires n'ont pas t
remplies.
55
Le nombre d'actions ordinaires dont l'mission est conditionnelle peut dpendre du rsultat futur et du cours futur
de l'action ordinaire. Dans ce cas, le nombre d'actions ordinaires inclus dans le calcul du rsultat dilu par action est
fond sur les deux conditions (c'est--dire le rsultat depuis le dbut de la priode et le cours actuel la fin de la
priode de reporting). Les actions ordinaires dont l'mission est conditionnelle ne sont pas incluses dans le calcul du
rsultat dilu par action tant que les deux conditions ne sont pas runies.
56
Dans d'autres cas, le nombre d'actions ordinaires dont l'mission est conditionnelle dpend d'une condition qui n'est
pas le rsultat ou le cours (par exemple, l'ouverture d'un nombre donn de magasins de dtail). Dans de tels cas, en
supposant que la situation actuelle de la condition reste inchange jusqu' la fin de la priode d'ventualit, les
actions ordinaires dont l'mission est conditionnelle sont incluses dans le calcul du rsultat dilu par action en
fonction de la situation la fin de la priode de reporting.
57
Des actions ordinaires potentielles dont l'mission est conditionnelle (sauf celles qui font l'objet d'un contrat
conditionnel relatif des actions, comme des instruments convertibles dont l'mission est conditionnelle) sont
incluses dans le calcul du rsultat dilu par action comme suit:
a)
l'entit dtermine si elle peut considrer que les actions potentielles ordinaires peuvent tre mises d'aprs leurs
conditions d'mission prvues selon les dispositions relatives aux actions ordinaires dont l'mission est
conditionnelle aux paragraphes 52 56; et
L 320/201
L 320/202
FR
b)
si ces actions ordinaires potentielles doivent intervenir dans le calcul du rsultat dilu par action, l'entit
dtermine leur impact sur le calcul du rsultat dilu par action en appliquant les dispositions relatives aux
options et aux bons de souscription aux paragraphes 45 48, les dispositions des instruments convertibles
aux paragraphes 49 51, les dispositions relatives aux contrats qui peuvent tre rgls en actions ordinaires ou
en numraire aux paragraphes 58 61, ou d'autres dispositions selon le cas.
Toutefois, l'exercice ou la conversion ne sont pas pris en considration pour le calcul du rsultat dilu par action, sauf
si l'on suppose l'exercice ou la conversion d'actions similaires ordinaires potentielles en circulation dont l'mission
n'est pas conditionnelle.
Contrats pouvant tre rgls en actions ordinaires ou en trsorerie

58
Lorsqu'une entit a mis un contrat qui peut tre rgl en actions ordinaires ou en trsorerie, au choix de l'entit,
celle-ci doit prsumer que le contrat sera rgl en actions ordinaires, et le nombre correspondant d'actions ordinaires
potentielles sera inclus dans le rsultat dilu par action si leur effet est dilutif.
59
Lorsqu'un tel contrat est prsent comme un actif ou un passif en termes de comptabilisation, ou s'il prsente une
composante de capitaux propres et une composante de passif, l'entit doit ajuster le numrateur hauteur des
variations du rsultat qui auraient rsult pendant la priode si le contrat avait t class intgralement comme un
instrument de capitaux propres. Cet ajustement est semblable aux ajustements imposs par le paragraphe 33.
60
Pour les contrats pouvant tre rgls en actions ordinaires ou en trsorerie, au choix du porteur, la mthode de
rglement la plus dilutive (entre le rglement en trsorerie et le rglement en actions) doit tre retenue pour le calcul
du rsultat dilu par action.
61
Un premier exemple de contrat qui peut tre rgl en actions ordinaires ou en trsorerie est un instrument
d'emprunt qui, l'chance, donne l'entit le droit absolu de rgler le montant du principal en trsorerie ou en
actions ordinaires propres. Un autre exemple est une option de vente mise qui donne au porteur le choix du
rglement en actions ordinaires ou en trsorerie.
Options acquises
62
Les contrats tels que les options de vente acquises et les options d'achat acquises (c'est--dire des options dtenues
par l'entit sur ses propres actions ordinaires) n'interviennent pas dans le calcul du rsultat dilu par action, parce
que le fait de les inclure serait antidilutif. L'option de vente ne serait exerce que pour un prix d'exercice suprieur au
cours, et l'option d'achat ne serait exerce que pour un prix d'exercice infrieur au cours du march.
Options de vente mises

63
Les contrats qui imposent l'entit de racheter ses propres actions, tels que les options de vente mises et les contrats
d'achat terme de gr gr interviennent dans le calcul du rsultat dilu par action si leur effet est dilutif. Si ces
contrats sont dans la monnaie pendant la priode (c'est--dire que le prix d'exercice ou de rglement est suprieur
au cours moyen pour cette priode), l'effet dilutif potentiel sur le rsultat par action doit tre calcul comme suit:
a)
l'entit doit supposer qu'au dbut de la priode, des actions ordinaires seront mises en nombre suffisant (au
cours moyen du march pendant la priode) pour augmenter le produit de manire honorer le contrat;
b)
l'entit doit supposer que le produit de l'mission doit tre utilis pour honorer le contrat (c'est--dire pour
procder au rachat d'actions ordinaires); et
c)
les actions ordinaires supplmentaires (la diffrence entre le nombre d'actions ordinaires supposes mises et le
nombre d'actions ordinaires reues lors de l'excution du contrat) doivent tre incluses dans le calcul du
rsultat dilu par action.
AJUSTEMENTS RTROSPECTIFS
64
Si le nombre d'actions ordinaires ou d'actions ordinaires potentielles en circulation augmente la suite d'une
capitalisation ou d'une mission d'actions gratuites, ou d'un fractionnement d'actions, ou diminue la suite d'un
regroupement d'actions, le calcul du rsultat par action, de base et dilu, est ajust de faon rtrospective pour toutes
les priodes prsentes. Si ces changements interviennent aprs la date de clture mais avant celle laquelle la
publication des tats financiers est autorise, les calculs par action pour la priode concerne et les priodes
prcdentes prsentes doivent tre faits sur la base du nouveau nombre d'actions. Le fait que les calculs par action
refltent de tels changements dans le nombre d'actions doit tre indiqu. En outre, le rsultat par action de base et
dilu de toutes les priodes prsentes doit tre ajust pour tenir compte des effets des erreurs et des ajustements
rsultant de changements de mthodes comptables comptabiliss de manire rtrospective.
29.11.2008
29.11.2008
FR
65
Une entit ne retraite pas le rsultat par action dilu pour les priodes antrieures prsentes la suite de
modifications des hypothses retenues ou pour la conversion des actions ordinaires potentielles en actions
ordinaires.
PRSENTATION
66
Une entit doit prsenter au compte de rsultat le rsultat de base et le rsultat dilu par action pour le rsultat des
activits poursuivies attribuables aux porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre et pour le rsultat attribuable aux
porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre pour la priode, pour chaque catgorie d'actions ordinaires assortie
d'un droit diffrent une quote-part du bnfice pour la priode. Une entit doit prsenter les rsultats de base par
action et dilu par action avec la mme importance pour toutes les priodes prsentes.
67
Le rsultat par action est prsent pour chaque priode dont le compte de rsultat est prsent. Si le rsultat dilu par
action est prsent pour au moins une priode, il doit tre prsent pour toutes les priodes prsentes, mme s'il est
gal au rsultat de base par action. Si le rsultat de base et le rsultat dilu par action sont gaux, il est possible de les
prsenter tous les deux en une seule ligne du compte de rsultat.
68
Une entit qui prsente une activit abandonne doit indiquer le rsultat de base et le rsultat dilu par action pour
l'activit abandonne soit dans le compte de rsultat, soit dans les notes.
69
Une entit doit prsenter le rsultat de base par action et le rsultat dilu par action, mme si les montants indiqus
sont ngatifs (c'est--dire s'il s'agit d'une perte par action).
70
71
Une entit doit prsenter les lments suivants:

a)
les montants utiliss aux numrateurs dans le calcul du rsultat de base et du rsultat dilu par action et un
rapprochement de ces montants avec le rsultat attribuable l'entit mre pour la priode. Le rapprochement
doit comprendre l'effet individuel de chaque catgorie d'instruments qui affecte le rsultat par action;
b)
le nombre moyen pondr d'actions ordinaires utilis au dnominateur dans le calcul du rsultat de base et du
rsultat dilu par action et un rapprochement de ces dnominateurs l'un avec l'autre. Le rapprochement doit
comprendre l'effet individuel de chaque catgorie d'instruments qui affecte le rsultat par action;
c)
les instruments (y compris les actions dont l'mission est conditionnelle) qui pourraient diluer le rsultat de
base par action l'avenir, mais qui n'taient pas inclus dans le calcul du rsultat dilu par action parce qu'ils
sont antidilutifs pour la (les) priode(s) prsente(s);
d)
une description des transactions sur actions ordinaires ou des transactions sur actions ordinaires potentielles
autres que celles comptabilises conformment au paragraphe 64, qui interviennent aprs la date de clture et
qui auraient modifi de manire significative le nombre d'actions ordinaires ou d'actions ordinaires potentielles
en circulation la fin de la priode si ces transactions taient survenues avant la fin de la priode de reporting.
Voici quelques exemples de transactions vises au paragraphe 70d):

a)
l'mission d'actions contre de la trsorerie;
b)
l'mission d'actions lorsque le produit de l'mission sert rembourser des dettes ou des actions prfrentielles
en circulation la date de clture;
c)
le rachat d'actions ordinaires en circulation;
d)
la conversion ou l'exercice d'actions ordinaires potentielles, en circulation la date de clture, en actions

ordinaires;
e)
l'mission d'options, de bons de souscription d'actions ou de titres convertibles; et
f)
la ralisation des conditions autorisant l'mission d'actions dont l'mission est conditionnelle.
Les montants des rsultats par action ne sont pas ajusts pour tenir compte de telles transactions survenant aprs la
date de clture car ces transactions n'affectent pas le montant du capital utilis pour gnrer le rsultat de la priode.
L 320/203
L 320/204
FR
72
Les instruments financiers et autres contrats gnrant des actions ordinaires potentielles peuvent comporter des
caractristiques et conditions affectant l'valuation du rsultat de base et du rsultat dilu par action. Ces modalits
peuvent dterminer si des actions ordinaires potentielles sont ou non dilutives et, si tel est le cas, l'effet sur le nombre
moyen pondr d'actions en circulation et tous ajustements lis sur le rsultat attribuable aux porteurs d'actions
ordinaires. La publication des modalits de ces instruments financiers et d'autres contrats est encourage, et parfois
requise (voir IFRS 7 Instruments financiers: informations fournir).
73
Si une entit fournit, outre ses rsultats de base par action et dilus par action, des montants par action en utilisant
une composante prsente au compte de rsultat autres que ceux imposs par la prsente norme, ces montants
doivent tre calculs en utilisant le nombre moyen pondr d'actions ordinaires dtermin selon la prsente norme.
Les montants de base et dilus par action relatifs une telle composante doivent tre indiqus avec la mme
importance et prsents dans les notes. Une entit doit indiquer la base de dtermination du (des) numrateur(s), et
notamment si les montants par action s'entendent avant impt ou aprs impt. Si l'entit utilise une composante du
rsultat qui n'est pas prsente comme un poste du compte de rsultat, elle doit fournir un rapprochement de la
composante utilise avec un poste prsent dans le compte de rsultat.

74

75
La prsente norme annule et remplace IAS 33 Rsultat par action (mise en 1997).
76
La prsente norme annule et remplace galement SIC-24 Rsultat par action instruments financiers et autres contrats
pouvant tre rgls en actions.
Appendice
GUIDE D'APPLICATION
RSULTAT ATTRIBUABLE L'ENTIT MRE

A1
Aux fins du calcul du rsultat par action fond sur les tats financiers consolids, le rsultat attribuable l'entit mre
fait rfrence au rsultat de l'entit consolide ajust pour tenir compte des intrts minoritaires.
MISSION DE DROITS DE SOUSCRIPTION

A2
L'mission d'actions ordinaires au moment de l'exercice ou de la conversion d'actions ordinaires potentielles ne

donne habituellement pas naissance un lment gratuit. C'est essentiellement d au fait que les actions ordinaires
potentielles sont habituellement mises pour leur pleine valeur, ce qui donne lieu une variation proportionnelle des
ressources disponibles pour l'entit. Dans une mission de droits, cependant, le prix d'exercice est souvent infrieur
la juste valeur des actions. Par consquent, comme indiqu au paragraphe 27b), une telle mission de droits inclut un
lment gratuit. Si une mission de droits est offerte tous les actionnaires existants, le nombre d'actions ordinaires
prendre en compte dans le calcul du rsultat de base et dilu par action pour toutes les priodes antrieures
l'mission de droits est le nombre d'actions ordinaires en circulation avant cette mission, multipli par le facteur
suivant:
Juste valeur par action immdiatement avant l'exercice du droit
Juste valeur thorique par action hors droits
On calcule la juste valeur thorique par action hors droits en additionnant la valeur globale de march des actions
immdiatement avant l'exercice des droits avec le produit de l'exercice des droits, puis en divisant par le nombre
d'actions en circulation aprs l'exercice des droits. Lorsque les droits font l'objet d'une cotation distincte de celle des
actions avant la date d'exercice, la juste valeur retenir pour ce calcul est tablie la clture du dernier jour au cours
duquel les actions sont ngocies avec les droits.
29.11.2008
29.11.2008
FR
CHIFFRE DE RFRENCE
A3
Pour illustrer l'application du chiffre de rfrence, dcrite aux paragraphes 42 et 43, supposons qu'une entit dgage
un bnfice sur activits poursuivies attribuable l'entit mre de 4 800 UM ( 1), une perte lie aux activits
abandonnes attribuables l'entit mre de 7 200 UM, une perte attribuable l'entit mre de 2 400 UM, et 2 000
actions ordinaires et 400 actions ordinaires potentielles en circulation. Le rsultat de base par action de l'entit
s'lve 2,40 UM pour les activits poursuivies, (3,60) UM pour les activits abandonnes, et (1,20) unit montaire
pour la perte. Les 400 actions ordinaires potentielles sont incluses dans le rsultat dilu par action calcul parce que
le rsultat par action de 2,00 UM est dilutif, dans l'hypothse de l'absence d'impact, sur le rsultat, de ces 400 actions
ordinaires potentielles. Comme le bnfice des activits poursuivies attribuable l'entit mre est le chiffre de
rfrence, l'entit inclut galement ces 400 actions ordinaires potentielles dans le calcul des autres montants de
rsultat par action, mme si le rsultat correspondant par action est antidilutif par rapport son rsultat de base
comparable par action, c'est--dire la perte par action est infrieure [(3,00) UM par action pour la perte dcoulant
des activits abandonnes et (1,00) unit montaire par action pour la perte].
COURS DE MARCH MOYEN D'ACTIONS ORDINAIRES

A4
Pour le calcul du rsultat dilu par action, le cours moyen du march pour les actions ordinaires supposes mises est
calcul sur la base du cours moyen du march des actions ordinaires au cours de la priode. Thoriquement, chaque
transaction de march pour les actions ordinaires d'une entit peut participer la dtermination du cours moyen du
march. En termes pratiques, toutefois, une simple moyenne des cours hebdomadaires ou mensuels suffit.
A5
Gnralement, les cours de clture du march sont adquats pour le calcul du cours moyen du march. Lorsque les
cours connaissent des fluctuations amples, toutefois, une moyenne des cours les plus hauts et les plus bas produit
gnralement un cours plus reprsentatif. La mthode utilise pour calculer le cours moyen du march est utilise
uniformment, sauf si elle n'est plus reprsentative cause d'un changement de conditions. Par exemple, une entit
qui utilise les cours de clture du march pour calculer le cours moyen du march pendant plusieurs annes de cours
relativement stables pourrait passer vers une moyenne des cours les plus hauts et les plus bas si les cours
commenaient fluctuer sensiblement et si les cours de clture ne permettaient plus de produire un cours moyen
reprsentatif.
OPTIONS, BONS DE SOUSCRIPTION D'ACTIONS ET LEURS QUIVALENTS

A6
Les options ou bons de souscription permettant d'acqurir des instruments convertibles sont censs tre exercs
pour acqurir l'instrument convertible ds que les cours moyens tant de l'instrument convertible que des actions
ordinaires rsultant de la conversion sont suprieurs au prix d'exercice des options ou des bons de souscription.
Toutefois, l'exercice n'est pas pris en considration tant que la conversion d'instruments convertibles similaires en
circulation, s'il y en a, n'est pas prise galement en considration.
A7
Les options ou les bons de souscription d'actions peuvent permettre ou imposer d'offrir des instruments d'emprunt
ou autres de l'entit (ou de sa mre ou d'une filiale) en rglement de tout ou partie du prix d'exercice. Dans le calcul
du rsultat dilu par action, ces options ou bons de souscription d'actions ont un effet dilutif si: a) le cours de march
moyen des actions ordinaires correspondantes pour la priode dpasse le prix d'exercice; ou si b) le prix de vente de
l'instrument offrir est infrieur celui auquel l'instrument peut tre offert selon le contrat d'option ou de
souscription, et la dcote rsultante tablit un prix d'exercice rel infrieur au cours de march des actions ordinaires
qui peuvent tre obtenues au moment de l'exercice. Dans le calcul du rsultat dilu par action, ces options ou bons
de souscription d'actions sont prsums exercs, et la dette ou les autres instruments sont prsums offerts. S'il est
plus avantageux d'offrir de la trsorerie au porteur de l'option ou du bon de souscription d'actions et si le contrat
permet d'offrir de la trsorerie, c'est l'offre de trsorerie qui est prsume avoir lieu. Les intrts (nets d'impt) de
dettes supposes offertes sont rintgrs au calcul sous la forme d'un ajustement du numrateur.
A8
Un traitement semblable doit s'appliquer aux actions prfrentielles soumises aux mmes dispositions ou d'autres
instruments qui sont soumis des options de conversion qui permettent l'investisseur de payer en trsorerie pour
obtenir un cours de conversion plus favorable.
A9
Les modalits sous-jacentes de certaines options ou de certains bons de souscription d'actions peuvent exiger
d'appliquer le produit rsultant de l'exercice de ces instruments pour rembourser des emprunts ou d'autres
instruments de l'entit (ou de sa mre ou d'une filiale). Dans le calcul du rsultat dilu par action, ces options ou bons
de souscription d'actions sont supposs tre exercs, et le produit, appliqu au remboursement d'emprunts leur
cours moyen de march plutt qu' l'acquisition d'actions ordinaires. Toutefois, le produit excdentaire issu de
(1)
L 320/205
L 320/206
FR
l'exercice suppos sur le montant utilis pour l'acquisition suppose d'emprunt est pris en considration (c'est--dire,
suppos utilis pour le remboursement d'actions ordinaires) dans le calcul du rsultat dilu par action. Les intrts
(nets d'impt) de dettes supposes acquises sont rintgrs au calcul sous la forme d'un ajustement du numrateur.
OPTIONS DE VENTE MISES

A10
Pour illustrer l'application du paragraphe 63, supposons qu'une entit ait en circulation 120 options de vente mises
sur ses actions ordinaires un prix d'exercice de 35 UM. Le cours moyen de march de l'action ordinaire pour la
priode s'lve 28 UM. Pour calculer le rsultat dilu par action, l'entit suppose avoir mis 150 actions 28 UM
par action au dbut de la priode pour satisfaire son obligation de vente de 4 200 UM. La diffrence entre les 150
actions ordinaires mises et les 120 actions ordinaires reues en excution de l'option de vente (30 actions ordinaires
supplmentaires) est ajoute au dnominateur pour le calcul du rsultat dilu par action.
INSTRUMENTS DANS DES FILIALES, DES ENTREPRISES ASSOCIES ET DES COENTREPRISES

A11
A12
Les actions ordinaires potentielles d'une filiale, d'une coentreprise ou d'une entreprise associe convertibles soit en
actions ordinaires de la filiale, de la coentreprise ou de l'entreprise associe, soit en actions ordinaires de la socit
mre, du coentrepreneur ou de l'investisseur (l'entit prsentant les tats financiers) sont incluses dans le calcul du
rsultat dilu par action, comme suit:
a)
les instruments mis par une filiale, une coentreprise ou une entreprise associe qui permettent leurs
porteurs d'obtenir des actions ordinaires de la filiale, de la coentreprise ou de l'entreprise associe sont inclus
dans le calcul des donnes du rsultat dilu par action de la filiale, de la coentreprise ou de l'entreprise associe.
Ces rsultats par action sont alors inclus dans le calcul du rsultat par action de l'entit prsentant les tats
financiers sur la base de la participation de celle-ci dans les instruments de la filiale, de la coentreprise ou de
l'entreprise associe;
b)
les instruments d'une filiale, d'une coentreprise ou d'une entreprise associe qui sont convertibles en actions
ordinaires de l'entit prsentant les tats financiers sont considrs comme des actions ordinaires potentielles
de l'entit prsentant les tats financiers aux fins du calcul du rsultat dilu par action. De mme, les options
ou les bons de souscription mis par une filiale, une coentreprise ou une entreprise associe pour acqurir des
actions ordinaires de l'entit prsentant les tats financiers sont considrs comme des actions ordinaires
potentielles de l'entit prsentant les tats financiers aux fins du calcul du rsultat consolid dilu par action.
Pour dterminer l'effet sur le rsultat par action des instruments mis par l'entit prsentant les tats financiers qui
sont convertibles en actions ordinaires d'une filiale, d'une coentreprise ou d'une entreprise associe, les instruments
sont supposs convertis et le numrateur (rsultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre)
ajust comme il sera ncessaire, selon le paragraphe 33. Outre ces ajustements, le numrateur est ajust de toute
variation du rsultat enregistr par l'entit prsentant les tats financiers (comme les dividendes reus ou la quotepart du rsultat selon la mthode de la mise en quivalence) attribuable une augmentation du nombre d'actions
ordinaires de la filiale, de la coentreprise ou de l'entreprise associe, en circulation la suite de la conversion
suppose. Le dnominateur du calcul du rsultat dilu par action n'est pas affect parce que le nombre d'actions
ordinaires en circulation de l'entit prsentant les tats financiers ne changerait pas en cas de conversion suppose.
INSTRUMENTS PARTICIPATIFS DE CAPITAUX PROPRES ET ACTIONS ORDINAIRES DEUX CATGORIES

A13
A14
Les capitaux propres de certaines entits peuvent comprendre:

a)
des instruments qui participent aux dividendes avec les actions ordinaires, selon une formule prdtermine
(par exemple, deux pour un) prvoyant parfois un plafonnement de cette participation (par exemple jusqu' un
montant spcifi par action, mais pas au-del);
b)
une catgorie d'actions ordinaires avec un taux de dividende diffrent de celui d'autres catgories d'actions
ordinaires mais non assorties de droits prioritaires ou de rang suprieur.
Pour le calcul du rsultat dilu par action, l'entit prsume la conversion des instruments dcrits au paragraphe A13
qui sont convertibles en actions ordinaires si l'effet est dilutif. Pour les instruments non convertibles en une catgorie
29.11.2008
29.11.2008
FR
d'actions ordinaires, le rsultat de la priode est attribu aux diffrentes catgories d'actions et aux instruments
participatifs de capitaux propres selon leurs droits au dividende ou aux autres droits de participation aux rsultats
non distribus. Pour calculer le rsultat de base et dilu par action:
a)
le rsultat attribuable aux porteurs d'actions ordinaires de l'entit mre est ajust (rduit dans le cas d'un
bnfice et augment dans le cas d'une perte) du montant des dividendes dcids pendant la priode pour
chaque catgorie d'actions et par le montant contractuel des dividendes (ou d'intrts sur les obligations
participatives) qui doit tre pay pour la priode (par exemple, des dividendes cumulatifs impays);
b)
le rsultat restant est attribu aux actions ordinaires et aux instruments participatifs de capitaux propres dans
la mesure o chaque instrument participe au rsultat comme si tout le rsultat de la priode avait t distribu.
Le rsultat total attribu chaque catgorie de capitaux propres est dtermin en additionnant le montant
allou pour les dividendes et le montant allou pour une caractristique participative;
c)
le montant total du rsultat attribu chaque catgorie d'instruments de capitaux propres est divis par le
nombre d'instruments en circulation auxquels le rsultat est allou pour dterminer le rsultat par action pour
l'instrument.
Pour le calcul du rsultat dilu par action, toutes les actions ordinaires potentielles supposes avoir t mises sont
incluses dans les actions ordinaires en circulation.
ACTIONS PARTIELLEMENT PAYES

A15
Lorsque des actions ordinaires sont mises mais ne sont encore que partiellement libres, elles sont traites dans le
calcul du rsultat de base par action comme une fraction d'une action ordinaire dans la mesure o elles taient
autorises participer aux dividendes de la priode relatifs une action ordinaire entirement libre.
A16
Dans la mesure o des actions partiellement libres n'ont pas droit aux dividendes au cours de la priode, elles sont
considres comme quivalentes des bons de souscription d'actions ou des options pour le calcul du rsultat
dilu par action. Le solde impay est suppos reprsenter le rsultat utilis pour acqurir des actions ordinaires. Le
nombre d'actions incluses dans le rsultat dilu par action est la diffrence entre le nombre d'actions souscrites et le
nombre d'actions supposes acquises.
L 320/207
L 320/208
FR

Information financire intermdiaire
OBJECTIF
L'objectif de la prsente norme est de prescrire le contenu minimal d'un rapport financier intermdiaire ainsi que les
principes de comptabilisation et d'valuation appliquer aux tats financiers complets ou rsums d'une priode
intermdiaire. Une information financire intermdiaire rapide et fiable permet aux investisseurs, aux cranciers et autres
destinataires de mieux apprhender la capacit de l'entit gnrer des bnfices et des flux de trsorerie, ainsi que sa
situation financire et sa liquidit.
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme ne prcise pas quelles entits doivent publier des rapports financiers intermdiaires; elle n'indique
pas non plus selon quelle frquence ni dans quel dlai compter de la fin de la priode intermdiaire, ces rapports
doivent tre tablis. Toutefois, les gouvernements, les commissions de valeurs mobilires, les Bourses et les
organismes comptables imposent bien souvent aux entits dont les titres d'emprunt ou de capitaux propres sont
cots de publier des rapports financiers intermdiaires. La prsente norme s'applique si l'entit est tenue, ou si elle a
choisi, de publier un rapport financier intermdiaire selon les normes internationales d'information financire. Le
comit des normes comptables internationales (1) encourage les entits cotes publier des rapports financiers
intermdiaires se conformant aux principes de comptabilisation, d'valuation et d'information noncs dans la
prsente norme. Il encourage plus prcisment ces entits cotes:
a)
tablir des rapports financiers intermdiaires au minimum la fin du premier semestre de leur priode
annuelle; et
b)
faire en sorte que ces rapports financiers intermdiaires soient disponibles au maximum soixante jours aprs
la fin de la priode intermdiaire.
La conformit de tout rapport financier, annuel ou intermdiaire, est value par rapport aux normes internationales
d'information financire. Le fait qu'une entit ait pu ne pas tablir de rapport financier intermdiaire au cours d'une
priode annuelle particulire ou qu'elle ait pu tablir des rapports financiers intermdiaires non conformes aux
principes de la prsente norme n'empche pas ses tats financiers annuels d'tre conformes aux normes
internationales d'information financire, s'ils le sont par ailleurs.
Si le rapport financier intermdiaire d'une entit est dcrit comme conforme aux normes internationales
d'information financire, il doit se conformer toutes les dispositions de la prsente norme. Le paragraphe 19
impose cet gard certaines informations.
DFINITIONS
4
La priode intermdiaire dsigne une priode de reporting d'une dure infrieure celle d'une priode annuelle complte.
Le rapport financier intermdiaire dsigne un rapport financier contenant un jeu complet d'tats financiers (tel que dcrit dans
IAS 1 Prsentation des tats financiers) ou un jeu d'tats financiers rsums (tel que dcrit dans la prsente norme) pour une
priode intermdiaire.
CONTENU D'UN RAPPORT FINANCIER INTERMDIAIRE

5
(1)
Selon la dfinition d'IAS 1, un jeu complet d'tats financiers comprend:

a)
un bilan;
b)
un compte de rsultat;
c)
un tat des variations des capitaux propres qui indique:

i)
soit l'ensemble des variations des capitaux propres;
ii)
soit les variations des capitaux propres autres que celles qui rsultent de transactions avec des porteurs
de capitaux propres agissant en cette qualit;
Le conseil des normes comptables internationales a succd au comit des normes comptables internationales, qui est devenu
oprationnel en 2001.
29.11.2008
29.11.2008
FR
d)
un tableau des flux de trsorerie; et
e)
des notes contenant un rsum des principales mthodes comptables et les autres notes explicatives.
Pour des considrations de rapidit de diffusion de l'information et de cot, et afin d'viter la rptition
d'informations publies antrieurement, une entit peut tre tenue (ou peut choisir) de fournir moins d'informations
aux dates intermdiaires que dans ses tats financiers annuels. Selon la prsente norme, un rapport financier
intermdiaire doit se composer au minimum d'tats financiers rsums et d'une slection de notes explicatives. Le
rapport financier intermdiaire est destin actualiser les informations fournies dans le jeu complet d'tats financiers
annuels le plus rcent. Par consquent, il s'intresse essentiellement aux nouveaux vnements, activits et
circonstances et ne reproduit pas d'informations dj communiques prcdemment.
Rien dans la prsente norme ne vise interdire ou dissuader une entit de publier dans son rapport financier
intermdiaire un jeu complet d'tats financiers (tel que dcrit dans IAS 1) plutt que des tats financiers rsums et
une slection de notes explicatives. La prsente norme n'interdit pas et ne dissuade pas non plus l'entit d'inclure
dans ses tats financiers intermdiaires rsums d'autres lments d'information que les postes minimaux ou la
slection de notes explicatives tels qu'indiqus dans la prsente norme. Les principes de comptabilisation et
d'valuation de la prsente norme s'appliquent galement aux tats financiers complets d'une priode intermdiaire,
et ces tats doivent comporter toutes les informations fournir par la prsente norme (en particulier la slection de
notes explicatives du paragraphe 16) ainsi que celles imposes par d'autres normes.
Composantes minimales d'un rapport financier intermdiaire

8
Un rapport financier intermdiaire doit comporter, au minimum, les composantes suivantes:

a)
un bilan rsum;
b)
un compte de rsultat rsum;
c)
un tat rsum indiquant: soit i) toutes les variations des capitaux propres; soit ii) les variations des capitaux
propres autres que celles rsultant de transactions sur le capital avec les propritaires et de distributions aux
propritaires;
d)
un tableau rsum de flux de trsorerie; et
e)
une slection de notes explicatives.
Forme et contenu des tats financiers intermdiaires

9
Si une entit publie un jeu complet d'tats financiers dans son rapport financier intermdiaire, la forme et le contenu
de ces tats doivent tre conformes aux dispositions d'IAS 1 pour un jeu complet d'tats financiers.
10
Si une entit publie un jeu d'tats financiers rsums dans son rapport financier intermdiaire, ces tats financiers
rsums doivent comporter au minimum chacune des rubriques et chacun des sous-totaux qui taient prsents dans
ses tats financiers annuels les plus rcents, ainsi que la slection de notes explicatives impose par la prsente
norme. Ils doivent galement prsenter les postes ou les notes supplmentaires dont l'omission aurait pour effet de
rendre trompeurs les tats financiers intermdiaires rsums.
11
Le rsultat par action (de base et dilu) doit tre prsent au compte de rsultat, complet ou rsum, d'une priode
intermdiaire.
12
IAS 1 fournit des directives sur la structure des tats financiers. Les Commentaires de mise en uvre d'IAS 1
illustrent comment le bilan, le compte de rsultat, l'tat des variations des capitaux propres et le tableau des flux de
trsorerie peuvent tre prsents.
13
IAS 1 exige qu'un tat des variations de capitaux propres soit prsent comme une composante distincte des tats
financiers de l'entit et permet de prsenter des informations sur les variations des capitaux propres rsultant de
transactions avec les porteurs de capitaux propres agissant en cette qualit (y compris des distributions aux porteurs
de capitaux propres) soit dans l'tat lui-mme, soit dans les notes. Pour l'tat intermdiaire prsentant des variations
de capitaux propres, une entit adopte le mme format que pour ses tats financiers annuels les plus rcents.
14
Un rapport financier intermdiaire est prpar sur une base consolide si les tats financiers annuels les plus rcents
de l'entit taient des tats consolids. Les tats financiers individuels de la socit mre ne sont pas cohrents ou
comparables avec les tats consolids du rapport financier annuel le plus rcent. Si le rapport financier annuel d'une
entit comprend les tats financiers individuels de la socit mre en plus des tats financiers consolids, la prsente
norme n'impose ni n'interdit d'inclure les tats financiers individuels de la socit mre dans le rapport financier
intermdiaire de l'entit.
L 320/209
L 320/210
FR
Slection de notes explicatives

15
Un utilisateur du rapport financier intermdiaire d'une entit aura galement accs au rapport financier annuel le
plus rcent de cette entit. Il est donc inutile que les notes du rapport financier intermdiaire fournissent des mises
jour relativement non significatives d'informations qui figuraient dj dans les notes du rapport annuel le plus
rcent. une date intermdiaire, il est plus utile d'expliquer les vnements et les transactions importants pour
comprendre l'volution de la situation financire et des performances de l'entit depuis la dernire date de reporting
annuelle.
16
Une entit doit au minimum inclure les informations suivantes dans les notes ses tats financiers intermdiaires, si
elles sont significatives et si elles ne sont pas fournies par ailleurs dans son rapport financier intermdiaire. Les
informations doivent normalement tre prsentes sur une base cumule depuis le dbut de la priode annuelle
jusqu' la date intermdiaire. Toutefois, l'entit doit galement indiquer tout vnement significatif ou toute
transaction significative pour la comprhension de la priode intermdiaire considre:
a)
une dclaration indiquant que les mthodes comptables et les modalits de calcul adoptes dans les tats
financiers intermdiaires sont identiques celles utilises dans les tats financiers annuels les plus rcents ou, si
ces mthodes comptables et modalits de calcul ont chang, une description de la nature de ces changements
et de leur effet;
b)
des commentaires expliquant le caractre saisonnier ou cyclique des activits de la priode intermdiaire;
c)
la nature et le montant des lments inhabituels du fait de leur nature, de leur importance ou de leur incidence,
affectant les actifs, les passifs, les capitaux propres, le rsultat net ou les flux de trsorerie;
d)
la nature et le montant des changements d'estimations de montants prsents lors des prcdentes priodes
intermdiaires de la priode annuelle considre ou des changements d'estimations de montants prsents lors
de priodes annuelles antrieures, si ces changements ont un effet significatif sur la priode intermdiaire
considre;
e)
les missions, rachats et remboursements de titres d'emprunt et de capitaux propres;
f)
les dividendes pays (dividende total ou par action) en distinguant ceux verss au titre des actions ordinaires de
ceux verss au titre des autres actions;
g)
les informations sectorielles suivantes (la prsentation d'informations sectorielles n'est requise dans un rapport
financier intrimaire d'une entit que si IFRS 8 Secteurs oprationnels impose que l'entit prsente des
informations sectorielles dans ses tats financiers annuels):
i)
les produits des activits ordinaires provenant de clients externes, s'ils sont inclus dans l'valuation du
rsultat sectoriel examin par le principal dcideur oprationnel ou bien rgulirement fournis au
principal dcideur oprationnel;
ii)
les produits des activits ordinaires inter secteurs, s'ils sont inclus dans l'valuation du rsultat sectoriel
examin par le principal dcideur oprationnel ou bien rgulirement fournis au principal dcideur
oprationnel;
iii)
une valuation du rsultat sectoriel;
iv)
le total des actifs pour lesquels il y a eu un changement significatif du montant prsent dans les derniers
tats financiers annuels;
v)
une description des diffrences par rapport aux derniers tats financiers annuels dans la base de
segmentation ou dans la base d'valuation du rsultat sectoriel;
vi)
un rapprochement du total des valuations de rsultat des secteurs prsenter et du rsultat de l'entit
avant charge d'impt (produit d'impt) et activits abandonnes. Cependant, si une entit affecte des
secteurs prsenter des lments tels que des charges d'impt (des produits d'impt), l'entit peut
rapprocher le total des valuations de rsultat des secteurs et le rsultat aprs prise en compte de ces
lments. Les lments de rapprochement significatifs seront identifis sparment et dcrits dans ce
rapprochement;
h)
les vnements significatifs postrieurs la fin de la priode intermdiaire qui ne sont pas traduits dans les
tats financiers de la priode intermdiaire;
i)
l'effet des changements qui ont affect la composition de l'entit au cours de la priode intermdiaire, y
compris les regroupements d'entreprises, l'acquisition ou la sortie de filiales et de participations long terme,
les restructurations et les activits abandonnes. Dans le cas de regroupements d'entreprises, l'entit doit
fournir les informations qu'imposent de fournir les paragraphes 66 73 d'IFRS 3 Regroupements d'entreprises; et
j)
les changements ayant affect les passifs ventuels ou les actifs ventuels depuis la dernire date de clture.
29.11.2008
29.11.2008
FR
17
18
Des exemples de modles d'informations fournir telles qu'imposes par le paragraphe 16 sont donns ci-aprs. Les
diffrentes normes et interprtations fournissent des commentaires sur les informations fournir pour la plupart de
ces lments:
a)
la dprciation des stocks pour les ramener leur valeur nette de ralisation et la reprise de cette dprciation;
b)
la comptabilisation d'une perte pour dprciation des immobilisations corporelles, des immobilisations
incorporelles ou d'autres actifs, et la reprise de cette perte de valeur;
c)
la reprise de toute provision pour restructuration;
d)
les acquisitions et cessions d'immobilisations corporelles;
e)
les engagements d'achat d'immobilisations corporelles;
f)
les rglements de litiges;
g)
les corrections d'erreurs d'une priode antrieure;
h)
[supprim]
i)
tout dfaut de paiement sur un prt ou toute violation d'un contrat de prt non rpar au plus tard la date de
clture; et
j)
les transactions avec les parties lies.
D'autres normes prcisent les informations fournir dans les tats financiers. Dans ce contexte, les termes tats
financiers dsignent un jeu complet d'tats financiers du type de ceux normalement inclus dans un rapport annuel et
compris parfois dans d'autres rapports. Sauf dispositions du paragraphe 16i), les informations imposes par ces
autres normes n'ont pas tre fournies si le rapport financier intermdiaire d'une entit contient non pas un jeu
complet d'tats financiers, mais simplement des comptes rsums et une slection de notes explicatives.
Information fournir sur la conformit aux IFRS

19
Si le rapport financier intermdiaire d'une entit est tabli selon les principes de la prsente norme, ce fait doit tre
indiqu. Un rapport financier intermdiaire ne doit pas tre dcrit comme conforme aux normes moins qu'il ne se
conforme toutes les dispositions des normes internationales d'information financire.
Priodes pour lesquelles des tats financiers intermdiaires doivent tre prsents
20
Les rapports intermdiaires doivent comporter les tats financiers intermdiaires (rsums ou complets) pour les
priodes suivantes:
a)
bilan la fin de la priode intermdiaire concerne et bilan comparatif la clture de l'exercice qui prcde
immdiatement;
b)
compte de rsultat de la priode intermdiaire et compte de rsultat cumul depuis le dbut de la priode
annuelle, ainsi que comptes de rsultat comparatifs pour les priodes intermdiaires comparables (priode
courante et cumul depuis le dbut de la priode annuelle) de l'exercice qui prcde immdiatement;
c)
tat prsentant des variations des capitaux propres depuis le dbut de la priode courante ainsi qu'un tat
comparatif pour la priode cumule comparable de l'exercice qui prcde immdiatement; et
d)
tableau des flux de trsorerie depuis le dbut de l'exercice, ainsi que tableau comparatif pour la priode
cumule comparable de l'exercice qui prcde immdiatement.
21
Dans le cas d'une entit dont l'activit est extrmement saisonnire, il peut tre utile de fournir des informations
financires pour la priode de douze mois prenant fin la date de l'information financire intermdiaire, et des
informations comparatives pour la priode prcdente de douze mois. En consquence, les entits dont l'activit est
extrmement saisonnire sont encourages envisager de prsenter ce type d'informations, en complment des
informations exiges au paragraphe prcdent.
22
L'appendice A fournit des exemples de priodes prsenter dans le cas d'une entit communiquant des informations
semestrielles et dans le cas d'une entit communiquant des informations trimestrielles.
L 320/211
L 320/212
FR
Importance relative
23
Pour dcider comment comptabiliser, valuer, classer ou fournir une information relative un lment pour les
besoins de l'information financire intermdiaire, l'importance relative s'apprcie par rapport aux donnes
financires de la priode intermdiaire. Pour apprcier l'importance relative, il faut tenir compte du fait que les
valuations intermdiaires peuvent reposer sur des estimations dans une plus large mesure que les valuations de
donnes financires annuelles.
24
IAS 1 et IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs dfinissent un lment comme
significatif si son omission ou son inexactitude peut avoir une incidence sur les dcisions conomiques prises par des
utilisateurs des tats financiers. IAS 1 impose de prsenter sparment les lments significatifs, y compris (par
exemple) les activits abandonnes, et IAS 8 impose de prsenter les changements d'estimations, les erreurs et les
changements de mthodes comptables. Les deux normes ne contiennent aucune indication quantifie en matire
d'importance relative.
25
Alors qu'il faut toujours faire appel au jugement pour apprcier l'importance relative, la prsente norme fonde la
dcision de comptabiliser et de fournir une information sur les donnes de la priode intermdiaire prise isolment,
pour des raisons de comprhension des chiffres intermdiaires. Ainsi, par exemple, les lments inhabituels, les
changements de mthodes comptables ou d'estimations et les erreurs sont comptabiliss et prsents en fonction de
leur importance relative par rapport aux donnes de la priode intermdiaire, afin d'viter les dductions trompeuses
que pourrait entraner le fait de ne pas les prsenter. L'objectif primordial est de faire en sorte qu'un rapport financier
intermdiaire contienne toutes les informations pertinentes pour comprendre la situation et la performance
financires d'une entit durant la priode intermdiaire.
INFORMATIONS FOURNIR DANS LES TATS FINANCIERS ANNUELS

26
Si l'estimation d'un montant prsent dans une priode intermdiaire volue de faon significative durant la dernire
priode intermdiaire de l'exercice, mais si cette priode intermdiaire ne fait pas l'objet d'un rapport financier
distinct, la nature et le montant de ce changement d'estimation doivent tre indiqus dans une note aux tats
financiers annuels de l'exercice concern.
27
IAS 8 impose d'indiquer la nature et (dans la mesure du possible) le montant de tout changement d'estimation ayant
un impact significatif sur les rsultats de la priode courante ou dont on pense qu'il aura un impact significatif pour
les priodes ultrieures. Le paragraphe 16d) de la prsente norme impose de fournir une information similaire dans
le cas d'un rapport financier intermdiaire. On peut citer, titre d'exemple, les changements d'estimation effectus
lors de la dernire priode intermdiaire au titre de dprciations de stocks, de restructurations ou de pertes de valeur
qui ont t comptabilises lors d'une priode intermdiaire antrieure de la priode annuelle. Les informations
fournir imposes par le paragraphe prcdent sont comparables celles requises par IAS 8 et sont destines tre
limites dans leur champ d'application, se rapportant aux seuls changements d'estimation. Une entit n'est pas tenue
de faire figurer dans ses tats financiers annuels des informations financires intermdiaires complmentaires.
Utilisation des mmes mthodes comptables que dans les tats financiers annuels
28
Dans ses tats financiers intermdiaires, une entit doit appliquer des mthodes comptables identiques celles
utilises dans ses tats financiers annuels, sauf en ce qui concerne les changements de mthodes comptables
postrieurs la date de clture des tats financiers annuels les plus rcents, lesquels devront tre traduits dans les
tats financiers de la priode annuelle suivante. Toutefois, la frquence (annuelle, semestrielle ou trimestrielle) des
rapports financiers d'une entit ne doit pas affecter l'valuation de ses rsultats annuels. Pour parvenir cet objectif,
les valuations effectues pour les besoins de l'information intermdiaire doivent tre faites sur une base cumule
depuis le dbut de la priode annuelle jusqu' la date intermdiaire.
29
Le fait d'exiger qu'une entit utilise pour ses tats financiers intermdiaires les mmes mthodes comptables que dans
ses tats financiers annuels peut donner penser que les valuations de la priode intermdiaire sont tablies comme
si chaque priode intermdiaire tait une priode de reporting autonome. Toutefois, en stipulant que la frquence des
rapports financiers d'une entit ne doit pas affecter l'valuation de ses rsultats annuels, le paragraphe 28 reconnat
qu'une priode intermdiaire n'est qu'une partie d'un exercice plus long. Les valuations cumules depuis le dbut de
la priode annuelle jusqu' la date intermdiaire considre peuvent entraner des changements d'estimations de
montants prsents pendant des priodes intermdiaires prcdentes de l'exercice en cours. Mais les principes de
comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges pour les priodes intermdiaires sont identiques
ceux utiliss dans les tats financiers annuels.
30
titre d'illustration:
a)
les principes de comptabilisation et d'valuation des pertes rsultant de dprciations de stocks, de

restructurations ou de dprciations au cours d'une priode intermdiaire sont identiques ceux qu'utiliserait
une entit si elle prparait uniquement des tats financiers annuels. Toutefois, si ces lments sont
comptabiliss et valus au titre d'une priode intermdiaire et si les montants estims changent lors d'une
priode intermdiaire ultrieure du mme exercice, l'estimation d'origine est modifie lors de la priode
intermdiaire ultrieure par constatation d'un montant de perte supplmentaire ou par reprise d'un montant
comptabilis prcdemment;
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
un cot qui ne correspond pas la dfinition d'un actif la fin d'une priode intermdiaire n'est pas diffr au
bilan dans l'attente d'une information future tablissant s'il respecte ou non la dfinition d'un actif ou pour
lisser les rsultats sur les priodes intermdiaires d'une priode annuelle; et
c)
la charge d'impt sur le rsultat est comptabilise au titre de chaque priode intermdiaire sur la base de la
meilleure estimation du taux d'impt annuel moyen pondr attendu pour la totalit de la priode annuelle.
Les montants payer au titre de l'impt sur le rsultat d'une priode intermdiaire peuvent devoir tre ajusts
lors d'une priode intermdiaire ultrieure du mme exercice si l'estimation relative au taux d'impt annuel
change.
31
Selon le cadre de prparation et de prsentation des tats financiers (le cadre), la comptabilisation dsigne le processus
consistant incorporer dans le bilan ou dans le compte de rsultat un article qui rpond la dfinition d'un lment
et qui satisfait aux critres de comptabilisation. Les dfinitions des actifs, des passifs, des produits et des charges sont
fondamentales pour la comptabilisation, que ce soit aux dates de reporting intermdiaires ou annuelles.
32
Pour les actifs, les mmes tests concernant les avantages conomiques futurs s'appliquent aux dates intermdiaires et
la clture de la priode annuelle d'une entit. Les cots qui, par leur nature, ne constituent pas des actifs la clture
de l'exercice, ne constituent pas non plus des actifs la date de l'information intermdiaire. De mme, un passif la
date de reporting intermdiaire doit reprsenter une obligation existant cette date, exactement comme dans le cas
d'un passif la date de reporting annuelle.
33
L'une des caractristiques essentielles des produits (produits des activits ordinaires) et des charges est que les entres
et sorties d'actifs et de passifs correspondants ont dj eu lieu. Si ces entres et sorties ont eu lieu, le produit ou la
charge correspondant est comptabilis, sinon il ne l'est pas. Le cadre tablit que les charges sont comptabilises dans
le compte de rsultat lorsque s'est produit une diminution, pouvant tre mesure de manire fiable, des avantages
conomiques futurs lis la diminution d'un actif ou l'augmentation d'un passif... [Le] cadre n'autorise pas la
comptabilisation au bilan d'lments ne satisfaisant pas la dfinition des actifs ou des passifs.
34
Pour valuer les actifs, les passifs, les produits, les charges et les flux de trsorerie figurant dans ses tats financiers,
une entit qui prsente ses tats financiers uniquement sur une base annuelle a la possibilit de prendre en compte
les informations disponibles tout au long de la priode annuelle. Les valuations sont de fait effectues sur une base
cumule depuis le dbut de la priode annuelle jusqu' une date intermdiaire.
35
Une entit qui prsente des informations semestrielles utilise les informations dont elle dispose au milieu de la
priode annuelle ou peu de temps aprs, pour effectuer les valuations du premier semestre, et elle utilise les
informations disponibles en fin d'exercice ou peu de temps aprs, pour la priode de douze mois. Les valuations
pour une priode de douze mois reflteront les ventuels changements d'estimations des montants prsents pour la
premire priode de six mois. Les montants prsents dans le rapport financier intermdiaire pour la premire
priode de six mois ne sont pas retraits de manire rtrospective. Toutefois, les paragraphes 16d) et 26 imposent
d'indiquer la nature et le montant de tout changement d'estimations significatif.
36
Une entit qui communique ses rsultats des intervalles plus rapprochs que le semestre value ses produits et ses
charges sur une base cumule depuis le dbut de la priode annuelle pour chaque priode intermdiaire l'aide des
informations dont elle dispose lors de la prparation de chaque jeu d'tats financiers. Les montants de produits et de
charges prsents lors de la priode intermdiaire courante traduiront tout changement d'estimations affectant les
priodes intermdiaires antrieures de la priode annuelle. Les montants prsents lors de priodes intermdiaires
antrieures ne sont pas ajusts de faon rtrospective. Toutefois, les paragraphes 16d) et 26 imposent d'indiquer la
nature et le montant de tout changement d'estimations significatif.
Produits perus de faon saisonnire, cyclique ou occasionnelle

37
Les produits des activits ordinaires qu'une entit peroit de faon saisonnire, cyclique ou occasionnelle pendant
une priode annuelle ne doivent tre ni anticips ni diffrs une date intermdiaire s'il n'est pas appropri de les
anticiper ou de les diffrer la fin de la priode annuelle de l'entit.
38
C'est le cas, par exemple, des dividendes reus, des redevances et des subventions gouvernementales. De plus,
certaines entits peroivent de manire constante, au cours de certaines priodes intermdiaires d'un exercice, plus
de produits des activits ordinaires que ce qu'elles peroivent au cours d'autres priodes intermdiaires; c'est le cas,
par exemple, des ventes saisonnires dans le commerce de dtail. Ces produits sont comptabiliss la date laquelle
ils se produisent.
Cots encourus de faon ingale au cours de la priode annuelle

39
Les cots qu'une entit encourt de faon ingale durant la priode annuelle doivent tre anticips ou diffrs une
date intermdiaire si, et seulement si, il est appropri d'anticiper ou de diffrer ce type de cots la fin de la priode
annuelle.
Application des principes de comptabilisation et d'valuation

40
L'appendice B fournit des exemples d'application des principes gnraux de comptabilisation et d'valuation noncs
aux paragraphes 28 39.
L 320/213
L 320/214
FR
Utilisation d'estimations
41
Les procdures d'valuation adopter pour l'tablissement d'un rapport financier intermdiaire doivent tre conues
de telle sorte que les informations en rsultant soient fiables et que toutes les informations financires significatives
pertinentes pour la comprhension de la situation financire ou de la performance de l'entit soient fournies de
manire approprie. Alors que les valuations effectues tant dans les rapports annuels que dans les rapports
intermdiaires reposent souvent sur des estimations raisonnables, la prparation des rapports financiers
intermdiaires impose en gnral de recourir davantage des mthodes d'estimation que celle des rapports
financiers annuels.
42
L'appendice C fournit des exemples d'utilisation d'estimations lors de priodes intermdiaires.
RETRAITEMENT DES PRIODES INTERMDIAIRES PRSENTES ANTRIEUREMENT

43
Un changement de mthodes comptables, autre qu'un changement pour lequel des dispositions transitoires sont
spcifies par une nouvelle norme ou une nouvelle interprtation, doit tre traduit:
a)
en retraitant les tats financiers de priodes intermdiaires prcdentes de la priode en cours et les priodes
intermdiaires comparables de priodes antrieures qui seront retraites dans les tats financiers annuels selon
IAS 8; ou
b)
lorsqu'il n'est pas praticable de dterminer, au dbut de la priode courante, l'effet cumul de l'application
d'une nouvelle mthode comptable toutes les priodes antrieures, en ajustant les tats financiers des
priodes intermdiaires prcdentes de la priode courante et des priodes intermdiaires comparables de
priodes annuelles antrieures afin d'appliquer la nouvelle mthode comptable de manire prospective partir
de la premire date possible.
44
L'un des objectifs du principe prcdent est de faire en sorte qu'une seule et mme mthode comptable soit applique
une catgorie donne de transactions au cours d'une priode annuelle complte. Selon IAS 8, un changement de
mthodes comptables doit se traduire par une application rtrospective, avec le retraitement des donnes financires
des priodes antrieures, en remontant aussi loin que possible. Toutefois, s'il est impraticable de dterminer le
montant cumul du retraitement relatif aux priodes annuelles antrieures, selon IAS 8, la nouvelle mthode est
applique de manire prospective partir de la premire date praticable. Le principe nonc au paragraphe 43 a pour
effet d'imposer que tout changement de mthodes comptables survenant au cours de la priode courante s'applique
de manire rtrospective ou, si ce n'est pas praticable, de manire prospective, au plus tard partir du dbut de la
priode annuelle.
45
Le fait d'autoriser que les changements comptables soient constats compter d'une date intermdiaire de la priode
annuelle permettrait d'appliquer pour une mme priode annuelle deux mthodes comptables diffrentes une
catgorie donne de transactions. Ceci occasionnerait des difficults d'affectation aux priodes intermdiaires,
rendrait plus obscurs les rsultats oprationnels et compliquerait l'analyse et la comprhension des informations de
la priode intermdiaire.

46
compter du 1er janvier 1999. Une application anticipe est encourage.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Dprciation d'actifs
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de prescrire les procdures qu'une entit applique pour s'assurer que ses actifs sont
comptabiliss pour une valeur qui n'excde pas leur valeur recouvrable. Un actif est comptabilis pour une valeur qui
excde sa valeur recouvrable si sa valeur comptable excde le montant recouvrer par son utilisation ou sa vente. Si
tel est le cas, l'actif est dclar comme s'tant dprci et la norme impose que l'entit comptabilise une perte de
valeur. La norme spcifie galement dans quels cas une entit doit reprendre une perte de valeur et prescrit de fournir
certaines informations.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente norme s'applique la comptabilisation de la dprciation de tous les actifs autres que:
a)
les stocks (voir IAS 2 Stocks);
b)
les actifs gnrs par des contrats de construction (voir IAS 11 Contrats de construction);
c)
les actifs d'impt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat);
d)
les actifs gnrs par des avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel);
e)
les actifs financiers compris dans le champ d'application d'IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et
valuation;
f)
les immeubles de placement valus la juste valeur (voir IAS 40 Immeubles de placement);
g)
les actifs biologiques lis une activit agricole valus la juste valeur diminue des cots estims au point de
vente (voir IAS 41 Agriculture);
h)
les cots d'acquisition diffrs, et les immobilisations incorporelles, gnrs par les droits contractuels d'un
assureur selon des contrats d'assurance dans le champ d'application d'IFRS 4 Contrats d'assurance; et
i)
les actifs non courants (ou groupes destins tre sortis) classs comme tant dtenus en vue de la vente selon
IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.
La prsente norme ne s'applique ni aux stocks ni aux actifs gnrs par des contrats de construction, ni aux actifs
d'impt diffr, ni aux actifs rsultant d'avantages du personnel, ni aux actifs classs comme tant dtenus en vue de
la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme tant dtenu en vue de la vente) car les
normes existantes applicables ces actifs contiennent des dispositions spcifiques concernant leur comptabilisation
et valuation.
La prsente norme s'applique aux actifs financiers classs en tant que:

a)
filiales, telles que dfinies dans IAS 27 tats financiers consolids et individuels;
b)
entreprises associes, telles que dfinies dans IAS 28 Participations dans des entreprises associes; et
c)
coentreprises, telles que dfinies dans IAS 31 Participations dans des coentreprises.
En ce qui concerne la dprciation d'autres actifs financiers, il faut se rfrer IAS 39.
5
La prsente norme ne s'applique ni aux actifs financiers dans le champ d'application d'IAS 39, ni aux immeubles de
placement valus leur juste valeur selon IAS 40, ni aux actifs biologiques lis l'activit agricole valus la juste
valeur diminue des cots estims au point de vente selon IAS 41. Toutefois, la prsente norme s'applique aux actifs
L 320/215
L 320/216
FR
comptabiliss un montant rvalu (c'est--dire la juste valeur) selon d'autres normes, comme le modle de
rvaluation dans IAS 16 Immobilisations corporelles. Identifier si un actif rvalu a pu se dprcier dpend de la base
utilise pour dterminer la juste valeur:
a)
b)
si la juste valeur de l'actif est sa valeur de march, la seule diffrence entre la juste valeur de l'actif et sa juste
valeur diminue des cots de la vente correspond aux cots marginaux directs de sortie de l'actif:
i)
si les cots de sortie sont ngligeables, la valeur recouvrable de l'actif rvalu est ncessairement voisine
de ou suprieure son montant rvalu (c'est--dire de sa juste valeur). En un tel cas, aprs l'application
des dispositions relatives la rvaluation, il est improbable que l'actif rvalu se soit dprci et il n'est
pas ncessaire d'estimer sa valeur recouvrable;
ii)
si les cots de sortie ne sont pas ngligeables, la juste valeur diminue des cots de la vente de l'actif
rvalu est ncessairement infrieure sa juste valeur. Par consquent, l'actif rvalu se sera dprci si
sa valeur d'utilit est infrieure son montant rvalu (c'est--dire sa juste valeur). En un tel cas, aprs
l'application des dispositions relatives la rvaluation, l'entit applique la prsente norme pour
dterminer si l'actif a pu se dprcier;
si la juste valeur de l'actif est dtermine sur une base autre que sa valeur de march, son montant rvalu
(c'est--dire sa juste valeur) peut tre suprieur ou infrieur sa valeur recouvrable. En consquence, aprs
l'application des dispositions relatives la rvaluation, l'entit applique la prsente norme pour dterminer si
l'actif a pu se dprcier.
DFINITIONS
6
Un march actif est un march pour lequel sont runies toutes les conditions suivantes:
a)
les lments ngocis sur ce march sont homognes;
b)
on peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants; et
c)
les prix sont mis la disposition du public.
La date de l'accord portant sur un regroupement d'entreprises est la date laquelle les parties qui se regroupent parviennent
un accord sur le fond et, dans le cas d'entits cotes en Bourse, la date de l'annonce au public. Dans le cas d'une
prise de contrle hostile, la premire date laquelle les parties qui se regroupent parviennent un accord sur le fond
est celle o un nombre suffisant de dtenteurs de l'entreprise acquise ont accept l'offre de l'acqureur permettant
celui-ci d'obtenir le contrle de l'entreprise acquise.
La valeur comptable est le montant auquel un actif est comptabilis aprs dduction du cumul des amortissements et
du cumul des pertes de valeur y affrents.
Une unit gnratrice de trsorerie est le plus petit groupe identifiable d'actifs qui gnre des entres de trsorerie
largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par d'autres actifs ou groupes d'actifs.
Les actifs de support sont des actifs, autres que le goodwill, qui contribuent aux flux de trsorerie futurs tant de l'unit
gnratrice de trsorerie examine que d'autres units gnratrices de trsorerie.
Les cots de sortie sont des cots marginaux directement attribuables la sortie d'un actif ou d'une unit gnratrice
de trsorerie, l'exclusion des charges financires et de la charge d'impt sur le rsultat.
Le montant amortissable est le cot d'un actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers,
diminu de sa valeur rsiduelle.
L'amortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable d'un actif sur sa dure d'utilit ( 1).
La juste valeur diminue des cots de la vente est le montant qui peut tre obtenu de la vente d'un actif ou d'une unit
gnratrice de trsorerie lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien
informes et consentantes, diminu des cots de sortie.
(1)
Dans le cas d'une immobilisation incorporelle, le terme amortissement est gnralement utilis la place de dprciation. Les deux
termes ont le mme sens.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Une perte de valeur est le montant par lequel la valeur comptable d'un actif ou d'une unit gnratrice de trsorerie
excde sa valeur recouvrable.
La valeur recouvrable d'un actif ou d'une unit gnratrice de trsorerie est la valeur la plus leve entre sa juste valeur
diminue des cots de la vente et sa valeur d'utilit.
a)
la priode pendant laquelle l'entit s'attend utiliser un actif; ou
b)
le nombre d'units de production ou d'units similaires que l'entit s'attend obtenir de l'actif.
La valeur d'utilit est la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs susceptibles de dcouler d'un actif ou d'une unit
gnratrice de trsorerie.
IDENTIFICATION D'UN ACTIF QUI A PU PERDRE DE LA VALEUR

7
Les paragraphes 8 17 prcisent quand la valeur recouvrable doit tre dtermine. Ces dispositions utilisent
l'expression un actif mais s'appliquent aussi bien un actif pris individuellement qu' une unit gnratrice de
trsorerie. La suite de la prsente norme est structure comme suit:
a)
les paragraphes 18 57 noncent les dispositions concernant l'valuation de la valeur recouvrable. Ces
dispositions utilisent l'expression un actif mais s'appliquent aussi bien un actif pris individuellement qu'
une unit gnratrice de trsorerie;
b)
les paragraphes 58 108 noncent les dispositions concernant la comptabilisation et l'valuation des pertes de
valeur. La comptabilisation et l'valuation des pertes de valeur concernant les actifs pris individuellement
autres que le goodwill sont traites aux paragraphes 58 64. Les paragraphes 65 108 traitent de la
comptabilisation et de l'valuation des pertes de valeur relatives aux units gnratrices de trsorerie et aux
goodwill;
c)
les paragraphes 109 116 exposent les dispositions concernant la reprise d'une perte de valeur comptabilise
pour un actif ou une unit gnratrice de trsorerie au cours de priodes antrieures. Ces dispositions utilisent
l'expression un actif mais s'appliquent aussi bien un actif pris individuellement qu' une unit gnratrice
de trsorerie. Des dispositions supplmentaires concernant un actif pris individuellement sont exposes aux
paragraphes 117 121, aux paragraphes 122 et 123 concernant une unit gnratrice de trsorerie et aux
paragraphes 124 125 relativement au goodwill;
d)
les paragraphes 126 133 prcisent les informations fournir sur les pertes de valeur et les reprises de pertes
de valeur concernant les actifs et les units gnratrices de trsorerie. Les paragraphes 134 137 identifient
des obligations supplmentaires en matire d'informations fournir concernant les units gnratrices de
trsorerie auxquelles le goodwill ou des immobilisations incorporelles dure d'utilit indtermine ont t
affects pour les besoins de la mise en uvre de tests de dprciation.
Un actif s'est dprci lorsque sa valeur comptable est suprieure sa valeur recouvrable. Les paragraphes 12 14
dcrivent quelques indices selon lesquels une perte de valeur pourrait tre intervenue. Si un de ces indices existe, une
entit doit effectuer une estimation formalise de la valeur recouvrable. Sauf de la manire dcrite au paragraphe 10,
la prsente norme n'impose pas une entit d'effectuer une estimation formalise de la valeur recouvrable s'il
n'existe aucun indice d'une perte de valeur.
Une entit doit apprcier chaque date de reporting s'il existe un quelconque indice qu'un actif peut avoir subi une
perte de valeur. S'il existe un tel indice, l'entit doit estimer la valeur recouvrable de l'actif.
10
Qu'il y ait un indice de perte de valeur ou non, une entit doit aussi:
a)
tester annuellement la dprciation d'une immobilisation incorporelle dure d'utilit indtermine ou une
immobilisation incorporelle qui n'est pas encore prte tre mise en service, en comparant sa valeur
comptable sa valeur recouvrable. Ce test de dprciation peut tre effectu tout moment au cours d'une
priode annuelle, condition qu'il soit effectu au mme moment chaque anne. Diffrentes immobilisations
incorporelles peuvent tre soumises des tests de dprciation des moments diffrents. Toutefois, si une telle
immobilisation incorporelle tait initialement comptabilise pendant la priode annuelle considre, cette
immobilisation incorporelle doit tre teste pour dprciation avant la fin de cette priode annuelle;
b)
effectuer un test de dprciation du goodwill acquis dans un regroupement d'entreprises, selon les
paragraphes 80 99.
L 320/217
L 320/218
FR
11
La capacit d'une immobilisation incorporelle gnrer des avantages conomiques futurs suffisants pour recouvrer
sa valeur comptable est gnralement plus incertaine avant que l'actif soit prt tre mis en service qu'aprs ce
moment. Par consquent, la prsente norme impose l'entit d'effectuer au moins une fois par an des tests de
dprciation de la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle qui n'est pas encore prte tre mise en
service.
12
Pour apprcier s'il existe une quelconque indication qu'un actif a pu se dprcier, une entit doit au minimum
considrer les indications suivantes:
Sources d'informations externes
a)
durant la priode, la valeur de march d'un actif a diminu de faon plus importante que du seul effet attendu
du passage du temps ou de l'utilisation normale de l'actif;
b)
d'importants changements, ayant un effet ngatif sur l'entit, sont survenus au cours de la priode ou
surviendront dans un proche avenir, dans l'environnement technologique, conomique ou juridique ou du
march dans lequel l'entit opre ou dans le march auquel l'actif est dvolu;
c)
les taux d'intrt du march ou d'autres taux de rendement du march ont augment durant la priode et il est
probable que ces augmentations affecteront le taux d'actualisation utilis dans le calcul de la valeur d'utilit
d'un actif et diminueront de faon significative la valeur recouvrable de l'actif;
d)
la valeur comptable de l'actif net de l'entit est suprieure sa capitalisation boursire;
Sources d'informations internes

e)
il existe un indice d'obsolescence ou de dgradation physique d'un actif;
f)
des changements importants, ayant un effet ngatif sur l'entit, sont survenus au cours de la priode ou sont
susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degr ou le mode d'utilisation d'un actif tel qu'il est
utilis ou que l'on s'attend l'utiliser. Ces changements incluent la mise hors service de l'actif, les plans
d'abandon ou de restructuration du secteur d'activit auquel un actif appartient et les plans de sortie d'un actif
avant la date antrieurement prvue, et la restimation de la dure d'utilit d'un actif comme dtermine plutt
qu'indtermine (1);
g)
un lment probant provenant du systme d'information interne montre que la performance conomique d'un
actif est ou sera moins bonne que celle attendue.
13
La liste du paragraphe 12 n'est pas exhaustive. Une entit peut identifier d'autres indices qu'un actif a pu se dprcier.
Ces indices imposeraient galement l'entit de dterminer la valeur recouvrable de l'actif ou, dans le cas du goodwill,
d'effectuer un test de dprciation selon les paragraphes 80 99.
14
Des indices du systme d'information interne montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur incluent l'existence:
15
(1)
a)
de flux de trsorerie pour l'acquisition de l'actif, ou de besoins de trsorerie ultrieurs pour assurer son activit
ou sa maintenance, sensiblement plus importants que ceux budgts l'origine;
b)
de flux de trsorerie nets actualiss ou des rsultats oprationnels gnrs par l'actif sensiblement plus mauvais
que ceux budgts;
c)
d'une diminution importante des flux de trsorerie nets budgts ou du rsultat oprationnel budgt, gnrs
par l'actif, ou d'une augmentation importante de la perte budgte gnre par l'actif; ou
d)
de pertes oprationnelles ou de sorties nettes de trsorerie pour l'actif lorsqu'on ajoute les chiffres de la priode
courante aux montants budgts pour le futur.
Comme indiqu au paragraphe 10, la prsente norme impose des tests de dprciation au moins une fois par an
pour une immobilisation incorporelle dure d'utilit indtermine, ou qui n'est pas encore prte tre mise en
service, et pour les goodwills. En dehors des cas o les dispositions du paragraphe 10 sont applicables, le concept
d'importance relative s'applique pour dterminer s'il convient ou non d'estimer la valeur recouvrable d'un actif. Par
exemple, si des calculs antrieurs montrent que la valeur recouvrable d'un actif est sensiblement suprieure sa
valeur comptable, l'entit n'a pas restimer cette valeur recouvrable si aucun vnement de nature liminer cette
diffrence ne s'est produit. De mme, une analyse antrieure peut montrer que la valeur recouvrable d'un actif n'est
pas sensible l'un (ou plusieurs) des indices numrs au paragraphe 12.
Une fois qu'un actif satisfait aux critres pour tre class comme dtenu en vue de la vente (ou est inclus dans un groupe cder qui est
class comme dtenu pour la vente), il est exclu du champ d'application de la prsente norme et est comptabilis selon IFRS 5 Actifs non
courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.
29.11.2008
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16
17
titre d'illustration du paragraphe 15, si les taux d'intrt du march ou d'autres taux de rendement du march ont
augment au cours de la priode, une entit n'est pas tenue de procder une estimation formalise de la valeur
recouvrable d'un actif dans les cas suivants:
a)
s'il est improbable que le taux d'actualisation utilis pour calculer la valeur d'utilit de l'actif soit affect par
l'augmentation de ces taux de march. Par exemple, les augmentations des taux d'intrt court terme peuvent
ne pas avoir un effet significatif sur le taux d'actualisation appliqu un actif ayant une dure d'utilit restant
courir longue;
b)
s'il est probable que le taux d'actualisation utilis pour calculer la valeur d'utilit de l'actif soit affect par
l'augmentation de ces taux de march, mais si une analyse antrieure de sensibilit de la valeur recouvrable
montre que:
i)
il est invraisemblable qu'il y ait une diminution significative de la valeur recouvrable car les flux de
trsorerie futurs sont eux aussi susceptibles d'augmenter (par exemple, dans certains cas, une entit peut
tre en mesure de dmontrer qu'elle ajuste les produits de ses activits pour compenser l'augmentation
des taux du march); ou
ii)
il est peu probable que la diminution de la valeur recouvrable rsulte en une perte de valeur significative.
S'il existe un indice montrant qu'un actif a pu perdre de la valeur, cela peut indiquer que la dure d'utilit restant
courir, le mode d'amortissement ou la valeur rsiduelle de l'actif doivent tre revus et ajusts selon la norme qui lui
est applicable, mme si aucune perte de valeur n'est comptabilise au titre de cet actif.
VALUATION DE LA VALEUR RECOUVRABLE

18
La prsente norme dfinit la valeur recouvrable d'un actif ou d'une unit gnratrice de trsorerie comme la valeur la
plus leve entre sa juste valeur diminue des cots de la vente et sa valeur d'utilit. Les paragraphes 19 57
noncent les dispositions concernant l'valuation de la valeur recouvrable. Ces dispositions utilisent l'expression un
actif mais s'appliquent aussi bien un actif pris individuellement qu' une unit gnratrice de trsorerie.
19
Il n'est pas toujours ncessaire de dterminer la fois la juste valeur d'un actif diminue des cots de la vente et sa
valeur d'utilit. Si l'un ou l'autre de ces montants est suprieur la valeur comptable de l'actif, l'actif ne s'est pas
dprci et il n'est pas ncessaire d'estimer l'autre montant.
20
Il peut tre possible de dterminer la juste valeur diminue des cots de la vente, mme si un actif n'est pas ngoci
sur un march actif. Toutefois, il n'est parfois pas possible de dterminer la juste valeur diminue des cots de la
vente parce qu'il n'existe aucune base permettant d'estimer de manire fiable le montant que l'on pourrait obtenir de
la vente de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informes
et consentantes. Dans un tel cas, l'entit peut utiliser la valeur d'utilit de l'actif comme sa valeur recouvrable.
21
S'il n'existe aucune raison de penser que la valeur d'utilit d'un actif excde d'une faon significative sa juste valeur
diminue des cots de la vente, on peut utiliser sa juste valeur diminue des cots de la vente comme sa valeur
recouvrable. Cela sera souvent le cas lorsqu'un actif est dtenu en vue d'tre sorti. Cela tient au fait que la valeur
d'utilit d'un actif dtenu en vue d'tre cd est constitue principalement des produits nets de sortie, car il est
probable que les flux de trsorerie futurs gnrs par l'utilisation continue de l'actif jusqu' sa sortie seront
ngligeables.
22
La valeur recouvrable est dtermine pour un actif pris individuellement moins que l'actif ne gnre pas d'entres
de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par d'autres actifs ou groupes d'actifs. Si tel
est le cas, la valeur recouvrable est dtermine pour l'unit gnratrice de trsorerie laquelle l'actif appartient (voir
paragraphes 65 103), sauf:
23
a)
si la juste valeur de l'actif diminue des cots de la vente est suprieure sa valeur comptable; ou
b)
si la valeur d'utilit de l'actif peut tre estime comme tant proche de sa juste valeur diminue des cots de la
vente et si cette juste valeur diminue des cots de la vente peut tre dtermine.
Dans certains cas, des estimations, des moyennes et des calculs simplifis peuvent fournir une approximation
raisonnable des calculs dtaills prsents dans la prsente norme pour dterminer la juste valeur diminue des cots
de la vente ou la valeur d'utilit d'un actif.
L 320/219
L 320/220
FR
valuation de la valeur recouvrable d'une immobilisation incorporelle ayant une dure d'utilit
indtermine
24
Le paragraphe 10 impose qu'une immobilisation incorporelle dure d'utilit indtermine subisse annuellement un
test de dprciation en comparant sa valeur comptable sa valeur recouvrable, qu'il y ait ou non une indication de sa
dprciation potentielle. Toutefois, le calcul dtaill le plus rcent de la valeur recouvrable d'un tel actif effectu lors
d'une priode prcdente peut tre utilis dans le test de dprciation pour cet actif au cours de la priode courante,
condition qu'il soit satisfait tous les critres suivants:
a)
si l'immobilisation incorporelle ne gnre pas d'entres de trsorerie en provenance de l'utilisation continue,

qui soient largement indpendantes de celles gnres par d'autres actifs ou groupes d'actifs et est par
consquent teste pour dprciation dans le cadre de l'unit gnratrice de trsorerie laquelle elle appartient,
les actifs et les passifs constituant cette unit n'ont pas chang de manire notable depuis le calcul de la valeur
recouvrable le plus rcent;
b)
le calcul le plus rcent de la valeur recouvrable a abouti un montant qui tait substantiellement suprieur la
valeur comptable de l'actif; et
c)
sur la base d'une analyse des vnements qui se sont produits et des circonstances qui ont volu depuis le
calcul le plus rcent de la valeur recouvrable, il est trs peu probable que la dtermination d'une valeur
recouvrable actuelle soit infrieure la valeur comptable de l'actif.
Juste valeur diminue des cots de la vente

25
La meilleure indication de la juste valeur d'un actif diminue des cots de la vente est un prix figurant dans un accord
de vente irrvocable sign l'occasion d'une transaction dans des conditions de concurrence normale, ajust pour
prendre en compte les cots marginaux directement attribuables la sortie de l'actif.
26
S'il n'existe pas d'accord de vente irrvocable, mais si un actif est ngoci sur un march actif, la juste valeur diminue
des cots de la vente est le prix de march de l'actif diminu des cots de sortie. Le prix du march appropri est
gnralement le cours acheteur du jour. Lorsque les cours acheteurs du jour ne sont pas disponibles, le prix de la
transaction la plus rcente peut fournir une base partir de laquelle la juste valeur diminue des cots de la vente
peut tre estime, sous rserve que les circonstances conomiques n'aient pas chang de faon importante entre la
date de la transaction et la date laquelle est effectue l'estimation.
27
S'il n'existe ni accord de vente irrvocable ni march actif pour un actif, la juste valeur diminue des cots de la vente
est estime partir de la meilleure information disponible pour reflter le montant, net des cots de sortie, qu'une
entit pourrait obtenir, la date de clture, pour la sortie de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de
concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes. Pour dterminer ce montant, l'entit
considre le rsultat de transactions rcentes portant sur des actifs similaires dans le mme secteur d'activit. La juste
valeur diminue des cots de la vente ne reflte pas une vente force, moins que la direction ne soit oblige de
vendre immdiatement.
28
Les cots de sortie, autres que ceux dj comptabiliss en tant que passifs, sont dduits pour dterminer la juste
valeur diminue des cots de la vente. Des exemples de cots de sortie sont les frais d'actes, les droits de timbre et
taxes similaires lies la transaction, les cots d'enlvement de l'actif et les cots marginaux directs engags pour
mettre l'actif en tat d'tre vendu. Toutefois, les indemnits de fin de contrat de travail (telles que dfinies dans
IAS 19) et les cots associs la rduction ou la restructuration d'une activit la suite de la sortie d'un actif ne
sont pas des cots marginaux directs de sortie de l'actif.
29
Il arrive parfois que la sortie d'un actif impose l'acheteur la reprise d'un passif et que l'on dispose seulement d'une
juste valeur unique diminue des cots de la vente, tant pour l'actif que pour le passif. Le paragraphe 78 indique
comment traiter de tels cas.
Valeur d'utilit
30
Le calcul de la valeur d'utilit d'un actif doit reflter les lments suivants:
a)
une estimation des flux de trsorerie futurs que l'entit s'attend obtenir de l'actif;
b)
des attentes relatives des variations possibles du montant ou de l'chance de ces flux de trsorerie futurs;
c)
la valeur temps de l'argent, reprsente par le taux d'intrt sans risque actuel du march;
d)
le prix pour supporter l'incertitude inhrente l'actif; et
e)
d'autres facteurs, tels que l'illiquidit, que les participants du march reflteraient dans l'estimation des flux de
trsorerie futurs que l'entit s'attend obtenir de l'actif.
29.11.2008
29.11.2008
FR
31
32
L'estimation de la valeur d'utilit d'un actif implique les tapes suivantes:

a)
l'estimation des entres et sorties de trsorerie futures devant tre gnres par l'utilisation continue de l'actif et
par sa sortie in fine; et
b)
l'application du taux d'actualisation appropri ces flux de trsorerie futurs.
Les lments identifis au paragraphe 30b), d) et e) peuvent tre reflts soit comme des ajustements des flux de
trsorerie futurs, soit comme des ajustements du taux d'actualisation. Quelle que soit l'approche qu'une entit adopte
pour reflter les attentes concernant des variations ventuelles du montant ou de l'chancier de flux de trsorerie
futurs, le rsultat doit reflter la valeur actuelle attendue des flux de trsorerie futurs, c'est--dire la moyenne
pondre de tous les rsultats possibles. L'appendice A fournit un commentaire supplmentaire sur l'utilisation des
techniques de la valeur actuelle dans l'valuation de la valeur d'utilit d'un actif.
Base d'estimation des flux de trsorerie futurs

33
Pour valuer la valeur d'utilit, une entit doit:

a)
tablir les projections de flux de trsorerie sur la base d'hypothses raisonnables et documentes reprsentant
la meilleure estimation de la direction de l'ensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la
dure d'utilit de l'actif restant courir. Un poids plus important doit tre accord aux indications externes;
b)
tablir les projections des flux de trsorerie sur la base des prvisions/budgets financiers les plus rcents
approuvs par la direction, mais en excluant les entres ou les sorties de trsorerie futures estimes,
susceptibles d'tre gnres par des restructurations futures ou par l'amlioration ou l'accroissement de la
performance de l'actif. Les projections tablies sur la base de ces budgets/prvisions doivent couvrir une
priode d'une dure maximale de cinq ans, sauf si une priode plus longue peut tre justifie;
c)
estimer les projections de flux de trsorerie au-del de la priode couverte par les budgets/prvisions les plus
rcents par extrapolation des projections tablies sur la base des budgets/prvisions en leur appliquant un taux
de croissance stable ou dcroissant pour les annes futures, sauf si un taux croissant peut tre justifi. Ce taux
de croissance ne doit pas excder le taux de croissance moyen long terme pour les produits, les secteurs
d'activit ou le(s) pays dans le(s)quel(s) l'entit opre ou pour le march pour lequel l'actif est utilis, sauf si un
taux de croissance suprieur peut tre justifi.
34
La direction value le caractre raisonnable des hypothses sur lesquelles ses projections de flux de trsorerie actuels
sont fondes en examinant les causes des diffrences entre les projections de flux de trsorerie passs et les flux de
trsorerie rels. La direction doit faire en sorte que les hypothses sur lesquelles ses projections de flux de trsorerie
actuelles sont fondes concordent avec des rsultats rels antrieurs, condition que les effets d'vnements
ultrieurs ou de circonstances qui n'existaient pas lorsque ces flux de trsorerie rels ont t gnrs rendent ceci
appropri.
35
Des budgets/prvisions financiers de flux de trsorerie dtaills, explicites et fiables n'existent gnralement pas audel de cinq ans. C'est pourquoi les estimations par la direction des flux de trsorerie futurs sont fondes sur les
budgets/prvisions les plus rcents sur une priode de cinq ans au maximum. La direction peut utiliser des
projections de flux de trsorerie fondes sur des budgets/prvisions sur une priode suprieure cinq ans si elle a
confiance dans la fiabilit de ces projections et si elle peut, sur la base de son exprience passe, dmontrer sa
capacit prvoir les flux de trsorerie avec prcision sur cette priode plus longue.
36
Les projections de flux de trsorerie jusqu' la fin de la dure d'utilit d'un actif sont estimes par extrapolation des
projections de flux de trsorerie fondes sur les budgets/prvisions financiers en leur appliquant un taux de
croissance pour les annes futures. Ce taux est stable ou dcroissant moins qu'une augmentation du taux ne
concorde avec une information objective quant aux volutions du cycle de vie d'un produit ou d'un secteur d'activit.
Si cela est appropri, le taux de croissance est nul ou ngatif.
37
Lorsque les conditions sont favorables, il est probable que des concurrents pntrent le march et freinent la
croissance. Par consquent, les entits auront des difficults dpasser le taux de croissance historique moyen sur le
long terme (vingt ans, par exemple) pour les produits, les secteurs d'activit, ou le(s) pays dans le(s)quel(s) elles
oprent, ou pour le march au titre duquel l'actif est utilis.
38
Lorsqu'elle utilise des informations fondes sur des budgets/prvisions financiers, l'entit examine si ces informations
refltent des hypothses raisonnables et documentes reprsentant la meilleure estimation par la direction de
l'ensemble des conditions conomiques qui existeront pendant la dure d'utilit restant courir de l'actif.
Composition des estimations des flux de trsorerie futurs

39
Les estimations des flux de trsorerie futurs doivent inclure:

a)
les projections des entres de trsorerie futures relatives l'utilisation continue de l'actif;
L 320/221
L 320/222
FR
b)
les projections des sorties de trsorerie ncessairement encourues pour gnrer les entres de trsorerie
relatives l'utilisation continue de l'actif (y compris les sorties de trsorerie pour prparer l'actif en vue de son
utilisation) et qui peuvent tre directement attribues, ou affectes l'actif sur une base raisonnable, cohrente
et permanente; et
c)
les flux de trsorerie nets qui seront, s'il y a lieu, reus (ou pays) lors de la sortie de l'actif la fin de sa dure
d'utilit.
40
Les estimations des flux de trsorerie futurs et le taux d'actualisation refltent des hypothses cohrentes quant aux
augmentations de prix dues l'inflation. Par consquent, si le taux d'actualisation inclut l'effet des augmentations de
prix dues l'inflation gnrale, les flux de trsorerie futurs sont estims en prix courants. Si le taux d'actualisation
exclut l'effet des augmentations de prix dues l'inflation gnrale, les flux de trsorerie futurs sont estims en prix
constants (mais comprennent les augmentations ou diminutions de prix spcifiques futures).
41
Les projections de sorties de trsorerie comprennent les frais de gestion quotidiens de l'actif ainsi que les frais
gnraux futurs pouvant tre directement attribus, ou affects sur une base raisonnable, cohrente et permanente,
l'utilisation de l'actif.
42
Lorsque la valeur comptable d'un actif ne comprend pas encore toutes les sorties de trsorerie encourir avant qu'il
ne soit prt tre mis en service ou vendu, l'estimation des sorties de trsorerie futures comprend une estimation des
sorties de trsorerie ultrieures que l'on s'attend encourir avant que l'actif ne soit prt tre mis en service ou
vendu. Tel est le cas, par exemple, pour un immeuble en construction ou pour un projet de dveloppement non
encore achev.
43
Afin d'viter de les prendre en compte deux fois, les estimations de flux de trsorerie excluent:
44
45
a)
les entres de trsorerie d'actifs qui gnrent des entres de trsorerie largement indpendantes de celles de
l'actif examin (par exemple, les actifs financiers tels que les crances); et
b)
les sorties de trsorerie lies des obligations qui ont dj t comptabilises en tant que passifs (par exemple,
les fournisseurs, les obligations au titre des retraites ou les provisions).
Les flux de trsorerie futurs doivent tre estims pour un actif dans son tat actuel. Les estimations de flux de
trsorerie futurs ne doivent pas inclure des entres ou des sorties de trsorerie futures estimes susceptibles d'tre
gnres par:
a)
une restructuration future dans laquelle l'entit ne s'est pas encore engage; ou
b)
l'amlioration ou l'accroissement de la performance de l'actif.
Du fait que les flux de trsorerie futurs sont estims pour l'actif dans son tat actuel, la valeur d'utilit ne reflte:
a)
ni les sorties de trsorerie futures, ni les conomies de cots lies (par exemple, les rductions de cots de
personnel), ni les avantages susceptibles d'tre gnrs par une restructuration future laquelle l'entit ne s'est
pas encore engage;
b)
ni les sorties de trsorerie futures qui amlioreront ou accrotront la performance de l'actif ni les entres de
trsorerie lies que l'on s'attend tre gnres par ces sorties.
46
Une restructuration est un programme planifi et contrl par la direction et qui modifie de faon significative soit le
champ d'activit d'une entit, soit la manire dont cette activit est gre. IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs
ventuels donne des commentaires qui apportent des clarifications sur le moment partir duquel une entit est
engage dans une restructuration.
47
Lorsqu'une entit s'engage dans une restructuration, il est probable que certains actifs seront affects par cette
restructuration. Ds lors que l'entit s'est engage dans la restructuration:
a)
les estimations des entres et des sorties de trsorerie futures, pour la dtermination de la valeur d'utilit,
refltent les conomies de cots et autres avantages rsultant de la restructuration (sur la base des budgets/
prvisions financiers les plus rcents ayant t approuvs par la direction); et
b)
ses estimations de sorties de trsorerie futures au titre de la restructuration sont incluses dans une provision de
restructuration selon IAS 37.
L'exemple 5 illustre l'effet d'une restructuration future sur le calcul d'une valeur d'utilit.
29.11.2008
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FR
48
Jusqu' ce qu'une entit encoure des sorties de trsorerie qui amliorent ou accroissent la performance de l'actif, les
estimations de flux de trsorerie futurs ne comprennent pas les entres de trsorerie futures estimes qui sont
susceptibles d'tre gnres partir de l'augmentation des avantages conomiques lis la sortie de trsorerie (voir
exemple 6).
49
Les estimations de flux de trsorerie futurs incluent des sorties de trsorerie futures ncessaires au maintien du
niveau d'avantages conomiques susceptibles d'tre gnrs partir de l'actif dans son tat actuel. Lorsqu'une unit
gnratrice de trsorerie est compose d'actifs ayant chacun une dure d'utilit estime diffrente, toutes tant
essentielles l'activit continue de l'unit, le remplacement d'actifs dure d'utilit plus courte est considr comme
faisant partie de la gestion quotidienne de l'unit lors de l'estimation des flux de trsorerie futurs lis l'unit. De
mme, lorsqu'un actif unique est constitu de composants ayant une dure d'utilit estime diffrente, le
remplacement des composants dure d'utilit plus courte est considr comme faisant partie de la gestion
quotidienne de l'actif lors de l'estimation des flux de trsorerie futurs gnrs par cet actif.
50
Les estimations des flux de trsorerie futurs ne doivent pas inclure:

a)
les entres ou sorties de trsorerie provenant d'activits de financement; ou
b)
les entres ou sorties de trsorerie lies l'impt sur le rsultat.
51
Les flux de trsorerie futurs estims refltent des hypothses qui sont cohrentes avec le mode de dtermination du
taux d'actualisation. S'il en tait autrement, l'effet de certaines hypothses serait compt deux fois ou ignor. La
valeur temps de l'argent tant prise en compte dans l'actualisation de flux de trsorerie futurs estims, ces flux de
trsorerie excluent les entres ou sorties de trsorerie provenant des activits de financement. De mme, puisque le
taux d'actualisation est dtermin avant impt, les flux de trsorerie futurs sont eux aussi estims sur une base avant
impt.
52
L'estimation des flux de trsorerie nets recevoir (ou payer) lors de la sortie d'un actif la fin de sa dure d'utilit
doit tre le montant qu'une entit s'attend obtenir de la sortie de l'actif lors d'une transaction dans des conditions
de concurrence normale entre des parties bien informes et consentantes, aprs dduction des cots de sortie
estims.
53
L'estimation des flux de trsorerie nets recevoir (ou payer) lors de la sortie d'un actif la fin de sa dure d'utilit
est dtermine d'une manire similaire celle de la juste valeur d'un actif diminue des cots de la vente, l'exception
du fait que pour estimer ces flux de trsorerie nets:
a)
une entit utilise les prix prvalant la date de l'estimation pour des actifs similaires arrivs la fin de leur
dure d'utilit et exploits dans des conditions similaires celles dans lesquelles l'actif sera utilis;
b)
l'entit ajuste les prix pour tenir compte tant de l'effet des augmentations de prix futures dues l'inflation que
des augmentations ou des diminutions de prix spcifiques futures. Toutefois, si les estimations des flux de
trsorerie futurs provenant de l'utilisation continue de l'actif et le taux d'actualisation ne tiennent pas compte
de l'effet de l'inflation, l'entit exclut galement cet effet de l'estimation des flux de trsorerie nets lis la
sortie.
Flux de trsorerie futurs en monnaie trangre

54
Les flux de trsorerie futurs sont estims dans la monnaie dans laquelle ils seront gnrs, puis ils sont actualiss en
appliquant un taux d'actualisation appropri cette monnaie. Une entit convertit la valeur actuelle en utilisant le
cours du jour la date du calcul de la valeur d'utilit.
Taux d'actualisation
55
56
Le(s) taux d'actualisation est (sont) un (des) taux avant impt qui reflte(nt) l'apprciation courante du march de:
a)
la valeur temps de l'argent; et
b)
les risques spcifiques l'actif pour lequel les estimations de flux de trsorerie futurs n'ont pas t ajustes.
Un taux qui reflte les apprciations actuelles du march de la valeur temps de l'argent et les risques spcifiques
l'actif est le taux de rendement que des investisseurs demanderaient s'ils avaient choisir un placement qui gnrerait
des flux de trsorerie dont le montant, l'chancier et le profil de risques seraient quivalents ceux que l'entit
s'attend obtenir de l'actif. Ce taux est estim partir du taux implicite dans des transactions actuelles du march
pour des actifs similaires ou partir du cot moyen pondr du capital d'une entit cote qui dtient un actif unique
(ou un portefeuille d'actifs) similaire(s) en termes de potentiel de service et de risques, l'actif examin. Toutefois,
le(s) taux d'actualisation utilis(s) pour valuer la valeur d'utilit d'un actif ne doit (doivent) pas reflter les risques
pour lesquels les estimations de flux de trsorerie futurs ont t ajustes. S'il en tait autrement, l'effet de certaines
hypothses serait compt deux fois.
L 320/223
L 320/224
FR
57
Lorsqu'une entit ne peut obtenir directement du march un taux spcifique un actif, elle utilise des substituts pour
estimer le taux d'actualisation. L'appendice A fournit un commentaire supplmentaire concernant l'estimation du
taux d'actualisation dans de tels cas.
COMPTABILISATION ET VALUATION D'UNE PERTE DE VALEUR

58
Les paragraphes 59 64 noncent les dispositions relatives la comptabilisation et l'valuation des pertes de valeur
d'un actif pris individuellement autre que les goodwill. La comptabilisation et l'valuation des pertes de valeur d'une
unit gnratrice de trsorerie et des goodwill sont traites aux paragraphes 65 108.
59
Si, et seulement si, la valeur recouvrable d'un actif est infrieure sa valeur comptable, la valeur comptable de l'actif
doit tre ramene sa valeur recouvrable. Cette rduction est une perte de valeur.
60
Une perte de valeur doit tre immdiatement comptabilise en rsultat, sauf si l'actif est comptabilis pour son
montant rvalu selon une autre norme (par exemple, selon le modle de la rvaluation propos par IAS 16).
Toute perte de valeur d'un actif rvalu doit tre traite comme une rvaluation ngative selon cette autre norme.
61
Une perte de valeur d'un actif non rvalu est comptabilise en rsultat. Toutefois, une perte de valeur d'un actif
rvalu est comptabilise directement en dduction de l'cart de rvaluation correspondant cet actif dans la
mesure o la perte de valeur n'excde pas le montant de l'cart de rvaluation relatif cet actif.
62
Lorsque le montant estim de la perte de valeur est suprieur la valeur comptable de l'actif concern, une entit doit
comptabiliser un passif si, et seulement si, une autre norme l'impose.
63
Aprs la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements de l'actif doit tre ajuste pour les
priodes futures, afin que la valeur comptable rvise de l'actif, diminue de sa valeur rsiduelle (s'il y a lieu), puisse
tre rpartie de faon systmatique sur sa dure d'utilit restant courir.
64
Si une perte de valeur est comptabilise, tous les actifs ou passifs d'impt diffr lis sont dtermins selon IAS 12,
en comparant la valeur comptable rvise de l'actif et sa base fiscale (voir exemple 3).
UNITS GNRATRICES DE TRSORERIE ET GOODWILL

65
Les paragraphes 66 108 noncent les dispositions relatives l'identification de l'unit gnratrice de trsorerie
laquelle un actif appartient, la dtermination de sa valeur comptable et la comptabilisation des pertes de valeur des
units gnratrices de trsorerie et des goodwill.
Identification de l'unit gnratrice de trsorerie laquelle un actif appartient

66
S'il existe un indice qu'un actif peut s'tre dprci, la valeur recouvrable de l'actif pris individuellement doit tre
estime. S'il n'est pas possible d'estimer la valeur recouvrable de l'actif pris individuellement, la valeur recouvrable de
l'unit gnratrice de trsorerie laquelle l'actif appartient (l'unit gnratrice de trsorerie de l'actif) doit tre
dtermine.
67
La valeur recouvrable d'un actif pris individuellement ne peut tre dtermine si:
a)
on ne peut estimer que la valeur d'utilit de l'actif soit proche de sa juste valeur diminue des cots de la vente
(par exemple, lorsque les flux de trsorerie futurs gnrs par l'utilisation continue de l'actif ne peuvent tre
estims comme ngligeables); et
b)
l'actif ne gnre pas d'entres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie d'autres actifs.
Dans de tels cas, la valeur d'utilit et, par consquent, la valeur recouvrable, ne peuvent tre estimes que pour l'unit
gnratrice de trsorerie de l'actif.
Exemple
Une entit minire possde une desserte ferroviaire prive pour ses activits d'exploitation minire. La
desserte ferroviaire prive ne pourrait tre vendue que pour sa valeur la casse, et la desserte ferroviaire
prive ne gnre pas d'entres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par
les autres actifs de la mine.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Il n'est pas possible d'estimer la valeur recouvrable de la desserte ferroviaire prive car sa valeur d'utilit ne peut pas tre
dtermine et est probablement diffrente de sa valeur la casse. Par consquent, l'entit estime la valeur recouvrable de
l'unit gnratrice de trsorerie laquelle la desserte ferroviaire prive appartient, c'est--dire la mine dans son ensemble.
68
Comme dfini au paragraphe 6, l'unit gnratrice de trsorerie d'un actif est le plus petit groupe d'actifs qui inclut
l'actif et qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par d'autres
actifs ou groupes d'actifs. L'identification de l'unit gnratrice de trsorerie d'un actif implique une part de jugement.
Si la valeur recouvrable ne peut tre dtermine pour un actif pris individuellement, une entit identifie le plus petit
regroupement d'actifs qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes.
Exemple
Une socit de transports par autocars travaille sous contrat avec une municipalit qui impose un service
minimum sur chacun des cinq diffrents itinraires. Les actifs dvolus chaque itinraire et les flux de
trsorerie gnrs par chaque itinraire peuvent tre identifis sparment. L'un de ces itinraires dgage une
perte importante.
Puisque l'entit n'a la possibilit de rduire son activit sur aucun des itinraires, le plus petit niveau d'entres de
trsorerie identifiables gnres qui soient largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par d'autres actifs
ou groupes d'actifs est les entres de trsorerie gnres par l'ensemble des cinq itinraires. L'unit gnratrice de trsorerie
pour chaque itinraire est la socit de transports dans son ensemble.
69
Les entres de trsorerie sont des entres de trsorerie et quivalents de trsorerie reus de tiers extrieurs l'entit.
Pour identifier si les entres de trsorerie gnres par un actif (ou un groupe d'actifs) sont largement indpendantes
des entres de trsorerie gnres par d'autres actifs (ou groupes d'actifs), une entit considre diffrents facteurs, y
compris la manire dont la direction gre les activits de l'entit (telle que par ligne de produits, secteur d'activit,
implantation individuelle, district ou rgion) ou la manire dont elle prend ses dcisions en matire de poursuite ou
de sortie des actifs et des activits de l'entit. L'exemple 1 donne des exemples d'identification d'une unit gnratrice
de trsorerie.
70
S'il existe un march actif pour la production rsultant d'un actif ou d'un groupe d'actifs, cet actif ou ce groupe
d'actifs doit tre identifi comme une unit gnratrice de trsorerie, mme si la production en tout ou partie est
utilise en interne. Si les entres de trsorerie gnres par tout actif ou unit gnratrice de trsorerie sont affectes
par la fixation des prix de cession interne, la meilleure estimation par la direction du (des) futur(s) prix pouvant tre
obtenu(s) lors de transactions dans des conditions de concurrence normale doit tre utilise par l'entit en estimant:
a)
les entres de trsorerie futures utilises pour dterminer la valeur d'utilit de l'actif ou de l'unit gnratrice de
trsorerie; et
b)
les sorties de trsorerie futures utilises pour dterminer la valeur d'utilit des autres actifs ou des units
gnratrices de trsorerie qui sont affectes par la fixation des prix de cession interne.
71
Mme si la totalit ou une partie de la production rsultant d'un actif ou d'un groupe d'actifs est utilise par d'autres
units de l'entit (par exemple, des produits un stade intermdiaire dans un processus de production), cet actif ou ce
groupe d'actifs constitue une unit gnratrice de trsorerie distincte si l'entit peut vendre la production sur un
march actif. Cela tient au fait que l'actif ou le groupe d'actifs pourrait gnrer des entres de trsorerie qui seraient
largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par d'autres actifs ou groupes d'actifs. Lorsqu'une entit
utilise les informations, fondes sur des budgets/prvisions financiers, relatives une telle unit gnratrice de
trsorerie ou tout autre actif ou unit gnratrice de trsorerie affect par la fixation de prix de cession interne, ces
informations sont ajustes si les prix de cession interne ne refltent pas la meilleure estimation par la direction de
prix futurs pouvant tre obtenus lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale.
72
Les units gnratrices de trsorerie d'un mme actif ou de mmes types d'actifs doivent tre identifies de faon
cohrente et permanente d'une priode l'autre, moins qu'un changement ne soit justifi.
73
Si une entit dtermine qu'un actif appartient une unit gnratrice de trsorerie diffrente de celle laquelle il
appartenait lors de priodes antrieures ou que les types d'actifs regroups pour constituer l'unit gnratrice de
trsorerie ont chang, le paragraphe 130 impose de fournir certaines informations sur l'unit gnratrice de
trsorerie, si une perte de valeur est comptabilise ou reprise pour l'unit gnratrice de trsorerie.
L 320/225
L 320/226
FR
Valeur recouvrable et valeur comptable d'une unit gnratrice de trsorerie

74
La valeur recouvrable d'une unit gnratrice de trsorerie est la valeur la plus leve entre la juste valeur diminue
des cots de la vente de l'unit gnratrice de trsorerie et sa valeur d'utilit. Pour dterminer la valeur recouvrable
d'une unit gnratrice de trsorerie, toute rfrence dans les paragraphes 19 57 un actif doit tre lue comme
une rfrence une unit gnratrice de trsorerie.
75
La valeur comptable d'une unit gnratrice de trsorerie doit tre dtermine sur une base en cohrence avec la
faon dont est dtermine sa valeur recouvrable.
76
La valeur comptable d'une unit gnratrice de trsorerie:

a)
inclut la valeur comptable des seuls actifs pouvant tre directement attribus, ou affects, sur une base
raisonnable, cohrente et permanente, l'unit gnratrice de trsorerie, et qui gnreront les entres de
trsorerie futures utilises lors de la dtermination de la valeur d'utilit de l'unit gnratrice de trsorerie; et
b)
n'inclut pas la valeur comptable de tout passif comptabilis, moins que la valeur recouvrable de l'unit
gnratrice de trsorerie ne puisse tre dtermine sans prendre en compte ce passif.
Cela tient au fait que la juste valeur diminue des cots de la vente et la valeur d'utilit d'une unit gnratrice de
trsorerie sont dtermines sans prendre en compte les flux de trsorerie lis aux actifs ne faisant pas partie de l'unit
gnratrice de trsorerie et aux passifs ayant t comptabiliss (voir paragraphes 28 et 43).
77
Lorsque des actifs sont regroups pour apprcier leur caractre recouvrable, il est important d'inclure dans l'unit
gnratrice de trsorerie tous les actifs qui gnrent, ou sont utiliss pour gnrer le flux pertinent d'entres de
trsorerie. S'il en tait autrement, l'unit gnratrice de trsorerie pourrait apparatre intgralement recouvrable, alors
qu'en fait, une perte de valeur s'est produite. Dans certains cas, bien que quelques actifs contribuent aux flux de
trsorerie futurs estims de l'unit gnratrice de trsorerie, ils ne peuvent tre affects l'unit gnratrice de
trsorerie sur une base raisonnable, cohrente et permanente. Cela peut tre le cas, par exemple, des goodwill ou des
actifs de support tels que les actifs du sige social. Les paragraphes 80 103 expliquent comment traiter ces actifs
pour tester la dprciation d'une unit gnratrice de trsorerie.
78
Il peut tre ncessaire de considrer quelques passifs comptabiliss pour dterminer la valeur recouvrable d'une unit
gnratrice de trsorerie. Cela peut se produire si la sortie d'une unit gnratrice de trsorerie imposait l'acheteur
d'assumer le passif. Dans ce cas, la juste valeur diminue des cots de la vente (ou le flux de trsorerie estim, gnr
par la sortie in fine) de l'unit gnratrice de trsorerie est le prix de vente estim pour les actifs de l'unit gnratrice
de trsorerie avec le passif, diminu des cots de sortie. Pour effectuer une comparaison qui ait un sens, entre la
valeur comptable de l'unit gnratrice de trsorerie et sa valeur recouvrable, la valeur comptable du passif est
dduite pour dterminer tant la valeur d'utilit de l'unit gnratrice de trsorerie que sa valeur comptable.
Exemple
Une socit exploite une mine dans un pays dont la lgislation impose au propritaire la remise en tat du
site l'achvement de ses activits d'exploitation minire. Le cot de remise en tat inclut la remise en place
du terrain de couverture, qui doit tre retir avant le dbut des activits d'exploitation minire. Une
provision pour le cot de remise en place du terrain de couverture a t comptabilise ds l'enlvement du
terrain de couverture. Le montant provisionn a t comptabilis comme lment du cot de la mine et est
amorti sur la dure d'utilit de la mine. La valeur comptable de la provision pour le remplacement du terrain
de couverture est de 500 UM (a); elle est gale la valeur actualise des cots de remise en tat.
L'entit teste la dprciation de la mine. L'unit gnratrice de trsorerie de la mine est la mine prise dans
son ensemble. L'entit a reu diverses offres d'acheter la mine un prix avoisinant 800 UM. Ce prix reflte le
fait que l'acheteur assumera l'obligation de remettre en tat le terrain de couverture. Les cots de la sortie de
la mine sont ngligeables. La valeur d'utilit de la mine est d'environ 1 200 UM, hors cots de remise en
tat. La valeur comptable de la mine est de 1 000 UM.
La juste valeur de l'unit gnratrice de trsorerie, diminue des cots de la vente, est de 800 UM. Ce montant prend en
compte des cots de remise en tat qui ont dj t prvus. En consquence, la valeur d'utilit de l'unit gnratrice de
trsorerie est dtermine aprs prise en compte des cots de remise en tat et est estime 700 UM (1 200
moins 500). La valeur comptable de l'unit gnratrice de trsorerie est de 500 UM, ce qui correspond la valeur
comptable de la mine (1 000 UM), diminue de la valeur comptable de la provision pour cots de remise en tat
(500 UM). Par consquent, la valeur recouvrable de l'unit gnratrice de trsorerie excde sa valeur comptable.
(a)
29.11.2008
29.11.2008
FR
79
Pour des raisons pratiques, la valeur recouvrable d'une unit gnratrice de trsorerie est parfois dtermine aprs la
prise en compte d'actifs qui ne font pas partie de l'unit gnratrice de trsorerie (par exemple, crances ou autres
actifs financiers) ou des passifs qui ont t comptabiliss (par exemple, fournisseurs, obligations au titre des retraites
ou autres provisions). Dans de tels cas, la valeur comptable de l'unit gnratrice de trsorerie est majore de la valeur
comptable de ces actifs et diminue de la valeur comptable de ces passifs.
Goodwill
Affectation du goodwill aux units gnratrices de trsorerie
80
Pour les besoins des tests de dprciation, compter de la date d'acquisition, le goodwill acquis dans un regroupement
d'entreprises doit tre affect chacune des units gnratrices de trsorerie de l'acqureur ou chacun des groupes
d'units gnratrices de trsorerie susceptible de bnficier des synergies du regroupement d'entreprises, que d'autres
actifs ou passifs de l'entreprise acquise soient ou non affects ces units ou groupes d'units. Chaque unit ou
groupe d'units auxquels le goodwill est ainsi affect:
a)
doit reprsenter au sein de l'entit le niveau le plus bas auquel le goodwill est suivi pour des besoins de gestion
interne; et
b)
ne pas tre plus grand qu'un secteur oprationnel dtermin selon IFRS 8 Secteurs oprationnels.
81
Le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises reprsente un paiement effectu par un acqureur en
prvision d'avantages conomiques futurs gnrs par des actifs qui ne peuvent tre identifis individuellement et
comptabiliss sparment. Le goodwill ne gnre pas de flux de trsorerie indpendamment d'autres actifs ou groupes
d'actifs et contribue souvent aux flux de trsorerie de multiples units gnratrices de trsorerie. Parfois, il n'est pas
possible d'affecter le goodwill sur une base non arbitraire des units gnratrices de trsorerie prises
individuellement, mais uniquement des groupes d'units gnratrices de trsorerie. Il s'ensuit qu'au sein de
l'entit, le niveau le plus bas auquel le goodwill est suivi pour des besoins de gestion interne comprend parfois
plusieurs units gnratrices de trsorerie auxquelles correspond le goodwill, mais auxquelles il ne peut tre affect.
Les rfrences des paragraphes 83 99, une unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill est affect, doivent
tre lues comme des rfrences s'appliquant aussi un groupe d'units gnratrices de trsorerie auxquelles le
goodwill est affect.
82
L'application des dispositions du paragraphe 80 conduit effectuer un test de dprciation du goodwill un niveau
qui reflte la faon dont une entit gre ses activits et laquelle le goodwill serait naturellement li. Par consquent,
la mise au point de systmes d'informations supplmentaires n'est gnralement pas ncessaire.
83
Une unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill est affect pour les besoins des tests de dprciation peut ne
pas concider avec le niveau auquel le goodwill est affect selon IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies
trangres pour valuer les gains et pertes en monnaie trangre. Par exemple, si une entit est tenue par IAS 21
d'affecter le goodwill des niveaux relativement bas pour valuer des gains et des pertes en monnaie trangre, il ne
lui est pas impos de tester la dprciation du goodwill ce mme niveau moins qu'elle ne suive aussi le goodwill ce
niveau pour ses besoins de gestion interne.
84
Si l'affectation initiale du goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises ne peut pas tre acheve avant la fin de
la priode annuelle pendant laquelle le regroupement d'entreprises est effectu, cette affectation initiale doit tre
acheve avant la fin de la premire priode annuelle commenant aprs la date d'acquisition.
85
Selon IFRS 3 Regroupements d'entreprises, si la comptabilisation initiale relative un regroupement d'entreprises ne

peut tre dtermine que provisoirement au plus tard la fin de la priode au cours de laquelle le regroupement
d'entreprises est effectu, l'acqureur:
a)
comptabilise le regroupement en utilisant ces valeurs provisoires; et
b)
comptabilise tous les ajustements apports ces valeurs provisoires la suite de la finalisation de la
comptabilisation initiale dans un dlai de douze mois compter de la date d'acquisition.
Dans de tels cas, il ne sera peut-tre pas possible non plus d'achever l'affectation initiale du goodwill acquis lors du
regroupement d'entreprises avant la fin de la priode annuelle au cours de laquelle le regroupement est effectu.
Lorsque tel est le cas, l'entit fournit les informations imposes par le paragraphe 133.
86
Si le goodwill a t affect une unit gnratrice de trsorerie et si l'entit se spare d'une activit au sein de cette
unit, le goodwill li l'activit sortie doit tre:
a)
inclus dans la valeur comptable de l'activit lors de la dtermination du rsultat de la cession; et
b)
valu sur la base des valeurs relatives de l'activit sortie et de la part de l'unit gnratrice de trsorerie
conserve, sauf si l'entit peut dmontrer qu'une autre mthode reflte mieux le goodwill li l'activit sortie.
L 320/227
L 320/228
FR
Exemple
Une entit vend pour 100 UM une activit qui faisait partie d'une unit gnratrice de trsorerie laquelle le
goodwill a t affect. Le goodwill affect l'unit ne peut, sauf de manire arbitraire, tre identifi ou li un
groupe d'actifs un niveau infrieur celui de cette unit. La valeur recouvrable de la part de l'unit
gnratrice de trsorerie conserve est de 300 UM.
Du fait que le goodwill affect l'unit gnratrice de trsorerie ne peut pas de manire non arbitraire tre identifi ou
li un groupe d'actifs un niveau infrieur celui de cette unit, le goodwill li l'activit sortie est valu sur la base
des valeurs relatives de l'activit sortie et de la part de l'unit conserve. Par consquent, 25 % du goodwill affect
l'unit gnratrice de trsorerie sont inclus dans la valeur comptable de l'activit vendue.
87
Si une entit rorganise sa structure de reporting d'une faon qui modifie la composition d'une ou plusieurs units
gnratrices de trsorerie auxquelles le goodwill a t affect, le goodwill doit tre raffect aux units concernes. Cette
raffectation sera excute en utilisant une approche fonde sur la valeur relative, similaire celle utilise lorsqu'une
entit se spare d'une activit au sein d'une unit gnratrice de trsorerie, sauf si l'entit peut dmontrer qu'une autre
mthode reflte mieux le goodwill li aux units rorganises.
Exemple
Ce goodwill affect A ne peut, sauf de manire arbitraire, tre identifi ou li un groupe d'actifs un
niveau infrieur celui de A. A doit tre divise et intgre dans trois autres units gnratrices de trsorerie,
B, C et D.
Du fait que le goodwill affect A ne peut, de manire non arbitraire, tre identifi ou li un groupe d'actifs un
niveau infrieur celui de A, il est raffect aux units B, C et D sur la base des valeurs relatives des trois parties de A
avant que ces parties ne soient intgres B, C et D.
Te s t d e d p r c i a t i o n d e s u n i t s g n r a t r i c e s d e t r s o r e r i e a v e c g o o d w i l l
88
Lorsque, comme dcrit au paragraphe 81, le goodwill se rapporte une unit gnratrice de trsorerie mais n'a pas t
affect cette unit, la dprciation de l'unit doit tre teste, chaque fois qu'il y a une indication que l'unit peut
s'tre dprcie, en comparant la valeur comptable de l'unit, hors goodwill, sa valeur recouvrable. Toute perte de
valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 104.
89
Si une unit gnratrice de trsorerie dcrite au paragraphe 88 inclut, dans sa valeur comptable, une immobilisation
incorporelle qui a une dure d'utilit indfinie ou qui n'est pas encore prte tre mise en service et si cet actif peut
tre soumis un test de dprciation uniquement dans le cadre de l'unit gnratrice de trsorerie, le paragraphe 10
impose que la dprciation de l'unit soit, elle aussi, teste tous les ans.
90
Une unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t affect doit tre soumise un test de dprciation tous
les ans ainsi que toutes les fois qu'il y a une indication que l'unit peut s'tre dprcie, en comparant la valeur
comptable de l'unit, y compris le goodwill, sa valeur recouvrable. Si la valeur recouvrable de l'unit excde sa valeur
comptable, l'unit et le goodwill qui lui est affect doivent tre considrs comme ne s'tant pas dprcis. Si la valeur
comptable de l'unit excde sa valeur recouvrable, l'unit doit comptabiliser la perte de valeur selon le
paragraphe 104.
Intrt minoritaire
91
Selon IFRS 3, le goodwill comptabilis lors d'un regroupement d'entreprises reprsente le goodwill acquis par une
socit mre, calcul sur la participation de la socit mre, plutt que sur le montant de goodwill contrl par la
socit mre la suite du regroupement d'entreprises. Par consquent, le goodwill attribuable un intrt minoritaire
n'est pas comptabilis dans les tats financiers consolids de la socit mre. En consquence, s'il y a un intrt
minoritaire dans une unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill a t affect, la valeur comptable de cette
unit comprend:
a)
tant la part d'intrt de la socit mre que de l'intrt minoritaire dans les actifs nets identifiables de l'unit; et
b)
l'intrt de la socit mre dans le goodwill.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Toutefois, la part de la valeur recouvrable de l'unit gnratrice de trsorerie dtermine selon la prsente norme est
attribuable l'intrt minoritaire dans le goodwill.
92
En consquence, pour les besoins du test de la dprciation d'une unit gnratrice de trsorerie non entirement
dtenue comprenant un goodwill, la valeur comptable de cette unit est ajuste, par convention, avant d'tre
compare sa valeur recouvrable. Ceci est effectu en majorant la valeur comptable du goodwill affect l'unit pour
inclure le goodwill attribuable l'intrt minoritaire. Cette valeur comptable ajuste par convention est ensuite
compare la valeur recouvrable de l'unit pour dterminer si l'unit gnratrice de trsorerie s'est dprcie. Si tel
est le cas, l'entit affecte la perte de valeur selon le paragraphe 104 pour rduire, en premier lieu, la valeur comptable
du goodwill affecte l'unit.
93
Toutefois, du fait que le goodwill n'est comptabilis qu' hauteur de la part d'intrt de la socit mre, toute perte de
valeur relative au goodwill est rpartie entre celle qui est attribuable la socit mre et celle qui est attribuable
l'intrt minoritaire, seule la premire tant comptabilise comme perte de valeur du goodwill.
94
Si la perte de valeur totale relative au goodwill est infrieure au montant par lequel la valeur comptable ajuste par
convention de l'unit gnratrice de trsorerie excde sa valeur recouvrable, le paragraphe 104 impose que l'cart
restant soit affect aux autres actifs de l'unit au prorata sur la base de la valeur comptable de chaque actif dans
l'unit.
95
L'exemple 7 illustre les tests de dprciation d'une unit gnratrice de trsorerie non entirement dtenue, avec un
goodwill.
chancier des tests de dprciation

96
Le test de dprciation annuel d'une unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t affect peut tre
effectu tout moment pendant une priode annuelle, condition que le test soit effectu au mme moment chaque
anne. Diverses units gnratrices de trsorerie peuvent tre soumises un test de dprciation des moments
diffrents. Toutefois, si une partie ou la totalit du goodwill affecte une unit gnratrice de trsorerie tait acquise
lors d'un regroupement d'entreprises au cours de la priode annuelle considre, la dprciation de cette unit doit
tre teste avant la fin de cette priode annuelle.
97
Si les actifs constituant l'unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t affect sont soumis un test de
dprciation au mme moment que l'unit contenant le goodwill, leur dprciation sera teste avant celle de l'unit
contenant le goodwill. De mme, si les units gnratrices de trsorerie constituant un groupe d'units gnratrices de
trsorerie auxquelles un goodwill a t affect sont soumises un test de dprciation au mme moment que le
groupe d'units contenant le goodwill, la dprciation des units prises individuellement sera teste avant celle du
groupe d'units contenant le goodwill.
98
Au moment du test de dprciation d'une unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t affect, une
indication de la dprciation d'un actif au sein de l'unit contenant le goodwill peut apparatre. Dans de tels cas,
l'entit effectue tout d'abord un test de dprciation de cet actif et comptabilise l'ventuelle perte de valeur relative
cet actif avant de tester la dprciation de l'unit gnratrice de trsorerie contenant le goodwill. De mme, il peut y
avoir une indication d'une dprciation d'une unit gnratrice de trsorerie au sein d'un groupe d'units contenant
le goodwill. Dans de tels cas, l'entit teste tout d'abord la dprciation de l'unit gnratrice de trsorerie et
comptabilise l'ventuelle perte de valeur relative cette unit avant de tester la dprciation du groupe d'units
auquel le goodwill est affect.
99
Le calcul dtaill le plus rcent effectu lors d'une priode prcdente de la valeur recouvrable d'une unit gnratrice
de trsorerie laquelle un goodwill a t affect peut tre utilis dans le test de dprciation de cette unit pendant la
priode courante, condition qu'il soit satisfait tous les critres suivants:
a)
les actifs et les passifs constituant l'unit n'ont pas sensiblement vari depuis le calcul le plus rcent de la valeur
recouvrable;
b)
le calcul le plus rcent de la valeur recouvrable a abouti un montant qui excde, de faon substantielle, la
valeur comptable de l'unit; et
c)
sur la base d'une analyse des vnements qui se sont produits et de l'volution des circonstances depuis le
calcul le plus rcent de la valeur recouvrable, il est trs peu probable que la dtermination actuelle de la valeur
recouvrable soit infrieure la valeur comptable actuelle de l'unit.
L 320/229
L 320/230
FR
Actifs de support
100
Les actifs de support incluent les actifs du groupe ou des divisions tels que l'immeuble du sige social de l'entit ou
d'une division, les quipements informatiques ou un centre de recherche. La structure d'une entit dtermine si un
actif, pour une unit gnratrice de trsorerie particulire, satisfait la dfinition des actifs de support de la prsente
norme. Les caractristiques essentielles des actifs de support sont qu'ils ne gnrent pas d'entres de trsorerie de
faon indpendante des autres actifs ou groupes d'actifs et que leur valeur comptable ne peut tre attribue en
totalit l'unit gnratrice de trsorerie examine.
101
Du fait que les actifs de support ne gnrent pas d'entres de trsorerie distinctes, la valeur recouvrable d'un actif de
support isol ne peut tre dtermine, moins que la direction n'ait dcid de se sparer de l'actif. En consquence,
s'il existe une indication qu'un actif de support peut s'tre dprci, la valeur recouvrable est dtermine pour l'unit
gnratrice de trsorerie ou le groupe d'units gnratrices de trsorerie auquel l'actif de support appartient, et est
compare la valeur comptable de cette unit gnratrice de trsorerie ou de ce groupe d'units gnratrices de
trsorerie. Toute perte de valeur est comptabilise selon le paragraphe 104.
102
Pour tester la dprciation d'une unit gnratrice de trsorerie, une entit doit identifier tous les actifs de support
lis l'unit gnratrice de trsorerie examine. Si une partie de la valeur comptable d'un actif de support:
103
a)
peut tre affecte cette unit sur une base raisonnable, cohrente et permanente, l'entit doit comparer la
valeur comptable de l'unit, y compris la partie de la valeur comptable de l'actif de support affect l'unit, sa
valeur recouvrable. Toute perte de valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 104;
b)
ne peut pas tre affecte cette unit sur une base raisonnable, cohrente et permanente, l'entit doit:
i)
comparer la valeur comptable de l'unit, l'exclusion de l'actif de support, sa valeur recouvrable et

comptabiliser toute perte de valeur selon le paragraphe 104;
ii)
identifier le plus petit groupe d'units gnratrices de trsorerie comprenant l'unit gnratrice de
trsorerie examine et laquelle elle peut affecter, sur une base raisonnable, cohrente et permanente,
une partie de la valeur comptable de l'actif de support; et
iii)
comparer la valeur comptable de ce groupe d'units gnratrices de trsorerie, y compris la part de la

valeur comptable de l'actif de support affect ce groupe d'units, la valeur recouvrable du groupe
d'units. Toute perte de valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 104.
L'exemple 8 illustre l'application de ces dispositions aux actifs de support.
Perte de valeur de la plus grande unit gnratrice de trsorerie

104
Une perte de valeur doit tre comptabilise pour une unit gnratrice de trsorerie (le plus petit groupe d'units
gnratrices de trsorerie auquel un goodwill ou un actif de support a t affect) si, et seulement si, la valeur
recouvrable de l'unit (du groupe d'units) est infrieure la valeur comptable de l'unit (du groupe d'units). La perte
de valeur doit tre rpartie, en rduction de la valeur comptable des actifs de l'unit (du groupe d'units) dans l'ordre
suivant:
a)
tout d'abord, rduction de la valeur comptable de tout goodwill affect l'unit gnratrice de trsorerie (au
groupe d'units); et
b)
ensuite, aux autres actifs de l'unit (du groupe d'units) au prorata de la valeur comptable de chaque actif dans
l'unit (le groupe d'units).
Ces rductions des valeurs comptables doivent tre traites comme des pertes de valeurs d'actifs isols et
comptabilises selon le paragraphe 60.
105
Pour rpartir une perte de valeur selon le paragraphe 104, une entit ne doit pas rduire la valeur comptable d'un
actif en dessous du plus lev de:
a)
sa juste valeur diminue des cots de la vente (si on peut la dterminer);
b)
sa valeur d'utilit (si on peut la dterminer); et
c)
zro.
Le montant de la perte de valeur qui, par ailleurs, aurait t affect l'actif, doit tre rparti au prorata entre les autres
actifs de l'unit (du groupe d'units).
29.11.2008
29.11.2008
FR
106
S'il n'est pas praticable d'estimer la valeur recouvrable de chacun des actifs isols d'une unit gnratrice de trsorerie,
la prsente norme impose d'affecter arbitrairement la perte de valeur entre les diffrents actifs de l'unit, autres que le
goodwill, car tous les actifs d'une unit gnratrice de trsorerie fonctionnent ensemble.
107
Si la valeur recouvrable d'un actif isol ne peut tre dtermine (voir paragraphe 67):
a)
une perte de valeur est comptabilise pour l'actif si sa valeur comptable est suprieure la valeur la plus leve
entre sa juste valeur diminue des cots de la vente et celle rsultant des procdures d'affectation dcrites aux
paragraphes 104 et 105; et
b)
aucune perte de valeur n'est comptabilise pour l'actif si l'unit gnratrice de trsorerie correspondante ne
s'est pas dprcie. Ce principe s'applique mme si la juste valeur diminue des cots de la vente est infrieure
sa valeur comptable.
Exemple
Une machine a subi un dommage matriel mais continue de fonctionner, moins bien, toutefois, qu'avant
d'avoir t endommage. La juste valeur de la machine diminue des cots de la vente est infrieure sa
valeur comptable. La machine ne gnre pas d'entres de trsorerie indpendantes. Le plus petit groupe
d'actifs identifiables qui inclut la machine et qui gnre des entres de trsorerie largement indpendantes
des entres de trsorerie provenant d'autres actifs est la chane de production laquelle la machine
appartient. La valeur recouvrable de la chane de production montre que la chane prise dans son ensemble
ne s'est pas dprcie.
Hypothse 1: les budgets/prvisions approuvs par la direction ne refltent pas d'engagement de la direction
de remplacer la machine.
La valeur recouvrable de la machine seule ne peut pas tre estime puisque la valeur d'utilit de la machine:
a)
peut tre diffrente de sa juste valeur diminue des cots de la vente; et
b)
peut tre dtermine uniquement pour l'unit gnratrice de trsorerie laquelle la machine appartient (la chane
de production).
La chane de production ne s'est pas dprcie. Par consquent, aucune perte de valeur n'est comptabilise pour la
machine. Nanmoins, il est possible que l'entit doive rapprcier la dure d'amortissement ou le mode
d'amortissement de la machine. Une dure d'amortissement plus courte ou un mode d'amortissement plus rapide
est peut-tre ncessaire pour reflter la dure d'utilit restant courir attendue de la machine ou le rythme attendu
de consommation des avantages conomiques par l'entit.
Hypothse 2: les budgets/prvisions approuvs par la direction refltent un engagement de la
direction de remplacer la machine et de la vendre dans un proche avenir. Les flux de trsorerie gnrs
par l'utilisation continue de la machine jusqu' sa sortie sont estims ngligeables.
La valeur d'utilit de la machine peut tre estime comme proche de sa juste valeur diminue des cots de la vente.
Par consquent, la valeur recouvrable de la machine peut tre dtermine sans tenir compte de l'unit gnratrice
de trsorerie laquelle la machine appartient (c'est--dire la chane de production). Puisque la juste valeur de la
machine diminue des cots de la vente est infrieure sa valeur comptable, une perte de valeur est comptabilise
au titre de la machine.
108
Aprs l'application des dispositions des paragraphes 104 et 105, un passif doit tre comptabilis pour tout montant
non rparti d'une perte de valeur d'une unit gnratrice de trsorerie si, et seulement si, cela est impos par une
autre norme.
REPRISE D'UNE PERTE DE VALEUR

109
les paragraphes 109 116 exposent les dispositions concernant la reprise d'une perte de valeur comptabilise pour
un actif ou une unit gnratrice de trsorerie au cours de priodes antrieures. Ces dispositions utilisent l'expression
un actif mais s'appliquent aussi bien un actif pris individuellement qu' une unit gnratrice de trsorerie. Des
dispositions supplmentaires concernant un actif pris individuellement sont exposes aux paragraphes 117 121,
aux paragraphes 122 et 123 concernant une unit gnratrice de trsorerie et aux paragraphes 124 125
relativement au goodwill.
110
Une entit doit apprcier, chaque date de reporting, s'il existe une indication qu'une perte de valeur comptabilise
au cours de priodes antrieures pour un actif autre qu'un goodwill est susceptible de ne plus exister ou d'avoir
diminu. S'il existe une telle indication, l'entit doit estimer la valeur recouvrable de cet actif.
L 320/231
L 320/232
FR
111
Pour apprcier s'il existe une indication qu'une perte de valeur comptabilise au cours de priodes antrieures pour
un actif autre qu'un goodwill est susceptible de ne plus exister ou d'avoir diminu, une entit doit, au minimum,
considrer les indications suivantes:
Sources d'informations externes
a)
durant la priode, la valeur de march de l'actif a augment de faon importante;
b)
des changements importants, ayant un effet favorable sur l'entit, ont eu lieu au cours de la priode ou auront
lieu dans un proche avenir, dans l'environnement technologique, conomique, juridique ou du march dans
lequel elle opre ou dans le march auquel l'actif est dvolu;
c)
les taux d'intrt du march ou autres taux de rendement du march ont diminu durant la priode et il est
probable que ces diminutions affecteront le taux d'actualisation utilis dans le calcul de la valeur d'utilit de
l'actif et augmenteront de faon significative la valeur recouvrable de l'actif;
Sources d'informations internes

d)
des changements importants, ayant un effet favorable sur l'entit, sont survenus au cours de la priode ou sont
susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans la mesure o le degr ou le mode d'utilisation d'un actif
tel qu'il est utilis ou que l'on s'attend l'utiliser. Ces changements incluent les cots encourus pendant la
priode pour amliorer ou accrotre la performance de l'actif ou pour restructurer l'activit laquelle
appartient l'actif;
e)
des lments probants provenant du systme d'information interne indiquent que la performance conomique
de l'actif est ou sera meilleure que prvu.
112
Des indications d'une diminution potentielle de la perte de valeur au paragraphe 111 refltent principalement les
indications d'une perte de valeur potentielle au paragraphe 12.
113
S'il existe une indication qu'une perte de valeur comptabilise pour un actif autre qu'un goodwill est susceptible de ne
plus exister ou d'avoir diminu, cela peut indiquer qu'il faudrait examiner et ajuster la dure d'utilit restant courir,
le mode d'amortissement ou la valeur rsiduelle selon la norme applicable l'actif, mme si aucune perte de valeur
de l'actif n'est reprise.
114
Une perte de valeur comptabilise au cours de priodes antrieures pour un actif autre qu'un goodwill doit tre reprise
si, et seulement si, il y a eu un changement dans les estimations utilises pour dterminer la valeur recouvrable de
l'actif depuis la dernire comptabilisation d'une perte de valeur. Si tel est le cas, la valeur comptable de l'actif doit tre
augmente hauteur de sa valeur recouvrable, exception faite des dispositions dcrites au paragraphe 117. Cette
augmentation se traduit par la reprise d'une perte de valeur.
115
Une reprise d'une perte de valeur reflte une augmentation du potentiel de service estim d'un actif, rsultant soit de
son utilisation, soit de sa vente, depuis la date laquelle une entit a comptabilis pour la dernire fois une perte de
valeur pour cet actif. Le paragraphe 130 impose une entit d'identifier le changement d'estimation qui conduit
l'augmentation du potentiel de service estim. Des exemples de changements d'estimation incluent:
116
a)
un changement relatif la base utilise pour la dtermination de la valeur recouvrable (c'est--dire si la valeur
recouvrable est fonde sur la juste valeur diminue des cots de la vente ou sur la valeur d'utilit);
b)
si la valeur recouvrable tait fonde sur la valeur d'utilit, sur un changement du montant ou de l'chancier
des flux de trsorerie futurs estims ou du taux d'actualisation; ou
c)
si la valeur recouvrable tait fonde sur la juste valeur diminue des cots de la vente, sur un changement
d'estimation des composantes de la juste valeur diminue des cots de la vente.
La valeur d'utilit d'un actif peut devenir suprieure sa valeur comptable simplement parce que la valeur actuelle
des entres de trsorerie futures augmente au fur et mesure que celles-ci se rapprochent. Toutefois, le potentiel de
service de l'actif n'a pas augment. Par consquent, une perte de valeur n'est pas reprise du simple fait du passage du
temps (que l'on pourrait appeler le dtricotage de l'actualisation), mme si la valeur recouvrable de l'actif devient
suprieure sa valeur comptable.
Reprise d'une perte de valeur d'un actif isol

117
La valeur comptable d'un actif, autre qu'un goodwill, augmente en raison de la reprise d'une perte de valeur ne doit
pas tre suprieure la valeur comptable qui aurait t dtermine (nette des amortissements) si aucune perte de
valeur n'avait t comptabilise pour cet actif au cours d'exercices antrieurs.
29.11.2008
29.11.2008
FR
118
Toute augmentation de la valeur comptable d'un actif, autre qu'un goodwill, au-del de la valeur comptable qui aurait
t dtermine (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n'avait t comptabilise pour l'actif au cours
d'exercices antrieurs est une rvaluation. Pour comptabiliser une telle rvaluation, une entit applique la norme
applicable cet actif.
119
Une reprise de perte de valeur d'un actif autre qu'un goodwill doit tre immdiatement comptabilise au compte de
rsultat, sauf si l'actif est comptabilis son montant rvalu selon une autre norme (par exemple, selon le modle
de la rvaluation dans IAS 16). Toute reprise d'une perte de valeur d'un actif rvalu doit tre traite comme une
rvaluation positive selon cette autre norme.
120
Une reprise d'une perte de valeur d'un actif rvalu est crdite directement dans les capitaux propres sous la
rubrique carts de rvaluation. Toutefois, dans la mesure o une perte de valeur relative ce mme actif rvalu a
t antrieurement comptabilise en rsultat, une reprise de cette perte de valeur est galement comptabilise en
rsultat.
121
Aprs la comptabilisation d'une reprise de perte de valeur, la dotation aux amortissements de l'actif doit tre ajuste
pour les priodes futures, afin que la valeur comptable rvise de l'actif, diminue de sa valeur rsiduelle (s'il y a lieu),
soit rpartie de faon systmatique sur la dure d'utilit restant courir.
Reprise d'une perte de valeur d'une unit gnratrice de trsorerie

122
La reprise d'une perte de valeur d'une unit gnratrice de trsorerie doit tre affecte aux actifs de l'unit,
l'exception du goodwill, au prorata des valeurs comptables de ces actifs. Ces augmentations de valeurs comptables
doivent tre traites comme des reprises de pertes de valeur d'actifs isols et comptabilises selon le paragraphe 119.
123
Lors de la rpartition d'une reprise de perte de valeur d'une unit gnratrice de trsorerie selon le paragraphe 122, la
valeur comptable d'un actif ne doit pas tre augmente au-del du plus faible:
a)
de sa valeur recouvrable (si on peut la dterminer); et
b)
de la valeur comptable qui aurait t dtermine (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n'avait
t comptabilise pour l'actif au cours de priodes antrieures.
Le montant de la perte de valeur qui, par ailleurs, aurait t affect l'actif, doit tre rparti au prorata entre les autres
actifs de l'unit, l'exception du goodwill.
Reprise d'une perte de valeur concernant un goodwill

124
Une perte de valeur comptabilise pour un goodwill ne doit pas tre reprise lors d'une priode ultrieure.
125
IAS 38 Immobilisations incorporelles interdit la comptabilisation d'un goodwill gnr en interne. Il est probable que
toute augmentation de la valeur recouvrable d'un goodwill au cours des priodes suivant la comptabilisation d'une
perte de valeur concernant ce goodwill sera considre comme une augmentation du goodwill gnr en interne,
plutt que comme une reprise de la perte de valeur comptabilise pour le goodwill acquis.
126
127
Pour chaque catgorie d'actifs, l'entit doit fournir:

a)
le montant des pertes de valeur comptabilises dans le compte de rsultat au cours de la priode et le(s)
poste(s) du compte de rsultat dans le(s)quel(s) ces pertes de valeur sont incluses;
b)
le montant des pertes de valeur comptabilises dans le compte de rsultat au cours de la priode et le(s)
poste(s) du compte de rsultat dans le(s)quel(s) ces pertes de valeur sont reprises;
c)
le montant des pertes de valeur sur des actifs rvalus comptabilises directement en capitaux propres au
cours de la priode;
d)
le montant des reprises des pertes de valeur sur des actifs rvalus comptabilises directement en capitaux
propres au cours de la priode.
Une catgorie d'actifs est un regroupement d'actifs de nature et d'utilisation similaires dans le cadre des activits
d'une entit.
L 320/233
L 320/234
FR
128
Les informations imposes par le paragraphe 126 peuvent tre prsentes avec d'autres informations fournies pour
la catgorie d'actifs. Par exemple, ces informations peuvent tre incluses dans un rapprochement des valeurs
comptables des immobilisations corporelles l'ouverture et la clture de la priode, comme impos par IAS 16.
129
Une entit qui communique des informations sectorielles selon IFRS 8 doit indiquer ce qui suit, pour chaque secteur
prsenter:
130
a)
le montant des pertes de valeur comptabilises en rsultat et directement en capitaux propres au cours de la
priode;
b)
le montant des reprises de pertes de valeur comptabilises en rsultat et directement en capitaux propres au
cours de la priode.
Une entit doit fournir les informations suivantes pour chaque perte de valeur significative comptabilise ou reprise
au cours de la priode concernant un actif pris individuellement, goodwill y compris, ou une unit gnratrice de
trsorerie:
a)
les vnements et circonstances qui ont conduit comptabiliser ou reprendre la perte de valeur;
b)
le montant de la perte de valeur comptabilise ou reprise;
c)
pour un actif pris individuellement:
d)
131
132
i)
la nature de l'actif; et
ii)
si l'entit communique des informations sectorielles selon IFRS 8 Secteurs oprationnels, le secteur
prsenter auquel l'actif appartient;
pour une unit gnratrice de trsorerie:

i)
la description de l'unit gnratrice de trsorerie (par exemple, s'il s'agit d'une ligne de produits, d'une
usine, d'une activit, d'une zone gographique ou d'un secteur prsenter tel que dfini dans IFRS 8);
ii)
le montant de la perte de valeur comptabilise ou reprise par catgorie d'actifs et, si l'entit communique
des informations sectorielles selon IFRS 8, par secteur prsenter; et
iii)
si le regroupement d'actifs composant l'unit gnratrice de trsorerie a chang depuis l'estimation

antrieure de la valeur recouvrable de l'unit gnratrice de trsorerie (le cas chant), une description du
mode actuel et du mode antrieur de regroupement des actifs ainsi que les raisons ayant conduit
changer le mode d'identification de l'unit gnratrice de trsorerie;
e)
si la valeur recouvrable de l'actif (de l'unit gnratrice de trsorerie) est sa juste valeur diminue des cots de la
vente ou sa valeur d'utilit;
f)
si la valeur recouvrable est la juste valeur diminue des cots de la vente, la base utilise pour dterminer la
juste valeur diminue des cots de la vente (comme si la juste valeur tait dtermine en faisant rfrence un
march actif);
g)
si la valeur recouvrable est la valeur d'utilit, le(s) taux d'actualisation utilis(s) dans l'estimation actuelle et dans
l'estimation antrieure (le cas chant) de la valeur d'utilit.
Une entit doit communiquer les informations suivantes concernant le total des pertes de valeur et le total des
reprises de pertes de valeur comptabilises au cours de la priode au titre desquelles aucune information n'est fournie
selon le paragraphe 130:
a)
les principales catgories d'actifs affects par les pertes de valeur et les principales catgories d'actifs affects par
les reprises de pertes de valeur;
b)
les principaux vnements et circonstances qui ont conduit comptabiliser ces pertes de valeur et ces reprises
de pertes de valeur.
Une entit est encourage fournir les principales hypothses utilises pour dterminer la valeur recouvrable des
actifs (units gnratrices de trsorerie) pendant la priode. Toutefois, le paragraphe 134 impose une entit de
fournir des informations sur les estimations utilises pour valuer la valeur recouvrable de l'unit gnratrice de
trsorerie lorsqu'un goodwill ou une immobilisation incorporelle dure d'utilit indtermine sont inclus dans la
valeur comptable de cette unit.
29.11.2008
29.11.2008
FR
133
Si, selon le paragraphe 84, une partie du goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises au cours de la priode
n'a pas t affecte une unit gnratrice de trsorerie (ou un groupe d'units) la date de reporting, la valeur du
goodwill non affect doit tre communique ainsi que les raisons pour lesquelles ce montant reste non affect.
Estimations utilises pour valuer les valeurs recouvrables d'units gnratrices de trsorerie avec goodwill
ou immobilisations incorporelles dure d'utilit indtermine
134
Une entit doit fournir les informations imposes par les paragraphes a) f) pour chaque unit gnratrice de
trsorerie (groupe d'units) pour laquelle (lequel) la valeur comptable du goodwill ou des immobilisations
incorporelles dure d'utilit indtermine, affecte cette unit (ou ce groupe d'units) est importante par
comparaison la valeur comptable totale des goodwill ou des immobilisations incorporelles dure d'utilit
indtermine de l'entit:
a)
la valeur comptable du goodwill, affecte l'unit (au groupe d'units);
b)
la valeur comptable des immobilisations incorporelles dure d'utilit indtermine, affecte l'unit (au
groupe d'units);
c)
la base sur laquelle la valeur recouvrable de l'unit (du groupe d'units) a t dtermine (c'est--dire la valeur
d'utilit ou la juste valeur diminue des cots de la vente);
d)
si la valeur recouvrable de l'unit (du groupe d'units) est fonde sur la valeur d'utilit:
e)
f)
i)
une description de chacune des hypothses cls sur lesquelles la direction a fond ses projections des flux
de trsorerie pour la priode couverte par les budgets/prvisions les plus rcents. Les hypothses cls
sont celles auxquelles la valeur recouvrable de l'unit (du groupe d'units) est le plus sensible;
ii)
une description de l'approche de la direction pour dterminer la (les) valeur(s) affecte(s) chaque
hypothse cl, que cette (ces) valeur(s) reflte(nt) l'exprience passe ou, si cela est appropri, concorde(nt) avec des sources d'informations externes, et, si tel n'est pas le cas, comment et pourquoi elles
diffrent de l'exprience passe ou des sources d'informations externes;
iii)
la priode au cours de laquelle la direction a projet les flux de trsorerie sur la base des budgets/
prvisions financiers approuvs par la direction et, lorsqu'une priode suprieure cinq ans est utilise
pour une unit gnratrice de trsorerie (un groupe d'units), une explication de la justification de ce
choix d'une priode plus longue;
iv)
le taux de croissance utilis pour extrapoler les projections de flux de trsorerie au-del de la priode
couverte par les budgets/prvisions les plus rcents, et la justification de ce taux de croissance lorsqu'il
est suprieur au taux de croissance moyen long terme concernant les produits, les secteurs d'activit,
ou le ou les pays dans lesquels opre l'entit, ou concernant le march auquel l'unit (le groupe d'units)
est dvolu;
v)
le(s) taux d'actualisation appliqu(s) aux projections de flux de trsorerie;
si la valeur recouvrable de l'unit (du groupe d'units) est fonde sur la juste valeur diminue des cots de la
vente, la mthodologie utilise pour dterminer la juste valeur diminue des cots de la vente. Si la juste valeur
diminue des cots de la vente n'est pas dtermine en utilisant un prix de march observable pour l'unit (le
groupe d'units), les informations suivantes doivent galement tre fournies:
i)
une description de chaque hypothse cl sur laquelle la direction a fond sa dtermination de la juste
valeur diminue des cots de la vente. Les hypothses cls sont celles auxquelles la valeur recouvrable de
l'unit (du groupe d'units) est le plus sensible;
ii)
une description de l'approche de la direction pour dterminer la (les) valeur(s) affecte(s) chaque
hypothse cl, que cette (ces) valeur(s) reflte(nt) l'exprience passe ou, si cela est appropri, concorde(nt) avec des sources d'informations externes, et, si tel n'est pas le cas, comment et pourquoi elles
diffrent de l'exprience passe ou des sources d'informations externes;
si un changement raisonnablement possible d'une hypothse cl sur laquelle la direction a fond sa

dtermination de la valeur recouvrable de l'unit (du groupe d'units) pourrait conduire ce que la valeur
comptable de l'unit (du groupe d'units) excde sa valeur recouvrable:
i)
le montant pour lequel la valeur recouvrable de l'unit (du groupe d'units) excde sa valeur comptable;
L 320/235
L 320/236
FR
135
ii)
la valeur attribue l'hypothse cl;
iii)
le montant pour lequel la valeur attribue l'hypothse cl doit changer, aprs la prise en compte de tous
les effets rsultant de ce changement sur les autres variables utilises pour valuer la valeur recouvrable,
afin que la valeur recouvrable de l'unit (du groupe d'units) soit gale sa valeur comptable.
Si une partie ou la totalit de la valeur comptable des goodwill ou des immobilisations incorporelles dure d'utilit
indtermine est rpartie entre de multiples units gnratrices de trsorerie (groupes d'units) et si la valeur ainsi
affecte chaque unit (groupe d'units) n'est pas significative par rapport la valeur comptable totale des goodwill de
l'entit ou de ses immobilisations incorporelles dure d'utilit indtermine, ce fait doit tre indiqu, ainsi que la
valeur comptable totale des goodwill ou des immobilisations incorporelles dure d'utilit indtermine affecte ces
units (groupes d'units). De plus, si les valeurs recouvrables de l'une de ces units (groupes d'units) sont fondes sur
la (les) mme(s) hypothse(s) cl(s) et si la valeur comptable totale des goodwill ou des immobilisations incorporelles
dure d'utilit indtermine qui leur est affecte est importante par rapport la valeur comptable totale des goodwill
de l'entit ou de ses immobilisations incorporelles dure d'utilit indtermine, ce fait doit tre indiqu, ainsi que:
a)
la valeur comptable totale des goodwill affecte ces units (groupes d'units);
b)
la valeur comptable totale des immobilisations incorporelles dure d'utilit indtermine affectes ces
units (groupes d'units);
c)
une description de l'hypothse (des hypothses) cl(s);
d)
une description de l'approche de la direction pour dterminer la (les) valeur(s) attribue(s) aux hypothse(s)
cl(s), que cette (ces) valeur(s) reflte(nt) l'exprience passe ou, si cela est appropri, sont en cohrence avec
des sources d'informations externes, et, si tel n'est pas le cas, de quelle faon et pour quelle raison elles diffrent
de l'exprience passe ou des sources d'informations externes;
e)
si un changement raisonnablement possible d'hypothse (des hypothses) cl(s) fait que le total de la valeur
comptable des units (groupes d'units) excde le total de leur valeur recouvrable:
i)
le montant pour lequel le total de la valeur recouvrable des units (groupes d'units) excde le total de
leur valeur comptable;
ii)
la (les) valeur(s) attribue(s) l'hypothse (aux hypothses) cl(s);
iii)
le montant pour lequel la (les) valeur(s) attribue(s) l'hypothse (aux hypothses) cl(s) doit (doivent)
changer, aprs avoir incorpor tous les effets rsultant du changement sur les autres variables utilises
pour valuer la valeur recouvrable, afin que le total des valeurs recouvrables des units (groupes d'units)
soit gal au total de leurs valeurs comptables.
136
Le calcul dtaill le plus rcent de la valeur recouvrable d'une unit gnratrice de trsorerie (d'un groupe d'units)
effectu lors d'une priode antrieure peut, selon le paragraphe 24 ou 99, tre report et utilis dans le test de
dprciation de cette unit (ce groupe d'units) au cours de la priode courante, condition qu'il soit satisfait aux
critres spcifis. Lorsque tel est le cas, les informations concernant cette unit (ce groupe d'units) qui seront
incluses dans les informations fournir imposes par les paragraphes 134 et 135 correspondent au calcul report de
la valeur recouvrable.
137
L'exemple 9 illustre les informations fournir imposes par les paragraphes 134 et 135.
Dispositions transitoires et date d'entre en vigueur

138
Si, selon le paragraphe 85 d'IFRS 3, une entit choisit d'appliquer IFRS 3 partir d'une date quelconque avant les
dates d'entre en vigueur prsentes aux paragraphes 78 84 d'IFRS 3, elle doit aussi appliquer la prsente norme, de
manire prospective, partir de cette mme date.
139
Par ailleurs, une entit doit appliquer la prsente norme:

a)
aux goodwill et aux immobilisations incorporelles acquis lors de regroupements d'entreprises pour lesquels la
date de l'accord est compter du 31 mars 2004; et
b)
tous les autres actifs, de manire prospective, partir du dbut de la premire priode annuelle commenant
compter du 31 mars 2004.
29.11.2008
29.11.2008
FR
140
Les entits auxquelles le paragraphe 139 s'applique sont encourages appliquer les dispositions de la prsente
norme avant les dates d'entre en vigueur spcifies au paragraphe 139. Toutefois, si une entit applique la prsente
norme avant ces dates d'entre en vigueur, elle doit aussi appliquer en mme temps IFRS 3 et IAS 38 (telle que
rvise en 2004).
Retrait d'IAS 36 (publie en 1998)

141
La prsente norme annule et remplace IAS 36 Dprciation d'actifs (publie en 1998).
Appendice A
UTILISATION DES TECHNIQUES RELATIVES LA VALEUR ACTUELLE POUR VALUER LA VALEUR
D'UTILIT
Le prsent appendice fait partie intgrante de la prsente norme. Il fournit un commentaire sur l'utilisation des techniques de la valeur
actuelle dans l'valuation de la valeur d'utilit. Bien que ce commentaire utilise le terme actif, il s'applique galement un groupe d'actifs
constituant une unit gnratrice de trsorerie.
Les composantes d'une valuation de la valeur actuelle

A1
A2
Les lments suivants saisissent ensemble les diffrences conomiques entre les actifs:
a)
une estimation du flux de trsorerie futur, ou dans des cas plus complexes, d'une srie de flux de trsorerie
futurs que l'entit s'attend obtenir de l'actif;
b)
des attentes au sujet des variations ventuelles du montant ou de l'chancier de ces flux de trsorerie;
c)
la valeur temps de l'argent, reprsente par le taux d'intrt sans risque actuel du march;
d)
le prix pour supporter l'incertitude inhrente l'actif; et
e)
d'autres facteurs, parfois non identifiables (tels que l'illiquidit) que les acteurs du march reflteraient dans
l'tablissement du prix des flux de trsorerie futurs que l'entit espre obtenir de l'actif.
Cet appendice oppose deux approches du calcul de la valeur actuelle, l'une ou l'autre pouvant tre utilise pour
estimer la valeur d'utilit d'un actif, suivant le cas. Selon l'approche traditionnelle, les ajustements pour tenir
compte des facteurs b) e) dcrits au paragraphe A1 sont intgrs au taux d'actualisation. Selon l'approche des flux
de trsorerie attendus, les facteurs b), d) et e) entranent des ajustements pour arriver des flux de trsorerie
attendus ajusts pour tenir compte du risque. Quelle que soit l'approche qu'une entit adopte pour reflter les
attentes concernant des variations ventuelles du montant ou de l'chancier des flux de trsorerie futurs, le rsultat
doit reflter la valeur actuelle attendue des flux de trsorerie futurs, c'est--dire la moyenne pondre de tous les
rsultats possibles.
Principes gnraux
A3
Les techniques utilises pour estimer les flux de trsorerie futurs ainsi que les taux d'intrt venir varient d'une
situation une autre en fonction des circonstances entourant l'actif concern. Toutefois, les principes gnraux
suivants rgissent toute application des techniques relatives la valeur actuelle pour valuer les actifs:
a)
les taux d'intrt appliqus pour actualiser les flux de trsorerie doivent reflter des hypothses correspondant
celles qui sont inhrentes aux flux de trsorerie estims. S'il en tait autrement, l'effet de certaines hypothses
serait compt deux fois ou ignor. Par exemple, un taux d'actualisation de 12 % peut tre appliqu aux flux de
trsorerie contractuels d'une crance relative un prt. Ce taux reflte les attentes au sujet des dfaillances
futures en provenance de prts et prsente des caractristiques particulires. Ce mme taux de 12 % ne doit pas
tre utilis pour actualiser des flux de trsorerie attendus car ces flux de trsorerie refltent dj des hypothses
au sujet de dfaillances futures.
b)
les flux de trsorerie estims et les taux d'actualisation doivent tre exempts tant de distorsion que de facteurs
non lis l'actif concern. Par exemple, donner dlibrment une ide trop faible des flux de trsorerie nets
estims pour rehausser la rentabilit future apparente d'un actif introduit une distorsion dans l'valuation.
c)
les flux de trsorerie estims ou les taux d'actualisation doivent reflter la gamme de rsultats possibles plutt
qu'un seul montant possible trs vraisemblable, minimal ou maximal.
L 320/237
L 320/238
FR
29.11.2008
Approche de la valeur actuelle selon la mthode traditionnelle et selon la mthode des flux de trsorerie attendus
Approche traditionnelle
A4
Les applications comptables de la valeur actuelle ont traditionnellement utilis un unique ensemble de flux de
trsorerie estims et un unique taux d'actualisation, souvent dcrit comme le taux la mesure du risque. En effet,
l'approche traditionnelle suppose qu'un unique taux d'actualisation peut intgrer toutes les attentes relatives aux flux
de trsorerie futurs et la prime de risque approprie. Par consquent, l'approche traditionnelle met surtout l'accent
sur la slection du taux d'actualisation.
A5
Dans certains cas, tels que ceux dans lesquels des actifs comparables peuvent tre observs sur le march, une
approche traditionnelle est relativement facile appliquer. Pour les actifs gnrant des flux de trsorerie contractuels,
elle concorde avec la manire dont les acteurs du march dcrivent les actifs, comme dans une obligation 12 %.
A6
Toutefois, l'approche traditionnelle peut ne pas rsoudre de manire approprie certains problmes d'valuation
complexes, tels que l'valuation d'actifs non financiers pour lesquels aucun march pour l'lment ou pour un
lment comparable n'existe. Une recherche correcte du taux la mesure du risque exige l'analyse d'au moins deux
lments: un actif qui existe sur le march et qui a un taux d'intrt observ et l'actif faisant l'objet de l'valuation. Le
taux d'actualisation appropri concernant les flux de trsorerie mesurs doit tre dduit partir du taux d'intrt
observable dans cet autre actif. Pour faire cette dduction, les caractristiques des flux de trsorerie de l'autre actif
doivent tre similaires ceux de l'actif en cours d'valuation. Par consquent, l'valuateur doit faire ce qui suit:
a)
identifier l'ensemble des flux de trsorerie qui seront actualiss;
b)
identifier un autre actif sur le march dont les flux de trsorerie semblent avoir des caractristiques similaires;
c)
comparer les ensembles de flux de trsorerie gnrs par les deux lments pour s'assurer qu'ils sont similaires
(par exemple, les deux ensembles sont-ils des flux de trsorerie contractuels, ou est-ce que l'un est contractuel
et l'autre est un flux de trsorerie estim?);
d)
valuer si un lment comporte un aspect qui n'est pas prsent dans l'autre (par exemple, est-ce que l'un est
moins liquide que l'autre?); et
e)
valuer si les deux ensembles de flux de trsorerie sont susceptibles de se comporter c'est--dire de varier)
d'une faon similaire dans des conditions conomiques en volution.
Approche par les flux de trsorerie attendus

A7
L'approche par les flux de trsorerie attendus est, dans certaines situations, un outil d'valuation plus efficace que ne
l'est l'approche traditionnelle. En mettant au point une valuation, l'approche par les flux de trsorerie attendus
utilise toutes les attentes concernant des flux de trsorerie potentiels au lieu de l'unique flux le plus probable. Par
exemple, un flux de trsorerie pourrait tre de 100 UM, de 200 UM, ou de 300 UM avec une probabilit respective
de 10 %, de 60 % et de 30 %. Le flux de trsorerie attendu est de 220 UM. L'approche par les flux de trsorerie
attendus diffre ainsi de l'approche traditionnelle en se concentrant sur l'analyse directe des flux de trsorerie
concerns et sur des noncs plus explicites des hypothses utilises dans l'valuation.
A8
L'approche par les flux de trsorerie attendus permet aussi d'utiliser les techniques de la valeur actuelle lorsque
l'chancier des flux de trsorerie est incertain. Par exemple, un flux de trsorerie de 1 000 UM peut tre peru dans
un an, deux ans ou trois ans avec une probabilit respective de 10 %, de 60 % et de 30 %. L'exemple ci-dessous
montre le calcul de la valeur actuelle attendue dans cette situation.
Valeur actuelle de 1 000 UM dans un an 5 %

Probabilit
Valeur actuelle de 1 000 UM dans 2 ans 5,25 %
Probabilit
Valeur actuelle de 1 000 UM dans 3 ans 5,50 %
Probabilit
Valeur actuelle attendue:
A9
952,38 UM
10,00 %
95,24 UM
902,73 UM
60,00 %
541,64 UM
851,61 UM
30,00 %
255,48 UM
892,36 UM
La valeur actuelle attendue de 892,36 UM diffre de la notion traditionnelle de la meilleure estimation de

902,73 UM (la probabilit de 60 %). Un calcul traditionnel de la valeur actuelle appliqu cet exemple impose une
dcision quant l'chancier possible des flux de trsorerie utiliser et, en consquence, ne reflterait pas la
probabilit des autres chances. Ceci tient au fait que, dans un calcul traditionnel de la valeur actuelle, le taux
d'actualisation ne peut pas reflter les incertitudes lies l'chancier.
29.11.2008
FR
A10
L'utilisation des probabilits est un lment essentiel de l'approche par les flux de trsorerie attendus. Certains se
demandent si l'attribution de probabilits des estimations d'une grande subjectivit suggre une plus grande
prcision que celle qui, en fait, existe. Toutefois, l'application correcte de l'approche traditionnelle (telle que dcrite
au paragraphe A6) impose les mmes estimations et la mme subjectivit sans fournir la transparence du calcul de
l'approche par les flux de trsorerie attendus.
A11
De nombreuses estimations mises au point dans la pratique actuelle incorporent dj de manire informelle les
lments des flux de trsorerie attendus. De plus, les comptables sont souvent confronts la ncessit d'valuer un
actif l'aide d'une information limite sur la probabilit de flux de trsorerie potentiels. Par exemple, un comptable
pourrait tre confront aux situations suivantes:
a)
le montant estim tombe quelque part entre 50 UM et 250 UM, mais aucun montant inclus dans la fourchette
n'est plus probable qu'un autre. Sur la base de cette information limite, le flux de trsorerie attendu estim est
de 150 UM [(50 + 250)/2];
b)
le montant estim tombe quelque part entre 50 UM et 250 UM, et le montant le plus probable est de 100 UM.
Toutefois, les probabilits affrentes chaque montant sont inconnues. Sur la base de cette information
limite, le flux de trsorerie attendu estim est de 133,33 [(50 + 100 + 250)/3];
c)
le montant estim sera de 50 UM (probabilit de 10 %), de 250 UM (probabilit de 30 %), ou de 100 UM

(probabilit de 60 %). Sur la base de cette information limite, le flux de trsorerie attendu estim est de
140 UM [(50 0,10) + (250 0,30) + (100 0,60)].
Dans chaque cas, il est probable que le flux de trsorerie attendu estim fournira une meilleure estimation de la
valeur d'utilit que le montant minimal, le plus vraisemblable ou maximal pris seul.
A12
L'application d'une approche par flux de trsorerie attendus est assujettie une contrainte cots-avantages. Dans
certains cas, une entit peut avoir accs des donnes abondantes et peut tre en mesure d'laborer de nombreux
scnarios de flux de trsorerie. Dans d'autres cas, il se peut qu'une entit soit uniquement en mesure de prsenter des
remarques gnrales sur la variabilit des flux de trsorerie sans encourir des cots substantiels. L'entit doit mettre
en balance la fiabilit supplmentaire que l'information apportera l'valuation avec le cot de l'obtention d'une
information complmentaire.
A13
Certains soutiennent que les techniques des flux de trsorerie attendus sont inappropries pour valuer un seul
lment ou un lment ayant un nombre de rsultats possibles limits. Ils proposent l'exemple d'un actif offrant deux
rsultats possibles: une probabilit de 90 % que le flux de trsorerie sera de 10 UM et une probabilit de 10 % que le
flux de trsorerie sera de 1 000 UM. Ils font remarquer que le flux de trsorerie attendu dans cet exemple est de
109 UM et critiquent ce rsultat comme ne reprsentant aucun des montants pouvant tre pays en fin de compte.
A14
Des affirmations comme celle qui est prsente ci-dessus refltent un dsaccord sous-jacent avec l'objectif
d'valuation. Si l'objectif est l'accumulation de cots engager, il se peut que les flux de trsorerie attendus ne
produisent pas une estimation fidle du point de vue de la reprsentation du cot attendu. Toutefois, la prsente
norme se rapporte la mesure de la valeur recouvrable d'un actif. Il n'est pas probable que la valeur recouvrable de
l'actif dans cet exemple soit de 10 UM, mme si cela est le flux de trsorerie le plus probable. Cela tient au fait qu'une
valuation de 10 UM n'incorpore pas l'incertitude du flux de trsorerie dans l'valuation de l'actif. Par contre, le flux
de trsorerie incertain est prsent comme s'il s'agissait d'un flux de trsorerie certain. Aucune entit rationnelle ne
vendrait pour 10 UM un actif possdant ces caractristiques.
Taux d'actualisation
A15
Quelle que soit l'approche qu'une entit adopte pour mesurer la valeur d'utilit d'un actif, les taux d'intrt utiliss
pour actualiser les flux de trsorerie ne doivent pas reflter les risques au titre desquels les flux de trsorerie estims
ont t ajusts. S'il en tait autrement, l'effet de certaines hypothses serait compt deux fois.
A16
Lorsqu'une entit ne peut obtenir directement du march un taux spcifique un actif, elle utilise des substituts pour
estimer le taux d'actualisation. L'objectif est d'estimer, dans la mesure du possible, une apprciation par le march:
A17
a)
de la valeur temps de l'argent pour les priodes allant jusqu' la fin de la dure d'utilit de l'actif; et
b)
des facteurs b), d) et e) dcrits au paragraphe A1, dans la mesure o ces facteurs n'ont pas conduit des
ajustements pour arriver aux flux de trsorerie estims.
Pour faire cette estimation, l'entit peut prendre en compte, comme point de dpart, les taux suivants:
a)
le cot moyen pondr du capital de l'entit dtermin l'aide de techniques telles que le Capital Asset Pricing
Model (CAPM);
b)
le taux d'emprunt marginal de l'entit; et
c)
d'autres taux d'emprunt sur le march.
L 320/239
L 320/240
FR
A18
Toutefois, ces taux doivent tre ajusts:

a)
pour reflter la manire dont le march apprcierait les risques spcifiques associs aux flux de trsorerie
estims de l'actif; et
b)
pour exclure les risques qui ne sont pas pertinents aux flux de trsorerie estims de l'actif ou au titre desquels
les flux de trsorerie estims ont t ajusts.
Des risques, tels que le risque-pays, le risque de change et le risque de prix doivent tre pris en compte.
A19
Le taux d'actualisation est indpendant de la structure financire de l'entit et de la faon dont celle-ci a financ
l'achat de l'actif car les flux de trsorerie futurs attendus d'un actif ne dpendent pas de la faon dont l'entit a financ
l'achat de cet actif.
A20
Le paragraphe 55 impose que le taux d'actualisation utilis soit un taux avant impt. Par consquent, lorsque la base
utilise pour estimer le taux d'actualisation est une base aprs impt, elle est ajuste pour reflter un taux avant
impt.
A21
Une entit utilise normalement un taux d'actualisation unique pour estimer la valeur d'utilit d'un actif. Toutefois,
une entit utilise des taux d'actualisation distincts pour diffrentes priodes futures lorsque la valeur d'utilit est
sensible une variation des risques pour des priodes diffrentes ou une variation de la structure des taux d'intrt
selon l'chance.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels
OBJECTIF
L'objectif de la prsente norme est de faire en sorte que les critres de comptabilisation et les bases d'valuation appliques
aux provisions, aux passifs ventuels et aux actifs ventuels soient appropris et que les notes fournissent suffisamment
d'informations pour permettre aux utilisateurs de comprendre la nature, l'chance et le montant de ces provisions, passifs
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la comptabilisation des provisions, des passifs ventuels et des actifs ventuels de
toutes les entits, except:
a)
ceux rsultant de contrats non (entirement) excuts, sauf dans le cas o il s'agit d'un contrat dficitaire;
b)
[supprim]
c)
ceux couverts par une autre norme.
La prsente norme ne s'applique pas aux instruments financiers (y compris les garanties) entrant dans le champ
d'application d'IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation.
Les contrats non (entirement) excuts sont des contrats dans lesquels aucune des parties n'a excut l'une
quelconque de ses obligations ou dans lesquels les deux parties ont partiellement excut leurs obligations dans la
mme proportion. La prsente norme ne s'applique pas aux contrats non (entirement) excuts, sauf s'il s'agit de
contrats dficitaires.
[Supprim]
Lorsqu'une autre norme traite d'un type spcifique de provision, de passif ventuel ou d'actif ventuel, une entit
applique cette norme au lieu de la prsente norme. Par exemple, IFRS 3 Regroupements d'entreprises aborde le
traitement par un acqureur de passifs ventuels assums lors d'un regroupement d'entreprises. De mme, certains
types de provisions sont galement traits dans les normes portant sur:
a)
les contrats de construction (voir IAS 11 Contrats de construction);
b)
les impts sur le rsultat (voir IAS 12 Impts sur le rsultat);
c)
les contrats de location (voir IAS 17 Contrats de location). Toutefois, comme IAS 17 ne contient aucune
disposition spcifique pour le traitement des contrats de location simple qui sont devenus dficitaires, la
prsente norme s'applique en ce cas;
d)
les avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel); et
e)
contrats d'assurance (voir IFRS 4 Contrats d'assurance). Toutefois, la prsente norme s'applique aux provisions,
aux passifs ventuels et aux actifs ventuels d'un assureur, l'exception de ceux qui sont gnrs par ses
obligations et ses droits contractuels rsultant des contrats d'assurance dans le champ d'application d'IFRS 4.
Certains montants traits comme des provisions peuvent tre lis la comptabilisation de produits. C'est le cas, par
exemple, lorsqu'une entit donne des garanties en change d'une redevance. La prsente norme ne traite pas de la
comptabilisation des produits. IAS 18 Produits des activits ordinaires tablit dans quelle circonstance les produits sont
comptabiliss et fournit des commentaires pratiques sur l'application des critres de comptabilisation. La prsente
norme ne modifie pas les dispositions d'IAS 18.
La prsente norme dfinit les provisions comme des passifs dont l'chance ou le montant est incertain. Dans
certains pays, le terme de provision est utilis galement dans le contexte d'amortissement, de dprciation d'actifs
et de crances douteuses: il s'agit d'ajustements de la valeur comptable des actifs qui ne sont pas traits par la
prsente norme.
D'autres normes spcifient si les dpenses sont traites en tant qu'actifs ou en tant que charges. Ces questions ne sont
pas traites dans la prsente norme. En consquence, lorsqu'une provision est constitue, la prsente norme
n'interdit pas l'incorporation de dpenses dans le cot d'un actif, mais elle ne l'impose pas non plus.
La prsente norme s'applique aux provisions pour restructurations (y compris les activits abandonnes). Lorsqu'une
restructuration satisfait la dfinition d'une activit abandonne, des informations complmentaires peuvent tre
imposes par IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.
L 320/241
L 320/242
FR
DFINITIONS
10
Une provision est un passif dont l'chance ou le montant est incertain.
Un passif est une obligation actuelle de l'entit rsultant d'vnements passs et dont l'extinction devrait se
traduire pour l'entit par une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques.
Un fait gnrateur d'obligation est un vnement qui cre une obligation juridique ou implicite qui ne laisse pas
l'entit d'autre solution raliste que d'teindre cette obligation.
Une obligation juridique est une obligation qui dcoule:
a)
d'un contrat (sur la base de ses clauses explicites ou implicites);
b)
de dispositions lgales ou rglementaires; ou
c)
de toute autre jurisprudence.
Une obligation implicite est une obligation qui dcoule des actions d'une entit lorsque:
a)
elle a indiqu aux tiers, par ses pratiques passes, par sa politique affiche ou par une dclaration rcente
suffisamment explicite, qu'elle assumera certaines responsabilits; et que
b)
en consquence, l'entit a cr chez ces tiers une attente fonde qu'elle assumera ces responsabilits.
Un passif ventuel est:

a)
une obligation potentielle rsultant d'vnements passs et dont l'existence ne sera confirme que par la
survenance (ou non) d'un ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le
contrle de l'entit; ou
b)
une obligation actuelle rsultant d'vnements passs mais qui n'est pas comptabilise car:
i)
il n'est pas probable qu'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques soit ncessaire
pour teindre l'obligation; ou
ii)
le montant de l'obligation ne peut tre valu avec une fiabilit suffisante.
Un actif ventuel est un actif potentiel rsultant d'vnements passs et dont l'existence ne sera confirme que par la
survenance (ou non) d'un ou plusieurs vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de
l'entit.
Un contrat dficitaire est un contrat pour lequel les cots invitables pour satisfaire aux obligations contractuelles sont
suprieurs aux avantages conomiques attendus du contrat.
Une restructuration est un programme planifi et contrl par la direction, qui modifie de faon significative:
a)
soit le champ d'activit d'une entit;
b)
soit la manire dont cette activit est gre.
Provisions et autres passifs

11
Les provisions peuvent tre distingues des autres passifs tels que les dettes fournisseurs et les charges payer, du fait
que l'chance ou le montant des dpenses futures qu'impliquera leur rglement est incertain. Au contraire:
a)
les fournisseurs sont des passifs payer au titre de biens ou de services qui ont t reus ou fournis et qui ont
t facturs ou qui ont fait l'objet d'un accord formalis avec le fournisseur; et
b)
les charges payer sont des passifs payer au titre de biens ou de services qui ont t reus ou fournis mais qui
n'ont pas t pays, facturs ou n'ont pas fait l'objet d'un accord formalis avec le fournisseur; c'est le cas
notamment des sommes dues aux membres du personnel (par exemple, des sommes dues au titre des congs
payer). Mme s'il est parfois ncessaire d'estimer le montant ou l'chancier des charges payer, l'incertitude est
gnralement bien moindre que pour les provisions.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Les charges payer sont souvent comptabilises dans les fournisseurs et autres crditeurs, alors que les provisions
sont prsentes sparment.
Relations entre les provisions et les passifs ventuels

12
En rgle gnrale, toutes les provisions ont un caractre ventuel car leur chance ou leur montant est incertain.
Mais, dans le cadre de la prsente norme, le terme ventuel est utilis pour des actifs et des passifs qui ne sont pas
comptabiliss car leur existence ne sera confirme que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs vnements
futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle de l'entit. En outre, les termes passif ventuel sont
utiliss pour des passifs qui ne satisfont pas aux critres de comptabilisation.
13
La prsente norme distingue:

a)
les provisions, qui sont comptabilises en tant que passifs (en supposant que l'on peut les estimer de manire
fiable) parce que ce sont des obligations actuelles et qu'il est probable qu'une sortie de ressources
reprsentatives d'avantages conomiques sera ncessaire pour teindre les obligations; et
b)
les passifs ventuels, qui ne sont pas comptabiliss en tant que passifs parce qu'ils sont:
i)
soit des obligations potentielles, car l'existence pour l'entit d'une obligation actuelle qui pourrait
conduire une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques reste confirmer;
ii)
soit des obligations prsentes qui ne satisfont pas aux critres de comptabilisation de la prsente norme
(soit parce qu'il n'est pas probable qu'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques
soit ncessaire pour teindre l'obligation, soit parce qu'on ne peut estimer de manire suffisamment
fiable le montant de l'obligation).
COMPTABILISATION
Provisions
14
Une provision doit tre comptabilise lorsque:

a)
une entit a une obligation actuelle (juridique ou implicite) rsultant d'un vnement pass;
b)
il est probable qu'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques sera ncessaire pour
teindre l'obligation; et
c)
le montant de l'obligation peut tre estim de manire fiable.
Si ces conditions ne sont pas runies, aucune provision ne doit tre comptabilise.
Obligation actuelle
15
En de rares cas, l'existence d'une obligation actuelle n'apparat pas clairement. Dans ces cas, un vnement pass est
considr crer une obligation actuelle si, compte tenu de toutes les indications disponibles, il est plus probable
qu'improbable qu'une obligation actuelle existe la date de clture.
16
Dans presque tous les cas, il apparatra clairement si un vnement pass cre ou non une obligation actuelle. En de
rares cas, par exemple dans le cas d'une action en justice, le fait que certains vnements se soient produits ou que
ces vnements crent une obligation actuelle peut tre contest. En ce cas, l'entit dtermine l'existence d'une
obligation actuelle la date de clture en prenant en compte toutes les indications disponibles, notamment, par
exemple, l'avis d'experts. Les indications disponibles englobent toute indication complmentaire fournie par des
vnements ultrieurs la date de clture. Sur la base de ces indications:
a)
lorsqu'il est plus probable qu'improbable qu'une obligation actuelle existe la date de clture, l'entit
comptabilise une provision (s'il a t satisfait aux critres de comptabilisation); et
b)
lorsque l'existence d'une obligation actuelle la date de clture est plus improbable que probable, l'entit
indique l'existence d'un passif ventuel, sauf si la probabilit d'une sortie de ressources reprsentatives
d'avantages conomiques est faible (voir paragraphe 86).
L 320/243
L 320/244
FR
vnement pass
17
Un vnement pass qui aboutit une obligation actuelle est appel fait gnrateur d'obligation. Pour qu'un
vnement soit un fait gnrateur d'obligation, il faut que l'entit n'ait pas d'autre solution raliste que d'teindre
l'obligation cre par l'vnement. Il en est ainsi uniquement:
a)
lorsque l'entit peut tre contrainte par la loi teindre son obligation; ou
b)
dans le cas d'une obligation implicite, lorsque l'vnement (qui peut tre une action de l'entit) cre chez les
tiers des attentes fondes qu'elle teindra son obligation.
18
Les tats financiers prsentent la situation financire de l'entit la clture de l'exercice et non pas sa situation future
potentielle. En consquence, aucune provision n'est comptabilise au titre de cots de fonctionnement qui devront
tre encourus dans l'avenir. Les seuls passifs comptabiliss au bilan de l'entit sont ceux qui existent la date de
clture.
19
Seules les obligations qui rsultent d'vnements passs existant indpendamment d'actions futures de l'entit (c'est-dire de la conduite future de son activit) sont comptabilises comme des provisions. Des exemples de telles
obligations sont les pnalits ou les cots de dpollution dans le cas de dommages illicites causs l'environnement
car dans les deux cas, il en rsulte une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques
indpendamment des actions futures de l'entit. De mme, une entit comptabilise une provision pour les cots
de dmantlement d'une installation ptrolire ou d'une centrale nuclaire dans la mesure o elle est oblige de
remdier aux dommages dj causs. En revanche, une entit peut envisager (ou tre tenue), face aux pressions de la
concurrence ou de la rglementation, d'engager certaines dpenses pour se conformer l'avenir des exigences
particulires de fonctionnement (par exemple, en quipant certaines usines de filtres fume). Comme l'entit peut
viter ces dpenses futures par des mesures futures, par exemple en modifiant son mode de fonctionnement, elle n'a
aucune obligation actuelle au titre de cette dpense future et donc elle ne comptabilise aucune provision.
20
Une obligation implique toujours un engagement vis--vis d'une autre partie. Il n'est toutefois pas ncessaire de
connatre l'identit de la partie laquelle l'obligation est due, car il peut s'agir en effet d'une obligation vis--vis de la
collectivit. Comme une obligation implique toujours un engagement vis--vis d'une autre partie, il s'ensuit qu'une
dcision de la direction ou du conseil d'administration ne cre pas une obligation implicite la date de clture, sauf
si, avant cette date, cette dcision a t communique aux personnes concernes de faon suffisamment spcifique
pour crer chez elles l'attente fonde que l'entit assumera ses responsabilits.
21
Un vnement qui ne cre pas une obligation immdiate peut en gnrer une une date ultrieure, du fait d'une
volution de la lgislation ou d'un acte de l'entit (par exemple, d'une dclaration publique suffisamment spcifique)
crant une obligation implicite. Par exemple, dans le cas de dommages causs l'environnement, il peut n'exister
aucune obligation de remdier aux consquences de ces dommages. Toutefois, le fait de causer des dommages
l'environnement deviendra un fait gnrateur d'obligation ds lors qu'une nouvelle loi imposera de remdier aux
dommages dj causs ou que l'entit acceptera publiquement la responsabilit d'y remdier, crant ainsi une
obligation implicite.
22
Si les dtails d'une nouvelle proposition de loi doivent encore tre finaliss, l'obligation nat uniquement lorsqu'on a
la quasi-certitude que les dispositions lgales et rglementaires seront adoptes sous la forme propose. Pour les
besoins de la prsente norme, une obligation de ce type est traite comme une obligation juridique. La diversit des
circonstances entourant la promulgation d'une loi rend impossible de spcifier un vnement unique qui rendrait la
promulgation d'une loi quasiment certaine. Dans bon nombre de cas, il sera impossible d'tre quasiment certain de
la promulgation d'une loi tant que celle-ci n'aura pas t promulgue.
Sortie probable de ressources reprsentatives d'avantages conomiques

23
Pour qu'un passif runisse les conditions requises pour tre comptabilis, il faut non seulement qu'il cre une
obligation actuelle mais galement qu'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques soit
probable pour teindre cette obligation. Pour les besoins de la prsente norme ( 1), une sortie de ressources ou tout
autre vnement est considr comme probable, s'il est plus probable qu'improbable que l'vnement se produira,
c'est--dire si la probabilit que l'vnement se produira est plus grande que la probabilit qu'il ne se produise pas.
Lorsque l'existence d'une obligation actuelle n'est pas probable, l'entit fournit une information sur un passif
ventuel, sauf si la probabilit d'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques est faible (voir
paragraphe 86).
24
Lorsqu'il existe un grand nombre d'obligations similaires (par exemple, garanties sur les produits ou contrats
similaires), la probabilit qu'une sortie de ressources sera ncessaire l'extinction de ces obligations est dtermine
en considrant la catgorie d'obligations comme un tout. Bien que la probabilit de sortie pour chacun des lments
soit petite, il peut tre probable qu'une certaine sortie de ressources sera ncessaire pour teindre cette catgorie
d'obligations dans son ensemble. Si tel est le cas, une provision est comptabilise (sous rserve qu'il ait t satisfait
aux autres critres de comptabilisation).
(1)
L'interprtation de probable dans la prsente norme plus probable que non probable ne s'applique pas ncessairement d'autres
normes.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Estimation fiable de l'obligation

25
L'utilisation d'estimations est un lment essentiel de la prparation d'tats financiers et elle ne nuit pas leur
fiabilit. Cela est particulirement vrai dans le cas des provisions qui sont, par nature, plus incertaines que la plupart
des autres lments du bilan. Sauf dans des cas extrmement rares, l'entit peut dterminer un ventail de rsultats
possibles et peut donc faire une estimation suffisamment fiable de l'obligation pour comptabiliser une provision.
26
Dans le cas extrmement rare o aucune estimation fiable ne peut tre faite, il existe un passif qui ne peut pas tre
comptabilis. Ce passif est indiqu en tant que passif ventuel (voir paragraphe 86).
Passifs ventuels
27
Une entit ne doit pas comptabiliser un passif ventuel.
28
Un passif ventuel donne lieu une information en annexe, comme l'impose le paragraphe 86, moins que la
probabilit d'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques soit faible.
29
Lorsqu'une entit est conjointement et solidairement responsable d'une obligation, la partie de l'obligation devant
tre excute par d'autres parties est traite comme un passif ventuel. L'entit comptabilise une provision pour la
partie de l'obligation pour laquelle une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques est probable,
sauf dans les cas extrmement rares o aucune estimation fiable ne peut tre faite.
30
Des passifs ventuels peuvent connatre une volution qui n'tait pas prvue initialement. En consquence, ils sont
valus de faon continue pour dterminer si une sortie d'avantages conomiques est devenue probable. S'il devient
probable qu'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques sera ncessaire pour un lment qui,
auparavant tait trait comme un passif ventuel, une provision est comptabilise dans les tats financiers de la
priode au cours de laquelle le changement de probabilit intervient (except dans les cas extrmement rares o
aucune estimation fiable ne peut tre faite).
Actifs ventuels
31
Une entit ne doit pas comptabiliser un actif ventuel.
32
Les actifs ventuels rsultent habituellement d'vnements non planifis ou imprvus qui crent la possibilit d'une
entre d'avantages conomiques pour l'entit. Une action en justice intente par l'entit et dont le rsultat est
incertain en est un exemple.
33
Les actifs ventuels ne sont pas comptabiliss dans les tats financiers puisque cela peut conduire la
comptabilisation de produits qui peuvent n'tre jamais raliss. Toutefois, lorsque la ralisation des produits est
quasiment certaine, l'actif correspondant n'est pas un actif ventuel et dans ce cas, il est appropri de le
comptabiliser.
34
Un actif ventuel est indiqu, comme impos par le paragraphe 89, lorsqu'une entre d'avantages conomiques est
probable.
35
Les actifs ventuels sont valus de faon continue pour que les tats financiers refltent leur volution de manire
approprie. S'il est devenu quasiment certain qu'il y aura une entre d'avantages conomiques, l'actif et le produit
correspondant sont comptabiliss dans les tats financiers de la priode au cours de laquelle se produit le
changement. Si l'entre d'avantages conomiques est devenue probable, l'entit fournit une information sur l'actif
ventuel (voir paragraphe 89).
VALUATION
Meilleure estimation
36
Le montant comptabilis en provision doit tre la meilleure estimation de la dpense ncessaire l'extinction de
l'obligation actuelle la date de clture.
37
La meilleure estimation de la dpense impose par l'extinction de l'obligation actuelle est le montant que l'entit
devrait raisonnablement payer pour teindre son obligation la date de clture ou pour la transfrer un tiers cette
mme date. teindre ou transfrer une obligation la date de clture sera bien souvent impossible ou d'un cot
prohibitif. Toutefois, l'estimation du montant que l'entit devrait raisonnablement payer pour teindre son obligation
ou la transfrer fournit la meilleure estimation de la dpense engager pour teindre l'obligation actuelle la date de
clture.
38
Les estimations du rsultat et de l'effet financier sont dtermines partir du jugement de la direction de l'entit,
compltes par l'exprience de transactions similaires et, dans certains cas, par des rapports d'experts indpendants.
Les indications disponibles englobent toute indication complmentaire fournie par des vnements ultrieurs la
date de clture.
L 320/245
L 320/246
FR
39
Les incertitudes relatives au montant comptabiliser en provision sont traites par des moyens diffrents selon les
circonstances. Lorsque la provision valuer comprend une population nombreuse d'lments, l'obligation est
estime en pondrant tous les rsultats possibles en fonction de leur probabilit. Cette mthode statistique
d'estimation est appele mthode de la valeur attendue. La provision sera donc diffrente selon que la probabilit de
la perte d'un montant donn sera, par exemple, de 60 % ou de 90 %. Lorsque les rsultats possibles sont
quiprobables dans un intervalle continu, le milieu de l'intervalle est retenu.
Exemple
Une entit vend des biens avec une garantie aux termes de laquelle les clients sont couverts pour les cots de
rparation d'ventuels dfauts de fabrication constats dans les six premiers mois suivant l'achat. Si des
dfauts mineurs taient dtects sur tous les produits vendus, le montant des rparations qui en rsulteraient
serait d'un million. Si des dfauts majeurs taient dtects sur tous les produits vendus, le montant des
rparations qui en rsulteraient serait de 4 millions. L'exprience passe de l'entit et ses attentes futures
indiquent que, pour l'anne venir, 75 % des produits vendus ne prsenteront aucun dfaut, 20 % ne
prsenteront que des dfauts mineurs et 5 % prsenteront des dfauts majeurs. Selon le paragraphe 24, une
entit value la probabilit d'une sortie au titre de l'ensemble de ses obligations de garantie.
La valeur attendue du cot des rparations est la suivante:
(75 % zro) + (20 % 1 M) + (5 % 4 M) = 400 000.
40
Lorsqu'on value une obligation unique, le rsultat individuel le plus probable peut tre la meilleure estimation du
passif. Toutefois, mme dans un tel cas, l'entit considre d'autres rsultats possibles. Lorsque les autres rsultats
possibles sont pour la plupart soit plus levs, soit plus faibles que le rsultat le plus probable, la meilleure estimation
sera un montant suprieur ou infrieur au rsultat le plus probable. Si une entit doit, par exemple, remdier un
grave dfaut constat dans une usine importante qu'elle a construite pour un client, le rsultat unique le plus
probable peut tre la rparation du dfaut ds la premire tentative pour un cot de 1 000. Toutefois, s'il existe une
probabilit importante que d'autres tentatives seront ncessaires, une provision est comptabilise pour un montant
plus lev.
41
La provision est value avant impt car les incidences fiscales des provisions et de leurs changements sont traites
selon IAS 12.
Risques et incertitudes
42
Les risques et incertitudes qui affectent invitablement de nombreux vnements et circonstances doivent tre pris
en compte pour parvenir la meilleure estimation d'une provision.
43
Le risque s'exprime par la variabilit du rsultat. La prise en compte d'un risque peut majorer le montant pour lequel
un passif est valu. Une certaine attention est de mise lorsqu'on exerce son jugement dans des conditions
d'incertitude pour ne pas surestimer les produits ou les actifs ou sous-estimer les charges ou les passifs. Toutefois,
une incertitude ne justifie pas la constitution de provisions excessives ou une valuation dlibrment exagre des
passifs. Si, par exemple, les cots prvus d'un rsultat particulirement dfavorable sont estims sur une base
prudente, ce rsultat n'est donc pas dlibrment trait comme plus probable qu'il ne l'est rellement. Il faut prendre
soin de ne pas prendre en compte deux fois les ajustements pour les risques et les incertitudes, avec pour
consquence la surestimation d'une provision.
44
Les incertitudes relatives au montant de la dpense sont indiques selon le paragraphe 85b).
Valeur actuelle
45
Lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif, le montant de la provision doit tre la valeur actuelle des
dpenses attendues que l'on pense ncessaires pour teindre l'obligation.
46
tant donn la valeur temps de l'argent, les provisions relatives des sorties de trsorerie se produisant peu aprs la
date de clture sont plus onreuses que celles relatives des sorties de trsorerie de mme montant se produisant
une date ultrieure. Lorsque l'effet est significatif, les provisions sont donc actualises.
47
Le(s) taux d'actualisation doi(ven)t tre un (des) taux avant impts refltant les apprciations actuelles par le march
de la valeur temps de l'argent et des risques spcifiques ce passif. Le(s) taux d'actualisation ne doit (doivent) pas
reflter les risques pour lesquels les estimations de flux de trsorerie futurs ont t ajustes.
29.11.2008
29.11.2008
FR
vnements futurs
48
Les vnements futurs pouvant avoir un effet sur le montant ncessaire l'extinction d'une obligation doivent tre
traduits dans le montant de la provision lorsqu'il existe des indications objectives suffisantes que ces vnements se
produiront.
49
Les vnements futurs attendus peuvent tre particulirement importants pour l'valuation des provisions. Une
entit peut penser, par exemple, que le cot de dcontamination d'un site la fin de sa dure d'utilisation sera
diminu par des progrs technologiques futurs. Le montant comptabilis reflte une attente raisonnable
d'observateurs objectifs et techniquement qualifis, prenant en compte tous les lments probants dont ils disposent
quant l'tat de la technologie au moment de la dcontamination. Il convient donc d'inclure, par exemple, les
rductions de cots attendues du fait d'une plus grande exprience de l'application d'une technologie existante ou le
cot attendu de l'application d'une technologie existante une opration de dcontamination plus importante ou
plus complexe que celles effectues prcdemment. Toutefois, une entit n'anticipe pas la mise au point d'une
technologie entirement nouvelle de dcontamination, sauf si elle s'appuie sur des indications objectives suffisantes.
50
L'effet d'une nouvelle lgislation possible est pris en compte dans l'valuation d'une obligation existante lorsque des
indications objectives suffisantes existent qu'une promulgation de cette lgislation est quasiment certaine. La
diversit des circonstances se produisant en pratique fait qu'il est impossible de prciser un vnement unique qui
donnera des indications objectives suffisantes dans chaque cas. Les indications devront indiquer la fois ce que la
lgislation imposera et s'il est (ou non) quasiment certain qu'elle sera promulgue et mise en uvre en temps voulu.
Dans bon nombre de cas, il n'existera pas d'indications objectives suffisantes tant que la nouvelle lgislation ne sera
pas promulgue.
Sortie attendue d'actifs

51
Les profits rsultant de la sortie attendue d'actifs ne doivent pas tre pris en compte dans l'valuation d'une
provision.
52
Les profits sur la sortie attendue d'actifs ne sont pas pris en compte dans l'valuation d'une provision, mme si la
sortie attendue est troitement lie l'vnement ayant donn lieu la provision. la place, l'entit comptabilise les
profits sur les sorties attendues d'actifs la date spcifie par la norme traitant des actifs concerns.
REMBOURSEMENTS
53
Lorsqu'il est attendu que la totalit ou une partie de la dpense ncessaire l'extinction d'une provision sera
rembourse par une autre partie, le remboursement doit tre comptabilis si, et seulement si, l'entit a la quasicertitude de recevoir ce remboursement si elle teint son obligation. Le remboursement doit tre trait comme un
actif distinct. Le montant comptabilis au titre du remboursement ne doit pas tre suprieur au montant de la
provision.
54
Dans le compte de rsultat, la charge correspondant une provision peut tre prsente nette du montant
comptabilis au titre d'un remboursement.
55
Il arrive parfois qu'une entit puisse se retourner vers une autre partie pour obtenir le paiement de tout ou partie de
la dpense engager pour teindre une provision (par exemple, par le biais de contrats d'assurance, de clauses
d'indemnisation ou de garanties du fournisseur). L'autre partie peut soit rembourser les montants pays par l'entit,
soit rgler directement les montants.
56
Dans la plupart des cas, l'entit demeurera redevable de la totalit du montant en question, c'est--dire qu'elle devra
payer l'intgralit du montant en cas de dfaillance du tiers quelle qu'en soit la raison. Dans ce cas, la provision est
comptabilise pour son montant intgral et un actif distinct au titre du remboursement attendu est comptabilis,
lorsqu'il est quasiment certain que l'entit obtiendra ce remboursement si elle teint ce passif.
57
Dans certains cas, l'entit ne sera pas responsable des cots en question en cas de dfaut de paiement du tiers. En un
tel cas, l'entit n'a pas de passif correspondant ces cots et ils ne sont pas pris en compte dans la provision.
58
Comme indiqu au paragraphe 29, une obligation pour laquelle une entit est conjointement et solidairement
responsable constitue un passif ventuel dans la mesure o l'on s'attend ce que l'obligation soit teinte par les
autres parties.
CHANGEMENTS AFFECTANT LES PROVISIONS

59
Les provisions doivent tre revues chaque date de clture et ajustes pour reflter la meilleure estimation cette
date. Si une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques ncessaires l'extinction d'une obligation
n'est plus probable, la provision doit tre reprise.
60
Lorsque les provisions sont actualises, la valeur comptable d'une provision augmente chaque priode pour reflter
l'coulement du temps. Cette augmentation est comptabilise en cots d'emprunt.
L 320/247
L 320/248
FR
UTILISATION DES PROVISIONS
61
Une provision ne doit tre utilise que pour les dpenses pour lesquelles elle a t comptabilise l'origine.
62
Seules les dpenses lies la provision l'origine sont imputes sur celle-ci. Le fait d'imputer des dpenses sur une
provision comptabilise l'origine pour une autre dpense masquerait l'impact de deux vnements diffrents.
APPLICATION DES RGLES DE COMPTABILISATION ET D'VALUATION

Pertes oprationnelles futures
63
Des provisions ne doivent pas tre comptabilises au titre de pertes oprationnelles futures.
64
Les pertes oprationnelles futures ne rpondent ni la dfinition d'un passif selon le paragraphe 10 ni aux critres
gnraux de comptabilisation noncs pour les provisions au paragraphe 14.
65
L'anticipation de pertes oprationnelles futures est une indication que certains actifs de l'activit ont pu perdre de la
valeur. L'entit effectue des tests de dprciation de ces actifs selon IAS 36 Dprciation d'actifs.
Contrats dficitaires
66
Si une entit a un contrat dficitaire, l'obligation actuelle rsultant de ce contrat doit tre comptabilise et value
comme une provision.
67
De nombreux contrats (par exemple, certains bons de commande courants) peuvent tre annuls sans que l'autre
partie soit ddommage; ces contrats n'impliquent donc aucune obligation. D'autres contrats tablissent la fois des
droits et des obligations pour chacune des parties contractantes. Lorsque des vnements font qu'un tel contrat est
un contrat dficitaire, ce contrat entre dans le champ d'application de la prsente norme et il existe un passif qui est
comptabilis. Les contrats non (entirement) excuts qui ne sont pas des contrats dficitaires n'entrent pas dans le
champ d'application de la prsente norme.
68
La prsente norme dfinit un contrat dficitaire comme un contrat pour lequel les cots invitables pour satisfaire
aux obligations contractuelles sont suprieurs aux avantages conomiques recevoir attendus du contrat. Les cots
invitables d'un contrat refltent le cot net de sortie du contrat, c'est--dire le plus faible du cot d'excution du
contrat ou de toute indemnisation ou pnalit dcoulant du dfaut d'excution.
69
Avant d'tablir une provision spare pour un contrat dficitaire, une entit comptabilise toute perte de valeur
survenue sur les actifs ddis ce contrat (voir IAS 36).
Restructurations
70
Les exemples d'vnements suivants peuvent satisfaire la dfinition d'une restructuration:

a)
la vente ou l'arrt d'une branche d'activit;
b)
la fermeture de sites d'activit dans un pays ou une rgion ou la dlocalisation d'activits d'un pays dans un
autre ou d'une rgion dans une autre;
c)
les changements apports la structure de direction, par exemple la suppression d'un niveau de direction; et
d)
les rorganisations fondamentales ayant un effet significatif sur la nature et le centrage d'une activit de l'entit.
71
Une provision pour cots de restructuration n'est comptabilise que lorsqu'il a t satisfait aux critres gnraux de
comptabilisation des provisions noncs au paragraphe 14. Les paragraphes 72-83 indiquent comment ces critres
s'appliquent aux restructurations.
72
Une obligation implicite de restructurer est gnre uniquement lorsqu'une entit:

a)
a un plan formalis et dtaill de restructuration prcisant au moins:

i)
l'activit ou la partie de l'activit concerne;
ii)
les principaux sites affects;
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
iii)
la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres du personnel qui seront indemniss au

titre de la fin de leur contrat de travail;
iv)
les dpenses qui seront engages; et
v)
la date laquelle le plan sera mis en uvre; et
a cr, chez les personnes concernes, une attente fonde qu'elle mettra en uvre la restructuration, soit en
commenant excuter le plan, soit en leur annonant ses principales caractristiques.
73
Les indications montrant qu'une entit a commenc mettre en uvre un plan de restructuration sont, par exemple,
le dmantlement d'une usine, la vente d'actifs ou l'annonce publique des principales caractristiques du plan. Une
annonce publique d'un plan dtaill de restructuration ne constitue une obligation implicite de restructurer que si
elle est prsente et comporte suffisamment de dtails (c'est--dire en nonant les principales caractristiques du
plan) de telle sorte qu'elle cre une attente fonde chez les tiers tels que les clients, fournisseurs et membres du
personnel (ou leurs reprsentants) que l'entit mettra en uvre la restructuration.
74
Pour qu'un plan soit suffisant pour crer une obligation implicite lorsqu'il est communiqu toutes les personnes
concernes, sa mise en uvre doit tre programme pour dmarrer le plus rapidement possible et s'achever dans un
dlai rendant improbable toute modification importante du plan. Si l'on s'attend ce qu'un dlai important s'coule
avant le dbut de la restructuration ou ce que celle-ci prenne un temps draisonnable, il est peu probable que le
plan cre chez les tiers une attente fonde que l'entit s'est, prsent, engage restructurer, car le dlai est tel qu'il
permet l'entit de modifier ses plans.
75
Une dcision de restructurer prise par la direction ou par le conseil d'administration avant la date de clture ne cre
pas une obligation implicite la date de clture, moins que l'entit n'ait, antrieurement cette date:
a)
commenc mettre en uvre le plan de restructuration; ou
b)
annonc les principales caractristiques du plan de restructuration aux personnes concernes d'une manire
suffisamment prcise pour crer chez celles-ci une attente fonde que l'entit mettra en uvre la
restructuration.
Si une entit entame la mise en uvre d'un plan de restructuration, ou annonce ses principales lignes directrices aux
personnes concernes, seulement aprs la date de clture, l'information fournir est impose selon IAS 10
vnements postrieurs la date de clture, si la restructuration est significative et si l'absence d'information peut affecter
les dcisions conomiques d'utilisateurs prises sur la base des tats financiers.
76
Bien qu'une obligation implicite ne soit pas cre uniquement par une dcision de la direction, une obligation peut
rsulter d'autres vnements antrieurs pris conjointement avec cette dcision. Par exemple, des ngociations avec les
reprsentants du personnel pour le paiement d'indemnits de fin de contrat de travail, ou avec les acheteurs pour la
vente d'une activit, peuvent avoir t conclues sous rserve uniquement de leur approbation par le conseil
d'administration. Une fois cette approbation obtenue et communique aux autres parties, l'entit a une obligation
implicite de restructurer, si les conditions du paragraphe 72 sont runies.
77
Dans certains pays, l'autorit ultime repose sur un conseil comptant parmi ses membres des reprsentants d'intrts
autres que ceux de la direction (par exemple, des membres du personnel) ou une notification de tels reprsentants
peut tre ncessaire avant qu'une dcision du conseil ne soit adopte. Du fait qu'une dcision prise par ce conseil
implique sa communication ces reprsentants, il peut en rsulter une obligation implicite de restructurer.
78
Il n'existe aucune obligation pour la vente d'une activit tant que l'entit n'est pas engage vendre, c'est--dire par
un accord de vente irrvocable.
79
Mme lorsqu'une entit a pris la dcision de vendre une activit et l'a annonc publiquement, elle ne peut tre
engage vendre tant qu'aucun acheteur n'a t trouv et tant qu'aucun accord de vente irrvocable n'a t conclu.
En effet, tant qu'aucun accord de vente irrvocable n'est conclu, l'entit peut changer d'avis et en fait doit envisager
un autre mode d'action si elle ne trouve aucun acheteur des conditions acceptables. Lorsque la vente d'une activit
est envisage dans le cadre d'une restructuration, les actifs de celle-ci sont revus pour dprciation selon IAS 36.
Lorsqu'une vente ne reprsente que l'un des lments d'une restructuration, il peut exister une obligation implicite au
titre des autres parties la restructuration avant mme qu'un accord de vente irrvocable n'ait t conclu.
80
Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dpenses directement lies la restructuration, c'est--dire
les dpenses qui sont la fois:
a)
ncessairement entranes par la restructuration; et
b)
non lies aux activits poursuivies par l'entit.
L 320/249
L 320/250
FR
81
Une provision pour restructuration n'inclut pas les cots:

a)
de reconversion ou de rinstallation du personnel conserv;
b)
de marketing; ou
c)
d'investissement dans de nouveaux systmes et rseaux de distribution.
Ces dpenses sont lies la conduite future de l'activit et ne constituent pas des passifs au titre de la restructuration
la date de clture. Ces dpenses sont comptabilises sur la mme base que si elles se produisaient indpendamment
de toute restructuration.
82
Les pertes oprationnelles futures identifiables jusqu' la date d'une restructuration ne sont pas incluses dans une
provision, sauf si elles concernent un contrat dficitaire tel que dfini au paragraphe 10.
83
Comme l'impose le paragraphe 51, les profits sur la sortie attendue d'actifs ne sont pas pris en compte dans
l'valuation d'une provision pour restructuration, mme si la vente des actifs est envisage dans le cadre de la
restructuration.
84
Pour chaque catgorie de provision, l'entit doit fournir une information sur:
a)
la valeur comptable l'ouverture et la clture de la priode;
b)
les provisions supplmentaires constitues au cours de la priode, y compris l'augmentation des provisions
existantes;
c)
les montants utiliss (c'est--dire encourus et imputs sur la provision) au cours de la priode;
d)
les montants non utiliss repris au cours de la priode; et
e)
l'augmentation au cours de la priode du montant actualis rsultant de l'coulement du temps et de l'effet de

toute modification du taux d'actualisation.
L'information comparative n'est pas impose.

85
86
Pour chaque catgorie d'actifs, l'entit doit fournir:

a)
une brve description de la nature de l'obligation et de l'chance attendue des sorties d'avantages
conomiques en rsultant;
b)
une indication des incertitudes relatives au montant ou l'chance de ces sorties. Si cela est ncessaire la
fourniture d'une information adquate, l'entit doit fournit une information sur les principales hypothses
retenues concernant des vnements futurs, comme indiqu au paragraphe 48; et
c)
le montant de tout remboursement attendu, en indiquant le montant de tout actif qui a t comptabilis pour
ce remboursement attendu.
moins que la probabilit d'une sortie pour rglement ne soit faible, l'entit doit fournir, pour chaque catgorie de
passif ventuel la date de clture, une brve description de la nature de ce passif ventuel et, dans la mesure du
possible:
a)
une estimation de son effet financier, valu selon les paragraphes 36 52;
b)
une indication des incertitudes relatives au montant ou l'chance de toute sortie; et
c)
la possibilit de tout remboursement.
87
Pour dterminer quelles provisions ou quels passifs ventuels peuvent tre regroups pour former une catgorie, il
est ncessaire de considrer si leur nature est suffisamment similaire pour que leur prsentation sous une rubrique
unique permette de satisfaire aux dispositions des paragraphes 85a) et b) et 86a) et b). Ainsi, il peut tre appropri de
traiter comme une catgorie unique de provisions les montants relatifs aux garanties de diffrents produits, mais il ne
serait pas appropri de traiter comme une catgorie unique les montants relatifs aux garanties normales et ceux
faisant l'objet d'une procdure lgale.
88
Lorsqu'une provision et un passif ventuel sont crs par le mme type de circonstances, l'entit fournit les
informations imposes par les paragraphes 84 86 de manire montrer le lien existant entre la provision et le
passif ventuel.
29.11.2008
29.11.2008
FR
89
Lorsqu'une entre d'avantages conomiques est probable, l'entit doit fournir une brve description de la nature des
actifs ventuels la date de clture et, dans la mesure du possible, une estimation de leur effet financier valu selon
les principes noncs pour les provisions aux paragraphes 36 52.
90
Dans les informations fournies pour les actifs ventuels, il est important d'viter de donner des indications
trompeuses sur la probabilit de survenance d'un produit.
91
Lorsqu'il n'est pas possible de fournir une quelconque des informations imposes par les paragraphes 86 89, ce fait
doit tre signal.
92
Dans des cas extrmement rares, la fourniture des informations en tout ou partie imposes par les paragraphes 84
89 peut causer un prjudice srieux l'entit dans un litige l'opposant des tiers sur le sujet faisant l'objet de la
provision, du passif ventuel ou de l'actif ventuel. En de tels cas, l'entit n'a pas fournir ces informations, mais elle
doit indiquer la nature gnrale du litige, le fait que ces informations n'ont pas t fournies, ainsi que la raison pour
laquelle elles ne l'ont pas t.
93
L'effet de l'adoption de la prsente norme sa date d'entre en vigueur (ou une date antrieure) doit tre
comptabilis en ajustement du solde d'ouverture des rsultats non distribus de la priode au cours de laquelle la
norme est adopte pour la premire fois. Les entits sont encourages, mais non tenues, ajuster le solde d'ouverture
des rsultats non distribus pour la premire priode prsente et retraiter les informations comparatives. Si ces
informations comparatives ne sont pas retraites, ce fait doit tre indiqu.
94
[Supprim]

95
La prsente norme s'applique aux tats financiers annuels des priodes ouvertes compter du 1 er juillet 1999. Une
application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente norme au titre de priodes ouvertes avant le
1er juillet 1999, elle doit l'indiquer.
96
[Supprim]
L 320/251
L 320/252
FR

Immobilisations incorporelles
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable des immobilisations incorporelles qui ne
sont pas spcifiquement traites par une autre norme. La prsente norme impose une entit de comptabiliser une
immobilisation incorporelle si, et seulement si, il est satisfait certains critres. La norme spcifie galement
comment valuer la valeur comptable des immobilisations incorporelles et impose de fournir certaines informations
sur les immobilisations incorporelles.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente norme s'applique la comptabilisation des immobilisations incorporelles, l'exception:

a)
des immobilisations incorporelles entrant dans le champ d'application d'une autre norme;
b)
des actifs financiers, tels que dfinis dans IAS 32 Instruments financiers: prsentation;
c)
de la comptabilisation et de l'valuation des actifs d'exploration et d'valuation (voir IFRS 6 Prospection et

valuation de ressources minrales; et
d)
des dpenses relatives aux droits miniers, la prospection et l'extraction de minerais, de ptrole, de gaz
naturel et d'autres ressources similaires non renouvelables.
Si une autre norme prescrit la comptabilisation d'un type spcifique d'immobilisations incorporelles, l'entit
applique cette norme au lieu de la prsente norme. La prsente norme ne s'applique pas, par exemple, aux:
a)
immobilisations incorporelles dtenues par une entit en vue de leur vente dans le cadre de son activit
ordinaire (voir IAS 2 Stocks et IAS 11 Contrats de construction);
b)
actifs d'impt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat);
c)
contrats de location entrant dans le champ d'application d'IAS 17 Contrats de location;
d)
actifs rsultant d'avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel);
e)
actifs financiers, tels que dfinis dans IAS 32. La comptabilisation et l'valuation de certains actifs financiers
sont couverts par IAS 27 tats financiers consolids et individuels, IAS 28 Participations dans des entreprises associes
et par IAS 31 Participations dans des coentreprises;
f)
goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises (voir IFRS 3 Regroupements d'entreprises);
g)
cots d'acquisition diffrs, et aux immobilisations incorporelles, rsultant des droits contractuels d'un
assureur selon des contrats d'assurance entrant dans le champ d'application d'IFRS 4 Contrats d'assurance. IFRS 4
nonce des dispositions spcifiques en matire d'informations fournir concernant ces cots d'acquisition
diffrs mais pas en ce qui concerne ces immobilisations incorporelles. Par consquent, les obligations en
matire d'informations fournir dans la prsente norme s'appliquent ces immobilisations incorporelles;
h)
immobilisations incorporelles non courantes classes comme dtenues en vue de la vente (ou incluses dans un
groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants
dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.
Certaines immobilisations incorporelles peuvent tre contenues dans ou sur un support physique tel qu'un disque
compact (dans le cas d'un logiciel), une documentation juridique (dans le cas d'une licence ou d'un brevet) ou un
film. Pour dterminer si une immobilisation comportant la fois des lments incorporels et des lments corporels
doit tre comptabilise selon IAS 16 Immobilisations corporelles, ou comme une immobilisation incorporelle selon la
prsente norme, l'entit doit faire preuve de jugement pour apprcier lequel des lments est le plus important. Par
exemple, un logiciel destin une machine-outil commande numrique qui ne peut fonctionner sans ce logiciel fait
partie intgrante du matriel et est trait en tant qu'immobilisation corporelle. Il en va de mme pour le systme
d'exploitation d'un ordinateur. Lorsque le logiciel ne fait pas partie intgrante du matriel, il est trait en tant
qu'immobilisation incorporelle.
La prsente norme s'applique, entre autres choses, aux dpenses lies aux activits de publicit, de formation, de
dmarrage d'activit, de recherche et de dveloppement. Les activits de recherche et dveloppement visent
dvelopper les connaissances. Par consquent, mme si ces activits peuvent aboutir une immobilisation ayant une
ralit physique (par exemple, un prototype), l'lment physique de l'actif est secondaire par rapport sa composante
incorporelle, savoir les connaissances qu'elle renferme.
29.11.2008
29.11.2008
FR
6
Dans le cas d'un contrat de location-financement, l'actif sous-jacent peut tre une immobilisation corporelle ou
incorporelle. Aprs la comptabilisation initiale, le preneur traite une immobilisation incorporelle dtenue en vertu
d'un contrat de location-financement selon la prsente norme. Les droits rsultant d'accords de licence et portant sur
des lments tels que des films cinmatographiques, enregistrements vido, pices de thtre, manuscrits, brevets et
droits de reproduction sont exclus du champ d'application d'IAS 17 et entrent dans le champ d'application de la
prsente norme.
Des exclusions du champ d'application d'une norme peuvent survenir si certaines activits ou transactions sont si
spcialises qu'elles donnent lieu des questions comptables pouvant ncessiter un traitement diffrent. Ces
questions se posent dans la comptabilisation de dpenses au titre de la prospection, du dveloppement et de
l'extraction de ptrole, de gaz et de minerais dans les industries d'extraction ainsi que dans le cas de contrats
d'assurance. Par consquent, la prsente norme ne s'applique pas aux dpenses au titre de ces activits et de ces
contrats. Toutefois, la prsente norme s'applique d'autres immobilisations incorporelles utilises (telles que des
logiciels) et d'autres dpenses encourues (telles que les cots de dmarrage d'activit) des industries d'extraction ou
des compagnies d'assurances.
DFINITIONS
8
Un march actif est un march pour lequel sont runies toutes les conditions suivantes:
a)
b)
c)
La date de l'accord portant sur un regroupement d'entreprises est la date laquelle les parties qui se regroupent parviennent
un accord sur le fond et, dans le cas d'entits cotes en Bourse, la date de l'annonce au public. Dans le cas d'une
prise de contrle hostile, la premire date laquelle les parties qui se regroupent parviennent un accord sur le fond
est celle o un nombre suffisant de dtenteurs de l'entreprise acquise ont accept l'offre de l'acqureur permettant
L'amortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable d'une immobilisation incorporelle sur sa
dure d'utilit.
Un actif est une ressource:
a)
contrle par une entit du fait d'vnements passs; et
b)
partir de laquelle on s'attend ce que des avantages conomiques futurs reviennent l'entit.
La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis au bilan aprs dduction du cumul des
amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs cet actif.
Le cot est le montant de trsorerie ou d'quivalents de trsorerie pays ou la juste valeur de toute autre contrepartie
donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction, ou, s'il y a lieu, le montant
attribu cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spcifiques d'autres IFRS, par exemple,
IFRS 2 Paiement fond sur des actions.
Le montant amortissable est le cot d'un actif, ou tout autre montant substitu au cot, diminu de sa valeur rsiduelle.
Le dveloppement est l'application des rsultats de la recherche ou d'autres connaissances un plan ou un modle en
vue de la production de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou
substantiellement amliors, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation.
La valeur spcifique l'entit est la valeur actuelle des flux de trsorerie qu'une entit attend de l'utilisation continue
d'un actif et de sa sortie la fin de sa dure d'utilit ou qu'elle prvoit d'encourir lors du rglement d'une obligation.
La juste valeur d'un actif est le montant pour lequel cet actif pourrait tre chang entre des parties bien informes,
consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.
Une perte de valeur est le montant de l'excdent de la valeur comptable d'un actif sur sa valeur recouvrable.
Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire identifiable sans substance physique.
Les actifs montaires dsignent le montant en numraire dtenu et les actifs recevoir en numraire pour des
montants fixes ou dterminables.
L 320/253
L 320/254
FR
La recherche est une investigation originale et programme entreprise en vue d'acqurir une comprhension et des
connaissances scientifiques ou techniques nouvelles.
La valeur rsiduelle d'une immobilisation incorporelle est le montant estim qu'une entit obtiendrait ce jour de la sortie
de l'actif, aprs dduction des cots de sortie estims, si l'actif avait dj l'ge et se trouvait dj dans l'tat prvu la
fin de sa dure d'utilit.
a)
la priode pendant laquelle l'entit s'attend utiliser un actif; ou
b)
le nombre d'units de production ou d'units similaires que l'entit s'attend obtenir de l'actif.
Immobilisations incorporelles
9
Il est frquent que les entits dpensent des ressources ou assument des passifs pour l'acquisition, le dveloppement,
le maintien ou l'amlioration de ressources incorporelles telles que des connaissances scientifiques ou techniques, la
conception et la mise en place de nouveaux procds ou systmes, licences, proprit intellectuelle, connaissance du
march et marques commerciales (y compris les noms de marque et les titres de publication). Des exemples courants
d'lments incorporels entrant dans ces rubriques gnrales sont les logiciels, brevets, droits de reproduction, films
cinmatographiques, listes de clients, droits de service des prts hypothcaires, licences de pche, quotas
d'importations, franchises, relations avec les clients ou les fournisseurs, fidlit des clients, parts de march et droits
de distribution.
10
Tous les lments dcrits au paragraphe 9 ne satisfont pas la dfinition d'une immobilisation incorporelle, savoir
le caractre identifiable, le contrle d'une ressource et l'existence d'avantages conomiques futurs. Si un lment
entrant dans le champ d'application de la prsente norme ne satisfait pas la dfinition d'une immobilisation
incorporelle, les dpenses engages pour son acquisition ou sa production en interne sont comptabilises en charges
lorsqu'elles sont encourues. Toutefois, si l'lment est acquis lors d'un regroupement d'entreprises, il fait partie du
goodwill comptabilis la date d'acquisition (voir paragraphe 68).
Caractre identifiable
11
La dfinition d'une immobilisation incorporelle impose que cette immobilisation incorporelle soit identifiable afin
de la distinguer du goodwill. Le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises reprsente un paiement effectu
par l'acqureur en prvision d'avantages conomiques futurs gnrs par des actifs qui ne peuvent tre identifis
individuellement et comptabiliss sparment. Les avantages conomiques futurs peuvent rsulter d'une synergie
entre les actifs identifiables acquis ou provenant d'actifs, qui pris individuellement, ne satisfont pas aux critres de
comptabilisation dans les tats financiers mais pour lesquels l'acqureur est dispos effectuer un paiement dans le
cadre du regroupement d'entreprises.
12
Un actif satisfait au critre d'identifiabilit dans la dfinition d'une immobilisation incorporelle lorsqu'il:
a)
est sparable, c'est--dire qu'il peut tre spar de l'entit et tre vendu, transfr, concd par licence, lou ou
chang, soit de faon individuelle, soit dans le cadre d'un contrat, avec un actif ou un passif lis; ou
b)
rsulte de droits contractuels ou d'autres droits lgaux, que ces droits soient ou non cessibles ou sparables de
l'entit ou d'autres droits et obligations.
Contrle
13
Une entit contrle un actif si elle a le pouvoir d'obtenir les avantages conomiques futurs dcoulant de la ressource
sous-jacente et si elle peut galement restreindre l'accs des tiers ces avantages. La capacit d'une entit contrler
les avantages conomiques futurs dcoulant d'une immobilisation incorporelle rsulte normalement de droits lgaux
qu'elle peut faire appliquer par un tribunal. En l'absence de droits lgaux, la dmonstration du contrle est plus
difficile. Toutefois, le fait de faire appliquer juridiquement un droit ne constitue pas une condition ncessaire du
contrle dans la mesure o une entit peut tre mme de contrler les avantages conomiques futurs de quelque
autre faon.
14
La connaissance du march et les connaissances techniques peuvent gnrer des avantages conomiques futurs. Une
entit contrle ces avantages si, par exemple, ses connaissances sont protges par des droits lgaux, tels que droits
d'auteur, par des contraintes dans les accords commerciaux (lorsque cela est autoris) ou par une obligation juridique
des membres du personnel de respecter la confidentialit.
15
Une entit peut avoir une quipe de personnes qualifies et tre mme d'identifier les comptences supplmentaires
de ce personnel qui gnreront des avantages conomiques futurs la suite d'une formation. L'entit peut galement
s'attendre ce que son personnel continue mettre ses comptences au service de l'entit. Toutefois, en rgle
gnrale, une entit a un contrle insuffisant des avantages conomiques futurs attendus d'une quipe de personnes
qualifies et d'un effort de formation pour que ces lments puissent satisfaire la dfinition d'une immobilisation
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FR
incorporelle. Pour des raisons similaires, il est peu probable qu'un talent spcifique en matire de direction ou de
technique puisse satisfaire la dfinition d'une immobilisation incorporelle, moins que ce talent ne soit protg par
des droits permettant son utilisation et l'obtention des avantages conomiques futurs attendus de ce talent et moins
qu'il ne satisfasse galement aux autres dispositions de la dfinition.
16
Une entit peut avoir un portefeuille de clients ou dtenir une part de march et s'attendre poursuivre ses relations
commerciales avec ces clients en raison des efforts qu'elle consent pour les fidliser et pour maintenir avec eux de
bonnes relations. Toutefois, en l'absence de droits lgaux lui permettant de protger, ou de contrler de toute autre
faon, ses relations avec ces clients ou leur fidlit l'gard de l'entit, celle-ci n'a gnralement pas un contrle
suffisant des avantages conomiques rsultant de la fidlit de ces clients et de ses relations avec eux pour que de tels
lments (par exemple, portefeuille de clients, parts de march, relations avec la clientle et fidlit de celle-ci)
satisfassent la dfinition des immobilisations incorporelles. En l'absence de droits lgaux lui permettant de protger
ses relations avec les clients, les transactions d'change pour les mmes relations clients ou des relations clients
similaires non contractuelles (autrement que dans le cadre d'un regroupement d'entreprises) fournissent des preuves
que l'entit est nanmoins en mesure de contrler les avantages conomiques futurs rsultant des relations avec la
clientle. Du fait que ces transactions d'change fournissent aussi des preuves que les relations avec les clients sont
sparables, ces relations avec la clientle satisfont la dfinition d'une immobilisation incorporelle.
Avantages conomiques futurs
17
Les avantages conomiques futurs rsultant d'une immobilisation incorporelle peuvent inclure les produits dcoulant
de la vente de biens ou de services, les conomies de cots ou d'autres avantages rsultant de l'utilisation de l'actif par
l'entit. Par exemple, l'utilisation d'une proprit intellectuelle dans le cadre d'un processus de production peut
rduire les cots futurs de production plutt qu'augmenter les produits futurs.
18
La comptabilisation d'un lment en tant qu'immobilisation incorporelle impose qu'une entit dmontre que
l'lment satisfait:
a)
la dfinition d'une immobilisation incorporelle (voir paragraphes 8 17); et
b)
aux critres de comptabilisation (voir paragraphes 21 23).
Cette disposition s'applique aux cots encourus initialement pour acqurir ou gnrer en interne une immobilisation
incorporelle et aux cots encourus ultrieurement pour l'accrotre, la remplacer partiellement ou en assurer
l'entretien.
19
Les paragraphes 25 32 traitent de l'application des critres de comptabilisation des immobilisations incorporelles
acquises sparment, et les paragraphes 33 43 traitent de leur application des immobilisations incorporelles
acquises lors d'un regroupement d'entreprises. Le paragraphe 44 traite de l'valuation initiale d'immobilisations
incorporelles acquises au moyen de l'octroi d'une subvention publique, les paragraphes 45 47 traitent d'changes
d'immobilisations incorporelles, et les paragraphes 48 50 prsentent le traitement du goodwill gnr en interne.
Les paragraphes 51 67 traitent de la comptabilisation initiale et de l'valuation d'immobilisations incorporelles
gnres en interne.
20
La nature des immobilisations incorporelles est telle que, dans de nombreux cas, il n'y a pas d'ajout un tel actif ni de
remplacement d'une partie de cet actif. En consquence, il est probable que la plupart des dpenses ultrieures
maintiendront les avantages conomiques futurs incorpors dans une immobilisation incorporelle existante, plutt
que de satisfaire la dfinition d'une immobilisation incorporelle et aux critres de comptabilisation dfinis dans la
prsente norme. De plus, il est souvent difficile d'attribuer directement des dpenses ultrieures une immobilisation
incorporelle particulire plutt qu' l'ensemble de l'activit. Par consquent, les dpenses ultrieures (c'est--dire
encourues aprs la comptabilisation initiale d'une immobilisation incorporelle acquise ou aprs l'achvement d'une
immobilisation incorporelle gnre en interne) ne sont que rarement comptabilises dans la valeur comptable d'une
immobilisation incorporelle. En cohrence avec le paragraphe 63, les dpenses ultrieures au titre de marques,
notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients et autres lments similaires en substance (que ceux-ci
soient acquis l'extrieur ou gnrs en interne) sont toujours comptabilises en rsultat au fur et mesure qu'elles
sont encourues. Ceci tient au fait que ces dpenses ne peuvent tre distingues de celles encourues pour dvelopper
l'activit dans son ensemble.
21
Une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise si, et seulement si:

a)
il est probable que les avantages conomiques futurs attribuables l'actif iront l'entit; et
b)
le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable.
22
Une entit doit apprcier la probabilit des avantages conomiques futurs en utilisant des hypothses raisonnables et
documentes reprsentant la meilleure estimation par la direction de l'ensemble des conditions conomiques qui
existeront pendant la dure d'utilit de l'actif.
23
Pour apprcier le degr de certitude attach aux flux d'avantages conomiques futurs attribuables l'utilisation de
l'actif, une entit exerce son jugement sur la base des indications disponibles lors de la comptabilisation initiale, en
accordant un poids plus important aux indications externes.
L 320/255
L 320/256
FR
24
Une immobilisation incorporelle doit tre value initialement au cot.

Acquisition spare
25
Normalement, le prix qu'une entit paie pour acqurir sparment une immobilisation incorporelle reflte les
attentes relatives la probabilit que les avantages conomiques futurs attendus incorpors dans l'actif iront
l'entit. En d'autres termes, l'effet de la probabilit se reflte dans le cot de l'actif. Par consquent, le critre de
comptabilisation relatif la probabilit des avantages conomiques futurs du paragraphe 21a) est toujours considr
comme satisfait pour des immobilisations incorporelles acquises sparment.
26
De plus, le cot d'une immobilisation incorporelle acquise sparment peut gnralement tre valu de faon fiable.
C'est le cas en particulier lorsque la contrepartie de l'achat est sous forme de trsorerie ou d'autres actifs montaires.
27
Le cot d'une immobilisation incorporelle acquise sparment comprend:
28
29
30
a)
son prix d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs dduction des remises et
rabais commerciaux; et
b)
tout cot, directement attribuable la prparation de l'actif en vue de son utilisation prvue.
Exemples de cots directement attribuables:

a)
les cots des avantages du personnel (au sens d'IAS 19) rsultant directement de la mise en tat de
fonctionnement de l'actif;
b)
les honoraires rsultant directement de la mise en tat de fonctionnement de l'actif; et
c)
les cots des tests de bon fonctionnement de l'actif.
Figurent parmi les exemples de dpenses qui ne font pas partie du cot d'une immobilisation incorporelle:
a)
les cots de lancement d'un nouveau produit ou service (y compris les cots des activits de publicit et de
promotion);
b)
les cots de l'exploitation d'une activit dans un nouveau lieu ou avec une nouvelle catgorie de clients (y
compris les cots de formation du personnel); et
c)
les frais administratifs et autres frais gnraux.
L'intgration des cots dans la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle cesse lorsque l'actif se trouve
dans l'tat ncessaire pour tre exploit de la manire prvue par la direction. Par consquent, les cots encourus
dans le cadre de l'utilisation ou du redploiement d'une immobilisation incorporelle ne sont pas inclus dans la valeur
comptable de cet actif. Par exemple, les cots suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable d'une
immobilisation incorporelle:
a)
les cots encourus alors qu'un lment capable de fonctionner de la manire prvue par la direction reste
mettre en service; et
b)
les pertes oprationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se dveloppe la demande
pour la production de cet actif.
31
Certaines oprations interviennent dans le cadre du dveloppement d'une immobilisation incorporelle mais ne sont
pas ncessaires pour la mettre dans l'tat requis pour pouvoir l'exploiter de la manire prvue par la direction. Ces
oprations accessoires peuvent intervenir avant ou pendant les activits de dveloppement. tant donn que les
oprations accessoires ne sont pas ncessaires pour mettre l'actif dans l'tat ncessaire pour pouvoir l'exploiter de la
manire prvue par la direction, les produits et charges lis aux oprations accessoires sont comptabiliss
immdiatement en rsultat et inclus dans leurs classifications de produits et de charges respectives.
32
Si le paiement au titre d'une immobilisation incorporelle est diffr au-del des dures normales de crdit, son cot
est l'quivalent du prix comptant. La diffrence entre ce montant et le total des paiements est comptabilise en
charges financires sur la dure du crdit, moins qu'elle ne soit incorpore dans le cot de l'actif selon l'autre
traitement autoris par IAS 23 Cots d'emprunt.
Acquisition dans le cadre d'un regroupement d'entreprises
33
Selon IFRS 3, si une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, le cot
de cette immobilisation incorporelle est sa juste valeur la date d'acquisition. La juste valeur d'une immobilisation
incorporelle reflte les attentes du march sur la probabilit que les avantages conomiques futurs inclus dans l'actif
iront l'entit. En d'autres termes, l'effet de la probabilit se reflte dans l'valuation de la juste valeur de
l'immobilisation incorporelle. Par consquent, le critre de comptabilisation de la probabilit du paragraphe 21a) est
toujours considr comme satisfait pour les immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements
d'entreprises.
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34
Par consquent, selon la prsente norme et IFRS 3, la date d'acquisition, un acqureur comptabilise sparment du
goodwill une immobilisation incorporelle de l'entreprise acquise si la juste valeur de l'actif peut tre value de faon
fiable, sans rechercher si l'actif avait t comptabilis par l'entit acquise avant le regroupement d'entreprises. Ceci
signifie que l'acqureur comptabilise en tant qu'actif sparment du goodwill un projet de recherche et dveloppement
en cours de l'entreprise acquise si le projet satisfait la dfinition d'une immobilisation incorporelle et si sa juste
valeur peut tre value de faon fiable. Le projet de recherche et dveloppement en cours d'une entreprise acquise
satisfait la dfinition d'une immobilisation incorporelle lorsqu'il:
a)
satisfait la dfinition d'un actif; et
b)
est identifiable, c'est--dire est sparable ou rsulte de droits contractuels ou autres droits lgaux.
valuation de la juste valeur d'une immobilisation incorporelle acquise lors d'un regroupement d'entreprises
35
La juste valeur des immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements d'entreprises peut normalement
tre value de faon suffisamment fiable pour tre comptabilise sparment du goodwill. Lorsque, pour les
estimations utilises pour valuer la juste valeur d'une immobilisation incorporelle, il y a une gamme de rsultats
possibles ayant une probabilit diffrente, cette incertitude entre dans l'valuation de la juste valeur de l'actif, plutt
qu'elle ne dmontre l'impossibilit de mesurer la juste valeur de faon fiable. Si une immobilisation incorporelle
acquise lors d'un regroupement d'entreprises a une dure d'utilit finie, il y a une prsomption rfutable que sa juste
valeur peut tre value de faon fiable.
36
Une immobilisation incorporelle acquise lors d'un regroupement d'entreprises peut tre sparable, mais uniquement
conjointement avec une immobilisation corporelle ou incorporelle lie. Par exemple, le titre de publication d'un
magazine pourrait ne pas tre vendu sparment d'une base d'abonns ou une marque de fabrique pour une eau de
source naturelle pourrait correspondre une source particulire et ne pourrait pas tre vendue sparment de la
source. Dans de tels cas, l'acqureur comptabilise le groupe d'actifs comme un seul actif sparment du goodwill si les
justes valeurs individuelles des actifs du groupe ne peuvent tre values de faon fiable.
37
De mme, les termes marque et nom de marque sont souvent utiliss comme synonymes de marques de fabrique
ou autres marques. Toutefois, les premiers sont des termes de marketing gnraux qui sont typiquement utiliss pour
se rfrer un groupe d'actifs complmentaires tels qu'une marque de fabrique (ou une marque de services) et au
nom commercial, aux formules, aux recettes et la comptence technologique qui lui sont lis. L'acqureur
comptabilise en tant qu'actif unique un groupe d'immobilisations incorporelles complmentaires comprenant une
marque si les justes valeurs individuelles des actifs complmentaires ne sont pas susceptibles d'tre values de faon
fiable. Si les justes valeurs individuelles de ces actifs complmentaires sont susceptibles d'tre values de faon
fiable, un acqureur peut les comptabiliser sparment condition que les actifs pris individuellement aient une
dure d'utilit similaire.
38
Les seules circonstances dans lesquelles l'valuation de faon fiable de la juste valeur d'une immobilisation
incorporelle acquise lors d'un regroupement d'entreprises pourrait ne pas tre possible sont lorsque l'immobilisation
incorporelle rsulte de droits lgaux ou autres droits contractuels et:
a)
n'est pas sparable; ou
b)
est sparable, mais il n'y a pas d'antcdent ou d'indication de transactions d'change concernant les mmes
actifs ou des actifs similaires, et par ailleurs, l'estimation de la juste valeur dpendrait de variables ne pouvant
tre values.
39
Les prix cots sur un march actif fournissent l'valuation la plus fiable de la juste valeur d'une immobilisation
incorporelle (voir galement paragraphe 78). Le prix du march appropri est gnralement le cours acheteur du
jour. Si les prix acheteurs actuels ne sont pas disponibles, le prix de la transaction similaire la plus rcente peut
fournir une base d'estimation de la juste valeur, sous rserve qu'il n'y ait pas eu de modifications importantes des
circonstances conomiques entre la date de la transaction et la date laquelle la juste valeur de l'actif est estime.
40
En l'absence de march actif pour une immobilisation incorporelle, sa juste valeur est le montant que l'entit aurait
pay au titre de cet actif, la date d'acquisition, lors d'une transaction entre des parties bien informes, consentantes
et agissant dans des conditions de concurrence normale, en se fondant sur la meilleure information disponible. Pour
dterminer ce montant, l'entit prend en compte le rsultat de transactions rcentes pour des actifs similaires.
41
Il se peut que les entits effectuant rgulirement l'achat et la vente d'immobilisations incorporelles uniques aient mis
au point des techniques d'estimation indirecte de leur juste valeur. Ces techniques peuvent tre utilises pour
l'valuation initiale d'une immobilisation incorporelle acquise lors d'un regroupement d'entreprises si leur objectif
est d'estimer la juste valeur et si ces techniques refltent les pratiques et les transactions actuelles du secteur d'activit
auquel l'actif appartient. Ces techniques incluent, si cela est appropri:
a)
l'application de multiples refltant les transactions actuelles du march certains indicateurs de la rentabilit
de l'actif (tels que les produits, les parts de march, le rsultat oprationnel), ou le flux de redevances qui
seraient obtenues de l'octroi d'une licence de l'immobilisation incorporelle une autre partie dans le cadre
d'une transaction dans des conditions de concurrence normale (comme dans l'approche de l'exemption de
redevances); ou
L 320/257
L 320/258
FR
b)
l'actualisation de flux de trsorerie futurs nets estims gnrs par l'actif.
Dpenses ultrieures sur un projet de recherche et dveloppement en cours acquis

42
Les dpenses de recherche ou dveloppement qui:

a)
sont lies un projet de recherche ou dveloppement en cours acquis sparment ou lors d'un regroupement
d'entreprises et comptabilis en tant qu'immobilisation incorporelle; et
b)
sont encourues aprs l'acquisition de ce projet
doivent tre comptabilises selon les paragraphes 54 62.

43
L'application des dispositions des paragraphes 54 62 signifie que les dpenses ultrieures sur un projet de
recherche ou dveloppement en cours acquis sparment ou lors d'un regroupement d'entreprises et comptabilis en
tant qu'immobilisation incorporelle sont:
a)
comptabilises en charges lorsqu'elles sont encourues s'il s'agit de dpenses de recherche;
b)
comptabilises en charges lorsqu'elles sont encourues s'il s'agit de dpenses de dveloppement qui ne satisfont
pas aux critres de comptabilisation en tant qu'immobilisation incorporelle du paragraphe 57; et
c)
ajoutes la valeur comptable du projet de recherche ou dveloppement acquis en cours s'il s'agit de dpenses
de dveloppement qui satisfont aux critres de comptabilisation du paragraphe 57.
Acquisition au moyen d'une subvention publique

44
Dans certains cas, une immobilisation incorporelle peut tre acquise sans frais ou pour une contrepartie symbolique
du fait de l'octroi d'une subvention publique. Ce cas peut se produire lorsqu'un tat transfre ou alloue une entit
des immobilisations incorporelles telles que des droits d'atterrissage sur un aroport, des licences d'exploitation de
stations de radio ou de tlvision, des licences ou des quotas d'importations ou des droits d'accs d'autres
ressources dont l'utilisation est soumise des restrictions. Selon IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et
informations fournir sur l'aide publique, une entit peut choisir de comptabiliser initialement l'immobilisation
incorporelle et la subvention leur juste valeur. Si une entit choisit de ne pas comptabiliser initialement l'actif sa
juste valeur, l'entit le comptabilise initialement pour une valeur symbolique (selon l'autre traitement autoris par
IAS 20) majore de toute dpense directement attribuable la prparation de l'actif en vue de son utilisation
envisage.
changes d'actifs
45
Une ou plusieurs immobilisations incorporelles peuvent tre acquises par voie d'change contre un ou plusieurs
actifs non montaires ou un ensemble d'actifs montaires et non montaires. La discussion qui suit fait simplement
rfrence l'change d'un actif non montaire contre un autre, mais elle s'applique aussi tous les changes dcrits
dans la phrase prcdente. Le cot d'une telle immobilisation incorporelle est valu la juste valeur sauf: a) si
l'opration d'change manque de substance commerciale; ou b) s'il n'est possible d'valuer de manire fiable ni la
juste valeur de l'actif reu ni celle de l'actif abandonn. L'actif acquis est valu de cette manire, mme si l'entit ne
peut pas immdiatement dcomptabiliser l'actif abandonn. Si l'actif acquis n'est pas valu la juste valeur, son cot
est valu la valeur comptable de l'actif abandonn.
46
a)
la configuration (c'est--dire risque, chancier et montant) des flux de trsorerie de l'actif reu diffre de celle
des flux de trsorerie de l'actif transfr; ou
b)
si la valeur spcifique l'entit de la partie des oprations de l'entit affecte par l'opration change du fait de
l'change; et
c)
47
Le paragraphe 21b) indique qu'une condition de la comptabilisation d'une immobilisation incorporelle est que le
cot de cet actif puisse tre valu de faon fiable. La juste valeur d'une immobilisation incorporelle pour laquelle il
n'existe pas de transaction de march comparable peut tre value de faon fiable si: a) la variabilit de la gamme
des estimations raisonnables de la juste valeur n'est pas significative pour cet actif; ou b) si les probabilits des
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FR
diffrentes estimations dans l'intervalle peuvent tre raisonnablement apprcies et utilises pour estimer la juste
valeur. Si une entit est en mesure de dterminer de manire fiable la juste valeur de l'actif reu ou de l'actif
abandonn, la juste valeur de l'actif abandonn est alors utilise pour valuer le cot, sauf si la juste valeur de l'actif
reu est plus clairement vidente.
Goodwill gnr en interne
48
Le goodwill gnr en interne ne doit pas tre comptabilis en tant qu'actif.
49
Dans certains cas, une dpense est encourue pour gnrer des avantages conomiques futurs, mais cette dpense
n'aboutit pas la cration d'une immobilisation incorporelle satisfaisant aux critres de comptabilisation de la
prsente norme. Cette dpense est souvent dcrite comme contribuant au goodwill gnr en interne. Le goodwill
gnr en interne n'est pas comptabilis en tant qu'actif car il ne s'agit pas d'une ressource identifiable (c'est--dire
qu'elle n'est pas sparable et ne rsulte pas de droits contractuels ou d'autres droits lgaux) contrle par l'entit et
pouvant tre value au cot de faon fiable.
50
Les diffrences entre la valeur de march d'une entit et la valeur comptable de son actif net identifiable tout
moment peuvent prendre en compte une srie de facteurs affectant la valeur de l'entit. Toutefois, de telles diffrences
ne reprsentent pas le cot des immobilisations incorporelles contrles par l'entit.
Immobilisations incorporelles gnres en interne
51
Il est parfois difficile d'apprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne remplit les conditions pour
tre comptabilise en raison des problmes:
a)
d'identifier si, et quand, il existe un actif identifiable qui gnrera des avantages conomiques futurs attendus; et
b)
de dterminer de faon fiable le cot de l'actif. Dans certains cas, le cot pour gnrer une immobilisation
incorporelle en interne ne peut pas tre distingu du cot pour maintenir ou accrotre le goodwill gnr en
interne ou du cot de la conduite des affaires quotidiennes de l'entit.
Par consquent, en plus de se conformer aux dispositions gnrales en matire de comptabilisation et d'valuation
initiale d'une immobilisation incorporelle, une entit applique toutes les immobilisations incorporelles gnres en
interne les dispositions et les commentaires des paragraphes 52 67 ci-dessous.
52
Pour apprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne satisfait aux critres de comptabilisation, une
entit classe la cration de l'immobilisation dans:
a)
une phase de recherche; et
b)
une phase de dveloppement.
Bien que les termes de recherche et dveloppement soient dfinis, les termes de phase de recherche et phase de
dveloppement ont dans la prsente norme une signification plus large.
53
Si une entit ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de dveloppement d'un projet interne visant crer
une immobilisation incorporelle, elle traite la dpense au titre de ce projet comme si elle tait encourue uniquement
lors de la phase de recherche.
Phase de recherche
54
Aucune immobilisation incorporelle rsultant de la recherche (ou de la phase de recherche d'un projet interne) ne
doit tre comptabilise. Les dpenses pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent
tre comptabilises en charges lorsqu'elles sont encourues.
55
Lors de la phase de recherche d'un projet interne, une entit ne peut dmontrer l'existence d'une immobilisation
incorporelle qui gnrera des avantages conomiques futurs probables. Ces dpenses sont donc comptabilises en
charges lorsqu'elles sont encourues.
56
Exemples d'activits de recherche:

a)
les activits visant obtenir de nouvelles connaissances;
b)
la recherche d'applications de rsultats de la recherche ou d'autres connaissances ainsi que leur valuation et le
choix retenu in fine;
c)
la recherche d'autres matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services; et
d)
la formulation, la conception, l'valuation et le choix final retenu d'autres possibilits de matriaux, dispositifs,
produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.
L 320/259
L 320/260
FR
Phase de dveloppement
57
Une immobilisation incorporelle rsultant du dveloppement (ou de la phase de dveloppement d'un projet interne)
doit tre comptabilise si, et seulement si, une entit peut dmontrer tout ce qui suit:
a)
la faisabilit technique ncessaire l'achvement de l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service

ou de sa vente;
b)
son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de la mettre en service ou de la vendre;
c)
sa capacit mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle;
d)
la faon dont l'immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables. L'entit doit
dmontrer, entre autres choses, l'existence d'un march pour la production issue de l'immobilisation
incorporelle ou pour l'immobilisation incorporelle elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son
utilit;
e)
la disponibilit de ressources techniques, financires et autres, appropries pour achever le dveloppement et

mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle;
f)
sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables l'immobilisation incorporelle au cours de son
dveloppement.
58
Lors de la phase de dveloppement d'un projet, une entit peut, dans certains cas, identifier une immobilisation
incorporelle et dmontrer que cet actif gnrera des avantages conomiques futurs probables. Cela tient au fait que la
phase de dveloppement d'un projet se situe un stade plus avanc que la phase de recherche.
59
Exemples d'activits de dveloppement:

a)
la conception, la construction et les tests de prproduction ou de prutilisation de modles et prototypes;
b)
la conception d'outils, de gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle;
c)
la conception, la construction et l'exploitation d'une unit pilote qui n'est pas une chelle permettant une
production commerciale dans des conditions conomiques; et
d)
la conception, la construction et les tests pour la solution choisie pour d'autres matriaux, dispositifs, produits,
procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.
60
Pour dmontrer comment une immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables,
l'entit apprcie les avantages conomiques futurs qu'elle recevra de l'actif en utilisant les principes noncs dans
IAS 36 Dprciation d'actifs. Si l'actif ne gnre des avantages conomiques que conjointement avec d'autres actifs,
l'entit applique le concept des units gnratrices de trsorerie, nonc dans IAS 36.
61
La disponibilit des ressources ncessaires l'achvement, l'utilisation et l'obtention des avantages d'une
immobilisation incorporelle peut tre dmontre, par exemple, par un plan d'activit indiquant les ressources
(techniques, financires et autres) ncessaires et la capacit de l'entit mobiliser ces ressources. Dans certains cas,
une entit dmontre la disponibilit de financements externes en obtenant d'un prteur l'indication qu'il est dispos
financer le plan.
62
Les systmes de dtermination des cots d'une entit permettent souvent d'valuer de faon fiable le cot pour
gnrer une immobilisation incorporelle en interne, tels que les salaires et autres dpenses encourues afin d'obtenir
des droits de reproduction ou des licences ou pour dvelopper des logiciels.
63
Les marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients gnrs en interne et autres lments
similaires en substance ne doivent pas tre comptabiliss en tant qu'immobilisations incorporelles.
64
Les dpenses pour gnrer en interne les marques, les notices, les titres de journaux et de magazines, les listes de
clients et autres lments similaires en substance ne peuvent pas tre distingues du cot de dveloppement de
l'activit dans son ensemble. Par consquent, ces lments ne sont pas comptabiliss en tant qu'immobilisations
incorporelles.
Cot d'une immobilisation incorporelle gnre en interne
65
Pour l'application du paragraphe 24, le cot d'une immobilisation incorporelle gnre en interne est gal la
somme des dpenses encourues partir de la date laquelle cette immobilisation incorporelle a satisfait pour la
premire fois aux critres de comptabilisation des paragraphes 21, 22 et 57. Le paragraphe 71 interdit de
rincorporer des dpenses antrieurement comptabilises en charges.
66
Le cot d'une immobilisation incorporelle gnre en interne comprend tous les cots directement attribuables
ncessaires pour crer, produire et prparer l'immobilisation pour qu'elle puisse tre exploite de la manire prvue
par la direction. Exemples de cots directement attribuables:
a)
les cots des matriaux et services utiliss ou consomms pour gnrer l'immobilisation incorporelle;
29.11.2008
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FR
b)
les cots des avantages du personnel (tels que dfinis dans IAS 19) rsultant de la cration de l'immobilisation
incorporelle;
c)
les honoraires d'enregistrement d'un droit lgal; et
d)
l'amortissement des brevets et licences qui sont utiliss pour gnrer l'immobilisation incorporelle.
IAS 23 spcifie les critres pour la comptabilisation des intrts comme lment du cot d'une immobilisation
incorporelle gnre en interne.
67
Ne constituent pas des composantes du cot d'une immobilisation incorporelle gnre en interne:
a)
les cots de la vente, les cots administratifs et autres frais gnraux, moins que ces dpenses puissent tre
directement attribues la prparation de l'actif en vue de sa mise en service;
b)
les inefficacits clairement identifies et les pertes oprationnelles initiales encourues avant qu'un actif
n'atteigne le niveau de performance prvu; et
c)
les dpenses au titre de la formation du personnel pour exploiter l'actif.

Une entit dveloppe un nouveau procd de fabrication. Durant la priode annuelle 20X5, les dpenses
encourues s'lvent 1 000 UM (a), dont 900 ont t encourues avant le 1er dcembre 20X5 et 100 UM ont
t encourues entre le 1er et le 31 dcembre 20X5. L'entit est en mesure de dmontrer qu'au 1 er dcembre
20X5, le procd de fabrication a satisfait aux critres de comptabilisation d'une immobilisation
incorporelle. La valeur recouvrable du savoir-faire qu'intgre le procd (y compris les flux de trsorerie
futurs pour achever le procd avant qu'il ne soit prt tre mis en service) est estime 500 UM.
la fin de la priode annuelle 20X5, le procd de fabrication est comptabilis en tant qu'immobilisation incorporelle
pour un cot de 100 UM (dpenses encourues depuis la date laquelle il aura t satisfait aux critres de
comptabilisation, c'est--dire depuis le 1er dcembre 20X5). La dpense de 900 UM encourue avant le 1er dcembre
20X5 est comptabilise en charges, car avant le 1er dcembre 20X5, il n'a pas t satisfait aux critres de
comptabilisation. Cette dpense ne fait pas partie du cot du procd de fabrication comptabilis au bilan.
Durant la priode annuelle 20X6, la dpense encourue s'lve 2 000 UM. la fin de la priode annuelle
20X6, la valeur recouvrable du savoir-faire qu'intgre le procd (y compris les flux de trsorerie futurs pour
achever le procd avant d'tre prt tre mis en service) est estime 1 900 UM.
la fin de la priode annuelle 20X6, le cot du procd de fabrication est de 2 100 UM (dpense de 100 UM
comptabilise la fin de 20X5 plus une dpense de 2 000 UM comptabilise en 20X6). L'entit comptabilise une
perte de valeur de 200 UM pour ajuster la valeur comptable du procd avant perte de valeur (2 100 UM) sa valeur
recouvrable (1 900 UM). Cette perte de valeur sera reprise lors d'un exercice ultrieur si les dispositions relatives une
reprise de perte de valeur selon IAS 36 sont satisfaites.
(a)
COMPTABILISATION D'UNE CHARGE

68
69
Une dpense relative un lment incorporel doit tre comptabilise en charges lorsqu'elle est encourue, sauf:
a)
si elle fait partie du cot d'une immobilisation incorporelle satisfaisant aux critres de comptabilisation (voir
paragraphes 18 67); ou
b)
si l'lment est acquis lors d'un regroupement d'entreprises et ne peut pas tre comptabilis en tant
qu'immobilisation incorporelle. Si tel est le cas, cette dpense (incluse dans le cot du regroupement
d'entreprises) doit tre incorpore au montant attribu au goodwill la date d'acquisition (voir IFRS 3).
Dans certains cas, une dpense est encourue pour assurer une entit des avantages conomiques futurs, mais
aucune immobilisation incorporelle ou aucun autre actif pouvant tre comptabilis n'est acquis ou cr. Dans ces
cas, la dpense est comptabilise en charges lorsqu'elle est encourue. Par exemple, sauf lorsqu'elles font partie du
cot d'un regroupement d'entreprises, les dpenses au titre de la recherche sont comptabilises en charges
lorsqu'elles sont encourues (voir paragraphe 54). D'autres exemples de dpenses comptabilises en charges
lorsqu'elles sont encourues incluent:
a)
les dpenses au titre des activits en dmarrage (c'est--dire cots de dmarrage), moins que ces dpenses ne
soient incluses dans le cot d'une immobilisation corporelle selon IAS 16. Les cots de dmarrage peuvent
reprsenter des frais d'tablissement tels que des frais juridiques et de secrtariat encourus pour la constitution
d'une entit juridique, les dpenses au titre de l'ouverture d'une nouvelle installation ou d'une nouvelle activit
(c'est--dire cots de pr-ouverture) ou les dpenses engages pour entreprendre de nouvelles oprations ou
lancer de nouveaux produits ou procds (c'est--dire cots proprationnels);
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L 320/262
FR
70
b)
les dpenses de formation;
c)
les dpenses de publicit et de promotion;
d)
les dpenses de relocalisation ou de rorganisation de tout ou partie d'une entit.
Le paragraphe 68 n'exclut pas de comptabiliser en tant qu'actif un paiement d'avance lorsqu'un paiement au titre de
la livraison de biens ou de services a t effectu avant la livraison des biens ou la prestation des services.
Interdiction d'inscrire l'actif des charges comptabilises antrieurement

71
Les dpenses relatives un lment incorporel qui ont t initialement comptabilises en charges ne doivent pas tre
incorpores dans le cot d'une immobilisation incorporelle une date ultrieure.

72
Une entit peut choisir comme sa mthode comptable, soit le modle du cot au paragraphe 74, soit le modle de la
rvaluation au paragraphe 75. Si une immobilisation incorporelle est comptabilise en utilisant le modle de
rvaluation, tous les autres actifs de sa catgorie doivent galement tre comptabiliss en utilisant le mme modle,
moins qu'il n'existe aucun march actif pour ces actifs.
73
Une catgorie d'immobilisations incorporelles est un ensemble d'actifs de nature et d'utilisation similaires dans le
cadre de l'activit d'une entit. Les diffrents lments d'une catgorie d'immobilisations incorporelles sont rvalus
simultanment afin d'viter une rvaluation slective des actifs et la prsentation dans les tats financiers de
montants correspondant un mlange de cots et de valeurs des dates diffrentes.
Modle du cot
74
Aprs sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise son cot diminu du
cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.
Modle de la rvaluation
75
Aprs sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise pour son montant
rvalu correspondant sa juste valeur la date de la rvaluation, diminu du cumul des amortissements ultrieurs
et du cumul des pertes de valeur ultrieures. Pour les rvaluations effectues selon la prsente norme, la juste valeur
doit tre dtermine par rfrence un march actif. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit
suffisante pour qu' la date de clture, la valeur comptable de l'actif ne diffre pas de faon significative de sa juste
valeur.
76
Le modle de la rvaluation ne permet pas:

a)
la rvaluation d'immobilisations incorporelles n'ayant pas t au pralable comptabilises en tant qu'actif; ou
b)
la comptabilisation initiale d'immobilisations incorporelles pour des montants autres que leur cot.
77
Le modle de la rvaluation est appliqu aprs qu'un actif a t initialement comptabilis au cot. Toutefois, si une
partie seulement du cot d'une immobilisation incorporelle est comptabilise en tant qu'actif, parce que l'actif n'a
satisfait aux critres de comptabilisation qu' partir d'un moment donn du processus (voir paragraphe 65), le
modle de la rvaluation peut tre appliqu la totalit de cet actif. De mme, le modle de la rvaluation peut tre
appliqu une immobilisation incorporelle reue grce une subvention publique et comptabilise pour une valeur
symbolique (voir paragraphe 44).
78
Il est exceptionnel qu'un march actif prsentant les caractristiques dcrites au paragraphe 8 existe pour une
immobilisation incorporelle, mais cela peut arriver. Par exemple, dans certaines juridictions, un march actif peut
exister pour des licences de taxis, licences de pche ou quotas de production, librement cessibles. Toutefois un
march actif n'existe pas pour les marques, les notices et titres de journaux, les droits d'dition musicale et
cinmatographique, les brevets ou les marques commerciales car chacun de ces actifs est unique. De mme, bien que
les immobilisations incorporelles s'achtent et se vendent, les contrats se ngocient entre acqureurs et vendeurs
individuels et les transactions sont relativement peu frquentes. Pour toutes ces raisons, le prix pay pour un actif
peut ne pas fournir une indication suffisante de la juste valeur d'un autre actif. De plus, les prix ne sont pas souvent
mis la disposition du public.
79
La frquence des rvaluations dpend de la volatilit de la juste valeur des immobilisations incorporelles qui sont
rvalues. Si la juste valeur d'un actif rvalu diffre de faon significative de sa valeur comptable, une rvaluation
ultrieure est ncessaire. Certaines immobilisations incorporelles peuvent connatre des variations importantes et
volatiles de leur juste valeur, rendant ncessaire une rvaluation annuelle. Pour les immobilisations incorporelles
dont la juste valeur ne connat que des variations peu importantes, il n'est pas ncessaire de procder des
rvaluations aussi frquentes.
29.11.2008
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FR
80
Si une immobilisation incorporelle est rvalue, le cumul des amortissements la date de la rvaluation est:
a)
soit retrait au prorata de l'volution de la valeur brute comptable de l'actif, de sorte que la valeur comptable de
l'actif aprs rvaluation soit gale son montant rvalu;
b)
soit dduit de la valeur brute comptable de l'actif, et la valeur nette est alors retraite pour obtenir le montant
rvalu de l'actif.
81
Si une immobilisation incorporelle appartenant une catgorie d'immobilisations incorporelles rvalues ne peut
pas tre rvalue parce qu'il n'existe pas de march actif pour cet actif, celle-ci doit tre comptabilise au cot,
diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.
82
Si la juste valeur d'une immobilisation incorporelle rvalue ne peut plus tre dtermine par rfrence un march
actif, la valeur comptable de cet actif doit tre son montant rvalu la date de la dernire rvaluation faite par
rfrence un march actif, diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur ultrieurs.
83
Le fait qu'il n'existe plus de march actif pour une immobilisation incorporelle rvalue peut indiquer que l'actif a
pu s'tre dprci et qu'il est ncessaire de le tester selon IAS 36.
84
Si la juste valeur de l'actif peut tre dtermine par rfrence un march actif une date d'valuation ultrieure, le
modle de la rvaluation est appliqu compter de cette date.
85
Si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente la suite d'une rvaluation, l'augmentation doit
tre crdite directement en capitaux propres sous la rubrique carts de rvaluation. Toutefois, l'augmentation doit
tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle compense une diminution de rvaluation du mme actif,
prcdemment comptabilise en rsultat.
86
Lorsqu' la suite d'une rvaluation, la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle diminue, cette
diminution doit tre comptabilise en rsultat. Toutefois, une diminution de la rvaluation doit tre directement
impute en capitaux propres sous la rubrique cart de rvaluation dans la mesure o l'cart de rvaluation prsente
un solde crditeur au titre de ce mme actif.
87
Le montant cumul des carts de rvaluation inclus dans les capitaux propres peut tre transfr directement en
rsultats non distribus lorsque l'cart est ralis. L'intgralit de l'cart peut tre ralise lors de la mise hors service
ou de la sortie de l'actif. Toutefois une partie de cet cart peut tre ralise au fur et mesure de l'utilisation de l'actif
par l'entit; dans ce cas, le montant de l'cart ralis est gal la diffrence entre l'amortissement sur la base de la
valeur comptable rvalue de l'actif et l'amortissement qui aurait t comptabilis sur la base du cot historique de
l'actif. Le transfert en rsultats non distribus de l'cart de rvaluation ne transite pas via le compte de rsultat.
DURE D'UTILIT
88
Une entit doit apprcier si la dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle est finie ou indtermine et, si elle est
finie, la dure de ou le nombre d'units de production ou d'units similaires constituant cette dure d'utilit. Une
immobilisation incorporelle doit tre considre par l'entit comme ayant une dure d'utilit indtermine lorsque,
sur la base d'une analyse de tous les facteurs pertinents, il n'y a pas de limite prvisible la priode au cours de
laquelle on s'attend ce que l'actif gnre pour l'entit des entres nettes de trsorerie.
89
La comptabilisation d'une immobilisation incorporelle est fonde sur sa dure d'utilit. Une immobilisation
incorporelle ayant une dure d'utilit finie est amortie (voir paragraphes 97 106), et une immobilisation
incorporelle ayant une dure d'utilit indtermine ne l'est pas (voir paragraphes 107 110). Les exemples
accompagnant la prsente norme illustrent la dtermination de la dure d'utilit pour des immobilisations
incorporelles diffrentes, et la comptabilisation ultrieure de ces actifs fonde sur les dterminations de la dure
d'utilit.
90
Pour dterminer la dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle, il faut considrer plusieurs facteurs,
notamment:
a)
l'utilisation attendue de l'actif par l'entit et le fait que cet actif peut (ou non) tre gr efficacement par une
autre quipe de direction;
b)
les cycles de vie caractristiques du produit relatif l'actif et les informations publiques concernant l'estimation
de la dure d'utilit d'actifs de type similaires qui sont utiliss de faon similaire;
c)
l'obsolescence technique, technologique, commerciale ou autre;
d)
la stabilit du secteur d'activit dans lequel l'actif est utilis et l'volution de la demande portant sur les produits
ou les services rsultant de l'actif;
e)
les actions attendues des concurrents ou des concurrents potentiels;
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FR
f)
le niveau des dpenses de maintenance effectuer pour obtenir les avantages conomiques futurs attendus de
l'actif et la capacit et l'intention de l'entit d'atteindre un tel niveau;
g)
la dure du contrle sur l'actif et les limitations juridiques ou autres pour son utilisation telles que les dates
d'expiration des contrats de location lis; et
h)
le fait que la dure d'utilit de l'actif dpend (ou non) de la dure d'utilit d'autres actifs de l'entit.
91
Le terme indtermin ne signifie pas infini. La dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle ne reflte que le
niveau de dpenses d'entretien futures ncessaires pour maintenir l'actif son niveau de performance qui est
apprci au moment de l'estimation de la dure d'utilit de l'actif et de la capacit et de l'intention de l'entit de
parvenir un tel niveau. La conclusion que la dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle est indtermine ne
doit pas dpendre de dpenses futures prvues suprieure celles qui s'imposent pour maintenir l'actif ce niveau de
performance.
92
Compte tenu de la rapidit de l'volution technologique constate, les logiciels et de nombreuses autres
immobilisations incorporelles sont sujets l'obsolescence technologique. Il est donc probable que leur dure d'utilit
sera courte.
93
La dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle peut tre trs longue ou mme indtermine. L'incertitude
justifie de faire preuve de prudence dans l'estimation de la dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle, mais elle
ne justifie pas de choisir une dure d'utilit dont la brivet n'est pas raliste.
94
La dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle qui rsulte de droits contractuels ou d'autres droits lgaux ne
doit pas excder la priode des droits contractuels ou d'autres droits lgaux, mais elle peut tre plus courte, en
fonction de la priode au cours de laquelle l'entit s'attend utiliser l'actif. Si les droits contractuels ou autres droits
lgaux sont transfrs pour une dure limite susceptible d'tre renouvele, la dure d'utilit de l'immobilisation
incorporelle ne doit inclure la (les) priode(s) de renouvellement que s'il y a des lments probants pour justifier le
renouvellement par l'entit sans qu'elle encoure de cots importants.
95
Des facteurs la fois conomiques et juridiques peuvent influer sur la dure d'utilit d'une immobilisation
incorporelle: les facteurs conomiques dterminent la priode au cours de laquelle l'entit recevra des avantages
conomiques futurs. Des facteurs juridiques peuvent limiter la priode au cours de laquelle l'entit contrle l'accs
ces avantages. La dure d'utilit est la plus courte des priodes dtermines par ces facteurs.
96
L'existence des facteurs suivants, entre autres, indique qu'une entit serait en mesure de renouveler les droits
contractuels ou autres droits lgaux sans encourir de cot important:
a)
il existe des lments probants, pouvant tre fonds sur l'exprience passe, qui indiquent que les droits
contractuels ou autres droits lgaux seront renouvels. Si le renouvellement dpend du consentement d'un
tiers, ceci inclut l'indication que le tiers donnera son consentement;
b)
il existe des lments probants que toutes les conditions ncessaires l'obtention du renouvellement seront
satisfaites; et
c)
le cot du renouvellement pour l'entit n'est pas important lorsqu'on le compare aux avantages conomiques
futurs que l'entit s'attend retirer du renouvellement.
Si le cot du renouvellement est important lorsqu'on le compare aux avantages conomiques futurs que l'entit
s'attend retirer du renouvellement, le cot du renouvellement reprsente, en substance, le cot d'acqurir une
nouvelle immobilisation incorporelle la date du renouvellement.
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES DURE D'UTILIT FINIE

Dure d'amortissement et mode d'amortissement
97
Le montant amortissable d'une immobilisation incorporelle dure d'utilit finie doit tre rparti systmatiquement
sur sa dure d'utilit. L'amortissement commence ds que l'actif est prt tre mis en service, c'est--dire ds qu'il se
trouve l'endroit et dans l'tat ncessaires pour pouvoir l'exploiter de la manire prvue par la direction.
L'amortissement doit cesser la date la plus prcoce entre celle laquelle cet actif est class comme dtenu en vue de
la vente (ou inclus dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 et
la date laquelle l'actif est dcomptabilis. Le mode d'amortissement utilis doit reflter le rythme selon lequel
l'entit prvoit de consommer les avantages conomiques futurs lis l'actif. Si ce rythme ne peut tre dtermin de
faon fiable, le mode d'amortissement linaire doit tre appliqu. La dotation aux amortissements au titre de chaque
priode doit tre comptabilise en rsultat, sauf si une autre norme autorise ou impose son incorporation dans la
valeur comptable d'un autre actif.
98
Diffrents modes d'amortissement peuvent tre utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable
d'un actif sur sa dure d'utilit. Ces modes incluent le mode linaire, le mode dgressif et le mode des units de
production. Le mode d'amortissement utilis est choisi sur la base du rythme attendu de consommation des
avantages conomiques futurs attendus reprsentatifs de l'actif; il est appliqu de faon cohrente et permanente
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FR
d'une priode l'autre, sauf si le rythme attendu de consommation de ces avantages conomiques futurs varie. Il
n'existe que rarement, voire jamais, d'lments probants pour justifier un mode d'amortissement des
immobilisations incorporelles dure d'utilit finie qui aboutirait un cumul des amortissements infrieur
celui qui serait obtenu selon le mode linaire.
99
L'amortissement est gnralement comptabilis en rsultat. Toutefois, les avantages conomiques futurs
reprsentatifs d'un actif sont parfois absorbs dans la production d'autres actifs. Dans ces cas, la dotation aux
amortissements fait partie intgrante du cot de l'autre actif et elle est incorpore dans sa valeur comptable. Par
exemple, l'amortissement des immobilisations incorporelles utilises dans un procd de production est incorpor
dans la valeur comptable des stocks (voir IAS 2 Stocks).
Valeur rsiduelle
100
La valeur rsiduelle d'une immobilisation incorporelle dure d'utilit finie doit tre rpute nulle, sauf:
a)
si un tiers s'est engag racheter l'actif la fin de sa dure d'utilit; ou
b)
s'il existe un march actif pour cet actif et:

i)
si la valeur rsiduelle peut tre dtermine par rfrence ce march; et
ii)
s'il est probable qu'un tel march existera la fin de la dure d'utilit de l'actif.
101
Le montant amortissable d'un actif dure d'utilit finie est dtermin aprs dduction de sa valeur rsiduelle. Une
valeur rsiduelle diffrente de zro implique que l'entit compte sortir l'immobilisation incorporelle avant la fin de sa
dure de vie conomique.
102
Une estimation de la valeur rsiduelle d'un actif repose sur la valeur recouvrable lors de la sortie, sur la base des prix
prvalant la date de l'valuation pour la vente d'un actif similaire qui est arriv la fin de sa dure d'utilit estime
et qui a t exploit dans des conditions similaires celles dans lesquelles l'actif sera utilis. La valeur rsiduelle est
rexamine au moins chaque fin d'exercice. Le changement de valeur rsiduelle de l'actif est comptabilis comme
un changement d'estimation comptable selon IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et
erreurs.
103
La valeur rsiduelle d'une immobilisation incorporelle peut augmenter pour atteindre ou excder la valeur comptable
de l'actif. Dans ce cas, la dotation l'amortissement de l'actif est nulle, sauf si et jusqu' ce que sa valeur rsiduelle
baisse pour atteindre un montant infrieur la valeur comptable de l'actif.
Rexamen de la dure d'amortissement et du mode d'amortissement

104
La dure d'amortissement et le mode d'amortissement d'une immobilisation incorporelle doivent tre rexamins au
moins la clture de chaque exercice. Si la dure d'utilit attendue de l'actif est diffrente des estimations antrieures,
la dure d'amortissement doit tre modifie en consquence. Si le rythme attendu de la consommation des avantages
conomiques futurs reprsentatifs de l'actif a connu un changement important, le mode d'amortissement doit tre
modifi pour reflter le nouveau rythme. De tels changements doivent tre comptabiliss comme des changements
d'estimation comptable selon IAS 8.
105
Au cours de la dure de vie d'une immobilisation incorporelle, il peut apparatre que l'estimation de sa dure d'utilit
est inadquate. Par exemple, la comptabilisation d'une perte de valeur peut indiquer que la dure d'amortissement
doit tre modifie.
106
Au fil du temps, le rythme des avantages conomiques futurs que l'entit s'attend obtenir d'une immobilisation
incorporelle peut changer. Il peut apparatre, par exemple, que le mode d'amortissement dgressif est plus appropri
que le mode linaire. Il se peut galement que l'utilisation des droits reprsents par une licence soit diffre en
attendant une dcision concernant d'autres composantes du plan d'activit. Dans ce cas, les avantages conomiques
dcoulant de l'actif peuvent n'tre reus qu'au cours de priodes ultrieures.
IMMOBILISATIONS INCORPORELLES DURE D'UTILIT INDTERMINE

107
Une immobilisation incorporelle dure d'utilit indtermine ne doit pas tre amortie.
108
Selon IAS 36, une entit est tenue d'effectuer un test de dprciation d'une immobilisation incorporelle dure
d'utilit indtermine en comparant sa valeur recouvrable sa valeur comptable.
a)
annuellement; et
b)
chaque fois qu'il y a une indication que l'immobilisation incorporelle peut s'tre dprcie.
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L 320/266
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Rexamen de l'apprciation de la dure d'utilit

109
La dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle qui n'est pas amortie doit tre rexamine chaque priode pour
dterminer si les vnements et circonstances continuent de justifier l'apprciation de dure d'utilit indtermine
concernant cet actif. Si ce n'est pas le cas, le changement d'apprciation de la dure d'utilit d'indtermine finie
doit tre comptabilis comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8.
110
Selon IAS 36, la rvaluation de la dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle comme finie plutt
qu'indtermine indique qu'il se peut que l'actif se soit dprci. En consquence, l'entit effectue un test de
dprciation de l'actif en comparant sa valeur recouvrable, dtermine selon IAS 36, sa valeur comptable, et en
comptabilisant tout excdent de la valeur comptable par rapport la valeur recouvrable comme une perte de valeur.
CARACTRE RECOUVRABLE DE LA VALEUR COMPTABLE PERTES DE VALEUR

111
Pour dterminer si une immobilisation incorporelle s'est dprcie, une entit applique IAS 36. Cette norme explique
quand et comment une entit examine la valeur comptable de ses actifs, comment elle dtermine la valeur
recouvrable d'un actif et dans quels cas elle comptabilise ou reprend une perte de valeur.
MISES HORS SERVICE ET SORTIES

112
Une immobilisation incorporelle doit tre dcomptabilise:

a)
lors de sa sortie; ou
b)
lorsque aucun avantage conomique futur n'est attendu de son utilisation ou de sa sortie.
113
Les profits ou les pertes rsultant de la dcomptabilisation d'une immobilisation incorporelle doivent tre dtermins
comme la diffrence entre les produits nets de sortie, le cas chant, et la valeur comptable de l'actif. Ils doivent tre
comptabiliss en rsultat lors de la dcomptabilisation de l'actif (sauf si IAS 17 impose par ailleurs un traitement
diffrent dans une situation de cession-bail). Les profits ne doivent pas tre classs en produits des activits
ordinaires.
114
La sortie d'une immobilisation incorporelle peut intervenir de diffrentes manires (par exemple, par voie de vente,
de conclusion d'un contrat de location-financement ou de donation). Pour dterminera la date de sortie d'un tel actif,
une entit applique les critres noncs dans IAS 18 Produits des activits ordinaires, pour comptabiliser les produits
dcoulant de la vente de biens. IAS 17 s'applique aux sorties rsultant de la conclusion d'une cession-bail.
115
Si, selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 21, une entit comptabilise, dans la valeur comptable
d'un actif, les cots du remplacement d'une partie d'une immobilisation incorporelle, elle dcomptabilise alors la
valeur comptable de la partie remplace. S'il n'est pas possible pour l'entit de dterminer la valeur comptable de la
partie remplace, elle peut utiliser le cot de remplacement comme indication de ce qu'tait le cot de la partie
remplace au moment o elle a t acquise ou gnre en interne.
116
La contrepartie recevoir lors de la sortie d'une immobilisation incorporelle est comptabilise initialement sa juste
valeur. Si le rglement de l'immobilisation incorporelle est diffr, la contrepartie reue est comptabilise
initialement au prix comptant quivalent. La diffrence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix
comptant quivalent est comptabilise en produits financiers selon IAS 18, refltant le rendement effectif de la
crance.
117
L'amortissement d'une immobilisation incorporelle dure d'utilit finie ne cesse pas lorsqu'elle n'est plus utilise,
sauf si l'actif a t entirement amorti ou est class comme dtenu en vue de la vente (ou est inclus dans un groupe
destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5.
Dispositions gnrales
118
Pour chaque catgorie d'immobilisations incorporelles, une entit doit fournir les informations suivantes en
distinguant les immobilisations incorporelles gnres en interne des autres immobilisations incorporelles:
a)
que les dures d'utilit soient indtermines ou finies et, si elles sont finies, les dures d'utilit ou les taux
d'amortissement utiliss;
b)
les modes d'amortissement utiliss pour les immobilisations incorporelles dure d'utilit finie;
c)
la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroups avec le cumul des pertes de valeur)
l'ouverture et la clture de la priode;
29.11.2008
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FR
d)
le(s) poste(s) du compte de rsultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux amortissements des
immobilisations incorporelles;
e)
un rapprochement entre les valeurs comptables l'ouverture et la clture de la priode, faisant apparatre:
i)
les entres d'immobilisations incorporelles, en indiquant sparment celles gnres en interne, celles
acquises sparment et celles rsultant de regroupements d'entreprises;
ii)
iii)
les augmentations ou les diminutions durant la priode rsultant des rvaluations dcrites aux
paragraphes 75, 85, et 86, et des pertes de valeur comptabilises ou reprises directement en capitaux
propres selon IAS 36 (s'il y a lieu);
iv)
les pertes de valeur comptabilises en rsultat durant la priode selon IAS 36 (s'il y a lieu);
v)
les pertes de valeur reprises dans le compte de rsultat durant la priode selon IAS 36 (s'il y a lieu);
vi)
l'amortissement comptabilis au cours de la priode;
vii)
des carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans la monnaie de
prsentation et de la conversion d'une activit l'tranger dans la monnaie de prsentation de l'entit; et
viii) les autres variations de la valeur comptable au cours de la priode.

119
Une catgorie d'immobilisations incorporelles est un ensemble d'actifs de nature et d'utilisation similaires dans le
cadre de l'activit d'une entit. Des exemples de catgories distinctes peuvent inclure:
a)
les marques;
b)
les titres de journaux et de magazines;
c)
les logiciels;
d)
les licences et franchises;
e)
les droits de reproduction, les brevets et autres droits de proprit industrielle, les droits de service et
d'exploitation;
f)
les recettes, les formules, les modles, les dessins et prototypes; et
g)
les immobilisations incorporelles en cours de dveloppement.
Les catgories mentionnes ci-dessus sont ventiles (regroupes) en catgories plus fines (plus larges) si cela permet
de fournir aux utilisateurs des tats financiers une information plus pertinente.
120
Une entit fournit selon IAS 36 des informations sur ses immobilisations incorporelles s'tant dprcies en plus des
informations que lui impose de fournir le paragraphe 118e)iii) v).
121
IAS 8 impose une entit d'indiquer la nature et le montant de tout changement d'estimation comptable ayant un
impact significatif sur les rsultats de la priode actuelle ou dont on pense qu'il aura un impact significatif au cours
de priodes ultrieures. Cette information peut avoir tre fournie la suite de changements:
122
a)
de l'valuation de la dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle;
b)
du mode d'amortissement; ou
c)
des valeurs rsiduelles.
Une entit doit fournir aussi les informations suivantes:

a)
pour une immobilisation incorporelle estime comme ayant une dure d'utilit indtermine, la valeur
comptable de cet actif et les raisons justifiant l'apprciation d'une dure d'utilit indtermine. En indiquant ces
raisons, l'entit doit dcrire le(s) facteur(s) ayant jou un rle important dans la dtermination que l'actif a une
dure d'utilit indtermine;
b)
une description, la valeur comptable et la dure d'amortissement restant courir de toute immobilisation
incorporelle prise individuellement, significative pour les tats financiers de l'entit;
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L 320/268
FR
c)
123
pour les immobilisations incorporelles acquises grce une subvention publique et comptabilises
initialement leur juste valeur (voir paragraphe 44):
i)
la juste valeur comptabilise initialement pour ces actifs;
ii)
leur valeur comptable; et
iii)
s'ils sont valus aprs comptabilisation selon le modle du cot ou selon le modle de la rvaluation;
d)
l'existence et les valeurs comptables d'immobilisations incorporelles dont la proprit est soumise des
restrictions et les valeurs comptables d'immobilisations incorporelles donnes en nantissement de dettes;
e)
le montant des engagements contractuels en vue de l'acquisition d'immobilisations incorporelles.
Lorsqu'une entit dcrit les(s) facteur(s) ayant jou un rle important pour tablir que la dure d'utilit d'une
immobilisation incorporelle est indtermine, elle considre la liste de facteurs indique au paragraphe 90.
Immobilisations incorporelles values aprs la comptabilisation en utilisant le modle de la rvaluation
124
Si des immobilisations incorporelles sont comptabilises des montants rvalus, une entit doit fournir les
a)
125
par catgorie d'immobilisations incorporelles:

i)
la date d'ente en vigueur de la rvaluation;
ii)
la valeur comptable des immobilisations incorporelles rvalues; et
iii)
la valeur comptable qui aurait t comptabilise si la catgorie d'immobilisations incorporelles rvalues

avait t value selon le modle du cot au paragraphe 74;
b)
le montant de l'cart de rvaluation se rapportant aux immobilisations incorporelles l'ouverture et la

clture de la priode, en indiquant les changements survenus au cours de la priode et toute restriction sur la
distribution du solde aux actionnaires; et
c)
les mthodes et les hypothses importantes retenues pour estimer la juste valeur des actifs.
Dans le cadre des informations fournir, il peut tre ncessaire de regrouper les catgories d'actifs rvalus en
catgories plus larges. Toutefois, ce regroupement n'est pas effectu s'il aboutit regrouper dans une catgorie des
immobilisations incorporelles qui incluent des montants valus tant selon le modle du cot que selon le modle de
la rvaluation.
Dpenses de recherche et dveloppement

126
Une entit doit indiquer le montant global des dpenses de recherche et dveloppement comptabilis en charges de
la priode.
127
Les dpenses de recherche et dveloppement comprennent toutes les dpenses directement attribuables des
activits de recherche ou de dveloppement (voir paragraphes 66 et 67 pour des commentaires sur le type de
dpenses inclure dans le cadre de l'obligation en matire d'informations fournir au paragraphe 126).
Autres informations
128
Une entit est encourage , mais nullement tenue de, fournir les informations suivantes:
a)
une description de toute immobilisation incorporelle entirement amortie qui est toujours en service; et
b)
une brve description des immobilisations incorporelles importantes contrles par l'entit mais non
comptabilises en tant qu'actifs parce qu'elles ne satisfaisaient pas aux critres de comptabilisation de la
prsente norme ou parce qu'elles ont t acquises ou gnres avant l'entre en vigueur de la version publie
en 1998 d'IAS 38 Immobilisations incorporelles.
DISPOSITIONS TRANSITOIRES ET DATE D'ENTRE EN VIGUEUR

129
Si, selon le paragraphe 85 d'IFRS 3, une entit choisit d'appliquer IFRS 3 partir d'une date quelconque avant les
dates d'entre en vigueur prsentes aux paragraphes 78 84 d'IFRS 3, elle doit aussi appliquer la prsente norme, de
manire prospective, partir de cette mme date. Ainsi, l'entit ne doit pas ajuster la valeur comptable
d'immobilisations incorporelles comptabilises cette date. Toutefois, l'entit doit, cette date, appliquer la prsente
29.11.2008
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FR
norme pour rvaluer la dure d'utilit de ses immobilisations incorporelles comptabilises. Si, la suite de cette
rvaluation, l'entit modifie son valuation de la dure d'utilit d'un actif, cette modification doit tre comptabilise
comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8.
130
Par ailleurs, une entit doit appliquer la prsente norme:

a)
la comptabilisation d'immobilisations incorporelles acquises lors de regroupements d'entreprises pour

lesquels la date de l'accord est compter du 31 mars 2004; et
b)
la comptabilisation de toutes les autres immobilisations incorporelles de faon prospective partir de la

premire priode annuelle commenant compter du 31 mars 2004. Ainsi, l'entit ne doit pas ajuster la
valeur comptable d'immobilisations incorporelles comptabilises cette date. Toutefois, l'entit doit, cette
date, appliquer la prsente norme pour rvaluer la dure d'utilit de ces immobilisations incorporelles. Si, la
suite de cette rvaluation, l'entit modifie son valuation de la dure d'utilit d'un actif, cette modification doit
tre comptabilise comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8.
130A Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 2 pour les priodes annuelles ouvertes compter
du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRS 6 au titre d'une priode antrieure, ces amendements doivent tre
appliqus cette priode antrieure.
changes d'actifs similaires
131
Les dispositions des paragraphes 129 et 130b) imposant d'appliquer la prsente norme de faon prospective
signifient que si un change d'actifs est valu avant la date d'entre en vigueur de la prsente norme sur la base de la
valeur comptable de l'actif abandonn, l'entit n'ajuste pas la valeur comptable de l'actif acquis pour reflter sa juste
valeur la date d'acquisition.
Application anticipe
132
Les entits auxquelles le paragraphe 130 s'applique sont encourages appliquer les dispositions de la prsente
norme avant les dates d'entre en vigueur spcifies au paragraphe 130. Toutefois, si une entit applique la prsente
norme avant ces dates d'entre en vigueur, elle doit aussi appliquer en mme temps IFRS 3 et IAS 36 (telle que
rvise en 2004).
RETRAIT D'IAS 38 (PUBLIE EN 1998)

133
La prsente norme annule et remplace IAS 38 Immobilisation incorporelles (publie en 1998).
L 320/269
L 320/270
FR

Instruments financiers: comptabilisation et valuation
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est d'tablir les principes de comptabilisation et d'valuation des actifs financiers, des
passifs financiers et de certains contrats d'achat ou de vente d'lments non financiers. Les dispositions relatives la
prsentation des instruments financiers sont dfinies dans IAS 32 Instruments financiers: prsentation. Les dispositions
relatives l'information fournir sur les instruments financiers sont dfinies dans IFRS 7 Instruments financiers:
informations fournir.
CHAMP D'APPLICATION
2
a)
dans des coentreprises. Toutefois, les entits doivent appliquer la prsente norme aux participations dans des
filiales, des entreprises associes ou des coentreprises qui, selon IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, sont comptabilises
selon la prsente norme. Les entits doivent galement appliquer la prsente norme aux instruments drivs
relatifs une participation dans une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise, sauf si l'instrument
driv rpond la dfinition d'un instrument de capitaux propres de l'entit selon IAS 32.
b)
les droits et obligations rsultant de contrats de location auxquels s'applique la norme IAS 17 Contrats de
location. Toutefois:
i)
les crances rsultant de contrats de location comptabilises par un bailleur sont soumises aux
dispositions de dcomptabilisation et de dprciation de la prsente norme (voir paragraphes 15 37,
58, 59, 63 65 et appendice A, paragraphes AG36 AG52 et AG84 AG93);
ii)
les dettes rsultant de contrats de location-financement comptabilises par un preneur sont soumises
aux dispositions de dcomptabilisation de la prsente norme (voir paragraphes 39 42 et appendice A,
paragraphes AG57 AG63); et
iii)
les drivs incorpors dans des contrats de location sont soumis aux dispositions relatives aux drivs
incorpors de la prsente norme (voir paragraphes 10 13 et appendice A, paragraphes AG27 AG33).
c)
les droits et obligations des employeurs, dcoulant de plans d'avantages au personnel auxquels s'applique
d)
les instruments financiers mis par l'entit qui rpondent la dfinition d'un instrument de capitaux propres
selon IAS 32 (y compris les options et bons de souscription d'actions). Toutefois, le porteur de tels instruments
de capitaux propres doit appliquer la prsente norme ces instruments, moins qu'ils ne rpondent
l'exception nonce en a) ci-dessus;
e)
les droits et obligations dcoulant: i) d'un contrat d'assurance tel que dfini dans IFRS 4 Contrats d'assurance
autres que les droits et obligations dcoulant d'un contrat d'assurance qui satisfait la dfinition d'un contrat
de garantie financire vise au paragraphe 9; ou ii) d'un contrat qui entre dans le champ d'IFRS 4 parce qu'il
contient un lment de participation discrtionnaire. Toutefois, la prsente norme s'applique un driv qui
est incorpor dans un contrat entrant dans le champ d'application d'IFRS 4 si ce driv n'est pas lui-mme un
contrat entrant dans le champ d'application d'IFRS 4 (voir les paragraphes 10 13 et l'appendice A,
paragraphes AG23 AG33 de la prsente norme). De plus, si un metteur de contrats de garantie financire a
auparavant explicitement affirm qu'il considrait ces contrats comme des contrats d'assurance et a utilis la
comptabilit applicable aux contrats d'assurance, l'metteur peut choisir d'appliquer soit la prsente norme,
soit IFRS 4 ces contrats de garantie financire (voir les paragraphes AG4 et AG4A). L'metteur peut oprer ce
choix contrat par contrat, mais son choix pour chaque contrat est irrvocable;
f)
g)
les contrats entre un acqureur et un vendeur lors d'un regroupement d'entreprises pour acheter ou vendre une
entreprise acquise une date future;
29.11.2008
29.11.2008
FR
h)
les engagements de prt autres que les engagements de prt dcrits au paragraphe 4. Un metteur
d'engagements de prt doit appliquer IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels aux engagements de
prt qui n'entrent pas dans le champ d'application de la prsente norme. Toutefois, tous les engagements de
prt sont soumis aux dispositions de dcomptabilisation de la prsente norme (voir les paragraphes 15 42 et
l'appendice A, paragraphes AG36 AG63);
i)
les instruments financiers, les contrats et les obligations relevant de transactions dont le paiement est fond sur
des actions auxquels s'applique la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions, sauf pour les contrats entrant
dans le champ d'application des paragraphes 5 7 de la prsente norme, auxquelles celle-ci s'applique;
j)
les droits des paiements pour rembourser l'entit des dpenses qu'elle est tenue de faire pour teindre un
passif, qu'elle comptabilise comme provision selon IAS 37, ou qu'elle a comptabilis en tant que provision
selon IAS 37 dans une priode antrieure.
[Supprim]
Les engagements de prt suivants entrent dans le champ d'application de la prsente norme:
a)
les engagements de prt que l'entit dsigne comme tant des passifs financiers la juste valeur par le biais du
compte de rsultat. Une entit qui a pour pratique de vendre les actifs rsultant de ses engagements de prt peu
aprs leur cration doit appliquer la prsente norme l'ensemble de ses engagements de prt de la mme
catgorie;
b)
les engagements de prt qui peuvent faire l'objet d'un rglement net en trsorerie ou par la livraison ou
l'mission d'un autre instrument financier. Ces engagements de prt sont des drivs. Un engagement de prt
n'est pas considr comme faisant l'objet d'un rglement net par le simple fait qu'il est dcaiss par versements
chelonns (par exemple, un prt hypothcaire la construction dcaiss par versements chelonns en
fonction de la progression des travaux);
c)
les engagements de fournir un prt un taux d'intrt infrieur au march. Le paragraphe 47d) indique
l'valuation ultrieure des passifs dcoulant de ces engagements de prt.
La prsente norme s'applique aux contrats d'achat ou de vente d'un lment non financier qui peut faire l'objet d'un
rglement net en trsorerie ou en un autre instrument financier, ou par l'change d'instruments financiers, comme si
les contrats taient des instruments financiers, l'exception des contrats conclus et maintenus en vue de la rception
ou de la livraison d'un lment non financier selon les contraintes auxquelles s'attend l'entit en matire d'achat, de
vente ou d'utilisation.
Il existe plusieurs faons de procder au rglement net d'un contrat d'achat ou de vente d'un lment non financier
en trsorerie, en un autre instrument financier ou par l'change d'instruments financiers. Celles-ci comprennent:
a)
lorsque les termes du contrat permettent l'une ou l'autre partie de rgler le montant net en trsorerie, par un
autre instrument financier ou par l'change d'instruments financiers;
b)
lorsque la possibilit de rgler le montant net en trsorerie, l'aide d'un autre instrument financier ou par
l'change d'instruments financiers n'est pas explicite dans les termes du contrat mais que l'entit a pour
pratique de rgler les montants nets de contrats similaires en trsorerie, l'aide d'un autre instrument financier
ou par l'change d'instruments financier (que ce soit avec la contrepartie, au moyen de contrats de
compensation ou par la vente du contrat avant son exercice ou son chance);
c)
lorsque, pour des contrats similaires, l'entit a pour pratique de prendre livraison du sous-jacent et de le vendre
dans un bref dlai aprs la livraison, dans le but de dgager un bnfice des fluctuations court terme du prix
ou de la marge de l'arbitragiste; et
d)
lorsque l'lment non financier qui constitue l'objet du contrat est immdiatement convertible en trsorerie.
Un contrat auquel s'appliquent les points b) ou c) n'est pas conclu pour la rception ou la livraison de l'lment non
financier selon les contraintes auxquelles s'attend l'entit en matire d'achat, de vente ou d'utilisation et, par
consquent, entre dans le champ d'application de la prsente norme. Les autres contrats auxquels s'applique le
paragraphe 5 sont valus pour dterminer s'ils ont t conclus et s'ils sont maintenus en vue de la rception ou de la
livraison de l'lment non financier selon les contraintes auxquelles s'attend l'entit en matire d'achat, de vente ou
d'utilisation et, par consquent, s'ils entrent dans le champ d'application de la prsente norme.
L 320/271
L 320/272
FR
7
Une option vendue d'achat ou de vente d'un lment non financier dont le montant net peut tre rgl en trsorerie
ou en un autre instrument financier, ou par l'change d'instruments financiers selon les paragraphes 6a) ou d) entre
dans le champ d'application de la prsente norme. Un tel contrat ne peut tre conclu pour la rception ou la livraison
de l'lment non financier selon les contraintes auxquelles s'attend l'entit en matire d'achat, de vente ou
d'utilisation.
DFINITIONS
8
Dans la prsente norme, les termes dfinis dans IAS 32 sont utiliss avec la signification indique au paragraphe 11
d'IAS 32. IAS 32 dfinit les termes suivants:
instrument financier,
actif financier,
passif financier,
instrument de capitaux propres
et fournit des indications sur l'application de ces dfinitions.

9
Dfinition d'un driv

Un driv est un instrument financier ou un autre contrat entrant dans le champ d'application de la prsente norme
(voir paragraphes 2 7) et qui prsente les trois caractristiques suivantes:
a)
sa valeur varie en fonction d'une variation d'un taux d'intrt spcifi, du prix d'un instrument financier, du
prix d'une marchandise, d'un cours de change, d'un indice de prix ou de taux, d'une notation de crdit ou d'un
indice de crdit ou d'une autre variable, condition que dans le cas d'une variable non financire, la variable ne
soit pas spcifique une des parties au contrat (parfois appel le sous-jacent);
b)
il ne requiert aucun investissement initial net ou un investissement initial net infrieur celui qui serait
ncessaire pour d'autres types de contrats dont on pourrait attendre des ractions similaires aux volutions des
conditions du march; et
c)
il est rgl une date future.
Dfinition des quatre catgories d'instruments financiers

Un actif financier ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat est un actif financier ou un
passif financier qui rpond l'une des conditions suivantes:
a)
b)
il est classifi comme dtenu des fins de transaction. Un actif financier ou un passif financier est classifi
comme dtenu des fins de transaction s'il est:
i)
acquis ou encouru principalement en vue d'tre vendu ou rachet dans un proche avenir;
ii)
une partie d'un portefeuille d'instruments financiers identifis qui sont grs ensemble et qui prsentent
des indications d'un profil rcent de prise de bnfices court terme; ou
iii)
un driv ( l'exception d'un driv qui est un contrat de garantie financire ou un instrument de
couverture dsign et efficace);
lors de sa comptabilisation initiale, il est dsign par l'entit comme tant la juste valeur par le biais du
compte de rsultat. Une entit ne peut utiliser cette dsignation que si le paragraphe 11A l'autorise ou si ce
faisant, elle aboutit une information plus pertinente, parce que:
i)
elle limine ou rduit significativement une incohrence dans l'valuation ou la comptabilisation (parfois
appele non-concordance comptable) qui, autrement, dcoulerait de l'valuation d'actifs ou de passifs
ou de la comptabilisation des profits ou pertes sur ceux-ci selon des bases diffrentes; ou
ii)
un groupe d'actifs financiers, de passifs financiers ou les deux est gr et sa performance, value, d'aprs
la mthode de la juste valeur, conformment une stratgie de gestion de risques ou d'investissement
documente et les informations sur le groupe sont fournies en interne sur cette base aux principaux
dirigeants de l'entit [tels que dfinis dans IAS 24 Information relative aux parties lies (rvise en 2003)],
par exemple le conseil d'administration et le directeur gnral de l'entit.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Dans IFRS 7, les paragraphes 9 11 et B4 imposent l'entit de fournir des informations sur les actifs
financiers et les passifs financiers qu'elle a dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de
rsultat, y compris la manire dont elle a rempli ces conditions. Pour les instruments qualifis conformment
au point ii) ci-dessus, ces informations comprennent une description narrative de la cohrence de la
dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat avec la stratgie dment documente de gestion
de risques ou d'investissement de l'entit.
Les investissements en instruments de capitaux propres qui ne disposent pas de cours cot sur un march actif
et dont la juste valeur ne peut tre value de faon fiable [voir le paragraphe 46c) et les paragraphes AG80 et
AG81 de l'appendice A] ne seront pas dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat.
Il convient de noter que les paragraphes 48, 48A, 49 et les paragraphes AG69 AG82 de l'appendice A, qui
exposent les dispositions relatives la dtermination d'une valuation fiable de la juste valeur d'un actif
financier ou d'un passif financier, s'appliquent galement tous les lments valus la juste valeur, que ce
soit par dsignation ou autrement ou dont la juste valeur est indique.
Les placements dtenus jusqu' leur chance sont des actifs financiers non drivs, assortis de paiements fixes ou
dterminables et d'une chance fixe, que l'entit a l'intention manifeste et la capacit de conserver jusqu' leur
chance (voir appendice A, paragraphes AG16 AG25), sauf:
a)
ceux que l'entit a dsigns, lors de leur comptabilisation initiale, comme tant la juste valeur par le biais du
compte de rsultat;
b)
ceux que l'entit dsigne comme tant disponibles la vente; et
c)
ceux qui rpondent la dfinition de prts et de crances.
Une entit ne doit pas classer des actifs financiers comme tant dtenus jusqu' leur chance si, pendant la priode
annuelle en cours ou au cours des deux priodes annuelles prcdentes, elle a vendu ou reclass avant l'chance une
quantit non ngligeable de placements dtenus jusqu' leur chance (non ngligeable par rapport au total des
placements dtenus jusqu' leur chance) l'exclusion des ventes ou reclassements qui:
i)
sont tellement proches de l'chance ou de la date de remboursement de l'actif financier (par exemple, moins
de trois mois de l'chance) que des variations du taux d'intrt du march auraient un effet ngligeable sur la
juste valeur de l'actif financier;
ii)
surviennent aprs que l'entit a encaiss la quasi-totalit du montant en principal d'origine de l'actif financier
dans le cadre de l'chancier prvu ou du fait de paiements anticips; ou
iii)
sont attribuables un vnement isol, indpendant du contrle de l'entit, qui n'est pas appel se reproduire
et que l'entit n'aurait pu raisonnablement anticiper.
Les prts et crances sont des actifs financiers non drivs paiements fixes ou dterminables qui ne sont pas cots
sur un march actif, l'exception de:
a)
ceux que l'entit a l'intention de vendre immdiatement ou dans un avenir proche, qui doivent tre classs
comme dtenus des fins de transaction et ceux que l'entit, lors de leur comptabilisation initiale, dsigne
comme tant leur juste valeur par le biais du compte de rsultat;
b)
ceux que l'entit, lors de leur comptabilisation initiale, dsigne comme tant disponibles la vente; ou
c)
ceux pour lesquels le porteur peut ne pas recouvrer la quasi-totalit de son investissement initial, pour d'autres
raisons que la dtrioration du crdit, qui doivent tre classs comme disponibles la vente.
Une participation acquise dans un pool d'actifs qui ne sont pas des prts ou des crances (par exemple, une
participation dans un fonds commun ou assimil) n'est pas un prt ni une crance.
Les actifs financiers disponibles la vente sont les actifs financiers non drivs qui sont dsigns comme tant
disponibles la vente ou ne sont pas classs comme: a) des prts et des crances; b) des placements dtenus jusqu'
leur chance; ou c) des actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat.
Dfinition d'un contrat de garantie financire

Un contrat de garantie financire est un contrat qui impose l'metteur d'effectuer des paiements spcifis pour
rembourser son titulaire d'une perte qu'il encourt en raison de la dfaillance d'un dbiteur spcifi effectuer un
paiement l'chance en vertu des dispositions initiales ou modifies de l'instrument d'emprunt.
L 320/273
L 320/274
FR
Dfinitions relatives la comptabilisation et l'valuation

Le cot amorti d'un actif ou d'un passif financier est le montant auquel est valu l'actif ou le passif financier lors de
sa comptabilisation initiale, diminu des remboursements en principal, major ou diminu de l'amortissement
cumul calcul par la mthode du taux d'intrt effectif, de toute diffrence entre ce montant initial et le montant
l'chance, et diminu de toute rduction (opre directement ou via un compte de correction de valeur) pour
dprciation ou irrcouvrabilit.
La mthode du taux d'intrt effectif est une mthode de calcul du cot amorti d'un actif ou d'un passif financier (ou
d'un groupe d'actifs ou de passifs financiers) et d'affectation des produits financiers ou des charges financires au
cours de la priode concerne. Le taux d'intrt effectif est le taux qui actualise exactement les dcaissements ou
encaissements de trsorerie futurs sur la dure de vie prvue de l'instrument financier ou, selon les cas, sur une
priode plus courte de manire obtenir la valeur comptable nette de l'actif ou du passif financier. Pour calculer le
taux d'intrt effectif, une entit doit estimer les flux de trsorerie en prenant en considration toutes les modalits
contractuelles de l'instrument financier (par exemple, options de paiement anticip, de rachat et assimil) mais ne
doit pas tenir compte des pertes sur crdit futures. Ce calcul inclut l'intgralit des commissions et des points pays
ou reus entre les parties au contrat, qui font partie intgrante du taux d'intrt effectif (voir IAS 18 Produits des
activits ordinaires), des cots de transaction et de toutes les autres primes positives ou ngatives. Les flux de trsorerie
et la dure de vie prvue d'un groupe d'instruments financiers analogues sont prsums pouvoir tre dtermins de
faon fiable. Toutefois, dans les rares cas o il n'est pas possible d'estimer de faon fiable les flux de trsorerie ou la
dure de vie prvue d'un instrument financier (ou d'un groupe d'instruments financiers), l'entit doit utiliser les flux
de trsorerie contractuels relatifs l'intgralit de la dure du contrat de l'instrument financier (ou du groupe
d'instruments financiers).
La dcomptabilisation est la suppression, au bilan d'une entit, d'un actif ou d'un passif financier comptabilis
antrieurement.
informes, consentantes, et agissant dans des conditions de concurrence normale ( 1).
Un achat normalis ou une vente normalise est l'achat ou la vente d'un actif financier en vertu d'un contrat dont les
modalits imposent la livraison de l'actif dans le dlai dfini gnralement par la rglementation ou par une
convention sur le march concern.
Les cots de transaction sont les cots marginaux directement imputables l'acquisition, l'mission ou la sortie
d'un actif ou d'un passif financier (voir appendiceA, paragraphe AG13). Un cot marginal est un cot qui n'aurait pas
t encouru si l'entit n'avait pas acquis, mis ou cd l'instrument financier.
Dfinitions relatives la comptabilit de couverture

Un engagement ferme est un accord irrvocable d'change d'une quantit spcifie de ressources pour un prix
spcifi, une ou plusieurs date(s) future(s) spcifie(s).
Une transaction prvue est une transaction future prvue mais ne faisant pas l'objet d'un engagement.
Un instrument de couverture est un driv dsign ou (pour une couverture du seul risque de variation des taux de
change) un actif ou passif financier dsign non driv dont on s'attend ce que la juste valeur ou les flux de
trsorerie compensent les variations de juste valeur ou de flux de trsorerie d'un lment couvert dsign (les
paragraphes 72 77 et les paragraphes AG94 AG97 de l'appendice A prcisent la dfinition d'un instrument de
couverture).
Un lment couvert est un actif, un passif, un engagement ferme, une transaction prvue hautement probable ou un
investissement net dans une activit trangre qui: a) expose l'entit un risque de variation de juste valeur ou de
variation de flux de trsorerie futurs; et qui b) est dsign comme tant couvert (les paragraphes 78 84 et AG98
AG101 de l'appendice A dveloppent la dfinition des lments couverts).
L'efficacit d'une couverture est le degr de compensation des variations de juste valeur ou de flux de trsorerie de
l'lment couvert attribuables au risque couvert par des variations de la juste valeur ou des flux de trsorerie de
l'instrument de couverture (voir paragraphes AG105 AG113 de l'appendice A).
DRIVS INCORPORS
10
(1)
Un driv incorpor est une composante d'un instrument hybride (compos) qui inclut galement un contrat hte
non driv, ce qui a pour effet de faire varier une partie des flux de trsorerie de l'instrument compos d'une manire
analogue celle d'un driv autonome. Un driv incorpor a pour effet d'affecter, sur la base d'un taux d'intrt
spcifi, du prix d'un instrument financier, d'un prix de marchandise, d'un cours de change, d'un indice de prix ou de
taux ou d'une autre variable spcifie, tout ou partie des flux de trsorerie qui autrement seraient imposs par le
Les paragraphes 48 49 et AG69 AG82 de l'appendice A contiennent des dispositions relatives la dtermination de la juste valeur
d'un actif financier ou d'un passif financier.
29.11.2008
29.11.2008
FR
contrat, condition, dans le cas d'une variable non financire, que celle-ci ne soit pas spcifique la partie au
contrat. Un driv attach un instrument financier mais qui est contractuellement transfrable indpendamment de
cet instrument ou dont la contrepartie diffre de celle de cet instrument n'est pas un driv incorpor, mais un
instrument financier distinct.
11
Un driv incorpor doit tre spar du contrat hte et comptabilis en tant que driv selon la prsente norme, si et
seulement si:
a)
les caractristiques conomiques et les risques du driv incorpor ne sont pas troitement lis aux
caractristiques conomiques et aux risques du contrat hte (voir appendice A, paragraphes AG30 et AG33);
b)
un instrument spar comportant les mmes conditions que le driv incorpor rpondrait la dfinition d'un
driv; et
c)
l'instrument hybride (compos) n'est pas valu la juste valeur avec comptabilisation des variations de la juste
valeur par le biais du compte de rsultat (c'est--dire qu'un driv incorpor dans un actif ou un passif financier
la juste valeur par le biais du compte de rsultat n'est pas spar).
Si un driv incorpor est spar, le contrat hte doit tre comptabilis selon la prsente norme s'il est lui-mme un
instrument financier, et selon d'autres normes appropries s'il n'est pas un instrument financier. La prsente norme
ne prvoit pas si un driv incorpor doit ou non faire l'objet d'une prsentation spare dans les tats financiers.
11A
Nonobstant le paragraphe 11, si un contrat comprend un ou plusieurs drivs incorpors, une entit peut dsigner
l'intgralit du contrat hybride (compos) comme tant un actif financier ou un passif financier la juste valeur par
le biais du compte de rsultat, sauf si:
a)
le ou les driv(s) incorpor(s) ne modifie(nt) pas significativement les flux de trsorerie qui autrement seraient
imposs par le contrat; ou
b)
il est vident sans analyse approfondie, lorsqu'un instrument hybride (compos) similaire est considr pour la
premire fois, que la sparation du ou des drivs incorpors est interdite, par exemple une option de
remboursement anticip incorpore dans un prt qui autorise son dtenteur rembourser le prt par
anticipation pour approximativement son cot amorti.
12
Si une entit est tenue par la prsente norme de sparer de son contrat hte un driv incorpor, mais qu'elle se
trouve dans l'incapacit d'valuer sparment le driv incorpor tant la date de son acquisition qu' une date
ultrieure de reporting, elle doit dsigner l'intgralit du contrat hybride (compos) comme tant la juste valeur par
le biais du compte de rsultat.
13
Si une entit se trouve dans l'incapacit de dterminer de manire fiable la juste valeur d'un driv incorpor sur la
base de ses termes et conditions (par exemple, parce que le driv incorpor repose sur un instrument de capitaux
propres non cot), la juste valeur du driv incorpor est la diffrence entre la juste valeur de l'instrument hybride et
la juste valeur du contrat hte, si celles-ci peuvent tre dtermines selon la prsente norme. Si l'entit se trouve dans
l'incapacit de dterminer par cette mthode la juste valeur du driv incorpor, le paragraphe 12 s'applique et
l'instrument hybride (compos) est dsign comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat.
COMPTABILISATION ET DCOMPTABILISATION
14
Une entit doit comptabiliser un actif ou un passif financier dans son bilan lorsque, et seulement lorsqu'elle devient
une partie aux dispositions contractuelles de l'instrument (voir le paragraphe 38 pour ce qui concerne les achats
normaliss d'actifs financiers).
Dcomptabilisation d'un actif financier

15
Dans les tats financiers consolids, les paragraphes 16 23 et les paragraphes AG34 AG52 de l'appendice A
s'appliquent un niveau consolid. Ds lors, une entit consolide d'abord toutes les filiales selon IAS 27 et SIC-12
Consolidation entits ad hoc, puis applique les paragraphes 16 23 et les paragraphes AG34 AG52 de l'appendice A au groupe qui en rsulte.
16
Avant d'valuer si une dcomptabilisation est approprie selon les paragraphes 17 23 et dans quelle mesure une
entit dtermine si ces paragraphes doivent tre appliqus une partie d'un actif financier (ou une partie d'un groupe
d'actifs financiers analogues) ou un actif financier (ou un groupe d'actifs financiers analogues) en totalit, comme
suit:
a)
les paragraphes 17 23 sont appliqus une partie d'un actif financier (ou une partie d'un groupe d'actifs
financiers similaires) si et seulement si la partie susceptible d'tre dcomptabilise rpond l'une des trois
conditions suivantes:
L 320/275
L 320/276
FR
b)
i)
la partie ne comprend que des flux de trsorerie lis un actif financier (ou un groupe d'actifs financiers
similaires) identifis de manire spcifique. Par exemple, lorsqu'une entit procde un dmembrement
des intrts par lequel la contrepartie obtient le droit aux flux de trsorerie d'intrts mais pas aux flux
de trsorerie en principal d'un instrument d'emprunt, les paragraphes 17 23 s'appliquent aux flux de
trsorerie d'intrts;
ii)
la partie ne comprend qu'une part parfaitement proportionnelle (au prorata) des flux de trsorerie lis
un actif financier (ou un groupe d'actifs financiers similaires). Par exemple, si une entit contracte un
accord par lequel la contrepartie obtient les droits sur 90 % du total des flux de trsorerie d'un
instrument d'emprunt, les paragraphes 17 23 s'appliquent 90 % de ces flux de trsorerie. S'il y a
plusieurs contreparties, chacune d'elles n'est pas tenue d'avoir une part proportionnelle des flux de
trsorerie, condition que l'entit qui effectue le transfert ait une part parfaitement proportionnelle;
iii)
la partie ne comprend qu'une part parfaitement proportionnelle au prorata) des flux de trsorerie
identifis de manire spcifique lis un actif financier (ou un groupe d'actifs financiers similaires). Par
exemple, si une entit contracte un arrangement par lequel la contrepartie obtient les droits sur 90 % des
flux de trsorerie d'intrts d'un actif financier, les paragraphes 17 23 s'appliquent 90 % de ces flux
de trsorerie d'intrts. S'il y a plusieurs contreparties, chacune d'elles n'est pas tenue d'avoir une part
proportionnelle des flux de trsorerie spcifiquement identifis, condition que l'entit qui effectue le
transfert ait une part parfaitement proportionnelle.
Dans tous les autres cas, les paragraphes 17 23 s'appliquent l'actif financier dans son intgralit (ou au
groupe d'actifs financiers similaires dans leur intgralit). Par exemple, si une entit transfre: i) les droits sur les
premiers ou derniers 90 % des recouvrements de trsorerie lis un actif financier (ou un groupe d'actifs
financiers); ou ii) les droits sur 90 % des flux de trsorerie lis un groupe de crances, mais fournit une
garantie visant indemniser l'acheteur de toute perte sur crdit concurrence de 8 % du montant en principal
des crances, les paragraphes 17 23 s'appliquent l'actif financier (ou au groupe d'actifs financiers similaires)
dans son intgralit.
Dans les paragraphes 17 26, l'expression actif financier dsigne soit une partie d'un actif financier (ou une partie
d'un groupe d'actifs financiers similaires) tel qu'identifi au paragraphe a) ci-dessus, soit, dans le cas contraire, un actif
financier (ou un groupe d'actifs financiers similaires) dans son intgralit.
17
Une entit doit dcomptabiliser un actif financier si et seulement si:

a)
les droits contractuels sur les flux de trsorerie lis l'actif financier arrivent expiration; ou
b)
elle transfre l'actif financier de la manire indique dans les paragraphes 18 et 19, et ce transfert rpond aux
conditions de dcomptabilisation prvues au paragraphe 20
(voir le paragraphe 38 pour les ventes normalises d'actifs financiers).

18
19
Une entit transfre un actif financier si et seulement si, soit:

a)
elle transfre les droits contractuels de recevoir les flux de trsorerie lis l'actif financier; soit
b)
elle conserve les droits contractuels de recevoir les flux de trsorerie de l'actif financier, mais assume une
obligation contractuelle de payer les flux de trsorerie un ou plusieurs bnficiaires dans le cadre d'un accord
rpondant aux conditions du paragraphe 19.
Lorsqu'une entit conserve les droits contractuels de recevoir les flux de trsorerie de l'actif financier (l'actif initial),
mais qu'elle assume une obligation contractuelle de payer ces flux de trsorerie une ou plusieurs entits (les
bnficiaires finaux), l'entit traite la transaction comme un transfert d'un actif financier si et seulement si les trois
conditions suivantes sont remplies:
a)
l'entit n'a aucune obligation de payer des montants aux destinataires finaux, sauf si elle recouvre des montants
quivalents de l'actif initial. Les avances court terme consenties par l'entit accompagnes du droit au
recouvrement intgral du montant prt major des intrts courus aux taux du march ne contreviennent pas
la prsente condition;
b)
l'entit n'est pas autorise, en vertu des clauses du contrat de transfert, vendre ou donner en nantissement
l'actif initial autrement qu'au profit des bnficiaires finaux titre de garantie de l'obligation de leur verser les
flux de trsorerie;
c)
l'entit a l'obligation de remettre sans dlai significatif tout flux de trsorerie qu'elle recouvre pour le compte
des bnficiaires finaux. En outre, l'entit n'a pas le droit de rinvestir ces flux de trsorerie, l'exception des
investissements en trsorerie ou en quivalents de trsorerie (tels que dfinis dans IAS 7 Tableaux des flux de
trsorerie) pendant la brve priode de rglement comprise entre la date de recouvrement et la date impose
pour la remise aux bnficiaires finaux, et les intrts acquis sur ces investissements sont transmis aux
bnficiaires finaux.
29.11.2008
29.11.2008
FR
20
Lorsqu'une entit transfre un actif financier (voir paragraphe 18), elle doit valuer dans quelle mesure elle conserve
les risques et avantages inhrents la proprit de l'actif financier. Dans ce cas:
a)
si l'entit transfre la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit de l'actif financier, l'entit
doit dcomptabiliser l'actif financier et comptabiliser sparment en actifs ou en passifs tous les droits et
obligations crs ou conservs lors du transfert;
b)
si l'entit conserve la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la proprit de l'actif financier, elle
doit continuer comptabiliser l'actif financier;
c)
si l'entit ne transfre ni ne conserve la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit de l'actif
financier, elle doit dterminer si elle a conserv le contrle de l'actif financier. Dans ce cas:
i)
si l'entit n'a pas conserv le contrle, elle doit dcomptabiliser l'actif financier et comptabiliser
sparment en actifs ou en passifs tous les droits et obligations crs ou conservs lors du transfert;
ii)
si l'entit a conserv le contrle, elle doit continuer comptabiliser l'actif financier dans la mesure de son
implication continue dans l'actif financier (voir paragraphe 30).
21
Le transfert des risques et avantages (voir paragraphe 20) est valu par comparaison de l'exposition de l'entit au
risque, avant et aprs le transfert, avec la variabilit des montants et le calendrier des flux de trsorerie nets lis
l'actif transfr. Une entit a conserv la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit d'un actif
financier si son exposition au risque de variabilit de la valeur actuelle des flux de trsorerie nets futurs lis l'actif
financier ne change pas de manire importante par suite du transfert (par exemple, parce que l'entit a cd un actif
financier soumis un contrat de rachat un prix fixe ou au prix de vente major d'un rendement de prteur). Une
entit a transfr la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit d'un actif financier si l'importance
de son exposition cette variabilit n'est plus significative par rapport la variabilit totale de la valeur actuelle des
flux de trsorerie nets futurs associs l'actif financier (par exemple, parce que l'entit a cd un actif financier qui
n'est soumis qu' une option de rachat sa juste valeur la date du rachat ou parce qu'elle a transfr une part
parfaitement proportionnelle des flux de trsorerie d'un actif financier plus important l'occasion d'un accord, tel
qu'une sous-participation un prt, qui rpond aux conditions nonces au paragraphe 19).
22
Bien souvent, il sera vident que l'entit a soit transfr, soit conserv la quasi-totalit des risques et avantages
inhrents la proprit et aucun calcul ne sera ncessaire. Dans d'autres cas, il sera ncessaire de calculer et de
comparer l'exposition de l'entit la variabilit de la valeur actuelle des flux de trsorerie nets futurs avant et aprs le
transfert. Le calcul et la comparaison sont effectus en utilisant pour taux d'actualisation un taux d'intrt actuel de
march appropri. Toutes les variabilits raisonnablement possibles des flux de trsorerie nets sont prises en
considration, une pondration suprieure tant accorde aux rsultats dont la survenance est la plus probable.
23
La conservation du contrle de l'actif transfr par l'entit [voir paragraphe 20c)] dpend de la capacit du
cessionnaire vendre l'actif. Si le cessionnaire a la capacit pratique de vendre l'actif en totalit un tiers non li et s'il
peut exercer cette facult unilatralement et sans qu'il soit ncessaire d'imposer au transfert des restrictions
supplmentaires, l'entit n'a pas conserv le contrle. Dans tous les autres cas, l'entit a conserv le contrle.
Transferts qui remplissent les conditions de dcomptabilisation [voir paragraphes 20a) et c)i)]
24
Si une entit transfre un actif financier dans le cadre d'un transfert qui remplit intgralement les conditions de
dcomptabilisation et conserve le droit de grer l'actif financier moyennant honoraires, elle doit comptabiliser soit
un actif de gestion, soit un passif de gestion pour ce mandat de gestion. S'il n'est pas prvu que les honoraires
recevoir rmunrent de manire adquate l'entit au titre de l'excution du mandat, un passif de gestion
correspondant l'obligation de gestion sera comptabilis sa juste valeur. S'il est prvu que les honoraires recevoir
rmunrent de manire plus qu'adquate l'entit au titre de l'excution du mandat, un actif de gestion doit tre
comptabilis pour le mandat de gestion hauteur d'un montant dtermin sur la base d'une affectation de la valeur
comptable de l'actif financier selon le paragraphe 27.
25
Si un actif financier est intgralement dcomptabilis la suite d'un transfert, mais que ce transfert a pour effet que
l'entit obtient un nouvel actif financier ou doit assumer un nouveau passif financier ou un passif de gestion, l'entit
doit comptabiliser le nouvel actif financier, le nouveau passif financier ou le passif de gestion la juste valeur.
26
Lors de la dcomptabilisation d'un actif financier dans son intgralit, la diffrence entre:
a)
la valeur comptable; et
L 320/277
L 320/278
FR
b)

la somme: i) de la contrepartie reue (y compris tout nouvel actif obtenu aprs dduction de tout nouveau
passif assum); et ii) de tout profit ou perte cumul(e) directement comptabilis(e) en capitaux propres [voir
paragraphe 55b)]
doit tre comptabilise dans le compte de rsultat.
27
Si l'actif transfr fait partie d'un actif financier plus important [par exemple lorsqu'une entit transfre des flux de
trsorerie d'intrts faisant partie d'un instrument d'emprunt, voir paragraphe 16a)], et que la partie transfre
remplit intgralement les conditions de dcomptabilisation, la valeur comptable antrieure de l'actif financier plus
important doit tre ventile entre la partie qui continue d'tre comptabilise et la partie qui est dcomptabilise, sur
la base des justes valeurs relatives de ces parts la date du transfert. cet effet, un actif de gestion conserv doit tre
trait comme une partie qui continue d'tre comptabilise. La diffrence entre:
a)
la valeur comptable affecte la partie dcomptabilise; et
b)
la somme: i) de la contrepartie reue au titre de la partie dcomptabilise (y compris tout nouvel actif obtenu
moins tout nouveau passif repris); et ii) tout profit ou perte cumul(e) qui lui a t affect(e) et qui a t
comptabilis(e) directement en capitaux propres [voir paragraphe 55b)]
doit tre comptabilise dans le compte de rsultat. Un profit ou une perte cumuls qui ont t comptabiliss en
capitaux propres sont rpartis entre la partie qui continue d'tre comptabilise et la partie dcomptabilise, sur la
base des justes valeurs relatives de ces parties.
28
Lorsqu'une entit affecte la valeur comptable antrieure d'un actif financier plus important entre la partie qui
continue d'tre comptabilise et la partie dcomptabilise, la juste valeur de la partie qui continue d'tre
comptabilise doit tre dtermine. Lorsque l'entit a pour pratique de vendre des parties similaires la partie qui
continue d'tre comptabilise ou qu'il existe d'autres transactions sur le march pour ces parties, les prix rcents des
transactions relles fournissent la meilleure estimation de sa juste valeur. En l'absence de prix cots ou de
transactions rcentes sur le march l'appui de la juste valeur de la partie qui continue d'tre comptabilise, la
meilleure estimation de la juste valeur est la diffrence entre la juste valeur de l'actif financier plus important, dans
son intgralit, et la contrepartie reue du cessionnaire au titre de la partie dcomptabilise.
Transferts qui ne remplissent pas les conditions de dcomptabilisation [voir paragraphe 20b)]
29
Si un transfert n'entrane pas de dcomptabilisation parce que l'entit a conserv la quasi-totalit des risques et
avantages inhrents la proprit de l'actif transfr, l'entit doit continuer comptabiliser l'intgralit de l'actif
transfr et doit comptabiliser un passif financier pour la contrepartie reue. Au cours des priodes ultrieures,
l'entit doit comptabiliser tout produit de l'actif transfr et toute charge encourue au titre du passif financier.
Implication continue dans des actifs transfrs [voir paragraphe 20c)ii)]

30
Si l'entit ne transfre pas, mais ne conserve pas non plus, la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la
proprit d'un actif transfr, et conserve le contrle de l'actif transfr, elle continue comptabiliser l'actif transfr
hauteur de son implication continue. La mesure de l'implication continue de l'entit dans l'actif transfr est la
mesure dans laquelle elle est expose aux variations de la valeur de l'actif transfr. Par exemple:
a)
quand l'implication continue de l'entit prend la forme de la garantie de l'actif transfr, la mesure de
l'implication continue de l'entit est le plus faible: i) du montant de cet actif; et ii) du montant maximal de la
contrepartie reue que l'entit pourra tre tenue de rembourser (le montant de la garantie);
b)
quand l'implication continue de l'entit prend la forme d'une option vendue ou achete (ou les deux) sur l'actif
transfr, la mesure de l'implication continue de l'entit est le montant de l'actif transfr que l'entit peut
racheter. Toutefois, dans le cas d'une option de vente mise sur un actif valu la juste valeur, la mesure de
l'implication continue de l'entit est limite au plus faible de la juste valeur de l'actif transfr et du prix
d'exercice de l'option (voir le paragraphe AG48);
c)
quand l'implication continue de l'entit prend la forme d'une option rgle en trsorerie ou d'une disposition
analogue relative l'actif transfr, la mesure de l'implication continue de l'entit s'effectue de la mme
manire que celle qui rsulte d'options non rgles en trsorerie comme indiqu au paragraphe b) ci-dessus.
29.11.2008
29.11.2008
FR
31
Lorsqu'une entit continue de comptabiliser un actif dans la mesure de son implication continue, l'entit
comptabilise galement un passif associ. Malgr les autres dispositions relatives l'valuation figurant dans la
prsente norme, l'actif transfr et le passif associ sont valus sur une base refltant les droits et obligations
conservs par l'entit. Le passif associ est valu de telle sorte que la valeur comptable nette de l'actif transfr et du
passif associ soit:
a)
le cot amorti des droits et obligations conservs par l'entit, si l'actif transfr est valu au cot amorti; ou
b)
gal la juste valeur des droits et obligations conservs par l'entit lorsqu'elle est value sparment, si l'actif
transfr est valu la juste valeur.
32
L'entit doit continuer de comptabiliser tout produit provenant de l'actif transfr dans la mesure de son implication
continue et doit comptabiliser toute charge encourue pour le passif associ.
33
Aux fins de l'valuation ultrieure, les variations comptabilises de la juste valeur de l'actif transfr et du passif
associ sont comptabilises de faon cohrente entre elles, selon le paragraphe 55, et ne font pas l'objet d'une
compensation.
34
Si l'implication continue d'une entit porte sur une partie seulement d'un actif financier (par exemple, quand une
entit conserve une option l'autorisant racheter une partie d'un actif transfr ou conserve un intrt rsiduel qui
n'a pas pour rsultat de conserver la quasi-totalit des risques et avantages inhrents la proprit et qu'elle conserve
le contrle), l'entit ventile la valeur comptable antrieure de l'actif financier entre la partie qu'elle continue
comptabiliser au titre de son implication continue et la partie qu'elle ne comptabilise plus, sur la base des justes
valeurs relatives de ces parties la date du transfert. cette fin, les dispositions du paragraphe 28 s'appliquent. La
diffrence entre:
a)
la valeur comptable affecte la partie qui n'est plus comptabilise; et
b)
la somme: i) de la contrepartie reue au titre de la partie dcomptabilise; et ii) tout profit ou perte cumul(e)
qui lui a t affect et qui a t comptabilis(e) directement en capitaux propres [voir paragraphe 55b)]
doit tre comptabilise dans le compte de rsultat. Un profit ou une perte cumuls qui ont t comptabiliss en
capitaux propres sont rpartis entre la partie qui continue d'tre comptabilise et la partie dcomptabilise, sur la
base des justes valeurs relatives de ces parties.
35
Si l'actif transfr est valu au cot amorti, la facult prvue par la prsente norme de dsigner un passif financier
la juste valeur par le biais du compte de rsultat ne s'applique pas au passif associ.
Tous les transferts

36
Si un actif transfr continue tre comptabilis, l'actif et le passif associ ne doivent pas tre compenss. De mme,
l'entit ne doit pas compenser un produit provenant de l'actif transfr et une charge encourue pour le passif associ
(voir IAS 32, paragraphe 42).
37
Si un cdant fournit un instrument de garantie autre que de la trsorerie (tel qu'un instrument d'emprunt ou de
capitaux propres) au cessionnaire, la comptabilisation de la garantie par le cdant et le cessionnaire varie selon que le
cessionnaire dispose ou non du droit de vendre ou de nantir nouveau la garantie et selon que le cessionnaire sera
ou non en dfaut. Le cdant et le cessionnaire doivent comptabiliser l'instrument de garantie comme suit:
a)
Si le cessionnaire a le droit, confr par un contrat ou par la coutume, de vendre ou nantir nouveau
l'instrument de garantie, le cdant doit reclasser cet actif dans son bilan (par exemple, comme un actif prt, un
instrument de capitaux propres nanti ou une crance sur rachat) sparment des autres actifs;
b)
Si le cessionnaire vend l'instrument de garantie nanti en sa faveur, il doit comptabiliser le produit de la vente et
un passif valu la juste valeur pour son obligation de restitution de l'instrument de garantie;
c)
Si le cdant est en dfaut selon les termes du contrat et s'il n'a plus le droit de racheter l'instrument de garantie,
il doit dcomptabiliser l'instrument de garantie, et le cessionnaire doit comptabiliser l'instrument de garantie
comme tant son actif, initialement valu la juste valeur ou, s'il a dj vendu l'instrument de garantie,
dcomptabiliser son obligation de restituer l'instrument de garantie;
d)
Sauf dans le cas prvu au paragraphe c), le cdant doit continuer comptabiliser l'instrument de garantie
comme son actif et le cessionnaire ne doit pas comptabiliser l'instrument de garantie comme un actif.
L 320/279
L 320/280
FR
Achat ou vente normaliss d'un actif financier

38
Un achat ou une vente normaliss d'actifs financiers doivent tre comptabiliss et dcomptabiliss, selon le cas, en
utilisant soit le principe de la comptabilisation la date de transaction, soit celui de la comptabilisation la date de
rglement (voir appendice A, paragraphes AG53 AG56).
Dcomptabilisation d'un passif financier

39
Une entit doit sortir un passif financier (ou une partie de passif financier) de son bilan si et seulement s'il est teint
c'est--dire lorsque l'obligation prcise au contrat est teinte, qu'elle est annule ou qu'elle arrive expiration.
40
Un change entre un emprunteur et un prteur existants d'instruments d'emprunt dont les termes sont
substantiellement diffrents doit tre comptabilis comme une extinction du passif financier initial et la
comptabilisation d'un nouveau passif financier. De mme, une modification substantielle des termes d'un passif
financier existant ou d'une partie de passif financier existant (due ou non aux difficults financires du dbiteur) doit
tre comptabilise comme une extinction du passif financier initial et la comptabilisation d'un nouveau passif
financier.
41
La diffrence entre la valeur comptable d'un passif financier (ou d'une partie d'un passif financier) teint ou transfr
un tiers et la contrepartie paye, y compris les actifs transfrs ou les passifs assums sans contrepartie, doit tre
comptabilise dans le compte de rsultat.
42
Si une entit rachte une partie d'un passif financier, elle doit ventiler la valeur comptable antrieure du passif
financier entre la partie qui continue d'tre comptabilise et la partie dcomptabilise sur la base des justes valeurs
relatives de ces parties la date du rachat. La diffrence entre: a) la valeur comptable affecte la partie
dcomptabilise; et b) la contrepartie paye, y compris les actifs autres que de la trsorerie transfrs ou les passifs
assums, pour la partie dcomptabilise, doit tre comptabilise dans le compte de rsultat.
VALUATION
valuation initiale d'actifs et de passifs financiers
43
Lors de la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif financier, une entit doit l'valuer sa juste valeur
majore, dans le cas d'un actif ou d'un passif financier qui n'est pas la juste valeur par le biais du compte de rsultat,
des cots de transaction directement imputables l'acquisition ou l'mission de l'actif ou du passif financier.
44
Quand une entit utilise la comptabilisation la date du rglement pour un actif valu ultrieurement au cot ou au
cot amorti, l'actif est initialement comptabilis sa juste valeur la date de la transaction (voir appendice A,
paragraphes AG53 AG56).
valuation ultrieure d'actifs financiers

45
Pour l'valuation d'un actif financier aprs sa comptabilisation initiale, la prsente norme classe les actifs financiers
dans les quatre catgories suivantes, dfinies au paragraphe 9:
a)
les actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat;
b)
placements dtenus jusqu' leur chance;
c)
les prts et crances; et
d)
actifs financiers disponibles la vente.
Ces catgories s'appliquent l'valuation et la comptabilisation au compte de rsultat selon la prsente norme.
L'entit peut utiliser d'autres dnominations pour ces catgories ou d'autres types de classements par catgories pour
la prsentation des informations dans les tats financiers. L'entit doit fournir dans les notes les informations exiges
par IFRS 7.
46
Aprs leur comptabilisation initiale, une entit doit valuer les actifs financiers, y compris les drivs qui constituent
des actifs, leur juste valeur, sans aucune dduction au titre des cots de transaction qui peuvent tre encourus lors
de leur vente ou d'une autre forme de sortie, sauf en ce qui concerne les actifs financiers suivants:
a)
les prts et crances dfinis au paragraphe 9, qui doivent tre valus au cot amorti en utilisant la mthode du
taux d'intrt effectif;
b)
les placements dtenus jusqu' leur chance, tels que dfinis au paragraphe 9, qui doivent tre valus au cot
amorti en utilisant la mthode du taux d'intrt effectif; et
29.11.2008
29.11.2008
FR
c)
les placements dans des instruments de capitaux propres qui n'ont pas de prix cot sur un march actif et dont
la juste valeur ne peut tre value de manire fiable, ainsi que les instruments drivs lis ces instruments de
capitaux propres non cots et qui doivent tre rgls par remise de tels instruments, qui doivent tre valus au
cot (voir appendice A, paragraphes AG80 et AG81).
Les actifs financiers qui sont dsigns en tant qu'lments couverts sont soumis l'valuation selon les dispositions
de la comptabilit de couverture figurant aux paragraphes 89 102. Tous les actifs financiers, hormis ceux qui sont
valus la juste valeur par le biais du compte de rsultat, sont soumis un test de dprciation selon les
paragraphes 58 70 et aux paragraphes AG84 AG93 de l'appendice A.
valuation ultrieure des passifs financiers

47
Aprs la comptabilisation initiale, une entit doit valuer tous les passifs financiers au cot amorti en utilisant la
mthode du taux d'intrt effectif, sauf:
a)
les passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Ces passifs, y compris les drivs qui
constituent des passifs, doivent tre mesurs la juste valeur, l'exception d'un passif driv li et devant tre
rgl par remise d'un instrument de capitaux propres non cot dont la juste valeur ne peut tre value de
faon fiable, qui doit tre valu au cot;
b)
les passifs financiers qui surviennent lorsqu'un transfert d'actif financier ne rpond pas aux conditions de
dcomptabilisation ou lorsque l'approche de l'implication continue s'applique. Les paragraphes 29 et 31
s'appliquent l'valuation de tels passifs financiers;
c)
les contrats de garantie financire tels que dfinis au paragraphe 9. Aprs comptabilisation initiale, l'metteur
d'un tel contrat doit [sauf lorsque le paragraphe 47a) s'applique] l'valuer en retenant le plus lev:
d)
i)
entre le montant dtermin conformment IAS 37; et
ii)
le montant initialement comptabilis (voir paragraphe 43) diminu, le cas chant, de l'amortissement
cumul comptabilis conformment IAS 18;
les engagements de fournir un prt un taux d'intrt infrieur au march. Aprs comptabilisation initiale,
l'metteur d'un tel contrat doit [sauf lorsque le paragraphe 47a) s'applique] l'valuer en retenant le plus lev:
i)
entre le montant dtermin conformment IAS 37; et
ii)
le montant initialement comptabilis (voir paragraphe 43) diminu, le cas chant, de l'amortissement
cumul comptabilis conformment IAS 18.
Les passifs financiers qui sont dsigns en tant qu'lments couverts sont soumis aux dispositions de la comptabilit
de couverture prvues aux paragraphes 89 102.
Considrations relatives l'valuation la juste valeur

48
Pour dterminer la juste valeur d'un actif ou d'un passif financier pour l'application de la prsente norme, d'IAS 32
ou d'IFRS 7, une entit doit appliquer les paragraphes AG69 AG82 de l'appendice A.
48A
Les prix cots sur un march actif constituent la meilleure indication de la juste valeur. Si le march d'un instrument
financier n'est pas actif, l'entit tablit la juste valeur par application d'une technique d'valuation. L'objectif de
l'application d'une technique d'valuation est d'tablir ce qu'aurait t le prix de transaction la date d'valuation
dans le cadre d'un change dans des conditions de pleine concurrence motiv par des considrations commerciales
normales. Les techniques d'valuation comprennent l'utilisation de transactions rcentes dans des conditions de
concurrence normale entre parties informes et consentantes, si elles sont disponibles, la rfrence la juste valeur
actuelle d'un autre instrument identique en substance, l'analyse des flux de trsorerie actualiss et les modles de
valorisation des options. S'il existe une technique d'valuation couramment utilise par les intervenants sur le
march pour valuer l'instrument et s'il a t dmontr que cette technique produisait des estimations fiables des prix
obtenus dans des transactions sur le march rel, l'entit applique cette technique. La technique d'valuation choisie
utilise au maximum des donnes de march et repose aussi peu que possible sur des donnes spcifiques l'entit.
Elle intgre tous les facteurs que les intervenants sur le march prendraient en considration pour fixer un prix et est
conforme aux mthodes conomiques acceptes pour la fixation du prix d'instruments financiers. Une entit calibre
priodiquement la technique d'valuation et en vrifie la validit en utilisant les prix des transactions courantes sur le
march qui peuvent tre observes pour le mme instrument (sans modification ni reconditionnement) ou selon des
donnes de march observable.
49
La juste valeur d'un passif financier comportant une composante vue (par exemple, un dpt vue) n'est pas
infrieure au montant payable vue, actualis la premire date laquelle le paiement du montant peut tre exig.
L 320/281
L 320/282
FR
Reclassements
50
Une entit:
a)
ne doit pas reclasser un instrument financier dans ou driv hors de la catgorie de la juste valeur par le biais
du compte de rsultat pendant que cet instrument est dtenu ou mis;
b)
ne doit pas reclasser un instrument financier hors de la catgorie de la juste valeur par le biais du compte de
rsultat si, lors de sa comptabilisation initiale, il a t dsign comme tant la juste valeur par le biais du
compte de rsultat; et
c)
peut, si un actif financier n'est plus dtenu en vue d'tre vendu ou rachet dans un proche avenir (nonobstant
le fait que l'actif financier ait t acquis ou encouru principalement en vue d'tre vendu ou rachet dans un
proche avenir), reclasser cet actif financier hors de la catgorie de la juste valeur par le biais du compte de
rsultat, condition que les conditions du paragraphe 50B ou du paragraphe 50D soient satisfaites.
Une entit ne doit pas reclasser un instrument financier dans la catgorie de la juste valeur par le biais du compte de
rsultat aprs sa comptabilisation initiale.
50B
Un actif financier auquel s'applique le paragraphe 50c) ( l'exception des actifs financiers du type dcrit au
paragraphe 50D) ne peut tre reclass hors de la catgorie de la juste valeur par le biais du compte de rsultat que
dans des cas rares.
50C
Si une entit reclasse un actif financier hors de la catgorie de la juste valeur par le biais du compte de rsultat selon
le paragraphe 50B, l'actif financier doit tre reclass sa juste valeur la date du reclassement. Aucun profit ou perte
dj comptabilis en rsultat ne peut tre repris. La juste valeur de l'actif financier sa date de reclassement devient
son nouveau cot ou son nouveau cot amorti, selon le cas.
50D
Un actif financier auquel s'applique le paragraphe 50c) et auquel se serait applique la dfinition des prts et des
crances (si l'actif financier n'avait pas d tre class comme tant dtenu des fins de transaction lors de sa
comptabilisation initiale) peut tre reclass hors de la catgorie de la juste valeur par le biais du compte de rsultat si
l'entit a l'intention et la capacit de dtenir l'actif financier dans un avenir prvisible ou jusqu' son chance.
50E
Un actif financier class comme disponible la vente et auquel se serait applique la dfinition des prts et des
crances (s'il n'avait pas t dsign comme disponible la vente) peut tre reclass hors de la catgorie des actifs
disponibles la vente dans la catgorie des prts et crances si l'entit a l'intention et la capacit de dtenir l'actif
financier dans un avenir prvisible ou jusqu' son chance.
50F
Si une entit reclasse un actif financier hors de la catgorie de la juste valeur par le biais du compte de rsultat selon
le paragraphe 50D ou hors de la catgorie des actifs disponibles la vente selon le paragraphe 50E, elle doit reclasser
l'actif financier sa juste valeur la date du reclassement. Pour les actifs financiers reclasss selon le paragraphe 50D,
aucun profit ou perte dj comptabilis en rsultat ne peut tre repris. La juste valeur de l'actif financier sa date de
reclassement devient son nouveau cot ou son nouveau cot amorti, selon le cas. Pour un actif financier reclass
hors de la catgorie des actifs disponibles la vente selon le paragraphe 50E, tout profit ou perte antrieur sur cet
actif et qui a t comptabilis dans les autres lments du rsultat global selon le paragraphe 55b) doit tre
comptabilis selon le paragraphe 54.
51
Si, du fait que l'intention ou la capacit de l'entit a chang, il n'est plus appropri de classer un investissement
comme un placement dtenu jusqu' son chance, il doit tre reclass comme disponible la vente et rvalu la
juste valeur, et la diffrence entre sa valeur comptable et sa juste valeur doit tre comptabilise selon le
paragraphe 55b).
52
Lorsque les ventes ou les reclassements d'une quantit non ngligeable de placements dtenus jusqu' leur chance
ne rpondent aucune des conditions dfinies au paragraphe 9, tout placement restant dtenu jusqu' l'chance
doit tre reclass comme disponible la vente. Lors de ce reclassement, la diffrence entre la valeur comptable et la
juste valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 55b).
53
Si une valuation fiable devient disponible pour un actif financier ou un passif financier pour lequel cette valuation
fiable n'tait pas disponible auparavant et si l'actif ou le passif doit imprativement tre valu la juste valeur si l'on
dispose d'une valuation fiable [voir paragraphes 46c) et 47], l'actif ou le passif doit tre rvalu la juste valeur, et
la diffrence entre sa valeur comptable et sa juste valeur doit tre comptabilise selon le paragraphe 55.
54
S'il devient appropri de comptabiliser un actif financier ou un passif financier au cot ou au cot amorti plutt qu'
la juste valeur, du fait que l'intention ou la capacit de l'entit a chang ou dans les rares cas o l'on ne dispose plus
d'une valuation fiable de la juste valeur [voir paragraphes 46c) et 47], ou encore parce que les deux priodes
29.11.2008
29.11.2008
FR
annuelles prcdentes vises au paragraphe 9 sont dsormais coules, la valeur comptable de l'actif financier ou du
passif financier valu la juste valeur cette date devient son nouveau cot ou son nouveau cot amorti, selon le
cas. Tout profit ou perte antrieur(e) qui avait t comptabilis(e) directement en capitaux propres au titre de cet actif,
selon le paragraphe 55b), doit tre comptabilis(e) comme suit:
a)
dans le cas d'un actif financier chance fixe, le profit ou la perte doit tre amorti(e) par le biais du compte de
rsultat sur la dure de vie rsiduelle de l'investissement dtenu jusqu' l'chance en utilisant la mthode du
taux d'intrt effectif. Toute diffrence entre le nouveau cot amorti et le montant l'chance doit galement
tre amortie sur la dure de vie rsiduelle de l'actif financier en utilisant la mthode du taux d'intrt effectif,
d'une faon similaire l'amortissement d'une dcote et d'une surcote. Si l'actif financier est dprci
ultrieurement, tout profit ou perte qui a t comptabilis(e) directement en capitaux propres est
comptabilis(e) en rsultat selon le paragraphe 67;
b)
dans le cas d'un actif financier n'ayant pas d'chance fixe, le profit ou la perte doit tre maintenu(e) en
capitaux propres jusqu' ce que l'actif financier ait t vendu ou sorti de toute autre faon, aprs quoi il doit
tre comptabilis en rsultat. Si l'actif financier est dprci ultrieurement, tout profit ou perte qui avait t
comptabilis(e) directement en capitaux propres est comptabilis(e) en rsultat selon le paragraphe 67.
Profits et pertes
55
Un profit ou une perte rsultant d'une variation de la juste valeur d'un actif ou d'un passif financier qui ne fait pas
partie d'une relation de couverture (voir paragraphes 89 102) doit tre comptabilis(e) comme suit:
a)
un profit ou une perte sur un actif ou un passif financier class comme tant la juste valeur par le biais du
compte de rsultat doit tre comptabilis(e) au compte de rsultat;
b)
un gain ou une perte sur un actif financier disponible la vente doit tre comptabilis(e) directement en
capitaux propres dans le tableau de variation des capitaux propres (voir IAS 1 Prsentation des tats financiers),
l'exception des pertes de valeur (voir paragraphes 67 70) et des profits et pertes de change (voir appendice A,
paragraphe AG83) jusqu' sa dcomptabilisation, moment o le profit ou la perte cumuls prcdemment
comptabiliss en capitaux propres doivent alors tre inclus dans le rsultat. Toutefois, les intrts calculs selon
la mthode de l'intrt effectif (voir paragraphe 9) sont comptabiliss en rsultat (voir IAS 18 Produits des
activits ordinaires). Les dividendes affrents un instrument de capitaux propres sont comptabiliss en rsultat
ds qu'est tabli le droit de l'entit d'en recevoir le paiement (IAS 18).
56
Pour les actifs et passifs financiers comptabiliss au cot amorti (voir paragraphes 46 et 47), un profit ou une perte
est comptabilis(e) en rsultat lorsque l'actif financier ou le passif financier est dcomptabilis ou dprci, et par le
biais du processus d'amortissement. Toutefois, pour les actifs ou passifs financiers qui sont des lments couverts
(voir paragraphes 78 84 et AG98 AG101 de l'appendice A), la comptabilisation du profit ou de la perte doit
suivre les modalits nonces aux paragraphes 89 102.
57
Si une entit comptabilise des actifs financiers en utilisant la comptabilisation la date de rglement (voir
paragraphe 38 et paragraphes AG53 et AG56 de l'appendice A), une variation de la juste valeur de l'actif recevoir
intervenant au cours de la priode allant de la date de transaction la date de rglement n'est pas comptabilise pour
les actifs comptabiliss au cot ou au cot amorti ( l'exception des pertes de valeur). Pour les actifs comptabiliss
leur juste valeur cependant, la variation de la juste valeur doit tre comptabilise en rsultat ou en capitaux propres,
selon le cas, selon le paragraphe 55.
Dprciation et irrcouvrabilit d'actifs financiers

58
chaque date de clture, une entit doit apprcier s'il existe une indication objective de dprciation d'un actif
financier ou d'un groupe d'actifs financiers. Si une telle indication existe, l'entit doit appliquer le paragraphe 63
(pour les actifs financiers comptabiliss au cot amorti), le paragraphe 66 (pour les actifs financiers comptabiliss au
cot) ou le paragraphe 67 (pour les actifs financiers disponibles la vente) afin de dterminer le montant de toute
perte de valeur.
59
Un actif financier ou un groupe d'actifs financiers est dprci et des pertes de valeur sont encourues si et seulement
s'il existe une indication objective de dprciation rsultant d'un ou de plusieurs vnements intervenus aprs la
comptabilisation initiale de l'actif (un vnement gnrateur de pertes) et que cet (ou ces) vnement(s) gnrateur(s) de pertes a (ou ont) un impact sur les flux de trsorerie futurs estims de l'actif financier ou du groupe d'actifs
financiers, qui peut tre estim de faon fiable. Il peut s'avrer impossible d'identifier un vnement isol et discret
l'origine de la dprciation. Au contraire, l'effet combin de plusieurs vnements peut avoir caus la dprciation.
L 320/283
L 320/284
FR
Les pertes attendues par suite d'vnements futurs, quelle que soit leur probabilit, ne sont pas comptabilises. Est
considre comme une indication objective de dprciation d'un actif financier ou d'un groupe d'actifs toute donne
observable porte l'attention du porteur de l'actif sur les vnements gnrateurs de pertes suivants:
a)
des difficults financires importantes de l'metteur ou du dbiteur;
b)
une rupture de contrat telle qu'un dfaut de paiement des intrts ou du principal;
c)
l'octroi, par le prteur l'emprunteur, pour des raisons conomiques ou juridiques lies aux difficults
financires de l'emprunteur, d'une facilit que le prteur n'aurait pas envisage dans d'autres circonstances;
d)
la probabilit croissante de faillite ou autre restructuration financire de l'emprunteur;
e)
la disparition d'un march actif pour cet actif financier, la suite de difficults financires; ou
f)
des donnes observables indiquant une diminution valuable des flux de trsorerie futurs estims provenant
d'un groupe d'actifs financiers depuis la comptabilisation initiale de ces actifs, bien que la diminution ne puisse
pas encore tre rattache chaque actif financier du groupe, y compris:
i)
des changements dfavorables de la solvabilit des emprunteurs du groupe (par exemple, une
augmentation du nombre de retards de paiements ou une augmentation du nombre d'emprunteurs par
carte de crdit qui ont atteint leur limite d'autorisation et paient le montant minimal mensuel); ou
ii)
une situation conomique nationale ou locale corrle avec les dfaillances sur les actifs du groupe (par
exemple, augmentation du taux de chmage dans la zone gographique des emprunteurs, baisse des prix
immobiliers pour les prts hypothcaires dans la rgion concerne, baisse des prix du ptrole pour les
actifs financs au profit des producteurs de ptrole, ou des changements dfavorables de la situation du
secteur affectant les emprunteurs du groupe).
60
La disparition d'un march actif du fait que les instruments financiers d'une entit ne sont plus ngocis sur un
march organis ne constitue pas une indication de dprciation. Une baisse de la notation d'une entit ne constitue
pas en soi une indication de dprciation, mme si, associe d'autres informations disponibles, elle pourrait
effectivement en tre une. Une baisse de la juste valeur d'un actif financier en de de son cot ou de son cot amorti
n'est pas ncessairement la preuve d'une dprciation (par exemple, une baisse de la juste valeur d'un investissement
dans un instrument d'emprunt rsultant d'une augmentation du taux d'intrt sans risque).
61
Outre les types d'vnements dcrits au paragraphe 59, sont considrer comme indication objective d'une
dprciation relative un placement dans un instrument de capitaux propres, des informations portant sur des
changements importants, ayant un effet ngatif sur l'entit, qui sont survenus dans l'environnement technologique,
de march, conomique, ou juridique dans lequel l'metteur opre et indiquent que le cot de l'investissement dans
l'instrument de capitaux propres pourrait ne pas tre recouvr. Une baisse importante ou prolonge de la juste valeur
d'un placement dans un instrument de capitaux propres en de de son cot constitue galement une indication
objective de dprciation.
62
Dans certains cas, les donnes observables ncessaires pour estimer le montant d'une perte de valeur sur un actif
financier peuvent tre limites ou ne plus tre pertinentes eu gard aux circonstances. Cela peut tre le cas, par
exemple, lorsqu'un emprunteur connat des difficults financires et qu'il existe peu de donnes historiques
disponibles concernant des emprunteurs similaires. Dans de tels cas, une entit utilise son jugement, fond sur
l'exprience, pour estimer le montant d'une perte de valeur. De mme, une entit exerce son jugement, fond sur
l'exprience, pour ajuster les donnes observables pour un groupe d'actifs financiers de manire reflter les
circonstances actuelles (voir paragraphe AG89). Le recours des estimations raisonnables est une part essentielle de
la prparation des tats financiers et ne met pas en cause leur fiabilit.
Actifs financiers comptabiliss au cot amorti

63
S'il existe des indications objectives d'une perte de valeur sur prts et crances ou sur des placements dtenus jusqu'
l'chance comptabiliss au cot amorti, le montant de la perte est gal la diffrence entre la valeur comptable de
l'actif et la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims (hors pertes de crdit futures qui n'ont pas t
encourues), actualise au taux d'intrt effectif d'origine de l'actif financier (c'est--dire au taux d'intrt effectif
calcul lors de la comptabilisation initiale). La valeur comptable de l'actif doit tre rduite soit directement, soit via
l'utilisation d'un compte de correction de valeur. Le montant de la perte doit tre comptabilis au compte de rsultat.
64
Une entit apprcie en premier lieu si des indications objectives de dprciation existent individuellement, pour des
actifs financiers individuellement significatifs, de mme que, individuellement ou collectivement, pour des actifs
financiers qui ne sont pas individuellement significatifs (voir paragraphe 59). Si une entit dtermine qu'il n'existe
pas d'indications objectives de dprciation pour un actif financier considr individuellement, significatif ou non,
29.11.2008
29.11.2008
FR
elle inclut cet actif dans un groupe d'actifs financiers prsentant des caractristiques de risque de crdit similaires et
les soumet collectivement un test de dprciation. Les actifs soumis un test de dprciation individuel et pour
lesquels une perte de valeur est comptabilise ou continue de l'tre ne sont pas inclus dans un test de dprciation
collectif.
65
Si le montant de la perte de valeur diminue au cours d'une priode ultrieure, et si cette diminution peut tre
objectivement lie un vnement survenant aprs la comptabilisation de la dprciation (par exemple, une
amlioration de la notation de crdit du dbiteur), la perte de valeur comptabilise prcdemment doit tre reprise
soit directement, soit par ajustement d'un compte de correction de valeur. La reprise ne doit pas aboutir une valeur
comptable de l'actif financier suprieure au cot amorti qui aurait t obtenu la date de reprise de la dprciation
de l'actif financier, si la dprciation n'avait pas t comptabilise. Le montant de la reprise doit tre comptabilis au
compte de rsultat.
Actifs financiers comptabiliss au cot

66
S'il existe une indication objective de dprciation d'un instrument de capitaux propres non cot qui n'est pas
comptabilis la juste valeur parce que celle-ci ne peut tre mesure de faon fiable, ou d'un actif driv li un tel
instrument de capitaux propre non cot et devant tre rgl par livraison de cet instrument, le montant de la perte de
valeur de cet actif financier est gal la diffrence entre sa valeur comptable et la valeur actuelle des flux de trsorerie
futurs estims dtermine au taux d'intrt courant du march pour un actif financier similaire [voir paragraphe 46c)
et les paragraphes AG80 et AG81 de l'appendice A]. Ces pertes de valeur ne doivent pas tre reprises.
Actifs financiers disponibles la vente

67
Lorsqu'une diminution de la juste valeur d'un actif financier disponible la vente a t comptabilise directement en
capitaux propres et qu'il existe une indication objective de la dprciation de cet actif (voir paragraphe 59), la perte
cumule qui a t comptabilise directement en capitaux propres doit tre sortie des capitaux propres et
comptabilise en rsultat, mme si l'actif financier n'a pas t dcomptabilis.
68
Le montant de la perte cumule sortie des capitaux propres et comptabilise en rsultat selon le paragraphe 67 doit
tre gal la diffrence entre le cot d'acquisition (net de tout remboursement en principal et de tout amortissement)
et la juste valeur actuelle, diminue de toute perte de valeur sur cet actif financier pralablement comptabilise en
rsultat.
69
Les pertes de valeur comptabilises en rsultat pour un investissement dans un instrument de capitaux propres class
comme disponible la vente ne doivent pas tre reprises en rsultat.
70
Si la juste valeur d'un instrument d'emprunt class comme disponible la vente augmente au cours d'une priode
ultrieure, et si cette augmentation peut tre objectivement relie un vnement survenant aprs la
comptabilisation en rsultat de la perte de valeur, cette dernire doit tre reprise et le montant de la reprise doit
tre comptabilis en rsultat.
COUVERTURE
71
S'il existe une relation de couverture dsigne entre un instrument de couverture et un lment couvert comme
dcrit aux paragraphes 85 88 et aux paragraphes AG102 AG104 de l'appendice A, la comptabilisation du profit
ou de la perte sur l'instrument de couverture et sur l'lment couvert doit suivre les modalits nonces aux
paragraphes 89 102.
Instruments de couverture
Instruments qualifis
72
La prsente norme ne comporte aucune restriction quant aux circonstances dans lesquelles un driv peut tre
dsign comme un instrument de couverture, sous rserve que les conditions du paragraphe 88 soient remplies,
except pour certaines options mises (voir paragraphe AG94 de l'appendice A). Toutefois, un actif financier non
driv ou un passif financier non driv ne peuvent tre dsigns comme un instrument de couverture qu'au titre de
la couverture du risque de change.
73
En matire de comptabilit de couverture, seuls les instruments qui impliquent une partie extrieure l'entit
prsentant les tats financiers (c'est--dire extrieure au groupe, au secteur ou l'entit prsentant les tats financiers)
peuvent tre dsigns comme des instruments de couverture. Bien que les entits individuelles d'un groupe consolid
ou les diffrentes divisions d'une entit puissent conclure des transactions de couverture avec d'autres entits du
groupe ou avec d'autres divisions de l'entit, ces transactions intragroupe sont limines lors de la consolidation. Par
L 320/285
L 320/286
FR
consquent, ces transactions de couverture ne remplissent pas les conditions requises pour la comptabilit de
couverture dans les tats financiers consolids du groupe. Elles peuvent toutefois remplir les conditions requises
pour la comptabilit de couverture dans les tats financiers individuels ou distincts d'entits du groupe ou dans
l'information sectorielle, condition qu'elles soient externes l'entit ou au segment qui prsente les tats financiers.
Dsignation d'instruments de couverture

74
Pour un instrument de couverture considr dans son intgralit, il existe normalement une valuation unique de la
juste valeur, et les facteurs l'origine des variations de juste valeur sont codpendants. Ds lors, lorsqu'une entit
dsigne une relation de couverture, elle dsigne l'instrument de couverture dans son intgralit. Les seules exceptions
admises sont:
a)
la sparation de la valeur intrinsque et de la valeur temps d'un contrat d'option et la dsignation comme
instrument de couverture de la seule variation de valeur intrinsque d'une option, en excluant la variation de
sa valeur temps; et
b)
la sparation de l'lment d'intrt et du prix au comptant sur un contrat terme de gr gr.
Ces exceptions sont admises parce que la valeur intrinsque de l'option et la prime sur le contrat terme de gr gr
peuvent gnralement tre values sparment. Une stratgie de couverture dynamique qui value la fois la valeur
intrinsque et la valeur temps d'un contrat d'option peut remplir les conditions requises pour une comptabilit de
couverture.
75
Une proportion de la totalit de l'instrument de couverture, par exemple 50 % du montant notionnel, peut tre
dsigne comme tant l'instrument de couverture dans une relation de couverture. Toutefois, une relation de
couverture ne peut tre dsigne pour une partie seulement de la dure de vie de l'instrument de couverture.
76
Un instrument de couverture donn peut tre dsign comme instrument de couverture de plusieurs types de
risques sous rserve: a) que les risques couverts puissent tre clairement identifis; b) que l'efficacit de la couverture
puisse tre dmontre; et c) qu'il soit possible de s'assurer que l'instrument de couverture et les diffrentes positions
de risques sont spcifiquement dsigns.
77
Deux drivs ou plus, ou encore des proportions de ceux-ci (ou bien, dans le cas de la couverture d'un risque de
change, deux instruments non drivs ou des pourcentages de ceux-ci, ou encore une combinaison d'instruments
drivs et non drivs ou des proportions de ceux-ci), peuvent tre considrs ensemble et dsigns conjointement
comme tant l'instrument de couverture, mme lorsque le ou les risque(s) dcoulant de certains instruments drivs
compense(nt) ceux dcoulant d'autres. Toutefois, un tunnel (collar) de taux d'intrt, ou un autre instrument driv
combinant une option vendue et une option achete, ne rpondent pas aux conditions requises pour un instrument
de couverture si ceux-ci se rsument, en ralit, une option nette mise (pour laquelle une prime nette est
encaisse). De mme, deux ou plusieurs instruments (ou proportions d'instruments) ne peuvent tre dsigns
comme instrument de couverture que si aucun d'entre eux n'est une option vendue ou une option vendue nette.
lments couverts
lments qualifis
78
Un lment couvert peut tre un actif ou un passif comptabilis, un engagement ferme non comptabilis, une
transaction prvue hautement probable, ou encore un investissement net dans une activit l'tranger. L'lment
couvert peut tre: a) un actif, un passif, un engagement ferme, une transaction prvue hautement probable ou un
investissement net unique dans une activit l'tranger; b) un groupe d'actifs, de passifs, d'engagements fermes, de
transactions hautement probables ou d'investissements nets dans des activits l'tranger prsentant des
caractristiques de risque similaires; ou c) dans le cas d'une couverture du seul risque de taux d'intrt d'un
portefeuille, une part du portefeuille d'actifs financiers ou de passifs financiers soumis ce mme risque ainsi
couvert.
79
Contrairement aux prts et aux crances, un placement dtenu jusqu' l'chance ne peut tre un lment couvert
contre les risques de taux d'intrt ou de remboursement anticip, car la dsignation d'un placement comme tant
dtenu jusqu' son chance implique une intention de conserver ce placement jusqu' son chance, quelles que
soient les variations de la juste valeur ou des flux de trsorerie de ce placement attribuables aux variations des taux
d'intrt. Toutefois, un placement dtenu jusqu' son chance peut tre un lment couvert quant aux risques de
change et de crdit.
80
En matire de comptabilit de couverture, seuls les actifs, passifs, engagements fermes ou transactions prvues
hautement probables qui impliquent une contrepartie externe l'entit peuvent tre dsigns comme tant des
lments couverts. Il s'ensuit que la comptabilit de couverture ne peut tre applique aux transactions entre entits
ou secteurs du mme groupe que dans les tats financiers individuels ou spars de ces entits ou secteurs et non
dans les tats financiers consolids du groupe. titre d'exception, le risque de change sur un lment montaire
intragroupe (par exemple, un montant payer ou recevoir entre deux filiales) peut tre qualifi d'lment couvert
dans les tats financiers consolids s'il entrane une exposition des profits ou pertes de change qui ne sont pas
intgralement limins lors de la consolidation selon IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres. Selon
29.11.2008
29.11.2008
FR
IAS 21, les profits et pertes de change sur des lments montaires intragroupe ne sont pas intgralement limins
lors de la consolidation lorsque l'lment montaire intragroupe concerne deux entits du groupe ayant des
monnaies fonctionnelles diffrentes. En outre, le risque de change d'une transaction intragroupe prvue et hautement
probable peut remplir les conditions d'un lment couvert dans des tats financiers consolids condition que la
transaction soit libelle dans une devise autre que la devise fonctionnelle de l'entit qui conclut la transaction et que
le risque de change affecte le rsultat consolid.
Dsignation d'lments financiers comme lments couverts

81
Si l'lment couvert est un actif financier ou un passif financier, il peut tre couvert quant aux risques associs pour
une partie seulement de ses flux de trsorerie ou de sa juste valeur (comme un ou plusieurs flux de trsorerie
contractuels dfinis ou des portions de ceux-ci ou un pourcentage de la juste valeur), pour autant que l'efficacit
puisse tre value. Par exemple, une portion sparment identifiable et valuable de l'exposition au risque de taux
d'intrt d'un actif ou d'un passif portant intrts peut tre dsigne comme tant le risque couvert (par exemple, un
taux d'intrt sans risque ou la composante de taux d'intrt de rfrence de l'exposition totale au risque de taux
d'intrt d'un instrument financier couvert).
81A
Dans une couverture de la juste valeur de l'exposition au risque de taux d'intrt d'un portefeuille d'actifs financiers
ou de passifs financiers (et uniquement dans le cas d'une telle couverture), la partie couverte peut tre dsigne en
termes de montants d'une monnaie trangre (par exemple, un montant en dollars, en euros, en livres sterling ou en
rand) plutt que comme des actifs (ou des passifs) individuels. Bien que le portefeuille, des fins de gestion de
risques, puisse comprendre des actifs et des passifs, le montant dsign est un montant d'actifs ou un montant de
passifs. La dsignation d'un montant net comprenant des actifs et des passifs n'est pas autorise. L'entit peut couvrir
une partie du risque de taux d'intrt associ ce montant dsign. Par exemple, dans le cas de la couverture d'un
portefeuille contenant des actifs susceptibles de remboursement anticip, l'entit peut couvrir la variation de juste
valeur attribuable un changement du taux d'intrt couvert sur la base des dates attendues de refixation des prix
plutt que des dates contractuelles [].
Dsignation d'lments non financiers comme lments couverts

82
Si l'lment couvert est un actif non financier ou un passif non financier, il doit tre dsign en tant qu'lment
couvert soit: a) pour les risques de change; soit b) dans son intgralit pour tous les risques en raison de la difficult
d'isoler et d'valuer la partie approprie des variations des flux de trsorerie ou des variations de juste valeur
attribuable aux risques spcifiques autres que les risques de change.
Dsignation de groupes d'lments comme lments couverts

83
Des actifs ou des passifs similaires ne doivent tre agrgs et couverts en tant que groupe que si les diffrents actifs
ou passifs composant le groupe ont la mme exposition aux risques dsigne comme tant couverte. De plus, la
variation de la juste valeur attribuable au risque couvert pour chaque lment individuel du groupe doit tre peu
prs proportionnelle la variation globale de juste valeur attribuable au risque couvert sur ce groupe.
84
tant donn qu'une entit apprcie l'efficacit de la couverture en comparant la variation de la juste valeur ou des
flux de trsorerie d'un instrument de couverture (ou d'un groupe d'instruments de couverture similaires) et d'un
lment couvert (ou un groupe d'lments couverts similaires), la comparaison d'un instrument de couverture une
position nette globale (par exemple, au montant net de tous les actifs et passifs taux fixe assortis d'chances
similaires) plutt qu' un lment couvert spcifique ne rpond pas aux conditions requises pour la comptabilit de
couverture.
Comptabilit de couverture
85
La comptabilit de couverture comptabilise les effets de sens inverse sur le rsultat des variations de justes valeurs de
l'instrument de couverture et de l'lment couvert.
86
Il existe trois types de relations de couverture:
87
a)
la couverture de juste valeur: une couverture de l'exposition aux variations de la juste valeur d'un actif ou d'un
passif comptabilis ou d'un engagement ferme non comptabilis, ou encore d'une partie identifie de cet actif,
de ce passif ou de cet engagement ferme, qui est attribuable un risque particulier et qui peut affecter le
rsultat.
b)
la couverture de flux de trsorerie: une couverture de l'exposition aux variations de flux de trsorerie qui: i) est
attribuable un risque particulier associ un actif ou un passif comptabilis (par exemple, tout ou partie
des paiements d'intrt futurs sur une dette taux variable) ou une transaction prvue hautement probable;
et ii) pourrait affecter le rsultat.
c)
la couverture d'un investissement net dans une activit l'tranger, tel que dfini dans IAS 21.
Une couverture du risque de change d'un engagement ferme peut tre comptabilise comme une couverture de juste
valeur ou une couverture de flux de trsorerie.
L 320/287
L 320/288
FR
88
Une relation de couverture remplit les conditions requises pour l'application de la comptabilit de couverture selon
les paragraphes 89 102 si, et seulement si, toutes les conditions suivantes sont runies:
a)
l'origine de la couverture, il existe une dsignation et une documentation formalises dcrivant la relation de
couverture ainsi que l'objectif de l'entit en matire de gestion des risques et de stratgie de couverture. Cette
documentation doit comprendre l'identification de l'instrument de couverture, la transaction ou l'lment
couvert, la nature du risque couvert et la manire dont l'entit valuera l'efficacit de l'instrument de
couverture compenser l'exposition aux variations de juste valeur ou de flux de trsorerie de l'lment couvert
attribuables au risque couvert;
b)
l'on s'attend ce que la couverture soit hautement efficace (voir paragraphes AG105 113 de l'appendice A)
dans la compensation des variations de juste valeur ou de flux de trsorerie attribuables au risque couvert, en
accord avec la stratgie de gestion des risques dcrite l'origine pour cette relation de couverture particulire;
c)
pour les couvertures de flux de trsorerie, une transaction prvue qui fait l'objet de la couverture doit tre
hautement probable et doit comporter une exposition aux variations de flux de trsorerie qui pourrait in fine
affecter le rsultat;
d)
l'efficacit de la couverture peut tre mesure de faon fiable, c'est--dire que la juste valeur ou les flux de
trsorerie de l'lment couvert attribuables au risque couvert et la juste valeur de l'instrument de couverture
peuvent tre mesurs de faon fiable (voir aux paragraphes 46 et 47 et aux paragraphes AG80 et AG81 de
l'appendice A les commentaires sur la dtermination de la juste valeur);
e)
la couverture est value de faon continue et dtermine comme ayant t effectivement hautement efficace
durant toutes les priodes couvertes par les tats financiers pour lesquels la couverture a t dsigne.
Couvertures de juste valeur

89
89A
Si une couverture de juste valeur satisfait aux conditions du paragraphe 88 durant la priode, elle doit tre
comptabilise comme suit:
a)
le profit ou la perte rsultant de la rvaluation de l'instrument de couverture la juste valeur (pour un

instrument de couverture driv) ou la composante en monnaie trangre de sa valeur comptable value
selon IAS 21 (pour un instrument de couverture non driv) doit tre comptabilis(e) en rsultat; et
b)
le profit ou la perte sur l'lment couvert attribuable au risque couvert doit ajuster la valeur comptable de
l'lment couvert et tre comptabilis(e) en rsultat. Cette disposition s'applique si l'lment couvert est par
ailleurs valu au cot. La comptabilisation du profit ou de la perte attribuable au risque couvert en rsultat
s'applique si l'lment couvert est un actif financier disponible la vente.
Pour une couverture de la juste valeur de l'exposition au risque de taux d'intrt d'une partie d'un portefeuille d'actifs
financiers ou de passifs financiers (et uniquement dans le cas d'une telle couverture), la condition nonce au
paragraphe 89b) peut tre remplie en prsentant le gain ou la perte attribuable l'lment couvert:
a)
soit comme un poste distinct au sein des actifs, pour les priodes de refixation du prix pendant lesquelles
l'lment couvert est un actif;
b)
soit comme un poste distinct au sein des passifs, pour les priodes de refixation du prix pendant lesquelles
l'lment couvert est un passif.
Les postes distincts viss aux points a) et b) ci-dessus doivent tre prsents parmi les actifs financiers ou parmi les
passifs financiers. Les montants comptabiliss dans ces postes distincts doivent tre supprims du bilan lorsque les
actifs ou les passifs auxquels ils se rapportent sont dcomptabiliss.
90
Si seuls des risques particuliers attribuables un lment couvert sont couverts, les variations comptabilises de la
juste valeur de l'lment couvert non li au risque couvert sont comptabilises comme indiqu au paragraphe 55.
91
Une entit doit cesser, titre prospectif, de pratiquer la comptabilit de couverture nonce au paragraphe 89 si:
a)
l'instrument de couverture arrive maturit ou est vendu, rsili ou exerc ( cet effet, le remplacement d'un
instrument de couverture ou son renouvellement en un autre instrument de couverture n'est pas considr
constituer une expiration ou une rsiliation si un tel remplacement ou un tel renouvellement s'inscrit dans la
stratgie documente de couverture de l'entit); ou
b)
la couverture ne satisfait plus aux critres de comptabilit de couverture du paragraphe 88; ou
c)
l'entit annule la dsignation.
29.11.2008
29.11.2008
FR
92
Tout ajustement, issu de l'application du paragraphe 89b), de la valeur comptable d'un instrument financier couvert
valu au cot amorti (ou, dans le cas d'une couverture du risque de taux d'intrt d'un portefeuille, des postes
distincts de bilan dcrits au paragraphe 89A) doit tre amorti par le compte de rsultat. L'amortissement peut
dmarrer ds qu'un ajustement existe et doit commencer au plus tard lorsque l'lment couvert cesse d'tre ajust des
variations de sa juste valeur attribuables au risque couvert. L'ajustement est fond sur un taux d'intrt effectif
recalcul la date laquelle l'amortissement commence. Si toutefois, dans le cas d'une couverture de la juste valeur
de l'exposition au risque de taux d'intrt d'un portefeuille d'actifs financiers ou de passifs financiers (et uniquement
dans le cas d'une telle couverture), l'amortissement fond sur un taux d'intrt effectif recalcul n'est pas praticable,
l'ajustement sera amorti en appliquant le mode linaire. L'ajustement doit tre intgralement amorti l'chance de
l'instrument financier ou, dans le cas d'une couverture du risque de taux d'intrt d'un portefeuille, l'expiration de
la priode de refixation de prix correspondante.
93
Lorsqu'un engagement ferme non comptabilis est dsign comme un lment couvert, la variation cumule
ultrieure de la juste valeur de l'engagement ferme attribuable au risque couvert est comptabilise comme un actif ou
un passif, le profit ou la perte correspondant(e) tant comptabilis(e) en rsultat [voir paragraphe 89b)]. Les
variations de la juste valeur de l'instrument de couverture sont galement comptabilises en rsultat.
94
Lorsqu'une entit contracte un engagement ferme d'acquisition d'un actif ou d'mission d'un passif qui est un
lment couvert dans le cadre d'une couverture de juste valeur, la valeur comptable initiale de l'actif ou du passif
rsultant de la ralisation par l'entit de son engagement ferme est ajuste de faon inclure la variation cumule de
la juste valeur de l'engagement ferme attribuable au risque couvert qui tait comptabilis au bilan.
Couvertures des flux de trsorerie

95
96
Si une couverture de flux de trsorerie satisfait aux conditions du paragraphe 88 durant la priode, elle doit tre
comptabilise comme suit:
a)
la partie du profit ou de la perte sur l'instrument de couverture qui est considre constituer une couverture
efficace (voir paragraphe 88) doit tre comptabilise directement en capitaux propres, via le tableau de
variation des capitaux propres (voir IAS 1); et
b)
la partie inefficace du profit ou de la perte sur l'instrument de couverture doit tre comptabilise en rsultat.
Plus spcifiquement, une couverture de flux de trsorerie est comptabilise comme suit:
a)
97
la composante distincte de capitaux propres associe l'lment couvert est ajuste au plus faible (en valeur
absolue) des montants suivants:
i)
le profit ou la perte cumul(e) dgag(e) sur l'instrument de couverture depuis le commencement de la

couverture; et
ii)
la variation cumule de la juste valeur (valeur actuelle) des flux futurs de trsorerie attendue sur l'lment
couvert depuis le commencement de la couverture;
b)
tout profit ou perte rsiduel(le) sur l'instrument de couverture ou sa composante dsigne (qui n'est pas une
couverture efficace) est comptabilis(e) en rsultat; et
c)
si la stratgie de gestion des risques de l'entit dment documente pour une relation de couverture donne
exclut de l'valuation de l'efficacit de la couverture une composante spcifique du profit ou de la perte ou des
flux de trsorerie correspondants sur l'instrument de couverture [voir paragraphes 74, 75 et 88a)], cette
composante exclue est comptabilise selon le paragraphe 55.
Si une couverture d'une transaction prvue conduit comptabiliser ultrieurement un actif ou un passif financier, les
profits ou pertes associs qui ont t comptabiliss directement en capitaux propres selon le paragraphe 95 doivent
tre reclasss en rsultat de la ou des mmes priodes que celle(s) au cours desquelles l'actif acquis ou le passif mis
affectent le rsultat (par exemple, au cours des priodes de comptabilisation du produit ou de la charge d'intrt).
Toutefois, si une entit s'attend ce que tout ou partie d'une perte comptabilise directement en capitaux propres ne
sera pas recouvr au cours d'une ou plusieurs priodes futures, elle doit reclasser en rsultat le montant qu'elle
s'attend ne pas recouvrer.
L 320/289
L 320/290
FR
98
Si une couverture d'une transaction prvue conduit comptabiliser un actif non financier ou un passif non financier,
ou si une transaction prvue portant sur un actif ou un passif non financier devient un engagement ferme auquel est
applique une comptabilit de couverture de juste valeur, l'entit doit alors adopter les dispositions des points a)
ou b) ci-dessous:
a)
elle reclasse les profits ou pertes associs comptabiliss directement en capitaux propres selon le paragraphe 95
en rsultat du ou des mmes priodes que celles au cours desquelles l'actif acquis ou le passif mis affectent le
rsultat (par exemple, au cours des priodes de comptabilisation de la charge d'amortissement ou du cot des
ventes). Toutefois, si une entit s'attend ce que tout ou partie d'une perte comptabilise directement en
capitaux propres ne sera pas recouvr au cours d'une ou plusieurs priodes futures, elle doit reclasser en
rsultat le montant qu'elle s'attend ne pas recouvrer;
b)
elle sort les profits et pertes associs comptabiliss directement en capitaux propres selon le paragraphe 95 et
les inclut dans le cot initial ou dans toute autre valeur comptable de l'actif ou du passif.
99
Une entit doit adopter comme mthode comptable les dispositions des points a) ou b) du paragraphe 98 et doit les
appliquer de manire cohrente l'ensemble des couvertures auxquelles se rapporte le paragraphe 98.
100
Pour les couvertures de flux de trsorerie autres que celles couvertes par les paragraphes 97 et 98, les montants
comptabiliss directement en capitaux propres doivent tre inclus dans le rsultat net de la ou des priode(s) au cours
desquelles la transaction prvue couverte affecte le rsultat net (par exemple, lorsqu'une vente prvue se ralise).
101
Une entit doit cesser, titre prospectif, de pratiquer la comptabilit de couverture nonce aux paragraphes 95
100 dans chacune des circonstances suivantes:
a)
l'instrument de couverture arrive maturit ou est vendu, rsili ou exerc ( cet effet, le remplacement d'un
instrument de couverture ou son renouvellement en un autre instrument de couverture n'est pas considr
constituer une expiration ou une rsiliation si un tel remplacement ou un tel renouvellement s'inscrit dans la
stratgie documente de couverture de l'entit). Dans ce cas, le profit ou la perte cumul(e) dgag(e) sur
l'instrument de couverture qui reste comptabilis(e) directement en capitaux propres depuis la priode au
cours de laquelle la couverture tait efficace [voir paragraphe 95a)] doit tre maintenu(e) sparment en
capitaux propres jusqu' la ralisation de la transaction prvue. Lorsque la transaction se produit, les
paragraphes 97, 98 ou 100 s'appliquent;
b)
la couverture ne satisfait plus aux critres de comptabilit de couverture du paragraphe 88. Dans ce cas, le
profit ou la perte cumul(e) dgag(e) sur l'instrument de couverture qui reste comptabilis(e) directement en
capitaux propres depuis la priode au cours de laquelle la couverture tait efficace [voir paragraphe 95a)] doit
tre maintenu(e) sparment en capitaux propres jusqu' la ralisation de la transaction prvue. Lorsque la
transaction se produit, les paragraphes 97, 98 ou 100 s'appliquent;
c)
l'entit s'attend ce que la transaction prvue ne se ralise pas, auquel cas tout profit ou perte cumul(e)
dgag(e) sur l'instrument de couverture qui reste comptabilis(e) directement en capitaux propres compter
de la priode au cours de laquelle la couverture tait efficace [voir paragraphe 95a)] doit tre comptabilis(e) en
rsultat. L'entit peut toujours s'attendre la ralisation d'une transaction prvue quand bien mme elle a cess
d'tre hautement probable [voir paragraphe 88c)];
d)
l'entit annule la dsignation. Pour les oprations de couverture d'une transaction prvue, le profit ou la perte
cumul(e) dgag(e) sur l'instrument de couverture qui reste comptabilis(e) directement en capitaux propres
de la priode au cours de laquelle la couverture tait efficace [voir paragraphe 95a)] doit tre maintenu(e)
sparment en capitaux propres jusqu' la ralisation de la transaction prvue ou jusqu' ce que l'entit cesse de
s'attendre ce qu'elle soit ralise. Lorsque la transaction se produit, les paragraphes 97, 98 ou 100
s'appliquent. Si l'entit ne s'attend plus ce que la transaction se ralise, le profit ou la perte cumul(e) qui avait
t comptabilis(e) directement en capitaux propres doit tre comptabilis(e) en rsultat.
Couverture d'un investissement net

102
Les couvertures d'un investissement net dans une activit l'tranger, y compris la couverture d'un lment
montaire comptabilis comme faisant partie de l'investissement net (voir IAS 21) doivent tre comptabilises de la
mme manire que les couvertures de flux de trsorerie:
a)
la partie du profit ou de la perte sur l'instrument de couverture qui est considre constituer une couverture
efficace (voir paragraphe 88) doit tre comptabilise directement en capitaux propres, via le tableau de
variation des capitaux propres (voir IAS 1); et
b)
la partie inefficace doit tre comptabilise dans le compte de rsultat.
Le profit ou la perte sur l'instrument de couverture li(e) la partie efficace de la couverture qui a t comptabilis(e)
directement en capitaux propres doit tre comptabilis(e) en rsultat lors de la sortie de l'activit l'tranger.
29.11.2008
29.11.2008
FR

103
Les entits doivent appliquer la prsente norme (y compris les amendements publis en mars 2004) pour les
priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Une application anticipe est autorise. Une entit ne
doit pas appliquer la prsente norme (y compris les amendements publis en mars 2004) pour les priodes annuelles
ouvertes avant le 1er janvier 2005 si elle n'applique pas galement IAS 32 (publie en dcembre 2003). Si une entit
applique la prsente norme pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.
103A Une entit doit appliquer l'amendement nonc au paragraphe 2j) pour les priodes annuelles ouvertes compter du
1er janvier 2006. Si une entit applique les amendements de IFRIC 5 Droits aux intrts manant de fonds de gestion
ddis au dmantlement, la remise en tat et la rhabilitation de l'environnement pour une priode annuelle antrieure,
ces amendements doivent tre appliqus cette priode annuelle antrieure.
103B Le document Contrats de garantie financire (amendements d'IAS 39 et IFRS 4), publi en aot 2005, a modifi les
paragraphes 2e) et h), 4, 47 et AG4, ajout le paragraphe AG4A, ajout une nouvelle dfinition pour les contrats de
garantie financire au paragraphe 9 et supprim le paragraphe 3. Une entit doit appliquer ces amendements pour
les priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une
entit applique ces changements pour une priode antrieure, elle doit l'indiquer et appliquer simultanment les
amendements lis IAS 32 (1) et IFRS 4.
103G Reclassement des actifs financiers (amendements d'IAS 39 et d'IFRS 7), publi en octobre 2008, a modifi les
paragraphes 50 et AG8 et ajout les paragraphes 50B 50F. Une entit doit appliquer ces amendements compter
du 1er juillet 2008. Une entit ne doit pas reclasser un actif financier selon les paragraphes 50B, 50D ou 50E avant le
1er juillet 2008. Un reclassement d'un actif financier effectu au cours d'une priode commenant le 1 er novembre
2008 ou aprs cette date ne prend effet qu' la date du reclassement. Le reclassement d'un actif financier selon le
paragraphe 50B, 50D ou 50E ne doit pas tre appliqu de faon rtrospective aux priodes de reporting prenant fin
avant la date d'entre en vigueur du prsent paragraphe.
104
La prsente norme doit tre applique de manire rtrospective, sauf dans les cas prciss aux paragraphes 105
108. Le solde l'ouverture des rsultats non distribus pour la premire priode antrieure prsente, ainsi que les
autres montants comparatifs doivent tre ajusts comme si la prsente norme avait toujours t applique, moins
que le retraitement de l'information ne soit impraticable. Si le retraitement est impraticable, l'entit doit l'indiquer et
prciser dans quelle mesure l'information a t retraite.
105
Lors de la premire application de la prsente norme, une entit est autorise dsigner un actif financier
prcdemment comptabilis comme tant disponible la vente. Pour tout actif financier ainsi dsign, l'entit doit
comptabiliser toutes les variations cumules de la juste valeur dans une composante distincte des capitaux propres
jusqu' sa dcomptabilisation ou sa dprciation ultrieures, l'entit devant alors transfrer ce profit ou cette perte
cumuls en rsultat. L'entit doit galement:
a)
retraiter l'actif financier en appliquant la nouvelle dsignation dans les tats financiers comparatifs; et
b)
indiquer la juste valeur des actifs financiers la date de dsignation ainsi que leur classification et leur valeur
comptable dans les tats financiers antrieurs.
105A Une entit doit appliquer les paragraphes 11A, 48A, AG4B AG4K, AG33A et AG33B ainsi que les amendements
2005 des paragraphes 9, 12 et 13 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er janvier 2006. Une
application anticipe est encourage.
105B Une entit qui applique pour la premire fois les paragraphes 11A, 48A, AG4B AG4K, AG33A et AG33B et les
amendements 2005 des paragraphes 9, 12 et 13 pour sa priode annuelle ouverte compter du 1 er janvier 2006:
(1)
a)
est autorise, lors de la premire application de ces nouveaux paragraphes et de ces paragraphes amends,
dsigner comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat tout actif financier ou passif financier
prcdemment comptabilis qui, ce moment, satisfait aux conditions de cette dsignation. Si la priode
annuelle s'ouvre avant le 1er septembre 2005, ces dsignations ne doivent pas ncessairement tre acheves
avant le 1er septembre 2005 et peuvent galement comprendre les actifs financiers et les passifs financiers
comptabiliss entre le dbut de cette priode annuelle et le 1er septembre 2005. Nonobstant le paragraphe 91,
pour tout actif financier et tout passif financier dsign comme tant la juste valeur par le biais du compte de
rsultat conformment au prsent sous-paragraphe qui tait prcdemment dsign comme tant l'lment
couvert dans le cadre de relations de comptabilit de couverture de juste valeur, la dsignation de ces relations
sera annule au moment mme de leur dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat;
b)
doit indiquer la juste valeur de tout actif financier ou de tout passif financier dsign selon le sousparagraphe a) la date de dsignation ainsi que leur classification et leur valeur comptable dans les tats
financiers antrieurs;
Lorsqu'une entit applique IFRS 7, la rfrence IAS 32 est remplace par une rfrence IFRS 7.
L 320/291
L 320/292
FR
c)
doit annuler la dsignation de tout actif financier ou passif financier prcdemment dsign comme tant la
juste valeur par le biais du compte de rsultat s'il ne remplit pas les conditions pour cette dsignation
conformment aux nouveaux paragraphes et aux paragraphes modifis. S'il y a lieu d'valuer un actif financier
ou un passif financier au cot amorti aprs annulation de la dsignation, la date d'annulation de la dsignation
est rpute tre sa date de comptabilisation initiale;
d)
doit indiquer la juste valeur de tout actif ou passif financier dont la dsignation a t annule conformment au
sous-paragraphe c) la date d'annulation de la dsignation ainsi que sa nouvelle classification.
105C Une entit qui applique pour la premire fois les paragraphes 11A, 48A, AG4B AG4K, AG33A et AG33B ainsi que
les amendements 2005 des paragraphes 9, 12 et 13 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er janvier
2006:
a)
doit annuler la dsignation de tout actif financier ou passif financier prcdemment dsign comme tant la
juste valeur par le biais du compte de rsultat s'il ne remplit pas les conditions pour cette dsignation
conformment aux nouveaux paragraphes et aux paragraphes modifis. S'il y a lieu d'valuer un actif financier
ou un passif financier au cot amorti aprs annulation de la dsignation, la date d'annulation de la dsignation
est rpute tre sa date de comptabilisation initiale;
b)
ne doit pas dsigner comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat tout actif financier ou
passif financier prcdemment comptabilis;
c)
doit indiquer la juste valeur de tout actif ou passif financier dont la dsignation a t annule conformment au
sous-paragraphe a) la date d'annulation de la dsignation ainsi que sa nouvelle classification.
105D Une entit doit retraiter ses tats financiers comparatifs en utilisant les nouvelles dsignations du paragraphe 105B
ou 105C pour autant que, dans le cas d'un actif financier, d'un passif financier ou d'un groupe d'actifs financiers, de
passifs financiers ou des deux, dsign(s) comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, ces
lments ou groupes auraient rpondu aux critres du paragraphe 9b)i), 9b)ii) ou 11A au dbut de la priode de
comparaison ou, s'ils ont t acquis aprs le dbut de la priode de comparaison, qu'ils auraient satisfait aux critres
du paragraphe 9b)i), 9b)ii) ou 11A la date de comptabilisation initiale.
106
Sauf dans les cas permis par le paragraphe 107, une entit doit appliquer les dispositions de dcomptabilisation des
paragraphes 15 37 et des paragraphes AG36 AG52 de l'appendice A titre prospectif. En consquence, si une
entit a dcomptabilis des actifs financiers selon IAS 39 (rvise en 2000) par suite d'une transaction ralise avant
le 1er janvier 2004 alors que ces actifs n'auraient pas d tre dcomptabiliss selon la prsente norme, elle ne doit pas
comptabiliser ces actifs.
107
Nonobstant le paragraphe 106, une entit peut appliquer les dispositions de dcomptabilisation des paragraphes 15
37 et des paragraphes AG36 AG52 de l'appendice A titre rtrospectif partir d'une date choisie par l'entit,
condition que l'information ncessaire pour appliquer IAS 39 aux actifs et passifs dcomptabiliss par suite de
transactions passes ait t obtenue lors de la comptabilisation initiale de ces transactions.
107A Nonobstant le paragraphe 104, une entit peut appliquer les dispositions de la dernire phrase du paragraphe AG 76
et le paragraphe AG76A de l'une des manires suivantes:
108
a)
titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 25 octobre 2002; ou
b)
titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 1er janvier 2004.
Une entit ne doit pas ajuster la valeur comptable d'actifs non financiers ou de passifs non financiers de manire
exclure les profits et pertes lis aux couvertures de flux de trsorerie inclus dans la valeur comptable avant
l'ouverture de la priode au cours de laquelle la prsente norme est applique pour la premire fois. Au dbut de la
priode au cours de laquelle la prsente norme est applique pour la premire fois, tout montant comptabilis
directement en capitaux propres pour une couverture d'un engagement ferme qui, selon la prsente norme, est
comptabilis comme une couverture de la juste valeur, doit tre reclass en actif ou en passif, l'exception d'une
opration de couverture de risque de change, qui continue tre traite comme une couverture de flux de trsorerie.
108A Une entit doit appliquer la dernire phrase du paragraphe 80 ainsi que les paragraphes AG99A et AG99B pour les
priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit a
dsign comme tant l'lment couvert une transaction externe prvue qui:
a)
est libelle dans la devise fonctionnelle de l'entit qui conclut la transaction;
b)
donne lieu une exposition qui aura une incidence sur le rsultat consolid (c'est--dire est libelle dans une
devise diffrente de la devise de prsentation du groupe); et
29.11.2008
29.11.2008
FR
c)
aurait rpondu aux conditions requises pour appliquer la comptabilit de couverture si elle n'avait pas t
libelle dans la devise fonctionnelle de l'entit qui la conclut,
elle peut appliquer la comptabilit de couverture dans les tats financiers consolids de la ou des priode(s)
antrieure(s) la date d'application de la dernire phrase du paragraphe 80 et des paragraphes AG99A et AG99B.
108B Une entit peut ne pas appliquer le paragraphe AG99B aux informations comparatives relatives aux priodes
antrieures la date d'application de la dernire phrase du paragraphe 80 et du paragraphe AG99A.

109
La prsente norme annule et remplace IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation rvise en octobre 2000.
110
La prsente norme et les commentaires de mise en uvre qui l'accompagnent annulent et remplacent les
commentaires de mise en uvre publis par le comit de commentaires de mise en uvre d'IAS 39 tabli par
l'ancien IASC.
Appendice
Commentaires relatifs l'application
CHAMP D'APPLICATION (paragraphes 2 7)

AG1
Certains contrats imposent un paiement fond sur des variables climatiques, gologiques, ou d'autres variables
physiques (ceux qui reposent sur des variables climatiques sont parfois qualifis de drivs climatiques). Si ces
contrats ne sont pas dans le champ d'application d'IFRS 4, ils sont dans le champ d'application de la prsente norme.
AG2
La prsente norme ne modifie pas les dispositions relatives aux plans d'avantages du personnel conformes aux
dispositions d'IAS 26 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite et aux accords sur les redevances calcules
sur la base des volumes des produits provenant de ventes ou de services comptabiliss selon IAS 18.
AG3
Une entit prend parfois ce qu'elle appelle une participation stratgique dans des instruments de capitaux propres
mis par une autre entit, dans l'intention d'tablir ou de maintenir sur le long terme une relation oprationnelle
avec l'entit dans laquelle une participation est prise. L'entit qui effectue le placement utilise IAS 28, pour
dterminer si le mode de comptabilisation appropri pour cette participation est la mise en quivalence. De mme,
l'entit qui effectue le placement utilise IAS 31, pour dterminer si le mode de comptabilisation appropri pour cette
participation est l'intgration proportionnelle ou la mise en quivalence. Si ni la mthode de la mise en quivalence
ni l'intgration proportionnelle ne sont appropries, l'entit applique la prsente norme cette participation
stratgique.
AG3A La prsente norme s'applique aux actifs financiers et aux passifs financiers des assureurs, l'exception des droits et
des obligations qui sont exclus par le paragraphe 2e) car ils sont gnrs selon des contrats dans le champ
d'application d'IFRS 4.
AG4
Les contrats de garantie financire peuvent revtir diverses formes juridiques, telles que celle d'une garantie, de
certains types de lettre de crdit, d'un contrat couvrant le risque de dfaillance ou d'un contrat d'assurance. Leur
traitement comptable ne dpend pas de leur forme juridique. Des exemples du traitement appropri figurent ci-aprs
[voir les paragraphes 2e)]:
a)
bien qu'un contrat de garantie financire rponde la dfinition d'un contrat d'assurance dans IFRS 4 si le
risque transfr est important, l'metteur applique la prsente norme. Toutefois, si l'metteur a auparavant
explicitement affirm qu'il considrait ces contrats comme des contrats d'assurance et s'il a utilis la
comptabilit applicable aux contrats d'assurance, il peut choisir d'appliquer soit la prsente norme, soit IFRS 4
ces contrats de garantie financire. Si la prsente norme s'applique, le paragraphe 43 impose l'metteur de
comptabiliser initialement un contrat de garantie financire la juste valeur. Si un contrat de garantie
financire a t mis une partie non lie, dans le cadre d'une transaction autonome ralise dans des
conditions de concurrence normale, il est probable que sa juste valeur l'origine soit, sauf preuve du contraire,
gale la prime perue. Par la suite, sauf si le contrat de garantie financire a t dsign l'origine comme
tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat ou sauf si les paragraphes 29 37 et AG47 AG52
s'appliquent (lorsque le transfert d'un actif financier ne remplit pas les conditions de dcomptabilisation ou
que l'approche de l'implication continue s'applique), l'metteur l'value la plus grande des deux valeurs ciaprs:
i)
le montant dtermin conformment IAS 37; et
L 320/293
L 320/294
FR
ii)
le montant initialement comptabilis diminu, le cas chant, de l'amortissement cumul comptabilis

selon IAS 18 [voir paragraphe 47c)];
b)
certaines garanties lies des crdits n'imposent pas, comme condition pralable au paiement, que le porteur
soit expos une perte ou ait encouru une perte suite au dfaut de paiement sur l'actif garanti par le dbiteur
l'chance. Un exemple d'une telle garantie est une garantie qui impose des paiements en raction des
variations d'une notation de crdit ou d'un indice de crdit spcifis. De telles garanties ne sont pas des
contrats de garantie financire, telles que dfinis dans la prsente norme, et ne sont pas des contrats
d'assurance selon la dfinition d'IFRS 4. De telles garanties sont des drivs et l'metteur leur applique la
prsente norme;
c)
si un contrat de garantie financire a t mis dans le cadre de la vente des marchandises, l'metteur applique
IAS 18 pour dterminer le moment o il comptabilise le produit de la garantie et celui de la vente des
marchandises.
AG4A Les indications tablissant qu'un metteur considre des contrats comme des contrats d'assurance figurent en gnral
dans les communications de l'metteur destines aux clients et aux autorits de rglementation, dans les contrats, les
documentations d'affaires et les tats financiers. De plus, les contrats d'assurance sont souvent soumis des
exigences comptables distinctes des exigences relatives d'autres types de transactions, tels que les contrats mis par
les banques ou les socits commerciales. Dans ce cas, les tats financiers d'un metteur comprennent gnralement
une dclaration selon laquelle l'metteur a utilis ces dispositions comptables.
DFINITIONS (paragraphes 8 9)
Dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat
AG4B Le paragraphe 9 de la prsente norme permet une entit de dsigner un actif financier, un passif financier ou un
groupe d'instruments financiers (actifs financiers, passifs financiers ou les deux) comme tant la juste valeur par le
biais du compte de rsultat, condition que cette dsignation aboutisse des informations plus pertinentes.
AG4C La dcision d'une entit de dsigner un actif financier ou un passif financier comme tant la juste valeur par le biais
du compte de rsultat est semblable un choix de mthode comptable (mme si, contrairement un choix de
mthode comptable, une application cohrente n'en est pas exige toutes les transactions semblables. Lorsqu'une
entit a un tel choix, le paragraphe 14b) d'IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs
impose que la mthode choisie gnre des tats financiers qui fournissent des informations fiables et plus pertinentes
sur les effets des transactions, autres vnements ou conditions sur la situation financire, la performance financire
ou les flux de trsorerie de l'entit. Dans le cas de la dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat, le
paragraphe 9 indique les deux circonstances dans lesquelles sera satisfaite l'exigence relative la fourniture
d'informations plus pertinentes. En consquence, pour choisir cette dsignation conformment au paragraphe 9,
l'entit doit dmontrer que cette dsignation correspond l'une (ou aux deux) de ces deux circonstances.
Paragraphe 9b)i): la dsignation limine ou rduit significativement une incohrence d'valuation ou de comptabilisation qui
surviendrait s'il en tait autrement
AG4D Selon IAS 39, l'valuation d'un actif financier ou d'un passif financier et la classification des variations comptabilises
de sa valeur sont dtermines selon la classification de l'lment et selon que l'lment fait ou non partie d'une
relation de couverture dsigne. Ces exigences peuvent crer une incohrence d'valuation ou de comptabilisation
(parfois appele non-concordance comptable) lorsque, par exemple, en l'absence de dsignation la juste valeur par
le biais du compte de rsultat, un actif financier serait class comme disponible la vente (la plupart des variations de
la juste valeur tant directement comptabilises en capitaux propres) et un passif que l'entit considre li serait
valu au cot amorti (les variations de la juste valeur n'tant pas comptabilises). Dans de telles circonstances, une
entit peut conclure que ses tats financiers fourniraient une information plus pertinente si l'actif et le passif taient
tous deux classs comme tant la juste valeur dans le compte de rsultat.
AG4E Les exemples suivants montrent quel moment cette condition pourrait tre remplie. Dans tous les cas, une entit ne
peut utiliser cette condition pour dsigner des actifs financiers ou des passifs financiers comme tant la juste valeur
par le biais du compte de rsultat que si elle satisfait au principe du paragraphe 9b)i).
a)
Une entit a des passifs dont les flux de trsorerie sont contractuellement fonds sur la performance des actifs
qui, autrement, seraient classs comme disponibles la vente. Par exemple, un assureur peut avoir des passifs
contenant un lment de participation discrtionnaire qui paie des prestations en fonction des rendements de
placements raliss et/ou latents d'un portefeuille spcifi compos des actifs de l'metteur. Si l'valuation de
ces passifs reflte les prix de march actuels, la classification des actifs comme tant la juste valeur par le biais
du compte de rsultat signifie que les variations de la juste valeur des actifs financiers sont comptabilises en
rsultat au cours de la mme priode que les variations lies de la juste valeur des passifs.
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
Une entit a des passifs en vertu de contrats d'assurance dont l'valuation intgre des informations actuelles
(comme l'autorise IFRS 4, paragraphe 24) et des actifs financiers qu'elle considre lis qui autrement seraient
classs comme tant disponibles la vente ou valus au cot amorti.
c)
Une entit dispose d'actifs financiers, de passifs financiers ou des deux qui ont en commun un risque, tel qu'un
risque de taux d'intrt, qui donne lieu des variations de la juste valeur en sens contraire, qui tendent se
compenser. Toutefois, seuls quelques-uns des instruments seraient valus la juste valeur par le biais du
compte de rsultat (c'est--dire sont des drivs ou sont classs comme dtenus des fins de transaction). Il
peut galement s'agir du cas o les conditions de la comptabilit de couverture ne sont pas remplies, par
exemple lorsque les conditions d'efficacit du paragraphe 88 ne sont pas remplies.
d)
Une entit dispose d'actifs financiers, de passifs financiers ou des deux qui ont en commun un risque, tel qu'un
risque de taux d'intrt, qui donne lieu des variations de la juste valeur en sens contraire, qui tendent se
compenser, et l'entit ne remplit pas les conditions requises pour la comptabilit de couverture parce qu'aucun
des instruments n'est un driv. De plus, en l'absence de comptabilit de couverture, il existe une incohrence
notable dans la comptabilisation des profits et des pertes. Par exemple:
i)
l'entit a financ un portefeuille d'actifs taux fixe qui, en d'autres circonstances, seraient classs comme
disponibles la vente par des emprunts obligataires taux fixe dont les variations de juste valeur tendent
se compenser. La comptabilisation, la fois des actifs et des emprunts obligataires, la juste valeur par
le biais du compte de rsultat corrige l'incohrence qui, dans d'autres circonstances, rsulterait de
l'valuation des actifs la juste valeur, les variations tant prsentes dans les capitaux propres et des
emprunts obligataires au cot amorti;
ii)
l'entit a financ un groupe spcifique de prts par l'mission d'obligations ngocies dont les variations
de juste valeur tendent se compenser. Si en outre, l'entit achte et vend rgulirement les obligations,
mais n'achte et ne vend les prts que rarement, voire jamais, le fait de comptabiliser la fois les prts et
les obligations la juste valeur par le biais du compte de rsultat limine l'incohrence dans le temps de
la comptabilisation des profits et des pertes qui rsulterait, autrement, de leur valuation au cot amorti
et de la comptabilisation d'un profit ou d'une perte chaque fois qu'une obligation est rachete.
AG4F Dans des cas tels que ceux dcrits dans le paragraphe prcdent, dsigner comme tant valus la juste valeur par le
biais du compte de rsultat, lors de la comptabilisation initiale, les actifs et les passifs financiers qui ne sont
autrement pas valus ainsi peut liminer ou rduire significativement l'incohrence d'valuation ou de
comptabilisation et gnrer des informations plus pertinentes. Pour des besoins pratiques, l'entit n'est pas tenue
de conclure des transactions simultanment sur tous les actifs et passifs qui donnent lieu l'incohrence d'valuation
ou de comptabilisation. Un retard raisonnable est permis, condition que chaque transaction soit dsigne comme
tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat lors de sa comptabilisation initiale et, qu' ce moment, toutes
les transactions restantes soient censes devoir se produire.
AG4G Il ne serait pas acceptable de ne dsigner que quelques-uns des actifs financiers et des passifs financiers l'origine de
l'incohrence comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat si, ce faisant, on n'liminait ou ne
rduisait pas significativement l'incohrence et si l'on ne gnrait donc pas une information plus pertinente.
Toutefois, il serait acceptable de ne dsigner qu'un certain nombre d'actifs financiers ou de passifs financiers
similaires si, ce faisant, l'on rduit fortement l'incohrence (voire davantage que par d'autres dsignations autorises).
Par exemple, supposons qu'une entit ait plusieurs passifs financiers similaires d'un montant total de 100 UM ( 1) et
plusieurs actifs financiers similaires d'un montant total de 50 UM, mais qui sont valus sur une base diffrente.
L'entit peut fortement rduire l'incohrence d'valuation, lors de la comptabilisation initiale, en dsignant tous les
actifs mais seulement une partie des passifs (par exemple, des passifs individuels d'un montant total de 45 UM)
comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Toutefois, puisque la dsignation comme tant la
juste valeur par le biais du compte de rsultat ne peut tre applique qu' l'intgralit d'un instrument financier,
l'entit, dans cet exemple, doit dsigner un ou plusieurs passifs dans leur intgralit. Elle ne pourrait dsigner ni une
composante de passif (par exemple, des changements de valeur qui ne sont imputables qu' un seul risque, tels les
variations d'un taux d'intrt de rfrence) ni une proportion (c'est--dire un pourcentage) d'un passif.
Paragraphe 9b)ii): un groupe d'actifs financiers, de passifs financiers ou les deux est gr, et sa performance value, sur la base de
la juste valeur conformment une stratgie documente de gestion de risques ou d'investissement.
AG4H Une entit peut grer et valuer la performance d'un groupe d'actifs financiers, de passifs financiers ou des deux de
telle sorte qu'valuer ce groupe la juste valeur par le biais du compte de rsultat gnre des informations plus
pertinentes. Ce qui importe dans ce cas est la faon dont l'entit gre et value la performance, plutt que la nature
de ses instruments financiers.
(1)
L 320/295
L 320/296
FR
AG4I Les exemples suivants montrent quel moment cette condition pourrait tre remplie. Dans tous les cas, une entit
peut utiliser cette condition pour dsigner des actifs ou des passifs financiers comme tant la juste valeur par le
biais du compte de rsultat uniquement si elle satisfait au principe du paragraphe 9b)ii).
a)
L'entit est un organisme de capital-risque, un fonds commun, une forme de trust ou une entit similaire dont
l'activit consiste investir dans des actifs financiers afin de bnficier de leur rendement global sous forme
d'intrts ou de dividendes et de variations de la juste valeur. IAS 28 et IAS 31 permettent d'exclure ces
instruments de leur champ d'application, condition qu'ils soient valus la juste valeur par le biais du
compte de rsultat. Une entit peut appliquer la mme politique comptable aux autres investissements qu'elle
gre sur une base de rendement global mais sur laquelle elle n'exerce pas suffisamment d'influence pour les
intgrer au champ d'application d'IAS 28 ou d'IAS 31.
b)
L'entit a des actifs et des passifs financiers qui ont en commun un ou plusieurs risques et ces risques sont
grs et valus la juste valeur conformment une politique documente de gestion d'actifs et de passifs. On
pourrait citer comme exemple une entit qui a mis des produits structurs contenant de multiples drivs
incorpors et qui gre les risques qui en rsultent sur une base de juste valeur en utilisant un assortiment
d'instruments financiers drivs et non drivs. Un exemple similaire pourrait tre celui d'une entit qui met
des prts taux d'intrt fixes et qui gre le risque de taux d'intrt de rfrence qui en rsulte en utilisant un
assortiment d'instruments financiers drivs ou non drivs.
c)
L'entit est un assureur qui dtient un portefeuille d'actifs financiers, qui gre ce portefeuille de manire en
maximiser le rendement global (c'est--dire les intrts ou les dividendes et les variations de la juste valeur) et
qui value sa performance sur cette base. Le portefeuille peut tre dtenu pour y adosser des passifs, des
instruments de capitaux propres ou les deux. Si le portefeuille est dtenu pour y adosser des passifs spcifiques,
la condition du paragraphe 9b)ii) peut tre remplie pour les actifs, que l'assureur gre et value galement, ou
non, les passifs sur la base de la juste valeur. La condition du paragraphe 9b)ii) peut tre remplie lorsque
l'objectif de l'assureur est de maximiser le rendement global des actifs long terme, mme si les montants
pays aux porteurs de contrats participatifs dpendent d'autres facteurs tels que le montant des profits raliss
sur une plus courte priode (par exemple, une anne) ou s'ils sont soumis la discrtion de l'assureur.
AG4J Comme indiqu ci-dessus, cette condition dpend de la manire dont l'entit gre et value la performance du
groupe d'instruments financiers considrs. En consquence (sous rserve de l'exigence de dsignation lors de la
comptabilisation initiale), une entit qui dsigne les instruments financiers comme tant la juste valeur par le biais
du compte de rsultat sur la base de cette condition doit dsigner tous les instruments financiers admissibles qui sont
grs et valus ensemble.
AG4K La documentation de la stratgie de l'entit ne doit pas tre considrable, mais elle doit tre suffisante pour
dmontrer sa conformit avec le paragraphe 9b)ii). Cette documentation n'est pas requise pour chacun des lments
individuels, mais peut l'tre sur base de portefeuille. Par exemple, si le systme de gestion de performance d'un
service approuv par les principaux dirigeants de l'entit indique clairement que sa performance est value sur
la base d'un rendement global, aucune autre documentation n'est exige pour dmontrer le respect du
paragraphe 9b)ii).
Taux d'intrt effectif

AG5
Dans certains cas, des actifs financiers sont acquis avec une forte dcote qui reflte des pertes de crdit avres. Les
entits incorporent ces pertes de crdit avres dans les flux de trsorerie estims lors du calcul du taux d'intrt
effectif.
AG6
Lorsqu'elle applique la mthode du taux d'intrt effectif, une entit amortit gnralement les commissions, les
points pays ou reus, les cots de transaction et les autres surcotes ou dcotes inclus dans le calcul du taux d'intrt
effectif sur la dure de vie prvue de l'instrument. Une priode plus courte est toutefois utilise s'il s'agit de la priode
laquelle se rapportent les commissions, les points pays ou reus, les cots de transactions ou les surcotes ou
dcotes. Cela sera le cas si la variable laquelle se rapportent les commissions, les points pays ou reus, les cots de
transactions ou les surcotes ou dcotes, est refixe au prix du march avant l'chance prvue de cet instrument.
Dans ce cas, la priode d'amortissement approprie est la priode allant jusqu' la prochaine date de refixation du
prix. Par exemple, si une surcote ou une dcote sur un instrument taux variable reflte l'intrt couru sur
l'instrument depuis la dernire date de paiement de l'intrt ou des variations des taux du march depuis la dernire
refixation du taux d'intrt variable au prix du march, elle sera amortie jusqu' la prochaine date de refixation de
l'intrt variable au taux du march. En effet, la surcote ou la dcote est lie la priode courir jusqu' la date
suivante de refixation du taux d'intrt parce qu' cette date, la variable qui gnre la surcote ou la dcote ( savoir les
taux d'intrt) est refixe au prix du march. Toutefois, si la surcote ou la dcote rsulte d'une variation de la marge
de crdit qui majore le taux variable spcifi dans l'instrument, ou d'autres variables qui ne sont pas refixes au prix
du march, l'amortissement est effectu sur la dure de vie prvue de l'instrument.
29.11.2008
29.11.2008
FR
AG7
Pour les actifs et passifs financiers taux variable, une restimation priodique des flux de trsorerie destine
reflter les fluctuations des taux d'intrt du march modifie le taux d'intrt effectif. Dans le cas d'un actif ou d'un
passif financier taux variable comptabilis initialement pour un montant gal au montant en principal recevoir
ou rembourser l'chance, le fait de restimer les paiements futurs d'intrts n'a normalement pas d'effet
significatif sur la valeur comptable de l'actif ou du passif.
AG8
Si une entit rvise ses estimations d'encaissements ou de dcaissements, elle doit ajuster la valeur comptable de
l'actif ou du passif financier (ou du groupe d'instruments financiers) de manire reflter les flux de trsorerie
estims, rels et rviss. L'entit recalcule la valeur comptable en recherchant la valeur actuelle des flux de trsorerie
futurs attendus au taux d'intrt effectif initial de l'instrument financier. L'ajustement est comptabilis en produits ou
en charges dans le compte de rsultat. Si un actif financier est reclass selon le paragraphe 50B, 50D ou 50E et que,
par la suite, l'entit augmente ses estimations d'encaissements futurs de trsorerie en consquence d'une amlioration
de la recouvrabilit de ces encaissements de trsorerie, l'effet de cette augmentation doit tre comptabilis en tant
qu'ajustement du taux d'intrt effectif compter de la date du changement d'estimation, et non en tant
qu'ajustement de la valeur comptable de l'actif la date du changement d'estimation.
Drivs
AG9
Les contrats terme normaliss et de gr gr (futures et forwards), les swaps et les contrats d'option sont des
exemples types de drivs. Un driv a habituellement un montant notionnel qui est un montant en monnaies
trangres, un nombre d'actions, un nombre d'units de poids ou de volume, ou d'autres units spcifies dans le
contrat. Mais un instrument driv n'impose pas au porteur ou au souscripteur d'investir ou de recevoir le montant
notionnel au commencement du contrat. Un driv peut galement imposer le paiement d'un montant fixe ou d'un
montant susceptible de varier (mais de manire non proportionnelle par rapport une variation du sous-jacent) la
suite d'un vnement futur non li un montant notionnel. Un contrat peut imposer, par exemple, le paiement d'un
montant fixe de 1 000 UM (1) si le LIBOR six mois augmente de 100 points de base. Un tel contrat est un
instrument driv mme en l'absence d'indication d'un montant notionnel.
AG10 Dans la prsente norme, la dfinition d'un instrument driv inclut les contrats qui font l'objet d'un rglement brut
par livraison de l'lment sous-jacent (par exemple, un contrat terme de gr gr portant sur l'acquisition d'un
instrument d'emprunt taux fixe). Une entit peut avoir un contrat d'achat ou de vente d'un lment non financier
qui peut faire l'objet d'un rglement net en numraire ou par un autre instrument financier ou par l'change
d'instruments financiers (par exemple, un contrat d'achat ou de vente d'une marchandise un prix dtermin et
une date ultrieure). Un tel contrat entre dans le champ d'application de la prsente norme, sauf s'il a t conclu et s'il
est toujours dtenu aux fins de livraison d'un lment non financier selon les contraintes auxquelles s'attend l'entit
en matire d'achat, de vente ou d'utilisation (voir paragraphes 5 7).
AG11 L'une des caractristiques dfinissant un driv est qu'il demande un investissement initial net infrieur ce qui serait
ncessaire pour d'autres types de contrats dont on pourrait attendre des ractions similaires aux volutions des
conditions du march. Un contrat d'option rpond cette dfinition, car la prime est infrieure au placement qui
serait ncessaire pour obtenir l'instrument financier sous-jacent sur lequel porte l'option. Un swap de monnaies
trangres qui impose un change initial de monnaies trangres diffrentes ayant une juste valeur identique rpond
cette dfinition, car le placement initial net est nul.
AG12 Un achat ou une vente normaliss donnent lieu un engagement de prix fixe entre la date de transaction et la date de
rglement, qui rpond la dfinition d'un driv. Toutefois, tant donn la brve dure de l'engagement, il n'est pas
comptabilis comme un instrument financier driv. La prsente norme prvoit plutt pour ces contrats normaliss
un mode spcial de comptabilisation (voir paragraphes 38 et AG53 AG56).
AG12A La dfinition d'un driv fait rfrence aux variables non financires qui ne sont pas spcifiques une des parties au
contrat. Celles-ci incluent un indice des pertes la suite d'un tremblement de terre dans une rgion particulire et
un indice des tempratures dans une ville particulire. Les variables non financires spcifiques une des parties au
contrat incluent la survenance ou la non-survenance d'un incendie qui endommage ou dtruit un actif de cette
partie. Une variation de la juste valeur d'un actif non financier est spcifique son dtenteur si la juste valeur reflte
non seulement les variations des prix de march de ces actifs (variable financire), mais aussi l'tat d'un actif non
financier spcifique dtenu (variable non financire). Par exemple, si une garantie de la valeur rsiduelle d'une
voiture spcifique expose le garant au risque de changements de l'tat physique de la voiture, la variation de cette
valeur rsiduelle est spcifique au propritaire de la voiture.
Cots de transaction
AG13 Les cots de transaction englobent les honoraires et commissions verss aux agents (y compris leurs employs
agissant comme des agents de vente), conseils, courtiers et arbitragistes, les montants prlevs par les agences
rglementaires et les Bourses de valeur ainsi que les droits et taxes de transfert. Les cots de transaction n'incluent ni
la prime de remboursement ou d'mission de la dette, ni les cots de financement, ni des cots internes
d'administration ou des frais de sige.
(1)
L 320/297
L 320/298
FR
Actifs et passifs financiers dtenus des fins de transaction

AG14 La notion de transaction reflte gnralement un mouvement actif et frquent d'achats et de ventes, et les
instruments financiers dtenus des fins de transaction sont gnralement utiliss pour dgager un bnfice des
fluctuations court terme du prix ou de la marge de l'arbitragiste.
AG15 Sont notamment compter parmi les passifs financiers dtenus des fins de transaction:
a)
les passifs drivs qui ne sont pas comptabiliss comme des instruments de couverture;
b)
les obligations de remettre des actifs financiers emprunts par un vendeur dcouvert (c'est--dire une entit
qui vend des titres qu'elle a emprunts et ne possde pas encore);
c)
les passifs financiers assums dans l'intention de les racheter dans un avenir proche (par exemple, un
instrument d'emprunt cot que l'metteur peut racheter dans un avenir proche en fonction des variations de sa
juste valeur); et
d)
les passifs financiers qui font partie d'un portefeuille d'instruments financiers identifis grs ensemble et qui
prsente des indications d'un profil rcent de prise de bnfices court terme.
Le fait qu'un passif soit utilis pour financer des activits de transaction n'en fait pas, en soi, un passif dtenu des
fins de transaction.
Placements dtenus jusqu' leur chance

AG16 Une entit n'a pas l'intention manifeste de conserver jusqu' son chance un placement dans un actif financier ayant
une chance fixe si:
a)
l'entit a l'intention de conserver l'actif financier pour une priode indfinie;
b)
l'entit est prte vendre l'actif financier (autrement que dans le cas d'une situation qui n'est pas appele se
reproduire et que l'entit n'aurait pu raisonnablement anticiper) en rponse des variations affectant les taux
d'intrt du march ou les risques, des besoins de liquidits, des changements dans la disponibilit et le
rendement dgag sur des placements alternatifs, des changements dans les sources de financement et dans
les modalits de ces financements ou les risques sur monnaies trangres; ou
c)
l'metteur a le droit de rgler l'actif financier pour un montant sensiblement infrieur son cot amorti.
AG17 Un instrument d'emprunt taux d'intrt variable peut rpondre aux critres d'un placement dtenu jusqu' son
chance. Les instruments de capitaux propres ne peuvent tre des placements dtenus jusqu' leur chance, soit
parce qu'ils ont une dure de vie indfinie (comme les actions ordinaires), soit parce que les montants que leur
dtenteur peut recevoir peuvent varier d'une manire qui n'est pas dtermine l'avance (comme dans les cas
d'options d'achat d'actions, de bons de souscription et de droits assimils). En ce qui concerne la dfinition des
placements dtenus jusqu' leur chance, on entend par paiements d'un montant fixe ou pouvant tre dtermin et
par chance fixe un accord contractuel qui dfinit les montants et les dates des paiements au porteur, tels que les
paiements en intrts et en principal. Un risque significatif de non-paiement n'empche pas la classification d'un actif
financier comme dtenu jusqu' l'chance tant que ses paiements contractuels sont fixes ou dterminables et que les
autres critres de ce classement sont respects. Si les termes d'un instrument de dette perptuel prvoient le paiement
d'intrts pour une dure indfinie, l'instrument ne peut tre class comme dtenu jusqu' l'chance car il ne
comporte pas de date d'chance.
AG18 Les critres entranant la classification en tant que placement dtenu jusqu' son chance sont respects pour un
actif financier qui est remboursable par l'metteur si le porteur a l'intention et la capacit de le conserver jusqu' son
remboursement ou jusqu' son chance et si le porteur doit recouvrer la quasi-totalit de sa valeur comptable. Si elle
est exerce, l'option d'achat de l'metteur acclre simplement l'chance de l'actif. Toutefois, si l'actif financier peut
tre rachet sur des bases qui conduiraient ce que le porteur ne recouvre pas la quasi-totalit de sa valeur
comptable, l'actif financier ne peut pas tre class en tant qu'actif dtenu jusqu' son chance. Pour dterminer si la
valeur comptable sera pour l'essentiel recouvre, l'entit prend en compte toutes les primes verses et tous les cots
de transaction incorpors.
AG19 Un actif financier remboursable au gr du porteur (c'est--dire que le porteur est en droit d'exiger que l'metteur
rembourse ou rachte ledit actif avant son chance) ne peut tre class en tant que placement dtenu jusqu' son
chance car le paiement au titre d'une option de vente sur un actif financier est incompatible avec l'expression d'une
intention de conserver l'actif financier jusqu' son chance.
AG20 Pour la plupart des actifs financiers, la juste valeur constitue une valuation plus adapte que le cot amorti. Les
placements dtenus jusqu' leur chance sont une exception, mais uniquement si l'entit a l'intention manifeste et la
capacit de conserver le placement jusqu' son chance. Lorsque les actes d'une entit suscitent le doute sur son
intention et sa capacit conserver ces placements jusqu' leur chance, le paragraphe 9 interdit le recours
l'exception pendant une priode de temps raisonnable.
29.11.2008
29.11.2008
FR
AG21 Un scnario catastrophe qui ne prsente qu'une faible probabilit, tel qu'un retrait massif des dpts bancaires ou
une situation similaire affectant une entreprise d'assurance n'est pas une hypothse retenue par une entit pour
dcider ou non si elle a l'intention manifeste et la capacit de dtenir un placement jusqu' son chance.
AG22 Des ventes avant l'chance pourraient satisfaire la condition nonce au paragraphe 9 et par consquent ne pas
susciter le doute quant l'intention de l'entit de conserver ses autres placements jusqu' leur chance si ces
ventes sont dues l'une des raisons suivantes:
a)
une dgradation importante de la qualit du crdit de l'metteur. Par exemple, une vente conscutive la baisse
d'une notation par une agence de notation extrieure ne met pas ncessairement en doute l'intention de l'entit
de dtenir d'autres placements jusqu' leur chance si la baisse de la notation fournit la preuve d'une
dtrioration substantielle de la qualit du crdit de l'metteur, juge par rfrence la notation attribue lors
de la comptabilisation initiale. De mme, si une entit utilise des notations internes pour valuer ses
expositions aux risques, toute variation de ces notes internes peut contribuer identifier des metteurs dont la
qualit du crdit s'est nettement dtriore, condition que l'approche de l'attribution de notes internes par
l'entit et les variations de ces notes donnent une mesure rgulire, fiable et objective de la qualit du crdit des
metteurs. Lorsqu'il existe une indication de dprciation d'un actif financier (voir paragraphes 58 et 59), la
dtrioration de la qualit du crdit est souvent considre comme significative;
b)
une modification de la rglementation fiscale supprimant ou rduisant de faon significative l'exonration

fiscale dont bnficient les intrts sur les placements dtenus jusqu' leur chance mais pas une modification
de la rglementation fiscale rvisant les taux d'impt marginaux applicables aux produits financiers);
c)
un regroupement d'entreprises majeur ou une sortie majeure (telle que la vente d'un secteur) ncessitant la
vente ou le transfert de placements dtenus jusqu' leur chance pour maintenir la situation existante de
l'entit en matire de risque de taux d'intrt ou sa politique de risque de crdit (bien que le regroupement
d'entreprises constitue un vnement dpendant de la volont de l'entit, les modifications de son portefeuille
de placements pour maintenir sa situation de risque de taux d'intrt ou sa politique en matire de risque de
crdit peuvent tre induites plutt que prvues);
d)
un changement des dispositions lgales ou rglementaires modifiant de faon significative soit ce qui constitue
un placement admissible, soit le montant maximal de certains types de placement, amenant ainsi l'entit se
sparer d'un placement dtenu jusqu' son chance;
e)
un renforcement significatif des obligations en matire de capitaux propres qui amne l'entit se restructurer
en vendant des placements dtenus jusqu' leur chance;
f)
une augmentation significative de la pondration des risques des placements dtenus jusqu' leur chance
utilise dans le cadre de la rglementation prudentielle fonde sur les capitaux propres.
AG23 Une entit n'a pas la capacit manifeste de conserver jusqu' son chance un placement dans un actif financier ayant
une chance fixe si:
a)
elle ne dispose pas des ressources financires ncessaires pour continuer financer son placement jusqu'
chance; ou
b)
elle est assujettie une contrainte existante juridique ou autre, qui pourrait remettre en cause son intention de
conserver l'actif financier jusqu' chance (toutefois, le fait que l'metteur ait une option d'achat ne remet pas
ncessairement en cause l'intention qu'a l'entit de conserver un actif financier jusqu' son chance voir
paragraphe AG18).
AG24 Des circonstances autres que celles dcrites aux paragraphes AG16 AG23 peuvent indiquer qu'une entit n'a pas
l'intention manifeste ou la capacit de conserver un placement jusqu' son chance.
AG25 Une entit value son intention et sa capacit conserver jusqu' la date d'chance ses placements dtenus jusqu'
leur chance, non seulement lors de la comptabilisation initiale de ces actifs financiers, mais galement chaque
date de clture ultrieure.
Prts et crances
AG26 Tout actif financier non driv paiements fixes ou dterminables (y compris les actifs de prt, crances
commerciales, placements dans des instruments d'emprunt et des dpts dtenus dans des banques) peut rpondre
la dfinition de prts et de crances. Toutefois, un actif financier cot sur un march actif (par exemple, un
instrument d'emprunt cot, voir paragraphe AG71) ne remplit pas les conditions requises pour tre class comme un
prt ou une crance. Les actifs financiers qui ne rpondent pas la dfinition de prts et de crances peuvent tre
classs comme dtenus jusqu' l'chance s'ils rpondent aux conditions d'une telle classification (voir paragraphes 9
et AG16 AG25). Lors de la comptabilisation initiale d'un actif financier qui serait autrement class comme un prt
ou une crance, une entit peut dsigner cet actif comme un actif financier la juste valeur par le biais du compte de
rsultat ou comme un actif financier disponible la vente.
L 320/299
L 320/300
FR
DRIVS INCORPORS (paragraphes 10 13)

AG27 Si un contrat hte ne comporte pas d'chance indique ou prdtermine et reprsente une participation rsiduelle
dans l'actif net d'une entit, alors ses caractristiques et ses risques conomiques sont ceux d'un instrument de
capitaux propres, et un driv incorpor doit possder des caractristiques de capitaux propres lies la mme entit
pour tre considr comme troitement li. Si le contrat hte n'est pas un instrument de capitaux propres et s'il
rpond la dfinition d'un instrument financier, ses caractristiques et ses risques conomiques sont ceux d'un
instrument d'emprunt.
AG28 Un driv incorpor non optionnel (tel qu'un contrat terme de gr gr ou un swap incorpors) est spar de son
contrat hte sur la base de ses modalits essentielles, dclares ou implicites, de manire avoir une juste valeur nulle
lors de la comptabilisation initiale. Un driv incorpor reposant sur une option (tel qu'une option de vente, d'achat,
un plafond, un plancher ou une option sur swap incorpors) est spar de son contrat hte sur la base des termes
dclars de la composante d'option. La valeur comptable initiale de l'instrument hte est le montant rsiduel aprs
sparation du driv incorpor.
AG29 En rgle gnrale, les drivs incorpors multiples d'un instrument unique sont traits comme un driv incorpor
compos unique. Toutefois, les drivs incorpors qui sont classs comme des capitaux propres (voir IAS 32) sont
comptabiliss sparment des drivs classs comme des actifs ou des passifs. En outre, si un instrument compte
plusieurs drivs incorpors et si ces drivs se rapportent diffrentes expositions au risque et sont facilement
sparables et indpendants l'un de l'autre, ils sont comptabiliss sparment.
AG30 Les caractristiques conomiques et les risques d'un driv incorpor ne sont pas troitement lis au contrat hte
[paragraphe 11a)] dans les exemples qui suivent. Dans ces exemples, en supposant que les conditions nonces aux
paragraphes 11b) et c) soient respectes, l'entit comptabilise le driv incorpor sparment du contrat hte.
a)
Une option de vente incorpore un instrument qui permet au porteur d'exiger que l'metteur rachte
l'instrument contre un montant de trsorerie ou d'autres actifs variant en fonction de la variation du cours ou
d'un indice d'un instrument de capitaux propres ou d'une marchandise n'est pas troitement lie un
instrument d'emprunt hte.
b)
Une option d'achat incorpore un instrument de capitaux propres qui permet l'metteur de racheter cet
instrument de capitaux propres un prix dtermin n'est pas troitement lie l'instrument de capitaux
propres hte du point de vue du porteur (du point de vue de l'metteur, l'option d'achat est un instrument de
capitaux propres si elle rpond aux conditions de classification d'IAS 32, auquel cas l'option est exclue du
champ d'application de la prsente norme).
c)
Une option ou une disposition automatique de report de la date d'chance d'un instrument d'emprunt n'est
pas troitement lie l'instrument d'emprunt hte, moins qu'il n'existe un ajustement simultan approchant
troitement le taux d'intrt du march la date du report. Si une entit met un instrument d'emprunt et que
le porteur de cet instrument d'emprunt met une option d'achat affrente l'instrument d'emprunt en faveur
d'un tiers, l'metteur considre l'option d'achat comme reportant le terme l'chance de l'instrument
d'emprunt, condition qu'il puisse tre exig de l'metteur qu'il participe ou facilite la remise sur le march
de l'instrument d'emprunt aprs l'exercice de l'option d'achat.
d)
Les paiements en intrts ou principal indexs sur les capitaux propres et incorpors un instrument
d'emprunt ou un contrat d'assurance hte par lesquels le montant des intrts ou du principal est index sur
la valeur d'instruments de capitaux propres ne sont pas troitement lis l'instrument hte car les risques
inhrents au contrat hte et au driv incorpor sont dissemblables.
e)
Les paiements en intrts ou principal indexs sur des marchandises et incorpors un instrument d'emprunt
ou un contrat d'assurance hte par lesquels le montant des intrts ou du principal est index sur le prix
d'une marchandise (telle que l'or) ne sont pas troitement lis l'instrument hte car les risques inhrents
l'instrument hte et au driv incorpor sont dissemblables.
f)
Une composante de conversion en capitaux propres incorpore un instrument d'emprunt convertible n'est
pas troitement lie l'instrument d'emprunt hte du point de vue du porteur de l'instrument (du point de vue
de l'metteur, l'option de conversion en capitaux propres est un instrument de capitaux propres et est exclue
du champ d'application de la prsente norme, condition qu'elle remplisse les conditions de classification
d'IAS 32).
g)
Une option d'achat, de vente ou de remboursement anticip dans un contrat d'emprunt hte ou un contrat
d'assurance hte n'est pas troitement lie au contrat hte, sauf si, chaque date d'exercice, le prix d'exercice de
l'option est approximativement gal au cot amorti de l'instrument d'emprunt hte ou la valeur comptable
du contrat d'assurance hte. Du point de vue de l'metteur d'un instrument d'emprunt convertible comportant
un lment d'option d'achat ou de vente incorpor, l'apprciation destine savoir si l'option d'achat ou de
vente est troitement lie au contrat d'emprunt hte est faite avant de sparer l'lment de capitaux propres
selon IAS 32.
29.11.2008
29.11.2008
FR
h)
Les drivs de crdit qui sont incorpors un instrument d'emprunt hte et qui autorisent l'une des parties (le
bnficiaire) transfrer un tiers (le garant) le risque de crdit affrent un actif de rfrence dsign,
qu'elle ne peut pas possder effectivement, ne sont pas troitement lis l'instrument d'emprunt hte. Ces
drivs de crdit permettent au garant d'assumer le risque de crdit associ un actif de rfrence sans
possder directement cet actif.
AG31 Un exemple d'instrument hybride est un instrument financier qui confre son porteur le droit de revendre
l'instrument financier l'metteur en change d'un montant de trsorerie ou d'autres actifs financiers variant en
fonction de la variation la hausse ou la baisse d'un indice de capitaux propres ou de marchandises (un
instrument remboursable au gr du porteur). Sauf si, lors de la comptabilisation initiale, l'metteur dsigne
l'instrument cessible comme un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat, il doit sparer un
driv incorpor (c'est--dire le paiement en principal index) selon le paragraphe 11, car le contrat hte est un
instrument d'emprunt selon le paragraphe AG27 et le paiement en principal index n'est pas troitement li un
instrument d'emprunt selon le paragraphe AG30a). Puisque le paiement en principal peut augmenter ou diminuer, le
driv incorpor est un instrument driv, sans tre une option, dont la valeur est indexe la variable sous-jacente.
AG32 Dans le cas d'un instrument remboursable au gr du porteur qui peut tre revendu tout moment contre un
montant de trsorerie gal une part proportionnelle de la valeur nette de l'actif de l'entit (par exemple, des parts de
fonds commun de placement ou des produits de placement lis une unit), l'effet de la sparation d'un driv
incorpor et de la comptabilisation de chaque composante est l'valuation de l'instrument compos au montant de
rachat payable la date de clture si le porteur exerait son droit de revendre l'instrument l'metteur.
AG33 Les caractristiques conomiques et les risques d'un driv incorpor sont troitement lis aux caractristiques et aux
risques conomiques du contrat hte dans les exemples suivants. Dans ces exemples, l'entit ne comptabilise pas le
driv incorpor sparment du contrat hte.
a)
Un driv incorpor dans lequel le sous-jacent est un taux d'intrt ou un indice de taux d'intrt, qui peut
changer le montant d'intrt qui sinon serait pay ou reu sur un contrat d'emprunt hte porteur d'intrt ou
sur un contrat d'assurance, est troitement li au contrat hte sauf si l'instrument compos peut tre rgl de
telle faon que le titulaire ne recouvre pas substantiellement la totalit de son placement comptabilis ou si le
driv incorpor pouvait au moins doubler le taux de rendement initial du titulaire sur le contrat hte et
pouvait crer un taux de rendement qui soit au moins le double de ce que le rendement du march serait pour
un contrat ayant les mmes modalits que le contrat hte.
b)
Un taux plancher ou plafond (floor ou cap) incorpor sur le taux d'intrt d'un contrat d'emprunt ou d'un
contrat d'assurance est troitement li au contrat hte, condition que le taux plafond soit gal ou suprieur
au taux d'intrt du march et que le taux plancher soit gal ou infrieur au taux d'intrt du march lors de
l'mission du contrat, et qu'il n'y ait pas d'effet de levier du taux plafond ou plancher par rapport au contrat
hte. De mme, les dispositions incluses dans un contrat d'achat ou de vente d'un actif (par exemple, une
marchandise) qui dfinissent un plafond ou un plancher pour le prix payer ou recevoir au titre de l'actif
sont troitement lies au contrat hte si le plafond et le plancher taient hors de la monnaie au
commencement et qu'ils ne sont pas soumis un effet de levier.
c)
Un driv incorpor en monnaie trangre qui prvoit un flux de paiements en principal ou intrts libells
dans une monnaie trangre et qui est incorpor un instrument d'emprunt hte (par exemple, une obligation
libelle en deux monnaies trangres) est troitement li l'instrument d'emprunt hte. Un tel driv n'est pas
dissoci du contrat hte car IAS 21 impose de comptabiliser en rsultat net les profits et pertes de change sur
les lments montaires.
d)
Un instrument driv de monnaies trangres incorpor dans un contrat hte qui est un contrat d'assurance
ou n'est pas un instrument financier (tel qu'un contrat en vue de l'achat ou de la vente d'un lment non
financier dans lequel le prix est libell en une monnaie trangre) est troitement li au contrat hte,
condition qu'il ne soit pas effet de levier, ne contienne pas d'lment d'option et impose des paiements
libells en l'une des monnaies suivantes:
i)
la monnaie fonctionnelle de toute partie substantielle ce contrat;
ii)
la monnaie dans laquelle le prix du bien ou du service li qui est acquis ou livr est habituellement libell
dans les transactions commerciales effectues dans le monde (par exemple, le dollar amricain pour les
transactions sur le ptrole brut); ou
iii)
une monnaie habituellement utilise dans les contrats d'achat ou de vente d'lments non financiers
dans l'environnement conomique dans lequel intervient la transaction (par exemple, une monnaie
relativement stable et liquide habituellement utilise dans les oprations commerciales locales ou le
commerce extrieur).
L 320/301
L 320/302
FR
e)
Une option de remboursement anticip qui est incorpore soit aux seuls intrts, soit au seul principal est
troitement lie au contrat hte pour autant que le contrat hte: i) ait rsult initialement de la sparation du
droit de percevoir les flux de trsorerie contractuels d'un instrument financier qui, en soi, ne comportait pas de
driv incorpor; et qui ii) ne contient aucun terme ne figurant pas dans le contrat d'emprunt hte d'origine.
f)
Un driv incorpor dans un contrat de location hte est troitement li au contrat hte si le driv incorpor
est: i) un indice li l'inflation tel qu'un indice de loyers li l'indice des prix la consommation (sous rserve
que le contrat de location ne soit pas soumis un effet de levier et que l'indice soit li l'inflation dans
l'environnement conomique propre l'entit); ii) des loyers ventuels calculs sur la base du chiffre d'affaires
correspondant; ou iii) des loyers ventuels calculs sur la base de taux d'intrt variables.
g)
Un lment de liaison de parts incorpor dans un instrument financier hte ou un contrat d'assurance hte est
troitement li l'instrument hte ou au contrat hte si les paiements libells en ces parts sont valus selon
les valeurs des parts actuelles qui refltent les justes valeurs des actifs du fonds. Un lment de liaison de parts
est une condition contractuelle qui impose des paiements libells en parts d'un fonds de placement interne ou
externe.
h)
Un driv incorpor dans un contrat d'assurance est troitement li au contrat d'assurance hte si le driv
incorpor et le contrat d'assurance hte sont si interdpendants qu'une entit ne peut pas valuer sparment
le driv incorpor (c'est--dire sans prendre en compte le contrat hte).
Instruments contenant des drivs incorpors

AG33A Lorsqu'une entit devient une partie instrument hybride (compos) qui contient un ou plusieurs drivs
incorpors, le paragraphe 11 lui impose d'identifier chaque driv incorpor, d'apprcier s'il doit tre spar du
contrat hte et, si tel est le cas, d'valuer les drivs la juste valeur lors de la comptabilisation initiale et
ultrieurement. Ces exigences peuvent tre plus complexes ou aboutir des valuations moins fiables que
l'valuation de l'intgralit de l'instrument la juste valeur par le biais du compte de rsultat. C'est pour cette raison
que la prsente norme permet de dsigner l'intgralit de l'instrument financier comme tant la juste valeur par le
biais du compte de rsultat.
AG33B Cette dsignation peut tre utilise, que le paragraphe 11 impose la sparation des drivs des contrats htes ou qu'il
interdise cette sparation. Toutefois, le paragraphe 11A ne justifierait pas la dsignation de l'instrument hybride
(compos) comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat dans les cas exposs au paragraphe 11Aa)
et b) parce que cette dsignation ne rduirait pas la complexit ou n'augmenterait pas la fiabilit.
COMPTABILISATION ET DCOMPTABILISATION (paragraphes 14 42)

Comptabilisation initiale (paragraphe 14)
AG34 Il dcoule du principe nonc au paragraphe 14 qu'une entit comptabilise respectivement l'actif et au passif de son
bilan tous ses droits et obligations contractuels dcoulant de drivs, sauf pour les drivs qui empchent de
comptabiliser comme une vente un transfert d'actifs financiers (voir paragraphe AG49). Si un transfert d'actif
financier ne rpond pas aux conditions de dcomptabilisation, le cessionnaire ne comptabilise pas l'actif transfr
comme son actif (voir paragraphe AG50).
AG35 Exemples d'application du principe nonc au paragraphe 14:
a)
des montants inconditionnels recevoir et payer sont comptabiliss en tant qu'actifs ou passifs lorsque
l'entit devient partie au contrat et qu'en consquence, elle a un droit de recevoir de la trsorerie, ou une
obligation juridique de payer en trsorerie.
b)
les actifs devant tre acquis et les passifs assums par suite d'un engagement ferme d'achat ou de vente de biens
ou de services ne sont gnralement pas comptabiliss tant que l'une des parties au moins n'a pas excut ses
obligations contractuelles. Par exemple, une entit qui reoit une commande ferme ne comptabilise
gnralement pas un actif (et l'entit qui passe la commande ne comptabilise pas un passif) la date de
l'engagement; la comptabilisation n'intervient qu'une fois que les biens ou services commands ont t
expdis, livrs ou rendus. Si un engagement ferme d'achat ou de vente d'lments non financiers entre dans le
champ d'application de la prsente norme en vertu des paragraphes 5 7, sa juste valeur nette est
comptabilise comme un actif ou un passif la date d'engagement [voir c) ci-dessous]. En outre, si un
engagement ferme prcdemment non comptabilis est dsign comme un lment couvert dans le cadre
d'une couverture de la juste valeur, toute variation de la juste valeur nette attribuable au risque couvert est
comptabilise comme un actif ou un passif aprs le dbut de la couverture (voir paragraphes 93 et 94).
29.11.2008
29.11.2008
FR
c)
un contrat terme de gr gr qui entre dans le champ d'application de la prsente norme (voir paragraphes 2
7) est comptabilis comme un actif ou un passif la date d'engagement, plutt qu' la date de rglement.
Lorsqu'une entit devient partie un contrat terme de gr gr, les justes valeurs du droit et de l'obligation
sont souvent identiques de sorte que la juste valeur nette du contrat terme de gr gr est nulle. Si la juste
valeur nette du droit et de l'obligation n'est pas nulle, le contrat est comptabilis comme un actif ou un passif.
d)
les contrats d'option entrant dans le champ d'application de la prsente norme (voir paragraphes 2 7) sont
comptabiliss en tant qu'actifs ou passifs lorsque leur porteur ou leur metteur devient partie au contrat.
e)
les transactions futures prvues, quelle que soit leur probabilit, ne sont pas des actifs ou des passifs car l'entit
n'est pas devenue partie un contrat.
Dcomptabilisation d'un actif financier (paragraphes 15 37)

AG36 Le graphique qui suit illustre l'valuation de la dcomptabilisation d'un actif financier et de l'ampleur de celle-ci.
L 320/303
L 320/304
FR
Les accords aux termes desquels une entit conserve les droits contractuels de recevoir les flux de trsorerie d'un actif financier tout
en assumant une obligation contractuelle de payer les flux de trsorerie un ou plusieurs bnficiaires [paragraphe 18b)].
AG37 La situation dcrite au paragraphe 18b) (lorsqu'une entit conserve les droits contractuels de recevoir les flux de
trsorerie de l'actif financier tout en assumant une obligation contractuelle de payer les flux de trsorerie un ou
plusieurs bnficiaires) intervient, par exemple, si l'entit est une entit ou un trust ad hoc et qu'elle met en faveur
d'investisseurs des parts d'intrt sur les actifs financiers sous-jacents qu'elle dtient et fournit des services de gestion
de ces actifs financiers. Dans ce cas, les actifs financiers rpondent aux conditions de dcomptabilisation si les
conditions dcrites aux paragraphes 19 et 20 sont remplies.
AG38 Lorsqu'elle applique le paragraphe 19, l'entit peut, par exemple, tre le crateur de l'actif financier, ou peut tre un
groupe qui inclut une entit ad hoc consolide qui a acquis l'actif financier et transfre des flux de trsorerie des
investisseurs tiers non lis.
valuation du transfert des risques et des avantages attachs au droit de proprit (paragraphe 20)
AG39 Voici des exemples de situations dans lesquelles une entit a transfr la quasi-totalit des risques et des avantages
attachs au droit de proprit:
a)
la vente inconditionnelle d'un actif financier;
b)
et la vente d'un actif financier jointe une option de rachat de l'actif financier sa juste valeur la date de
rachat; et
c)
la vente d'un actif financier avec une option de vente ou d'achat fortement hors de la monnaie (c'est--dire une
option tellement hors de la monnaie qu'il est trs improbable qu'elle soit dans la monnaie avant l'chance).
AG40 Voici des exemples de situations dans lesquelles une entit a conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis au
droit de proprit:
a)
une transaction de vente et de rachat dans laquelle le prix de rachat est un prix fixe ou le prix de vente major
d'un rendement pour le prteur;
b)
un contrat de prt de titres;
c)
la vente d'un actif financier avec un swap global de rendement qui transfre l'exposition au risque de march
l'entit;
d)
la vente d'un actif financier avec une option de vente ou d'achat fortement dans la monnaie (une option si
profondment dans la monnaie qu'il est trs improbable qu'elle soit en dehors de la monnaie avant l'chance);
et
e)
une vente de crances court terme dans laquelle l'entit garantit qu'elle indemnisera le cessionnaire des pertes
de crdit qui interviendront probablement.
AG41 Si une entit dtermine que, par suite du transfert, elle a transfr la quasi-totalit des risques et avantages lis au
droit de proprit de l'actif transfr, elle ne comptabilise plus l'actif transfr au cours d'une priode future, sauf si
elle rachte l'actif transfr dans le cadre d'une nouvelle transaction.
valuation du transfert de contrle

AG42 Une entit n'a pas conserv le contrle d'un actif transfr si le cessionnaire a la capacit pratique de vendre l'actif
transfr. Une entit a conserv le contrle d'un actif transfr si le cessionnaire n'a pas la capacit pratique de vendre
l'actif transfr. Un cessionnaire a la capacit pratique de vendre l'actif transfr s'il est ngoci sur un march actif,
parce que le cessionnaire pourrait racheter l'actif transfr sur le march s'il lui fallait restituer l'actif l'entit. Par
exemple, un cessionnaire peut avoir la capacit pratique de vendre un actif transfr si l'actif transfr fait l'objet
d'une option qui permet l'entit de le racheter, mais le cessionnaire peut facilement obtenir l'actif transfr sur le
march si l'option est exerce. Un cessionnaire n'a pas la capacit pratique de vendre un actif transfr si l'entit
conserve une telle option et que le cessionnaire ne peut pas facilement obtenir l'actif transfr sur le march si l'entit
exerce son option.
AG43 Le cessionnaire n'a la capacit pratique de vendre l'actif transfr que si le cessionnaire peut vendre l'actif transfr
dans son intgralit un tiers non li et qu'il peut exercer cette facult unilatralement et sans avoir besoin d'imposer
des restrictions supplmentaires relatives au transfert. La question cruciale est de savoir ce que le cessionnaire peut
faire en pratique, et non pas de connatre les droits contractuels du cessionnaire quant ce qu'il peut faire de l'actif
transfr ou aux interdictions contractuelles qui existent. En particulier:
a)
un droit contractuel de cder l'actif transfr a, en pratique, peu d'effet s'il n'existe pas de march pour l'actif
transfr; et
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b)
la facult de se sparer de l'actif transfr a peu d'effet en pratique si elle ne peut pas tre exerce librement.
Pour cette raison:
i)
la capacit du cessionnaire se sparer de l'actif transfr doit tre indpendante des actions de tiers (il
doit s'agir d'une facult unilatrale); et
ii)
le cessionnaire doit avoir la facult de cder l'actif transfr sans devoir imposer des restrictions relatives
au transfert (par exemple, des conditions de gestion d'un actif de prt ou une option confrant au
cessionnaire le droit de racheter l'actif).
AG44 Le fait qu'il soit improbable que le cessionnaire vende l'actif ne signifie pas, en soi, que le cdant a conserv le
contrle de l'actif transfr. En revanche, si une option de vente ou une garantie empche le cessionnaire de vendre
l'actif transfr, le cdant a alors conserv le contrle de l'actif transfr. Par exemple, si une option de vente ou une
garantie a une valeur telle qu'elle empche le cessionnaire de vendre l'actif transfr parce qu'en pratique, le
cessionnaire ne vendrait pas l'actif transfr un tiers sans imposer une option ou d'autres restrictions similaires. Le
cessionnaire conserverait plutt l'actif transfr de manire obtenir des paiements dans le cadre de la garantie ou de
l'option de vente. Dans ces circonstances, le cdant a conserv le contrle de l'actif transfr.
Transferts satisfaisant aux conditions de dcomptabilisation

AG45 Une entit peut conserver le droit une partie des paiements d'intrt affrents des actifs transfrs titre de
rmunration des services de gestion de ces actifs. La part des paiements d'intrt que l'entit abandonnerait en cas
de rsiliation ou de transfert du mandat de gestion est affecte l'actif ou au passif de gestion. La part des paiements
d'intrt que l'entit n'abandonnerait pas est une crance sur les seuls intrts. Par exemple, si l'entit n'abandonne
aucun intrt en cas de rsiliation ou de transfert du mandat de gestion, la marge d'intrts est intgralement
considre comme une crance sur les seuls intrts. Pour les besoins de l'application du paragraphe 27, les justes
valeurs de l'actif de gestion et de la crance sur les seuls intrts sont utilises pour rpartir la valeur comptable de la
crance entre la partie de l'actif qui est dcomptabilise et la partie qui continue tre comptabilise. S'il n'est pas
prvu d'honoraires de gestion ou s'il n'est pas prvu que les honoraires recevoir compenseront correctement l'entit
au titre de l'excution du mandat, un passif correspondant l'obligation de gestion est comptabilis sa juste valeur.
AG46 Pour l'estimation des justes valeurs de la partie qui reste comptabilise et de la partie dcomptabilise en application
du paragraphe 27, l'entit applique les dispositions d'valuation de la juste valeur contenues dans les paragraphes 48,
49 et AG69 AG82, qui s'ajoutent au paragraphe 28.
Transferts ne satisfaisant pas aux conditions de dcomptabilisation

AG47 Ce qui suit est une application du principe dcrit au paragraphe 29. Si une garantie fournie par l'entit au titre de
pertes la suite de dfaillances lies l'actif transfr empche la dcomptabilisation de l'actif transfr parce que
l'entit a conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit de l'actif transfr, l'actif
transfr continue tre comptabilis dans son intgralit et la contrepartie reue est comptabilise comme un
passif.
Implication continue dans des actifs transfrs

AG48 Voici quelques exemples de la manire dont une entit value un actif transfr et le passif associ selon le
paragraphe 30.
To u s l e s a c t i f s
a)
Si une garantie fournie par une entit au titre de pertes la suite de dfaillances lies un actif transfr
empche la dcomptabilisation de l'actif transfr dans la mesure de l'implication continue, l'actif transfr la
date du transfert est valu au plus faible: i) de la valeur comptable de cet actif; et ii) du montant maximal de la
contrepartie reue dans le cadre du transfert que l'entit pourra tre tenue de rembourser (le montant de la
garantie). Le passif associ est initialement valu comme le montant de la garantie augment de la juste
valeur de la garantie (qui est normalement gale la contrepartie reue au titre de la garantie). Par la suite, la
juste valeur initiale de la garantie est comptabilise en rsultat au prorata du temps (voir IAS 18) et la valeur
comptable de l'actif est diminue des ventuelles pertes de valeur.
Actifs valus au cot amor ti

b)
Si une obligation lie une option de vente mise par une entit ou un droit li une option d'achat dtenu
par une entit empchent la dcomptabilisation d'un actif transfr et que l'entit value l'actif transfr au
cot amorti, le passif associ est valu son cot (c'est--dire la contrepartie reue) ajust de l'amortissement
de tout cart entre ce cot et le cot amorti de l'actif transfr la date d'expiration de l'option. Par exemple,
supposons que le cot amorti et la valeur comptable de l'actif la date du transfert s'lvent 98 UM et que la
L 320/305
L 320/306
FR
contrepartie reue s'lve 95 UM. Le cot amorti de l'actif la date d'exercice de l'option sera de 100 UM. La
valeur comptable initiale du passif associ s'lve 95 UM et la diffrence entre 95 UM et 100 UM est
comptabilise en rsultat selon la mthode de l'intrt effectif. En cas d'exercice de l'option, toute diffrence
entre la valeur comptable initiale du passif associ et le prix d'exercice est comptabilise en rsultat.
Actifs valus la juste valeur

c)
Si un droit li une option d'achat et conserv par une entit empche la dcomptabilisation d'un actif
transfr et que l'entit value l'actif transfr sa juste valeur, l'actif reste valu sa juste valeur. Le passif
associ est valu: i) au prix d'exercice de l'option diminu de la valeur temps de l'option si l'option est dans la
monnaie ou la monnaie; ou ii) la juste valeur de l'actif transfr diminue de la valeur temps de l'option si
l'option est hors de la monnaie. L'ajustement de l'valuation du passif associ fait en sorte que la valeur
comptable nette de l'actif et du passif associ gale la juste valeur du droit d'option d'achat. Par exemple, si la
juste valeur de l'actif sous-jacent s'lve 80 UM, le prix d'exercice de l'option s'lve 95 UM et la valeur
temps de l'option 5 UM, la valeur comptable du passif associ se monte
75 UM (80 UM - 5 UM) et la valeur comptable de l'actif transfr s'lve 80 UM (soit sa juste valeur).
d)
Si une option de vente mise par une entit empche de dcomptabiliser un actif transfr et si l'entit value
l'actif transfr sa juste valeur, le passif associ est valu au prix d'exercice de l'option major de la valeur
temps de l'option. L'valuation de l'actif sa juste valeur est limite au plus faible de la juste valeur et du prix
d'exercice de l'option, car l'entit n'a aucun droit sur d'ventuelles augmentations de la juste valeur de l'actif
transfr au-del du prix d'exercice de l'option. Ceci permet de garantir que la valeur comptable nette de l'actif
et du passif associ est la juste valeur de l'obligation lie l'option de vente. Par exemple, si la juste valeur de
l'actif sous-jacent s'lve 120 UM, le prix d'exercice de l'option 100 UM et la valeur temps de l'option
5 UM, la valeur comptable du passif associ s'lve 105 UM (100 UM + 5 UM) et la valeur comptable de
l'actif transfr 100 UM dans ce cas, le prix d'exercice de l'option).
e)
Si un tunnel (collar), revtant la forme d'une option d'achat achete et d'une option de vente mise, empche la
dcomptabilisation d'un actif transfr et si l'entit value l'actif la juste valeur, l'actif reste valu sa juste
valeur. Le passif associ est valu: i) la somme du prix d'exercice de l'option d'achat et de la juste valeur de
l'option de vente, diminu de la valeur temps de l'option d'achat si elle est dans la monnaie ou la monnaie; ou
ii) la somme de la juste valeur de l'actif et de la juste valeur de l'option de vente diminue de la valeur temps
de l'option d'achat si celle-ci est hors de la monnaie. L'ajustement du passif associ fait en sorte que la valeur
comptable nette de l'actif et du passif associ soit la juste valeur des options dtenues et mises par l'entit. Par
exemple, supposons une entit qui transfre un actif financier valu la juste valeur en mme temps qu'elle
achte une option d'achat un prix d'exercice de 120 UM et qu'elle met une option de vente un prix
d'exercice de 80 UM. Supposons galement que la juste valeur de l'actif s'lve 100 UM la date du transfert.
La valeur temps des options de vente et d'achat s'lve respectivement 1 UM et 5 UM. Dans ce cas, l'entit
comptabilise un actif de 100 UM (la juste valeur de l'actif) et un passif de 96 UM [(100 UM + 1 UM) - 5 UM].
On obtient une valeur nette de l'actif de 4 UM, qui correspond la juste valeur des options dtenues et mises
par l'entit.
Tous les transferts

AG49 Si un transfert d'un actif financier ne remplit pas les conditions de dcomptabilisation, les droits ou obligations
contractuels du cdant lis au transfert ne sont pas comptabiliss sparment comme des drivs si le fait de
comptabiliser le driv et simultanment soit l'actif transfr, soit le passif rsultant du transfert, donne lieu une
double comptabilisation des mmes droits ou obligations. Par exemple, une option d'achat conserve par le cdant
peut empcher la comptabilisation d'un transfert d'actifs financiers comme une vente. Dans ce cas, l'option d'achat
n'est pas comptabilise sparment comme un actif driv.
AG50 Si le transfert d'un actif financier ne rpond pas aux conditions de dcomptabilisation, le cessionnaire ne
comptabilise pas l'actif transfr comme son actif. Le cessionnaire dcomptabilise la trsorerie ou l'autre contrepartie
paye et comptabilise une crance sur le cdant. Si le cdant a simultanment un droit et une obligation de rachat du
contrle de l'actif transfr dans son intgralit, un montant fixe (par exemple, en vertu d'un contrat de rachat), le
cessionnaire peut comptabiliser sa crance comme un prt ou une crance.
Exemples
AG51 Les exemples qui suivent illustrent l'application des principes de dcomptabilisation noncs dans la prsente norme.
a)
Contrats de rachat et prt de titres. Si un actif financier est vendu dans le cadre d'un contrat prvoyant son rachat
un prix fixe ou au prix de vente major d'un rendement pour le prteur, ou s'il est prt dans le cadre d'un
contrat prvoyant son retour au cdant, il n'est pas dcomptabilis parce que le cdant conserve la quasi-
29.11.2008
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totalit des risques et avantages lis au droit de proprit. Si le cessionnaire obtient le droit de vendre ou de
nantir l'actif, le cdant reclasse l'actif dans son bilan, par exemple comme un actif prt ou une crance sur
rachat.
b)
Contrats de rachat et prt de titres actifs substantiellement identiques. Si un actif financier est vendu dans le cadre
d'un contrat prvoyant le rachat du mme actif ou d'un actif substantiellement identique un prix fixe ou au
prix de vente major d'un rendement pour le prteur, ou s'il est emprunt ou prt dans le cadre d'un contrat
prvoyant le retour au cdant de cet actif ou d'un actif substantiellement identique, il n'est pas dcomptabilis
parce que le cdant conserve la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit.
c)
Contrats de rachat et prt de titres droit de substitution. Si un contrat de rachat un prix de rachat fixe ou un
prix gal au prix de vente major d'un rendement pour le prteur ou une transaction de prt de titres similaire
confre au cessionnaire un droit de substitution d'actifs analogues et ayant une juste valeur identique celle de
l'actif transfr la date de rachat, l'actif vendu ou prt dans le cadre d'une transaction de rachat ou de prt de
titres n'est pas dcomptabilis, parce que le cdant conserve la quasi-totalit des risques et avantages lis au
droit de proprit.
d)
Droits de premier refus sur le rachat la juste valeur. Si une entit vend un actif financier et ne conserve qu'un droit
de premier refus sur le rachat de l'actif transfr sa juste valeur en cas de vente ultrieure de cet actif par le
cessionnaire, l'entit dcomptabilise l'actif parce qu'elle a transfr la quasi-totalit des risques et avantages lis
au droit de proprit.
e)
Transaction de vente fictive. Le rachat d'un actif financier peu aprs sa vente est parfois appel vente fictive. Un tel
rachat n'empche pas la dcomptabilisation, condition que la transaction initiale remplisse les conditions de
dcomptabilisation. Si toutefois un contrat de vente d'un actif financier est conclu paralllement un contrat
de rachat du mme actif un prix fixe ou au prix de vente major d'un rendement pour le prteur, l'actif n'est
pas dcomptabilis.
f)
Options de vente et options d'achat qui sont fortement dans la monnaie. Si un actif financier transfr peut tre
rachet par le cdant et que l'option d'achat est fortement dans la monnaie, le transfert ne remplit pas les
conditions de dcomptabilisation parce que le cdant a conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis
au droit de proprit. De mme, si l'actif financier transfr peut tre revendu par le cessionnaire et si l'option
de vente est fortement dans la monnaie, le transfert ne remplit pas les conditions de dcomptabilisation parce
que le cdant a conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit.
g)
Options de vente et d'achat fortement hors de la monnaie. Un actif financier qui est transfr sous rserve seulement
d'une option de vente fortement hors de la monnaie dtenue par le cessionnaire ou d'une option d'achat
fortement hors de la monnaie dtenue par le cdant est dcomptabilis. Cela s'explique par le fait que le cdant
a transfr la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit.
h)
Actifs faciles obtenir assortis d'une option d'achat qui n'est ni fortement dans la monnaie ni fortement hors de la
monnaie. Si une entit dtient une option d'achat sur un actif qui peut facilement tre obtenu sur le march et si
cette option n'est ni fortement dans la monnaie ni fortement hors de la monnaie, l'actif est dcomptabilis.
Cela s'explique par le fait que l'entit: i) n'a ni conserv ni transfr la quasi-totalit des risques et avantages
attachs au droit de proprit; ii) n'a pas conserv le contrle. Toutefois, si l'actif ne peut tre facilement obtenu
sur le march, la dcomptabilisation est impossible dans la mesure du montant de l'actif soumis l'option
d'achat, car l'entit a conserv le contrle de l'actif.
i)
Un actif difficile obtenir, assorti d'une option de vente mise par une entit, qui n'est ni fortement dans la monnaie ni
fortement hors de la monnaie. Si une entit transfre un actif financier qui ne peut tre facilement obtenu sur le
march et qu'elle met une option de vente qui n'est pas fortement hors de la monnaie, l'entit ne conserve ni
ne transfre la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit en raison de l'option de vente
mise. L'entit conserve le contrle de l'actif si l'option de vente a une valeur suffisante pour empcher le
cessionnaire de vendre l'actif, auquel cas l'actif reste comptabilis dans la mesure de l'implication continue du
cdant (voir paragraphe AG44). L'entit transfre le contrle de l'actif si l'option de vente n'a pas une valeur
suffisante pour empcher le cessionnaire de vendre l'actif, auquel cas l'actif est dcomptabilis.
j)
Actifs assujettis une option de vente ou d'achat la juste valeur ou un contrat de rachat terme de gr gr. Le
transfert d'un actif financier qui est uniquement soumis une option de vente ou d'achat ou un contrat de
rachat terme de gr gr qui a un prix d'exercice ou de rachat gal la juste valeur de l'actif financier la date
du rachat entrane la dcomptabilisation en raison du transfert de la quasi-totalit des risques et avantages lis
au droit de proprit.
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k)
Options d'achat ou de vente rgles en trsorerie. Une entit value le transfert d'un actif financier assorti d'une
option de vente ou d'achat ou d'un contrat de rachat terme de gr gr qui fera l'objet d'un rglement net en
trsorerie pour tablir si elle a conserv ou transfr la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de
proprit. Si l'entit n'a pas conserv la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit de l'actif
transfr, elle dtermine si elle a conserv le contrle de l'actif transfr. Le fait que l'option de vente ou d'achat
ou le contrat de rachat terme de gr gr fasse l'objet d'un rglement net en trsorerie ne signifie pas
automatiquement que l'entit a transfr le contrle [voir paragraphes AG44 et g), h) et i) ci-dessus].
l)
Disposition de suppression des comptes. Une disposition de suppression des comptes est une option
inconditionnelle de rachat (option d'achat) qui confre une entit le droit de rcuprer des actifs transfrs
sous certaines conditions. Si cette option a pour effet que l'entit ne conserve ni ne transfre la quasi-totalit
des risques et avantages lis au droit de proprit, elle n'empche la dcomptabilisation que dans la mesure du
montant qui fait l'objet du rachat (en supposant que le cessionnaire ne peut vendre les actifs). Par exemple, si la
valeur comptable et le produit du transfert d'actifs de prt s'lvent 100 000 UM et si chaque prt
considr individuellement peut tre rachet, mais que le montant total des prts susceptibles d'tre rachets ne
peut dpasser 10 000 UM, un montant de 90 000 UM de prts rpondrait aux conditions de
dcomptabilisation.
m)
Options de rachat de liquidation. Une entit, qui peut tre un cdant, qui gre des actifs transfrs peut dtenir
une option de rachat de liquidation lui permettant d'acheter des actifs transfrs rsiduels lorsque le montant
des actifs en circulation baisse jusqu' un niveau dtermin auquel le cot de gestion de ces actifs devient
excessif par rapport aux avantages de cette gestion. Si cette option de rachat de liquidation a pour effet que
l'entit ne conserve ni ne transfre la quasi-totalit des risques et avantages lis au droit de proprit et que le
cessionnaire ne peut vendre les actifs, elle n'empche la dcomptabilisation que dans la mesure du montant des
actifs faisant l'objet de l'option d'achat.
n)
Participations conserves subordonnes et garanties de crdit. Une entit peut procurer au cessionnaire une
amlioration de crdit en accordant la subordination de tout ou partie des participations conserves affrentes
l'actif transfr. Elle peut aussi procurer au cessionnaire une amlioration du crdit sous la forme d'une
garantie de crdit, laquelle peut tre illimite, ou limite un montant dtermin. Si l'entit conserve la quasitotalit des risques et avantages lis au droit de proprit de l'actif transfr, celui-ci continue tre
comptabilis dans son intgralit. Si l'entit conserve une partie, mais pas la quasi-totalit des risques et
avantages lis au droit de proprit et qu'elle a conserv le contrle, la dcomptabilisation est interdite dans la
mesure du montant de trsorerie ou d'autres actifs que l'entit pourrait avoir payer.
o)
Swaps globaux de rendement. Une entit peut vendre un actif financier un cessionnaire et conclure avec ce
dernier un swap global de rendement par lequel tous les flux de trsorerie lis au paiement des intrts
rsultant de l'actif sous-jacent sont remis l'entit en change du paiement d'un montant fixe ou variable,
toute augmentation ou diminution de la juste valeur de l'actif sous-jacent tant absorbe par l'entit. Dans ce
cas, la dcomptabilisation intgrale de l'actif est interdite.
p)
Swaps de taux d'intrt. Une entit peut transfrer un cessionnaire un actif financier taux fixe et conclure un
swap de taux d'intrt avec le cessionnaire, dans le cadre duquel elle reoit un taux d'intrt fixe et paye un taux
d'intrt variable reposant sur un montant notionnel gal au montant de principal de l'actif financier transfr.
Le swap de taux d'intrt n'empche pas la dcomptabilisation de l'actif transfr, condition que les
paiements affrents au swap ne soient pas conditionns par des paiements sur l'actif transfr.
q)
Swaps de taux d'intrt amortissables. Une entit peut transfrer un cessionnaire un actif financier taux fixe
rembours au fil du temps et conclure avec le cessionnaire un swap de taux d'intrt amortissable dans le cadre
duquel elle reoit un taux d'intrt fixe et paye un taux d'intrt variable reposant sur un montant notionnel. Si
le montant notionnel du swap s'amortit de telle sorte qu'il est gal au montant en principal de l'actif financier
transfr en cours un moment donn, le swap aura gnralement pour rsultat que l'entit conservera un
risque substantiel de remboursement par anticipation, auquel cas l'entit continue soit comptabiliser
l'intgralit de l'actif transfr, soit comptabiliser l'actif transfr dans la mesure de son implication continue.
l'inverse, si l'amortissement du montant notionnel du swap n'est pas li au montant en principal de l'actif
transfr, ce swap n'entranera pas la conservation, par l'entit, du risque de remboursement anticip affrent
l'actif. De ce fait, il n'empchera pas la dcomptabilisation de l'actif transfr, condition que les paiements
affrents au swap ne soient pas conditionns par des paiements d'intrt sur l'actif transfr et que le swap n'ait
pas pour effet que l'entit conserve un quelconque autre risque ou avantage significatif attach au droit de
proprit de l'actif transfr.
29.11.2008
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AG52 Le prsent paragraphe illustre l'application de l'approche de l'implication continue lorsque l'implication continue de
l'entit concerne une partie d'un actif financier.
Supposons qu'une entit dtienne un portefeuille de prts remboursables par anticipation dont le coupon et
le taux d'intrt effectif s'lvent 10 % et dont le montant en principal et le cot amorti s'lvent
10 000 UM. Elle conclut une transaction dans laquelle, en change d'un paiement de 9 115 UM, le
cessionnaire obtient un droit sur un montant de 9 000 UM au titre des recouvrements en principal, plus les
intrts y affrents 9,5 %. L'entit conserve des droits sur 1 000 UM de tout montant recouvr au titre du
principal, major des intrts y affrents 10 % et de la marge supplmentaire de 0,5 % sur le solde de
9 000 UM en principal. Les montants recouvrs sur les remboursements anticips sont rpartis
proportionnellement entre l'entit et le cessionnaire hauteur d'un rapport de 1 9, mais toute dfaillance
est dduite de la participation de 1 000 UM dtenue par l'entit jusqu' puisement de cette participation. La
juste valeur des prts la date de la transaction s'lve 10 100 UM et la juste valeur estime de la marge
supplmentaire de 0,5 % s'lve 40 UM.
L'entit dtermine qu'elle a transfr certains risques et avantages importants lis au droit de proprit (par
exemple, un important risque de remboursement anticip) mais a galement conserv certains risques et
avantages importants lis au droit de proprit (en raison de la participation subordonne conserve) et
qu'elle a conserv le contrle. Elle applique donc l'approche de l'implication continue.
Pour appliquer la prsente norme, l'entit analyse la transaction comme: a) une rtention d'une participation
conserve exactement proportionnelle de 1 000 UM; plus b) la subordination de cette participation
conserve de manire fournir au cessionnaire un rehaussement de crdit en cas de pertes de crdit.
L'entit calcule que 9 090 UM (90 % de 10 100 UM) de la contrepartie reue s'levant 9 115 UM
reprsente la contrepartie d'une part exactement proportionnelle de 90 %. Le reste de la contrepartie reue
(25 UM) reprsente la contrepartie reue au titre de la subordination de sa participation conserve afin de
fournir au cessionnaire un rehaussement de crdit en cas de pertes de crdit. En outre, la marge
supplmentaire de 0,5 % reprsente la contrepartie reue au titre du rehaussement du crdit. En
consquence, la contrepartie totale reue au titre du rehaussement du crdit s'lve 65 UM (25 UM +
40 UM).
L'entit calcule le profit ou la perte ralis(e) sur la vente de la part de 90 % des flux de trsorerie. Dans
l'hypothse de l'indisponibilit de justes valeurs distinctes de la part de 10 % transfre et de la part de 90 %
conserve la date du transfert, l'entit rpartit la valeur comptable de l'actif selon le paragraphe 28 comme
suit:
Juste valeur estime
Part transfre
Part conserve
Total
Pourcentage
9 090
1 010
10 100
Valeur comptable affecte
90 %
10 %
9 000
1 000
10 000
L'entit calcule son profit ou sa perte affrent(e) la vente de la part de 90 % des flux de trsorerie en
dduisant la valeur comptable affecte la part transfre de la contrepartie reue, c'est--dire 90 UM
(9 090 UM - 9 000 UM). La valeur comptable de la part conserve par l'entit s'lve 1 000 UM.
En outre, l'entit comptabilise l'implication continue qui rsulte de la subordination de sa participation
conserve au titre des pertes de crdit. Ainsi, elle comptabilise un actif de 1 000 UM (le montant maximal
des flux de trsorerie qu'elle ne recevrait pas dans le cadre de la subordination) et un passif associ de
1 065 UM (soit le montant maximal des flux de trsorerie qu'elle ne recevrait pas dans le cadre de la
subordination, soit 1 000 UM plus la juste valeur de la subordination, soit 65 UM).
L'entit utilise toutes les informations ci-dessus pour comptabiliser la transaction comme suit:
Dbit
Actif initial
Actif comptabilis aux fins de subordination ou de
participation rsiduelle
Actif correspondant la contrepartie reue sous la
forme d'une marge supplmentaire
Profit ou perte (plus-value ralise lors du transfert)
Passif
Trsorerie reue
Total
Crdit
1 000
9 000
40
9 115
10 155
90
1 065
10 155
Immdiatement aprs la transaction, la valeur comptable de l'actif s'lve 2 040 UM, constitus de
1 000 UM correspondant au cot affect de la part conserve et de 1 040 UM reprsentant l'implication
L 320/310
FR

continue supplmentaire de l'entit rsultant de la subordination de sa participation conserve en cas de
pertes de crdit (qui comprend une marge supplmentaire de 40 UM).
Au cours des priodes suivantes, l'entit comptabilise la contrepartie reue au titre de l'amlioration du
crdit (65 UM) pro rata temporis, accumule des intrts sur l'actif comptabilis par la mthode de l'intrt
effectif et comptabilise toute dtrioration du crdit sur les actifs comptabiliss. titre d'exemple de cette
dernire situation, supposons qu'au cours de la priode suivante, on constate une perte de valeur des prts
sous-jacents de 300 UM. L'entit rduit son actif comptabilis de 600 UM (300 UM correspondant sa
participation conserve et 300 UM l'implication continue supplmentaire rsultant de la subordination de
sa participation conserve au titre des pertes de crdit) et rduit son passif comptabilis de 300 UM. Le
rsultat net est une charge, au dbit du compte de rsultat, reprsentant une perte de valeur de 300 UM.
Achat ou vente normaliss d'un actif financier (paragraphe 38)

AG53 Un achat ou une vente normaliss d'actifs financiers sont comptabiliss soit selon le principe de la comptabilisation
la date de transaction, soit selon la date de rglement comme dcrit aux paragraphes AG55 et AG56. La mthode
utilise est applique de faon cohrente l'ensemble des achats et ventes d'actifs financiers appartenant la mme
catgorie d'actifs financiers dfinie au paragraphe 9. cette fin, les actifs dtenus des fins de transaction
constituent une catgorie distincte des actifs dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte de
rsultat.
AG54 Un contrat qui impose ou autorise le rglement net de la variation de valeur du contrat n'est pas un contrat
normalis. Au contraire, ce contrat est comptabilis comme un driv au cours de la priode comprise entre la date
de la transaction et la date de rglement.
AG55 La date de transaction est la date laquelle l'entit s'engage acheter ou vendre un actif. La comptabilisation la date
de transaction fait rfrence: a) au fait de comptabiliser un actif recevoir et le passif payer la date de transaction;
et b) la dcomptabilisation d'un actif vendu ainsi que la comptabilisation de toute perte ou de tout profit sur la
sortie ainsi que la comptabilisation d'une crance sur l'acheteur pour un paiement la date de transaction. En rgle
gnrale, l'intrt ne commence courir sur l'actif et le passif correspondant qu' partir de la date de rglement qui
est la date laquelle il y a transfert du titre de proprit.
AG56 La date de rglement est la date laquelle un actif est livr ou par l'entit. La comptabilisation la date de rglement
fait rfrence: a) au fait de comptabiliser un actif le jour de sa rception par l'entit; et b) la dcomptabilisation d'un
actif et la comptabilisation de tout profit ou toute perte li(e) la cession au jour o il a t livr par l'entit.
Lorsqu'on applique le mode de comptabilisation la date de rglement, l'entit comptabilise toute variation de la
juste valeur de l'actif recevoir au cours de la priode allant de la date de transaction la date de rglement de la
mme manire qu'elle comptabilise l'actif acquis. Autrement dit, la variation de valeur n'est pas comptabilise pour
les actifs comptabiliss au cot ou au cot amorti; elle est comptabilise en rsultat net pour les actifs classs en tant
qu'actifs financiers leur juste valeur par le biais du compte de rsultat et elle est comptabilise en capitaux propres
pour les actifs classs comme actifs disponibles la vente.
Dcomptabilisation d'un passif financier (paragraphes 39 42)

AG57 Un passif financier (ou une partie de passif financier) est teint lorsque le dbiteur, soit:
a)
acquitte le passif (ou une partie du passif) en payant le crancier, normalement en trsorerie, ou autres actifs
financiers, biens ou services; soit
b)
est lgalement dgag de sa responsabilit premire l'gard du passif (ou d'une partie de celui-ci) par voie
judiciaire ou par le crancier (cette condition peut tre remplie mme si le dbiteur a donn une garantie).
AG58 Si l'metteur d'un instrument d'emprunt rachte cet instrument, la dette est teinte mme si l'metteur est un teneur
de march de cet instrument ou qu'il a l'intention de le revendre court terme.
AG59 En l'absence d'une libration juridique, un paiement effectu un tiers incluant une fiducie (parfois appel
dfaisance de fait) ne suffit pas librer le dbiteur de son obligation premire vis--vis du crancier.
AG60 Si un dbiteur paie un tiers pour assumer une obligation et informe son crancier du fait que le tiers a assum sa
dette, le dbiteur ne dcomptabilise pas la dette moins que la condition nonce au paragraphe AG57b) ne soit
remplie. Si le dbiteur paie un tiers pour assumer une obligation et qu'il obtient de son crancier une libration
juridique, le dbiteur a teint la dette. Toutefois, si le dbiteur convient d'effectuer des paiements de la dette au tiers
ou directement son crancier initial, le dbiteur comptabilise une nouvelle dette l'gard du tiers.
29.11.2008
29.11.2008
FR
AG61 Alors qu'une libration juridique (par voie judiciaire ou par le crancier) entrane la dcomptabilisation du passif,
l'entit peut avoir comptabiliser un nouveau passif si les critres de dcomptabilisation noncs aux paragraphes 15
37 ne sont pas respects pour les actifs financiers transfrs. Si ces critres ne sont pas respects, les actifs transfrs
ne sont pas dcomptabiliss et l'entit comptabilise un nouveau passif au titre des actifs transfrs.
AG62 Aux fins du paragraphe 40, les conditions sont substantiellement diffrentes si la valeur actualise des flux de
trsorerie selon les nouvelles conditions, y compris les honoraires verss nets des honoraires reus, et actualise par
application du taux d'intrt effectif initial, est diffrente d'au minimum 10 % de la valeur actualise des flux de
trsorerie restants du passif financier initial. Dans le cas de la comptabilisation d'un change d'instruments
d'emprunt ou d'une modification des termes comme une extinction, les frais ou honoraires encourus sont
comptabiliss en profit ou perte lors de l'extinction. Si l'change ou la modification n'est pas comptabilis(e) comme
une extinction de la dette, tous les cots ou honoraires encourus constituent un ajustement de la valeur comptable
du passif et sont amortis sur la dure rsiduelle du passif modifi.
AG63 Dans certains cas, un crancier libre un dbiteur de son obligation actuelle de paiement, mais le dbiteur assume
une garantie de payer en cas de dfaillance de la partie assumant la responsabilit premire. Dans ce cas, le dbiteur:
a)
comptabilise un nouveau passif financier pour un montant fond sur la juste valeur de son obligation au titre
de la garantie; et il
b)
comptabilise un profit ou une perte pour un montant fond sur la diffrence entre: i) les produits pays; et ii) la
valeur comptable du passif financier d'origine diminue de la juste valeur du nouveau passif financier.
VALUATION (paragraphes 43 70)

valuation initiale d'actifs et de passifs financiers (paragraphe 43)
AG64 La juste valeur d'un instrument financier lors de sa comptabilisation initiale est normalement le prix de la transaction
(c'est--dire la juste valeur de la contrepartie verse ou reue, voir galement le paragraphe AG76). Toutefois, si une
partie de la contrepartie verse ou reue correspond un lment autre que l'instrument financier, la juste valeur de
l'instrument financier est estime par une technique d'valuation (voir paragraphes AG74 AG79). Par exemple, la
juste valeur d'un prt ou d'une crance long terme qui ne porte pas intrt peut tre estime comme la valeur
actuelle de l'ensemble des entres de trsorerie futures, actualises au(x) taux d'intrt prvalant sur le march pour
un instrument similaire (quant la monnaie trangre, l'chance, au type de taux d'intrt et d'autres facteurs)
ayant une notation similaire. Tout montant supplmentaire prt constitue une charge ou une rduction du rsultat,
moins qu'il ne remplisse les conditions de comptabilisation comme un autre type d'actif.
AG65 Si une entit met un prt assorti d'un taux d'intrt hors march (par exemple, 5 % alors que le taux de march pour
des prts analogues s'lve 8 %) et reoit en contrepartie des commissions prleves la mise en place, l'entit
comptabilise le prt sa juste valeur, c'est--dire net des commissions reues. L'entit amortit la dcote hors march
en rsultat par la mthode du taux d'intrt effectif.
valuation ultrieure d'actifs financiers (paragraphes 45 et 46)

AG66 Si un instrument financier pralablement comptabilis comme un actif financier est valu sa juste valeur et si la
juste valeur devient ngative, il est comptabilis comme passif financier de la manire indique au paragraphe 47.
AG67 L'exemple qui suit illustre la comptabilisation des cots de transaction lors de l'valuation initiale et ultrieure d'un
actif financier disponible la vente. Un actif est acquis 100 UM plus une commission d'achat de 2 UM. L'actif est
initialement comptabilis 102 UM. La date de reporting suivante intervient le lendemain, alors que le cours de
l'actif sur le march s'lve 100 UM. Si l'actif tait vendu, une commission de 3 UM serait paye. cette date, l'actif
est valu 100 UM (sans se proccuper de l'ventuelle commission de vente) et une perte de 2 UM est
comptabilise en capitaux propres. Si l'actif financier disponible la vente prsente des paiements fixes ou
dterminables, les cots de transaction sont amortis en rsultat par la mthode du taux d'intrt effectif. Si l'actif
financier disponible la vente n'a pas de paiements fixes ou dterminables, les cots de transaction sont
comptabiliss en rsultat lorsque l'actif est dcomptabilis ou est dprci.
AG68 Les instruments classs comme des prts et crances sont valus au cot amorti, que l'entit ait ou non l'intention
de les conserver jusqu' leur chance.
L 320/311
L 320/312
FR
Considration de l'valuation de la juste valeur (paragraphes 48 et 49)

AG69 La dfinition de la juste valeur repose sur une prsomption de poursuite de l'activit de l'entit sans aucune intention
ou ncessit de la liquider, de rduire de faon importante l'tendue de ses activits ou de s'engager dans une
transaction des conditions dfavorables. La juste valeur n'est donc pas le montant qu'une entit recevrait ou
payerait dans une transaction contrainte, une liquidation involontaire, ou une vente de biens sur saisie. La juste
valeur reflte toutefois la qualit du crdit de l'instrument.
AG70 La prsente norme utilise les termes cours acheteur et cours vendeur (parfois appel cours offert actuel) dans le
contexte des cours cots sur un march et les termes cart cours acheteur-cours vendeur ne concernent que les
cots de transaction. Les autres ajustements permettant de parvenir la juste valeur (par exemple, en fonction du
risque de crdit de la contrepartie) ne sont pas inclus dans les termes cart cours acheteur-cours vendeur.
March actif: cours cot

AG71 Un instrument financier est considr comme cot sur un march actif si des cours sont aisment et rgulirement
disponibles auprs d'une Bourse, d'un courtier, d'un ngociateur, d'un secteur d'activit, d'un service d'valuation des
prix ou d'une agence rglementaire et que ces prix reprsentent des transactions relles et intervenant rgulirement
sur le march dans des conditions de concurrence normale. La juste valeur est dfinie en termes de prix convenu
entre un acheteur et un vendeur consentants et agissant dans des conditions de concurrence normale. L'objectif de la
dtermination de la juste valeur d'un instrument financier ngoci sur un march actif est de parvenir au prix auquel
la transaction interviendrait la date de clture pour cet instrument (c'est--dire sans modifier ni reconditionner
l'instrument) sur le march actif le plus avantageux auquel l'entit a un accs immdiat. L'entit ajuste toutefois le
prix sur le march le plus avantageux de manire reflter toute diffrence de risque de crdit de la contrepartie
entre les instruments ngocis sur ce march et celui qui est valu. L'existence de cotations publies sur un march
actif constitue la meilleure indication de la juste valeur; lorsqu'elles existent, elles sont utilises pour valuer l'actif ou
le passif financier.
AG72 Le prix appropri cot sur un march pour un actif dtenu ou un passif mettre est habituellement le cours
acheteur actuel et, pour un actif destin tre achet ou un passif destin tre dtenu, le cours vendeur. Lorsqu'une
entit a des actifs et des passifs prsentant des risques de march qui se compensent, elle peut prendre les cours
milieu de march comme base d'tablissement de la juste valeur des positions des risques qui se compensent et
appliquer le cours acheteur ou le cours vendeur la position nette ouverte, selon le cas. Quand les cours acheteurs
ou vendeurs ne sont pas disponibles, le prix de la transaction la plus rcente donne une indication de la juste valeur
actuelle condition qu'il n'y ait pas eu de changement significatif dans les conditions conomiques depuis la date de
la transaction. En cas de changement de ces conditions depuis la date de la transaction (par exemple, changement du
taux d'intrt sans risque aprs la cotation la plus rcente d'une obligation d'entreprise), la juste valeur reflte ces
changements par rfrence des prix ou des taux actuels pour des instruments financiers similaires, selon le cas. De
mme, si l'entit peut dmontrer que le dernier cours de transaction ne correspond pas la juste valeur (par exemple,
parce qu'il refltait le montant qu'une entit recevrait ou payerait dans le cadre d'une transaction contrainte, d'une
liquidation involontaire, ou d'une vente de biens sur saisie), ce cours est ajust. La juste valeur d'un portefeuille
d'instruments financiers est le produit du nombre d'units de chaque instrument par son cours cot sur le march.
S'il n'existe pas de cours publi sur un march actif pour un instrument financier pris dans sa totalit mais s'il existe
des marchs actifs pour ses diffrentes composantes, la juste valeur est dtermine partir des cours de march
pertinents de ces diffrentes composantes.
AG73 Si un taux (plutt qu'un cours) est cot sur un march actif, l'entit utilise ce taux de march comme une donne
intgrer dans une technique d'valuation pour dterminer la juste valeur. Si le taux cot de march n'inclut pas le
risque de crdit ou d'autres facteurs que des intervenants sur le march incluraient dans l'valuation de l'instrument,
l'entit procde un ajustement en fonction de ces facteurs.
Absence de march actif: technique d'valuation

AG74 Si le march d'un instrument financier n'est pas actif, l'entit tablit la juste valeur par application d'une technique
d'valuation. Les techniques d'valuation comprennent l'utilisation de transactions rcentes dans des conditions de
concurrence normale entre parties informes et consentantes, si elles sont disponibles, la rfrence la juste valeur
actuelle d'un autre instrument identique en substance, l'analyse des flux de trsorerie actualiss et les modles de
valorisation des options. S'il existe une technique d'valuation couramment utilise par les intervenants sur le
march pour valuer l'instrument et s'il a t dmontr que cette technique produit des estimations fiables des prix
obtenus dans des transactions sur le march rel, l'entit applique cette technique.
AG75 L'objectif de l'application d'une technique d'valuation est d'tablir ce qu'aurait t le prix de transaction la date
d'valuation dans le cadre d'un change dans des conditions de pleine concurrence motiv par des considrations
commerciales normales. La juste valeur est estime sur la base des rsultats d'une technique d'valuation qui utilise au
maximum des donnes de march, et qui repose aussi peu que possible sur des donnes spcifiques l'entit. On
attend d'une technique d'valuation qu'elle parvienne une estimation raliste de la juste valeur si: a) elle reflte
raisonnablement la faon dont on s'attend ce que le march valorise l'instrument; et b) les donnes introduites dans
la technique d'valuation reprsentent raisonnablement les attentes du march et les valuations des facteurs de
risque et de rendement inhrents l'instrument financier.
29.11.2008
29.11.2008
FR
AG76 Par consquent, une technique d'valuation: a) intgre tous les facteurs que les intervenants sur le march prendraient
en considration pour fixer un prix; et b) est conforme aux mthodes conomiques acceptes pour la fixation du
prix d'instruments financiers. Une entit calibre priodiquement la technique d'valuation et en vrifie la validit en
utilisant les prix des transactions courantes sur le march qui peuvent tre observes pour le mme instrument (sans
modification ni reconditionnement) ou selon des donnes de march observable. Une entit obtient des donnes de
march en se rfrant au march d'origine ou d'acquisition de l'instrument. La meilleure indication de la juste valeur
d'un instrument financier lors de sa comptabilisation initiale est le prix de la transaction (c'est--dire la juste valeur de
la contrepartie verse ou reue), moins que la juste valeur de cet instrument ne soit atteste par comparaison avec
d'autres transactions actuelles de march observables portant sur le mme instrument (sans modification ni
reconditionnement) ou sur la base d'une technique d'valuation dont les variables ne comprennent que des donnes
provenant de marchs observables.
AG76A L'valuation ultrieure de l'actif ou du passif financier et la comptabilisation ultrieure des profits et des pertes
doivent tre cohrentes avec les dispositions de la prsente norme. L'application du paragraphe AG76 peut aboutir
ce qu'aucun profit ou aucune perte ne soit comptabilis(e) lors de la comptabilisation initiale d'un actif financier
ou d'un passif financier. Dans un tel cas, IAS 39 impose de comptabiliser un profit ou une perte aprs la
comptabilisation initiale uniquement dans la mesure o il (elle) rsulte d'un changement dans un facteur (y compris
le temps) que des participants du march prendraient en compte pour fixer un prix.
AG77 L'acquisition initiale ou l'mission d'un actif financier ou encore la cration d'un passif financier est une transaction
de march qui donne une base d'estimation de la juste valeur de l'instrument financier. En particulier, si l'instrument
financier est un instrument d'emprunt (tel qu'un prt), sa juste valeur peut tre dtermine par rfrence aux
conditions prvalant sur le march sa date d'acquisition ou d'mission et aux conditions prvalant sur le march ou
aux taux d'intrt actuellement facturs par l'entit ou par des tiers pour des instruments d'emprunt similaires (c'est-dire avec une dure rsiduelle, un profil de flux de trsorerie, une devise, un risque de crdit, une garantie et un
taux d'intrt similaires). l'inverse, pour autant qu'il n'y ait pas de changement du risque de crdit du dbiteur et
des marges de crdit applicables aprs la cration de l'instrument d'emprunt, une estimation du taux d'intrt actuel
sur le march peut galement tre obtenue en utilisant un taux d'intrt de rfrence refltant une meilleure qualit
de crdit que l'instrument d'emprunt sous-jacent, en maintenant constante la marge de crdit et en procdant aux
ajustements ncessaires pour tenir compte des fluctuations du taux d'intrt de rfrence compter de la date de
cration. Si les conditions ont chang depuis la dernire transaction sur le march, la variation correspondante de la
juste valeur de l'instrument financier valu est dtermine par rfrence aux prix ou aux taux actuels pour des
instruments financiers similaires ajusts, selon le cas, pour tenir compte de toute diffrence par rapport
l'instrument valu.
AG78 Il est possible que les mmes informations ne soient pas disponibles chaque date d'valuation. Par exemple, la
date laquelle une entit consent un prt ou acquiert un instrument d'emprunt qui n'est pas ngoci sur un march
actif, l'entit a un prix de transaction qui est galement un prix de march. Toutefois, il est possible qu'aucune
nouvelle information sur les transactions ne soit disponible la date d'valuation suivante et, mme si l'entit peut
dterminer le niveau gnral des taux d'intrt du march, elle peut ne pas savoir quel niveau de risque de crdit ou
d'autre risque les intervenants sur le march prendraient en considration pour la fixation du prix de l'instrument
cette date. Une entit peut ne pas disposer d'informations concernant des transactions rcentes, pour dterminer la
marge de crdit approprie additionner au taux d'intrt de base pour dterminer un taux d'actualisation en vue du
calcul de la valeur actuelle. Il serait raisonnable de supposer, sauf preuve du contraire, qu'aucun changement n'est
intervenu dans la marge telle qu'elle existait la date d'octroi du prt. Toutefois, l'entit doit entreprendre les efforts
raisonnablement ncessaires pour dterminer s'il y a des indices de modification de ces facteurs. Si de tels indices
existent, l'entit prendra en considration l'impact de ce changement pour dterminer la juste valeur de l'instrument
financier.
AG79 En appliquant l'analyse de la valeur actualise des flux de trsorerie, une entit utilise un ou plusieurs taux
d'actualisation gal (gaux) au taux de rendement prvalant pour des instruments financiers dont les termes et les
caractristiques sont pour l'essentiel identiques, notamment en ce qui concerne la qualit de crdit de l'instrument, le
terme rsiduel sur la base duquel est fix le taux d'intrt contractuel, la dure restant courir jusqu'au
remboursement du principal et la devise dans laquelle les paiements doivent tre effectus. Les crances et les dettes
court terme sans taux d'intrt dclar peuvent tre values au montant de la facture d'origine, si l'effet de
l'actualisation est ngligeable.
Absence de march actif: instruments de capitaux propres

AG80 La juste valeur de placements dans des instruments de capitaux propres qui n'ont pas de cours cot sur un march
actif et de drivs qui sont lis des instruments de capitaux propres non cots et qui doivent tre rgls par remise
de tels instruments [voir les paragraphes 46c) et 47] peut tre value de faon fiable si: a) la variabilit de la gamme
des estimations raisonnables de la juste valeur n'est pas significative pour cet instrument; ou b) si la probabilit
respective des diffrentes estimations dans l'intervalle peut tre raisonnablement apprcie et utilise pour estimer la
juste valeur.
AG81 Dans de nombreuses situations, la variabilit de la gamme des estimations de la juste valeur des investissements dans
des instruments de capitaux propres qui n'ont pas de prix cot sur un march actif et des drivs qui sont lis des
instruments de capitaux propres non cots et qui doivent tre rgls par remise de tels instruments [voir les
paragraphes 46c) et 47] sera probablement non significative. Il est gnralement possible d'estimer la juste valeur
d'un actif financier qu'une entit a acquis auprs d'un tiers. Toutefois, si la gamme des estimations raisonnables de la
juste valeur est significative et s'il est impossible d'apprcier raisonnablement les probabilits des diffrentes
estimations, l'entit ne peut mesurer l'instrument sa juste valeur.
L 320/313
L 320/314
FR
Donnes des techniques d'valuation

AG82 Une technique approprie d'estimation de la juste valeur d'un instrument financier donn intgrerait tant des
donnes de march observables relatives aux conditions du march que d'autres facteurs susceptibles d'affecter la
juste valeur de l'instrument. La juste valeur d'un instrument financier sera fonde sur un ou plusieurs des facteurs
suivants (et peut-tre d'autres).
a)
La valeur temps de l'argent (c'est--dire l'intrt au taux de base ou taux sans risque). Les taux d'intrt de base peuvent
gnralement tre obtenus d'aprs les cours observables des obligations d'tat et font souvent l'objet de
publication dans des revues financires. Ces taux varient typiquement d'aprs les dates attendues des flux de
trsorerie projets, en fonction d'une courbe de taux d'intrts, selon les diffrentes chances. Pour des raisons
pratiques, une entit peut utiliser comme taux de rfrence un taux gnral bnficiant d'une acceptation
couramment admise et aisment observable, tel que le LIBOR ou un taux de swap (puisqu'un taux tel que le
LIBOR n'est pas le taux d'intrt sans risque, l'ajustement appropri du risque de crdit pour l'instrument
financier considr se dtermine par comparaison du risque de crdit de l'instrument financier considr au
risque de crdit inclus dans le taux de rfrence). Dans certains pays, les obligations d'tat peuvent
comporter un risque de crdit significatif et peuvent ne pas constituer un taux d'intrt de base de rfrence
stable pour des instruments libells dans cette monnaie. Il se peut que certaines entits de ces pays bnficient
d'une meilleure solvabilit et d'un taux d'intrt emprunteur infrieur celui de l'tat. Dans ce cas, il peut tre
plus appropri de dterminer les taux d'intrt de base par rfrence aux taux d'intrt des obligations les
mieux cotes mises par des entits et libelles dans la devise de cette juridiction.
b)
Risque de crdit. L'effet du risque de crdit sur la juste valeur (c'est--dire la prime ajoute au taux d'intrt de
base en rmunration du risque de crdit) peut s'obtenir d'aprs les cours de march observables d'instruments
cots prsentant une qualit de crdit diffrente ou bien d'aprs les taux d'intrt observables facturs par les
prteurs pour des prts assortis de notations de crdit diverses.
c)
Cours de change des monnaies trangres. Des marchs des changes actifs existent pour la plupart des principales
monnaies trangres, et les prix sont publis quotidiennement dans des publications financires.
d)
Prix des marchandises. Des prix de march observables existent pour de nombreuses marchandises.
e)
Prix des instruments de capitaux propres. Les prix (et les indices de prix) d'instruments de capitaux propres
ngocis sont aisment observables sur certains marchs. Des techniques fondes sur le concept de la valeur
actuelle peuvent tre utilises pour estimer le prix de march actuel d'instruments de capitaux propres pour
lesquels il n'existe aucun cours observable.
f)
Volatilit (c'est--dire l'amplitude des variations futures des prix de l'instrument financier ou d'un autre lment). En
gnral, la volatilit d'lments activement ngocis peut tre raisonnablement estime d'aprs les donnes
historiques de march ou par le recours aux volatilits implicites des cours actuels de march.
g)
Risque de remboursement anticip et risque de rachat. Le rythme de remboursements anticips attendus d'actifs
financiers et le rythme de rachats attendus de passifs financiers peuvent tre estims d'aprs des donnes
historiques (la juste valeur d'un passif financier susceptible d'tre rachet par la contrepartie ne peut tre
infrieure la valeur actuelle du montant du rachat voir paragraphe 49).
h)
Frais de gestion d'un actif financier ou d'un passif financier. Les frais de gestion peuvent tre estims l'aide de
comparaisons avec des commissions actuelles factures par d'autres participants de march. Si les frais de
gestion d'un actif financier ou d'un passif financier sont significatifs, et si d'autres participants de march sont
confronts des frais comparables, l'metteur prendra ceux-ci en considration pour dterminer la juste valeur
de cet actif financier ou de ce passif financier. Il est probable que la juste valeur, l'origine d'un droit
contractuel sur des commissions futures soit gale aux cots d'octroi pays pour ces commissions, sauf si les
commissions futures et cots lis sont disproportionns par rapport aux rfrences du march.
Profits et pertes (paragraphes 55 57)

AG83 Une entit applique IAS 21 aux actifs financiers et aux passifs financiers qui sont des lments montaires selon
IAS 21 et qui sont libells en une monnaie trangre. En vertu d'IAS 21, tout profit et perte de change sur actifs
montaires et sur passifs montaires sont comptabiliss en rsultat. L'exception cette rgle est l'lment montaire
dsign comme instrument de couverture soit dans une couverture de flux de trsorerie (voir paragraphes 95 101),
soit dans une couverture d'un investissement net (voir paragraphe 102). Pour la comptabilisation de profits et de
pertes de change selon IAS 21, un actif financier montaire disponible la vente est trait comme s'il tait
comptabilis au cot amorti dans la monnaie trangre. En consquence, pour un tel actif financier, les carts de
change rsultant de changements du cot amorti sont comptabiliss en rsultat et les autres changements de la
valeur comptable sont comptabiliss selon le paragraphe 55b). Pour les actifs financiers disponibles la vente qui ne
sont pas des lments montaires selon IAS 21 (par exemple, les instruments de capitaux propres), le profit ou la
perte comptabilis(e) directement en capitaux propres selon le paragraphe 55b) comprend toute composante de
change associe. S'il existe une relation de couverture entre un actif montaire non driv et un passif montaire non
driv, les changements de la composante de change de ces instruments financiers sont comptabiliss en rsultat.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Dprciation et irrcouvrabilit d'actifs financiers (paragraphes 58 70)

Actifs financiers comptabiliss au cot amorti (paragraphes 63 65)
AG84 La dprciation d'un actif financier comptabilis au cot amorti est value en utilisant le taux d'intrt effectif
d'origine de l'instrument financier, parce qu'une actualisation au taux d'intrt de march actuel reviendrait en fait
imposer une valuation la juste valeur, des actifs financiers qui sont par ailleurs valus au cot amorti. Si les
conditions d'un prt, d'une crance ou d'un placement dtenu jusqu' son chance sont rengocies ou modifies
cause des difficults financires de l'emprunteur ou de l'metteur, la dprciation est value en utilisant le taux
d'intrt effectif d'origine avant la modification de ces conditions. Les flux de trsorerie relatifs aux crances court
terme ne sont pas actualiss si l'effet de l'actualisation est non significatif. Si un prt, une crance, ou un placement
dtenu jusqu' son chance est assorti(e) d'un taux d'intrt variable, le taux d'actualisation utiliser pour valuer
une ventuelle perte de valeur selon le paragraphe 63 est (sont) le(s) taux d'intrt effectif(s) actuel(s) dtermin(s)
selon le contrat. Faute de mieux en pratique, un crancier peut valuer la dprciation d'un actif financier
comptabilis au cot amorti sur la base de la juste valeur d'un instrument en utilisant un prix de march observable.
Le calcul de la valeur actuelle des flux de trsorerie estims futurs d'un actif financier garanti reflte les flux de
trsorerie qui pourraient rsulter d'une saisie aprs dduction des cots d'obtention et de vente des instruments de
garantie, que la saisie soit probable ou non.
AG85 Le processus d'estimation de la dprciation prend en considration tous les lments exposs au risque de crdit, et
pas seulement ceux qui concernent une faible qualit de crdit. Par exemple, si une entit utilise un systme interne
de notation de crdit, elle prend en considration toutes les notes de crdit, et pas seulement celles qui refltent une
forte dtrioration du crdit.
AG86 Le processus d'estimation du montant d'une perte de valeur peut se traduire soit par un montant unique, soit par un
ventail de montants possibles. Dans ce dernier cas, l'entit comptabilise une perte de valeur gale la meilleure
estimation de l'ventail (1) tenant compte de l'ensemble des informations pertinentes disponibles avant la publication
des tats financiers propos des conditions existantes la date de clture.
AG87 Pour raliser une valuation collective de la dprciation, les actifs financiers sont groups selon des caractristiques
de risque de crdit similaires, indicatives de la capacit des dbiteurs payer tous les montants dus selon les
conditions contractuelles (par exemple, d'aprs l'valuation du risque de crdit ou d'aprs un processus de notation
qui tient compte du type d'actif, du secteur d'activit, de la situation gographique, du type d'instrument de garantie,
de l'ventuel retard de paiement observ et d'autres facteurs pertinents). Les caractristiques retenues sont pertinentes
pour estimer les flux de trsorerie futurs de ces groupes d'actifs en ce qu'elles sont indicatives de la capacit du
dbiteur payer tous les montants dus selon les conditions contractuelles des actifs valus. Toutefois, la probabilit
de perte et les autres statistiques de perte diffrent, au niveau d'un groupe, entre: a) les actifs ayant fait
individuellement l'objet d'une valuation de dprciation et qui s'avrent ne pas tre dprcis; et b) les actifs n'ayant
pas fait individuellement l'objet d'une vrification de dprciation, avec pour rsultat qu'une dprciation d'un autre
montant pourrait tre requise. En l'absence de groupe d'actifs prsentant des caractristiques de risques similaires,
une entit n'effectue pas la vrification supplmentaire.
AG88 Les pertes de valeur comptabilises pour un groupe constituent une tape intermdiaire en attendant l'identification
des pertes de valeur sur des actifs individuels dans le groupe d'actifs financiers soumis collectivement une
valuation de dprciation. Ds que sont disponibles des informations qui identifient spcifiquement des pertes
relatives des actifs dprcis individuellement dans un groupe, ces actifs sont retirs du groupe.
AG89 Les flux de trsorerie futurs d'un groupe d'actifs financiers faisant collectivement l'objet d'une valuation de
dprciation sont estims sur la base d'un historique de pertes enregistres sur des actifs prsentant des
caractristiques de risque similaires celles du groupe. Les entits qui n'ont pas d'historique de pertes propre ou dont
l'exprience est insuffisante utilisent l'exprience d'entits similaires pour des groupes d'actifs financiers comparables.
L'historique de pertes est ajust sur la base des donnes observables actuelles afin de reflter les effets des
circonstances actuelles qui n'affectaient pas la priode sur laquelle est fond l'historique de pertes et de supprimer les
effets des circonstances comprises dans la priode historique qui n'existent pas actuellement. Les estimations de
variations des flux de trsorerie futurs refltent et sont directement cohrentes avec les volutions des donnes
observables lies d'une priode l'autre (telles que les variations des taux de chmage, des prix immobiliers, des prix
des marchandises, de la solvabilit ou d'autres facteurs indicatifs de pertes encourues dans le groupe et de leur
amplitude). La mthodologie et les hypothses utilises pour estimer les flux de trsorerie futurs sont rgulirement
revues afin de rduire les diffrences ventuelles entre les estimations de perte et l'historique de perte rel.
AG90 titre d'exemple d'application du paragraphe AG89, une entit peut dterminer, d'aprs sa propre exprience,
qu'une des principales causes de dfaillances en matire de prts sur cartes de crdit est le dcs de l'emprunteur.
L'entit peut observer que le taux de dcs reste inchang d'une anne l'autre. Nanmoins, certains emprunteurs du
groupe des prts sur cartes de crdit de l'entit peuvent tre dcds pendant la priode considre, ce qui signifie la
survenance d'une perte de valeur sur ces prts, mme si la fin de l'anne, l'entit n'a pas encore connaissance de
(1)
IAS 37, paragraphe 39 propose des commentaires sur la manire de dterminer la meilleure estimation dans un ventail de rsultats
possibles.
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l'identit prcise des emprunteurs dcds. Il serait opportun de comptabiliser une perte de valeur pour ces pertes
encourues mais non encore signifies. En revanche, il ne serait pas opportun de comptabiliser une perte de valeur
pour les dcs dont la survenance est attendue au cours d'une priode future, puisque l'indispensable vnement
gnrateur de perte (le dcs de l'emprunteur) n'est pas encore survenu.
AG91 Au moment d'utiliser des taux historiques de perte dans l'estimation de flux de trsorerie futurs, il est important que
les informations relatives aux taux historiques de perte soient appliques des groupes dfinis d'une manire
cohrente avec les groupes pour lesquels les taux historiques de perte ont t observs. C'est pourquoi la mthode
utilise doit permettre d'associer chaque groupe des informations sur les historiques de pertes provenant de
groupes d'actifs aux caractristiques de risque de crdit similaires, et des donnes observables pertinentes refltant les
circonstances actuelles.
AG92 Des approches fondes sur des formules ou des mthodes statistiques peuvent tre utilises pour dterminer les
pertes de valeur dans un groupe d'actifs financiers (par exemple, pour des prts de faible importance) pour autant
qu'elles soient cohrentes avec les exigences des paragraphes 63 65 et AG87 AG91. Tout modle utilis doit
incorporer l'effet de la valeur temps de l'argent, tenir compte des flux de trsorerie pour la dure de vie rsiduelle
d'un actif (et pas seulement pour l'anne suivante), tenir compte de la maturit des prts au sein du portefeuille et ne
pas donner lieu une perte de valeur lors de la comptabilisation initiale d'un actif financier.
Comptabilisation de produits financiers aprs une dprciation

AG93 Ds qu'un actif financier ou un groupe d'actifs financiers similaires a t dprci la suite d'une perte de valeur, les
produits d'intrt ultrieurs sont comptabiliss sur la base du taux d'intrt utilis pour actualiser les flux de
trsorerie futurs en vue d'valuer la perte de valeur.
COUVERTURE (paragraphes 71 102)

Instruments de couverture (paragraphes 72 77)
Instruments qualifis (paragraphes 72 et 73)
AG94 La perte potentielle sur une option vendue par une entit peut tre sensiblement suprieure au gain potentiel de
valeur d'un lment couvert li. En d'autres termes, une option vendue n'est pas efficace pour rduire le risque sur le
rsultat d'un lment couvert. Par consquent, une option vendue ne remplit pas les conditions requises pour tre un
instrument de couverture, sauf tre dsigne comme compensant une option achete, y compris une option
incorpore un autre instrument financier (par exemple, une option d'achat mise utilise en couverture d'un passif
susceptible de rachat anticip). Au contraire, une option achete comporte des gains potentiels gaux ou suprieurs
aux pertes et par consquent a la capacit de rduire l'exposition un profit ou une perte par suite de variations de
juste valeur ou de flux de trsorerie. En consquence, elle peut tre qualifie d'instrument de couverture.
AG95 Un placement dtenu jusqu' l'chance et comptabilis au cot amorti peut tre dsign comme un instrument de
couverture contre les risques de change.
AG96 Un placement dans un instrument de capitaux propres non cot qui n'est pas comptabilis la juste valeur parce que
sa juste valeur ne peut tre mesure de manire fiable, ou un driv qui est li cet instrument de capitaux propres
non cot et qui doit tre rgl par remise de cet instrument [voir paragraphes 46c) et 47], ne peuvent tre dsigns
en tant qu'instrument de couverture.
AG97 Les instruments de capitaux propres d'une entit ne sont pas des actifs ou des passifs financiers de l'entit; ils ne
peuvent par consquent pas tre dsigns comme des instruments de couverture.
lments couverts (paragraphes 78 84)

lments qualifis (paragraphes 78 80)
AG98 Un engagement ferme d'acquisition d'une entit dans le cadre d'un regroupement d'entreprises ne peut tre un
lment couvert, sauf pour le risque de change qui y est associ, car les autres risques couverts ne peuvent tre
spcifiquement identifis et valus. Ces autres risques sont des risques gnraux d'activit.
29.11.2008
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AG99 Une participation mise en quivalence ne peut tre un lment couvert dans une opration de couverture de la juste
valeur car la mthode de mise en quivalence comptabilise en rsultat la quote-part de l'investisseur dans le rsultat
de l'entit associe et non les variations de juste valeur de la participation. Pour une raison analogue, une
participation dans une filiale consolide ne peut tre un lment couvert dans une couverture de juste valeur car la
consolidation comptabilise en rsultat le rsultat comptabilis par la filiale et non les variations de juste valeur de la
participation. La couverture d'un investissement net dans une activit l'tranger est un cas de figure diffrent, parce
qu'il s'agit de la couverture de l'exposition au risque de change et non pas d'une couverture de la juste valeur de la
variation de valeur de l'investissement.
AG99A Le paragraphe 80 prvoit que dans des tats financiers consolids, le risque de change d'une transaction intragroupe
prvue et hautement probable peut remplir les conditions d'lment couvert dans une couverture de flux de
trsorerie condition que la transaction soit libelle dans une devise autre que la devise fonctionnelle de l'entit qui
conclut la transaction et que le risque de change affecte le rsultat consolid. cette fin, une entit peut tre une
socit mre, une filiale, une entreprise associe, une coentreprise ou une succursale. Si le risque de change d'une
transaction intragroupe prvue n'affecte pas le rsultat consolid, la transaction intragroupe ne remplit pas les
conditions d'un lment couvert. C'est gnralement le cas pour les paiements de redevances, les paiements
d'intrts ou des frais de gestion entre les membres d'un mme groupe moins qu'il n'existe une transaction externe
lie. Toutefois, si le risque de change d'une transaction intragroupe prvue doit affecter le rsultat consolid, la
transaction intragroupe peut remplir les conditions d'un lment couvert. On peut citer comme exemple les ventes
ou les achats de stock prvus entre les membres du mme groupe dans le cas d'une revente du stock une partie
indpendante du groupe. De mme, une vente intragroupe prvue d'une immobilisation corporelle de l'entit du
groupe qui l'a fabrique une entit du groupe qui l'utilisera dans son exploitation peut affecter le compte de
rsultat consolid. Il pourrait en tre ainsi, par exemple, parce que l'immobilisation corporelle sera amortie par
l'entit acqureuse et que le montant initialement comptabilis pour l'immobilisation corporelle peut changer si la
transaction intragroupe prvue est libelle dans une devise autre que la devise fonctionnelle de l'entit acqureuse.
AG99B Si une couverture d'une transaction intragroupe prvue remplit les conditions de la comptabilit de couverture, tout
profit ou toute perte directement comptabilis(e) en capitaux propres conformment au paragraphe 95a) doit tre
reclass(e) en rsultat pour la ou les mmes priodes au cours desquelles le risque de change de la transaction
couverte affecte le rsultat consolid.
Dsignation d'lments financiers comme lments couverts (paragraphes 81 et 81A)

AG99C [] L'entit peut dsigner l'ensemble des flux de trsorerie de l'actif financier ou du passif financier tout entier
comme tant l'lment couvert, et ne les couvrir que contre un risque particulier seulement (par exemple, contre les
seuls changements attribuables aux fluctuations du LIBOR). Par exemple, dans le cas d'un passif financier dont le
taux d'intrt effectif est infrieur de 100 points de base au LIBOR, une entit peut dsigner comme lment couvert
le passif tout entier (c'est--dire le principal major des intrts calculs au LIBOR moins 100 points de base) et
couvrir ce changement de la juste valeur ou des flux de trsorerie de ce passif tout entier qui est attribuable aux
variations du LIBOR. L'entit peut galement choisir un taux de couverture diffrent de l'unit afin d'amliorer
l'efficacit de la couverture comme indiqu au paragraphe AG100.
AG99D En outre, si un instrument financier taux fixe est couvert aprs son mission et que les taux d'intrt ont chang
entre-temps, l'entit peut dsigner une partie gale un taux de rfrence []. Par exemple, supposons qu'une
entit mette un actif financier taux fixe de 100 UM assorti d'un taux d'intrt effectif de 6 % alors que le LIBOR
s'lve 4 %. Elle commence couvrir cet actif peu de temps aprs, alors que le LIBOR a augment 8 % et que la
juste valeur de l'actif a diminu 90 UM. L'entit calcule que si elle avait achet l'actif la date de sa premire
dsignation comme lment couvert, sa juste valeur du moment, soit 90 UM, le rendement effectif se serait lev
9,5 %. [] L'entit peut dsigner une partie de LIBOR de 8 % constitue partiellement des flux de trsorerie lis
l'intrt contractuel et partiellement de la diffrence entre la juste valeur actuelle (c'est--dire 90 UM) et le montant
d l'chance ( savoir 100 UM).
Dsignation d'lments non financiers comme lments couverts (paragraphe 82)

AG100 Les variations de prix d'un lment constitutif ou d'une composante d'un actif non financier ou d'un passif non
financier n'ont gnralement pas, sur le prix de l'lment, une incidence prvisible et mesurable sparment qui soit
comparable, par exemple, l'effet d'une variation des taux d'intrt du march sur le prix d'une obligation. Ds lors,
un actif non financier ou un passif non financier n'est un lment couvert que dans son intgralit ou en matire de
risque de change. S'il y a une diffrence entre les termes de l'instrument de couverture et ceux de l'instrument
couvert (telle une couverture de l'achat prvu de caf brsilien par le recours un contrat terme pour l'achat de
caf colombien des conditions similaires par ailleurs), la relation de couverture peut nanmoins tre qualifie
comme telle pour autant que toutes les conditions du paragraphe 88 soient runies, y compris le fait que l'on
s'attende ce que la couverture soit hautement efficace. cet effet, le montant de l'instrument de couverture peut
tre suprieur ou infrieur celui de l'lment couvert si cela amliore l'efficacit de la relation de couverture. Par
exemple, une analyse de rgression peut tre ralise pour tablir une relation statistique entre l'lment couvert
(par exemple, une transaction sur le caf brsilien) et l'instrument de couverture (par exemple, une transaction sur le
caf colombien). S'il existe une relation statistique relle entre les deux variables (c'est--dire entre les prix unitaires
L 320/317
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du caf brsilien et du caf colombien), la pente de la droite de rgression peut tre utilise pour tablir le ratio de
couverture qui maximisera l'efficacit attendue. Par exemple, si la pente de la droite de rgression s'lve 1,02, un
rapport de couverture fond sur 0,98 volume d'lments couverts pour 1,00 volume d'instruments de couverture
maximise l'efficacit attendue. Toutefois, il se peut que la relation de couverture dbouche sur une inefficacit qui est
comptabilise en rsultat au cours de la dure de la relation de couverture.
Dsignation de groupes d'lments en tant qu'lments couverts (paragraphes 83 et 84).

AG101 La couverture d'une position nette globale (par exemple, le solde net de l'ensemble des actifs taux fixe et des passifs
taux fixe aux chances similaires) plutt que d'un lment couvert spcifique, ne remplit pas les conditions
requises pour la comptabilit de couverture. Mais il est possible d'obtenir approximativement le mme effet de
comptabilit de couverture sur le rsultat net, pour ce type de relation de couverture, en dsignant comme position
couverte une partie des lments sous-jacents. Par exemple, une banque ayant un montant d'actifs de 100 UM et un
montant de passifs de 90 UM prsentant des risques et des termes similaires, qui souhaite couvrir l'exposition nette
de 10 UM, peut dsigner comme lment couvert un montant de 10 UM dans ces actifs. Elle peut recourir ce
processus de dsignation si ces actifs et ces passifs sont des instruments taux fixe, auquel cas il s'agit d'une
couverture de la juste valeur, ou si ce sont des instruments taux variable, auquel cas il s'agit d'une couverture de
flux de trsorerie. De mme, si une entit a pris un engagement ferme d'achat en monnaies trangres de 100 UM et
un engagement ferme de vente en monnaies trangres de 90 UM, elle peut couvrir le solde net de 10 UM en
achetant un driv et en le dsignant comme instrument de couverture associ un montant de 10 UM sur un
engagement ferme d'achat de 100 UM.
Comptabilit de couverture (paragraphes 85 102)

AG102 La couverture de l'exposition d'un instrument taux fixe au risque de variations de la juste valeur rsultant de
variations des taux d'intrt est un exemple de couverture de la juste valeur. Cette opration de couverture peut tre
ralise soit par l'metteur, soit par le porteur.
AG103 Un exemple de couverture de flux de trsorerie est l'utilisation d'un swap pour transformer un emprunt taux
variable en un emprunt taux fixe c'est--dire la couverture d'une transaction future dans laquelle les flux de
trsorerie futurs couverts sont les futurs paiements d'intrt).
AG104 La couverture d'un engagement ferme (par exemple, la couverture du risque de variation de prix du combustible,
dans un engagement contractuel non comptabilis d'un producteur d'lectricit relatif l'achat de combustible un
prix fixe) est la couverture d'une exposition au risque de variation de juste valeur. Une telle couverture est donc bien
une couverture de la juste valeur. Cependant, selon le paragraphe 87, la couverture du risque de change li un
engagement ferme peut tre galement comptabilise comme une couverture de flux de trsorerie.
Apprciation de l'efficacit de la couverture

AG105 Une couverture est considre comme hautement efficace seulement si les deux conditions suivantes sont runies:
a)
au dbut de la couverture et au cours des priodes ultrieures, on s'attend ce que la couverture soit
hautement efficace pour compenser les variations de juste valeur ou des flux de trsorerie attribuables au
risque couvert pendant la priode pour laquelle la couverture est dsigne. Cette attente peut tre dmontre
de diverses manires, notamment par comparaison des variations passes de la juste valeur ou des flux de
trsorerie de l'lment couvert attribuables au risque couvert et des variations passes de la juste valeur ou des
flux de trsorerie de l'instrument de couverture, ou en tablissant la preuve d'une corrlation statistique forte
entre la juste valeur ou les flux de trsorerie de l'lment couvert et ceux de l'instrument de couverture.
L'entit peut galement choisir un taux de couverture diffrent de l'unit afin d'amliorer l'efficacit de la
couverture comme indiqu au paragraphe AG100;
b)
les rsultats rels de l'opration de couverture se situent dans un intervalle compris entre 80 et 125 %. Par
exemple, si les rsultats rels se traduisent par une perte, enregistre sur l'instrument de couverture, de
120 UM, et un profit, ralis sur l'instrument de trsorerie, de 100 UM, la compensation peut tre mesure
par le ratio 120/100, soit 120 % ou 100/120, soit 83 %. Dans cet exemple, si l'on suppose que l'opration de
couverture rpond la condition nonce en a), l'entit conclurait que la couverture a t hautement efficace.
AG106 L'efficacit s'apprcie, au minimum, lors de l'laboration par l'entit de ses tats financiers annuels ou
intermdiaires.
AG107 La prsente norme n'impose pas une mthode unique d'apprciation de l'efficacit d'une opration de couverture.
La mthode adopte par une entit pour apprcier l'efficacit d'une couverture dpend de sa stratgie de gestion des
risques. Par exemple, si la stratgie de gestion des risques de l'entit consiste ajuster priodiquement le montant de
l'instrument de couverture pour reflter les variations de la position couverte, l'entit ne doit dmontrer le fait que
la couverture devrait tre hautement efficace que pour la priode courir jusqu'au prochain ajustement du montant
de l'instrument de couverture. Dans certains cas, une entit adopte des mthodes diffrentes pour diffrents types de
couverture. La documentation d'une entit dtaillant sa stratgie de couverture englobe ses procdures
d'apprciation de l'efficacit de la couverture. Ces procdures indiquent si l'apprciation inclut l'intgralit du
profit ou de la perte sur un instrument de couverture ou si la valeur temps de l'instrument est exclue.
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AG107A [].
AG108 Si les principaux termes de l'instrument de couverture et de l'actif, du passif, de l'engagement ferme ou de la
transaction prvue hautement probable couverts sont identiques, les variations de la juste valeur et des flux de
trsorerie attribuables au risque couvert peuvent s'annuler totalement tant l'initiation de l'opration de couverture
que par la suite. Par exemple, un swap de taux d'intrt est vraisemblablement une couverture efficace si le montant
notionnel et le montant en principal, les conditions, les dates de refixation du taux, les dates d'encaissement et de
paiement des intrts et du principal et la base d'valuation des taux d'intrt sont identiques pour l'instrument de
couverture et pour l'lment couvert. En outre, la couverture d'un achat prvu hautement probable d'une
marchandise par un contrat terme de gr gr sera probablement hautement efficace si:
a)
le contrat terme de gr gr porte sur l'achat de la mme quantit de la mme marchandise, au mme
moment et au mme lieu que l'achat prvu couvert;
b)
la juste valeur du contrat terme de gr gr est nulle l'origine; et si
c)
soit la variation de la prime (ngative ou positive) du contrat terme de gr gr est exclue de l'valuation de
l'efficacit et comptabilise au rsultat, soit la variation des flux de trsorerie attendus sur la transaction
hautement probable prvue est fonde sur le prix terme de la marchandise.
AG109 Parfois, l'instrument de couverture ne compense qu'une partie du risque couvert. Par exemple, une opration de
couverture n'est pas totalement efficace si l'instrument de couverture et l'lment couvert sont libells dans des
monnaies trangres diffrentes qui n'voluent pas de concert. De mme, une opration de couverture d'un risque
de taux utilisant un driv n'est pas pleinement efficace si une partie de la variation de la juste valeur de du driv est
attribuable au risque de crdit de la contrepartie.
AG110 Pour remplir les conditions requises pour la comptabilit de couverture, la couverture doit tre lie un risque
spcifique identifi et dsign, et non pas simplement aux risques gnraux d'activit de l'entit; elle doit aussi, en fin
de compte, affecter le rsultat de l'entit. Une couverture du risque d'obsolescence d'un actif physique ou du risque
d'expropriation d'un bien par les pouvoirs publics ne remplit pas les conditions requises pour une comptabilit de
couverture; en effet, son efficacit ne peut tre value parce que ces risques ne sont pas valuables de faon fiable.
AG111 Dans le cas du risque de taux, l'efficacit de la couverture peut tre apprcie en tablissant un chancier qui
montre l'exposition nette des actifs et des passifs financiers aux taux d'intrt pour chaque priode, pour autant que
cette exposition nette soit associe un actif ou un passif spcifique (ou un groupe spcifique d'actifs ou de passifs
ou une partie spcifique de ceux-ci) donnant lieu l'exposition nette au risque, et que l'efficacit de la couverture
soit apprcie par rapport cet actif ou ce passif.
AG112 Pour apprcier l'efficacit d'une couverture, une entit prend gnralement en considration la valeur temps de
l'argent. Le taux d'intrt fixe d'un lment couvert n'est pas tenu de correspondre exactement au taux d'intrt fixe
d'un swap dsign comme couverture de la juste valeur. Le taux d'intrt variable d'un actif ou d'un passif portant
intrt n'est pas non plus tenu d'tre identique au taux d'intrt variable d'un swap dsign comme couverture de
flux de trsorerie. La juste valeur d'un swap rsulte de ses rglements nets. Les taux fixe et variable d'un swap
peuvent tre modifis sans affecter le rglement net, s'ils sont tous deux modifis du mme montant.
AG113 Si une entit ne rpond pas aux critres d'efficacit de couverture, elle cesse sa comptabilit de couverture compter
du dernier jour auquel l'efficacit de la couverture tait dmontre. Toutefois, si l'entit identifie l'vnement ou le
changement de circonstances cause desquels la relation de couverture ne rpond plus aux critres d'efficacit, et si
elle dmontre que la couverture tait efficace avant que ne surviennent l'vnement ou le changement de
circonstances, l'entit cesse sa comptabilit de couverture compter de la date de l'vnement ou du changement de
circonstances.
Comptabilit de couverture de la juste valeur pour la couverture du risque de taux d'intrt d'un portefeuille
AG114 Pour une couverture de la juste valeur du risque de taux d'intrt d'un portefeuille d'actifs ou de passifs financiers,
une entit remplit les conditions de la prsente norme si elle se conforme aux procdures dcrites aux points a) i)
et dans les paragraphes AG115 AG132 ci-dessous.
a)
Dans le cadre de sa procdure de gestion des risques, l'entit identifie un portefeuille d'actifs dont elle souhaite
couvrir le risque de taux d'intrt. Le portefeuille peut tre constitu soit exclusivement d'actifs, soit
exclusivement de passifs, soit encore d'actifs et de passifs. L'entit peut identifier deux ou plusieurs
portefeuilles (par exemple, l'entit peut regrouper ses actifs disponibles la vente dans un portefeuille
distinct), auquel cas elle applique sparment chaque portefeuille les commentaires qui suivent.
b)
L'entit analyse le portefeuille en priodes de refixation du prix d'aprs des dates de refixation du prix
attendues plutt que contractuelles. L'analyse des priodes de refixation du prix peut s'effectuer de diverses
manires, notamment par la programmation des flux de trsorerie dans les priodes au cours desquelles il est
prvu qu'elles se produisent, ou bien par la planification des montants notionnels principaux dans toutes les
priodes jusqu'au moment attendu de refixation du prix.
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c)
Sur la base de cette analyse, l'entit dcide du montant qu'elle souhaite couvrir. L'entit dsigne comme
lment couvert un montant d'actifs ou de passifs du portefeuille identifi (mais pas un montant net) gal au
montant qu'elle souhaite dsigner comme couvert [].
d)
L'entit dsigne le risque de taux d'intrt qu'elle couvre. Ce risque pourrait tre une partie du risque de taux
d'intrt affrent chacun des lments de la position couverte, comme un taux d'intrt de rfrence (le
LIBOR, par exemple).
e)
L'entit dsigne un ou plusieurs instruments de couverture pour chaque priode de refixation du prix.
f)
l'aide des dsignations effectues aux points c) e) ci-dessus, l'entit value, au dbut de la couverture et
pendant les priodes ultrieures, s'il est prvu que l'opration de couverture soit hautement efficace pendant la
priode pour laquelle la couverture est dsigne.
g)
L'entit value priodiquement la variation de la juste valeur de l'lment couvert [tel que dsign au point c)]
attribuable au risque couvert [tel que dsign au point d)], []. Si, lors de son apprciation l'aide de la
mthode documente d'valuation de l'efficacit applique par l'entit, il peut tre dtermin que l'opration
de couverture a vraiment t hautement effective, l'entit comptabilise la variation de la juste valeur de
l'lment couvert comme un profit ou une perte en rsultat et dans l'un de deux postes du bilan, comme
dcrit au paragraphe 89A. Il n'est pas ncessaire d'affecter le changement de la juste valeur des actifs ou des
passifs spcifiques.
h)
L'entit value la variation de la juste valeur du ou des instruments de couverture [tels que dsigns au
point e)] et la comptabilise comme un profit ou une perte en rsultat. La juste valeur du ou des instrument(s)
de couverture est comptabilise en actif ou en passif au bilan.
i)
Toute inefficacit (1) sera comptabilise en rsultat comme la diffrence entre la variation de juste valeur vise
en g) et celle qui est vise en h).
AG115 Cette approche est dcrite de manire plus dtaille ci-dessous. L'approche ne doit tre applique qu' une
couverture de la juste valeur du risque de taux d'intrt d'un portefeuille d'actifs ou de passifs financiers.
AG116 Le portefeuille identifi au paragraphe AG114a) pourrait contenir des actifs et des passifs. l'inverse, il pourrait
s'agir d'un portefeuille constitu exclusivement d'actifs ou exclusivement de passifs. Le portefeuille est utilis pour
dterminer le montant des actifs ou des passifs que l'entit souhaite couvrir. Le portefeuille n'est toutefois pas
dsign lui-mme comme tant l'lment couvert.
AG117 Pour l'application du paragraphe AG114b), l'entit dtermine la date attendue de refixation du prix d'un lment
comme tant la premire survenir, de la date prvue d'chance de cet lment ou de la date de refixation du prix
au prix du march. Les dates attendues de refixation du prix sont estimes au dbut de la couverture et pendant
toute sa dure, d'aprs l'exprience antrieure et d'aprs d'autres informations disponibles, notamment les
informations et attentes relatives aux taux de remboursements anticips, aux taux d'intrt et l'interaction entre
ces taux. Les entits qui n'ont pas d'exprience propre ou qui ont une exprience insuffisante utilisent l'exprience
d'entits similaires avec des instruments financiers comparables. Ces estimations sont rexamines priodiquement
et actualises la lumire de l'exprience. Dans le cas d'un lment taux fixe susceptible de remboursement
anticip, la date attendue de refixation du prix est la date laquelle est attendu le remboursement anticip de
l'lment, sauf refixation au taux du march avant cette date. Pour un groupe d'lments similaires, l'analyse en
priodes reposant sur les dates attendues de refixation du prix peut prendre la forme de l'affectation chaque
priode d'un pourcentage du groupe, plutt que d'lments pris individuellement. Une entit peut appliquer d'autres
mthodes pour raliser cette ventilation. Par exemple, elle peut appliquer un coefficient de remboursement anticip
pour affecter les prts avec amortissement des priodes sur la base des dates attendues de refixation du prix. La
mthode utilise pour une telle rpartition doit cependant tre conforme aux procdures et aux objectifs de gestion
des risques de l'entit.
AG118 titre d'exemple de la dsignation dcrite au paragraphe AG114c), si, au cours d'une priode spcifique de
refixation du prix, une entit estime qu'elle dtient des actifs taux fixe de 100 UM et des passifs taux fixe de
80 UM et qu'elle dcide de couvrir intgralement la position nette de 20 UM, elle dsigne comme lment couvert
des actifs d'un montant de 20 UM (une partie des actifs) (2). La dsignation est exprime comme un montant d'une
monnaie trangre (par exemple, un montant en dollars, en euros, en livres sterling ou en rand sud-africain) plutt
que comme des actifs pris individuellement. Il s'ensuit que tous les actifs (ou passifs) partir desquels est tabli le
montant couvert dans l'exemple ci-dessus, la totalit des 100 UM d'actifs doivent tre: des lments dont la
juste valeur varie en raction des variations du taux d'intrt couvert [].
(1)
(2)
Les mmes considrations d'importance significative s'appliquent dans ce contexte, comme dans l'ensemble des IFRS.
La prsente norme autorise une entit dsigner n'importe quel montant des actifs ou passifs qualifis disponibles, c'est--dire, dans cet
exemple, n'importe quel montant situ entre 0 UM et 100 UM.
29.11.2008
29.11.2008
FR
AG119 L'entit remplit aussi les autres conditions de dsignation et de documentation dcrites au paragraphe 88a). Pour la
couverture du risque de taux d'intrt d'un portefeuille, cette dsignation et cette documentation prcisent la
politique de l'entit applicable toutes les variables utilises pour identifier le montant couvert et l'valuation de
l'efficacit, et en particulier:
a)
les actifs et passifs inclure dans la couverture du portefeuille et la base appliquer pour les sortir du
portefeuille;
b)
la manire dont l'entit estime les dates de refixation du prix, notamment les hypothses de taux d'intrt
sous-jacentes aux valuations des taux de remboursement anticip et la base de modification de ces
estimations. La mme mthode est utilise tant pour les estimations initiales effectues au moment de
l'inclusion d'un actif ou d'un passif dans le portefeuille couvert que pour les rvisions ultrieures ventuelles
de ces estimations;
c)
le nombre et la dure des priodes de refixation du prix;
d)
la frquence laquelle l'entit testera l'efficacit [];
e)
la mthode utilise par l'entit pour dterminer le montant des actifs et des passifs dsigns comme l'lment
couvert [];
f)
[] si elle testera l'efficacit individuellement pour chaque priode de refixation du prix, pour l'ensemble des
priodes en cumul ou par une combinaison des deux.
Les procdures dcrites pour dsigner et documenter la relation de couverture doivent tre conformes aux
procdures et aux objectifs de gestion des risques de l'entit. Aucune modification de la procdure ne doit tre
effectue de manire arbitraire. Toute modification doit tre justifie par les volutions des conditions du march et
d'autres facteurs, mais aussi se fonder sur les procdures et objectifs de gestion des risques de l'entit, avec lesquels
elle doit tre cohrente.
AG120 L'instrument de couverture vis au paragraphe AG114e) peut tre un instrument driv unique ou un portefeuille
d'instruments drivs contenant tous une exposition au risque de taux d'intrt couvert dsign au paragraphe AG114d) (par exemple, un portefeuille de swaps de taux d'intrt, tous exposs au taux LIBOR). Un tel
portefeuille de produits drivs peut contenir des positions de risque qui se compensent. Il ne peut toutefois pas
comprendre d'options mises ni d'options mises nettes, car la prsente norme ( 1) ne permet pas de dsigner de
telles options comme des instruments de couverture (sauf lorsqu'une option vendue est dsigne comme une
compensation d'une option achete). Si l'instrument de couverture couvre le montant dsign au paragraphe
AG114c) pendant plusieurs priodes de refixation du prix, il est affect toutes les priodes qu'il couvre. Toutefois,
l'instrument de couverture tout entier doit tre affect ces priodes de refixation du prix parce que la norme ( 2) ne
permet pas de dsigner une relation de couverture pour une partie seulement de la priode pendant laquelle un
instrument de couverture reste en circulation.
AG121 Lorsque l'entit mesure la variation de la juste valeur d'un lment susceptible de remboursement anticip selon le
paragraphe AG114g), une variation des taux d'intrt affecte la juste valeur de l'lment susceptible de
remboursement anticip de deux manires: elle affecte la juste valeur des flux de trsorerie contractuels et la juste
valeur de l'option de remboursement anticip contenue dans un lment susceptible de remboursement anticip. Le
paragraphe 81 de la prsente norme permet une entit de dsigner comme tant l'lment couvert une partie d'un
actif ou d'un passif financier, partageant une mme exposition au risque, condition qu'il soit possible d'valuer
l'efficacit [].
AG122 La norme ne prcise pas les techniques utilises pour dterminer le montant indiqu au paragraphe AG114g),
savoir la variation de la juste valeur de l'lment couvert qui est attribuable au risque couvert []. Il n'est pas
appropri de supposer que des variations de la juste valeur de l'lment couvert sont gales des variations de la
valeur de l'instrument de couverture.
AG123 Le paragraphe 89A impose que, si l'lment couvert pour une priode de refixation du prix spcifique est un actif, la
variation de sa valeur soit prsente dans un poste d'actifs distinct. Par ailleurs, si l'lment couvert pour une
priode de refixation du prix spcifique est un passif, la variation de sa valeur est prsente dans un poste de passif
distinct. Il s'agit des postes distincts viss au paragraphe AG114g). L'affectation des actifs (ou passifs) spcifiques
n'est pas requise.
AG124 Le paragraphe AG114i) prcise que l'inefficacit intervient dans la mesure o la variation de la juste valeur de
l'lment couvert attribuable au risque couvert diffre de la variation de la juste valeur de l'instrument de couverture
driv. Cette diffrence peut avoir plusieurs raisons, et notamment:
(1)
(2)
a)
[];
b)
la dprciation ou la dcomptabilisation d'lments du portefeuille couvert;
c)
une diffrence entre les dates de paiement de l'instrument de couverture et de l'lment couvert; et
d)
autres causes [].
Voir les paragraphes 77 et AG94.

Voir le paragraphe 75.
L 320/321
L 320/322
FR
Cette inefficacit (1) sera identifie et comptabilise dans le rsultat.

AG125 En rgle gnrale, l'efficacit de la couverture sera amliore:
a)
si l'entit programme des lments prsentant des caractristiques de remboursement anticip diffrentes,
d'une manire qui prenne en compte les diffrences de comportement en matire de remboursement anticip;
b)
lorsque le nombre d'lments du portefeuille est plus lev. Lorsque le portefeuille ne contient que quelques
lments, il est probable que l'inefficacit soit relativement leve si l'un des lments fait l'objet d'un
remboursement anticip avant ou aprs la date attendue. l'inverse, lorsque le portefeuille contient de
nombreux lments, le comportement de remboursement anticip peut tre prvu avec plus de prcision;
c)
lorsque les priodes de refixation du prix sont plus courtes (par exemple, priodes de refixation du prix d'un
mois au lieu de trois mois). Le raccourcissement de la priode de refixation du prix rduit l'effet d'ventuelles
non-concordances entre les dates de refixation du prix et de paiement (pendant la priode de refixation du
prix) de l'lment couvert et de l'instrument de couverture.
d)
par l'augmentation de la frquence d'ajustement du montant de l'instrument de couverture en fonction des

variations de l'lment couvert (par exemple, en raison de variations des attentes en matire de
remboursement anticip).
AG126 Une entit teste l'efficacit priodiquement [].

AG127 Lorsqu'elle apprcie l'efficacit, l'entit distingue les rvisions des dates estimes de refixation du prix des actifs (ou
passifs) existants compter de la cration de nouveaux actifs (ou passifs), la premire tant la seule entraner une
inefficacit []. Une fois l'inefficacit comptabilise comme indiqu ci-dessus, l'entit tablit une nouvelle
estimation du total des actifs (ou passifs) pour chaque priode de refixation du prix, en tenant compte des nouveaux
actifs (ou passifs) crs depuis la dernire vrification de l'efficacit et dsigne un nouveau montant comme tant
l'lment couvert et un nouveau pourcentage comme tant le pourcentage couvert [].
AG128 Les lments initialement prvus pour une priode de refixation du prix peuvent tre dcomptabiliss en raison
d'un remboursement anticip plus prcoce qu'attendu ou d'une sortie cause par une dprciation ou une vente.
Lorsque cela se produit, le montant de la variation de la juste valeur, incluse dans le poste distinct dcrit au
paragraphe AG114g), qui se rapporte l'lment dcomptabilis, doit tre supprime du bilan et incluse dans le
profit ou la perte rsultant de la dcomptabilisation de l'lment. cette fin, il est ncessaire de connatre la ou les
priode(s) de refixation du prix pour laquelle l'lment dcomptabilis tait programm, car cette information
dtermine la ou les priode(s) de refixation du prix dont il doit tre supprim et donc le montant supprimer du
poste distinct vis au paragraphe AG114g). Quand un lment est dcomptabilis, s'il est possible de dterminer la
priode dans laquelle il tait inclus, il est supprim de cette priode-l. Dans le cas contraire, il est supprim de la
premire priode si la dcomptabilisation rsulte de remboursements anticips plus levs qu'attendu, ou rparti sur
toutes les priodes contenant l'lment dcomptabilis, de manire systmatique et rationnelle, si l'lment a t
vendu ou a t dprci.
AG129 En outre, tout montant relatif une priode spcifique qui n'a pas t dcomptabilis l'expiration de la priode est
comptabilis en rsultat de la priode (voir paragraphe 89A) [].
AG130 [].
AG131 Si le montant couvert pour une priode de refixation du prix est diminu sans que les actifs (ou passifs) lis soient
dcomptabiliss, le montant inclus dans le poste distinct dcrit au paragraphe AG114g) qui se rapporte la
rduction doit tre amorti selon le paragraphe 92.
AG132 Une entit peut souhaiter appliquer l'approche dcrite dans les paragraphes AG114 AG131 une couverture de
portefeuille qui tait prcdemment comptabilise comme une couverture de flux de trsorerie selon IAS 39. Une
telle entit annulerait la dsignation antrieure d'une couverture de flux de trsorerie selon le paragraphe 101d) et
appliquerait les dispositions dcrites dans ce paragraphe. Elle redsignerait galement la couverture comme tant
une couverture de la juste valeur et appliquerait l'approche dcrite aux paragraphes AG114 AG131 de manire
prospective aux priodes comptables ultrieures.
TRANSITION (paragraphes 103 108B)

AG133 Une entit peut avoir dsign une transaction intragroupe prvue comme tant un lment couvert au dbut de la
priode annuelle ouverte compter du 1er janvier 2005 (ou pour des besoins de retraitement des informations
comparatives, le dbut d'une priode de comparaison antrieure) dans une couverture qui remplirait les conditions
d'une comptabilit de couverture conformment la prsente norme (telle que modifie par la dernire phrase du
paragraphe 80). Une telle entit peut utiliser cette dsignation pour appliquer la comptabilit de couverture dans des
tats financiers consolids ds le dbut de la priode annuelle ouverte compter du 1 er janvier 2005 (ou au dbut
d'une priode de comparaison antrieure). Une telle entit doit galement appliquer les paragraphes AG99A
et AG99B ds le dbut de la priode annuelle ouverte compter du 1er janvier 2005. Toutefois, conformment au
paragraphe 108B, il n'est pas ncessaire qu'elle applique le paragraphe AG99B aux informations comparatives des
priodes antrieures.
(1)
Les mmes considrations d'importance significative s'appliquent dans ce contexte, comme dans l'ensemble des IFRS.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Immeubles de placement
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable des immeubles de placement et les
dispositions correspondantes en matire d'informations fournir.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente norme s'applique la comptabilisation, l'valuation et aux informations fournir sur les immeubles de
placement.
Entre autres, la prsente norme s'applique l'valuation, dans les tats financiers du preneur, d'un droit sur un bien
immobilier dtenu dans le cadre d'un contrat de location comptabilis comme un contrat de location-financement,
et l'valuation, dans les tats financiers du bailleur, d'un immeuble de placement mis la disposition d'un preneur
dans le cadre d'un contrat de location simple. La prsente norme ne traite pas des questions couvertes par IAS 17
Contrats de location, notamment:
a)
du classement des contrats de location en contrats de location-financement ou contrats de location simple;
b)
de la comptabilisation des revenus tirs de la location d'un immeuble de placement (voir galement IAS 18
Produits des activits ordinaires);
c)
de l'valuation dans les tats financiers du preneur d'un droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre d'un
contrat de location comptabilis en tant que contrat de location simple;
d)
de l'valuation dans les tats financiers du bailleur de son investissement net dans un contrat de locationfinancement;
e)
de la comptabilisation des transactions de cession-bail; et
f)
des informations fournir sur les contrats de location-financement et les contrats de location simple.

a)
aux actifs biologiques en rapport avec l'activit agricole (voir IAS 41 Agriculture); et
b)
aux droits miniers et aux rserves minrales telles que le ptrole, le gaz naturel et autres ressources similaires
non renouvelables.
DFINITIONS
5
La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis au bilan.
Le cot est le montant de trsorerie ou d'quivalents de trsorerie pay, ou la juste valeur de toute autre contrepartie
donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction, ou bien le montant
ventuellement attribu cet actif lors de sa comptabilisation initiale selon les dispositions spcifiques d'autres
normes, par exemple IFRS 2 Paiement fond sur des actions.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes
et agissant dans des conditions de concurrence normale.
Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou btiment ou partie d'un btiment ou les deux)
dtenu (par le propritaire ou par le preneur dans le cadre d'un contrat de location-financement) pour en retirer des
loyers ou pour valoriser le capital ou les deux, plutt que pour:
a)
l'utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou des fins administratives; ou
b)
le vendre dans le cadre de l'activit ordinaire.
Un bien immobilier occup par son propritaire est un bien immobilier dtenu (par le propritaire ou par le preneur dans
le cadre d'un contrat de location-financement) pour tre utilis dans la production ou la fourniture de biens ou de
services, ou des fins administratives.
6
Un droit sur un bien immobilier dtenu par un preneur, dans le cadre d'un contrat de location simple, peut tre class et
comptabilis comme un immeuble de placement si et seulement si l'immeuble rpond par ailleurs la dfinition
d'un immeuble de placement et que le preneur utilise le modle de la juste valeur dfini aux paragraphes 33 55
pour l'actif comptabilis. Ce classement alternatif peut tre utilis cas par cas. Toutefois, ds que ce classement
alternatif a t slectionn pour un droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre d'un contrat de location
L 320/323
L 320/324
FR
simple, tous les immeubles classs en tant qu'immeuble de placement doivent tre comptabiliss en utilisant le
modle de la juste valeur. Lorsque cette mthode alternative de classement est slectionne, tout droit class de cette
manire est inclus dans les informations imposes par les paragraphes 74 78.
7
Un immeuble de placement est dtenu pour en retirer des loyers, pour valoriser le capital ou les deux. Par
consquent, un immeuble de placement gnre des flux de trsorerie largement indpendants des autres actifs
dtenus par l'entit. Ceci distingue un immeuble de placement d'un bien immobilier occup par son propritaire. La
production ou la fourniture de biens ou de services (ou l'utilisation d'un bien immobilier des fins administratives)
gnre des flux de trsorerie qui sont attribuables non seulement au bien immobilier, mais aussi d'autres actifs
utiliss dans le processus de production ou d'offre. IAS 16 Immobilisations corporelles s'applique aux biens immobiliers
occups par leur propritaire.
Sont par exemple des immeubles de placement:
a)
un terrain dtenu pour valoriser le capital long terme plutt que pour une vente court terme dans le cadre
de l'activit ordinaire;
b)
un terrain dtenu pour une utilisation future actuellement indtermine (si une entit n'a pas dtermin qu'elle
utilisera le terrain soit comme un bien immobilier occup par son propritaire, soit pour le vendre court
terme dans le cadre de son activit ordinaire, le terrain est considr comme tant dtenu pour valoriser le
capital);
c)
un btiment appartenant l'entit (ou dtenu par l'entit dans le cadre d'un contrat de location-financement)
et donn en location dans le cadre d'un ou plusieurs contrats de location simple;
d)
un btiment vacant mais dtenu en vue d'tre lou dans le cadre d'un ou plusieurs contrats de location simple.
Sont par exemple des lments qui ne sont pas des immeubles de placement et qui, en consquence, n'entrent pas
dans le champ d'application de la prsente norme:
a)
un bien immobilier dtenu en vue de sa vente dans le cadre de l'activit ordinaire ou du processus de
construction ou d'amnagement pour ladite vente (voir IAS 2 Stocks), par exemple un bien immobilier acquis
exclusivement pour tre vendu ultrieurement dans un avenir proche ou tre amnag et revendu;
b)
un bien immobilier en cours de construction ou d'amnagement pour le compte de tiers (voir IAS 11 Contrats
de construction);
c)
un bien immobilier occup par son propritaire (voir IAS 16), y compris (entre autres choses) un bien
immobilier dtenu en vue de son utilisation future comme bien immobilier occup par son propritaire, un
bien immobilier dtenu en vue de son amnagement futur et de son utilisation ultrieure comme bien
immobilier occup par son propritaire, un bien immobilier occup par des membres du personnel (que ceuxci paient ou non un loyer aux conditions du march) et un bien immobilier occup par son propritaire en
attendant d'tre vendu;
d)
un bien immobilier en cours de construction ou d'amnagement en vue d'une utilisation ultrieure en tant
qu'immeuble de placement. IAS 16 s'applique ce type de bien immobilier jusqu' l'achvement de la
construction ou de l'amnagement, moment auquel le bien immobilier devient alors un immeuble de
placement auquel s'applique la prsente norme. Cependant, la prsente norme s'applique aux immeubles de
placement existants en cours de ramnagement et qui continueront dans le futur tre utiliss en tant
qu'immeubles de placement (voir paragraphe 58);
e)
un bien immobilier donn en location une autre entit dans le cadre d'un contrat de location-financement.
10
Certains biens immobiliers comprennent une partie qui est dtenue pour en retirer des loyers ou valoriser le capital
et une autre partie qui est utilise dans le processus de production ou de fourniture de biens ou de services ou des
fins administratives. Si ces deux parties peuvent tre vendues sparment (ou loues sparment dans le cadre d'un
contrat de location-financement), l'entit les comptabilise sparment. Si les deux parties ne peuvent tre vendues
sparment, le bien immobilier est un immeuble de placement seulement si la partie dtenue pour tre utilise dans
le processus de production ou de fourniture de biens ou de services des fins administratives n'est pas significative.
11
Dans certains cas, une entit fournit des services accessoires aux occupants d'un bien immobilier qu'elle dtient. Une
entit traite ce bien immobilier comme un immeuble de placement si les services reprsentent une composante non
significative du contrat pris dans son ensemble. C'est le cas, par exemple, lorsque le propritaire d'un immeuble de
bureaux assure des services de maintenance et de scurit aux preneurs qui occupent l'immeuble.
12
Dans d'autres cas, les services rendus sont une composante significative. Par exemple, si une entit possde et gre un
htel, les services rendus aux clients constituent une composante significative du contrat pris dans son ensemble. En
consquence, un htel gr par son propritaire est un bien immobilier occup par son propritaire plutt qu'un
immeuble de placement.
13
Il peut tre difficile de dterminer si les services annexes sont d'une importance telle qu'un bien ne peut tre qualifi
d'immeuble de placement. titre d'exemple, il arrive parfois que le propritaire d'un htel transfre certaines
responsabilits des tiers dans le cadre d'un contrat de gestion. Les termes de ces contrats varient trs largement.
29.11.2008
29.11.2008
FR
une extrmit du spectre, le propritaire peut tre en substance dans la situation d'un investisseur passif. l'autre
extrmit du spectre, il peut avoir simplement sous-trait certaines fonctions quotidiennes tout en conservant une
exposition importante aux variations des flux de trsorerie gnrs par l'exploitation de l'htel.
14
Pour dterminer si un bien immobilier est un immeuble de placement, il faut exercer un jugement. Une entit
labore des critres qui lui permettent d'exercer ce jugement de faon permanente et cohrente en accord avec la
dfinition donne d'un immeuble de placement et avec les commentaires correspondants aux paragraphes 7 13. Le
paragraphe 75a) impose l'entit de donner une information sur ces critres lorsque la classification est difficile.
15
Dans certains cas, une entit possde un bien immobilier qui est lou , et occup par, sa socit mre ou une autre
filiale. Dans les tats financiers consolids, le bien immobilier ne remplit pas les conditions d'un immeuble de
placement car du point de vue du groupe, il est occup par son propritaire. Mais, du point de vue de l'entit
laquelle il appartient, le bien immobilier est un immeuble de placement s'il rpond la dfinition du paragraphe 5.
Par consquent, le bailleur le traite en immeuble de placement dans ses tats financiers individuels.
COMPTABILISATION
16
Un immeuble de placement doit tre comptabilis en tant qu'actif, si, et uniquement si:
a)
il est probable que les avantages conomiques futurs associs l'immeuble de placement iront l'entit; et que
b)
le cot de l'immeuble de placement peut tre valu de faon fiable.
17
Une entit value, selon ce principe de comptabilisation, l'ensemble des cots de ses immeubles de placement au
moment o ils sont encourus. Ces cots comprennent les cots encourus initialement pour acqurir l'immeuble de
placement, et les cots encourus ultrieurement pour accrotre la capacit, remplacer certains lments ou assurer
l'entretien de l'immeuble.
18
Selon le principe de comptabilisation nonc au paragraphe 16, une entit ne comptabilise pas dans la valeur
comptable d'un immeuble de placement les cots de l'entretien quotidien de cet immeuble. Ces cots sont, au
contraire, comptabiliss en rsultat lorsqu'ils sont encourus. Les cots relatifs l'entretien quotidien sont
principalement les frais de main-d'uvre et de consommables, ils peuvent inclure les cots de pices de rechange
d'importance mineure. L'objet de ces dpenses est souvent dcrit comme la rparation et maintenance du bien
immobilier.
19
Des lments d'immeubles de placement peuvent avoir t acquis par remplacement. Par exemple, les murs intrieurs
peuvent tre des murs qui ont remplac les murs originaux. Selon le principe de comptabilisation, si les critres sont
respects, une entit comptabilise dans la valeur comptable d'un immeuble de placement le cot de remplacement
d'une partie existante d'un immeuble de placement lorsque les frais sont encourus. La valeur comptable des lments
remplacs est dcomptabilise selon les dispositions de dcomptabilisation de la prsente norme.
VALUATION LORS DE LA COMPTABILISATION

20
Un immeuble de placement doit tre valu initialement son cot. Les cots de transaction doivent tre inclus dans
l'valuation initiale.
21
Le cot d'un immeuble de placement achet comprend son prix d'achat et toutes les dpenses directement
attribuables. Les dpenses directement attribuables sont, par exemple, les honoraires juridiques, les droits de
mutation et autres cots de transaction.
22
Le cot d'un immeuble de placement construit par l'entit pour elle-mme est son cot la date d'achvement de la
construction ou de l'amnagement. Jusqu' cette date, l'entit doit appliquer IAS 16. compter de cette date, le bien
immobilier devient un immeuble de placement et la prsente norme s'applique [voir paragraphes 57e) et 65].
23
Le cot d'un immeuble de placement n'est pas augment par:
24
a)
les cots de dmarrage (sauf s'ils sont ncessaires pour mettre l'immeuble dans l'tat ncessaire pour permettre
son exploitation de la manire souhaite par la direction);
b)
les pertes d'exploitation encourues avant que l'immeuble de placement n'atteigne le niveau d'occupation prvu;
ou
c)
les montants anormaux de dchets de fabrication, de main-d'uvre ou d'autres ressources impliques dans la
construction ou l'amnagement de l'immeuble.
Si le paiement d'un immeuble de placement est diffr, son cot est le prix comptant quivalent. La diffrence entre
ce montant et le total des paiements est comptabilise en frais financiers sur la dure du crdit.
L 320/325
L 320/326
FR
25
Le cot initial d'un droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre d'un contrat de location et class comme
immeuble de placement doit tre dtermin selon ce qui est prescrit pour un contrat de location-financement au
paragraphe 20 d'IAS 17, c'est--dire que l'actif sera comptabilis au plus faible de la juste valeur du bien immobilier
et de la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location. Un montant quivalent doit tre comptabilis
en tant que passif conformment ce mme paragraphe.
26
Tout versement initial effectu pour un contrat de location est trait comme faisant partie des paiements minimaux
effectus cette fin et est par consquent inclus dans le cot de l'actif, mais exclu du passif. Si un droit sur un bien
immobilier dtenu dans le cadre d'un contrat de location est class en tant qu'immeuble de placement, l'lment
comptabilis la juste valeur est ce droit et non le bien immobilier sous-jacent. Des commentaires sur la
dtermination de la juste valeur d'un droit sur un bien immobilier figurent aux paragraphes 33 52 relatifs au
modle de la juste valeur. Ces commentaires sont galement pertinents pour la dtermination de la juste valeur
lorsque celle-ci est utilise comme cot aux fins de la comptabilisation initiale.
27
Une ou plusieurs immobilisations incorporelles peuvent tre acquises par voie d'change contre un ou plusieurs
actifs non montaires ou un ensemble d'actifs montaires et non montaires. La discussion qui suit fait rfrence
l'change d'un actif non montaire contre un autre, mais elle s'applique aussi tous les changes dcrits dans la
phrase prcdente. Le cot d'un immeuble de placement est valu la juste valeur sauf: a) si l'opration d'change
manque de substance commerciale; ou b) s'il n'est pas possible d'valuer de manire fiable la juste valeur de l'actif
reu et de l'actif abandonn. L'actif acquis est valu de cette manire mme si l'entit ne peut pas immdiatement
dcomptabiliser l'actif abandonn. Si l'actif acquis n'est pas valu la juste valeur, son cot est valu la valeur
comptable de l'actif abandonn.
28
a)
le profil (risque, calendrier et montant) des flux de trsorerie de l'actif reu diffre du profil des flux de
trsorerie de l'actif transfr; ou
b)
si la valeur spcifique l'entit de la partie des oprations de l'entit affecte par l'opration change du fait de
l'change; et
c)
29
La juste valeur d'un actif pour lequel il n'existe pas de transaction de march comparable peut tre value de faon
fiable si: a) la variabilit de l'intervalle des estimations raisonnables de la juste valeur n'est pas significatif pour cet
actif; ou b) si les probabilits des diffrentes estimations dans l'intervalle peuvent tre raisonnablement apprcies et
utilises pour estimer la juste valeur. Si l'entit est en mesure de dterminer de manire fiable la juste valeur de l'actif
reu ou de l'actif abandonn, la juste valeur de l'actif abandonn est alors utilise pour valuer le cot, sauf si la juste
valeur de l'actif reu est plus clairement vidente.

Mthode comptable
30
l'exception des mentions aux paragraphes 32A et 34, une entit doit choisir comme mthode comptable soit le
modle de la juste valeur dcrit aux paragraphes 33 55, soit le modle du cot dcrit au paragraphe 56, et doit
appliquer cette mthode tous ses immeubles de placement.
31
IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs dispose que l'on ne doit procder un
changement dlibr de mthode comptable que si ce changement permet une prsentation plus approprie des
transactions, des autres vnements ou conditions dans les tats financiers de l'entit. Il est hautement improbable
que l'abandon du modle de la juste valeur pour le modle du cot permette une prsentation plus approprie.
32
La prsente norme impose toutes les entits de dterminer la juste valeur d'un immeuble de placement dans le but
soit de son valuation (si l'entit utilise le modle de la juste valeur), soit de la prsentation d'informations (si elle
utilise le modle du cot). Les entits sont encourages, mais sans obligation, dterminer la juste valeur d'un
immeuble de placement sur la base d'une valuation faite par un valuateur indpendant possdant une qualification
professionnelle pertinente et reconnue et une exprience rcente quant la localisation gographique et la catgorie
de l'immeuble de placement objet de l'valuation.
29.11.2008
29.11.2008
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32A
Une entit peut:

a)
choisir soit le modle de la juste valeur, soit le modle du cot pour tous les immeubles de placement adosss
des passifs qui paient un rendement directement li la juste valeur de, ou des rendements en provenance
d'actifs spcifis y compris cet immeuble de placement; et
b)
choisir soit le modle de la juste valeur, soit le modle du cot pour tous les autres immeubles de placement,
sans tenir compte du choix effectu l'alina a).
32B
Quelques assureurs et d'autres entits exploitent un fonds immobilier interne qui met des parts fictives, certaines
d'entre elles tant dtenues par des investisseurs dans des contrats lis, d'autres parts tant dtenues par l'entit. Le
paragraphe 32A ne permet pas une entit d'valuer le bien immobilier dtenu par le fonds en partie au cot, et en
partie la juste valeur.
32C
Si une entit choisit diffrents modles pour les deux catgories dcrites au paragraphe 32A, les ventes d'immeubles
de placement entre des portefeuilles d'actifs valus en utilisant diffrents modles doivent tre comptabilises la
juste valeur et la variation cumule de la juste valeur doit tre comptabilise en rsultat. En consquence, si un
immeuble de placement d'un portefeuille utilisant le modle de la juste valeur est vendu pour entrer dans un
portefeuille utilisant le modle du cot, la juste valeur de l'immeuble la date de la vente devient son cot prsum.
Modle de la juste valeur

33
Aprs la comptabilisation initiale, une entit qui choisit le modle de la juste valeur doit valuer tous ses immeubles
de placement leur juste valeur, sauf dans les cas dcrits au paragraphe 53.
34
Lorsqu'un droit sur un bien immobilier dtenu par un preneur dans le cadre d'une location simple est class comme
un immeuble de placement selon le paragraphe 6, le choix du paragraphe 30 ne s'applique pas; le modle de la juste
valeur doit tre appliqu.
35
Un profit ou une perte rsultant d'une variation de la juste valeur d'un immeuble de placement doit tre comptabilis
en rsultat dans la priode au cours de laquelle il se produit.
36
La juste valeur d'un immeuble de placement est le prix auquel cet actif pourrait tre chang entre parties bien
informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale (voir paragraphe 5). La juste valeur
exclut spcifiquement un prix estim, gonfl ou dgonfl par des circonstances ou des termes particuliers tels que
des accords atypiques de financement et de cession-bail, des contreparties particulires ou des concessions accordes
par une partie associe la vente.
37
Une entit dtermine la juste valeur sans aucune dduction des cots de transaction qu'elle peut encourir lors de la
vente ou de toute autre forme de sortie.
38
La juste valeur d'un immeuble de placement doit reflter les conditions du march la date de clture.
39
La juste valeur est spcifique une date donne. tant donn que la situation sur les marchs peut changer, le
montant prsent en tant que juste valeur peut tre incorrect ou inappropri une autre date. La dfinition de la
juste valeur suppose galement un change et une conclusion du contrat de vente simultans sans un quelconque
ajustement du prix qui pourrait tre obtenu dans une transaction effectue dans des conditions de concurrence
normales entre des parties consentantes et bien informes si l'change et la conclusion du contrat n'taient pas
simultans.
40
La juste valeur de l'immeuble de placement reflte, entre autres choses, le revenu locatif des contrats de location en
cours et des hypothses raisonnables et dmontrables reprsentant ce que des parties consentantes et bien informes
prendraient comme hypothse de revenu locatif pour les contrats de location futurs au vu des conditions actuelles.
Elle reflte galement, sur une base similaire, toute sortie de trsorerie (y compris les paiements de loyer et autres
sorties) qui pourrait tre prvue en ce qui concerne l'immeuble. Certaines de ces sorties sont refltes dans le passif,
alors que d'autres se rapportent des sorties qui ne sont pas comptabilises dans les tats financiers avant une date
ultrieure (par exemple, des paiements priodiques tels que des loyers conditionnels).
41
Le paragraphe 25 prcise la base de comptabilisation initiale du cot d'un droit sur un immeuble lou. Le
paragraphe 33 impose que le droit dans l'immeuble lou fasse l'objet, si ncessaire, d'une rvaluation la juste
valeur. Pour un contrat de location ngoci des conditions de march, la juste valeur l'acquisition du droit sur
l'immeuble lou, nette de tous les loyers prvus (y compris ceux qui se rapportent des passifs comptabiliss), devrait
tre gale zro. Cette juste valeur ne change pas, mme si, pour des raisons comptables, un actif lou et un passif
sont comptabiliss la juste valeur ou la valeur actuelle des paiements minimaux au titre de la location,
conformment au paragraphe 20 d'IAS 17. Donc, le fait de rvaluer l'actif lou pour le porter de son cot
dtermin conformment au paragraphe 25 sa juste valeur dtermine conformment au paragraphe 33, ne
devrait pas donner lieu un gain ou une perte initiale, sauf si la juste valeur est value des dates diffrentes. Cela
pourrait se produire lorsque l'entit opte pour le modle de la juste valeur aprs comptabilisation initiale.
L 320/327
L 320/328
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42
La dfinition de la juste valeur fait rfrence des parties consentantes et bien informes. Dans ce contexte, bien
informes signifie que l'acheteur consentant et le vendeur consentant sont raisonnablement informs de la nature et
des caractristiques de l'immeuble de placement, de ses utilisations effectives et potentielles et des conditions de
march la date de clture. Un acheteur consentant est motiv pour acheter, mais il n'est pas tenu de le faire. Cet
acheteur n'est ni excessivement empress ni dtermin acheter n'importe quel prix. L'acheteur suppos ne paierait
pas un prix suprieur au prix demand par le march compos d'acheteurs et de vendeurs consentants et bien
informs.
43
Un vendeur consentant n'est ni un vendeur excessivement empress, ni un vendeur forc, prt vendre tout prix,
ni quelqu'un dispos abandonner son bien pour un prix qui n'est pas jug raisonnable dans les conditions de
march actuelles. Le vendeur consentant est motiv pour vendre l'immeuble de placement des conditions de
march pour le meilleur prix qui puisse tre obtenu. Le contexte dans lequel volue le propritaire actuel de
l'immeuble de placement n'entre pas en ligne de compte car le vendeur consentant est un propritaire hypothtique
(par exemple, un vendeur consentant ne tiendrait pas compte des conditions fiscales particulires du propritaire
actuel de l'immeuble de placement).
44
La dfinition de la juste valeur fait rfrence une transaction ralise dans des conditions de concurrence normale.
Une transaction ralise dans des conditions de concurrence normale est une transaction entre des parties n'ayant
pas une relation particulire ou spciale qui rendrait les prix des transactions non caractristiques des conditions de
march. La transaction est prsume intervenir entre des parties non lies, dont chacune agit de manire
indpendante.
45
La meilleure indication de la juste valeur est fournie par les prix actuels sur un march actif d'un bien immobilier
similaire dans la mme localisation, le mme tat et faisant l'objet de contrats de location et autres contrats
similaires. Une entit prend soin d'identifier toutes diffrences quant la nature, la localisation ou l'tat du bien
immobilier ou encore les termes des contrats de location ou autres contrats relatifs au bien.
46
dfaut de prix actuels sur un march actif du type dcrit au paragraphe 45, une entit prend en considration des
informations manant de sources diverses, notamment:
a)
les prix actuels sur un march actif de biens immobiliers diffrents par leur nature, leur tat ou leur localisation
(ou faisant l'objet de contrats de location ou autres contrats diffrents) corrigs pour reflter ces diffrences;
b)
les prix rcents d'immeubles similaires sur des marchs moins actifs, corrigs pour reflter tout changement
des conditions conomiques intervenu depuis la date des transactions effectues aux prix en question; et
c)
les projections actualises des flux de trsorerie sur la base d'estimations fiables des flux de trsorerie futurs
s'appuyant sur les termes de contrats de location et autres contrats existants et (dans la mesure du possible) sur
des indications externes telles que les loyers actuels demands sur le march pour des biens similaires ayant la
mme localisation et dans le mme tat, en appliquant des taux d'actualisation qui refltent les estimations par
le march actuel de l'incertitude quant au montant et la date des flux de trsorerie.
47
Dans certains cas, les diverses sources numres au paragraphe prcdent peuvent suggrer des conclusions
diffrentes quant la juste valeur d'un immeuble de placement. Une entit examine les raisons de ces diffrences
pour parvenir l'estimation la plus fiable de la juste valeur dans un intervalle d'estimations raisonnables de la juste
valeur.
48
Dans des cas exceptionnels, il apparat clairement, lorsque l'entit fait l'acquisition initiale d'un immeuble de
placement (ou lorsqu'un bien immobilier existant devient un immeuble de placement la suite de l'achvement des
travaux de construction ou d'amnagement ou aprs un changement d'utilisation), que la variabilit de l'intervalle
des estimations raisonnables de la juste valeur est si grande et les probabilits des diffrents rsultats si difficiles
valuer que l'utilit d'une estimation unique de la juste valeur est remise en cause. Ceci peut indiquer que la juste
valeur du bien ne pourra tre dtermine de faon fiable sur une base continue (voir paragraphe 53).
49
La juste valeur diffre de la valeur d'utilit, telle que dfinie dans IAS 36 Dprciation d'actifs. La juste valeur reflte les
connaissances et les estimations d'acheteurs et de vendeurs bien informs et consentants. Par contre, la valeur
d'utilit reflte les estimations de l'entit, y compris les effets des facteurs qui peuvent tre spcifiques l'entit et ne
pas s'appliquer aux entits en gnral. Par exemple, la juste valeur ne reflte pas les facteurs suivants dans la mesure
o ils ne seraient gnralement pas disponibles pour des acheteurs et des vendeurs consentants et bien informs:
a)
une valeur supplmentaire tire de la constitution d'un portefeuille de biens immobiliers situs des
emplacements diffrents;
b)
des synergies entre des immeubles de placement et d'autres actifs;
c)
des droits lgaux ou des restrictions juridiques qui sont spcifiques seulement au propritaire actuel; et
d)
des avantages fiscaux ou des charges fiscales qui sont spcifiques au propritaire actuel.
29.11.2008
29.11.2008
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50
Dans la dtermination de la juste valeur d'un immeuble de placement, une entit ne comptabilise pas deux fois les
actifs ou passifs qui sont comptabiliss comme des actifs ou des passifs distincts. Par exemple:
a)
des quipements tels que les ascenseurs ou les installations de climatisation font souvent partie intgrante d'un
immeuble et sont gnralement inclus dans la juste valeur de l'immeuble de placement plutt que
comptabiliss sparment en tant qu'immobilisations corporelles;
b)
si un bureau est lou meubl, la juste valeur du bureau inclut gnralement la juste valeur du mobilier car le
revenu locatif se rfre au bureau meubl. Lorsque le mobilier est inclus dans la juste valeur de l'immeuble de
placement, l'entit ne comptabilise pas ce mobilier comme un actif distinct;
c)
la juste valeur d'un immeuble de placement exclut les revenus d'un contrat de location simple pays d'avance
ou payer car l'entit les comptabilise comme un passif ou un actif distinct.
d)
la juste valeur d'un immeuble de placement dtenu dans le cadre d'un contrat de location reflte les flux de
trsorerie prvus (y compris le loyer conditionnel dont on s'attend ce qu'il devienne exigible). Par consquent,
si une valuation obtenue pour un immeuble est nette de tous les paiements dont l'excution est attendue, il
sera ncessaire d'ajouter a posteriori tout passif locatif comptabilis de manire obtenir la juste valeur de
l'immeuble de placement des fins comptables.
51
La juste valeur d'un immeuble de placement ne reflte pas les dpenses d'investissements futures qui amlioreront le
bien immobilier et ne reflte pas les avantages futurs lis ces dpenses futures.
52
Dans certains cas, l'entit s'attend ce que la valeur actuelle de ses paiements relatifs un immeuble de placement
autres que les paiements relatifs des passifs comptabiliss) excde la valeur actuelle des encaissements
correspondants. L'entit applique IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels pour dterminer si elle
comptabilise un passif et comment elle l'value.
Incapacit dterminer de faon fiable la juste valeur

53
Il existe une prsomption rfutable selon laquelle une entit est capable de dterminer la juste valeur d'un immeuble
de placement de faon fiable et continue. Cependant, dans des cas exceptionnels, il peut apparatre clairement,
lorsqu'une entit fait l'acquisition d'un immeuble de placement (ou lorsqu'un bien immobilier existant devient un
immeuble de placement la suite de l'achvement de sa construction ou de son amnagement, ou la suite d'un
changement d'utilisation), qu'il n'est pas possible de dterminer la juste valeur d'un immeuble de placement de faon
fiable et continue. Cela se produit lorsque, et uniquement lorsque, des transactions comparables sur le march sont
peu frquentes et que l'on ne dispose pas d'autres estimations fiables de la juste valeur (par exemple, sur la base de
projections actualises des flux de trsorerie). Dans ces cas, la prsente norme impose l'entit d'valuer cet
immeuble de placement selon le modle du cot dfini dans IAS 16 jusqu' sa sortie. La valeur rsiduelle de
l'immeuble de placement doit tre suppose gale zro. L'entit doit appliquer IAS 16 jusqu' la sortie de
l'immeuble de placement.
54
Dans les cas exceptionnels o l'entit est tenue, pour la raison indique au paragraphe prcdent, d'valuer un
immeuble de placement l'aide du modle du cot selon IAS 16, elle value tous ses autres immeubles de placement
la juste valeur. Dans ces cas, mme si une entit peut utiliser le modle du cot pour un immeuble de placement,
l'entit doit continuer comptabiliser chacun des autres immeubles l'aide du modle de la juste valeur.
55
Si, auparavant, l'entit valuait un immeuble de placement la juste valeur, elle doit continuer l'valuer la juste
valeur jusqu' sa sortie (ou jusqu' ce que le bien immobilier devienne un bien occup par son propritaire, ou
jusqu' ce que l'entit commence amnager le bien en vue de sa vente ultrieure dans le cadre de l'activit
ordinaire), mme si des transactions comparables sur le march deviennent moins frquentes ou si les prix de
march deviennent moins facilement disponibles.
Modle du cot
56
Aprs la comptabilisation initiale, une entit qui choisit le modle du cot doit valuer l'ensemble de ses immeubles
de placement selon les dispositions d'IAS 16 relatives ce modle, l'exception de ceux qui satisfont aux critres de
classification comme dtenus en vue de la vente (ou sont inclus dans un groupe destin tre cd qui est class
comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes. Les
immeubles de placement qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente (ou sont inclus
dans un groupe destin tre cd qui est class comme dtenu en vue de la vente) doivent tre valus selon IFRS 5.
L 320/329
L 320/330
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TRANSFERTS
57
Des transferts, entres ou sorties, de la catgorie immeubles de placement doivent tre effectus si, et uniquement si,
il y a changement d'utilisation mis en vidence par:
a)
un commencement d'occupation par le propritaire, pour un transfert de la catgorie immeubles de placement

vers la catgorie biens occups par leur propritaire;
b)
un commencement d'amnagement en vue d'une vente, pour un transfert de la catgorie immeubles de

placement vers la catgorie stocks;
c)
une fin d'occupation par le propritaire, pour un transfert de la catgorie immeubles occups par leur
propritaire vers la catgorie biens de placement;
d)
le commencement d'un contrat de location simple au profit d'une autre partie, pour un transfert de la
catgorie stocks vers la catgorie immeubles de placement; ou
e)
la fin de la construction ou de l'amnagement, pour un transfert de la catgorie immeubles en cours de

construction ou d'amnagement (couvert par IAS 16) vers la catgorie immeubles de placement.
58
Le paragraphe 57b) impose une entit de transfrer un bien immobilier de la catgorie immeubles de placement
la catgorie stocks si, et uniquement si, il y a changement d'utilisation mis en vidence par un commencement
d'amnagement en vue de la vente. Lorsqu'une entit dcide de vendre un immeuble de placement sans procder
aucun amnagement, elle continue le comptabiliser comme un immeuble de placement jusqu' ce qu'il soit
dcomptabilis (sorti du bilan) et ne le traite pas en tant que stocks. De mme, si une entit commence ramnager
un immeuble de placement existant pour une utilisation future continue en tant qu'immeuble de placement, celui-ci
reste un immeuble de placement et n'est pas reclass en tant que bien immobilier occup par son propritaire durant
les travaux de ramnagement.
59
Les paragraphes 60 65 s'appliquent aux questions de comptabilisation et d'valuation qui se posent lorsqu'une
entit utilise le modle de la juste valeur pour un immeuble de placement. Lorsqu'elle utilise le modle du cot, les
transferts entre les catgories immeubles de placement, bien immobiliers occups par leur propritaire et stocks ne
changent pas la valeur comptable du bien immobilier transfr et ne changent pas le cot de ce bien immobilier
pour son valuation ou les informations fournir.
60
Pour un transfert d'un immeuble de placement valu la juste valeur vers la catgorie bien immobiliers occups par
leur propritaire ou la catgorie stocks, le cot prsum du bien immobilier pour sa comptabilisation ultrieure
selon IAS 16 ou IAS 2 doit tre sa juste valeur la date du changement d'utilisation.
61
Si un bien immobilier occup par son propritaire devient un immeuble de placement qui sera comptabilis la juste
valeur, l'entit doit appliquer IAS 16 jusqu' la date du changement d'utilisation. L'entit doit traiter toute diffrence
cette date entre la valeur comptable du bien immobilier selon IAS 16 et sa juste valeur de la mme manire qu'une
rvaluation selon IAS 16.
62
Jusqu' la date laquelle un bien immobilier occup par son propritaire devient un immeuble de placement
comptabilis la juste valeur, l'entit amortit le bien immobilier et comptabilise toute perte de valeur qui est
survenue. L'entit doit traiter toute diffrence cette date entre la valeur comptable du bien immobilier selon IAS 16
et sa juste valeur de la mme manire qu'une rvaluation selon IAS 16. En d'autres termes:
a)
toute diminution de la valeur comptable du bien qui en rsulte est comptabilise en rsultat. Cependant, dans
la mesure o un montant est enregistr dans l'cart de rvaluation au titre dudit bien, la diminution est
impute sur l'cart de rvaluation;
b)
toute augmentation de la valeur comptable en rsultant est traite comme suit:

i)
dans la mesure o l'augmentation annule une perte de valeur antrieure pour ce bien, elle est
comptabilise en rsultat. Le montant comptabilis en rsultat n'excde pas le montant ncessaire pour
ramener la valeur comptable la valeur comptable (diminue des amortissements) qui aurait t
dtermine si aucune perte de valeur n'avait t comptabilise;
ii)
tout solde de l'augmentation est port directement au crdit des capitaux propres dans l'cart de
rvaluation. Lors de la sortie ultrieure de l'immeuble de placement, l'cart de rvaluation inclus dans
les capitaux propres peut tre transfr en rsultats non distribus. Le transfert de la rubrique cart de
rvaluation la rubrique rsultats non distribus ne s'effectue pas par le compte de rsultat.
63
Pour un transfert de la catgorie stocks vers la catgorie immeubles de placement qui sera comptabilis la juste
valeur, toute diffrence entre la juste valeur du bien immobilier cette date et sa valeur comptable antrieure doit tre
comptabilise en rsultat.
64
Le traitement des transferts de la catgorie stocks la catgorie immeubles de placement qui seront comptabiliss
la juste valeur est cohrent avec le traitement des ventes de stocks.
29.11.2008
29.11.2008
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65
Lorsqu'une entit achve la construction ou l'amnagement d'un immeuble de placement construit pour elle-mme,
qui sera comptabilis la juste valeur, toute diffrence entre la juste valeur du bien immobilier cette date et sa
valeur comptable antrieure doit tre comptabilise en rsultat.
SORTIES
66
Un immeuble de placement doit tre dcomptabilis (limin du bilan) lors de sa sortie ou lorsque son utilisation est
arrte de manire permanente et qu'aucun avantage conomique futur n'est attendu de sa sortie.
67
La sortie d'un immeuble de placement peut rsulter de la vente ou de la conclusion d'un contrat de locationfinancement. Pour dterminer la date de sortie d'un immeuble de placement, l'entit applique les critres d'IAS 18
pour la comptabilisation du produit de la vente des biens et prend en compte les commentaires correspondants de
l'annexe d'IAS 18. IAS 17 s'applique aux sorties rsultant de la conclusion d'un contrat de location-financement ou
d'une cession-bail.
68
Si, conformment au principe de comptabilisation nonc au paragraphe 16, une entit comptabilise, dans la valeur
comptable d'un actif, le cot du remplacement d'une partie d'un immeuble de placement, elle dcomptabilise la
valeur comptable de la partie remplace. Pour un immeuble de placement comptabilis selon le modle du cot, une
partie remplace peut tre une partie qui n'a pas t amortie sparment. S'il n'est pas praticable pour une entit de
dterminer la valeur comptable de la partie remplace, elle peut utiliser le cot de remplacement comme indication
de ce que le cot de la partie remplace tait au moment de son acquisition ou de sa construction. Dans le modle de
la juste valeur, la juste valeur de l'immeuble de placement peut dj reflter le fait que la partie qui doit tre
remplace a perdu sa valeur. Dans d'autres cas, il peut tre difficile de discerner quel point la juste valeur doit tre
rduite pour la partie qui est remplace. Lorsqu'il est impossible de dterminer la juste valeur de la partie remplace,
une solution alternative consiste inclure le cot du remplacement dans la valeur comptable de l'actif, puis
restimer la juste valeur, comme ce serait le cas pour des additions d'lments n'impliquant pas de remplacement.
69
Les profits ou pertes rsultant de la mise hors service ou de la sortie d'un immeuble de placement doivent tre
dtermin(e)s comme la diffrence entre le produit net de la sortie et la valeur comptable de l'actif et doivent tre
comptabilis(e)s en rsultat (sauf disposition contraire d'IAS 17 en cas de cession-bail) dans la priode o intervient
la mise hors service ou la sortie de l'actif.
70
La contrepartie recevoir lors de la sortie d'un immeuble de placement est comptabilise initialement la juste
valeur. En particulier, dans le cas d'un paiement diffr, la contrepartie reue est comptabilise initialement au prix
comptant quivalent. La diffrence entre le montant nominal de la contrepartie et le prix comptant quivalent est
comptabilise en produits financiers selon IAS 18, en utilisant la mthode de l'intrt effectif.
71
Une entit applique IAS 37 ou d'autres normes, selon le cas, tous les passifs qu'elle conserve aprs la sortie d'un
immeuble de placement.
72
Les indemnisations reues de tiers, relatives des immeubles de placement dprcis, perdus ou abandonns doivent
tre comptabilises en rsultat lorsqu'elles deviennent exigibles.
73
Les dprciations ou pertes sur immeubles de placement, les demandes de rglement ou le paiement d'indemnits
lis provenant de tiers, et tout achat ou construction ultrieurs d'actifs de remplacement sont des vnements
conomiques indpendants et doivent tre comptabiliss comme suit:
a)
les dprciations d'immeubles de placement sont comptabilises selon IAS 36;
b)
les mises hors service ou les sorties d'immeubles de placement sont comptabilises selon les paragraphes 66
71 de la prsente norme;
c)
les indemnisations provenant de tiers pour un immeuble de placement qui a t dprci, perdu ou dtruit
sont comptabilises en rsultat lorsqu'elles deviennent exigibles; et
d)
le cot des actifs rpars, achets ou construits en remplacement est dtermin conformment aux
paragraphes 20 29 de la prsente norme.
Modle de la juste valeur et modle du cot
74
Les informations fournir ci-aprs s'appliquent en plus des informations fournir selon IAS 17. Selon IAS 17, le
propritaire d'un immeuble de placement fournit les informations relatives aux bailleurs pour les contrats de
location qu'il a conclus. Une entit qui dtient un immeuble de placement dans le cadre d'un contrat de location
simple ou d'un contrat de location-financement fournit les informations des preneurs pour les contrats de locationfinancement et les informations des bailleurs pour tous les contrats de location-financement conclus.
L 320/331
L 320/332
FR
75

a)
si elle applique le modle de la juste valeur ou le modle du cot;
b)
si elle applique le modle de la juste valeur, si des droits sur des biens immobiliers dtenus dans le cadre de
contrats de location simples sont classs et comptabiliss comme immeubles de placement et dans quelles
circonstances;
c)
lorsque le classement est difficile (voir paragraphe 14), les critres qu'elle utilise pour distinguer un immeuble
de placement d'un bien immobilier occup par son propritaire et d'un bien immobilier dtenu en vue de sa
vente dans le cadre de l'activit ordinaire;
d)
les mthodes et les hypothses importantes retenues pour dterminer la juste valeur des immeubles de
placement, et notamment un expos indiquant si la dtermination de la juste valeur s'est appuye sur des
indications du march ou si elle se fonde plus largement sur d'autres facteurs (que l'entit doit indiquer) du fait
de la nature du bien immobilier et de l'absence de donnes de march comparables;
e)
dans quelle mesure la juste valeur des immeubles de placement (telle qu'value ou telle qu'indique dans les
tats financiers) repose sur une valuation par un valuateur indpendant ayant une qualification
professionnelle pertinente et reconnue et ayant une exprience rcente quant la situation gographique et
la catgorie de l'immeuble de placement objet de l'valuation. S'il n'y a pas eu de telles valuations, ce fait doit
tre indiqu;
f)
les montants comptabiliss en rsultat au titre:

i)
des produits locatifs des immeubles de placement;
ii)
des charges oprationnelles directes (y compris les rparations et la maintenance) occasionnes par les
immeubles de placement qui ont gnr des produits locatifs au cours de la priode; et
iii)
des charges oprationnelles directes (y compris les rparations et la maintenance) occasionnes par les
immeubles de placement qui n'ont pas gnr de produits locatifs au cours de la priode;
iv)
la variation cumule de la juste valeur sur la vente d'un immeuble de placement partir d'un portefeuille
d'actifs utilisant le modle du cot est utilise pour entrer dans un portefeuille dans lequel le modle de
la juste valeur utilis est comptabilis en rsultat (voir paragraphe 32C);
g)
l'existence et les montants des restrictions relatifs la possibilit de raliser les immeubles de placement ou de
rcuprer les produits et les produits de leur cession;
h)
les obligations contractuelles d'achat, de construction et d'amnagement des immeubles de placement ou de

rparation, de maintenance ou d'amliorations.

76
77
Outre les informations imposes par le paragraphe 75, une entit qui applique le modle de la juste valeur dcrit aux
paragraphes 33 49 doit galement fournir un rapprochement entre la valeur comptable des immeubles de
placement l'ouverture et la clture de la priode montrant les informations suivantes:
a)
les entres, en indiquant sparment celles qui rsultent d'acquisitions et celles qui rsultent de dpenses
ultrieures comptabilises dans la valeur comptable d'un actif;
b)
les entres rsultant d'acquisitions dans le cadre de regroupements d'entreprises;
c)
les actifs classs comme dtenus en vue de la vente ou inclus dans un groupe destin tre cd class comme
dtenu en vue de la vente selon IFRS 5 et autres sorties;
d)
les profits ou pertes nets rsultant d'ajustements de la juste valeur;
e)
les carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans une autre monnaie de
prsentation et de la conversion d'une activit trangre dans la monnaie de prsentation de l'entit prsentant
les tats financiers;
f)
les transferts vers et depuis les catgories stocks et biens immobiliers occups par leur propritaire; et
g)
autres variations.
Lorsqu'une valuation obtenue pour un immeuble de placement fait l'objet d'ajustements significatifs en vue des
tats financiers, par exemple pour viter de compter deux fois des actifs ou passifs qui sont comptabiliss en tant
qu'actifs et passifs spars comme dcrit au paragraphe 50, l'entit doit fournir un rapprochement entre l'valuation
obtenue et l'valuation aprs ajustement intgre aux tats financiers, prsentant sparment le montant global de
toutes les obligations lies des contrats de location comptabilises qui ont t ajoutes a posteriori et tous les autres
ajustements significatifs.
29.11.2008
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78
Dans les cas exceptionnels viss au paragraphe 53, lorsqu'une entit value un immeuble de placement en utilisant le
modle du cot d'IAS 16, le rapprochement impos par le paragraphe 76 doit indiquer les montants relatifs cet
immeuble de placement sparment des montants relatifs aux autres immeubles de placement. L'entit doit en outre
fournir:
a)
une description de l'immeuble de placement;
b)
une explication de la raison pour laquelle la juste valeur ne peut tre dtermine de faon fiable;
c)
si possible, l'intervalle d'estimation l'intrieur duquel il est hautement probable que la juste valeur se situe; et
d)
lors de la sortie d'un immeuble de placement non comptabilis la juste valeur:

i)
le fait que l'entit s'est spare d'un immeuble de placement non comptabilis la juste valeur;
ii)
la valeur comptable de l'immeuble de placement au moment de sa vente; et
iii)
le montant du profit ou de la perte comptabilis(e).
Modle du cot
79
Outre les informations imposes par le paragraphe 75, une entit appliquant le modle du cot vis au
paragraphe 56 doit indiquer:
a)
les modes d'amortissement utiliss;
b)
les dures de vie ou les taux d'amortissement utiliss;
c)
la valeur comptable brute et le cumul des amortissements (ajout aux cumuls des pertes de valeur) en dbut et
en fin de priode;
d)
un rapprochement entre la valeur comptable de l'immeuble de placement l'ouverture et la clture de la

priode, montrant:
i)
les entres, en indiquant sparment celles qui rsultent d'acquisitions et celles qui rsultent de dpenses
ultrieures comptabilises en tant qu'actif;
ii)
les entres rsultant d'acquisitions dans le cadre de regroupements d'entreprises;
iii)
iv)
les amortissements;
v)
le montant des pertes de valeur comptabilises et le montant des pertes de valeur reprises au cours de la
priode selon IAS 36;
vi)
les carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans une autre monnaie de
prsentation et de la conversion d'une activit trangre dans la monnaie de prsentation de l'entit
prsentant les tats financiers;
vii)
les transferts vers et depuis les catgories stocks et biens immobiliers occups par leur propritaire; et
viii) les autres changements; et

e)
la juste valeur de l'immeuble de placement. Dans les cas exceptionnels dcrits au paragraphe 53, o une entit
ne peut dterminer de faon fiable la juste valeur de l'immeuble de placement, elle doit fournir:
i)
une description de l'immeuble de placement;
ii)
une explication des raisons pour lesquelles la juste valeur ne peut tre dtermine de faon fiable; et
iii)
si possible, l'intervalle d'estimation l'intrieur duquel il est hautement probable que la juste valeur se
situe.
L 320/333
L 320/334
FR
80
Une entit qui a prcdemment appliqu IAS 40 (2000) et qui choisit pour la premire fois de classer et de
comptabiliser certains ou tous ses droits sur des biens immobiliers qui rpondent aux critres d'immeuble de
placement dtenus dans le cadre d'un contrat de location simple doit comptabiliser l'effet de cette comptabilisation
comme un ajustement du solde l'ouverture des rsultats non distribus pour la priode pendant laquelle ce choix
est fait pour la premire fois. De plus:
a)
b)
si l'entit a pralablement indiqu au public (dans des tats financiers ou par ailleurs) la juste valeur de ces
droits sur des biens immobiliers pour des priodes antrieures (dtermine sur une base qui satisfait la
dfinition de la juste valeur donne au paragraphe 5 et aux commentaires des paragraphes 36 52), l'entit est
encourage, mais nullement tenue:
i)
d'ajuster le solde d'ouverture des rsultats non distribus pour la premire priode prsente pour
laquelle cette juste valeur a t communique au public; et
ii)
de retraiter l'information comparative de ces priodes; et
si l'entit n'a pas pralablement communiqu au public les informations dcrites au point a), elle ne doit pas
retraiter les informations comparatives et doit indiquer ce fait.
81
La prsente norme impose un traitement diffrent de celui qui est impos par IAS 8. IAS 8 impose le retraitement
d'informations comparatives, sauf si ce retraitement est impraticable.
82
Lorsqu'une entit applique la prsente norme pour la premire fois, l'ajustement du solde d'ouverture des rsultats
non distribus inclut la reclassification de tout montant port en cart de rvaluation pour les immeubles de
placement.
Modle du cot
83
IAS 8 s'applique tout changement de mthodes comptables qui est effectu lorsqu'une entit applique pour la
premire fois la prsente norme et choisit d'utiliser le modle du cot. L'incidence du changement de mthodes
comptables inclut la reclassification de tout montant port en cart de rvaluation pour les immeubles de
placement.
84
Les dispositions des paragraphes 27 29 relatives l'valuation initiale d'un immeuble de placement acquis en
change d'actifs ne doivent tre appliques de manire prospective qu'aux transactions futures.

85
RETRAIT D'IAS 40 (2000)

86
La prsente norme annule et remplace IAS 40 Immeubles de placement (mise en 2000).
29.11.2008
29.11.2008
FR
L 320/335

Agriculture
OBJECTIF
L'objectif de la prsente norme est de prescrire le traitement comptable et les informations fournir lis l'activit agricole.
CHAMP D'APPLICATION
1
La prsente norme s'applique la comptabilisation des lments suivants, lorsqu'ils sont lis une activit agricole:
a)
actifs biologiques;
b)
produit agricole au moment de la rcolte; et
c)
subventions publiques traites aux paragraphes 34 et 35.

a)
aux terrains lis une activit agricole (voir IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 40 Immeubles de placement);
et
b)
aux immobilisations incorporelles lies une activit agricole (voir IAS 38 Immobilisations incorporelles).
La prsente norme s'applique aux produits agricoles, qui sont les produits rcolts des actifs biologiques de l'entit,
uniquement au moment de la rcolte. Par la suite, on applique IAS 2 Stocks ou une autre norme applicable. En
consquence, la prsente norme ne couvre pas la transformation des produits agricoles au-del de la rcolte, par
exemple, la transformation de raisins en vin par un viticulteur qui a cultiv lui-mme les raisins. Alors qu'une telle
transformation peut sembler tre un prolongement logique et naturel d'une activit agricole et que les activits
qu'elle renferme prsentent quelques similarits avec la transformation biologique, elle n'entre pas dans la dfinition
de l'activit agricole de la prsente norme.
Le tableau ci-dessous donne quelques exemples d'actifs biologiques, de produits agricoles et de produits qui rsultent
de la transformation aprs rcolte.
Actifs biologiques
Produit agricole
Produits qui rsultent de la transformation

aprs la rcolte
Moutons
Laine
Fil de tissage, tapis
Arbres dans une plantation forestire
Rondins
Bois
Plantes
Coton
Fil, vtements
Canne sucre rcolte
Sucre
Bovins laitiers
Lait
Fromage
Porcs
Carcasses
Saucisses, jambons
Arbustes
Feuilles
Th, tabac trait
Vignes
Raisins
Vin
Arbres fruitiers
Fruits rcolts
Fruits transforms
DFINITIONS
Dfinitions relatives l'agriculture
5
L'activit agricole est la gestion par une entit de la transformation biologique d'actifs biologiques en vue de la vente,
en produits agricoles ou en d'autres actifs biologiques.
Le produit agricole est le produit rcolt des actifs biologiques de l'entit.
Un actif biologique est un animal ou une plante vivants.
L 320/336
FR
La transformation biologique comprend les processus de croissance, d'appauvrissement, de production et de

procration qui engendrent des changements qualitatifs ou quantitatifs dans l'actif biologique.
Un groupe d'actifs biologiques est un regroupement d'animaux ou de plantes vivants similaires.
La rcolte est le dtachement de produits d'un actif biologique ou l'arrt des processus vitaux d'un actif biologique.
6
L'activit agricole couvre un ventail d'activits diversifies tels que l'levage de cheptels, l'exploitation forestire, la
rcolte de plantes annuelles ou vivaces, la culture de vergers ou de plantations, l'horticulture et l'aquaculture (y
compris la pisciculture). Certaines caractristiques communes existent dans cette diversit:
a)
possibilits de transformation. Les animaux et les plantes vivants offrent la possibilit de transformation
biologique;
b)
gestion de la transformation. La gestion facilite la transformation biologique en amliorant ou au moins en

stabilisant les conditions ncessaires pour que le processus ait lieu (par exemple, les niveaux nutritifs,
l'humidit, la temprature, la fertilit et la luminosit). Cette gestion distingue l'activit agricole des autres
activits. Par exemple, la rcolte partir de ressources non gres (comme la pche en mer et la dforestation)
n'est pas une activit agricole; et
c)
mesure de la transformation. Les changements apports la qualit (par exemple, la qualit gntique, la densit,
le mrissement, la proportion de graisse, le contenu en protines et la qualit de la fibre) ou la quantit (par
exemple, la descendance, le poids, le volume, la longueur ou le diamtre de la fibre et le nombre de bourgeons)
par la transformation biologique sont mesurs et contrls en tant que fonction de gestion de routine.
La transformation biologique peut aboutir aux types de rsultats suivants:

a)
des changements apports des actifs par: i) la croissance (une augmentation en quantit ou une amlioration
de la qualit de l'animal ou de la plante); ii) l'appauvrissement (une chute de la quantit ou une dtrioration de
la qualit d'un animal ou d'une plante); ou iii) la procration (cration d'animaux ou plantes vivants
supplmentaires); ou
b)
la production d'un produit agricole comme le latex, les feuilles de th, la laine et le lait.
Dfinitions gnrales
8
Un march actif est un march pour lequel sont runies les conditions ci-aprs:
a)
b)
c)
La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis au bilan.
informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.
Les subventions publiques sont dfinies dans IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur
l'aide publique.
9
La juste valeur d'un actif repose sur sa situation et son tat actuels. Ainsi, par exemple, la juste valeur du btail sur
une ferme est le prix du btail sur le march concern, diminu du cot du transport et des autres frais entrans par
la mise sur ce march du btail.
10
11
Une entit doit comptabiliser un actif biologique ou un produit agricole si et seulement si:
a)
l'entit a le contrle de l'actif du fait d'vnements passs;
b)
il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront l'entit; et
c)
la juste valeur ou le cot de cet actif peut tre valu de faon fiable.
Dans l'activit agricole, le contrle peut tre attest, par exemple, par la proprit lgale du btail et le tatouage ou
autre marquage du btail au moment de l'achat, de la naissance ou du sevrage. Les avantages futurs sont
normalement valus en mesurant les attributs physiques significatifs.
29.11.2008
29.11.2008
FR
12
Un actif biologique doit tre valu lors de la comptabilisation initiale et chaque date de clture sa juste valeur
diminue des frais estims du point de vente, sauf pour le cas dcrit au paragraphe 30 lorsque la juste valeur ne peut
tre value de manire fiable.
13
Le produit agricole rcolt partir des actifs biologiques d'une entit doit tre valu sa juste valeur diminue des
frais estims du point de vente au moment de la rcolte. Cette valuation est le cot cette date selon IAS 2 Stocks ou
selon une autre norme comptable applicable.
14
Les frais du point de vente comprennent les commissions aux intermdiaires et aux ngociants, les montants
prlevs par les agences rglementaires, les foires et les marchs ainsi que les droits et taxes de transfert. Les frais du
point de vente excluent le transport et les autres frais ncessaires la mise des actifs sur le march.
15
La dtermination de la juste valeur pour un actif biologique ou un produit agricole peut tre facilite en regroupant
des actifs biologiques ou des produits agricoles en fonction d'attributs significatifs, par exemple, par ge ou par
qualit. Une entit choisit comme critres, pour la dtermination des prix, les attributs correspondant ceux qui sont
utiliss sur le march.
16
Les entits passent souvent des contrats pour vendre leurs actifs biologiques ou leurs produits agricoles une date
future. Les prix contractuels ne sont pas ncessairement pertinents pour dterminer la juste valeur, car la juste valeur
reflte les conditions du march actuel o un acheteur et un vendeur consentants sont disposs conclure une
transaction. Par consquent, la juste valeur d'un actif biologique ou d'un produit agricole n'est pas ajuste du fait de
l'existence d'un contrat. Dans certains cas, un contrat de vente d'un actif biologique ou d'un produit agricole peut
tre un contrat dficitaire, comme dfini dans IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels. IAS 37 s'applique
des contrats dficitaires.
17
Si un march actif existe pour un actif biologique ou un produit agricole, le prix cot sur ce march est le critre
appropri pour dterminer la juste valeur de cet actif. Si une entit a accs diffrents marchs actifs, elle utilisera le
plus pertinent. Par exemple, si une entit a accs deux marchs actifs, elle utilisera le prix existant sur le march
qu'elle utiliserait de prfrence.
18
Si un march actif n'existe pas, une entit utilisera un ou plusieurs des lments suivants, lorsqu'ils existent, pour
dterminer la juste valeur:
a)
le prix de transaction du march le plus rcent, condition qu'il n'y ait pas eu de changement significatif dans
le contexte conomique entre la date de cette transaction et la date de clture;
b)
les prix du march pour des actifs similaires avec ajustement pour reflter les diffrences; et
c)
les rfrences du secteur comme la valeur d'un verger exprime par clayette export, boisseau ou hectare et la
valeur du btail exprime par kilo de viande.
19
Dans certains cas, les sources d'informations numres au paragraphe 18 peuvent suggrer des conclusions
diffrentes quant la juste valeur d'un actif biologique ou d'un produit agricole. Une entit examine les raisons de ces
diffrences pour parvenir l'estimation la plus fiable de la juste valeur dans un intervalle relativement troit
d'estimations raisonnables.
20
En certaines circonstances, les prix ou les valeurs dtermins par le march peuvent ne pas tre disponibles pour un
actif biologique dans son tat actuel. Dans ce cas, pour dterminer la juste valeur, une entit utilisera la valeur actuelle
des flux nets de trsorerie attendus de l'actif, actualiss un taux avant impt dtermin par les conditions actuelles
du march.
21
Le but du calcul de la valeur actuelle des flux de trsorerie nets attendus est de dterminer la juste valeur d'un actif
biologique dans sa situation et son tat actuels. Une entit prend cela en compte pour choisir le taux d'actualisation
appropri utiliser et pour l'valuation des flux nets de trsorerie attendus. L'tat actuel d'un actif biologique exclut
toute augmentation de valeur provenant de transformations biologiques additionnelles et d'activits futures de
l'entit, comme celles tenant l'amlioration future de la transformation biologique, de la rcolte et de la vente.
22
Une entit n'inclut aucun flux de trsorerie destin financer les actifs, les impts, ou le rtablissement des actifs
biologiques aprs la rcolte (par exemple, le cot de replantation des arbres dans une plantation forestire aprs la
rcolte).
23
En s'accordant sur un prix de transaction dans des conditions de concurrence normale, les acheteurs et les vendeurs
consentants bien informs prennent en compte la possibilit de variations dans les flux de trsorerie. Il s'ensuit que
la juste valeur reflte de telles possibilits de variations. En consquence, une entit reprise incorpore des prvisions
sur les variations possibles de flux de trsorerie, soit dans les flux de trsorerie attendus, soit dans le taux
d'actualisation, ou une combinaison des deux. Pour dterminer un taux d'actualisation, une entit utilise des
hypothses qui sont cohrentes avec celles utilises pour estimer les flux de trsorerie attendus, ceci afin d'viter que
certaines hypothses soient comptes deux fois ou ignores.
L 320/337
L 320/338
FR
24
25
Les cots peuvent parfois tre proches de la juste valeur, en particulier lorsque:
a)
peu de transformations biologiques ont eu lieu depuis la prise en compte des cots initiaux (par exemple, pour
des arbres fruitiers de semis plants juste avant la date de clture des comptes); ou
b)
l'impact de la transformation biologique sur le prix ne devrait pas tre significatif (par exemple, pour la
croissance initiale dans un cycle de production de trente ans d'une plantation de pins).
Les actifs biologiques sont souvent lis physiquement au terrain (par exemple, les arbres d'une plantation forestire).
Il se peut qu'il n'y ait pas de march spar pour des actifs biologiques qui sont lis au terrain, mais un march actif
peut exister pour les actifs associs, c'est--dire pour les actifs biologiques, le terrain inculte et les amliorations
foncires dans leur ensemble. Une entit peut utiliser des informations concernant les actifs associs pour dterminer
la juste valeur des actifs biologiques. Par exemple, la juste valeur du terrain inculte et les amliorations foncires
peuvent tre dduites de la juste valeur des actifs associs pour parvenir la juste valeur des actifs biologiques.
Profits et pertes
26
Un profit ou une perte rsultant de la comptabilisation initiale d'un actif biologique sa juste valeur diminue des
frais de point de vente estims et d'une variation de la juste valeur diminue des frais de point de vente estims d'un
actif biologique devra tre inclus dans le rsultat net de la priode pendant laquelle il se produit.
27
Une perte peut survenir lors de la comptabilisation initiale d'un actif biologique parce que les frais estims du point
de vente sont dduits pour la dtermination de la juste valeur diminue des frais estims du point de vente d'un actif
biologique. Un profit peut tre gnr lors de la comptabilisation initiale d'un actif biologique, par exemple pour la
naissance d'un veau.
28
Un profit ou une perte rsultant de la comptabilisation initiale d'un produit agricole la juste valeur diminue des
frais estims du point de vente doit tre inclus dans le rsultat net de l'exercice au cours duquel il se produit.
29
Un profit ou une perte peut survenir lors de la comptabilisation initiale d'un produit agricole du fait de la rcolte.
Incapacit mesurer la juste valeur de faon fiable

30
Il est prsum que la juste valeur d'un actif biologique peut tre value de manire fiable. Toutefois, cette
prsomption peut tre rfute uniquement lors de la comptabilisation initiale d'un actif biologique pour lequel les
prix ou les valeurs dtermins par le march ne sont pas disponibles et pour lequel les autres mthodes d'valuation
de la juste valeur sont manifestement reconnues non fiables. Si tel est le cas, cet actif biologique doit tre valu son
cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur. Une fois que la juste valeur d'un tel
actif biologique est susceptible d'tre value de manire fiable, une entit doit l'valuer sa juste valeur diminue des
cots estims du point de vente. Une fois qu'un actif biologique non courant satisfait aux critres de classification
comme tant dtenu en vue de la vente (ou est inclus dans un groupe destin tre cd class comme tant dtenu
en vue de la vente) selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes, il est prsum que
la juste valeur peut tre value de faon fiable.
31
La prsomption du paragraphe 30 peut tre rfute uniquement lors de la comptabilisation initiale. Une entit qui a
auparavant valu un actif biologique sa juste valeur diminue des frais estims du point de vente continue
d'valuer l'actif biologique sa juste valeur diminue des frais estims du point de vente jusqu' la sortie de l'actif.
32
Dans tous les cas, une entit doit valuer le produit agricole au moment de la rcolte sa juste valeur diminue des
frais du point de vente estims. La prsente norme reflte l'ide que la juste valeur d'un produit agricole au moment
de la rcolte peut toujours tre value de manire fiable.
33
Pour dterminer les cots, le cumul des amortissements et le cumul des pertes de valeur, une entit doit prendre en
considration IAS 2 Stocks, IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 36 Dprciation d'actifs.
SUBVENTIONS PUBLIQUES
34
Une subvention publique sans conditions lie un actif biologique valu sa juste valeur diminue des frais du
point de vente doit tre comptabilise comme un revenu uniquement lorsque la subvention publique est libre.
35
Si une subvention publique lie un actif biologique, valu sa juste valeur diminue des frais estims du point de
vente, est soumise condition, y compris lorsque la subvention publique impose l'entit de ne pas s'engager dans
des activits agricoles spcifiques, l'entit devra comptabiliser la subvention publique comme un revenu, si et
uniquement si les conditions lies la subvention publique sont remplies.
29.11.2008
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36
Les conditions d'attribution des subventions publiques sont variables. Par exemple, une subvention publique peut
imposer une entit de poursuivre une activit agricole en un lieu donn pendant cinq ans et exiger de l'entit qu'elle
rembourse l'intgralit de la subvention publique si elle cesse son exploitation avant la fin de la priode de cinq ans.
En ce cas, la subvention publique n'est pas comptabilise comme revenu tant que la priode de cinq ans n'est pas
coule. Toutefois, si la subvention publique stipule qu'une partie de la subvention peut tre conserve sur la base du
temps coul, l'entit comptabilise la subvention publique comme un revenu au prorata du temps coul.
37
Si une subvention publique est lie un actif biologique valu son cot diminu du cumul des amortissements et
du cumul des pertes de valeur (voir paragraphe 30), IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations
fournir sur l'aide publique s'applique.
38
La prsente norme impose un traitement diffrent de celui impos par IAS 20, si une subvention publique est lie
un actif biologique valu sa juste valeur diminue des frais estims du point de vente ou si une subvention
publique impose qu'une entit ne s'engage pas dans une activit agricole spcifique. IAS 20 ne s'applique qu' une
subvention publique lie un actif biologique valu son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul
des pertes de valeur.
39
[Supprim]
Dispositions gnrales
40
Une entit doit indiquer le rsultat global pendant la priode courante provenant de la comptabilisation initiale des
actifs biologiques et des produits agricoles et de la variation de la juste valeur des actifs biologiques diminue des
frais estims du point de vente.
41
Une entit doit fournir une description de chaque groupe d'actifs biologiques.
42
Les informations fournir exiges par le paragraphe 41 peuvent prendre la forme d'une description narrative ou
quantifie.
43
L'entit est invite fournir une description quantifie de chaque groupe d'actifs biologiques, en distinguant les actifs
biologiques consommables et producteurs ou en distinguant les actifs biologiques adultes et immatures, s'il y a lieu.
Par exemple, une entit peut indiquer les valeurs comptables des actifs biologiques consommables et des actifs
biologiques producteurs par groupe. L'entit peut de plus ventiler ces valeurs comptables entre actifs adultes et
immatures. Ces distinctions donnent des informations qui peuvent tre utiles pour apprcier l'chancier des flux de
trsorerie futurs. L'entit doit indiquer sur quelle base sont faites ces distinctions.
44
Les actifs biologiques consommables sont ceux qui doivent tre rcolts comme produits agricoles ou vendus
comme actifs biologiques. Les exemples d'actifs biologiques consommables sont les cheptels destins la production
de viande, les cheptels retenus en vue de la vente, les poissons dans des piscicultures, les rcoltes telles que celles du
mas ou du bl et les arbres cultivs pour le bois. Les actifs biologiques producteurs sont ceux autres que les actifs
biologiques consommables, par exemple, des cheptels producteurs de lait, des vignes, des arbres fruitiers et des
arbres dont une partie est coupe pour du bois de chauffage alors que l'arbre reste sur pied. Les actifs biologiques
producteurs ne sont pas des produits agricoles, mais plutt des produits auto-rgnrants.
45
Les actifs biologiques peuvent tre classs soit en actifs biologiques adultes, soit en actifs biologiques immatures. Les
actifs biologiques adultes sont ceux qui ont atteint le stade rcoltable (pour les actifs biologiques consommables) ou
qui peuvent supporter des rcoltes successives (pour des actifs biologiques producteurs).
46
Une entit doit communiquer les informations suivantes ( moins qu'elles ne soient dj indiques par ailleurs dans
les tats financiers):
a)
la nature de ses activits pour chacun des groupes d'actifs biologiques; et
b)
les valuations ou estimations non financires des quantits physiques de:

i)
chaque groupe d'actifs biologiques de l'entit la fin de la priode; et
ii)
la production de produits agricoles au cours de la priode.
47
Une entit doit indiquer les mthodes et les hypothses significatives appliques pour dterminer la juste valeur de
chaque groupe de produits agricoles au moment de la rcolte et de chaque groupe d'actifs biologiques.
48
Une entit doit indiquer la juste valeur diminue des frais estims du point de vente des produits agricoles rcolts au
cours de la priode, dtermine au moment de la rcolte.
L 320/339
L 320/340
FR
49
50

a)
l'existence et les valeurs comptables d'actifs biologiques dont la proprit est soumise restrictions et dont les
valeurs comptables des actifs biologiques sont donns en nantissement de dettes;
b)
le montant des engagements pour le dveloppement ou l'acquisition d'actifs biologiques; et
c)
les stratgies de gestion des risques financiers lis l'activit agricole.
Une entit doit prsenter un rapprochement des variations de la valeur comptable des actifs biologiques entre le
dbut et la fin de la priode courante. Le rapprochement doit comprendre:
a)
le profit ou la perte provenant des variations de la juste valeur diminue des frais estims du point de vente;
b)
les augmentations dues aux achats;
c)
les diminutions attribuables aux ventes et aux actifs biologiques classs comme dtenus en vue de la vente (ou
inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente) selon IFRS 5;
d)
les diminutions dues aux rcoltes;
e)
les augmentations rsultant de regroupements d'entreprises;
f)
des carts de change nets provenant de la conversion des tats financiers dans une autre monnaie de
prsentation et de la conversion d'une activit l'tranger dans la monnaie de prsentation de l'entit
prsentant les tats financiers; et
g)
autres variations.
51
La juste valeur diminue des frais estims du point de vente d'un actif biologique peut varier la fois cause de
changements physiques et de variations des prix de march. L'indication spare des variations de prix et des
changements physiques est utile pour valuer la performance de la priode courante et les perspectives d'avenir et
tout particulirement lorsqu'il existe un cycle de production de plus d'une anne. En de tels cas, une entit est invite
indiquer, par groupe ou autrement, le montant de la variation de la juste valeur diminue des frais estims du point
de vente, compris dans le rsultat net, d des changements physiques et des variations de prix. Ces informations
sont gnralement moins utiles lorsque le cycle de production est infrieur un an (par exemple, lorsqu'il s'agit
d'levages de poulets ou de cultures cralires).
52
La transformation biologique entrane plusieurs types de changements physiques: croissance, appauvrissement,

production et procration, chacun tant observable et quantifiable. Chacun de ces changements physiques va
directement influencer les avantages conomiques futurs. Une variation de la juste valeur d'un actif biologique due
la rcolte est aussi un changement physique.
53
L'activit agricole est souvent expose aux risques de maladie, du climat et d'autres risques naturels. Si un
vnement se produit qui donne lieu un lment de produits ou de charges significatif, la nature et le montant de
cet lment sont indiqus selon IAS 1 Prsentation des tats financiers. Des exemples de tels vnements sont
l'apparition d'une maladie virulente, une inondation, des geles ou scheresses importantes et une invasion
d'insectes.
Informations complmentaires concernant les actifs biologiques lorsque la juste valeur ne peut tre value
de faon fiable
54
Si une entit value des actifs biologiques leur cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes
de valeur (voir paragraphe 30) la fin de la priode, elle devra fournir les informations suivantes concernant ces
actifs biologiques:
a)
une description des actifs biologiques;
b)
une explication de la raison pour laquelle la juste valeur ne peut tre value de faon fiable;
c)
si possible, l'intervalle d'estimation l'intrieur duquel il est hautement probable que la juste valeur se situe;
d)
le mode d'amortissement utilis;
e)
les dures d'utilit ou les taux d'amortissement utiliss; et
f)
la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroup avec le cumul des pertes de valeur)
l'ouverture et la clture de la priode.
29.11.2008
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55
56
Si, au cours de la priode courante, une entit value des actifs biologiques leur cot diminu du cumul des
amortissements et du cumul des pertes de valeur (voir paragraphe 30), elle devra indiquer tout profit ou perte
comptabilis lors de la cession de ces actifs biologiques, et le rapprochement impos au paragraphe 50 devra
indiquer sparment les montants associs ces actifs biologiques. De plus, le rapprochement devra inclure les
montants suivants lis ces actifs biologiques et comptabiliss en rsultat:
a)
pertes de valeur;
b)
reprises de pertes de valeur; et
c)
amortissements.
Si la juste valeur d'actifs biologiques qui a t prcdemment value leur cot diminu du cumul des
amortissements et du cumul des pertes de valeur devient valuable de faon fiable au cours de la priode courante,
l'entit devra indiquer pour ces actifs biologiques:
a)
une description des actifs biologiques;
b)
une explication de la raison pour laquelle la juste valeur est devenue valuable de faon fiable; et
c)
l'effet de ce changement.
Subventions publiques
57
Une entit doit indiquer les points suivants lis l'activit agricole couverte par la prsente norme:
a)
la nature et l'tendue des subventions publiques comptabilises dans les tats financiers;
b)
les conditions non remplies et toute autre ventualit relative des subventions publiques; et
c)
les diminutions significatives attendues du montant des subventions publiques.

58
La prsente norme s'applique aux tats financiers annuels des priodes ouvertes compter du 1 er janvier 2003. Une
application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente norme au titre de priodes ouvertes avant le
59
La prsente norme n'tablit pas de dispositions transitoires spcifiques. L'adoption de la prsente norme est
comptabilise selon IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs.
L 320/341
L 320/342
FR
NORME INTERNATIONALE D'INFORMATION FINANCIRE 1

Premire adoption des normes internationales d'information financire
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme consiste s'assurer que les premiers tats financiers IFRS d'une entit ainsi que ses
rapports intermdiaires relatifs une partie de la priode couverte par ces tats financiers contiennent des
informations de qualit leve qui:
a)
soient transparentes pour les utilisateurs et comparables pour toutes les priodes prsentes;
b)
fournissent un point de dpart appropri pour une comptabilit selon les normes internationales d'information
financire (IFRS); et
c)
puissent tre mises en place un cot qui ne dpasse pas les avantages qu'en retireront les utilisateurs.
CHAMP D'APPLICATION
2
Une entit applique la prsente norme dans:

a)
ses premiers tats financiers IFRS; et
b)
chaque rapport financier intermdiaire qu'elle prsente le cas chant selon IAS 34 Information financire
intermdiaire relatif une partie de la priode couverte par ses premiers tats financiers IFRS.
Les premiers tats financiers IFRS d'une entit sont les premiers tats financiers annuels pour lesquels l'entit adopte
les IFRS, par une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS incluse dans ces tats financiers. Les
tats financiers arrts selon les IFRS constituent les premiers tats financiers IFRS d'une entit si celle-ci, par
exemple:
a)
a prsent ses tats financiers antrieurs les plus rcents:

i)
selon des dispositions nationales incompatibles avec les IFRS dans tous leurs aspects;
ii)
en conformit aux IFRS dans tous leurs aspects, hormis l'insertion dans les tats financiers de la
dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS;
iii)
contenant une dclaration explicite de conformit certaines IFRS seulement;
iv)
selon des dispositions nationales non conformes aux IFRS, en appliquant certaines IFRS individuelles
pour comptabiliser des lments pour lesquels il n'existe aucune disposition nationale; ou
v)
selon des dispositions nationales, en tablissant un rapprochement de certains montants avec les
montants dtermins selon les IFRS;
b)
a prpar des tats financiers selon les IFRS usage interne uniquement, sans les mettre la disposition des
propritaires de l'entit ou d'autres utilisateurs externes;
c)
a prpar une liasse d'informations financires selon les IFRS pour les besoins de la consolidation sans prparer
un jeu complet d'tats financiers au sens d'IAS 1 Prsentation des tats financiers; ou
d)
n'a pas prsent d'tats financiers pour les priodes prcdentes.
La prsente norme s'applique lorsqu'une entit adopte les IFRS pour la premire fois. Elle ne s'applique pas, par
exemple, lorsqu'une entit:
a)
cesse de prsenter ses tats financiers selon des dispositions nationales, aprs les avoir auparavant prsents
conjointement un autre jeu d'tats financiers qui contenaient une dclaration explicite et sans rserve de
conformit aux IFRS;
b)
a prsent ses tats financiers au cours de l'exercice prcdent selon les dispositions nationales, ces tats
financiers contenant une dclaration explicite et sans rserve de conformit aux IFRS; ou
c)
a prsent au cours de l'exercice prcdent des tats financiers incluant une dclaration explicite et sans rserve
de conformit aux IFRS, mme si les auditeurs ont mis une rserve dans leur rapport d'audit sur ces tats
financiers.
29.11.2008
29.11.2008
FR
5
La prsente norme ne s'applique pas aux changements de mthodes comptables effectus par une entit qui applique
dj les IFRS. De tels changements de mthodes comptables font l'objet:
a)
de dispositions relatives aux changements de mthodes comptables dans IAS 8 Mthodes comptables,
changements d'estimations comptables et erreurs; et
b)
de dispositions transitoires spcifiques dans d'autres IFRS.
Premier bilan d'ouverture en IFRS
6
Une entit est tenue de prparer un premier bilan d'ouverture en IFRS la date de transition aux IFRS. Celui-ci est le
point de dpart de sa comptabilit selon les IFRS. Une entit n'est pas tenue de prsenter son premier bilan
d'ouverture en IFRS dans ses premiers tats financiers IFRS.
Mthodes comptables
7
Une entit doit appliquer les mmes mthodes comptables dans son premier bilan d'ouverture en IFRS et dans toutes
les priodes prsentes dans ses premiers tats financiers IFRS. Ces mthodes comptables doivent tre conformes
chaque IFRS en vigueur la date de reporting de ses premiers tats financiers IFRS, sauf dans les cas prciss aux
paragraphes 13 34B, 36A 36C et 37.
Une entit ne doit pas appliquer des versions diffrentes des IFRS qui taient en vigueur des dates antrieures. Une
entit peut appliquer une nouvelle IFRS qui n'est pas encore obligatoire si celle-ci permet une application anticipe.
Exemple: application cohrente de la dernire version des IFRS

Contexte
La date de reporting pour les premiers tats financiers de l'entit A est le 31 dcembre 2005. L'entit A
dcide de prsenter dans ces tats financiers des informations comparatives sur une seule priode annuelle
(voir paragraphe 36). Ds lors, sa date de transition aux IFRS est l'ouverture de l'activit le 1 er janvier 2004
(ou de manire quivalente, la fermeture de l'activit le 31 dcembre 2003). L'entit A a prsent des tats
financiers selon le rfrentiel comptable antrieur, annuellement au 31 dcembre de chaque anne et ce
jusqu'au 31 dcembre 2004 inclus.
Application des dispositions
L'entit A est tenue d'appliquer les IFRS en vigueur aux exercices prenant fin le 31 dcembre 2005 en:
a)
prparant son premier bilan d'ouverture en IFRS au 1er janvier 2004; et
b)
en prparant et en prsentant son bilan au 31 dcembre 2005 (y compris les montants comparatifs
pour 2004), son compte de rsultat, son tat des variations des capitaux propres et son tableau des
flux de trsorerie pour la priode annuelle prenant fin le 31 dcembre 2005 (y compris des montants
comparatifs pour 2004) ainsi que les notes (y compris des informations comparatives pour 2004).
Si une nouvelle IFRS n'est pas encore obligatoire mais permet une application anticipe, l'entit A est
autorise, sans y tre oblige, appliquer cette nouvelle IFRS dans ses premiers tats financiers IFRS.
Les dispositions transitoires des autres IFRS s'appliquent aux changements de mthodes comptables raliss par une
entit qui applique dj les IFRS; elles ne s'appliquent pas la transition aux IFRS d'un premier adoptant, sauf dans les
cas spcifis aux paragraphes 25D, 25H, 34A et 34B.
10
Hormis les cas dcrits aux paragraphes 13 34B et 36A 36C, dans son premier bilan d'ouverture en IFRS, une
entit doit:
a)
comptabiliser tous les actifs et passifs dont les IFRS imposent la comptabilisation;
b)
ne pas comptabiliser des lments en tant qu'actifs ou passifs si les IFRS n'autorisent pas une telle
comptabilisation;
c)
reclasser les lments qu'elle a comptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur comme un certain type
d'actif, de passif ou de composante des capitaux propres, mais qui relvent d'un type diffrent d'actif, de passif
ou de composante des capitaux propres selon les IFRS; et
d)
appliquer les IFRS pour valuer tous les actifs et passifs comptabiliss.
L 320/343
L 320/344
FR
11
Les mthodes comptables qu'une entit utilise dans son premier bilan d'ouverture en IFRS peuvent diffrer de celles
qu'elle a utilises la mme date en vertu du rfrentiel comptable antrieur. Les ajustements qui en rsultent
dcoulent d'vnements et de transactions antrieurs la date de transition aux IFRS. C'est pourquoi l'entit doit
comptabiliser ces ajustements directement en rsultats non distribus (ou, le cas chant, dans une autre catgorie de
capitaux propres) la date de transition aux IFRS.
12
La prsente norme tablit deux catgories d'exceptions au principe selon lequel le premier bilan d'ouverture en
IFRS d'une entit doit tre conforme chaque IFRS:
a)
les paragraphes 13 25G et 36A 36C prvoient des exemptions certaines dispositions d'autres IFRS;
b)
les paragraphes 26 34B interdisent l'application rtrospective de certaines dispositions d'autres IFRS.
Exemptions d'autres IFRS

13
Une entit peut dcider d'utiliser une ou plusieurs des exemptions suivantes:
a)
regroupements d'entreprises (paragraphe 15);
b)
juste valeur ou rvaluation utilise comme cot prsum (paragraphes 16 19);
c)
avantages du personnel (paragraphes 20 et 20A);
d)
montant cumul des diffrences de conversion (paragraphes 21 et 22);
e)
instruments financiers composs (paragraphe 23);
f)
actifs et passifs de filiales, d'entreprises associes et de coentreprises (paragraphes 24 et 25);
g)
dsignation d'instruments financiers prcdemment comptabiliss (paragraphe 25A);
h)
transactions de paiements fonds sur des actions (paragraphes 25B et 25C);
i)
contrats d'assurance (paragraphe 25D);
j)
passifs relatifs au dmantlement inclus dans le cot d'une immobilisation corporelle (paragraphe 25E);
k)
contrats de location (paragraphe 25F); et
l)
valuation la juste valeur d'actifs financiers ou de passifs financiers lors de leur comptabilisation initiale
(paragraphe 25G).
Une entit ne doit pas appliquer ces exemptions d'autres lments par analogie.
14
Certaines exemptions ci-dessous font rfrence la juste valeur. IFRS 3 Regroupements d'entreprises explique comment
dterminer la juste valeur d'actifs et de passifs identifiables acquis lors d'un regroupement d'entreprises. Une entit
doit appliquer ces explications pour dterminer les justes valeurs selon la prsente norme, moins qu'une autre
IFRS ne contienne des commentaires plus prcis sur la dtermination de la juste valeur de l'actif ou du passif
concern. Ces justes valeurs doivent reflter les conditions qui existaient la date laquelle elles ont t dtermines.
15
Une entit doit appliquer les dispositions dcrites l'appendice B aux regroupements d'entreprises qu'elle a
comptabiliss avant la date de transition aux IFRS.
Juste valeur ou rvaluation en tant que cot prsum

16
Une entit peut dcider d'valuer une immobilisation corporelle la date de transition aux IFRS sa juste valeur et
utiliser cette juste valeur en tant que cot prsum cette date.
17
Un premier adoptant peut dcider d'utiliser une rvaluation d'une immobilisation corporelle, tablie selon le
rfrentiel comptable antrieur la date de transition aux IFRS ou une date antrieure, comme cot prsum la
date de la rvaluation, si celle-ci, la date de la rvaluation, tait globalement comparable:
a)
la juste valeur; ou
b)
au cot ou au cot amorti selon les IFRS, ajust, par exemple, en fonction des variations d'un indice des prix
gnral ou spcifique.
29.11.2008
29.11.2008
FR
18
Les choix viss aux paragraphes 16 et 17 peuvent galement s'appliquer:

a)
aux immeubles de placement, si une entit choisit d'utiliser le modle de cot dcrit dans IAS 40 Immeubles de
placement; et
b)
aux immobilisations incorporelles qui satisfont:

i)
aux critres de comptabilisation d'IAS 38 Immobilisations incorporelles (y compris une valuation fiable du
cot d'origine); et
ii)
aux critres d'IAS 38 en matire de rvaluation (y compris l'existence d'un march actif).
Une entit ne doit pas exercer ces choix pour d'autres actifs ou passifs.
19
Un premier adoptant peut avoir tabli un cot prsum selon le rfrentiel comptable antrieur pour tout ou partie
de ses actifs et passifs en les valuant leur juste valeur une date donne l'issue d'un vnement tel qu'une
privatisation ou un premier appel public l'pargne. Il peut utiliser les valuations la juste valeur rsultant de tels
vnements comme cot prsum en IFRS la date de ces valuations.
Avantages du personnel
20
Selon IAS 19 Avantages du personnel, une entit peut choisir d'utiliser la mthode du corridor impliquant la noncomptabilisation d'une partie des carts actuariels. Une application rtrospective de cette mthode implique que
l'entit ventile les carts actuariels cumuls depuis le commencement de chaque rgime jusqu' la date de transition
aux IFRS en une part comptabilise et une part non comptabilise. Toutefois, un premier adoptant peut choisir de
comptabiliser tous les carts actuariels cumuls la date de transition aux IFRS, mme si, par la suite, il utilise la
mthode du corridor pour les carts actuariels cumuls gnrs ultrieurement. Si un premier adoptant recourt ce
choix, il doit l'appliquer tous les rgimes.
20A
Une entit peut fournir les montants requis au paragraphe 120Ap) d'IAS 19 puisque ces montants sont dtermins
pour chaque priode comptable titre prospectif compter de la date de transition aux IFRS.
Montant cumul des diffrences de conversion
21
22
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres impose une entit:
a)
de classer certaines diffrences de conversion comme une composante distincte des capitaux propres; et
b)
en cas de cession d'une activit l'tranger, de transfrer le montant cumul des diffrences de conversion
relatif cette activit l'tranger (y compris, le cas chant, les profits et les pertes sur des oprations de
couverture lies) au compte de rsultat en l'incluant dans le rsultat de cession.
Toutefois, un premier adoptant n'est pas tenu de se conformer ces dispositions concernant les montants cumuls
des diffrences de conversion qui existaient la date de transition aux IFRS. Si un premier adoptant applique cette
exemption:
a)
le montant cumul des diffrences de conversion pour toutes les activits l'tranger est rput nul la date de
transition aux IFRS; et
b)
le profit ou la perte lors de la cession ultrieure d'activits l'tranger doit exclure les diffrences de conversion
nes avant la date de transition aux IFRS et inclure les diffrences de conversion ultrieures.
Instruments financiers composs

23
IAS 32 Instruments financiers: prsentation impose une entit de ventiler, ds le dbut, un instrument financier
compos, en composantes distinctes de passif et de capitaux propres. Si la composante passif s'est dnoue,
l'application rtrospective d'IAS 32 rsulte en la distinction de deux parts de capitaux propres. La premire part
figure dans les rsultats non distribus et reprsente les intrts cumuls capitaliss sur la composante passif. L'autre
part correspond la composante initiale de capitaux propres. Toutefois, selon la prsente norme, un premier
adoptant n'est pas tenu de distinguer ces deux parts si la composante passif s'est dnoue la date de transition aux
IFRS.
Actifs et passifs de filiales, d'entreprises associes et de coentreprises
24
Si une filiale devient un premier adoptant aprs sa socit mre, elle doit valuer, dans ses tats financiers individuels,
ses actifs et passifs soit:
a)
aux valeurs comptables qu'il conviendrait d'intgrer aux tats financiers consolids de sa socit mre, compte
tenu de la date de transition de la socit mre aux IFRS, en l'absence d'ajustements lis aux procdures de
consolidation et aux incidences lies au traitement du regroupement d'entreprises au cours duquel la socit
mre a acquis la filiale; soit
L 320/345
L 320/346
FR
b)
aux valeurs comptables requises par le reste de la prsente norme, compte tenu de la date de transition de la
filiale aux IFRS. Ces valeurs comptables pourraient tre diffrentes de celles dcrites au paragraphe a):
i)
lorsque les exemptions prvues par la prsente norme donnent lieu des valuations qui varient selon la
date de transition aux IFRS;
ii)
lorsque les mthodes comptables utilises dans les tats financiers de la filiale diffrent de celles utilises
dans les tats financiers consolids. Par exemple, la filiale peut utiliser comme mthode comptable le
modle du cot selon IAS 16 Immobilisations corporelles, alors que le groupe peut utiliser le modle de la
rvaluation.
Un choix similaire est propos une entreprise associe ou une coentreprise qui devient un premier adoptant une
date ultrieure celle de l'entit qui exerce sur elle une influence notable ou dtient un contrle conjoint.
25
Toutefois, si une entit devient un premier adoptant aprs sa filiale (ou entreprise associe ou coentreprise), elle doit,
dans ses tats financiers consolids, valuer les actifs et les passifs de la filiale (ou de l'entreprise associe ou de la
coentreprise) aux mmes valeurs comptables que celles qui figurent dans les tats financiers individuels de la filiale
(ou de l'entreprise associe ou de la coentreprise), aprs avoir procd aux ajustements ncessaires pour tenir compte
de la consolidation et de la mise en quivalence et des effets du regroupement d'entreprises au cours duquel l'entit a
acquis cette filiale. De mme, si une socit-mre devient un premier adoptant pour ses tats financiers individuels
avant ou aprs sa transition aux IFRS pour ses tats financiers consolids, elle doit valuer ses actifs et passifs aux
mmes montants dans les tats financiers individuels et consolids, exception faite des ajustements de consolidation.
Dsignation d'instruments financiers comptabiliss antrieurement

25A
IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation permet de dsigner un actif financier, lors de sa
comptabilisation initiale, comme tant disponible la vente ou de dsigner un instrument financier ( condition qu'il
remplisse certains critres) comme tant un actif ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de
rsultat. Malgr cette disposition, des exceptions sont prvues dans les situations suivantes:
a)
une entit est autorise effectuer une dsignation d'lment comme tant disponible la vente la date de
transition aux IFRS;
b)
une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte compter du 1 er septembre
2006 est autorise, la date de transition aux IFRS, dsigner tout actif financier ou passif financier comme
tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, condition que l'actif ou le passif remplisse les critres
noncs aux paragraphes 9b)i), 9b)ii) ou 11A d'IAS 39 cette date;
c)
une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte compter du 1 er janvier 2006
mais avant le 1er septembre 2006 est autorise, la date de transition aux IFRS, dsigner tout actif financier ou
passif financier comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat, condition que l'actif ou le
passif remplisse les critres noncs aux paragraphes 9b)i), 9b)ii) ou 11A d'IAS 39 cette date. Lorsque la date
de transition aux IFRS est antrieure au 1er septembre 2005, ces dsignations ne doivent pas ncessairement
tre acheves avant le 1er septembre 2005 et elles peuvent galement comprendre des actifs financiers et des
passifs financiers comptabiliss entre la date de transition aux IFRS et le 1 er septembre 2005;
d)
une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte avant le 1 er janvier 2006 et
qui applique les dispositions des paragraphes 11A, 48A, AG4B AG4K, AG33A et AG33B ainsi que les amendements
2005 des paragraphes 9, 12 et 13 d'IAS 39 est autorise, au dbut de sa premire priode de reporting IFRS,
dsigner la juste valeur par le biais du compte de rsultat tout actif financier ou passif financier qui, cette
date, remplit les conditions d'une telle dsignation conformment ces nouveaux paragraphes et ces
paragraphes amends. Si la premire priode de reporting IFRS de l'entit s'ouvre avant le 1 er septembre 2005,
il n'est pas ncessaire que ces dsignations soient ralises avant le 1 er septembre 2005 et elles peuvent
galement comprendre les actifs financiers et les passifs financiers comptabiliss entre le dbut de cette priode
et le 1er septembre 2005. Si l'entit retraite des informations comparatives pour IAS 39, elle doit retraiter ces
informations pour les actifs financiers, les passifs financiers ou les groupes d'actifs financiers, de passifs
financiers ou des deux dsigns au dbut de sa premire priode de reporting IFRS. Un tel retraitement des
informations comparatives ne sera effectu que si les lments ou les groupes dsigns avaient satisfait aux
critres noncs pour cette dsignation aux paragraphes 9b)i), 9b)ii) ou 11A d'IAS 39 la date de transition
aux IFRS ou, si acquis postrieurement la date de transition aux IFRS, ils avaient satisfait aux critres noncs
aux paragraphes 9b)i), 9b)ii) ou 11A la date de leur comptabilisation initiale;
e)
pour une entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS pour une priode annuelle ouverte avant le 1 er septembre
2006 nonobstant le paragraphe 91 d'IAS 39, tout actif financier et tout passif financier dsigns par cette
29.11.2008
29.11.2008
FR
entit comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat en vertu du sous-paragraphe c) ou d)
ci-dessus qui taient antrieurement dsigns comme l'lment couvert dans des relations de comptabilit de
couverture la juste valeur seront dqualifis de ces relations au moment mme o il sont dsigns comme
tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat.
Transactions dont le paiement est fond sur des actions

25B
Un premier adoptant est encourag, sans y tre tenu, appliquer la norme IFRS 2 Paiement fond sur des actions aux
instruments de capitaux propres attribus au plus tard le 7 novembre 2002. Un premier adoptant est galement
encourag, sans y tre tenu, appliquer IFRS 2 aux instruments de capitaux propres octroys aprs le 7 novembre
2002 qui ont t acquis avant la plus tardive des dates suivantes: a) la date de transition aux IFRS; et b) le 1 er janvier
2005. Toutefois, si un premier adoptant dcide d'appliquer IFRS 2 de tels instruments de capitaux propres, il ne
peut le faire que si l'entit a rendu publique la juste valeur de ces instruments de capitaux propres, dtermine la
date d'valuation, de la manire dfinie dans IFRS 2. Pour toutes les attributions d'instruments de capitaux propres
auxquelles IFRS 2 n'a pas t applique (par exemple, les instruments de capitaux propres attribus au plus tard le
7 novembre 2002), un premier adoptant doit nanmoins fournir l'information requise par les paragraphes 44 et 45
d'IFRS 2. Si un premier adoptant modifie les caractristiques ou conditions d'une attribution d'instruments de
capitaux propres laquelle IFRS 2 n'a pas t applique, l'entit n'est pas tenue d'appliquer les paragraphes 26 29
d'IFRS 2 si la modification est intervenue avant la plus tardive des dates suivantes: a) la date de transition aux IFRS; et
b) le 1er janvier 2005.
25C
Un premier adoptant est encourag, sans y tre tenu, appliquer IFRS 2 aux passifs rsultant de transactions dont le
paiement est fond sur des actions, qui ont t rgls avant la date de transition aux IFRS. Un premier adoptant est
galement encourag, sans y tre tenu, appliquer IFRS 2 aux passifs rgls avant le 1 er janvier 2005. Pour les passifs
auxquels IFRS 2 s'applique, un premier adoptant n'est pas tenu de retraiter les informations comparatives dans la
mesure o ces informations portent sur une priode ou une date antrieures au 7 novembre 2002.
Contrats d'assurance
25D
Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires d'IFRS 4 Contrats d'assurance. IFRS 4 limite les
changements apports aux mthodes comptables relatives aux contrats d'assurance, y compris les changements
effectus par un premier adoptant.
Variations des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et passifs similaires inclus dans le cot d'une
immobilisation corporelle
25E
IFRIC 1 Variations des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires impose que des
changements spcifis dans un passif relatif au dmantlement, la remise en tat ou un passif similaire soient
ajouts ou dduits du cot de l'actif auquel ils correspondent; le montant amortissable ajust de l'actif est ensuite
amorti de manire prospective sur sa dure d'utilit restant courir. Un premier adoptant n'est pas tenu de se
conformer ces dispositions concernant les variations de tels passifs qui se sont produites avant la date de transition
aux IFRS. Si un premier adoptant applique cette exemption, il doit:
a)
valuer le passif la date de transition aux IFRS selon IAS 37;
b)
dans la mesure o le passif entre dans le champ d'application de IFRIC 1, estimer le montant qui aurait t
inclus dans le cot de l'actif correspondant lorsque le passif s'est produit pour la premire fois, en actualisant le
passif cette date en utilisant la meilleure estimation du (des) taux d'actualisation historique(s) ajust(s) pour
tenir compte du risque qui se serai(en)t appliqu(s) ce passif dans l'intervalle; et
c)
calculer l'amortissement cumul sur ce montant la date de transition aux IFRS, sur la base de l'estimation
actuelle de la dure d'utilit de l'actif, en appliquant la mthode d'amortissement adopte par l'entit selon
les IFRS.
Contrats de location
25F
Un premier adoptant peut appliquer les dispositions transitoires prvues dans IFRIC 4 Dterminer si un accord contient
un contrat de location. Ds lors, un premier adoptant peut dterminer si un accord existant la date de transition aux
IFRS contient un contrat de location sur la base des faits et des circonstances qui prvalaient cette date.
valuation de la juste valeur d'actifs ou de passifs financiers

25G
Nonobstant les dispositions des paragraphes 7 et 9, une entit peut appliquer les dispositions de la dernire phrase
d'IAS 39, paragraphe AG76 et paragraphe AG76A de l'une des manires suivantes:
a)
titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 25 octobre 2002; ou
L 320/347
L 320/348
FR
b)
titre prospectif, pour les transactions conclues aprs le 1er janvier 2004.
Exceptions l'application rtrospective d'autres IFRS

26
La prsente norme interdit l'application rtrospective de certaines dispositions d'autres IFRS relatives:
a)
la dcomptabilisation d'actifs et de passifs financiers (paragraphes 27 et 27A);
b)
la comptabilit de couverture (paragraphes 28 30);
c)
aux estimations (paragraphes 31 34); et
d)
aux actifs classs comme dtenus en vue de la vente et aux activits abandonnes (paragraphes 34A et 34B).
Dcomptabilisation d'actifs et de passifs financiers

27
Sauf dans les cas permis par le paragraphe 27A, un premier adoptant doit appliquer les dispositions de
dcomptabilisation selon IAS 39 de manire prospective aux transactions ralises compter du 1 er janvier 2004. En
d'autres termes, si un premier adoptant a dcomptabilis des actifs financiers non drivs ou des passifs financiers
non drivs selon le rfrentiel comptable antrieur par suite d'une transaction ralise avant le 1 er janvier 2004, il ne
doit pas comptabiliser ces actifs et ces passifs selon les IFRS (sauf s'ils rpondent aux conditions de comptabilisation
la suite d'une transaction ou d'un vnement ultrieur).
27A
Nonobstant le paragraphe 27, une entit peut appliquer les dispositions de dcomptabilisation d'IAS 39 titre
rtrospectif compter d'une date choisie par l'entit, condition que l'information ncessaire pour appliquer IAS 39
aux actifs financiers et aux passifs financiers dcomptabiliss par suite de transactions passes ait t obtenue lors de
la comptabilisation initiale de ces transactions.
28
Selon les dispositions d'IAS 39, la date de transition aux IFRS, une entit doit:
a)
valuer tous les instruments drivs leur juste valeur; et
b)
liminer tous les profits et pertes diffrs rsultant d'instruments drivs comptabiliss selon le rfrentiel
comptable antrieur comme s'ils taient des actifs ou des passifs.
29
Une entit ne doit pas faire apparatre dans son premier bilan d'ouverture en IFRS une relation de couverture ne
satisfaisant pas aux conditions requises pour la comptabilit de couverture selon IAS 39 (ce sera par exemple le cas
de nombreuses relations de couverture dans lesquelles l'instrument de couverture est un instrument de trsorerie ou
une option mise; dans lesquelles l'lment couvert est une position nette; ou dans lesquelles la couverture couvre le
risque d'intrts pour un investissement dtenu jusqu' son chance). Toutefois, si une entit a dsign une position
nette comme un lment couvert selon le rfrentiel comptable antrieur, elle peut dsigner un lment individuel au
sein de cette position nette comme un lment couvert selon les IFRS, pour autant qu'elle le fasse au plus tard la
date de transition aux IFRS.
30
Si, avant la date de transition aux IFRS, une entit avait dsign une transaction comme une couverture mais si la
couverture ne rpond pas aux conditions requises pour la comptabilit de couverture selon IAS 39, l'entit doit
appliquer les paragraphes 91 et 101 d'IAS 39 (telle que rvise en 2003) pour cesser la comptabilit de couverture.
Les transactions conclues avant la date de la transition aux IFRS ne doivent pas tre dsignes rtrospectivement
comme oprations de couverture.
Estimations
31
Les estimations faites par une entit selon les IFRS la date de transition aux IFRS doivent tre cohrentes avec les
estimations ralises la mme date selon le rfrentiel comptable antrieur (compte tenu des ajustements destins
reflter toute diffrence entre les mthodes comptables), sauf si des lments probants objectifs montrent que ces
estimations taient errones.
32
Il est possible qu'une entit reoive, aprs la date de transition aux IFRS, des informations relatives aux estimations
qu'elle avait effectues selon le rfrentiel comptable antrieur. En vertu du paragraphe 31, une entit doit traiter la
rception de ces informations de la mme manire que des vnements postrieurs la date de clture ne donnant
pas lieu des ajustements conformment IAS 10 vnements postrieurs la date de clture. Par exemple, supposons
que la date de transition aux IFRS d'une entit soit au 1er janvier 2004 et que des informations nouvelles lui
parviennent le 15 juillet 2004 imposant la rvision d'une estimation ralise selon le rfrentiel comptable antrieur
au 31 dcembre 2003. L'entit ne doit pas tenir compte de ces nouvelles informations dans son premier bilan
d'ouverture en IFRS (sauf si ces estimations ncessitent un ajustement au titre des diffrences entre les mthodes
comptables ou si des lments probants objectifs montrent que ces estimations taient errones). En revanche,
l'entit tiendra compte de cette nouvelle information dans son compte de rsultat (ou, le cas chant, par une
variation d'un poste de capitaux propres) pour l'exercice clos au 31 dcembre 2004.
29.11.2008
29.11.2008
FR
33
Une entit peut avoir besoin d'effectuer, la date de transition aux IFRS, des estimations selon les IFRS, qui n'taient
pas imposes cette mme date par le rfrentiel comptable antrieur. Afin de demeurer cohrent avec IAS 10, ces
estimations effectues selon les IFRS doivent reflter les conditions qui existaient la date de transition aux IFRS. En
particulier, les estimations la date de transition aux IFRS des prix de march, des taux d'intrt ou des cours de
change doivent reflter les conditions de march cette mme date.
34
Les paragraphes 31 33 s'appliquent au premier bilan d'ouverture en IFRS. Ils s'appliquent galement aux priodes
prsentes titre comparatif, dans les premiers tats financiers IFRS, auquel cas les rfrences la date de transition
aux IFRS sont remplaces par des rfrences la fin de la priode prsente titre comparatif.
Actifs classs comme dtenus en vue de la vente et activits abandonnes

34A
IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes s'applique de manire prospective aux actifs
non courants (ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue
de la vente et aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs la date d'entre en
vigueur d'IFRS 5. IFRS 5 permet une entit d'appliquer les dispositions de la norme tous les actifs non courants
(ou aux groupes destins tre cds) qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente et
aux activits qui satisfont aux critres de classification comme abandonnes aprs toute date avant la date d'entre en
vigueur de la norme, condition que les valuations et autres informations ncessaires pour appliquer la norme
aient t obtenues au moment o ces critres taient initialement respects.
34B
Une entit dont la date de transition aux IFRS est antrieure au 1 er janvier 2005 doit appliquer les dispositions
transitoires d'IFRS 5. Une entit dont la date de transition aux IFRS est compter du 1 er janvier 2005 doit appliquer
IFRS 5 de manire rtrospective.
PRSENTATION ET INFORMATIONS FOURNIR

35
Hormis les cas dcrits aux paragraphes 36A 37, la prsente norme ne prvoit aucune exemption concernant les
dispositions relatives la prsentation et aux informations fournir dans d'autres IFRS.
Informations comparatives
36
Pour se conformer IAS 1, les premiers tats financiers IFRS d'une entit doivent comprendre des informations
comparatives selon les IFRS.
Exemption de l'application des dispositions ncessitant de retraiter les informations comparatives pour IAS 39 et IFRS 4
36A
Dans ses premiers tats financiers IFRS, une entit qui adopte les IFRS avant le 1 er janvier 2006 doit prsenter au
moins une anne d'informations comparatives, mais il n'est pas ncessaire que ces informations comparatives soient
conformes IAS 32, IAS 39 ou IFRS 4. Une entit qui choisit de prsenter des informations comparatives non
conformes IAS 32, IAS 39 ou IFRS 4 dans sa premire anne de transition doit:
a)
appliquer les dispositions relatives la comptabilisation et l'valuation de son rfrentiel comptable antrieur
aux informations comparatives relatives aux instruments financiers entrant dans le champ d'application
d'IAS 32 et d'IAS 39 et aux contrats d'assurance dans le champ d'application d'IFRS 4;
b)
indiquer ce fait ainsi que la base utilise pour prparer cette information; et
c)
indiquer la nature des principaux ajustements qui permettraient aux informations d'tre conformes IAS 32,
IAS 39 et IFRS 4. L'entit n'est pas tenue de quantifier ces ajustements. Cependant, l'entit doit traiter tout
ajustement entre le bilan la date de reporting de la priode comparative (c'est--dire le bilan qui inclut les
informations comparatives selon le rfrentiel antrieur) et le bilan l'ouverture de la premire priode de
reporting IFRS (c'est--dire la premire priode qui inclut des informations conformes IAS 32, IAS 39 et
IFRS 4) comme provenant d'un changement de mthode comptable et fournir les informations imposes par le
paragraphe 28a) e) et f)i) d'IAS 8. Le paragraphe 28f)i) ne s'applique qu'aux montants prsents dans le bilan
la date de reporting de la priode comparative.
Dans le cas d'une entit qui dcide de prsenter des informations comparatives non conformes IAS 32, IAS 39 et
IFRS 4, les rfrences la date de transition aux IFRS signifient, uniquement dans le cas de ces IFRS, l'ouverture de
la premire priode de reporting en IFRS. De telles entits sont tenues de se conformer au paragraphe 15c) d'IAS 1
pour fournir des informations supplmentaires lorsque la conformit aux dispositions spcifiques des IFRS est
insuffisante pour permettre aux utilisateurs de comprendre l'incidence de transactions particulires, d'autres
vnements et conditions sur la situation financire de l'entit et sur sa performance financire.
L 320/349
L 320/350
FR
Exemption de l'obligation de fournir des informations comparatives pour IFRS 6

36B
Une entit qui adopte les IFRS avant le 1er janvier 2006 et dcide d'adopter IFRS 6 Prospection et valuation de ressources
minrales avant le 1er janvier 2006 n'est pas tenue d'appliquer les dispositions d'IFRS 6 aux informations
comparatives prsentes dans ses premiers tats financiers IFRS.
Exemption de l'obligation de fournir des informations comparatives pour IFRS 7

36C
Une entit qui adopte les IFRS avant le 1er janvier 2006 et dcide d'adopter IFRS 7 Instruments financiers: informations
fournir dans ses premiers tats financiers IFRS n'est pas tenue de prsenter dans ces tats financiers les informations
comparatives qu'impose IFRS 7.
Informations comparatives et rsums historiques non conformes aux IFRS

37
Certaines entits prsentent des rsums historiques d'une slection de donnes relatives des priodes antrieures
la premire priode pour laquelle elles prsentent une information comparative complte selon les IFRS. La prsente
norme n'impose pas que ces rsums soient conformes aux dispositions relatives la comptabilisation et
l'valuation des IFRS. En outre, certaines entits prsentent des informations comparatives selon le rfrentiel
comptable antrieur ainsi que les informations comparatives requises par IAS 1. Pour tous les tats financiers
contenant des rsums historiques ou des informations comparatives prsentes selon le rfrentiel comptable
antrieur, une entit doit:
a)
mentionner clairement que les informations prsentes selon le rfrentiel comptable antrieur n'ont pas t
prpares selon les IFRS; et
b)
indiquer la nature des principaux ajustements ncessaires pour assurer leur conformit aux IFRS. Une entit
n'est pas tenue de quantifier ces ajustements.
Explication de la transition aux IFRS

38
L'entit doit expliquer l'impact de la transition du rfrentiel comptable antrieur aux IFRS sur sa situation financire,
sa performance financire et ses flux de trsorerie prsents.
Rapprochements
39
Pour tre conformes au paragraphe 38, les premiers tats financiers IFRS d'une entit doivent comprendre:
a)
les rapprochements entre ses capitaux propres prsents selon le rfrentiel comptable antrieur et ses capitaux
propres prsents selon les IFRS, aux deux dates suivantes:
i)
la date de transition aux IFRS; et
ii)
la clture de la dernire priode prsente dans les derniers tats financiers annuels de l'entit selon le
rfrentiel comptable antrieur;
b)
un rapprochement entre le rsultat prsent selon le rfrentiel comptable antrieur au titre de la dernire
priode dans les derniers tats financiers annuels de l'entit et le rsultat prsent selon les IFRS pour la mme
priode; et
c)
si l'entit a comptabilis ou repris des pertes de valeur pour la premire fois lors de la prparation de son
premier bilan d'ouverture en IFRS, les informations fournir qu'aurait imposes IAS 36 Dprciation d'actifs si
l'entit avait comptabilis ces pertes de valeur ou ces reprises pendant la priode commenant la date de
transition aux IFRS.
40
Les rapprochements requis par le paragraphe 39 a) et b) doivent donner suffisamment de dtails pour permettre aux
utilisateurs de comprendre les ajustements significatifs au bilan et au compte de rsultat. Si une entit a prsent un
tableau des flux de trsorerie selon le rfrentiel comptable antrieur, elle doit galement expliquer les ajustements
significatifs au tableau des flux de trsorerie.
41
Si une entit dtecte des erreurs dans les tats financiers prpars selon le rfrentiel comptable antrieur, les
rapprochements requis par les paragraphes 39a) et b) devront distinguer la correction de ces erreurs et les
changements de mthodes comptables.
42
IAS 8 ne traite pas des changements de mthodes comptables pratiques par une entit qui adopte les IFRS pour la
premire fois. C'est pourquoi les dispositions d'IAS 8 relatives aux informations fournir sur les changements de
mthodes comptables ne s'appliquent pas aux premiers tats financiers IFRS d'une entit.
29.11.2008
29.11.2008
FR
43
Si une entit n'a pas prsent d'tats financiers pour les priodes prcdentes, ses premiers tats financiers
IFRS doivent en faire mention.
Dsignation des actifs financiers ou des passifs financiers
43A
Une entit est autorise dsigner un actif financier ou un passif financier comptabilis antrieurement comme tant
un actif financier ou un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat ou un actif financier
comme disponible la vente selon le paragraphe 25A. L'entit doit indiquer la juste valeur de tout actif financier ou
passif financier dsign dans chaque catgorie la date de dsignation, ainsi que leur classification et leur valeur
comptable dans les tats financiers antrieurs.
Utilisation de la juste valeur en tant que cot prsum
44
Si dans son premier bilan d'ouverture en IFRS, une entit utilise la juste valeur comme cot prsum d'une
immobilisation corporelle, d'un immeuble de placement ou d'une immobilisation incorporelle (voir paragraphes 16
et 18), les premiers tats financiers IFRS de l'entit doivent indiquer, pour chaque poste du premier bilan d'ouverture
en IFRS:
a)
le cumul de ces justes valeurs; et
b)
le montant cumul des ajustements des valeurs comptables prsentes selon le rfrentiel comptable antrieur.
Rapports financiers intermdiaires

45
Conformment au paragraphe 38, si une entit prsente un rapport financier intermdiaire selon IAS 34 pour une
partie de la priode couverte par ses premiers tats financiers IFRS, elle doit satisfaire aux dispositions suivantes,
outre celles d'IAS 34:
a)
b)
46
chaque rapport financier intermdiaire doit comprendre, si l'entit a prsent un rapport financier
intermdiaire pour la priode intermdiaire comparable de la priode annuelle prcdente, les rapprochements
entre:
i)
ses capitaux propres selon le rfrentiel comptable antrieur la fin de cette priode intermdiaire
comparable et ses capitaux propres selon les IFRS cette mme date; et
ii)
son rsultat selon le rfrentiel comptable antrieur pour cette priode intermdiaire comparable
(priode courante et cumul depuis le dbut de la priode annuelle jusqu' une date intermdiaire) et son
rsultat selon les IFRS pour cette mme priode;
outre les rapprochements imposs par le paragraphe a), le premier rapport financier intermdiaire d'une entit
selon IAS 34 pour la partie de la priode couverte par ses premiers tats financiers IFRS doit comprendre les
rapprochements dcrits aux paragraphes 39a) et b) (complts par les informations dtailles requises par les
paragraphes 40 et 41) ou une rfrence un autre document publi qui lui-mme prsente ces
rapprochements.
IAS 34 impose des informations minimales fournir, fondes sur l'hypothse selon laquelle les utilisateurs du
rapport financier intermdiaire ont galement accs aux derniers tats financiers annuels. Toutefois, IAS 34 impose
galement qu'une entit indique tout vnement significatif ou toute transaction significative pour la
comprhension de la priode intermdiaire en cours. Par consquent, si un premier adoptant n'a pas, dans ses
derniers tats financiers annuels selon le rfrentiel comptable antrieur, communiqu des informations
indispensables pour comprendre la priode intermdiaire en cours, son rapport financier intermdiaire doit
mentionner ces informations ou comprendre une rfrence un autre document publi qui les mentionne.

47
Une entit doit appliquer la prsente norme dans ses premiers tats financiers IFRS pour les priodes ouvertes
compter du 1er janvier 2004. Une application anticipe est encourage. Si les premiers tats financiers IFRS d'une
entit portent sur une priode ouverte avant le 1er janvier 2004 et si l'entit applique la prsente norme au lieu de
SIC-8 Premire application des IAS en tant que rfrentiel comptable, elle doit le mentionner.
47A
Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13j) et 25E pour les priodes annuelles
ouvertes compter du 1er septembre 2004. Si une entit applique IFRIC 1 au titre d'une priode antrieure, ces
amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.
47B
Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13k) et 25F pour les priodes annuelles
ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRIC 4 au titre d'une priode antrieure, ces
amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.
47C
Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 36B pour les priodes annuelles ouvertes
compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRS 6 au titre d'une priode antrieure, ces amendements
doivent tre appliqus cette priode antrieure.
L 320/351
L 320/352
FR
47D
Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 20A pour les priodes annuelles ouvertes
compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique les amendements IAS 19 Avantages du personnel pour une
priode annuelle antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode annuelle antrieure.
47E
Une entit doit appliquer les amendements noncs aux paragraphes 13l) et 25G pour les priodes annuelles
ouvertes compter du 1er janvier 2005. Si une entit applique les amendements IAS 39 Instruments financiers
comptabilisation et valuation pour une priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus cette priode
antrieure.
Appendice A
Dfinitions
Date de transition aux IFRS
Le dbut de la premire priode pour laquelle une entit prsente des

informations comparatives compltes selon les IFRS dans ses premiers tats
financiers IFRS.
Cot prsum
Montant utilis comme substitut du cot ou du cot amorti une date donne.
L'amortissement ultrieur suppose que l'entit avait initialement comptabilis
l'actif ou le passif la date donne et que son cot tait gal au cot prsum.
Juste valeur
Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, ou un passif teint, entre
des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de
concurrence normale.
Premiers tats financiers IFRS
Les premiers tats financiers annuels dans lesquels une entit adopte les normes
internationales d'information financire (IFRS), par une dclaration explicite
et sans rserve de conformit aux IFRS.
Premire priode de reporting IFRS
La priode de reporting prenant fin la date de reporting des premiers tats

financiers IFRS d'une entit.
Premier adoptant
Entit qui prsente ses premiers tats financiers IFRS.
Normes internationales d'information

financire (IFRS)
normes et interprtations adoptes par l'International Accounting Standards

Board (IASB). Elles comprennent:
a)
b)
c)
les interprtations manant du comit d'interprtation des normes

internationales d'information financire (IFRIC) ou de l'ancien comit
permanent d'interprtation (SIC).
Premier bilan d'ouverture en IFRS
Le bilan (publi ou non) d'une entit la date de transition aux IFRS.
Rfrentiel comptable antrieur
Le rfrentiel comptable qu'un premier adoptant utilisait juste avant d'adopter

les IFRS.
Date de reporting
La fin de la dernire priode couverte par les tats financiers ou par un rapport
financier intermdiaire.
Appendice B
B1
Un premier adoptant peut dcider de ne pas appliquer rtrospectivement IFRS 3 Regroupements d'entreprises des
regroupements d'entreprises passs (des regroupements d'entreprises qui se sont drouls avant la date de transition
aux IFRS). Toutefois, si un premier adoptant retraite un regroupement d'entreprises pour se conformer IFRS 3, il
doit retraiter tous les regroupements d'entreprises postrieurs et doit aussi appliquer IAS 36 Dprciation d'actifs (telle
que rvise en 2004) et IAS 38 Immobilisations incorporelles (telle que rvise en 2004) partir de cette mme date.
Par exemple, si un premier adoptant dcide de retraiter un regroupement d'entreprises intervenu le 30 juin 2002, il
doit retraiter tous les regroupements d'entreprises intervenus entre le 30 juin 2002 et la date de transition aux IFRS,
et il doit appliquer aussi IAS 36 (telle que rvise en 2004) et IAS 38 (telle que rvise en 2004) partir du 30 juin
2002.
29.11.2008
29.11.2008
FR
B1A
Une entit n'est pas tenue d'appliquer IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres (telle que rvise en
2003) de manire rtrospective aux ajustements de la juste valeur et au goodwill provenant de regroupements
d'entreprises survenus avant la date de transition aux IFRS. Si l'entit n'applique pas IAS 21 rtrospectivement ces
ajustements de la juste valeur et au goodwill, elle doit les traiter comme des actifs et passifs de l'entit et non comme
des actifs et passifs de l'entit acquise. Par consquent, ces ajustements de la juste valeur et du goodwill soit sont dj
exprims dans la monnaie fonctionnelle de l'entit, soit constituent des lments non montaires en monnaie
trangre, prsents en utilisant le cours de change appliqu selon le rfrentiel comptable antrieur.
B1B
Une entit peut appliquer IAS 21 de faon rtrospective aux ajustements de la juste valeur et au goodwill dcoulant
soit:
B2
a)
de tous les regroupements d'entreprises survenus avant la date de transition aux IFRS; ou
b)
de tous les regroupements d'entreprises que l'entit choisit de retraiter de manire se conformer IFRS 3,
comme l'autorise le paragraphe B1 ci-dessus.
Si un premier adoptant n'applique pas de faon rtrospective IFRS 3 un regroupement d'entreprises pass, cela se
traduira pour ce regroupement d'entreprises par les consquences suivantes:
a)
le premier adoptant doit maintenir la mme classification (comme acquisition par l'acqureur lgal, acquisition
inverse par l'entreprise acquise lgale, ou une mise en commun d'intrts) que dans ses tats financiers
prsents selon le rfrentiel comptable antrieur;
b)
le premier adoptant doit comptabiliser tous les actifs et passifs la date de transition aux IFRS qui ont t
acquis ou assums lors d'un regroupement d'entreprises pass, sauf:
i)
certains actifs et passifs financiers dcomptabiliss selon le rfrentiel comptable antrieur (voir
paragraphe 27); et
ii)
des actifs, y compris le goodwill, et des passifs qui n'ont pas t comptabiliss au bilan consolid de
l'acqureur selon le rfrentiel comptable antrieur et qui ne satisferaient pas non plus aux conditions de
comptabilisation selon les IFRS dans le bilan individuel de l'entreprise acquise [voir paragraphes B2f)
B2i)].
Le premier adoptant doit comptabiliser toute variation en rsultant par un ajustement des rsultats non
distribus (ou, le cas chant, d'une autre catgorie de capitaux propres), sauf si la variation rsulte de la
comptabilisation d'une immobilisation incorporelle antrieurement incluse dans le goodwill [voir paragraphe B2g)i)];
c)
(1)
le premier adoptant doit exclure de son premier bilan d'ouverture IFRS tout lment comptabilis selon le
rfrentiel comptable antrieur qui ne satisfait pas aux conditions de comptabilisation d'un actif ou d'un passif
selon les IFRS. Le premier adoptant doit comptabiliser les variations en rsultant comme suit:
i)
le premier adoptant peut avoir class un regroupement d'entreprises pass comme une acquisition et
comptabilis comme immobilisation incorporelle un lment qui ne satisfait pas aux conditions de
comptabilisation en tant qu'actif selon IAS 38. Il doit reclasser cet lment (ainsi que, le cas chant,
l'impt diffr li et les intrts minoritaires) dans le goodwill [sauf si le goodwill a t dduit des capitaux
propres selon le rfrentiel comptable antrieur, voir paragraphes B2g)i) et B2i)];
ii)
le premier adoptant doit comptabiliser tous les autres changements en rsultant en rsultats non
distribus (1);
d)
les IFRS imposent une valuation ultrieure de certains actifs et passifs sur une base diffrente de celle du cot
initial, comme la juste valeur. Le premier adoptant doit valuer ces actifs et passifs selon cette base dans son
premier bilan d'ouverture en IFRS, mme s'ils ont t acquis ou assums lors d'un regroupement d'entreprises
pass. Il doit comptabiliser toute variation de la valeur comptable qui en rsulte par un ajustement des rsultats
non distribus (ou le cas chant, d'une autre catgorie de capitaux propres) plutt que du goodwill;
e)
immdiatement aprs le regroupement d'entreprises, la valeur comptable selon le rfrentiel comptable

antrieur des actifs acquis et des passifs assums dans ce regroupement d'entreprises constitue leur cot
prsum selon les IFRS cette date. Si les IFRS imposent une valuation de ces actifs et passifs une date
ultrieure sur la base du cot, ce cot prsum sera la base de l'amortissement de ce cot compter de la date
du regroupement d'entreprises;
Parmi ces changements figurent les reclassements de ou en immobilisations incorporelles si le goodwill n'a pas t comptabilis sous la
forme d'un actif selon le rfrentiel comptable antrieur. Ce cas se prsente si, selon le rfrentiel comptable antrieur, l'entit: a) a dduit
le goodwill des capitaux propres; ou (b) n'a pas trait le regroupement d'entreprises comme une acquisition.
L 320/353
L 320/354
FR
f)
si un actif acquis ou un passif assum dans un regroupement d'entreprises pass n'a pas t comptabilis selon
le rfrentiel comptable antrieur, il n'en a pas pour autant un cot prsum nul dans le premier bilan
d'ouverture en IFRS. Au contraire, l'acqureur doit le comptabiliser et l'valuer dans son bilan consolid sur la
base qu'imposeraient les IFRS dans le bilan individuel de l'entreprise acquise. titre d'illustration: si l'acqureur
n'avait pas, selon son rfrentiel comptable antrieur, inscrit l'actif des contrats de location-financement
acquis lors d'un regroupement d'entreprises pass, il doit inscrire ces contrats de location-financement l'actif
de ses tats financiers consolids, tout comme IAS 17 Contrats de location imposerait l'entreprise acquise de le
faire dans son bilan IFRS. l'inverse, si un actif ou un passif a t inclus dans le goodwill selon le rfrentiel
comptable antrieur mais aurait t comptabilis sparment en application d'IFRS 3, cet actif ou ce passif reste
inclus dans le goodwill, sauf si les IFRS imposent sa comptabilisation dans les tats financiers de l'entreprise
acquise;
g)
la valeur comptable du goodwill dans le premier bilan d'ouverture en IFRS sera sa valeur comptable selon le
rfrentiel comptable antrieur la date de transition aux IFRS, aprs prise en compte des trois ajustements
suivants:
h)
i)
j)
i)
si le paragraphe B2c)i) ci-dessus l'impose, le premier adoptant doit augmenter la valeur comptable du
goodwill lorsqu'il reclasse un lment qu'il a comptabilis en immobilisation incorporelle selon le
rfrentiel comptable antrieur. De mme, si le paragraphe B2f) impose au premier adoptant de
comptabiliser une immobilisation incorporelle incluse dans le goodwill comptabilis selon le rfrentiel
comptable antrieur, le premier adoptant doit rduire la valeur comptable du goodwill en consquence
(et, le cas chant, ajuster l'impt diffr et les intrts minoritaires);
ii)
une ventualit affectant le montant du prix d'acquisition relatif un regroupement d'entreprises pass
peut avoir t rsolue avant la date de transition aux IFRS. S'il est possible de procder une estimation
fiable de l'ajustement ventuel et si son paiement est probable, le premier adoptant doit ajuster le goodwill
hauteur de ce montant. De mme, le premier adoptant doit ajuster la valeur comptable du goodwill si
un ajustement ventuel comptabilis antrieurement ne peut plus faire l'objet d'une valuation fiable ou
si son paiement n'est plus probable;
iii)
qu'il y ait ou non une indication selon laquelle le goodwill a pu perdre de la valeur, le premier adoptant
doit appliquer IAS 36 lorsqu'il teste la dprciation du goodwill la date de transition aux IFRS et lorsqu'il
comptabilise, le cas chant, une perte de valeur en rsultant en rsultats non distribus (ou si IAS 36
l'impose, en carts de rvaluation). Le test de dprciation doit tre fond sur les conditions existantes
la date de transition aux IFRS;
aucun autre ajustement de la valeur comptable du goodwill ne doit tre effectu la date de transition aux IFRS.
Par exemple, le premier adoptant ne doit pas retraiter la valeur comptable du goodwill:
i)
pour exclure la recherche et le dveloppement en cours acquis lors de ce regroupement d'entreprises

(sauf si l'immobilisation incorporelle lie satisfaisait aux conditions de comptabilisation selon IAS 38
dans le bilan individuel de l'entreprise acquise);
ii)
pour ajuster un amortissement antrieur du goodwill;
iii)
pour annuler les ajustements sur le goodwill que IFRS 3 n'autoriserait pas, mais qui ont t comptabiliss
selon le rfrentiel comptable antrieur du fait d'ajustements apports aux actifs et aux passifs entre la
date du regroupement d'entreprises et la date de transition aux IFRS;
si le premier adoptant a comptabilis un goodwill selon le rfrentiel comptable antrieur en dduction des
capitaux propres:
i)
il ne doit pas comptabiliser ce goodwill dans son premier bilan d'ouverture en IFRS. En outre, il ne doit
pas reprendre ce goodwill par le compte de rsultat en cas de cession de la filiale ou lorsque
l'investissement dans la filiale perd de sa valeur;
ii)
les ajustements rsultant de la rsolution ultrieure d'une ventualit affectant le prix d'acquisition
doivent tre comptabiliss en rsultats non distribus;
selon son rfrentiel comptable antrieur, le premier adoptant a pu ne pas consolider une filiale acquise lors
d'un regroupement d'entreprises pass (par exemple, parce que la socit mre ne la considrait pas comme
une filiale selon le rfrentiel comptable antrieur ou ne prparait pas d'tats financiers consolids). Le premier
29.11.2008
29.11.2008
FR
adoptant doit ajuster les valeurs comptables des actifs et des passifs de cette filiale pour les amener des
valeurs que les IFRS imposeraient dans le bilan individuel de la filiale. Le cot prsum du goodwill est gal la
diffrence, la date de transition aux IFRS, entre:
k)
B3
i)
la part de la socit mre dans ces valeurs comptables ajustes; et
ii)
le cot, dans les tats financiers individuels de la socit mre, de son investissement dans cette filiale;
l'valuation des intrts minoritaires et de l'impt diffr dcoule de l'valuation des autres actifs et passifs.
C'est pourquoi les ajustements des actifs et passifs comptabiliss, mentionns ci-dessus, affectent les intrts
minoritaires et les impts diffrs.
L'exemption relative au traitement des regroupements d'entreprises passs s'applique galement aux acquisitions
passes de participations dans des socits associes et dans des coentreprises. En outre, la date retenue pour le
paragraphe B1 s'applique de manire gale toutes ces acquisitions.
L 320/355
L 320/356
FR

Paiement fond sur des actions
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de spcifier l'information financire prsenter par une entit qui entreprend une
transaction dont le paiement est fond sur des actions. En particulier, elle impose une entit de reflter dans son
rsultat et dans sa situation financire les effets des transactions dont le paiement est fond sur des actions, y compris
les charges lies des transactions attribuant aux membres du personnel des options sur action.
CHAMP D'APPLICATION
2
Une entit applique la prsente norme pour comptabiliser toutes les transactions dont le paiement est fond sur des
actions, y compris:
a)
des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, par
lesquelles l'entit reoit des biens ou des services en contrepartie d'instruments de capitaux propres de l'entit
(y compris des actions ou des options sur action);
b)
des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie, par lesquelles l'entit
acquiert des biens ou des services en encourant l'gard de ce fournisseur de biens ou de services des passifs
dont le montant est fond sur le prix (ou sur la valeur) des actions de l'entit ou de tout autre instrument de
capitaux propres de l'entit; et
c)
des transactions par lesquelles l'entit reoit ou acquiert des biens ou des services et dont les caractristiques de
l'accord laissent soit l'entit, soit au fournisseur de ces biens ou services, le choix entre un rglement de la
transaction en trsorerie (ou en autres actifs) ou par mission d'instruments de capitaux propres,
l'exception des dispositions des paragraphes 5 et 6.

3
Aux fins de la prsente norme, les transferts d'instruments de capitaux propres d'une entit, par ses actionnaires,
des tiers (y compris des membres du personnel) qui lui ont fourni des biens ou des services sont des transactions
dont le paiement est fond sur des actions, sauf si le transfert rpond manifestement un objectif autre que le
rglement de biens ou de services fournis l'entit. La prsente disposition s'applique galement aux transferts
d'instruments de capitaux propres de la socit mre de l'entit, ou d'instruments de capitaux propres d'une autre
entit appartenant au mme groupe que l'entit, des tiers qui ont fourni l'entit des biens ou des services.
Aux fins de la prsente norme, une transaction avec un membre du personnel (ou un autre tiers) en sa qualit de
porteur d'instruments de capitaux propres de l'entit ne constitue pas une transaction dont le paiement est fond sur
des actions. Ainsi, si une entit attribue tous les porteurs d'une catgorie donne de ses instruments de capitaux
propres le droit d'acqurir des instruments de capitaux propres supplmentaires un prix infrieur la juste valeur
de ces derniers, et si le membre du personnel reoit ce droit parce qu'il est porteur d'instruments de capitaux propres
de cette catgorie particulire, l'attribution ou l'exercice de ce droit ne sont pas soumis aux dispositions de la
prsente norme.
Comme indiqu au paragraphe 2, la prsente norme s'applique aux transactions dont le paiement est fond sur des
actions par lesquelles une entit acquiert ou reoit des biens ou des services. Les biens dsignent notamment des
stocks, des consommables, des immobilisations corporelles, des immobilisations incorporelles et d'autres actifs non
financiers. Une entit ne doit cependant pas appliquer la prsente norme aux transactions par lesquelles l'entit
acquiert des biens reprsentatifs des actifs nets acquis lors d'un regroupement d'entreprises auquel s'applique IFRS 3
Regroupements d'entreprises. Ds lors, les instruments de capitaux propres mis lors d'un regroupement d'entreprises
en change du contrle de l'entreprise acquise n'entrent pas dans le champ d'application de la prsente norme. En
revanche, des instruments de capitaux propres attribus aux membres du personnel de l'entreprise acquise en leur
qualit de membres du personnel (par exemple, en contrepartie de la continuit de leurs services) entrent dans le
champ d'application de la prsente norme. De mme, l'annulation, le remplacement ou toute autre modification
d'accords de paiement fonds sur des actions dus un regroupement d'entreprises ou une autre restructuration de
capitaux propres doivent tre comptabiliss selon la prsente norme.
La prsente norme ne s'applique pas aux transactions dont le paiement est fond sur des actions par lesquelles l'entit
reoit ou acquiert des biens ou des services dans le cadre d'un contrat entrant dans le champ d'application des
paragraphes 8 10 d'IAS 32 Instruments financiers: prsentation [rvise en 2003 (1)], ou des paragraphes 5 7
d'IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation (rvise en 2003).
(1)
Le titre d'IAS 32 a t modifi en 2005.
29.11.2008
29.11.2008
FR
COMPTABILISATION
7
Une entit doit comptabiliser les biens ou services reus ou acquis dans le cadre d'une transaction dont le paiement
est fond sur des actions, au moment o elle obtient les biens ou au fur et mesure qu'elle reoit les services. L'entit
doit comptabiliser en contrepartie soit une augmentation de ses capitaux propres si les biens ou services ont t
reus dans le cadre d'une transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en instruments de
capitaux propres, soit un passif si les biens ou services ont t acquis dans le cadre d'une transaction dont le
paiement est fond sur des actions et qui est rgle en trsorerie.
Lorsque les biens ou services reus ou acquis dans le cadre d'une transaction dont le paiement est fond sur des
actions ne remplissent pas les conditions de comptabilisation en tant qu'actifs, ils doivent tre comptabiliss en
charges.
Habituellement, une charge dcoule de la consommation de biens ou de services. Par exemple, des services sont
habituellement consomms immdiatement, auquel cas une charge est comptabilise au moment o l'autre partie
fournit le service. Des biens peuvent tre soit consomms sur une priode, soit, dans le cas de stocks, vendus
ultrieurement, auquel cas une charge est comptabilise lorsque les biens sont consomms ou vendus. Toutefois, il
est parfois ncessaire de comptabiliser une charge avant que les biens ou services ne soient consomms ou vendus,
parce qu'ils ne remplissent pas les conditions de comptabilisation en tant qu'actifs. Par exemple, une entit pourrait
acqurir des biens dans le cadre de la phase de recherche d'un projet visant au dveloppement d'un nouveau produit.
Bien que ces biens n'aient pas encore t consomms, ils peuvent ne pas remplir les conditions de comptabilisation
en tant qu'actifs selon la norme applicable.
TRANSACTIONS DONT LE PAIEMENT EST FOND SUR DES ACTIONS ET QUI SONT RGLES EN INSTRUMENTS DE
CAPITAUX PROPRES
Prsentation
10
Pour des transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux
propres, l'entit doit valuer les biens ou les services reus et l'augmentation de capitaux propres qui en est la
contrepartie, directement, la juste valeur des biens ou services reus, sauf si cette juste valeur ne peut tre estime
de faon fiable. Si l'entit ne peut estimer de faon fiable la juste valeur des biens ou des services reus, elle doit en
valuer la valeur et l'augmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, indirectement, par rfrence ( 1)
la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus.
11
Pour appliquer les dispositions du paragraphe 10 aux transactions effectues avec des membres du personnel et des tiers
fournissant des services similaires (2), l'entit doit valuer la juste valeur des services reus en se rfrant la juste
valeur des instruments de capitaux propres attribus. En effet, il n'est habituellement pas possible d'estimer de
manire fiable la juste valeur des services reus, comme indiqu au paragraphe 12. La juste valeur de ces instruments
de capitaux propres doit tre value la date d'attribution.
12
Habituellement, les actions, options sur action ou autres instruments de capitaux propres sont attribus aux
membres du personnel dans le cadre de leur rmunration d'ensemble, en plus d'un salaire en trsorerie et d'autres
avantages lis l'emploi. Il n'est gnralement pas possible d'valuer directement les services reus en change de
composantes particulires de la rmunration d'ensemble d'un membre du personnel. Il peut galement tre
impossible d'valuer la juste valeur totale de la rmunration d'ensemble de manire indpendante sans valuer
directement la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. En outre, des actions ou des options sur
action sont parfois attribues dans le cadre d'un accord d'intressement, plutt que dans le cadre de la rmunration
de base, par exemple une prime visant ce que les membres du personnel restent au service de l'entit, ou encore
rcompenser leurs efforts d'amlioration de la performance de l'entit. En attribuant des actions ou des options sur
action en plus des autres rmunrations, l'entit paie un supplment de rmunration pour obtenir des avantages
additionnels. L'estimation de la juste valeur de ces avantages supplmentaires sera probablement difficile. Compte
tenu de la difficult de l'valuation directe de la juste valeur des services reus, l'entit doit valuer la juste valeur des
services reus de ses membres du personnel en se rfrant la juste valeur des instruments de capitaux propres
attribus.
13
Pour appliquer les dispositions du paragraphe 10 aux transactions avec des parties autres que des membres du
personnel, il doit exister une prsomption rfutable que la juste valeur des biens ou services reus peut tre estime
de manire fiable. Cette juste valeur doit tre value la date laquelle l'entit obtient les biens ou l'autre partie
fournit le service. Dans de rares cas, si l'entit rfute cette prsomption parce qu'elle ne peut estimer de faon fiable la
juste valeur des biens ou services reus, elle doit valuer indirectement la valeur des biens ou des services reus, et
l'augmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, en se rfrant la juste valeur des instruments de
capitaux propres attribus, valus la date laquelle l'entit obtient les biens ou laquelle l'autre partie fournit le
service.
Transactions dans lesquelles des services sont reus
14
(1)
(2)
Si les instruments de capitaux propres sont acquis immdiatement, l'autre partie n'est pas tenue d'achever une priode
de service spcifique avant d'avoir inconditionnellement droit ces instruments de capitaux propres. En l'absence de
La prsente norme utilise l'expression par rfrence plutt que parce que la transaction s'value finalement en multipliant la juste
valeur des instruments de capitaux propres attribus, valus la date prcise soit au paragraphe 11, soit au paragraphe 13 (selon ce qui
est applicable), par le nombre d'instruments de capitaux propres qui sont acquis, conformment aux dispositions du paragraphe 19.
Dans la suite de la prsente norme, toute rfrence aux membres du personnel comprend galement les tiers fournissant des services
similaires.
L 320/357
L 320/358
FR
preuve contraire, l'entit doit prsumer que les services rendus par l'autre partie en change des instruments de
capitaux propres ont t reus. Dans ce cas, la date d'attribution, l'entit doit comptabiliser intgralement les
services reus, et l'augmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie.
15
Si les instruments de capitaux propres attribus ne sont pas acquis avant que l'autre partie n'ait achev une priode
de service spcifie, l'entit doit prsumer que les services rendre par l'autre partie en rmunration de ces
instruments de capitaux propres seront reus l'avenir, pendant la priode d'acquisition des droits. L'entit doit
comptabiliser ces services et l'augmentation des capitaux propres qui en est la contrepartie, au fur et mesure qu'ils
sont rendus par l'autre partie pendant la priode d'acquisition des droits. Par exemple:
a)
si un membre du personnel se voit attribuer des options sur action sous condition de l'achvement de trois
annes de service, l'entit doit prsumer que les services rendre par le membre du personnel en contrepartie
de ces options sur action seront reus dans l'avenir, pendant cette priode d'acquisition des droits de trois ans;
b)
si un membre du personnel se voit attribuer des options sur action sous condition de la ralisation d'une
condition de performance et de l'obligation de rester au service de l'entit jusqu' la ralisation de cette
condition de performance, et si la longueur de la priode d'acquisition des droits dpend de la date de
satisfaction de la condition de performance, l'entit doit prsumer que les services rendre par le membre du
personnel en contrepartie de ces options sur action seront reus dans l'avenir, pendant la priode d'acquisition
des droits attendue. L'entit doit estimer ds la date d'attribution la longueur de la priode d'acquisition des
droits attendue, en fonction de l'issue la plus probable de la condition de performance. Si la condition de
performance est une condition de march, l'estimation de la longueur de la priode d'acquisition des droits
attendue doit tre cohrente avec les hypothses fondant l'estimation de la juste valeur des options attribues;
elle ne doit pas tre rvise ultrieurement. Si la condition de performance n'est pas une condition de march,
l'entit doit, si ncessaire, rviser son estimation de la longueur de la priode d'acquisition des droits si des
informations ultrieures indiquent que celle-ci diffre des estimations antrieures.
Transactions values par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus
Dtermination de la juste valeur d'instruments de capitaux propres attribus
16
Pour les transactions values par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, une entit
doit valuer la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus la date d'valuation, en fonction des prix de
march ventuellement disponibles, en prenant en compte les caractristiques et conditions spcifiques auxquelles
ces instruments de capitaux propres ont t attribus (sous rserve des dispositions des paragraphes 19 22).
17
Si des prix de march ne sont pas disponibles, l'entit doit estimer la juste valeur des instruments de capitaux propres
attribus en utilisant une technique d'valuation pour dterminer ce qu'aurait t le prix de ces instruments de
capitaux propres la date d'valuation lors d'une transaction conclue dans des conditions de concurrence normale,
entre parties bien informes et consentantes. La technique d'valuation doit tre cohrente avec les mthodologies
d'valuation gnralement acceptes pour la dtermination du prix d'instruments financiers; elle doit galement
intgrer tous les facteurs et hypothses que prendraient en considration des intervenants bien informs et
consentants pour la fixation du prix (sous rserve des dispositions des paragraphes 19 22).
18
L'appendice B contient des commentaires supplmentaires sur l'valuation de la juste valeur d'actions et d'options
sur action, visant les caractristiques et conditions spcifiques qui sont communes l'attribution des membres du
personnel d'actions ou d'options sur action.
Traitement des conditions d'acquisition des droits

19
L'attribution d'instruments de capitaux propres peut tre subordonne la satisfaction de conditions d'acquisition des
droits spcifies. Par exemple, l'attribution d'actions ou d'options sur action un membre du personnel est
habituellement subordonne au fait que le membre du personnel reste au service de l'entit pendant une priode
dtermine. Il peut exister certaines conditions de performance remplir, par exemple le fait pour l'entit de raliser
une croissance bnficiaire prdtermine, ou une hausse prdtermine du prix de l'action. Les conditions
d'acquisition autres que des conditions de march ne doivent pas tre prises en considration lors de l'estimation de
la juste valeur des actions ou des options sur action la date d'valuation. En revanche, les conditions d'acquisition
doivent tre prises en considration en ajustant le nombre d'instruments de capitaux propres compris dans
l'valuation du montant de la transaction, de sorte que le montant finalement comptabilis pour les biens ou les
services reus en contrepartie des instruments de capitaux propres attribus soit bien fond sur le nombre
d'instruments de capitaux propres finalement acquis. Ds lors, sur une base cumule, aucun montant n'est
comptabilis pour des biens ou des services reus si les instruments de capitaux propres attribus ne sont pas acquis
parce qu'une des conditions d'acquisition n'est pas satisfaite, par exemple si l'autre partie n'achve pas la priode de
service spcifie, ou si une des conditions de performance n'est pas satisfaite, sous rserve des dispositions du
paragraphe 21.
20
Pour appliquer les dispositions du paragraphe 19, l'entit doit comptabiliser, pour les biens ou les services reus
pendant la priode d'acquisition des droits, un montant fond sur la meilleure estimation disponible du nombre
d'instruments de capitaux propres dont l'acquisition est attendue; elle doit rviser cette estimation, lorsque c'est
29.11.2008
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FR
ncessaire, si des informations ultrieures indiquent que le nombre d'instruments de capitaux propres dont
l'acquisition est attendue diffre des estimations prcdentes. la date d'acquisition des droits, l'entit doit rviser
l'estimation de faon la rendre gale au nombre d'instruments de capitaux propres finalement acquis, sous rserve
des dispositions du paragraphe 21.
21
Des conditions de march, telles qu'un objectif de prix de l'action auquel serait soumise l'acquisition des droits (ou la
facult d'exercer) doivent tre prises en compte pour estimer la juste valeur des instruments de capitaux propres
attribus. En consquence, pour les attributions d'instruments de capitaux propres assortis de conditions de march,
l'entit doit comptabiliser les biens ou les services reus d'une autre partie qui rpond toutes les autres conditions
d'acquisition (par exemple, les services reus d'un membre du personnel qui reste au service de l'entit pendant la
priode de service fixe), que cette condition de march ait t remplie ou non.
Traitement d'une clause de rechargement

22
Pour les options assorties d'une clause de rechargement, cette dernire ne doit pas tre prise en considration lors de
l'estimation de la juste valeur des options attribues la date d'valuation. En revanche, l'option de rechargement doit
tre comptabilise comme l'attribution d'une nouvelle option, au moment de son attribution ultrieure ventuelle.
Aprs la date d'acquisition des droits

23
Lorsqu'elle a comptabilis les biens ou les services reus conformment aux paragraphes 10 22, et l'augmentation
des capitaux propres qui en est la contrepartie, l'entit ne doit procder aucun ajustement ultrieur des capitaux
propres aprs la date d'acquisition. Par exemple, l'entit ne doit pas reprendre ultrieurement le montant
comptabilis pour les services reus d'un membre du personnel s'il est ensuite renonc aux instruments de capitaux
propres attribus, ou bien, dans le cas d'options sur action, si ces options ne sont pas exerces. La prsente
disposition n'empche toutefois pas l'entit de comptabiliser un transfert au sein des capitaux propres, savoir un
transfert d'une composante des capitaux propres une autre.
Si la juste valeur des instruments de capitaux propres ne peut pas tre estime de faon fiable
24
25
Les dispositions des paragraphes 16 23 s'appliquent lorsque l'entit est tenue d'valuer une transaction dont le
paiement est fond sur des actions par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus. Dans
de rares circonstances, l'entit peut ne pas tre en mesure d'estimer de manire fiable la juste valeur des instruments
de capitaux propres attribus la date d'valuation, conformment aux dispositions des paragraphes 16 22. Dans
ces rares circonstances seulement, l'entit doit:
a)
valuer les instruments de capitaux propres leur valeur intrinsque, initialement la date laquelle l'entit
obtient les biens ou l'autre partie fournit le service, et ultrieurement chaque date de clture ainsi qu' la date
de rglement final, toute variation de valeur intrinsque tant comptabilise en rsultat. Dans le cas d'une
attribution d'options sur action, l'accord de paiement fond sur des actions est rgl dfinitivement lorsque les
options sur action sont exerces, sont perdues (par exemple, parce que la relation d'emploi a pris fin) ou
lorsque les options se priment (par exemple, la fin de la dure de vie de l'option);
b)
comptabiliser les biens ou les services reus d'aprs le nombre d'instruments de capitaux propres finalement
acquis ou (le cas chant) finalement exercs. Pour appliquer la prsente disposition aux options sur action, par
exemple, l'entit doit comptabiliser les biens ou services ventuellement reus pendant la priode d'acquisition
des droits, s'il y a lieu, conformment aux paragraphes 14 et 15, sauf que les dispositions du paragraphe 15b)
relatives une condition de march ne s'appliquent pas. Le montant comptabilis pour les biens ou les services
reus pendant la priode d'acquisition des droits doit tre fond sur le nombre d'options sur action dont
l'acquisition est attendue. L'entit doit rviser cette estimation, si ncessaire, si des informations ultrieures
indiquent que le nombre d'options sur action dont l'acquisition est attendue diffre des estimations antrieures.
la date d'acquisition, l'entit doit rviser l'estimation de manire la rendre gale au nombre d'instruments
de capitaux propres finalement acquis. Aprs la date d'acquisition, l'entit doit reprendre le montant
comptabilis pour des biens ou des services reus s'il est ensuite renonc aux options sur action ou si elles se
priment la fin de la dure de vie de l'option sur action.
Si une entit applique le paragraphe 24, il n'est pas ncessaire d'appliquer les paragraphes 26 29, parce que toute
modification aux caractristiques et conditions sur la base desquelles les instruments de capitaux propres ont t
attribus est prise en compte lors de l'application de la mthode de la valeur intrinsque expose au paragraphe 24.
Toutefois, si une entit rgle une attribution d'instruments de capitaux propres laquelle a t appliqu le
paragraphe 24:
a)
si le rglement intervient pendant la priode d'acquisition des droits, l'entit doit comptabiliser le rglement
comme une acclration de l'acquisition des droits, et doit ds lors comptabiliser immdiatement le montant
qui aurait autrement t comptabilis pour des services reus pendant le reste de la priode d'acquisition des
droits;
L 320/359
L 320/360
FR
b)

tout paiement effectu lors du rglement doit tre comptabilis comme le rachat d'instruments de capitaux
propres, c'est--dire comme une diminution des capitaux propres, sauf dans la mesure o le paiement excde
la valeur intrinsque des instruments de capitaux propres, value la date de remboursement. Tout excdent
de ce type doit tre comptabilis en charges.
Modifications des caractristiques et conditions sur la base desquelles des instruments de capitaux propres
ont t attribus, y compris les annulations et les rglements
26
Une entit peut modifier les caractristiques et conditions sur la base desquelles ont t attribus les instruments de
capitaux propres. Ainsi, elle peut rduire le prix d'exercice d'options accordes aux membres du personnel (c'est-dire modifier le prix des options), augmentant ainsi la juste valeur de ces options. Les dispositions des
paragraphes 27 29 visant comptabiliser les effets des modifications sont nonces dans le contexte de
transactions dont le paiement est fond sur des actions conclues avec des membres du personnel. Toutefois, les
dispositions doivent aussi s'appliquer aux transactions dont le paiement est fond sur des actions conclues avec des
parties autres que des membres du personnel, qui sont values par rfrence la juste valeur des instruments de
capitaux propres attribus. Dans ce dernier cas, toute rfrence la date d'attribution dans les paragraphes 27 29
doit tre considre comme une rfrence la date laquelle l'entit obtient les biens ou l'autre partie fournit le
service.
27
L'entit doit comptabiliser, au minimum, les services reus valus la juste valeur la date d'attribution des
instruments de capitaux propres attribus, sauf si ces instruments de capitaux propres ne sont pas acquis parce
qu'une condition d'acquisition (autre qu'une condition de march) prcise la date d'attribution n'a pas t remplie.
La prsente disposition s'applique indpendamment de toute modification des caractristiques et conditions
d'attribution des instruments de capitaux propres, ou de toute annulation ou de tout rglement de cette attribution
d'instruments de capitaux propres. En outre, l'entit doit comptabiliser les effets des modifications qui augmentent la
juste valeur totale de l'accord de paiement fond sur des actions ou qui sont favorables d'une autre faon au membre
du personnel. Des commentaires sur l'application de la prsente disposition figurent en appendice B.
28
Si l'entit annule ou rgle une attribution d'instruments de capitaux propres pendant la priode d'acquisition des
droits (sauf cas d'une attribution annule par renonciation lorsque les conditions d'acquisition ne sont pas remplies):
29
a)
l'entit doit comptabiliser l'annulation ou le rglement comme une acclration de l'acquisition des droits et
doit ds lors comptabiliser immdiatement le montant qui aurait autrement t comptabilis pendant le reste
de la priode d'acquisition des droits pour des services reus;
b)
tout paiement effectu au membre du personnel lors de l'annulation ou du rglement de l'attribution doit tre
comptabilis comme un rachat de capitaux propres, c'est--dire port en dduction des capitaux propres, sauf
dans la mesure o le paiement excde la juste valeur, value la date de rachat, des instruments de capitaux
propres attribus. Tout excdent de ce type doit tre comptabilis en charges;
c)
si de nouveaux instruments de capitaux propres sont attribus au membre du personnel et si, la date
d'attribution de ces nouveaux instruments de capitaux propres, l'entit identifie les nouveaux instruments de
capitaux propres attribus comme des instruments de capitaux propres de remplacement des instruments de
capitaux propres annuls, elle doit comptabiliser l'attribution d'instruments de capitaux propres de
remplacement de la mme manire qu'une modification de l'attribution initiale d'instruments de capitaux
propres, conformment au paragraphe 27 et aux commentaires de l'appendice B. La juste valeur marginale
attribue est la diffrence entre la juste valeur des instruments de capitaux propres de remplacement et la juste
valeur nette des instruments de capitaux propres annuls, la date d'attribution des instruments de capitaux
propres de remplacement. La juste valeur nette des instruments de capitaux propres annuls est leur juste
valeur immdiatement avant l'annulation, diminue de tout paiement au membre du personnel lors de
l'annulation des instruments de capitaux propres et comptabilis en dduction des capitaux propres
conformment au point b) ci-dessus. Si l'entit n'identifie pas les nouveaux instruments de capitaux propres
attribus comme des instruments de capitaux propres de remplacement en substitution des instruments de
capitaux propres annuls, elle doit les comptabiliser comme une nouvelle attribution d'instruments de
capitaux propres.
Si une entit rembourse des instruments de capitaux propres acquis, le paiement effectu au profit du membre du
personnel doit tre comptabilis en dduction des capitaux propres, sauf pour la partie du paiement qui excde la
juste valeur des instruments de capitaux propres rachets, value la date de remboursement. Tout excdent de ce
type doit tre comptabilis en charges.
TRANSACTIONS DONT LE PAIEMENT EST FOND SUR DES ACTIONS ET QUI SONT RGLES EN TRSORERIE
30
Pour les transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en trsorerie, l'entit doit valuer
les biens ou les services acquis, ainsi que le passif encouru, la juste valeur de ce passif. Jusqu'au rglement du passif,
l'entit doit en rvaluer la juste valeur chaque date de clture ainsi qu' la date de rglement, en comptabilisant en
rsultat de la priode toute variation de la juste valeur.
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FR
31
Par exemple, une entit peut attribuer aux membres de son personnel, dans le cadre de leur rmunration
d'ensemble, des droits l'apprciation d'actions par lesquels ces membres du personnel ont droit un paiement futur
en trsorerie (plutt qu' un instrument de capitaux propres) fond sur l'augmentation du prix de l'action de l'entit
par rapport un niveau prdfini, sur une priode prdfinie. Ou encore, une entit peut attribuer aux membres de
son personnel un droit de recevoir un paiement futur en trsorerie en leur attribuant un droit sur des actions (y
compris des actions mettre lors de l'exercice d'options sur action) remboursables soit de manire obligatoire (par
exemple, en cas de rupture du contrat de travail), soit au choix du membre du personnel.
32
L'entit doit comptabiliser les services reus, ainsi qu'un engagement payer ces services, au fur et mesure des
services rendus par les membres du personnel. Par exemple, certains droits l'apprciation d'actions sont acquis
immdiatement, et les membres du personnel ne sont ds lors pas tenus de terminer une priode de service spcifie
pour avoir droit au paiement en trsorerie. En l'absence de preuve contraire, l'entit doit prsumer que les services
rendus par les membres du personnel en change des droits l'apprciation d'actions ont t reus. En consquence,
l'entit doit comptabiliser immdiatement les services reus, ainsi qu'un passif reprsentant l'obligation de les payer.
Si les droits l'apprciation d'actions ne sont pas acquis tant que les membres du personnel n'ont pas achev une
priode de service dtermine, l'entit doit comptabiliser les services reus ainsi qu'un passif reprsentant l'obligation
de les payer, au fur et mesure que les membres du personnel fournissent un service pendant cette priode.
33
Le passif doit tre valu, au dbut et chaque date de clture jusqu' son rglement, la juste valeur des droits
l'apprciation d'actions, en appliquant un modle d'valuation d'options tenant compte des caractristiques et
conditions selon lesquelles les droits l'apprciation d'actions ont t attribus, et de la mesure dans laquelle les
membres du personnel ont rendu un service cette date.
TRANSACTIONS DONT LE PAIEMENT EST FOND SUR DES ACTIONS ET QUI PRVOIENT UNE POSSIBILIT DE
RGLEMENT EN TRSORERIE
34
S'agissant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les caractristiques de l'accord
laissent soit l'entit, soit l'autre partie le choix de dterminer si l'entit rgle la transaction en trsorerie (ou avec
d'autres actifs) ou par l'mission d'instruments de capitaux propres, l'entit doit comptabiliser cette transaction ou les
composantes de cette transaction soit comme une transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est
rgle en trsorerie si, et dans la mesure o, l'entit est soumise un engagement de rgler en trsorerie ou en autres
actifs, soit comme une transaction dont le paiement est fond sur des actions et qui est rgle en instruments de
capitaux propres si, et dans la mesure o, elle n'est pas soumise un tel engagement.
Transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les caractristiques de l'accord
laissent l'autre partie le choix du rglement
35
Si une entit a accord l'autre partie le droit de choisir si une transaction dont le paiement est fond sur des actions
doit tre rgle en trsorerie (1) ou par l'mission d'instruments de capitaux propres, l'entit a attribu un instrument
financier compos, comprenant une composante dette (c'est--dire le droit de l'autre partie d'exiger le rglement en
trsorerie) et une composante capitaux propres (c'est--dire le droit de l'autre partie d'exiger le rglement en
instruments de capitaux propres plutt qu'en trsorerie). Pour les transactions avec des parties autres que les
membres du personnel pour lesquelles la juste valeur des biens ou des services reus est value directement, l'entit
doit valuer la composante capitaux propres de l'instrument financier compos comme tant la diffrence entre la
juste valeur des biens ou des services reus et la juste valeur de la composante dette, la date laquelle les biens ou
les services sont reus.
36
Pour d'autres transactions, et notamment les transactions avec des membres du personnel, l'entit doit valuer la
juste valeur de l'instrument financier compos, la date d'valuation, compte tenu des caractristiques et conditions
auxquelles les droits trsorerie ou instruments de capitaux propres ont t accords.
37
Pour appliquer le paragraphe 36, l'entit doit d'abord valuer la juste valeur de la composante dette, puis valuer la
juste valeur de la composante capitaux propres en considrant que l'autre partie doit renoncer au droit de recevoir
de la trsorerie pour recevoir l'instrument de capitaux propres. La juste valeur de cet instrument financier compos
est la somme des justes valeurs des deux composantes. Toutefois, des transactions dont le paiement est fond sur des
actions et o l'autre partie a le choix du rglement sont souvent construites de manire ce que les justes valeurs des
deux modes de rglement soient gales. Par exemple, le membre du personnel pourrait avoir le choix entre recevoir
des options sur action, ou bien des droits l'apprciation d'actions rgls en trsorerie. Dans de tels cas, la juste
valeur de la composante capitaux propres est nulle, et donc la juste valeur de l'instrument financier compos est
identique la juste valeur de la composante dette. l'inverse, si les justes valeurs des deux modes de rglement
diffrent, la juste valeur de la composante capitaux propres est gnralement suprieure zro, auquel cas la juste
valeur de l'instrument financier compos est suprieure la juste valeur de la composante dette.
(1)
Dans les paragraphes 35 43, toutes les rfrences de la trsorerie incluent galement d'autres actifs de l'entit.
L 320/361
L 320/362
FR
38
L'entit doit comptabiliser sparment les biens ou les services reus ou acquis pour chaque composante de
l'instrument financier compos. Pour la composante dette, l'entit doit comptabiliser les biens ou services acquis,
ainsi qu'un passif reprsentant l'obligation de payer ces biens ou services, au fur et mesure que l'autre partie fournit
des biens ou des services, conformment aux dispositions applicables aux transactions dont le paiement est fond
sur des actions et qui sont rgles en trsorerie (paragraphes 30 33). Pour la composante capitaux propres (s'il y en
a une), l'entit doit comptabiliser les biens ou services acquis, de mme qu'une augmentation des capitaux propres,
au fur et mesure que l'autre partie fournit des biens ou des services, conformment aux dispositions applicables
aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en actions (paragraphes 10 29).
39
la date du rglement, l'entit doit rvaluer le passif sa juste valeur. Si, lors du rglement, l'entit met des
instruments de capitaux propres plutt que de payer en trsorerie, le passif doit tre directement transfr en
capitaux propres, comme contrepartie des instruments de capitaux propres mis.
40
Si, lors du rglement, l'entit paie en trsorerie plutt qu'en mettant des instruments de capitaux propres, ce
paiement doit tre appliqu au rglement intgral du passif. Toute composante capitaux propres comptabilise
antrieurement doit rester au sein des capitaux propres. En dcidant de recevoir de la trsorerie en rglement, l'autre
partie a renonc au droit de recevoir des instruments de capitaux propres. La prsente disposition n'empche
toutefois pas l'entit de comptabiliser un transfert au sein des capitaux propres, savoir un transfert d'une
composante des capitaux propres une autre.
Transactions dont le paiement est fond sur des actions, pour lesquelles les caractristiques de l'accord
laissent l'autre partie le choix du rglement
41
Dans le cas d'une transaction dont le paiement est fond sur des actions pour laquelle les caractristiques de l'accord
laissent l'entit le choix de dterminer si elle rgle en trsorerie ou par l'mission d'instruments de capitaux propres,
l'entit doit dcider si elle a une obligation actuelle de rgler en trsorerie et comptabiliser la transaction dont le
paiement est fond sur des actions en consquence. L'entit a une obligation actuelle de rgler en trsorerie si le
choix du rglement en instruments de capitaux propres n'a pas de ralit conomique (par exemple, parce que l'entit
n'est pas lgalement autorise mettre des actions) ou bien si l'entit a pour pratique ou pour politique constante
de rgler en trsorerie, ou si elle rgle gnralement en trsorerie lorsque l'autre partie demande un rglement en
trsorerie.
42
Si l'entit a une obligation actuelle de rgler en trsorerie, elle doit comptabiliser la transaction conformment aux
dispositions qui s'appliquent aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en
trsorerie, prvues aux paragraphes 30 33.
43
En l'absence d'une telle obligation, l'entit doit comptabiliser la transaction conformment aux dispositions qui
s'appliquent aux transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de
capitaux propres, aux paragraphes 10 29. Lors du rglement:
a)
si l'entit choisit de rgler en trsorerie, le rglement en trsorerie doit tre comptabilis comme le rachat d'une
participation, c'est--dire en dduction des capitaux propres, sauf pour ce qui est prvu au point c) ci-dessous;
b)
si l'entit dcide de rgler par l'mission d'instruments de capitaux propres, aucune criture comptable
supplmentaire n'est requise (si ce n'est un transfert d'une composante des capitaux propres vers une autre, si
ncessaire), sauf pour ce qui est prvu au point c) ci-dessous;
c)
si l'entit choisit le mode de rglement assorti de la juste valeur la plus leve au jour du rglement, elle doit
comptabiliser une charge supplmentaire pour la valeur supplmentaire donne, savoir soit l'cart entre la
trsorerie paye et la juste valeur des instruments de capitaux propres qui auraient t mis si ce mode de
rglement avait t choisi, soit l'cart entre la juste valeur des instruments de capitaux propres mis et le
montant en trsorerie qui aurait t pay si ce mode de rglement avait t choisi, selon le cas.
44
Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers de comprendre la nature
et la porte des accords de paiement fonds sur des actions en vigueur pendant la priode.
45
Pour appliquer le principe nonc au paragraphe 44, l'entit doit fournir au moins les informations suivantes:
a)
une description de chaque type d'accord de paiement fond sur des actions existant un moment donn
pendant la priode, y compris les caractristiques et conditions gnrales de cet accord, telles que les
dispositions d'acquisition des droits, l'chance la plus loigne des options attribues et le mode de rglement
(en trsorerie ou en instruments de capitaux propres). Une entit ayant conclu plusieurs accords, quasiment
identiques, dont le paiement est fond sur des actions peut agrger ces informations, sauf si la mention spare
de chaque accord est ncessaire pour satisfaire au principe nonc au paragraphe 44;
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
le nombre et les prix d'exercice moyens pondrs des options sur action pour chacun des groupes d'options
suivants:
i)
en circulation au dbut de la priode;
ii)
attribues pendant la priode;
iii)
auxquelles il est renonc pendant la priode;
iv)
exerces pendant la priode;
v)
expires pendant la priode;
vi)
en circulation la fin de la priode; et
vii)
exerables la fin de la priode;
c)
pour les options sur action exerces pendant la priode, le prix moyen pondr la date d'exercice. Si les
options ont t exerces rgulirement tout au long de la priode, l'entit peut indiquer la place le prix
moyen pondr pour la priode;
d)
pour les options sur action en circulation la fin de la priode, la fourchette de prix d'exercice et la dure de vie
contractuelle rsiduelle moyenne pondre. Si la fourchette des prix d'exercice est tendue, les options en
circulation doivent tre subdivises en autant de fourchettes que ncessaire pour valuer le nombre et la date
d'mission des actions supplmentaires qui pourraient tre mises et le montant de trsorerie qui pourrait tre
reu lors de l'exercice de ces options.
46
Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers de comprendre comment
la juste valeur des biens ou des services reus, ou la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus
pendant la priode ont t dtermines.
47
Si une entit a valu indirectement la juste valeur des biens ou des services reus en rmunration des instruments
de capitaux propres de l'entit, par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, elle doit,
pour appliquer le principe nonc au paragraphe 46, fournir au moins les informations suivantes:
a)
b)
c)
pour les options sur action attribues pendant la priode, la juste valeur moyenne pondre de ces options la
date de l'valuation et des indications sur la manire dont cette juste valeur a t value, y compris:
i)
le modle d'valuation des options utilis et les donnes entres dans ce modle, y compris la moyenne
pondre des prix des actions, le prix d'exercice, la volatilit attendue, la dure de vie des options, les
dividendes attendus, le taux d'intrt sans risque, ainsi que toute autre donne intgre dans le modle, y
compris la mthode utilise et les hypothses permettant d'intgrer les effets d'un exercice anticip
attendu;
ii)
le mode de dtermination de la volatilit attendue, y compris une explication sur la mesure dans laquelle
la volatilit historique a influenc la volatilit attendue; et
iii)
si et comment d'autres caractristiques de l'attribution d'options ont t intgres dans l'valuation de la

juste valeur, par exemple une condition de march;
pour les autres instruments de capitaux propres attribus pendant la priode c'est--dire autres que des options
sur action), le nombre et la juste valeur moyenne pondre de ces instruments de capitaux propres la date de
l'valuation et des indications sur la manire dont cette juste valeur a t value, y compris:
i)
si la juste valeur n'a pas t value sur la base d'un prix de march observable, la manire dont elle a t
dtermine;
ii)
si les dividendes attendus ont t intgrs dans l'valuation de la juste valeur, et comment; et
iii)
si d'autres caractristiques des instruments de capitaux propres attribus ont t intgrs dans
l'valuation de la juste valeur, et comment;
pour les accords de paiement fonds sur des actions et qui ont t modifis pendant la priode:
i)
une explication de ces modifications;
ii)
la juste valeur marginale attribue (rsultant de ces modifications); et
iii)
des informations sur la manire dont la juste valeur marginale a t value, conformment aux
dispositions nonces aux points a) et b) ci-dessus, le cas chant.
L 320/363
L 320/364
FR
48
Si l'entit a valu directement la juste valeur de biens ou de services reus pendant la priode, elle doit indiquer
comment cette juste valeur a t dtermine, par exemple si la juste valeur a t value un prix de march pour ces
biens ou services.
49
Si l'entit a rfut la prsomption du paragraphe 13, elle doit l'indiquer et expliquer pourquoi elle a rfut cette
prsomption.
50
Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs des tats financiers de comprendre l'effet sur
le rsultat de l'entit pour la priode et sur sa situation financire des transactions dont le paiement est fond sur des
actions.
51
Pour appliquer le principe nonc au paragraphe 50, l'entit doit fournir au moins les informations suivantes:
52
a)
la charge totale, comptabilise pour la priode, dcoulant de transactions dont le paiement est fond sur des
actions, pour lesquelles les biens ou les services reus ne remplissaient pas les conditions de comptabilisation
en tant qu'actifs et ont donc t immdiatement comptabiliss en charges, y compris la mention spare de la
quote-part de la charge totale qui dcoule des seules transactions comptabilises comme des transactions dont
le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres;
b)
pour les passifs dcoulant de transactions dont le paiement est fond sur des actions:
i)
la valeur comptable totale la fin de la priode; et
ii)
la valeur intrinsque totale, la fin de la priode, des passifs pour lesquels le droit de l'autre partie
obtenir de la trsorerie ou d'autres actifs a t acquis la fin de la priode (par exemple, droits acquis
l'apprciation d'actions).
Si l'information que la prsente norme impose de fournir ne satisfait pas aux principes des paragraphes 44, 46 et 50,
l'entit doit fournir les informations supplmentaires ncessaires pour y satisfaire.
53
Pour les transactions dont le paiement est fond sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux
propres, l'entit doit appliquer la prsente norme l'attribution d'actions, d'options sur action ou d'autres
instruments de capitaux propres qui ont t attribus aprs le 7 novembre 2002 mais n'taient pas encore acquis la
date d'entre en vigueur de la prsente norme.
54
L'entit est encourage, sans y tre oblige, appliquer la prsente norme aux autres attributions d'instruments de
capitaux propres si l'entit a fourni publiquement une information sur la juste valeur de ces instruments de capitaux
propres, dtermine la date d'valuation.
55
Pour toutes les attributions d'instruments de capitaux propres auxquelles est applique la prsente norme, l'entit
doit retraiter les informations comparatives et, le cas chant, ajuster le solde l'ouverture des rsultats non
distribus pour la premire priode prsente.
56
Pour toutes les attributions d'instruments de capitaux propres auxquelles la prsente norme n'a pas t applique
(par exemple, les instruments de capitaux propres attribus jusqu'au 7 novembre 2002 inclus), l'entit doit
cependant fournir l'information requise par les paragraphes 44 et 45.
57
Si, aprs l'entre en vigueur de la prsente norme, une entit modifie les caractristiques ou conditions d'attribution
d'instruments de capitaux propres auxquels la prsente norme n'a pas t applique, l'entit doit cependant appliquer
les paragraphes 26 29 pour comptabiliser ces modifications.
58
Pour les passifs rsultant de transactions dont le paiement est fond sur des actions existant la date d'entre en
vigueur de la prsente norme, l'entit doit appliquer la prsente norme de faon rtrospective. Pour ces passifs,
l'entit doit retraiter les informations comparatives, et notamment ajuster le solde l'ouverture des rsultats non
distribus au cours de la premire priode prsente pour laquelle l'information comparative a t retraite.
Toutefois, l'entit n'est pas tenue de retraiter les informations comparatives dans la mesure o cette information
porte sur une priode ou une date antrieure au 7 novembre 2002.
59
L'entit est encourage, sans y tre tenue, appliquer de faon rtrospective la prsente norme aux autres passifs
dcoulant de transactions dont le paiement est fond sur des actions, par exemple des passifs rgls pendant une
priode pour laquelle des informations comparatives sont prsentes.

60
application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente norme au titre d'une priode ouverte avant le
29.11.2008
29.11.2008
FR

Appendice A
Dfinitions

Transactions dont le paiement est fond
sur des actions rgles en trsorerie
Transaction dont le paiement est fond sur des actions par laquelle l'entit
acquiert des biens ou des services en encourant un passif reprsentant
l'obligation de transfrer de la trsorerie ou d'autres actifs au fournisseur de
ces biens ou services, hauteur de montants fonds sur le prix (ou la valeur) des
actions de l'entit ou de tout autre instrument de capitaux propres de l'entit.
Salaris et tiers fournissant des services

similaires
Des particuliers qui fournissent des services personnels l'entit et: a) soit sont
considrs comme des membres du personnel des fins lgales ou fiscales; soit
b) travaillent pour l'entit sous sa direction au mme titre que des particuliers
considrs comme des membres du personnel des fins lgales ou fiscales;
c) soit les services fournis sont similaires ceux que fournissent les membres du
personnel. Par exemple, le terme comprend tout le personnel dirigeant, c'est-dire les personnes ayant l'autorit et assumant la responsabilit de la
planification, de la direction et du contrle des activits de l'entit, y compris
les administrateurs non dirigeants.
Instrument de capitaux propres
Contrat mettant en vidence un intrt rsiduel dans les actifs d'une entit aprs
dduction de tous ses passifs (1).
Instrument de capitaux propres attribu
Le droit (conditionnel ou inconditionnel) d'obtenir un instrument de capitaux

propres de l'entit, confr par l'entit une autre partie dans le cadre d'un
accord de paiement fond sur des actions.
Transactions dont le paiement est fond

sur des actions rgles en instruments de
capitaux propres
Transaction dont le paiement est fond sur des actions par laquelle l'entit
reoit des biens ou des services en contrepartie d'instruments de capitaux
propres de l'entit (y compris des actions ou des options sur action).
Juste valeur
Le montant pour lequel un actif pourrait tre chang, un passif teint, ou un

instrument de capitaux propres attribu entre des parties bien informes et
consentantes dans le cadre d'une transaction effectue dans des conditions de
Date d'attribution
Date laquelle l'entit et l'autre partie (y compris un membre du personnel)

acceptent un accord de paiement fond sur des actions, c'est--dire la date
laquelle l'entit et l'autre partie ont une comprhension commune des
caractristiques et conditions de l'accord. la date d'attribution, l'entit accorde
l'autre partie le droit d'obtenir de la trsorerie, d'autres actifs ou des
instruments de capitaux propres de l'entit, pour autant que les ventuelles
conditions d'acquisition spcifies du droit soient remplies. Si cet accord est
soumis un processus d'approbation (par exemple, par des actionnaires), la date
d'attribution est la date laquelle l'approbation a t obtenue.
Valeur intrinsque
La diffrence entre la juste valeur des actions que l'autre partie a le droit
(conditionnel ou inconditionnel) de souscrire ou qu'elle a le droit de recevoir, et
le prix (ventuel) que l'autre partie est (ou sera) tenue de payer pour ces actions.
Par exemple, une option sur action assortie d'un prix d'exercice de 15 UM (2)
relative une action dont la juste valeur s'lve 20 UM a une valeur
intrinsque de 5 UM.
Condition de march
Condition dont dpendent le prix d'exercice, l'acquisition ou la facult d'exercer

un instrument de capitaux propres, qui est lie au prix de march des
instruments de capitaux propres de l'entit, par exemple atteindre un prix
d'action spcifi ou un montant spcifi de valeur intrinsque d'une option
sur action, ou raliser un objectif spcifique fond sur le prix de march des
instruments de capitaux propres d'une entit par comparaison un indice des
prix de march d'instruments de capitaux propres d'autres entits.
Date d'valuation
Date laquelle la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus

est value aux fins de la prsente norme. Pour des transactions conclues avec
des membres du personnel et des tiers fournissant des services similaires,
la date d'valuation est la date d'attribution. Pour des transactions avec des
parties autres que les membres du personnel (et les tiers fournissant des services
similaires), la date d'valuation est la date laquelle l'entit obtient les biens, ou
encore celle o l'autre partie fournit le service.
Clause de rechargement
Clause qui prvoit l'attribution automatique d'un nombre supplmentaire

d'options sur action ds que le porteur d'options exerce les options attribues
antrieurement en utilisant les actions de l'entit, plutt que de la trsorerie, pour
rgler le prix d'exercice.
(1)
(2)
Le cadre dfinit un passif comme tant une obligation actuelle de l'entit rsultant d'vnements passs et dont l'extinction devrait se
traduire pour l'entit par une sortie de ressources reprsentatives d'avantages conomiques (c'est--dire une sortie de trsorerie ou d'autres
actifs de l'entit).
Dans la prsente annexe, les montants montaires sont libells en units montaires (UM).
L 320/365
L 320/366
FR
Option de rechargement
Une nouvelle option sur action attribue lorsqu'une action est utilise pour
rgler le prix d'exercice d'une option sur action antrieure.
Accord de paiement fond sur des

actions
Accord entre l'entit et une autre partie (y compris un membre du personnel)

visant conclure une transaction dont le paiement est fond sur des actions,
qui donne l'autre partie le droit de recevoir de la trsorerie ou d'autres actifs de
l'entit hauteur de montants fonds sur le prix des actions de l'entit ou
d'autres instruments de capitaux propres de l'entit, ou de recevoir des
instruments de capitaux propres de l'entit, pourvu que les ventuelles
conditions d'acquisition spcifies de ce droit soient remplies.
Paiement fond sur des actions
Une transaction par laquelle l'entit reoit des biens ou des services en
contrepartie d'instruments de capitaux propres de l'entit (y compris des
actions ou des options sur action), ou acquiert des biens ou des services en
encourant l'gard du fournisseur de ces biens ou services des passifs hauteur
de montants fonds sur le prix des actions de l'entit ou de tout autre
instrument de capitaux propres de l'entit.
Option sur action
Contrat qui donne au porteur le droit, mais pas l'obligation, de souscrire des
actions de l'entit un prix fixe ou dterminable, pendant une priode spcifie.
S'acqurir
Devenir un droit. Dans le cadre d'un accord de paiement fond sur des
actions, le droit d'une autre partie recevoir de la trsorerie, d'autres actifs, ou
des instruments de capitaux propres de l'entit s'acquiert ds que les
ventuelles conditions d'acquisition spcifies de ce droit sont remplies.
Conditions d'acquisition de droits
Les conditions qui doivent tre remplies pour que l'autre partie soit investie du
droit de recevoir de la trsorerie, d'autres actifs ou d'autres instruments de
capitaux propres de l'entit, dans le cadre d'un accord de paiement fond sur
des actions. Les conditions d'acquisition des droits incluent des conditions de
service qui imposent que l'autre partie achve une priode de service spcifie, et
des conditions de performance, qui imposent d'atteindre des objectifs de
performance spcifis (par exemple une augmentation spcifie du bnfice
d'une entit au cours d'une priode donne).
Priode d'acquisition des droits
La priode pendant laquelle toutes les conditions d'acquisition des droits

prvues par un accord de paiement fond sur des actions doivent tre
remplies.
Appendice B
Guide d'application
Dtermination de la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus
B1
Les paragraphes B2 B41 de la prsente annexe traitent de l'valuation de la juste valeur d'actions et d'options sur
action attribues, en particulier quant aux caractristiques et conditions spcifiques communes l'attribution
d'actions et l'attribution d'options sur action des membres du personnel. Ds lors, ils ne sont pas exhaustifs. En
outre, comme les questions d'valuation abordes ci-dessous ne portent que sur les actions et les options sur action
attribues des membres du personnel, la juste valeur des actions ou des options sur action est value, par
hypothse, la date d'attribution. Toutefois, de nombreuses questions d'valuation traites ci-dessous (par exemple:
comment dterminer la volatilit attendue) se posent galement dans le contexte de l'estimation de la juste valeur
d'actions ou d'options sur action accordes des parties autres que des membres du personnel la date o, soit
l'entit obtient les biens, soit l'autre partie fournit le service.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Actions
B2
Pour les actions attribues aux membres du personnel, la juste valeur des actions doit tre value au prix de march
des actions de l'entit (ou un prix de march estim, si les actions de l'entit ne sont pas cotes) ajust pour prendre
en compte les caractristiques et conditions d'attribution des actions ( l'exception des conditions d'acquisition des
droits qui sont exclues de l'valuation de la juste valeur selon les paragraphes 19 21).
B3
Par exemple, si le membre du personnel n'a pas droit aux dividendes pendant la priode d'acquisition des droits, ce
facteur doit tre pris en compte pour estimer la juste valeur des actions attribues. De mme, si les actions sont
soumises des restrictions de transfert aprs acquisition des droits, ce facteur doit tre pris en compte, mais
seulement dans la mesure o les restrictions postrieures l'acquisition des droits affectent le prix que paierait un
intervenant du march bien inform et consentant. Par exemple, si les actions font l'objet d'changes soutenus sur un
march actif et liquide, les restrictions de transfert aprs acquisition des droits pourraient n'avoir que peu ou pas
d'effet sur le prix que paierait pour ces actions un intervenant sur le march bien inform et consentant. Les
restrictions de transfert ou les autres restrictions existant pendant la priode d'acquisition des droits ne doivent pas
tre prises en compte pour estimer la juste valeur la date d'attribution des actions attribues, parce que ces
restrictions rsultent de l'existence de conditions d'acquisition des droits, qui sont prises en compte conformment
aux paragraphes 19 21.
Options sur action

B4
Pour les options sur action accordes des membres du personnel, des prix de march ne sont souvent pas
disponibles, parce que les options attribues sont soumises des caractristiques et conditions qui ne s'appliquent
pas aux options cotes. S'il n'existe pas d'options cotes assorties de caractristiques et conditions similaires, la juste
valeur des options attribues doit tre estime en appliquant un modle d'valuation des options.
B5
L'entit doit considrer les facteurs que prendraient en compte des intervenants du march bien informs et
consentants pour slectionner le modle d'valuation des options appliquer. Ainsi, de nombreuses options
rserves des membres du personnel sont assorties d'une dure de vie longue, elles sont habituellement exerables
pendant la priode qui court de la date d'acquisition des droits jusqu' la fin de la dure de vie de l'option et elles sont
souvent exerces titre anticip. Ces facteurs doivent tre pris en considration lors de l'estimation de la juste valeur
des options la date d'attribution. Pour de nombreuses entits, ceci pourrait exclure le recours la formule de BlackScholes-Merton, qui n'autorise pas une possibilit d'exercice avant la fin de la dure de vie de l'option, et qui peut
donc ne pas reflter correctement les effets d'un exercice anticip attendu. Elle n'autorise pas davantage la possibilit
de variations de la volatilit attendue ou d'autres variables du modle pendant la dure de vie de l'option. Toutefois,
pour des options sur action dure de vie contractuelle relativement courte, ou qui doivent tre exerces dans un
dlai assez court aprs la date d'acquisition des droits, les facteurs identifis ci-dessus peuvent ne pas s'appliquer.
Dans ces cas, la formule Black-Scholes-Merton peut produire une valeur sensiblement gale celle que produirait un
modle d'valuation d'options plus flexible.
B6
Tous les modles d'valuation d'options prennent en compte, au minimum, les facteurs suivants:
a)
le prix d'exercice de l'option;
b)
la dure de vie de l'option;
c)
le prix actuel des actions sous-jacentes;
d)
la volatilit attendue du prix de l'action;
e)
les dividendes attendus sur les actions (le cas chant); et
f)
le taux d'intrt sans risque pour la dure de vie de l'option.
B7
Tout autre facteur que prendrait en compte un intervenant bien inform et consentant sur le march pour fixer le
prix doit tre galement pris en considration ( l'exception de conditions d'acquisition des droits et de clauses de
rechargement exclues de l'valuation de la juste valeur conformment aux paragraphes 19 22).
B8
Par exemple, une option sur action attribue un membre du personnel ne peut habituellement pas tre exerce
pendant certaines priodes spcifies (par exemple, durant la priode d'acquisition des droits ou pendant des
priodes spcifies par les autorits de rglementation des valeurs mobilires). Ce facteur doit tre pris en
considration si, en l'absence de cet ajustement, le modle d'valuation d'options appliqu considrait que l'option
peut tre exerce tout moment. En revanche, si une entit utilise un modle d'valuation d'options qui valorise des
options exerables uniquement en fin de vie de l'option, aucun ajustement n'est requis pour tenir compte de
l'impossibilit de les exercer pendant la priode d'acquisition des droits (ou d'autres priodes pendant la dure de vie
de l'option), parce que le modle considre que les options ne peuvent tre exerces pendant ces priodes.
L 320/367
L 320/368
FR
B9
De mme, un autre facteur commun aux options sur action attribues des membres du personnel est la possibilit
d'un exercice anticip de l'option, par exemple parce que l'option n'est pas librement transfrable, ou parce que le
membre du personnel doit exercer toutes les options acquises lorsque sa relation d'emploi prend fin. Les effets d'un
exercice anticip attendu doivent tre pris en considration conformment aux paragraphes B16 B21.
B10
Les facteurs que ne prendrait pas en considration un intervenant de march bien inform et consentant pour
valuer le prix d'une option sur action (ou tout autre instrument de capitaux propres) ne doivent pas tre pris en
considration pour estimer la juste valeur des options sur action (ou autres instruments de capitaux propres)
attribues. Par exemple, pour les options sur action accordes des membres du personnel, les facteurs qui affectent
la valeur de l'option sous le seul point de vue du membre du personnel ne sont pas pertinents pour estimer le prix
que fixerait un intervenant de march consentant et bien inform.
Donnes intgres dans les modles d'valuation des options

B11
Lors de l'estimation de la volatilit attendue des dividendes sur les actions sous-jacentes, l'objectif consiste estimer
au mieux les attentes que reflterait un prix de march actuel ou un prix ngoci de l'option. De mme, pour estimer
les effets de l'exercice anticip des options sur action accordes aux membres du personnel, l'objectif consiste
estimer au mieux les attentes que pourrait dvelopper un tiers ayant accs des informations dtailles sur le
comportement d'exercice des membres du personnel, au vu des informations disponibles la date d'attribution.
B12
Souvent, il existera probablement une fourchette de prvisions raisonnables en matire de volatilit, de dividendes et
de comportement d'exercice futurs. Dans ce cas, il y a lieu de calculer une valeur attendue en pondrant chaque
montant de la fourchette par la probabilit d'occurrence correspondante.
B13
Les attentes relatives l'avenir sont gnralement fondes sur l'exprience, et modifies lorsque l'on s'attend
raisonnablement voir l'avenir diverger du pass. Dans certains cas, des facteurs identifiables peuvent indiquer que le
pass n'a qu'une capacit prdictive relativement faible. Par exemple, lorsqu'une entit qui exerce deux mtiers
parfaitement distincts sort de celui qui tait sensiblement moins risqu que l'autre, la volatilit historique n'est
probablement pas la meilleure information sur laquelle baser des attentes raisonnables pour l'avenir.
B14
Dans d'autres cas, il peut arriver que des informations historiques ne soient pas disponibles. Par exemple, une entit
cote depuis peu ne dispose que de peu, voire ne dispose pas, de statistiques de volatilit du prix de son action. Le cas
des entits non cotes et cotes depuis peu est dvelopp ci-dessous.
B15
En rsum, une entit ne doit pas baser ses estimations de volatilit, de comportement d'exercice et de dividendes sur
des informations historiques sans tudier dans quelle mesure l'exprience passe peut tre raisonnablement
considre comme prdictive.
Prvisions d'exercice anticip

B16
Les membres du personnel exercent souvent leurs options sur action de faon anticipe, pour des raisons diverses.
En effet, les options sur action attribues des membres du personnel sont habituellement non transfrables. Cela
oblige souvent les membres du personnel procder un exercice anticip de leurs options sur action, parce que
c'est pour eux la seule manire de liquider leur position. De mme, les membres du personnel dont le contrat
d'emploi prend fin sont gnralement contraints d'exercer les options acquises dans un dlai court, sauf renoncer
ces options sur action. Ce facteur est galement un motif d'exercice anticip des options sur action des membres du
personnel. L'aversion au risque et la diversification insuffisante du patrimoine sont d'autres facteurs susceptibles de
provoquer un exercice anticip.
B17
Les modalits de prise en compte de l'impact de l'exercice anticip attendu dpendent du type de modle d'valuation
des options utilis. Ainsi, l'exercice anticip attendu peut tre pris en compte en utilisant une estimation de la dure
de vie attendue de l'option (qui, pour une option sur action rserve aux membres du personnel, est la priode
sparant la date d'attribution de la date attendue d'exercice de l'option), en tant que donne du modle d'valuation
des options (par exemple, le modle Black-Scholes-Merton). l'inverse, l'exercice anticip attendu peut tre intgr
dans un modle binomial d'valuation d'options, ou assimil, qui se fonde sur la dure de vie contractuelle.
B18
Plusieurs facteurs doivent tre pris en compte pour estimer l'exercice anticip:
a)
la dure de la priode d'acquisition des droits, parce que l'option sur action ne peut habituellement pas tre
exerce avant la fin de la priode d'acquisition des droits. En consquence, la dtermination des implications de
l'exercice anticip attendu sur l'valuation repose sur l'hypothse que les droits aux options vont tre acquis.
Les implications des conditions d'acquisition des droits sont traites aux paragraphes 19 21;
b)
la dure moyenne pendant laquelle des options semblables sont restes en circulation par le pass;
c)
le prix des actions sous-jacentes. L'exprience peut dmontrer que les membres du personnel tendent exercer
des options lorsque le prix atteint un niveau spcifi au-del du prix d'exercice;
29.11.2008
29.11.2008
FR
d)
le statut professionnel du membre du personnel dans l'organisation. Par exemple, l'exprience pourrait
indiquer que les membres du personnel de niveau suprieur tendent exercer leurs options plus tard que les
membres du personnel de niveau infrieur (sujet trait en dtail au paragraphe B21);
e)
la volatilit attendue des actions sous-jacentes. En moyenne, les membres du personnel pourraient tendre
exercer plus rapidement des options sur des actions hautement volatiles que des options sur des actions
volatilit rduite.
B19
Comme indiqu au paragraphe B17, les effets d'un exercice anticip pourraient tre pris en considration en utilisant
une estimation de la dure de vie attendue de l'option comme donne du modle d'valuation d'options. Pour
estimer la dure de vie d'options sur action accordes un groupe de membres du personnel, l'entit peut se baser
sur une dure de vie moyenne adquatement pondre pour le groupe tout entier, ou sur des dures de vie moyennes
convenablement pondres calcules par sous-groupes au sein du groupe, sur la base de donnes plus dtailles sur
le comportement d'exercice des membres du personnel (voir ci-aprs).
B20
Ventiler une attribution d'options entre groupes de membres du personnel au comportement d'exercice relativement
homogne s'avrera probablement important. La valeur d'une option n'est pas une fonction linaire de la dure de
l'option; la valeur augmente un rythme qui dcrot avec l'chance. Ainsi, toutes autres hypothses restant gales
par ailleurs, si une option deux ans vaut plus qu'une option un an, elle n'en vaut pas le double. Cela signifie
qu'estimer la valeur de l'option sur la base d'une dure de vie moyenne pondre unique recouvrant des vies
individuelles largement diffrentes risque de conduire survaluer la juste valeur totale des options sur action
attribues. Le fait de ventiler des options en plusieurs groupes, assortis chacun d'une dure moyenne calcule partir
d'une fourchette de dures de vie relativement troite permet de rduire cette survaluation.
B21
Des considrations semblables s'appliquent lors de l'utilisation d'un modle binomial ou assimil. Par exemple,
l'exprience d'une entit qui accorde des options pratiquement tous les niveaux de membres du personnel pourrait
indiquer que les dirigeants conservent gnralement leurs options plus longtemps que les cadres moyens, et que les
membres du personnel des niveaux infrieurs tendent exercer leurs options plus tt que les autres groupes. En
outre, les membres du personnel encourags dtenir, ou tenus de dtenir un montant minimal d'instruments de
capitaux propres de leur employeur, y compris des options, pourraient, en moyenne, exercer leurs options plus tard
que des membres du personnel qui ne sont pas soumis la prsente disposition. Dans de tels cas, ventiler les options
par groupes de bnficiaires prsentant un comportement d'exercice relativement homogne dbouchera sur une
estimation plus exacte de la juste valeur totale des options sur action attribues.
Volatilit attendue
B22
La volatilit attendue est une valuation du montant de la fluctuation que pourrait connatre un prix pendant une
priode. L'valuation de la volatilit utilise dans les modles d'valuation des options est l'cart type annualis des
taux de rendement continment composs de l'action sur une priode donne. La volatilit est habituellement
exprime en termes annualiss comparables indpendamment de la priode utilise pour le calcul, que l'on utilise
par exemple des observations de prix quotidiennes, hebdomadaires ou mensuelles.
B23
Le taux de rendement (positif ou ngatif) d'une action pour une priode donne value quel point un actionnaire a
bnfici de dividendes et de l'apprciation ou de la dprciation du prix de l'action.
B24
La volatilit annualise attendue d'une action est l'intervalle dans lequel le taux de rendement annuel continment
compos se situera dans les deux tiers des cas environ. Par exemple, dclarer qu'une action assortie d'un taux de
rendement attendu, continment compos de 12 % prsente une volatilit de 30 % signifie que la probabilit que le
taux de rendement de l'action pour une anne se situe entre - 18 % (12 % - 30 %) et 42 % (12 % + 30 %) est
d'environ deux tiers. Si le prix de l'action s'lve 100 UM au dbut de l'anne, et si aucun dividende n'est pay, le
prix de l'action la fin de l'anne devrait se situer entre 83,53 UM (100 UM e 0,18) et 152,20 UM (100 UM e0,42)
dans environ deux tiers des cas.
B25
Plusieurs facteurs doivent tre pris en compte pour estimer la volatilit attendue:
a)
la volatilit implicite des options sur action de l'entit cotes, ou d'autres instruments cots de l'entit qui
comprennent des caractristiques d'options (par exemple, une dette convertible), le cas chant;
b)
la volatilit historique du prix de l'action au cours de la dernire priode correspondant gnralement la

dure attendue de l'option (en tenant compte de la dure de vie contractuelle rsiduelle de l'option et des effets
d'un exercice anticip attendu);
c)
la dure pendant laquelle les actions d'une entit ont fait l'objet d'une cotation. Une entit cote depuis peu
pourrait prsenter une volatilit historique leve, par rapport des entits similaires cotes depuis plus
longtemps. Des commentaires complmentaires pour des entits cotes depuis peu figurent ci-aprs;
d)
la tendance de la volatilit revenir vers sa moyenne, c'est--dire son niveau moyen long terme, et d'autres
facteurs indiquant que la volatilit attendue future pourrait diffrer de la volatilit passe. Par exemple, si le prix
de l'action a t extraordinairement volatile pendant une priode donne cause d'une offre publique d'achat
avorte ou d'une restructuration majeure, cette priode pourrait tre omise dans le calcul de la volatilit
annuelle moyenne historique;
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FR
e)
des intervalles appropris et rguliers pour les observations de prix. Les observations de prix doivent rester
cohrentes d'une priode l'autre. Ainsi, une entit peut utiliser le prix de clture de chaque semaine ou le prix
le plus lev de la semaine; elle ne doit pas utiliser le prix de clture pour certaines semaines et le prix le plus
lev pour d'autres semaines. De mme, les observations de prix doivent tre exprimes dans la mme devise
que le prix d'exercice.
Entits rcemment cotes

B26
Comme indiqu au paragraphe B25, une entit doit prendre en compte la volatilit historique du prix de l'action sur
la priode la plus rcente correspondant gnralement la dure attendue de l'option. Si une entit rcemment cote
n'a pas assez d'informations sur sa volatilit historique, elle doit nanmoins calculer la volatilit historique sur la
priode la plus longue pour laquelle des cotations sont disponibles. Elle peut aussi prendre en considration la
volatilit historique d'entits similaires pendant une priode comparable dans leur vie respective. Par exemple, une
entit qui n'est cote que depuis un an et qui attribue des options ayant une dure de vie moyenne attendue de cinq
ans pourrait prendre en compte le profil et le niveau de volatilit historique d'entits du mme secteur pendant les
six premires annes au cours desquelles les actions de ces entits ont t cotes.
Entits non cotes

B27
Une entit non cote ne dispose pas d'informations historiques susceptibles d'tre tudies pour estimer la volatilit
attendue. Certaines approches de substitution possibles sont exposes ci-aprs.
B28
Dans certains cas, une entit non cote qui met rgulirement des options ou des actions au profit de membres du
personnel (ou d'autres parties) peut avoir mis en place un march interne pour ses actions. La volatilit du prix de ces
actions pourrait tre prise en compte pour le calcul de la volatilit attendue.
B29
L'entit pourrait aussi prendre en considration la volatilit historique ou implicite d'entits cotes similaires pour
lesquelles des informations sur les prix des actions ou des options sont disponibles, et les utiliser pour estimer la
volatilit attendue. Cela pourrait s'avrer appropri si l'entit a fond la valeur de ses actions sur les prix d'entits
cotes similaires.
B30
Si l'entit n'a pas fond son estimation de la valeur de ses actions sur les prix des actions d'entits cotes similaires, et
si elle a au contraire utilis une autre mthodologie de valorisation pour valuer ses actions, l'entit pourrait procder
une estimation de la volatilit attendue en cohrence avec cette mthodologie d'valuation. Par exemple, l'entit
pourrait valuer ses actions sur la base de l'actif net ou du rsultat. Elle pourrait prendre en considration la volatilit
attendue de ces valeurs d'actif net ou de ces rsultats.
Dividendes attendus
B31
La prise en compte ou non des dividendes attendus dans l'valuation de la juste valeur d'actions ou d'options
attribues est dtermine par le fait que l'autre partie a ou non droit des dividendes ou des quivalents de
dividendes.
B32
Par exemple, si des membres du personnel se sont vu attribuer des options et s'ils ont droit aux dividendes sur les
actions sous-jacentes ou des quivalents de dividende (pays en trsorerie ou ports en dduction du prix
d'exercice) entre la date d'attribution et la date d'exercice, les options accordes doivent tre values comme si aucun
dividende ne pouvait tre pay sur les actions sous-jacentes. En d'autres termes, la donne relative aux dividendes
attendus doit tre zro.
B33
De mme, lors de l'estimation de la juste valeur la date d'attribution d'actions attribues des membres du
personnel, aucun ajustement n'est requis pour les dividendes attendus si le membre du personnel est autoris
recevoir les dividendes pays pendant la priode d'acquisition des droits.
B34
l'inverse, si les membres du personnel n'ont pas droit aux dividendes ou quivalents de dividendes pendant la
priode d'acquisition des droits (ou avant l'exercice, dans le cas d'une option), l'valuation la date d'attribution des
droits sur les actions ou sur les options doit prendre en compte les dividendes attendus. Autrement dit, lors de
l'valuation de la juste valeur d'une attribution d'options, les dividendes attendus doivent tre intgrs au modle
d'valuation des options. Lors de l'estimation de la juste valeur d'une attribution d'actions, cette valuation doit tre
rduite hauteur de la valeur actuelle des dividendes dont le paiement est attendu pendant la priode d'acquisition
des droits.
B35
Les modles d'valuation d'options intgrent gnralement le taux de dividende attendu. Toutefois, les modles
peuvent tre adapts de manire utiliser un montant attendu de dividende plutt qu'un taux de rendement. Une
entit peut user soit son rendement attendu, soit ses paiements attendus. Si l'entit utilise ces derniers, elle doit tenir
compte de l'historique de croissance de ses dividendes. Ainsi, si la politique d'une entit a toujours t d'augmenter
ses dividendes d'environ 3 % par an, la valeur estime de l'option ne doit pas se baser sur l'hypothse d'un dividende
fixe pendant la dure de vie de l'option, sauf s'il existe des lments probants pour tayer cette hypothse.
29.11.2008
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FR
B36
Gnralement, l'hypothse relative aux dividendes attendus doit se fonder sur les informations publies. Une entit
qui ne paie pas de dividendes et qui n'a pas l'intention de le faire doit prendre l'hypothse d'un rendement attendu de
zro. Toutefois, une entit mergente sans historique de paiement de dividendes pourrait s'attendre entamer le
paiement de dividendes pendant la vie des options sur action attribues ses membres du personnel. Ces entits
pourraient utiliser une moyenne de leur rendement pass (zro) et du rendement moyen d'un groupe de rfrence
comparable.
Taux d'intrt sans risque

B37
Habituellement, le taux d'intrt sans risque est le rendement implicite actuel sur les obligations d'tat coupon zro
du pays dans la devise dans laquelle est libell le prix d'exercice, avec une chance gale l'chance attendue de
l'option value (d'aprs la dure de vie contractuelle rsiduelle de l'option, et en tenant compte des effets d'un
exercice anticip attendu). Il peut s'avrer ncessaire d'utiliser un substitut appropri, si aucune obligation d'tat
correspondante n'existe ou si les circonstances indiquent que le rendement implicite des obligations d'tat coupon
zro n'est pas reprsentatif du taux d'intrt sans risque (par exemple, dans des conomies en hyperinflation). De
mme, il y a lieu d'utiliser un substitut appropri si les intervenants sur le march sont habituellement amens
dterminer le taux d'intrt sans risque d'aprs ce substitut plutt que d'aprs le rendement implicite d'obligations
d'tat coupon zro, lors de l'estimation de la juste valeur d'une option ayant une dure de vie gale celle de
l'option en cours d'valuation.
Effets sur la structure financire

B38
Habituellement, ce sont des tiers, et non l'entit, qui mettent des options cotes sur actions. Lorsque ces options sur
action sont exerces, l'metteur livre des actions au porteur de l'option. Ces actions sont acquises auprs
d'actionnaires existants. Ds lors, l'exercice d'options cotes sur action n'a aucun effet dilutif.
B39
En revanche, si des options sur action sont vendues par l'entit elle-mme, de nouvelles actions sont mises au
moment o ces options sur action sont exerces (soit mises rellement, soit mises en substance, si l'entit utilise
des actions antrieurement rachetes et dtenues comme actions propres). tant donn que les actions seront mises
au prix d'exercice et non au prix de march la date d'exercice, cette dilution relle ou potentielle pourrait rduire le
prix de l'action, de sorte que le porteur de l'option ne raliserait pas, l'exercice, un profit aussi important qu'en
exerant une option cote similaire sans effet dilutif sur le prix de l'action.
B40
L'importance de l'effet de cette rduction sur la valeur des options sur action attribues dpend de plusieurs facteurs,
tels que le rapport entre le nombre d'actions nouvelles mises lors de l'exercice des options et le nombre d'actions
prexistantes. En outre, si le march s'attend ce que l'attribution d'options ait lieu, le march peut avoir dj intgr
la dilution potentielle dans le prix de l'action la date d'attribution.
B41
Cependant, l'entit doit envisager si l'effet dilutif ventuel de l'exercice futur des options sur action attribues peut
avoir un impact sur leur juste valeur estime la date d'attribution. Les modles d'valuation d'options peuvent tre
adapts pour intgrer l'effet dilutif potentiel.
Modifications aux accords de paiement fonds sur des actions rgls en instruments de capitaux propres
B42
Le paragraphe 27 impose qu'indpendamment de toute modification des caractristiques et conditions auxquelles les
instruments de capitaux propres ont t attribus, ou de toute annulation ou rglement de cette attribution
d'instruments de capitaux propres, l'entit comptabilise au minimum les services reus, valus leur juste valeur la
date d'attribution des instruments de capitaux propres attribus, sauf en cas de non-acquisition des droits ces
instruments de capitaux propres parce qu'une condition d'acquisition (autre qu'une condition de march) prcise
la date d'attribution n'a pas t remplie. En outre, l'entit doit comptabiliser les effets des modifications qui
augmentent la juste valeur totale de l'accord de paiement fond sur des actions ou qui sont favorables d'une autre
faon au membre du personnel.
B43
Pour appliquer les dispositions du paragraphe 27:

a)
si la modification augmente la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus (par exemple, en
rduisant le prix d'exercice) value immdiatement avant et aprs la modification, l'entit doit inclure la juste
valeur marginale attribue dans l'valuation du montant comptabilis pour services reus en contrepartie des
instruments de capitaux propres attribus. La juste valeur marginale attribue est la diffrence entre la juste
valeur de l'instrument de capitaux propres modifi et celle de l'instrument de capitaux propres original, toutes
deux estimes la date de la modification. Si la modification intervient pendant la priode d'acquisition des
droits, la juste valeur marginale attribue est comprise dans l'valuation du montant comptabilis pour
services reus sur la priode allant de la date de modification la date d'acquisition des instruments de
capitaux propres modifis, en plus du montant fond sur la juste valeur la date d'attribution des instruments
de capitaux propres d'origine, comptabilis sur la priode originale d'acquisition rsiduelle des droits. Si la
modification intervient aprs la date d'acquisition des droits, la juste valeur marginale attribue est
comptabilise soit immdiatement, soit au cours de la nouvelle priode d'acquisition des droits si le membre
du personnel est tenu d'achever une priode supplmentaire de service avant d'avoir inconditionnellement
droit ces instruments de capitaux propres modifis;
L 320/371
L 320/372
FR
B44
b)
de mme, si la modification augmente le nombre d'instruments de capitaux propres attribus, l'entit doit
inclure la juste valeur des instruments de capitaux propres supplmentaires attribus, valus la date de la
modification, dans l'valuation du montant comptabilis pour services reus en contrepartie des instruments
de capitaux propres conformment aux dispositions du point a) ci-dessus. Par exemple, si la modification
intervient pendant la priode d'acquisition des droits, la juste valeur marginale attribue est comprise dans
l'valuation du montant comptabilis pour services reus pendant la priode compter de la date de
modification jusqu' la date d'acquisition des instruments de capitaux propres modifis, en plus du montant
fond sur la juste valeur la date d'attribution des instruments de capitaux propres originaux, comptabilise
sur la priode originale d'acquisition des droits rsiduelle;
c)
si l'entit modifie les conditions d'acquisition dans un sens favorable au membre du personnel, par exemple en
rduisant la priode d'acquisition des droits ou en modifiant ou en liminant une condition de performance
[autre qu'une condition de march, dont les changements sont comptabiliss conformment au point a) cidessus], l'entit doit tenir compte des conditions d'acquisition modifies lorsqu'elle applique les dispositions
des paragraphes 19 21.
En outre, si l'entit modifie les caractristiques et conditions des instruments de capitaux propres attribus d'une
manire qui rduit la juste valeur totale de l'accord de paiement fond sur des actions, ou qui est dfavorable au
membre du personnel, l'entit doit nanmoins continuer de comptabiliser les services reus en contrepartie des
instruments de capitaux propres attribus comme si la modification n'tait pas intervenue (sauf dans le cas d'une
annulation de tout ou partie des instruments de capitaux propres attribus, qui doit tre comptabilise
conformment au paragraphe 28). Par exemple:
a)
si la modification rduit la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus, value immdiatement
avant et aprs la modification, l'entit ne doit pas prendre en considration cette rduction de la juste valeur, et
elle doit continuer d'valuer le montant comptabilis pour les services reus en contrepartie des instruments
de capitaux propres d'aprs la juste valeur la date d'attribution des instruments de capitaux propres;
b)
si la modification rduit le nombre d'instruments de capitaux propres attribus un membre du personnel,

cette rduction doit tre comptabilise comme une annulation de cette quote-part de l'attribution,
conformment aux dispositions du paragraphe 28;
c)
si l'entit modifie les conditions d'acquisition dans un sens dfavorable au membre du personnel, par exemple
en augmentant la priode d'acquisition des droits ou en modifiant ou en ajoutant une condition de
performance [autre qu'une condition de march, dont les changements sont comptabiliss conformment au
point a) ci-dessus], l'entit ne doit pas tenir compte des conditions d'acquisition modifies lorsqu'elle applique
les dispositions des paragraphes 19 21.
29.11.2008
29.11.2008
FR

OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de spcifier l'information financire communique par une entit lorsqu'elle
entreprend un regroupement d'entreprises. Elle spcifie notamment que tous les regroupements d'entreprises doivent
tre comptabiliss en appliquant la mthode de l'acquisition. Par consquent, la date d'acquisition, l'acqureur
comptabilise leur juste valeur les actifs, les passifs et les passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise, et
comptabilise aussi le goodwill, qui fait ultrieurement l'objet de tests de dprciation au lieu d'tre amorti.
CHAMP D'APPLICATION
2
Except dans les cas dcrits dans le paragraphe 3, les entits doivent appliquer la prsente norme lorsqu'elles
comptabilisent des regroupements d'entreprises.

a)
aux regroupements d'entreprises dans lesquels des entits ou des activits distinctes sont rassembles pour
former une coentreprise.
b)
aux regroupements d'entreprises impliquant des entits ou des activits sous contrle commun.
c)
aux regroupements d'entreprises impliquant deux ou plusieurs entits mutuelles.
d)
aux regroupements d'entreprises dans lesquels des entits ou des activits distinctes sont rassembles pour
former une entit prsentant les tats financiers uniquement par contrat, sans obtenir de part d'intrt (par
exemple, des regroupements dans lesquels des entits distinctes sont rassembles uniquement par contrat pour
former une socit double cotation).
Identification d'un regroupement d'entreprises

4
Un regroupement d'entreprises est le rassemblement d'entits ou d'activits distinctes en une seule entit prsentant
les tats financiers. Dans la quasi-totalit des regroupements d'entreprises, une seule entit, l'acqureur, obtient le
contrle d'une ou plusieurs autres activits, l'entreprise acquise. Si une entit obtient le contrle d'une ou plusieurs
autres entits qui ne sont pas des activits, le rassemblement de ces entits n'est pas un regroupement d'entreprises.
Lorsqu'une entit acquiert un groupe d'actifs ou d'actifs nets qui ne constitue pas une activit, elle doit rpartir le
cot du groupe entre les actifs et les passifs individuels identifiables du groupe sur la base de leurs justes valeurs
relatives la date d'acquisition.
Un regroupement d'entreprises peut tre structur de diverses faons pour des raisons juridiques, fiscales ou autres. Il
peut impliquer l'achat par une entit des capitaux propres d'une autre entit, l'achat de tous les actifs nets d'une autre
entit, la prise en charge des passifs d'une autre entit ou l'achat de certains des actifs nets d'une autre entit qui,
ensemble, forment une ou plusieurs activits. Il peut tre effectu par l'mission d'instruments de capitaux propres, le
virement de trsorerie, d'quivalents de trsorerie ou d'autres actifs, ou par une combinaison de ces derniers. La
transaction peut avoir lieu entre les actionnaires des entits qui se regroupent ou entre une entit et les actionnaires
d'une autre. Il peut impliquer la cration d'une nouvelle entit pour contrler les entits se regroupant ou les actifs
nets transfrs, ou la restructuration d'une ou de plusieurs des entits qui se regroupent.
Un regroupement d'entreprises peut donner lieu une relation mre-filiale dans laquelle l'acqureur est la socit
mre et l'entreprise acquise est une filiale de l'acqureur. Dans ce cas, l'acqureur applique la prsente norme dans ses
tats financiers consolids. Dans les tats financiers individuels qu'il prsente, il inclut sa part d'intrt dans
l'entreprise acquise, en tant que participation dans une filiale (voir IAS 27 tats financiers consolids et individuels).
Un regroupement d'entreprises peut impliquer l'acquisition des actifs nets, y compris tout goodwill, d'une autre entit
plutt que l'acquisition des capitaux propres de cette autre entit. Un tel regroupement ne cre pas de relation socit
mre-filiale.
Sont inclus dans la dfinition d'un regroupement d'entreprises, et par consquent entrent dans le champ
d'application de la prsente norme, les regroupements d'entreprises dans lesquels une entit obtient le contrle d'une
autre entit mais pour lesquels la date d'obtention du contrle c'est--dire la date d'acquisition) ne concide pas avec
la date ou les dates d'acquisition d'une part d'intrt c'est--dire la date ou les dates d'change). Cette situation peut se
produire, par exemple, lorsqu'une entreprise dtenue conclut des accords de rachat d'actions avec certains de ses
investisseurs, en consquence de quoi le contrle de l'entreprise dtenue change.
La prsente norme ne spcifie pas la comptabilisation par les coentrepreneurs de participations dans des
coentreprises (voir IAS 31 Participations dans des coentreprises).
L 320/373
L 320/374
FR
Regroupements d'entreprises impliquant des entits sous contrle commun

10
Un regroupement d'entreprises impliquant des entits ou des activits sous contrle commun est un regroupement
d'entreprises dans lequel la totalit des entits ou activits se regroupant sont contrles in fine par la mme partie
ou les mmes parties, tant avant qu'aprs le regroupement d'entreprises, et ce contrle n'est pas temporaire.
11
Un groupe de personnes sera considr comme contrlant une entit lorsque, la suite d'accords contractuels, ces
personnes ont collectivement le pouvoir de diriger ses politiques financires et oprationnelles pour retirer des
avantages de ses activits. Par consquent, un regroupement d'entreprises est en dehors du champ d'application de la
prsente norme lorsque ce mme groupe de personnes a, la suite d'accords contractuels, le pouvoir collectif in fine
de diriger les politiques financires et oprationnelles de chacune des entits se regroupant pour retirer des avantages
de leurs activits, et lorsque ce pouvoir collectif in fine n'est pas temporaire.
12
Une entit peut tre contrle par une personne, ou par un groupe de personnes agissant ensemble selon un accord
contractuel, et cette personne ou ce groupe de personnes peut ne pas tre assujetti aux dispositions des normes en
matire d'information financire. Par consquent, il n'est pas ncessaire que les entits se regroupant soient incluses
dans les mmes tats financiers consolids pour qu'un regroupement d'entreprises soit considr comme un
regroupement impliquant des entits sous contrle commun.
13
L'importance avant et aprs le regroupement d'entreprises des intrts minoritaires dans chacune des entits se
regroupant n'est pas pertinente pour dterminer si le regroupement implique des entits sous contrle commun. De
mme, le fait qu'une des entits se regroupant est une filiale qui a t exclue des tats financiers consolids du groupe
selon IAS 27 n'est pas pertinent pour dterminer si un groupement d'entreprises implique des entits sous contrle
commun.
MTHODE COMPTABLE
14
Tous les regroupements d'entreprises doivent tre comptabiliss en appliquant la mthode de l'acquisition.
15
La mthode de l'acquisition considre un regroupement d'entreprises du point de vue de l'entit se regroupant qui est
identifie comme l'acqureur. L'acqureur achte des actifs nets et comptabilise les actifs acquis et les passifs et passifs
ventuels assums, y compris ceux qui n'taient pas comptabiliss auparavant par l'entreprise acquise. L'valuation
des actifs et passifs de l'acqureur n'est pas affecte par la transaction, et les actifs ou passifs supplmentaires de
l'acqureur ne sont pas comptabiliss du fait de la transaction, car ils n'en font pas l'objet.
APPLICATION DE LA MTHODE DE L'ACQUISITION

16
L'application de la mthode de l'acquisition implique les tapes suivantes:

a)
l'identification d'un acqureur;
b)
l'valuation du cot du regroupement d'entreprises; et
c)
l'affectation, la date d'acquisition, du cot du regroupement d'entreprises aux actifs acquis et aux passifs et
passifs ventuels assums.
Identification de l'acqureur
17
Un acqureur doit tre identifi pour tous les regroupements d'entreprises. L'acqureur est l'entit se regroupant qui
obtient le contrle des autres entits ou activits qui se regroupent.
18
Du fait que la mthode de l'acquisition considre un regroupement d'entreprises du point de vue de l'acqureur, elle
suppose que l'une des parties la transaction peut tre identifie comme tant l'acqureur.
19
Le contrle est le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles d'une entit ou activit pour obtenir
des avantages de ses oprations. Une entit se regroupant est prsume avoir obtenu le contrle d'une autre entit se
regroupant lorsqu'elle acquiert plus de la moiti des droits de vote de cette autre entit, sauf s'il peut tre dmontr
que cette dtention ne permet pas le contrle. Mme si l'une des entits se regroupant n'acquiert pas plus de la moiti
des droits de vote d'une autre entit se regroupant, il se peut qu'elle ait obtenu le contrle de cette autre entit si, par
suite du regroupement, elle obtient:
a)
le pouvoir sur plus de la moiti des droits de vote de l'autre entit en vertu d'un accord conclu avec d'autres
investisseurs; ou
29.11.2008
29.11.2008
FR
20
b)
le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles de l'autre entit selon un texte rglementaire
ou un contrat; ou
c)
le pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des membres du conseil d'administration ou de l'organe de

direction quivalent de l'autre entit; ou
d)
le pouvoir de runir la majorit des votes lors des runions du conseil d'administration ou de l'organe de
direction quivalent de l'autre entit.
Bien qu'il puisse parfois tre difficile d'identifier un acqureur, il y a gnralement des indications qu'il en existe un.
Par exemple:
a)
si la juste valeur de l'une des entits se regroupant est sensiblement plus leve que celle de l'autre entit se
regroupant, il est probable que l'entit ayant la juste valeur la plus leve soit l'acqureur;
b)
si le regroupement d'entreprises est effectu par l'change d'instruments de capitaux propres ordinaires
confrant droit de vote en change de trsorerie ou d'autres actifs, il est probable que l'entit abandonnant de
la trsorerie ou d'autres actifs soit l'acqureur; et
c)
si le regroupement d'entreprises aboutit ce que la direction de l'une des entits se regroupant est en mesure
de dominer le choix de l'quipe dirigeante de l'entit issue du regroupement, il est probable que l'entit dont la
direction est ainsi en mesure de dominer soit l'acqureur.
21
Dans un regroupement d'entreprises effectu par un change de parts dans les capitaux propres, l'entit qui met les
parts dans les capitaux propres est normalement l'acqureur. Toutefois, tous les faits et circonstances pertinents
doivent tre considrs pour dterminer laquelle des entits se regroupant a le pouvoir de diriger les politiques
financires et oprationnelles de l'autre entit (ou des autres entits) pour retirer des avantages de ses (ou de leurs)
activits. Dans certains regroupements d'entreprises, communment dnomms acquisitions inverses, l'acqureur
est l'entit dont les parts dans les capitaux propres ont t acquises et l'entit mettrice est l'entreprise acquise. Ceci
peut se produire lorsque, par exemple, une entit prive organise son acquisition par une entit plus petite qu'elle
faisant appel public l'pargne comme moyen d'obtenir une cotation sur une Bourse de valeurs. Bien que du point
de vue juridique, l'entit mettrice faisant appel l'pargne soit considre comme la socit mre et que l'entit
prive soit considre comme la filiale, la filiale sur le plan juridique est l'acqureur si elle a le pouvoir de diriger les
politiques financires et oprationnelles de la socit mre sur le plan juridique pour retirer des avantages de ses
activits. Habituellement, l'acqureur est l'entit la plus importante; toutefois, les faits et circonstances entourant un
regroupement indiquent parfois que la plus petite des deux entits acquiert la plus grande. Des commentaires sur la
comptabilisation des acquisitions inverses sont fournis aux paragraphes B1 B15 de l'appendice B.
22
Lorsqu'une nouvelle entit est cre pour mettre des instruments de capitaux propres pour effectuer un
regroupement d'entreprises, l'une des entits se regroupant qui existait avant le regroupement doit tre identifie
comme l'acqureur sur la base des lments probants disponibles.
23
De mme, lorsqu'un regroupement d'entreprises implique plus de deux entits se regroupant, une des entits se
regroupant, qui existait avant le regroupement, doit tre identifie comme l'acqureur sur la base des lments
probants disponibles. La dtermination de l'acqureur dans de tels cas doit inclure un examen, entre autres choses,
pour savoir laquelle des entits se regroupant a t l'origine du regroupement et si les actifs ou les produits de l'une
des entits se regroupant excdent sensiblement ceux des autres.
Cot d'un regroupement d'entreprises

24
25
L'acqureur doit valuer le cot d'un regroupement d'entreprises comme le total:

a)
des justes valeurs, la date d'change, des actifs remis, des passifs encourus ou assums, et des instruments de
capitaux propres mis par l'acqureur, en change du contrle de l'entreprise acquise; plus
b)
tous les cots directement attribuables au regroupement d'entreprises.
La date d'acquisition est la date laquelle l'acqureur obtient effectivement le contrle de l'entreprise acquise.
Lorsque ceci est ralis par une seule opration d'change, la date d'change concide avec la date d'acquisition.
Toutefois, un regroupement d'entreprises peut impliquer plusieurs transactions d'change, par exemple, lorsqu'il
s'effectue par tapes par des achats successifs d'actions. Lorsque ceci se produit:
a)
le cot du regroupement est le cot total des transactions individuelles; et
b)
la date d'change est la date de chaque transaction d'change (c'est--dire la date laquelle chaque
investissement pris individuellement est comptabilis dans les tats financiers de l'acqureur), alors que la date
d'acquisition est la date laquelle l'acqureur obtient le contrle de l'entreprise acquise.
L 320/375
L 320/376
FR
26
Le paragraphe 24 impose que les actifs remis et les passifs encourus ou assums par l'acqureur en change du
contrle de l'entreprise acquise soient valus leur juste valeur respective la date d'change. Par consquent,
lorsque le rglement de tout ou partie du cot d'un regroupement d'entreprises est diffr, la juste valeur de cette
composante diffre doit tre dtermine en actualisant les sommes payer leur valeur actuelle la date d'change,
compte tenu de toute surcote ou dcote susceptible d'tre encourue lors du rglement.
27
Le cours publi la date d'change d'un instrument de capitaux propres cot fournit la meilleure indication de la
juste valeur de cet instrument et doit tre utilis, sauf en de rares circonstances. D'autres indications et mthodes
d'valuation ne doivent tre prises en considration que dans les circonstances rares o l'acqureur peut dmontrer
que le cours publi la date d'change n'est pas un indicateur fiable de la juste valeur, et que les autres indications et
mthodes d'valuation fournissent une valuation plus fiable de la juste valeur de l'instrument de capitaux propres.
Le cours publi la date d'change n'est pas un indicateur fiable uniquement lorsqu'il a t affect par l'troitesse du
march. Si le cours publi la date d'change n'est pas un indicateur fiable ou s'il n'existe pas de cours publi pour les
instruments de capitaux propres mis par l'acqureur, la juste valeur de ces instruments pourrait, par exemple, tre
estime par rfrence la quote-part d'intrt qu'ils reprsentent dans la juste valeur de l'acqureur, ou par rfrence
la quote-part obtenue dans la juste valeur de l'entreprise acquise, selon celle des deux valeurs qui parat la plus
vidente. La juste valeur la date d'change des actifs montaires remis aux porteurs de capitaux propres de
l'entreprise acquise comme alternative aux instruments de capitaux propres peut fournir aussi une indication de la
juste valeur totale remise par l'acqureur en change du contrle de l'entreprise acquise. En tout tat de cause, tous
les aspects du regroupement, y compris des facteurs importants influenant les ngociations, doivent tre pris en
considration. Des commentaires dtaills complmentaires sur la dtermination de la juste valeur d'instruments de
capitaux propres sont prsents dans IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation.
28
Le cot d'un regroupement d'entreprises inclut les passifs encourus ou assums par l'acqureur en change du
contrle de l'entreprise acquise. Les pertes futures ou autres cots que l'on s'attend encourir du fait d'un
regroupement ne sont pas des passifs encourus ou assums par l'acqureur en change du contrle de l'entreprise
acquise et ne sont donc pas inclus dans le cot du regroupement.
29
Le cot d'un regroupement d'entreprises inclut tous les cots directement attribuables au regroupement, tels que les
honoraires verss aux comptables, aux conseils juridiques, aux valuateurs et autres consultants intervenus pour
effectuer le regroupement. Les cots administratifs gnraux, y compris les cots de fonctionnement d'un service
charg des acquisitions, et les autres cots qui ne peuvent tre directement attribus au regroupement concern en
cours de comptabilisation, ne sont pas inclus dans le cot du regroupement: ils sont comptabiliss en charges au
moment o ils sont encourus.
30
De mme, les cots d'mission d'instruments de capitaux propres font partie intgrante de l'opration d'mission
d'instruments de capitaux propres, mme lorsque ces instruments sont mis pour effectuer un regroupement
d'entreprises, au lieu d'tre des cots directement attribuables au regroupement. Par consquent, les entits ne
doivent pas inclure de tels cots dans le cot d'un regroupement d'entreprises. Selon IAS 39, ces cots doivent tre
inclus dans l'valuation initiale du passif.
31
De mme, les cots d'mission d'instruments de capitaux propres font partie intgrante de l'opration d'mission
d'instruments de capitaux propres, mme lorsque ces instruments sont mis pour effectuer un regroupement
d'entreprises, au lieu d'tre des cots directement attribuables au regroupement. Par consquent, les entits ne
doivent pas inclure de tels cots dans le cot d'un regroupement d'entreprises. Selon IAS 32 Instruments financiers:
prsentation, ces cots rduisent le produit de l'mission d'instruments de capitaux propres.
Ajustements du cot d'un regroupement d'entreprises dpendant d'vnements futurs

32
Lorsqu'un accord de regroupement d'entreprises prvoit un ajustement du cot du regroupement dpendant

d'vnements futurs, l'acqureur doit inclure le montant de cet ajustement dans le cot du regroupement la date
d'acquisition si l'ajustement est probable et peut tre valu de faon fiable.
33
Un accord de regroupement d'entreprises peut prvoir des ajustements du cot du regroupement qui dpendent d'un
ou de plusieurs vnements futurs. L'ajustement peut, par exemple, dpendre du maintien ou de la ralisation lors
des priodes futures d'un niveau de rsultat spcifi ou du maintien du prix de march des instruments mis. Lors de
la comptabilisation initiale du regroupement, il est en gnral possible d'estimer le montant d'un tel ajustement sans
porter atteinte la fiabilit de l'information, mme si quelque incertitude existe. Si les vnements futurs ne se
produisent pas ou si l'estimation a besoin d'tre rvise, le cot du regroupement d'entreprises doit tre ajust en
consquence.
34
Toutefois, lorsqu'un accord de regroupement d'entreprises prvoit un tel ajustement, celui-ci n'est pas inclus dans le
cot du regroupement au moment de la comptabilisation initiale du regroupement s'il n'est pas probable, ou s'il ne
peut pas tre valu de faon fiable. Si, ultrieurement, cet ajustement devient probable et peut tre valu de faon
fiable, la contrepartie supplmentaire doit tre traite comme un ajustement du cot du regroupement.
29.11.2008
29.11.2008
FR
35
Dans certains cas, l'acqureur peut tre tenu d'effectuer un paiement ultrieur au vendeur en tant que
ddommagement au titre d'une rduction de la valeur des actifs remis, des instruments de capitaux propres mis ou
des passifs encourus ou assums par l'acqureur en change du contrle de l'entreprise acquise. C'est le cas, par
exemple, lorsque l'acqureur garantit le prix de march des instruments de capitaux propres ou de dette mis faisant
partie du cot du regroupement d'entreprises, et est tenu de procder une nouvelle mission d'instruments de
capitaux propres ou de dette afin de reconstituer le cot initialement dtermin. Dans de tels cas, aucune
augmentation du cot du regroupement d'entreprises n'est comptabilise. Dans le cas d'instruments de capitaux
propres, la juste valeur du paiement supplmentaire est compense par une rduction de mme montant de la valeur
attribue aux instruments initialement mis. Dans le cas d'instruments de dette, le paiement supplmentaire
reprsente une rduction de la prime d'mission ou un accroissement de la dcote constate lors de l'mission
initiale.
Affectation du cot d'un regroupement d'entreprises aux actifs acquis et aux passifs et passifs ventuels
assums
36
L'acqureur doit, la date d'acquisition, affecter le cot d'un regroupement d'entreprises en comptabilisant les actifs,
les passifs et les passifs ventuels identifiables de l'entit acquise qui satisfont aux critres de comptabilisation du
paragraphe 37 leurs justes valeurs cette date, l'exception des actifs non courants (ou des groupes destins tre
cds) classs comme dtenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits
abandonnes, qui doivent tre comptabiliss leur juste valeur diminue des cots de la vente. Toute diffrence entre
le cot du regroupement d'entreprises et la part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, des
passifs, et des passifs ventuels identifiables ainsi constate doit tre comptabilise selon les paragraphes 51 57.
37
L'acqureur ne doit comptabiliser sparment les actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise
acquise la date d'acquisition que si, cette date, ils satisfont aux critres suivants:
a)
dans le cas d'un actif autre qu'une immobilisation incorporelle, il est probable que tout avantage conomique
futur qui y est associ ira l'acqureur et que sa juste valeur soit value de faon fiable;
b)
dans le cas d'un passif autre qu'un passif ventuel, il est probable qu'une sortie de ressources reprsentatives
d'avantages conomiques sera ncessaire pour teindre l'obligation, et sa juste valeur peut tre value de faon
fiable;
c)
dans le cas d'une immobilisation incorporelle ou d'un passif ventuel, sa juste valeur peut tre value de faon
fiable.
38
Le compte de rsultat de l'acqureur doit incorporer les profits et pertes de l'entreprise acquise aprs la date
d'acquisition en incluant les produits et les charges de l'entreprise acquise sur la base du cot du regroupement
d'entreprises pour l'acqureur. Par exemple, les charges d'amortissement incluses aprs la date d'acquisition dans le
compte de rsultat de l'acqureur, au titre des actifs amortissables de l'entreprise acquise doivent tre fondes sur la
juste valeur de ces actifs amortissables la date d'acquisition, c'est--dire sur leur cot pour l'acqureur.
39
L'application de la mthode de l'acquisition dbute partir de la date d'acquisition, qui est la date laquelle
l'acqureur obtient effectivement le contrle de l'entreprise acquise. Du fait que le contrle est le pouvoir de diriger
les politiques financires et oprationnelles d'une entit ou d'une activit pour retirer des avantages de ses oprations,
il n'est pas ncessaire qu'une transaction soit clture ou finalise sur le plan juridique avant que l'acqureur
n'obtienne le contrle. Tous les faits et circonstances pertinents entourant un regroupement d'entreprises doivent
tre pris en considration pour dterminer quand l'acqureur a obtenu le contrle.
40
Du fait que l'acqureur comptabilise leur juste valeur, la date d'acquisition, les actifs, passifs et passifs ventuels
identifiables de l'entreprise acquise qui satisfont aux critres de comptabilisation du paragraphe 37, tout intrt
minoritaire dans l'entreprise acquise est valu sur la base de la quote-part des intrts minoritaires dans la juste
valeur nette de ces lments. Les paragraphes B16 et B17 de l'appendice B fournissent des commentaires sur la
dtermination des justes valeurs des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise pour les
besoins de l'affectation du cot d'un regroupement d'entreprises.
Actifs et passifs identifiables de l'entreprise acquise

41
Selon le paragraphe 36, l'acqureur ne comptabilise sparment, dans le cadre de l'affectation du cot du
regroupement, que les actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise qui existaient la date
d'acquisition et qui satisfont aux critres de comptabilisation du paragraphe 37. Par consquent:
a)
l'acqureur ne doit comptabiliser les passifs au titre de l'arrt ou de la rduction des activits de l'entreprise
acquise dans le cadre de l'affectation du cot du regroupement, que si la date d'acquisition, l'entreprise
acquise a un passif existant au titre de la restructuration, comptabilis selon IAS 37 Provisions, passifs ventuels et
actifs ventuels; et
L 320/377
L 320/378
FR
b)

l'acqureur, lorsqu'il affecte le cot du regroupement, ne doit pas comptabiliser de passif au titre de pertes
futures ou d'autres cots que l'on s'attend encourir du fait du regroupement d'entreprises.
42
Un paiement qu'une entit est contractuellement tenue d'effectuer, par exemple, aux membres de son personnel ou
ses fournisseurs au cas o elle serait acquise lors d'un regroupement d'entreprises, est une obligation actuelle de
l'entit qui est considre comme un passif ventuel jusqu' ce qu'il devienne probable qu'un regroupement
d'entreprises aura lieu. L'obligation contractuelle est comptabilise par cette entit en tant que passif selon IAS 37
lorsqu'un regroupement d'entreprises devient probable et lorsque le passif peut tre valu de manire fiable. Par
consquent, quand le regroupement d'entreprises est effectu, ce passif de l'entreprise acquise est comptabilis par
l'acqureur comme un lment de l'affectation du cot du regroupement.
43
Toutefois, le plan de restructuration d'une entreprise acquise, dont l'excution est subordonne ce qu'elle soit
acquise lors d'un regroupement d'entreprises n'est pas, immdiatement avant le regroupement d'entreprises, une
obligation actuelle de l'entreprise acquise. Il n'est pas non plus un passif ventuel de l'entreprise acquise,
immdiatement avant le regroupement, car il n'est pas une obligation potentielle gnre par un vnement pass
dont l'existence ne sera confirme que par la survenance ou la non-survenance d'un ou de plusieurs vnements
futurs incertains qui ne sont pas entirement sous le contrle de l'entreprise acquise. Par consquent, un acqureur
ne doit pas comptabiliser de passif au titre de ces plans de restructuration comme lment de l'affectation du cot du
regroupement.
44
Les actifs et les passifs identifiables qui sont comptabiliss selon le paragraphe 36 incluent l'ensemble des actifs et des
passifs de l'entreprise acquise que l'acqureur acquiert ou assume, y compris la totalit de ses actifs financiers et de
ses passifs financiers. Ils peuvent inclure aussi des actifs et des passifs non comptabiliss auparavant dans les tats
financiers de l'entreprise acquise, par exemple parce qu'ils ne remplissaient pas les conditions de comptabilisation
avant l'acquisition. Par exemple, un avantage fiscal rsultant de pertes fiscales de l'entreprise acquise, qui n'tait pas
comptabilis par l'entreprise acquise avant le regroupement d'entreprises, remplit les conditions de comptabilisation
en tant qu'actif identifiable selon le paragraphe 36 s'il est probable que l'acqureur aura des bnfices futurs
imposables sur lesquels l'avantage fiscal non comptabilis pourra tre imput.
Immobilisations incorporelles de l'entreprise acquise

45
Selon le paragraphe 37, l'acqureur ne comptabilise sparment, la date d'acquisition, une immobilisation
incorporelle de l'entreprise acquise, que si elle rpond la dfinition d'une immobilisation incorporelle dans IAS 38
Immobilisations incorporelles et si sa juste valeur peut tre value de faon fiable. Ceci signifie que l'acqureur
comptabilise en tant qu'actif sparment du goodwill un projet de recherche et dveloppement en cours de
l'entreprise acquise si le projet satisfait la dfinition d'une immobilisation incorporelle et si sa juste valeur peut tre
value de faon fiable. IAS 38 fournit des commentaires pour dterminer si la juste valeur d'une immobilisation
incorporelle acquise lors d'un regroupement d'entreprises peut tre value de faon fiable.
46
Un actif non montaire sans substance physique doit tre identifiable pour satisfaire la dfinition d'une
immobilisation incorporelle. Selon IAS 38, un actif satisfait au critre de caractre identifiable dans la dfinition
d'une immobilisation incorporelle uniquement s'il:
a)
est sparable, c'est--dire susceptible d'tre spar ou dissoci de l'entit et d'tre vendu, cd, concd par
licence, lou ou chang, soit individuellement, soit en mme temps qu'un contrat, un actif ou un passif lis;
ou
b)
rsulte de droits contractuels ou d'autres droits lgaux, que ces droits soient ou non cessibles ou sparables de
l'entit ou d'autres droits et obligations.
Passifs ventuels de l'entreprise acquise

47
Le paragraphe 37 prcise que l'acqureur comptabilise sparment un passif ventuel de l'entreprise acquise comme
lment de l'affectation du cot d'un regroupement d'entreprises uniquement si sa juste valeur peut tre value de
faon fiable. Si sa juste valeur ne peut pas tre value de faon fiable:
a)
il y a un impact correspondant sur le montant constat en tant que goodwill ou comptabilis selon le
paragraphe 56; et
b)
l'acqureur doit fournir au titre de ce passif ventuel les informations que IAS 37 impose de fournir.
Le paragraphe B16(I) de l'appendice B fournit des commentaires sur la dtermination de la juste valeur d'un passif
ventuel.
48
Aprs leur comptabilisation initiale, l'acqureur doit valuer les passifs ventuels qui sont comptabiliss sparment
selon le paragraphe 36, la valeur la plus leve entre:
a)
le montant qui serait comptabilis selon IAS 37; et
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
le montant initialement comptabilis diminu, le cas chant, du cumul de l'amortissement comptabilis selon
IAS 18 Produits des activits ordinaires.
49
La disposition du paragraphe 48 ne s'applique pas aux contrats comptabiliss selon IAS 39. Toutefois, les
engagements de prts exclus du champ d'application d'IAS 39 qui ne sont pas des engagements de consentir des
prts des taux d'intrt infrieurs ceux du march sont comptabiliss en tant que passifs ventuels de l'entreprise
acquise si, la date d'acquisition, il n'est pas probable qu'une sortie de ressources reprsentatives d'avantages
conomiques soit ncessaire pour teindre l'obligation ou si le montant de l'obligation ne peut pas tre valu de
faon suffisamment fiable. Un tel engagement de prt est, selon le paragraphe 37, comptabilis sparment comme
lment de l'affectation du cot d'un regroupement d'entreprises uniquement si sa juste valeur peut tre value de
faon fiable.
50
Les passifs ventuels comptabiliss sparment comme lments de l'affectation du cot d'un regroupement
d'entreprises sont exclus du champ d'application d'IAS 37. Toutefois, l'acqureur doit fournir au titre de ces passifs
ventuels les informations requises par IAS 37 pour chaque catgorie de provision.
Goodwill
51
L'acqureur doit, la date d'acquisition:

a)
comptabiliser le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises en tant qu'actif; et
b)
valuer initialement ce goodwill son cot, celui-ci tant l'excdent du cot du regroupement d'entreprises sur
la part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables
comptabilise selon le paragraphe 36.
52
Le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises reprsente un paiement effectu par l'acqureur en prvision
d'avantages conomiques futurs gnrs par des actifs qui ne peuvent tre identifis individuellement et
comptabiliss sparment.
53
Dans la mesure o les actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise ne satisfont pas aux
critres du paragraphe 37 pour leur comptabilisation spare la date d'acquisition, il y a un impact correspondant
sur le montant constat en tant que goodwill (ou comptabilis selon le paragraphe 56). Ceci tient au fait que le
goodwill est valu comme le cot rsiduel du regroupement d'entreprises aprs avoir comptabilis les actifs, passifs
et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise.
54
Aprs la comptabilisation initiale, l'acqureur doit valuer le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises
son cot, diminu du cumul des pertes de valeur.
55
Le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises ne doit pas tre amorti. Par contre, l'acqureur doit effectuer
un test de dprciation une fois par an ou plus frquemment si des vnements ou des changements de circonstances
indiquent qu'il peut s'tre dprci, selon IAS 36 Dprciation d'actifs.
Excdent de la part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de
l'entreprise acquise sur le cot
56
57
Si la part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables
comptabiliss selon le paragraphe 36 excde le cot du regroupement d'entreprises, l'acqureur doit:
a)
restimer l'identification et l'valuation des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables et l'valuation du
cot du regroupement; et
b)
comptabiliser immdiatement en rsultat tout excdent subsistant aprs cette restimation.
Un profit comptabilis selon le paragraphe 56 pourrait comprendre une ou plusieurs des composantes suivantes:
a)
erreurs dans l'valuation de la juste valeur soit du cot du regroupement, soit des actifs, passifs et passifs
ventuels identifiables de l'entreprise acquise. Les cots futurs possibles gnrs au titre de l'entreprise acquise
qui n'ont pas t reflts correctement dans la juste valeur des actifs, passifs ou passifs ventuels identifiables
de l'entreprise acquise sont une cause potentielle de telles erreurs;
b)
une disposition dans une norme comptable imposant d'valuer les actifs nets identifiables acquis un montant
qui n'est pas la juste valeur, mais qui est trait comme tant la juste valeur pour les besoins de l'affectation du
cot du regroupement. Par exemple, les commentaires dans l'appendice B sur la dtermination de la juste
valeur des actifs et des passifs identifiables de l'entreprise acquise imposent que le montant affect aux actifs et
passifs d'impt ne soit pas actualis;
L 320/379
L 320/380
FR
c)
une acquisition des conditions avantageuses.
Regroupement d'entreprises ralis par tapes

58
Un regroupement d'entreprises peut impliquer plusieurs transactions d'change, par exemple lorsqu'il se produit par
tapes par des achats successifs d'actions. Dans ce cas, chaque transaction d'change doit tre traite sparment par
l'acqureur, en utilisant le cot de la transaction et les informations sur la juste valeur la date de chaque transaction
d'change pour dterminer le montant de goodwill associ cette transaction. Ceci aboutit une comparaison tape
par tape du cot des prises de participation individuelles avec la part d'intrt de l'acqureur dans les justes valeurs
des actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise, chaque tape.
59
Lorsqu'un regroupement d'entreprises implique plusieurs transactions d'change, les justes valeurs des actifs, passifs
et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise peuvent tre diffrentes, la date de chaque transaction
d'change. Parce que:
a)
les actifs, les passifs et les passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise sont ajusts par convention
leur juste valeur respective la date de chaque transaction d'change pour dterminer le montant de goodwill
associ chaque transaction; et
b)
les actifs, les passifs et les passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise doivent alors tre comptabiliss
par l'acqureur leur juste valeur respective la date d'acquisition,
tout ajustement ces justes valeurs se rapportant des parts d'intrt de l'acqureur dtenues antrieurement est une
rvaluation et doit tre comptabilis en tant que tel. Toutefois, le fait que cette rvaluation rsulte de la
comptabilisation initiale par l'acqureur des actifs, des passifs et des passifs ventuels de l'entreprise acquise ne
signifie pas que l'acqureur ait dcid d'appliquer une mthode comptable de rvaluation de ces lments aprs la
comptabilisation initiale selon, par exemple, IAS 16 Immobilisations corporelles.
60
Avant de remplir les conditions d'un regroupement d'entreprises, une transaction peut remplir les conditions d'une
participation dans une entreprise associe et tre comptabilise selon IAS 28 Participations dans des entreprises associes
en appliquant la mthode de la mise en quivalence. Dans ce cas, la juste valeur des actifs nets identifiables de
l'entreprise dtenue la date de chaque transaction d'change antrieure aura t dtermine auparavant en
appliquant la participation la mthode de la mise en quivalence.
Comptabilisation initiale dtermine provisoirement

61
La comptabilisation initiale relative un regroupement d'entreprises implique l'identification et la dtermination des

justes valeurs attribuer aux actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise ainsi que
l'identification et la dtermination du cot du regroupement.
62
Si la comptabilisation initiale d'un regroupement d'entreprises ne peut tre dtermine que provisoirement avant la
fin de la priode au cours de laquelle le regroupement est effectu car soit les justes valeurs attribuer aux actifs,
passifs ou passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise, soit le cot du regroupement ne peuvent tre
dtermins que provisoirement, l'acqureur doit comptabiliser le regroupement en utilisant ces valeurs provisoires.
L'acqureur doit comptabiliser les ajustements de ces valeurs provisoires lis l'achvement de la comptabilisation
initiale:
a)
dans un dlai de douze mois compter de la date d'acquisition; et
b)
partir de la date d'acquisition. Par consquent:

i)
la valeur comptable d'un actif, d'un passif ou d'un passif ventuel identifiable qui est comptabilise ou
ajuste du fait de l'achvement de la comptabilisation initiale doit tre calcule comme si sa juste valeur
la date d'acquisition avait t comptabilise partir de cette date;
ii)
le goodwill ou tout profit comptabilis selon le paragraphe 56 doit tre ajust compter de la date
d'acquisition, d'un montant gal l'ajustement apport la juste valeur la date d'acquisition de l'actif,
du passif ou du passif ventuel identifiables en cours de comptabilisation ou d'ajustement;
iii)
les informations comparatives prsentes au titre des priodes prcdant l'achvement de la

comptabilisation initiale du regroupement doivent tre prsentes comme si la comptabilisation initiale
avait t acheve partir de la date d'acquisition. Ceci inclut tout effet rsultant d'un amortissement
complmentaire ou de tout profit ou perte comptabilise) du fait de l'achvement de la comptabilisation
initiale.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Ajustements aprs l'achvement de la comptabilisation initiale

63
Sauf comme indiqu aux paragraphes 33, 34 et 35, les ajustements apports la comptabilisation initiale d'un
regroupement d'entreprises aprs l'achvement de cette comptabilisation initiale ne sont comptabiliss que pour
corriger une erreur selon IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs. Les ajustements
apports la comptabilisation initiale d'un regroupement d'entreprises, aprs l'achvement de cette comptabilisation,
ne doivent pas tre comptabiliss au titre de l'effet des changements d'estimations. Selon IAS 8, l'effet d'un
changement d'estimation doit tre comptabilis sur les priodes courantes et futures.
64
IAS 8 impose une entit de comptabiliser une correction d'erreur de manire rtrospective et de prsenter ses tats
financiers comme si l'erreur ne s'tait jamais produite en retraitant les informations comparatives pour la ou les
priodes antrieures au cours desquelles l'erreur s'est produite. Par consquent, la valeur comptable d'un actif, passif
ou passif ventuel identifiable de l'entreprise acquise qui est comptabilise ou ajuste par suite d'une correction
d'erreur doit tre calcule comme si sa juste valeur ou sa juste valeur ajuste la date d'acquisition avait t
comptabilise partir de cette date. Le goodwill ou tout profit comptabilis au cours d'une priode antrieure selon le
paragraphe 56 doit tre ajust rtrospectivement d'un montant gal la juste valeur la date d'acquisition (ou de
l'ajustement la juste valeur la date d'acquisition) de l'actif, du passif ou du passif ventuel identifiable en cours de
comptabilisation (ou d'ajustement).
Comptabilisation d'actifs d'impt diffr aprs l'achvement de la comptabilisation initiale

65
Si l'avantage potentiel des reports de perte fiscale d'une entreprise acquise ou d'autres actifs d'impt diffr ne
satisfaisait pas aux critres du paragraphe 37 pour une comptabilisation spare lors de la comptabilisation initiale
d'un regroupement d'entreprises mais y satisfait par la suite, l'acqureur doit comptabiliser cet avantage en tant que
produit selon IAS 12 Impts sur le rsultat. De plus, l'acqureur doit:
a)
rduire la valeur comptable du goodwill au montant qui aurait t comptabilis si l'actif d'impt diffr avait t
comptabilis en tant qu'actif identifiable compter de la date d'acquisition; et
b)
comptabiliser en charges la rduction de la valeur comptable du goodwill.
Toutefois, cette procdure ne doit pas rsulter en la cration d'un excdent tel que dcrit au paragraphe 56, ni ne doit
augmenter le montant de tout profit comptabilis prcdemment selon le paragraphe 56.
66
67
Un acqureur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer la nature
et l'effet financiers des regroupements d'entreprises qui ont t effectus:
a)
pendant la priode;
b)
aprs la date de clture mais avant que la publication des tats financiers ne soit autorise.
Pour mettre en uvre le principe du paragraphe 66a), l'acqureur doit fournir les informations suivantes pour
chaque regroupement d'entreprises effectu pendant la priode:
a)
les noms et descriptions des entits ou des activits se regroupant;
b)
la date d'acquisition;
c)
le pourcentage d'instruments de capitaux propres acquis confrant droit de vote;
d)
le cot du regroupement et une description des composantes de ce cot, y compris tous cots directement
attribuables au regroupement. Lorsque des instruments de capitaux propres sont mis ou susceptibles d'tre
mis comme faisant partie du cot, les informations suivantes doivent aussi tre fournies:
e)
i)
le nombre d'instruments de capitaux propres mis ou susceptibles d'tre mis; et
ii)
la juste valeur de ces instruments ainsi que la base de dtermination de cette juste valeur. Si, la date
d'change, il n'existe pas de cours publi pour les instruments, les hypothses significatives utilises pour
dterminer la juste valeur doivent tre indiques. Si, la date d'change, un cours publi existe mais n'est
pas utilis comme base pour dterminer le cot du regroupement, ce fait doit tre indiqu ainsi que: les
raisons pour lesquelles le cours publi n'a pas t utilis; la mthode et les hypothses significatives
utilises pour attribuer une valeur aux instruments de capitaux propres; ainsi que le montant total de la
diffrence entre la valeur attribue aux instruments de capitaux propres et leur cours publi;
les dtails de toutes activits dont l'entit a dcid de se sparer la suite du regroupement;
L 320/381
L 320/382
FR
f)
les montants comptabiliss la date d'acquisition pour chaque catgorie d'actifs, de passifs et de passifs
ventuels de l'entreprise acquise, et, sauf s'il n'est pas praticable de fournir ces informations, la valeur
comptable de chacune de ces catgories, dtermine selon les normes, immdiatement avant le regroupement.
S'il n'est pas praticable de fournir ces informations, ce fait doit tre indiqu, ainsi qu'une explication de la
raison pour laquelle tel est le cas;
g)
le montant de tout excdent comptabilis en rsultat selon le paragraphe 56 et le poste du compte de rsultat
dans lequel cet excdent est comptabilis;
h)
une description des facteurs qui ont contribu un cot qui aboutit la comptabilisation d'un goodwill une
description de chaque immobilisation incorporelle qui n'a pas t comptabilise sparment du goodwill et une
explication de la raison pour laquelle la juste valeur de l'immobilisation incorporelle n'a pas pu tre value de
faon fiable ou une description de la nature de tout excdent comptabilis en rsultat selon le
paragraphe 56;
i)
le montant du rsultat de l'entreprise acquise depuis la date d'acquisition, inclus dans le rsultat de l'acqureur
pour la priode, sauf s'il n'est pas praticable de fournir ces informations. S'il n'est pas praticable de fournir ces
informations, ce fait doit tre indiqu, ainsi qu'une explication de la raison pour laquelle tel est le cas.
68
Les informations qu'impose de fournir le paragraphe 67 doivent tre fournies globalement pour les regroupements
d'entreprises effectus pendant la priode de reporting, et qui, pris individuellement, ne sont pas significatifs.
69
Si la comptabilisation initiale d'un regroupement d'entreprises qui a t effectu au cours de la priode n'a t
dtermine que provisoirement comme dcrit au paragraphe 62, ce fait doit aussi tre indiqu ainsi qu'une
explication de la raison pour laquelle tel est le cas.
70
Pour mettre en uvre le principe du paragraphe 66a), l'acqureur doit fournir les informations suivantes, sauf si ceci
est impraticable:
a)
les produits de l'entit regroupe pour la priode comme si la date d'acquisition pour tous les regroupements
d'entreprises effectus pendant la priode avait t l'ouverture de cette priode;
b)
le rsultat de l'entit regroupe pour la priode comme si la date d'acquisition pour tous les regroupements
d'entreprises effectus pendant la priode avait t l'ouverture de la priode.
S'il est impraticable de fournir ces informations, ce fait doit tre indiqu, ainsi qu'une explication de la raison pour
laquelle tel est le cas.
71
Pour mettre en uvre le principe du paragraphe 66b), l'acqureur doit fournir les informations imposes par le
paragraphe 67 pour chaque regroupement d'entreprises effectu aprs la date de clture mais avant que la
publication des tats financiers ne soit autorise, sauf s'il est impraticable de les fournir. S'il est impraticable de
fournir ces informations, ce fait doit tre indiqu, ainsi qu'une explication de la raison pour laquelle tel est le cas.
72
Un acqureur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer les effets
financiers des profits, pertes, corrections d'erreurs et autres ajustements comptabiliss pendant la priode courante
correspondant des regroupements d'entreprises qui ont t effectus pendant la priode courante ou au cours de
priodes antrieures.
73
Pour mettre en uvre le principe du paragraphe 72, l'acqureur doit fournir les informations suivantes:
a)
74
le montant et une explication de tout profit ou perte comptabilis au titre de la priode courante qui:
i)
est li aux actifs identifiables acquis ou aux passifs ou passifs ventuels identifiables assums lors d'un
regroupement d'entreprises qui a t effectu pendant la priode courante ou une priode antrieure; et
ii)
est d'une taille, nature ou incidence telle que les informations fournies sont pertinentes pour la
comprhension de la performance financire de l'entit regroupe;
b)
si la comptabilisation initiale d'un regroupement d'entreprises qui a t effectue au cours de la priode

immdiatement antrieure n'tait dtermine que provisoirement la fin de cette priode, les montants et les
explications des ajustements des valeurs provisoires comptabilises pendant la priode courante;
c)
les informations sur la correction des erreurs que IAS 8 impose de fournir pour l'un quelconque des actifs,
passifs ou passifs ventuels identifiables de l'entreprise acquise ou sur la variation de la valeur attribue ces
lments que l'acqureur comptabilise pendant la priode courante selon les paragraphes 63 et 64.
Une entit doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer les variations
de la valeur comptable du goodwill pendant la priode.
29.11.2008
29.11.2008
FR
75
Pour mettre en uvre le principe du paragraphe 74, l'entit doit prsenter un rapprochement de la valeur comptable
du goodwill au dbut et la fin de la priode, en montrant sparment:
a)
la valeur brute et le cumul des pertes de valeur l'ouverture de la priode;
b)
le goodwill complmentaire comptabilis au cours de la priode, l'exclusion du goodwill inclus dans un groupe
destin tre cd qui, lors de l'acquisition, satisfait aux critres lui permettant d'tre class comme dtenu en
vue de la vente selon IFRS 5;
c)
les ajustements rsultant de la comptabilisation ultrieure d'actifs d'impt diffr pendant la priode selon le
paragraphe 65;
d)
le goodwill inclus dans un groupe destin tre cd, class comme dtenu en vue de la vente selon IFRS 5, et le
goodwill dcomptabilis pendant la priode sans avoir t inclus auparavant dans un groupe destin tre cd,
class comme dtenu en vue de la vente;
e)
les pertes de valeur comptabilises pendant la priode selon IAS 36;
f)
les diffrences de change nettes gnres pendant la priode selon IAS 21 Effets des variations des cours des
monnaies trangres;
g)
toutes autres variations de la valeur comptable au cours de la priode; et
h)
la valeur brute et le cumul des pertes de valeur la clture de la priode.
76
L'entit fournit des informations sur le montant recouvrable et la perte de valeur du goodwill selon IAS 36, en plus
des informations fournir imposes par le paragraphe 75e).
77
Si dans une situation quelconque, les informations qu'impose de fournir la prsente norme ne satisfont pas aux
objectifs noncs aux paragraphes 66, 72 et 74, l'entit doit fournir les informations complmentaires qui sont
ncessaires pour y satisfaire.

78
Sauf comme prvu au paragraphe 85, la prsente norme doit s'appliquer la comptabilisation des regroupements
d'entreprises pour lesquels la date de l'accord est compter du 31 mars 2004. La prsente norme doit s'appliquer
aussi la comptabilisation:
a)
du goodwill gnr par un regroupement d'entreprises pour lequel la date de l'accord est compter du 31 mars
2004; ou
b)
de tout excdent de la part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs
ventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le cot d'un regroupement d'entreprises pour lequel la date de
l'accord est compter du 31 mars 2004.
Goodwill comptabilis antrieurement

79
80
Une entit doit appliquer la prsente norme de manire prospective, ds le dbut de la premire priode annuelle
ouverte compter du 31 mars 2004, au goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises pour lequel la date de
l'accord tait antrieure au 31 mars 2004, et au goodwill rsultant d'une participation dans une entit sous contrle
conjoint, obtenue avant le 31 mars 2004 et comptabilise en appliquant la consolidation proportionnelle. Par
consquent, une entit doit:
a)
ds le dbut de la premire priode annuelle ouverte compter du 31 mars 2004, cesser d'amortir un tel
goodwill;
b)
au dbut de la premire priode annuelle ouverte compter du 31 mars 2004, liminer la valeur comptable du
cumul d'amortissement li, en effectuant une diminution correspondante du goodwill; et
c)
ds le dbut de la premire priode annuelle ouverte compter du 31 mars 2004, effectuer un test de
dprciation du goodwill selon IAS 36 (telle que rvise en 2004).
Si une entit a antrieurement comptabilis le goodwill en dduction des capitaux propres, elle ne doit pas
comptabiliser ce goodwill en rsultat lorsqu'elle se spare de la totalit ou d'une partie de l'activit laquelle ce
goodwill est li ou lorsqu'une unit gnratrice de trsorerie laquelle le goodwill est li se dprcie.
L 320/383
L 320/384
FR
Goodwill ngatif comptabilis antrieurement

81
La valeur comptable du goodwill ngatif au dbut de la premire priode annuelle ouverte compter du 31 mars
2004 qui rsulte:
a)
soit d'un regroupement d'entreprises dont la date de l'accord tait antrieure au 31 mars 2004;
b)
soit d'une participation dans une entit contrle conjointement obtenue avant le 31 mars 2004 et
comptabilise en appliquant la consolidation proportionnelle
doit tre dcomptabilise au dbut de cette priode, avec un ajustement correspondant du solde d'ouverture des
rsultats non distribus.
Immobilisations incorporelles comptabilises antrieurement
82
La valeur comptable d'un lment class en tant qu'immobilisation incorporelle qui:

a)
a t acquis lors d'un regroupement d'entreprises dont la date de l'accord tait antrieure au 31 mars 2004; ou
b)
rsulte d'une participation dans une entit contrle conjointement obtenue avant le 31 mars 2004 et
comptabilise en appliquant la consolidation proportionnelle
doit tre reclasse en tant que goodwill au dbut de la premire priode annuelle ouverte compter du 31 mars 2004,
si cette date, cette immobilisation incorporelle ne satisfait pas au critre du caractre identifiable d'IAS 38 (telle que
rvise en 2004).
Participations comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence
83
84
S'agissant des participations comptabilises en appliquant la mthode de la mise en quivalence et acquises

compter du 31 mars 2004, une entit doit appliquer la prsente norme lors de la comptabilisation de:
a)
tout goodwill acquis inclus dans la valeur comptable de cette participation. Par consquent, l'amortissement de
ce goodwill notionnel ne doit pas tre inclus dans la dtermination de la quote-part de l'entit dans le rsultat de
l'entreprise dtenue;
b)
tout excdent de la part d'intrt de l'entit dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs ventuels
identifiables de l'entreprise dtenue sur le cot de la participation inclus dans la valeur comptable de cette
participation. Par consquent, une entit doit inclure cet excdent en tant que rsultat dans la dtermination de
sa quote-part dans le rsultat de l'entreprise dtenue pendant la priode au cours de laquelle la participation est
acquise.
Concernant les participations comptabilises en appliquant la mthode de la mise en quivalence, et acquises avant
le 31 mars 2004:
a)
une entit doit appliquer la prsente norme de manire prospective, ds le dbut de la premire priode
annuelle ouverte compter du 31 mars 2004, tout goodwill acquis inclus dans la valeur comptable de cette
participation. Par consquent, compter de cette date, une entit doit cesser d'inclure l'amortissement de ce
goodwill dans la dtermination de sa quote-part dans le rsultat de l'entreprise dtenue;
b)
une entit doit dcomptabiliser tout goodwill ngatif inclus dans la valeur comptable de cette participation au
dbut de la premire priode annuelle ouverte compter du 31 mars 2004, avec un ajustement correspondant
du solde d'ouverture des rsultats non distribus.
Application rtrospective limite

85
Une entit est autorise appliquer les dispositions de la prsente norme au goodwill existant , ou acquis aprs, et
aux regroupements d'entreprises se produisant partir de toute date antrieure aux dates d'entre en vigueur
prsentes aux paragraphes 78 84, condition que:
a)
les valuations et autres informations ncessaires pour appliquer la prsente norme des regroupements
d'entreprises passs aient t obtenues au moment o ces regroupements taient initialement comptabiliss; et
que
b)
l'entit applique aussi IAS 36 (telle que rvise en 2004) et IAS 38 (telle que rvise en 2004) de manire
prospective compter de cette mme date, et que les valuations et autres informations ncessaires pour
appliquer ces normes compter de cette date aient t prcdemment obtenues par l'entit, de sorte qu'il ne
soit pas ncessaire de dterminer des estimations qui auraient d avoir t faites une date antrieure.

86
La prsente norme annule et remplace IAS 22 Regroupements d'entreprises (telle que publie en 1998).
29.11.2008
29.11.2008
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87

a)
SIC-9 Regroupements d'entreprises classification en acquisitions ou en mises en commun d'intrts;
b)
SIC-22 Regroupements d'entreprises ajustements ultrieurs des justes valeurs et du goodwill prsents initialement; et
c)
SIC-28 Regroupements d'entreprises date d'change et juste valeur des instruments de capitaux propres.
Appendice A
Dfinitions
Date d'acquisition
La date laquelle l'acqureur obtient effectivement le contrle de l'entreprise

acquise.
Date de l'accord
La date laquelle les parties se regroupant parviennent un accord sur le fond

et, dans le cas d'entits cotes en Bourse, la date de l'annonce au public. Dans le
cas d'une prise de contrle hostile, la premire date laquelle les parties qui se
regroupent parviennent un accord sur le fond est celle o un nombre suffisant
de dtenteurs de l'entreprise acquise ont accept l'offre de l'acqureur permettant
Activit
Ensemble intgr d'activits et d'actifs conduit et gr dans le but de fournir:

a)
un rendement aux investisseurs; ou
b)
des cots infrieurs ou d'autres avantages conomiques directement et

proportionnellement aux titulaires de police ou aux participants.
Une activit comprend en rgle gnrale des inputs, des processus appliqus ces
inputs, et des outputs correspondants qui sont, ou seront utiliss pour gnrer
des produits. Si du goodwill est prsent dans un ensemble d'activits et d'actifs
transfrs, l'ensemble transfr sera prsum tre une activit.
Regroupement d'entreprises
Le rassemblement d'entits ou d'activits distinctes en une seule entit

prsentant les tats financiers.
Regroupement d'entreprises impliquant

des entits ou des activits sous contrle
commun
Regroupement d'entreprises dans lequel la totalit des entits ou des activits

se regroupant sont contrles in fine par la mme partie ou les mmes parties
tant avant qu'aprs le regroupement, et ce contrle n'est pas temporaire.
Passif ventuel
Passif ventuel a la signification qui lui est donne dans IAS 37 Provisions, passifs
ventuels et actifs ventuels, c'est--dire:
a)
une obligation potentielle rsultant d'vnements passs et dont l'existence

ne sera confirme que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs
vnements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrle
de l'entit; ou
b)
une obligation actuelle rsultant d'vnements passs mais qui n'est pas
comptabilise car:
i)
il n'est pas probable qu'une sortie de ressources reprsentatives

d'avantages conomiques soit ncessaire pour teindre l'obligation;
ou
ii)
le montant de l'obligation ne peut tre valu avec une fiabilit

suffisante.
Contrle
Le pouvoir de diriger les mthodes financires et oprationnelles d'une entit ou

d'une entreprise afin d'obtenir des avantages de ses activits.
Date d'change
Lorsqu'un regroupement d'entreprises est ralis en une seule transaction

d'change, la date d'change est la date d'acquisition. Lorsqu'un regroupement
d'entreprises implique plusieurs transactions d'change, par exemple lorsqu'il
est ralis par tapes par des achats successifs d'actions, la date d'change est la
date laquelle chaque participation individuelle est comptabilise dans les tats
financiers de l'acqureur.
Juste valeur
L 320/385
L 320/386
FR
Goodwill
Avantages conomiques futurs gnrs par des actifs qui ne peuvent tre
individuellement identifis et comptabiliss sparment.
Immobilisation incorporelle
Immobilisation incorporelle a le sens qui lui est confr dans IAS 38

Immobilisations incorporelles, c'est--dire un actif non montaire, identifiable, sans
substance physique.
Coentreprise
Coentreprise a le sens qui lui est confr dans IAS 31 Participations dans des
coentreprises, c'est--dire un accord contractuel par lequel deux ou plusieurs
parties entreprennent une activit conomique qui est soumise un contrle
conjoint.
Intrt minoritaire
La quote-part du rsultat et de l'actif net d'une filiale, attribuable aux parts dans
les capitaux propres, qui n'est pas dtenue directement ou indirectement par la
socit mre, par l'intermdiaire de filiales.
Entit mutuelle
Entit autre qu'une entit dtenue par des investisseurs, telle qu'une entreprise
mutuelle d'assurance ou une entit cooprative et mutuelle, qui fournit des
avantages cots infrieurs ou d'autres avantages conomiques directement ou
proportionnellement ses titulaires de police ou ses participants.
Socit mre
Entit qui a une ou plusieurs filiales.
Probable
Plus probable qu'improbable.
Entit prsentant les tats financiers
Entit pour laquelle il existe des utilisateurs qui comptent sur les tats financiers
usage gnral de l'entit pour obtenir des informations qui leur seront utiles pour
prendre des dcisions sur l'affectation des ressources. Une entit prsentant les
tats financiers peut tre une entit unique ou un groupe comprenant une
socit mre et l'ensemble de ses filiales.
Filiale
Entit, y compris une entit sans personnalit juridique telle qu'une socit de
personnes, contrle par une autre entit (appele la socit mre).
Appendice B
Guide d'application
Acquisitions inverses
B1
Comme indiqu au paragraphe 21, dans certains regroupements d'entreprises, communment dnomms
acquisitions inverses, l'acqureur est l'entit dont les parts dans les capitaux propres ont t acquises et o l'entit
mettrice est l'entreprise acquise. Ceci peut se produire lorsque, par exemple, une entit prive organise son
acquisition par une entit plus petite qu'elle faisant appel public l'pargne comme moyen d'obtenir une cotation
sur une Bourse de valeurs. Bien que du point de vue juridique, l'entit mettrice faisant appel l'pargne soit
considre comme la socit mre et que l'entit prive soit considre comme la filiale, la filiale sur le plan juridique
est l'acqureur si elle a le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles de la socit mre sur le plan
juridique pour retirer des avantages de ses activits.
B2
Une entit doit appliquer les commentaires des paragraphes B3 B15 en comptabilisant une acquisition inverse.
B3
La comptabilisation des acquisitions inverses dtermine l'affectation du cot du regroupement d'entreprises la

date d'acquisition et ne s'applique pas aux transactions aprs le regroupement.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Cot du regroupement d'entreprises
B4
Lorsque des instruments de capitaux propres sont mis comme faisant partie du cot du regroupement d'entreprises,
le paragraphe 24 impose l'inclusion, dans le cot du regroupement, de la juste valeur de ces instruments de capitaux
propres la date d'change. Il est indiqu au paragraphe 27 qu'en l'absence de cours publi fiable, la juste valeur des
instruments de capitaux propres peut tre estime par rfrence la juste valeur de l'acqureur ou la juste valeur de
l'entreprise acquise, selon celle des deux valeurs qui parat la plus claire.
B5
Dans une acquisition inverse, le cot du regroupement d'entreprises est considr avoir t encouru par la filiale sur
le plan juridique (c'est--dire l'acqureur, du point de vue comptable) sous la forme d'instruments de capitaux
propres mis aux dtenteurs de la socit mre sur le plan juridique (c'est--dire l'entreprise acquise, du point de vue
comptable). Si le cours publi des instruments de capitaux propres de la filiale sur le plan juridique est utilis pour
dterminer le cot du regroupement, un calcul doit tre effectu pour dterminer le nombre d'instruments de
capitaux propres que la filiale sur le plan juridique aurait d mettre pour fournir aux dtenteurs de la socit mre
sur le plan juridique le mme pourcentage de part d'intrt dans l'entit regroupe que celui qu'ils ont dans l'entit
regroupe la suite de l'acquisition inverse. La juste valeur du nombre d'instruments de capitaux propres ainsi
calcule doit tre considre comme tant le cot du regroupement.
B6
Si la juste valeur des instruments de capitaux propres de la filiale sur le plan juridique n'est pas par ailleurs clairement
vidente, la juste valeur totale de tous les instruments de capitaux propres mis de la socit mre sur le plan
juridique avant le regroupement d'entreprises doit tre utilise comme base de dtermination du cot du
regroupement.
Prparation et prsentation des tats financiers consolids

B7
Les tats financiers consolids prpars la suite d'une acquisition inverse doivent tre prsents sous le nom de la
socit mre sur le plan juridique, mais dcrits dans les notes comme tant la suite des tats financiers de la filiale sur
le plan juridique (c'est--dire l'acqureur du point de vue comptable). Du fait que de tels tats financiers consolids
reprsentent la suite des tats financiers de la filiale sur le plan juridique:
a)
les actifs et les passifs de la filiale sur le plan juridique doivent tre comptabiliss et valus dans ces tats
financiers consolids leur valeur comptable pralable au regroupement;
b)
les rsultats non distribus et les autres soldes de capitaux propres comptabiliss dans ces tats financiers
consolids doivent tre les rsultats non distribus et autres soldes de capitaux propres de la filiale sur le plan
juridique immdiatement avant le regroupement d'entreprises;
c)
le montant comptabilis comme instruments de capitaux propres mis dans ces tats financiers consolids
doit tre dtermin en ajoutant aux capitaux propres mis de la filiale sur le plan juridique immdiatement
avant le regroupement d'entreprises le cot du regroupement dtermin de la manire dcrite aux paragraphes B4 B6. Toutefois, la structure des capitaux propres qui figure dans ces tats financiers consolids
(c'est--dire le nombre et le type d'instruments de capitaux propres mis) doit reflter la structure des capitaux
propres de la socit mre sur le plan juridique, y compris les instruments de capitaux propres mis par la
socit mre sur le plan juridique pour effectuer le regroupement;
d)
les informations comparatives prsentes dans ces tats financiers consolids doivent tre celles de la filiale sur
le plan juridique.
B8
La comptabilit d'acquisition inverse ne s'applique qu'aux tats financiers consolids. Par consquent, dans les tats
financiers individuels de la socit mre sur le plan juridique, s'il y a lieu, la participation dans la filiale sur le plan
juridique est comptabilise selon les dispositions d'IAS 27 relatives la comptabilisation des participations dans les
tats financiers individuels d'un investisseur.
B9
Les tats financiers consolids prpars la suite d'une acquisition inverse doivent reflter les justes valeurs des
actifs, passifs et passifs ventuels de la socit mre sur le plan juridique (c'est--dire l'entreprise acquise, en
comptabilit). Par consquent, le cot du regroupement d'entreprises doit tre affect en valuant les actifs, passifs et
passifs ventuels identifiables de la socit mre sur le plan juridique qui satisfont aux critres de comptabilisation du
paragraphe 37, leur juste valeur la date d'acquisition. Tout excdent du cot du regroupement sur la part d'intrt
de l'acqureur dans la juste valeur nette de ces lments doit tre comptabilis selon les paragraphes 51 55. Tout
excdent de la part d'intrt de l'acqureur dans la juste valeur nette de ces lments sur le cot du regroupement
doit tre comptabilis selon le paragraphe 56.
Intrt minoritaire
B10
Dans certaines acquisitions inverses, certains des dtenteurs de la filiale sur le plan juridique n'changent pas leurs
instruments de capitaux propres contre des instruments de capitaux propres de la socit mre sur le plan juridique.
Bien que l'entit dans laquelle ces dtenteurs dtiennent des instruments de capitaux propres (la filiale sur le plan
juridique) ait acquis une autre entit (la socit mre sur le plan juridique), ces dtenteurs doivent tre traits en tant
L 320/387
L 320/388
FR
qu'intrt minoritaire dans les tats financiers consolids prpars aprs l'acquisition inverse. Cela tient au fait que
les dtenteurs de la filiale sur le plan juridique qui n'changent pas leurs instruments de capitaux propres contre des
instruments de capitaux propres de la socit mre sur le plan juridique n'ont une part d'intrt que dans le rsultat
et l'actif net de la filiale sur le plan juridique, et non dans le rsultat et l'actif net de l'entit regroupe. Inversement,
bien que la socit mre sur le plan juridique soit considre comme l'entreprise acquise, tous les dtenteurs de la
socit mre sur le plan juridique ont une part d'intrt dans le rsultat et l'actif net de l'entit regroupe.
B11
Les actifs et les passifs de la filiale sur le plan juridique tant comptabiliss et valus dans les tats financiers
consolids leur valeur comptable pralable au regroupement, l'intrt minoritaire doit reflter la quote-part
d'intrt des actionnaires minoritaires dans les valeurs comptables pralables au regroupement des actifs nets de la
filiale sur le plan juridique.
Rsultat par action

B12
Comme indiqu au paragraphe B7c), la structure des capitaux propres qui figure dans les tats financiers consolids
prpars la suite d'une acquisition inverse reflte la structure des capitaux propres de la socit mre sur le plan
juridique, y compris les instruments de capitaux propres mis par celle-ci pour effectuer le regroupement
d'entreprises.
B13
Pour le calcul du nombre moyen pondr d'actions ordinaires en circulation (le dnominateur) pendant la priode au
cours de laquelle l'acquisition inverse se produit:
a)
le nombre d'actions ordinaires en circulation entre l'ouverture de cette priode et la date d'acquisition doit tre
considr comme le nombre d'actions ordinaires mises par la socit mre sur le plan juridique au profit des
dtenteurs de la filiale sur le plan juridique; et
b)
le nombre d'actions ordinaires en circulation entre la date d'acquisition et la clture de cette priode doit tre le
nombre d'actions ordinaires rel de la socit mre sur le plan juridique, en circulation au cours de cette
priode.
B14
Le rsultat de base par action fourni pour chaque priode comparative antrieure la date d'acquisition, qui est
prsent dans les tats financiers consolids la suite d'une acquisition inverse, doit tre calcul en divisant le
rsultat de la filiale sur le plan juridique attribuable aux actionnaires ordinaires pendant chacune de ces priodes par
le nombre d'actions ordinaires mises par la socit mre sur le plan juridique au profit des dtenteurs de la filiale sur
le plan juridique dans l'acquisition inverse.
B15
Les calculs prsents aux paragraphes B13 et B14 supposent qu'aucun changement ne soit intervenu dans le nombre
d'actions ordinaires mises par la filiale sur le plan juridique pendant les priodes comparatives et pendant la priode
comprise entre l'ouverture de la priode au cours de laquelle l'acquisition inverse s'est produite et la date
d'acquisition. Le calcul du rsultat par action doit tre ajust de manire approprie pour prendre en compte l'effet
d'une variation du nombre d'actions ordinaires mises par la filiale sur le plan juridique au cours de ces priodes.
Affectation du cot d'un regroupement d'entreprises

B16
La prsente norme impose un acqureur de comptabiliser les actifs, passifs et passifs ventuels identifiables de
l'entreprise acquise qui satisfont aux critres de comptabilisation, leur juste valeur respective la date d'acquisition.
Pour l'affectation du cot d'un regroupement d'entreprises, l'acqureur doit traiter les valuations suivantes comme
tant les justes valeurs:
a)
pour les instruments financiers ngocis sur un march actif, l'acqureur doit utiliser les valeurs actuelles du
march;
b)
pour les instruments financiers non ngocis sur un march actif, l'acqureur doit utiliser des valeurs estimes
qui prennent en considration des caractristiques telles que le ratio cours/bnfice, les rendements sur
dividendes et les taux de croissance attendus d'instruments comparables d'entits ayant des caractristiques
similaires;
c)
pour les crances, les contrats conclus des conditions avantageuses et d'autres actifs identifiables, l'acqureur
doit utiliser la valeur actuelle des montants recevoir, dtermine des taux d'intrt actuels appropris,
diminue, le cas chant, des corrections de valeur pour irrcouvrabilit et des cots de recouvrement.
Toutefois, l'actualisation n'est pas requise pour les crances court terme, les contrats conclus des conditions
avantageuses et d'autres actifs identifiables lorsque la diffrence entre le montant nominal et le montant
actualis n'est pas significative;
d)
pour les stocks de:

i)
produits finis et de marchandises, l'acqureur doit utiliser les prix de vente diminus de la somme: 1) des
cots de sortie; et 2) d'une marge raisonnable pour rmunrer l'effort de vente de l'acqureur sur la base
de la marge constate pour des produits finis et marchandises similaires;
29.11.2008
29.11.2008
FR
B17
ii)
travaux en cours, l'acqureur doit utiliser les prix de vente des produits finis diminus de la somme:
1) des cots terminaison; 2) des cots de sortie; et 3) d'une marge raisonnable sur les cots restant
engager pour l'achvement et la vente, sur la base de la marge constate pour des produits finis
similaires; et
iii)
matires premires, l'acqureur doit utiliser les cots de remplacement actuels;
e)
pour les terrains et immeubles, l'acqureur doit utiliser les valeurs de march;
f)
pour les installations et quipements, l'acqureur doit utiliser la valeur de march, normalement dtermine
par valuation dire d'expert. En l'absence d'indications du march sur la juste valeur d'une installation ou
d'un quipement en raison de sa nature spcifique et du fait qu'elle est rarement vendue, sauf dans le cadre
d'une poursuite de l'activit, un acqureur peut tre amen estimer la juste valeur en utilisant l'approche par
le rsultat ou l'approche par le cot de remplacement net d'amortissement;
g)
pour les immobilisations incorporelles, l'acqureur doit dterminer la juste valeur:

i)
par rfrence un march actif tel que dfini dans IAS 38; ou
ii)
en l'absence d'un march actif, sur une base refltant le montant que l'acqureur aurait pay pour les
actifs dans des transactions entre parties consentantes et bien informes effectues dans des conditions
de concurrence normale, en se fondant sur la meilleure information disponible (pour des commentaires
complmentaires sur la dtermination de la juste valeur d'immobilisations incorporelles acquises lors de
regroupements d'entreprises, voir IAS 38);
h)
pour les actifs ou passifs nets lis aux avantages du personnel au titre des rgimes prestations dfinies,
l'acqureur doit utiliser la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations dfinies diminue de la juste
valeur des actifs du rgime. Toutefois, un actif n'est comptabilis que dans la mesure o il est probable que
l'acqureur pourra en disposer sous la forme de remboursements du rgime ou d'une diminution de ses
cotisations futures;
i)
pour les actifs et passifs d'impt, l'acqureur doit utiliser le montant d'avantage fiscal gnr par des pertes
fiscales ou les impts payables au titre du rsultat selon IAS 12, valus du point de vue de l'entit regroupe.
L'actif ou le passif d'impt est dtermin aprs la prise en compte de l'incidence fiscale du retraitement des
actifs, passifs et passifs ventuels identifiables leur juste valeur, et n'est pas actualis;
j)
pour les comptes fournisseurs et les effets payer, les emprunts long terme, les passifs, les charges payer et
autres crditeurs, l'acqureur doit utiliser la valeur actuelle des sommes dbourser pour teindre les passifs,
dtermine en fonction des taux d'intrt actuels appropris. Toutefois, l'actualisation n'est pas impose pour
les passifs court terme lorsque la diffrence entre leur valeur nominale et leur valeur actualise n'est pas
significative;
k)
pour les contrats dficitaires et autres passifs identifiables de l'entreprise acquise, l'acqureur doit utiliser la
valeur actuelle des sommes dbourser pour teindre les obligations, dtermine en fonction des taux d'intrt
actuels appropris;
l)
pour les passifs ventuels de l'entreprise acquise, l'acqureur doit utiliser les montants qu'un tiers demanderait
pour assumer ces passifs ventuels. Un tel montant doit reflter toutes les attentes relatives aux flux de
trsorerie potentiels et non uniquement le flux de trsorerie le plus probable ou l'unique flux de trsorerie
maximal ou minimal attendu.
Certains des commentaires prcdents imposent d'estimer les justes valeurs en utilisant les techniques de la valeur
actuelle. Si le commentaire relatif un lment particulier ne fait pas rfrence l'utilisation des techniques de la
valeur actuelle, celles-ci peuvent tre utilises dans l'estimation de la juste valeur de cet lment.
L 320/389
L 320/390
FR

Contrats d'assurance
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de spcifier l'information financire pour les contrats d'assurance devant tre tablie
par toute entit qui met de tels contrats (dfinie dans la prsente norme comme un assureur) jusqu' ce que le
Conseil achve la seconde phase de son projet sur les contrats d'assurance. En particulier, la prsente norme impose:
a)
des amliorations limites apportes la comptabilisation par les assureurs des contrats d'assurance;
b)
de fournir des informations qui identifient et expliquent les montants figurant dans les tats financiers d'un
assureur rsultant de contrats d'assurance et aident les utilisateurs de ces tats financiers comprendre le
montant, l'chance et le degr d'incertitude des flux de trsorerie futurs rsultant des contrats d'assurance.
CHAMP D'APPLICATION
2
Une entit applique la prsente norme aux:

a)
contrats d'assurance (y compris les traits de rassurance) qu'elle met et aux traits de rassurance qu'elle dtient;
b)
instruments financiers qu'elle met avec un lment de participation discrtionnaire (voir paragraphe 35). IFRS 7
Instruments financiers: informations fournir impose de fournir des informations sur les instruments financiers, y
compris ceux qui contiennent de telles caractristiques.
La prsente norme ne traite pas d'autres aspects de comptabilisation par les assureurs, tels que la comptabilisation
des actifs financiers dtenus par les assureurs et des passifs financiers mis par les assureurs (voir IAS 32 Instruments
financiers: prsentation, IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation et IFRS 7), sauf dans les dispositions
transitoires du paragraphe 45.
Une entit ne doit pas appliquer la prsente norme aux:

a)
garanties lies aux produits directement mises par un fabricant, un distributeur ou un dtaillant (voir IAS 18
Produits des activits ordinaires et IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels);
b)
actifs et passifs des employeurs, rsultant des rgimes d'avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du
personnel et IFRS 2 Paiement fond sur des actions) et aux obligations au titre des prestations de retraite
comptabilises par des rgimes prestations dfinies (voir IAS 26 Comptabilit et rapports financiers des rgimes de
retraite);
c)
droits contractuels ou obligations contractuelles qui dpendent de l'utilisation future de ou du droit d'utiliser
un lment non financier (par exemple, des droits de licence, des redevances, des paiements ventuels au titre
de la location et des lments similaires), ainsi qu' une garantie de valeur rsiduelle du preneur incorpore
dans une location-financement (voir IAS 17 Locations, IAS 18 Produits des activits ordinaires et IAS 38
Immobilisations incorporelles);
d)
contrats de garantie financire, moins que l'metteur n'ait prcdemment indiqu expressment qu'il
considre ces contrats comme des contrats d'assurance et appliqu le traitement comptable rserv aux
contrats d'assurance, auquel cas l'metteur peut choisir d'appliquer soit IAS 39, IAS 32 et IFRS 7, soit la
prsente norme aux contrats de garantie financire en question. L'metteur peut oprer ce choix contrat par
contrat, mais son choix pour chaque contrat est irrvocable;
e)
contrepartie ventuelle payer ou recevoir lors d'un regroupement d'entreprises (voir IFRS 3 Regroupements
d'entreprises);
f)
contrats d'assurance directe que l'entit dtient (c'est--dire contrats d'assurance directe dans lesquels l'entit est le
titulaire de la police). Toutefois, une cdante doit appliquer la prsente norme aux traits de rassurance qu'elle
dtient.
Par souci de commodit, la prsente norme dcrit toute entit qui met un contrat d'assurance en tant qu'assureur,
que l'metteur soit ou non considr comme un assureur des fins juridiques ou de surveillance.
Un trait de rassurance est un type de contrat d'assurance. En consquence, toutes les rfrences aux contrats
d'assurance mentionnes dans la prsente norme s'appliquent galement aux traits de rassurance.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Drivs incorpors
7
IAS 39 impose une entit de sparer certains drivs incorpors de leur contrat hte, de les valuer leur juste
valeur et d'inclure en rsultat les variations de leur juste valeur. IAS 39 s'applique aux drivs incorpors dans un
contrat d'assurance, sauf si le driv incorpor est lui-mme un contrat d'assurance.
Par drogation aux dispositions d'IAS 39, un assureur n'a pas besoin de sparer et d'valuer la juste valeur l'option
de rachat pour un montant fixe (ou pour un montant fond sur un montant fixe et sur un taux d'intrt) d'un
contrat d'assurance, dtenue par un titulaire de police, mme si le prix d'exercice diffre de la valeur comptable du
passif d'assurance hte. Toutefois, la disposition d'IAS 39 s'applique une option de vente ou une option de rachat
immdiat incorpore dans un contrat d'assurance si la valeur de rachat varie en fonction d'une variable financire
(telle qu'un cours ou un indice d'instruments de capitaux propres ou de marchandises), ou d'une variable non
financire qui n'est pas spcifique une des parties au contrat. De plus, cette disposition s'applique aussi si la capacit
du titulaire d'exercer une option de vente ou option de rachat immdiate est dclenche par un changement de cette
variable (par exemple, une option de vente qui peut tre exerce si un indice boursier atteint un niveau spcifi).
Le paragraphe 8 s'applique galement aux options de rachat d'un instrument financier contenant un lment de
participation discrtionnaire.
Dcomposition des composantes dpt

10
Certains contrats d'assurance contiennent la fois une composante assurance et une composante dpt. Dans certains
cas, un assureur est tenu de dcomposer ces composantes ou est autoris le faire:
a)
la dcomposition est impose si les deux conditions suivantes sont runies:

i)
l'assureur peut valuer la composante dpt (y compris toute option de rachat incorpore) sparment
(c'est--dire sans prendre en compte la composante assurance);
ii)
les mthodes comptables de l'assureur ne lui imposent pas, par ailleurs, de comptabiliser l'ensemble des
obligations et des droits gnrs par la composante dpt;
b)
la dcomposition est permise, mais n'est pas impose, si l'assureur peut valuer sparment la composante
dpt comme dans a)i), mais ses mthodes comptables lui imposent de comptabiliser l'ensemble des
obligations et des droits gnrs par la composante dpt, quelle que soit la base utilise pour valuer ces
droits et ces obligations;
c)
la dcomposition est interdite si un assureur ne peut pas valuer sparment la composante dpt comme
dans a)i).
11
Ce qui suit est un exemple d'un cas dans lequel les mthodes comptables de l'assureur ne lui imposent pas de
comptabiliser l'ensemble des obligations et des droits gnrs par la composante dpt. Une cdante reoit une
indemnisation pour pertes d'un rassureur, mais le contrat oblige la cdante rembourser l'indemnisation au cours
des annes venir. Cette obligation est gnre par une composante dpt. Si les mthodes comptables de la cdante
lui permettent par ailleurs de comptabiliser l'indemnisation comme un produit sans comptabiliser l'obligation qui en
rsulte, la dcomposition est ncessaire.
12
Pour dcomposer un contrat, un assureur doit:

a)
appliquer la prsente norme la composante assurance;
b)
appliquer IAS 39 la composante dpt.
Exemption temporaire l'application d'autres normes
13
Les paragraphes 10 12 d'IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs spcifient les
critres qu'une entit doit utiliser pour laborer une mthode comptable si aucune norme ne s'applique
spcifiquement un lment. Toutefois, la prsente norme exempte un assureur d'appliquer ces critres ses
mthodes comptables en ce qui concerne:
a)
les contrats d'assurance qu'il met (y compris les cots d'acquisition correspondants et les immobilisations
incorporelles lies, telles que celles dcrites aux paragraphes 31 et 32); et
b)
les traits de rassurance qu'il dtient.
L 320/391
L 320/392
FR
14
Nanmoins, la prsente norme n'exempte pas un assureur de certaines implications des critres stipuls aux
paragraphes 10 12 d'IAS 8. De manire spcifique, un assureur:
a)
ne doit pas comptabiliser en tant que passif des provisions au titre de demandes d'indemnisation ventuelles
futures, si ces demandes sont gnres par des contrats d'assurance qui ne sont pas encore souscrits la date de
reporting (telles que les provisions pour risque de catastrophe et les provisions pour galisation);
b)
doit effectuer le test de suffisance du passif dcrit aux paragraphes 15 19;
c)
doit sortir un passif d'assurance (ou une partie d'un passif d'assurance) de son bilan, si et seulement s'il est
teint, c'est--dire lorsque l'obligation prcise au contrat est acquitte ou annule ou a expir;
d)
ne doit pas compenser:
e)
i)
des actifs au titre des cessions en rassurance avec les passifs d'assurance correspondants; ou
ii)
les produits ou les charges provenant de traits de rassurance avec les charges ou les produits rsultant
des contrats d'assurance correspondants;
doit examiner si ses actifs au titre des cessions en rassurance sont dprcis (voir paragraphe 20).
Test de suffisance du passif

15
Un assureur doit valuer chaque date de reporting si ses passifs d'assurance comptabiliss sont suffisants, en
utilisant les estimations actuelles de flux de trsorerie futurs gnrs par ses contrats d'assurance. Si cette valuation
indique que la valeur comptable de ses passifs d'assurance (diminue des cots d'acquisition diffrs correspondants
et des immobilisations incorporelles lies, tels que celles traites aux paragraphes 31 et 32) est insuffisante au regard
des flux de trsorerie futurs estims, l'insuffisance totale doit tre comptabilise en rsultat.
16
Si un assureur effectue un test de suffisance du passif qui satisfait des dispositions minimales spcifies, la prsente
norme n'impose aucune autre contrainte. Les contraintes minimales sont les suivantes:
17
a)
Le test prend en considration les estimations actuelles de tous les flux de trsorerie contractuels et des flux de
trsorerie lis, tels que les cots de traitement des demandes d'indemnisation, ainsi que les flux de trsorerie
rsultant d'options et de garanties incorpores;
b)
Si le test indique que le passif est insuffisant, l'insuffisance totale est comptabilise en rsultat.
Si les mthodes comptables d'un assureur n'imposent pas de test de suffisance du passif qui satisfasse aux
dispositions minimales du paragraphe 16, l'assureur doit:
a)
b)
dterminer la valeur comptable des passifs d'assurance (1) concerns diminue de la valeur comptable de:
i)
tous les cots d'acquisition diffrs correspondants; et
ii)
toutes les immobilisations incorporelles lies, telles que celles acquises lors d'un regroupement
d'entreprises ou d'un transfert de portefeuille (voir paragraphes 31 et 32). Toutefois, les actifs au titre des
cessions en rassurance lis ne sont pas pris en compte car un assureur les comptabilise sparment (voir
paragraphe 20);
dterminer si le montant dcrit dans a) est infrieur la valeur comptable qui serait ncessaire si les passifs
d'assurance concerns taient dans le champ d'application d'IAS 37. S'il est infrieur, l'assureur doit
comptabiliser la totalit de la diffrence en rsultat et diminuer la valeur comptable des cots d'acquisition
correspondants ou des immobilisations incorporelles lies ou augmenter la valeur comptable des passifs
d'assurance concerns.
18
Si le test de suffisance du passif d'un assureur satisfait aux dispositions minimales du paragraphe 16, le test est
appliqu au niveau de regroupement spcifi dans ce test. Si le test de suffisance du passif ne satisfait pas ces
dispositions minimales, la comparaison dcrite au paragraphe 17 doit tre effectue au niveau d'un portefeuille de
contrats soumis des risques largement similaires et grs ensemble comme un portefeuille unique.
19
Le montant dcrit au paragraphe 17b) (c'est--dire le rsultat de l'application d'IAS 37) doit reflter les marges
d'investissement futures (voir paragraphes 27 29) si, et seulement si, le montant dcrit au paragraphe 17a) reflte
aussi ces marges.
(1)
Les passifs d'assurance concerns sont les passifs d'assurance (et les cots d'acquisition diffrs lis ainsi que les immobilisations
incorporelles lies) au titre desquels les mthodes comptables de l'assureur n'imposent pas de test de suffisance du passif rpondant aux
dispositions minimales du paragraphe 16.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Dprciation d'actifs au titre des cessions en rassurance

20
Si un actif de rassurance d'une cdante est dprci, la cdante doit rduire sa valeur comptable en consquence et
comptabiliser en rsultat cette perte de valeur. Un actif au titre des cessions en rassurance est dprci si, et
seulement si:
a)
il existe des preuves tangibles, par suite d'un vnement qui est survenu aprs la comptabilisation initiale de
l'actif au titre des cessions en rassurance, que la cdante peut ne pas recevoir tous les montants qui lui sont
dus selon les termes du contrat; et si
b)
cet vnement a un impact valuable de faon fiable sur les montants que la cdante recevra du rassureur.

21
Les paragraphes 22 30 s'appliquent la fois aux changements effectus par un assureur qui applique dj les
normes et ceux effectus par un assureur qui adopte les normes pour la premire fois.
22
Un assureur peut changer ses mthodes comptables relatives aux contrats d'assurance si, et seulement si, pour les
besoins de prise de dcision conomique des utilisateurs, le changement rend les tats financiers plus pertinents et ne
les rend pas moins fiables, ou les rend plus fiables et pas moins pertinents par rapport ces besoins. Un assureur
doit juger de la pertinence et de la fiabilit d'aprs les critres d'IAS 8.
23
Pour justifier le changement de ses mthodes comptables relatives aux contrats d'assurance, un assureur doit
montrer que le changement conduit ce que ses tats financiers rpondent mieux aux critres d'IAS 8, mais il n'est
pas ncessaire que le changement assure une conformit totale avec ces critres. Les questions spcifiques suivantes
sont discutes ci-dessous:
a)
taux d'intrt actuels (voir paragraphe 24);
b)
poursuite de pratiques existantes (paragraphe 25);
c)
prudence (paragraphes 26);
d)
marges d'investissement futures (paragraphes 27 29); et
e)
comptabilit reflet (paragraphe 30).
Taux d'intrt actuels du march

24
Un assureur est autoris , mais n'est pas tenu de changer ses mthodes comptables afin d'valuer de nouveau des
passifs d'assurance (1) dsigns pour reflter les taux d'intrt actuels du march et comptabiliser les variations
d'valuation de ces passifs en rsultat. Simultanment, il peut aussi introduire des mthodes comptables qui exigent
l'usage d'autres estimations et hypothses actuelles relatives aux passifs dsigns. Le choix prvu au prsent
paragraphe permet un assureur de changer ses mthodes comptables en ce qui concerne des passifs dsigns, sans
appliquer ces mthodes de manire cohrente tous les passifs similaires comme l'imposerait, par ailleurs, IAS 8. Si
un assureur fait ce choix pour certains de ces passifs, il doit continuer appliquer les taux d'intrt actuels du march
(et, s'il y a lieu, les autres estimations et hypothses actuelles) de manire cohrente, pour toutes les priodes, tous
ces passifs jusqu' leur extinction.
Poursuite de pratiques existantes

25
(1)
Un assureur peut poursuivre les pratiques suivantes, mais l'introduction de l'une quelconque d'entre elles ne satisfait
pas aux dispositions du paragraphe 22:
a)
valuation des passifs d'assurance sur une base non actualise;
b)
valuation des droits contractuels aux futurs honoraires de gestion des placements un montant qui excde
leur juste valeur, telle qu'implique rsultant de la comparaison avec les honoraires actuels demands par
d'autres acteurs du march pour des services similaires. Il est probable que la juste valeur l'origine de ces
droits contractuels est gale aux cots pays pour l'acquisition et la mise en place des contrats, sauf si les futurs
honoraires de gestion de placements et les cots lis ne sont pas en phase avec des donnes de march
comparables;
Dans ce paragraphe, les passifs d'assurance incluent les cots d'acquisition diffrs correspondants et les immobilisations incorporelles
correspondantes, telles que celles traites aux paragraphes 31 et 32.
L 320/393
L 320/394
FR
c)
l'utilisation de mthodes comptables non uniformes pour les contrats d'assurance (et pour les cots
d'acquisition correspondants ainsi que pour les immobilisations incorporelles lies, s'il y a lieu) des filiales, sauf
comme autoris par le paragraphe 24. Si ces mthodes comptables ne sont pas uniformes, un assureur peut les
modifier si la modification ne les rend pas plus diverses et satisfait galement aux autres dispositions de la
prsente norme.
Prudence
26
Un assureur n'est pas tenu de changer ses mthodes comptables relatives aux contrats d'assurance pour liminer une
prudence excessive. Toutefois, si un assureur value dj ses contrats d'assurance avec une prudence suffisante, il ne
doit pas introduire de prudence supplmentaire.
Marges de placement futures

27
28
29
Un assureur n'est pas tenu de changer ses mthodes comptables relatives aux contrats d'assurance pour liminer les
marges de placements futures. Toutefois, il existe une prsomption rfutable que les tats financiers d'un assureur
deviendront moins pertinents et moins fiables s'il introduit une mthode comptable qui reflte les marges de
placement futures dans l'valuation des contrats d'assurance, sauf si ces marges affectent les paiements contractuels.
Deux exemples de mthodes comptables qui refltent ces marges sont:
a)
l'utilisation d'un taux d'actualisation qui reflte le rendement estim des actifs de l'assureur; ou
b)
la projection des rendements de ces actifs un taux de rendement estim avec l'actualisation de ces
rendements projets un taux diffrent et inclusion du rsultat dans l'valuation du passif.
Un assureur peut surmonter la prsomption rfutable dcrite au paragraphe 27 si, et seulement si, les autres
composantes d'un changement de mthodes comptables accroissent suffisamment la pertinence et la fiabilit de ses
tats financiers pour l'emporter sur la diminution de pertinence et de fiabilit cause par la prise en compte de
marges de placement futures. Par exemple, supposons que les mthodes comptables existantes d'un assureur relatives
des contrats d'assurance impliquent des hypothses excessivement prudentes fixes l'origine et un taux
d'actualisation prescrit par des autorits de rglementation sans rfrence directe aux conditions du march, et ne
tiennent pas compte de certaines options et garanties incorpores. L'assureur pourrait rendre ses tats financiers plus
pertinents et pas moins fiables en basculant vers les principes comptables orients vers l'investisseur, qui sont
largement utiliss et qui impliquent:
a)
des estimations et hypothses actuelles;
b)
un ajustement raisonnable (mais pas d'une prudence excessive) pour reflter le risque et l'incertitude;
c)
des valuations qui refltent la fois la valeur intrinsque et la valeur temps des options et garanties
incorpores; et
d)
un taux d'actualisation de march actuel, mme si ce taux d'actualisation reflte le rendement estim des actifs
de l'assureur.
Dans certaines approches d'valuation, le taux d'actualisation est utilis pour dterminer la valeur actuelle d'une
marge future. Cette marge est ensuite affecte diffrentes priodes l'aide d'une formule. Dans ces approches, le
taux d'actualisation n'affecte qu'indirectement l'valuation du passif. En particulier, l'utilisation d'un taux
d'actualisation moins appropri a un effet limit ou n'a aucun effet sur l'valuation du passif l'origine. Toutefois,
dans d'autres approches, le taux d'actualisation dtermine directement l'valuation du passif. Dans ce dernier cas,
l'introduction d'un taux d'actualisation fond sur des actifs ayant un impact plus important, il est hautement
improbable qu'un assureur puisse surmonter la prsomption rfutable dcrite au paragraphe 27.
Comptabilit reflet
30
Dans certains modles comptables, les plus-values ou moins-values ralises sur les actifs d'un assureur ont un effet
direct sur l'valuation de certains ou de la totalit: a) de ses passifs d'assurances; b) des cots d'acquisition diffrs
correspondants; et c) des immobilisations incorporelles lies, tels que celles dcrites aux paragraphes 31 et 32. Un
assureur est autoris , mais n'est pas tenu de, changer de mthodes comptables afin qu'une plus-value ou une
moins-value comptabilise mais latente sur un actif affecte ces valuations de la mme faon que le fait une plusvalue ou une moins-value ralise. L'ajustement correspondant du passif d'assurance (ou des cots d'acquisition
diffrs ou des immobilisations incorporelles) doit tre comptabilis en capitaux propres si, et seulement si, les plusvalues ou moins-values non ralises sont directement comptabilises en capitaux propres. Cette pratique est parfois
dcrite comme une comptabilit reflet.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Contrats d'assurance acquis lors d'un regroupement d'entreprises ou d'un transfert de portefeuille
31
Pour se conformer IFRS 3, un assureur doit, la date d'acquisition, valuer leur juste valeur les passifs d'assurance
assums et les actifs au titre de contrats d'assurance acquis lors d'un regroupement d'entreprises. Toutefois, un assureur
est autoris , mais non tenu d'utiliser une prsentation dveloppe qui scinde la juste valeur des contrats d'assurance
acquis en deux composantes:
a)
un passif valu selon les mthodes comptables de l'assureur relatives aux contrats d'assurance qu'il met; et
b)
une immobilisation incorporelle, reprsentant la diffrence entre: i) la juste valeur des droits d'assurance
contractuels acquis et des obligations d'assurance prises en charge; et ii) le montant dcrit l'alina a).
L'valuation ultrieure de cet actif doit tre cohrente avec l'valuation du passif d'assurance correspondant.
32
Un assureur qui acquiert un portefeuille de contrats d'assurance peut appliquer la prsentation dveloppe dcrite au
paragraphe 31.
33
Les immobilisations incorporelles dcrites aux paragraphes 31 et 32 sont exclues du champ d'application d'IAS 36
Dprciation d'actifs et d'IAS 38. Toutefois, IAS 36 et IAS 38 s'appliquent aux listes clients et aux relations clients qui
refltent le potentiel de contrats futurs qui ne font pas partie des droits d'assurance contractuels et des obligations
d'assurance contractuelles existants la date du regroupement d'entreprises ou du transfert de portefeuille.
lments de participation discrtionnaire

lments de participation discrtionnaire contenus dans des contrats d'assurance
34
Certains contrats d'assurance contiennent un lment de participation discrtionnaire ainsi qu'un lment garanti.
L'metteur d'un tel contrat:
a)
peut, mais n'est pas tenu de, comptabiliser l'lment garanti sparment de l'lment de participation
discrtionnaire. Si l'metteur ne les comptabilise pas sparment, il doit classer le contrat dans son ensemble
comme un passif. Si l'metteur les classe sparment, il doit classer l'lment garanti comme un passif;
b)
doit, s'il comptabilise l'lment de participation discrtionnaire sparment de l'lment garanti, classer cet
lment soit comme un passif, soit comme une composante de capitaux propres spare. La prsente norme
ne spcifie pas comment l'metteur dtermine si cet lment est un passif ou fait partie des capitaux propres.
L'metteur peut ventiler cet lment en une composante passif et une composante capitaux propres et doit
appliquer une mthode comptable cohrente pour cette ventilation. L'metteur ne doit pas classer cet lment
dans une catgorie intermdiaire qui n'est ni un passif ni des capitaux propres;
c)
peut comptabiliser en produits toutes les primes reues sans sparer la part lie la composante capitaux
propres. Les changements en rsultant qui affectent l'lment garanti et la partie de l'lment de participation
discrtionnaire classe comme un passif doivent tre comptabiliss en rsultat. Si l'lment de participation
discrtionnaire est en tout ou partie class en capitaux propres, une quote-part du rsultat peut tre attribuable
cet lment (de la mme faon qu'une quote-part peut tre attribuable aux intrts minoritaires). L'metteur
doit comptabiliser la quote-part du rsultat attribuable toute composante capitaux propres d'un lment de
participation discrtionnaire comme une rpartition du rsultat, non comme une charge ou un produit (voir
IAS 1 Prsentation des tats financiers);
d)
doit, si le contrat contient un driv incorpor dans le champ d'application d'IAS 39, appliquer IAS 39 ce
driv incorpor;
e)
doit, pour tous les aspects non dcrits aux paragraphes 14 20 et 34a) d), poursuivre l'application de ses
mthodes comptables existantes relatives de tels contrats, sauf s'il change ces mthodes comptables en
conformit avec les dispositions des paragraphes 21 30.
lments de participation discrtionnaire contenus dans des instruments financiers

35
Les dispositions du paragraphe 34 s'appliquent galement un instrument financier qui contient un lment de
participation discrtionnaire. De plus:
a)
si l'metteur classe la totalit de l'lment de participation discrtionnaire en tant que passif, il doit appliquer
au contrat dans son ensemble (c'est--dire la fois l'lment garanti et l'lment de participation
discrtionnaire) le test de suffisance du passif stipul aux paragraphes 15 19. L'metteur n'est pas tenu de
dterminer le montant qui rsulterait de l'application d'IAS 39 l'lment garanti;
b)
si l'metteur classe tout ou partie de cet lment en tant que composante de capitaux propres spare, le passif
comptabilis pour l'ensemble du contrat ne doit pas tre infrieur au montant qui rsulterait de l'application
L 320/395
L 320/396
FR
d'IAS 39 l'lment garanti. Ce montant doit inclure la valeur intrinsque de l'option de rachat du contrat,
mais n'a pas inclure sa valeur temps si le paragraphe 9 exempte cette option de l'valuation la juste valeur.
L'metteur n'est pas tenu d'indiquer le montant qui rsulterait de l'application d'IAS 39 l'lment garanti et
n'est pas non plus tenu de prsenter ce montant sparment. De plus, l'metteur n'est pas tenu de dterminer
ce montant si le passif total comptabilis est nettement suprieur;
c)
bien que ces contrats soient des instruments financiers, l'metteur peut continuer comptabiliser en produits
les primes relatives ces contrats et comptabiliser en charges l'augmentation conscutive de la valeur
comptable du passif;
d)
bien que ces contrats soient des instruments financiers, l'metteur qui applique le paragraphe 20b) d'IFRS 7
aux contrats comprenant un lment de participation discrtionnaire indique le montant total des charges
d'intrts comptabilises dans le rsultat, mais n'est pas tenu de calculer ces charges selon la mthode du taux
d'intrt effectif.
Explication des montants comptabiliss
36
Un assureur doit fournir des informations qui identifient et expliquent les montants gnrs par les contrats
d'assurance figurant dans ses tats financiers.
37
Pour se conformer au paragraphe 36, un assureur doit fournir les informations suivantes:
a)
ses mthodes comptables relatives aux contrats d'assurance et aux actifs, passifs, produits et charges lis;
b)
les actifs, passifs, produits et charges comptabiliss (et, s'il prsente son tableau des flux de trsorerie en
utilisant la mthode directe, les flux de trsorerie) gnrs par les contrats d'assurance. De plus, si l'assureur est
une cdante, il doit fournir les informations suivantes:
i)
les profits et les pertes comptabiliss en rsultat lors de l'achat de rassurance; et
ii)
si la cdante diffre et amortit les profits et pertes gnrs lors de l'achat de rassurance, l'amortissement
pour la priode et les montants restant amortir au dbut et la fin de la priode;
c)
la procdure utilise pour dterminer les hypothses qui ont le plus grand impact sur l'valuation des montants
comptabiliss dcrits l'alina b). Si cela est ralisable, un assureur doit galement donner des informations
quantifies sur ces hypothses;
d)
l'effet des variations des hypothses utilises pour valuer les actifs au titre des contrats d'assurance et les
passifs d'assurance en distinguant l'effet de chaque variation ayant un effet significatif sur les tats financiers;
e)
les rapprochements des variations des passifs d'assurance, des actifs au titre des cessions en rassurance et, s'il y
a lieu, des cots d'acquisition diffrs qui leur sont lis.
Nature et ampleur des risques dcoulant des contrats d'assurance

38
Un assureur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer la nature et
l'ampleur des risques dcoulant des contrats d'assurance.
39
Pour se conformer au paragraphe 38, un assureur doit fournir les informations suivantes:
a)
ses objectifs, politique et procdures de gestion des risques rsultant des contrats d'assurance, ainsi que les
mthodes utilises pour mesurer ces risques;
b)
[supprim]
c)
des informations sur le risque d'assurance (tant avant qu'aprs l'attnuation du risque par la rassurance), y
compris des informations sur:
i)
la sensibilit au risque d'assurance (voir paragraphe 39A);
ii)
les concentrations du risque d'assurance, y compris une description de la faon dont la direction
dtermine ces concentrations et une description de la caractristique commune identifiant chaque
concentration (par exemple, le type d'vnement assur, la zone gographique, ou la monnaie);
29.11.2008
29.11.2008
FR
iii)
d)
e)
39A
les demandes d'indemnisation relles compares aux estimations prcdentes (c'est--dire le

dveloppement des demandes d'indemnisation). Les informations fournir sur le dveloppement des
demandes d'indemnisation doivent remonter la premire priode au cours de laquelle est survenue une
demande significative et pour laquelle il existe encore une incertitude sur le montant et l'chance des
paiements sans qu'il soit ncessaire de remonter plus de dix ans. Un assureur n'est pas tenu de fournir
ces informations pour les demandes d'indemnisation pour lesquelles l'incertitude sur le montant et
l'chance des paiements des demandes d'indemnisation est habituellement leve dans le dlai d'un an;
les informations sur le risque de crdit, le risque de liquidit et le risque de march que les paragraphes 31 42
d'IFRS 7 imposeraient si les contrats d'assurance relevaient d'IFRS 7. Toutefois:
i)
un assureur n'est pas tenu de fournir l'analyse des chances prvue au paragraphe 39a) d'IFRS 7 s'il
fournit, la place, des informations sur le calendrier prvu des sorties nettes de trsorerie rsultant des
passifs d'assurance comptabiliss. Ces informations peuvent prendre la forme d'une analyse, par
chances prvues, des montants comptabiliss au bilan;
ii)
si un assureur utilise une autre mthode pour grer la sensibilit aux conditions du march, comme
l'analyse de la valeur incorpore (embedded value analysis), il peut utiliser cette autre analyse de sensibilit
pour satisfaire aux exigences nonces au paragraphe 40a) d'IFRS 7. Cet assureur doit galement fournir
les informations prvues au paragraphe 41 d'IFRS 7;
des informations sur les expositions au risque de march gnres par des drivs incorpors contenus dans un
contrat d'assurance hte si l'assureur n'est pas tenu d'valuer et n'value pas les drivs incorpors la juste
valeur.
Pour se conformer au paragraphe 39c)i), un assureur doit fournir soit les informations vises au point a), soit celles
vises au point b) ci-aprs:
a)
une analyse de sensibilit montrant comment le rsultat et les capitaux propres auraient t influencs si les
changements de la variable de risque pertinente qui taient raisonnablement possibles la date du bilan
s'taient produits, les mthodes et hypothses utilises dans l'laboration de l'analyse de sensibilit et tout
changement des mthodes et hypothses utilises par rapport la priode prcdente. Toutefois, si un assureur
utilise une autre mthode pour grer la sensibilit aux conditions du march, comme l'analyse de la valeur
incorpore (embedded value analysis), il peut satisfaire aux obligations ci-dessus en fournissant des informations
sur cette autre analyse de sensibilit, ainsi que les informations exiges au paragraphe 41 d'IFRS 7;
b)
des informations qualitatives sur la sensibilit et des informations sur les termes et conditions des contrats
d'assurance qui ont un effet significatif sur le montant, l'chance et l'incertitude des flux de trsorerie futurs de
l'assureur.

40
Les dispositions transitoires des paragraphes 41 45 s'appliquent tant une entit qui applique dj les normes
lorsqu'elle applique la prsente norme pour la premire fois qu' une entit qui applique les normes pour la premire
fois (premier adoptant).
41
application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente norme une priode antrieure cette date,
elle doit l'indiquer.
41A
Contrats de garantie financire ((amendements d'IAS 39 et d'IFRS 4), publi en aot 2005, a modifi les
paragraphes 4d), B18g) et B19f). Une entit doit appliquer ces amendements pour les priodes annuelles ouvertes
compter du 1er janvier 2006. Une application anticipe est encourage. Lorsqu'une entit applique ces amendements
au titre d'une priode antrieure, elle doit l'indiquer et appliquer en mme temps les amendements d'IAS 39 et
d'IAS 32 (1) qui sont lis.
42
Une entit n'est pas tenue d'appliquer les dispositions de la prsente norme relatives aux informations fournir et
relatives aux informations comparatives concernant les priodes annuelles ouvertes avant le 1 er janvier 2005, sauf en
ce qui concerne les informations imposes par le paragraphe 37a) et b) sur les mthodes comptables, et sur les actifs,
les passifs, les produits et les charges comptabiliss (ainsi que les flux de trsorerie si la mthode directe est utilise).
43
S'il est impraticable d'appliquer une disposition particulire des paragraphes 10 35 aux informations comparatives
qui se rapportent aux priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2005, une entit doit l'indiquer. L'application
du test de suffisance du passif (paragraphes 15 19) de telles informations comparatives peut tre parfois
impraticable, mais il est hautement improbable qu'il soit impraticable d'appliquer d'autres dispositions des
paragraphes 10 35 ces informations comparatives. IAS 8 explique le terme impraticable.
(1)
L 320/397
L 320/398
FR
44
En appliquant le paragraphe 39c)iii), une entit n'est pas tenue de prsenter des informations sur le dveloppement
des demandes d'indemnisation survenues plus de cinq ans avant la fin du premier exercice auquel s'applique la
prsente norme. De plus, s'il est impraticable, pour une entit appliquant pour la premire fois la prsente norme, de
prparer des informations sur le dveloppement de demandes d'indemnisation survenues avant l'ouverture de la
priode la plus ancienne au titre de laquelle une entit prsente des informations comparatives compltes et
conformes la prsente norme, cette entit doit l'indiquer.
Nouvelle dsignation des actifs financiers

45
Lorsqu'un assureur modifie ses mthodes comptables relatives aux passifs d'assurance, il est autoris , mais non
tenu de, reclasser certains ou la totalit de ses actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat. Ce
reclassement est autoris si un assureur change de mthodes comptables lorsqu'il applique pour la premire fois la
prsente norme et s'il effectue ultrieurement un changement de mthode autoris par le paragraphe 22. Le
reclassement est un changement de mthode comptable et IAS 8 s'applique.
Appendice A
Dfinitions
Cdant, cdante
Le titulaire de la police dans un trait de rassurance.
Composante dpt
Composante contractuelle qui n'est pas comptabilise comme un driv selon

IAS 39 et entrerait dans le champ d'application d'IAS 39 si elle tait un
instrument spar.
Contrat d'assurance directe
Contrat d'assurance qui n'est pas un trait de rassurance.
lment de participation discrtionnaire
Droit contractuel de recevoir, en tant que supplment aux prestations

garanties, des prestations complmentaires:
a)
qui reprsentent probablement une quote-part importante du total des

avantages contractuels;
b)
dont le montant ou l'chance est contractuellement la discrtion de

l'metteur; et
c)
qui sont contractuellement fondes sur:

i)
la performance d'un ensemble dfini de contrats ou d'un type de

contrat spcifi;
ii)
les rendements de placements raliss et/ou latents d'un portefeuille

d'actifs spcifis dtenus par l'metteur; ou
iii)
le rsultat de la socit, d'un fonds ou d'une autre entit qui met le

contrat.
Juste valeur
Contrat de garantie financire
Contrat qui impose l'metteur d'effectuer des paiements spcifis pour

rembourser le titulaire d'une perte qu'il encourt en raison de la dfaillance d'un
dbiteur spcifi effectuer un paiement l'chance aux termes initiaux ou
modifis de l'instrument d'emprunt.
Risque financier
Le risque d'une variation future possible d'un ou de plusieurs des lments

suivants: taux d'intrt spcifi, prix d'un instrument financier, prix d'une
marchandise, taux de change, indice de prix ou de taux, notation de crdit ou
indice de crdit ou autre variable, condition que dans le cas d'une variable non
financire, la variable ne soit pas spcifique une des parties au contrat.
Prestations garanties
Paiements ou autres prestations sur lesquels un titulaire de police ou un

investisseur particulier a un droit inconditionnel qui n'est pas soumis
contractuellement la discrtion de l'metteur.
lment garanti
Obligation de payer des prestations garanties, incluse dans un contrat qui

contient un lment de participation discrtionnaire.
Actif au titre des contrats d'assurance
Les droits contractuels nets d'un assureur selon un contrat d'assurance.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Contrat d'assurance
Contrat selon lequel une partie (l'assureur) accepte un risque d'assurance

significatif d'une autre partie (le titulaire de la police) en convenant
d'indemniser le titulaire de la police si un vnement futur incertain spcifi
(l'vnement assur) affecte de faon dfavorable le titulaire de la police. (Voir
appendice B pour des commentaires sur cette dfinition.)
Passif d'assurance
Les obligations contractuelles nettes d'un assureur selon un contrat

d'assurance.
Risque d'assurance
Risque, autre que le risque financier, transfr du titulaire d'un contrat

l'metteur.
vnement assur
vnement futur incertain couvert par un contrat d'assurance et qui cre un

risque d'assurance.
Assureur
La partie qui a une obligation selon un contrat d'assurance d'indemniser le

titulaire d'une police si un vnement assur survient.
Test de suffisance du passif
Apprciation afin de dterminer si la valeur comptable d'un passif d'assurance

doit tre augmente (ou si la valeur comptable des cots d'acquisition diffrs
correspondants ou des immobilisations incorporelles lies doit tre diminue),
sur la base d'un examen des flux de trsorerie futurs.
Titulaire de la police
Partie qui a un droit indemnisation selon un contrat d'assurance si un

vnement assur survient.
Actifs au titre des cessions en

rassurance
Droits contractuels nets d'une cdante selon un trait de rassurance.
Trait de rassurance
Contrat d'assurance mis par un assureur (le rassureur) pour indemniser un

autre assureur (la cdante) au titre de pertes sur un ou plusieurs contrats mis
par la cdante.
Rassureur
La partie qui a une obligation selon un trait de rassurance d'indemniser une

cdante si un vnement assur survient.
Dcomposer
Comptabiliser les composantes d'un contrat comme si elles taient des contrats
spars.
Appendice B
Dfinition d'un contrat d'assurance
B1
Le prsent appendice donne des commentaires sur la dfinition d'un contrat d'assurance figurant en appendice A.
Elle traite des questions suivantes:
a)
les termes vnement futur incertain (paragraphes B2 B4);
b)
paiements en nature (paragraphes B5 B7);
c)
risque d'assurance et autres risques (paragraphes B8 B17);
d)
exemples de contrats d'assurance (paragraphes B18 B21);
e)
risques d'assurance significatifs (paragraphes B22 B28); et
f)
variations du niveau du risque d'assurance (paragraphes B29 et B30).
vnement futur incertain

B2
L'incertitude (ou le risque) est l'essence d'un contrat d'assurance. En consquence, au moins un des lments suivants
est incertain l'origine d'un contrat d'assurance:
a)
savoir si un vnement assur surviendra;
L 320/399
L 320/400
FR
b)
quand il surviendra; ou
c)
quelle somme l'assureur sera tenu de payer s'il survient.
B3
Dans certains contrats d'assurance, l'vnement assur est la dcouverte d'une perte pendant la dure du contrat,
mme si la perte rsulte d'un vnement qui s'est produit avant le dmarrage du contrat. Dans d'autres contrats
d'assurance, l'vnement assur est un vnement qui survient pendant la dure du contrat, mme si la perte qui en
rsulte est dcouverte aprs la fin de la dure du contrat.
B4
Certains contrats d'assurance couvrent des vnements qui se sont dj produits, mais dont l'effet financier est
encore incertain. Un exemple est un trait de rassurance qui couvre l'assureur direct contre le dveloppement
dfavorable de demandes d'indemnisation dj dclares par les titulaires de polices. Dans de tels contrats,
l'vnement assur est la dcouverte du cot final de ces demandes d'indemnisation.
Paiements en nature
B5
Certains contrats d'assurance imposent ou permettent que les paiements soient effectus en nature. Un exemple est
lorsque l'assureur remplace directement un article vol au lieu de rembourser le titulaire de la police. Un autre
exemple est lorsqu'un assureur utilise ses propres hpitaux et son propre personnel mdical pour assurer les services
mdicaux couverts par les contrats.
B6
Certains contrats de services redevances forfaitaires dans lesquels le niveau de service dpend d'un vnement
incertain satisfont la dfinition d'un contrat d'assurance dans la prsente norme, mais, dans certains pays, ils ne
sont pas rglements en tant que contrats d'assurance. Un exemple est un contrat de maintenance en vertu duquel le
prestataire de services convient de rparer un quipement spcifi la suite d'un fonctionnement dfectueux. La
rmunration forfaitaire au titre des services est fonde sur le nombre attendu de fonctionnements dfectueux, mais
il est incertain qu'une machine particulire tombe en panne. Le dysfonctionnement de l'quipement affecte son
propritaire de faon dfavorable et le contrat indemnise le propritaire (en nature, plutt qu'en numraire). Un autre
exemple est un contrat de services de dpannage de voitures, dans lequel le prestataire convient, en change d'une
redevance annuelle forfaitaire, de fournir une assistance routire ou de remorquer la voiture jusqu'au garage le plus
proche. Ce dernier contrat pourrait rpondre la dfinition d'un contrat d'assurance mme si le prestataire n'accepte
pas d'effectuer les rparations ou de remplacer les pices.
B7
L'application de la prsente norme aux contrats dcrits au paragraphe B6 n'est probablement pas une tche plus
lourde que l'application des normes qui s'appliqueraient si de tels contrats n'entraient pas dans le champ
d'application de la prsente norme.
a)
Il est improbable qu'il y ait des passifs significatifs au titre des fonctionnements dfectueux et des pannes qui se
sont dj produits.
b)
Si IAS 18 Produits des activits ordinaires s'appliquait, le prestataire de services comptabiliserait les produits en
faisant rfrence au degr d'avancement (et sous rserve d'autres critres spcifis). Cette approche est
acceptable galement selon la prsente norme, qui permet au prestataire de services: i) de continuer appliquer
ses mthodes comptables relatives ces contrats, sauf si elles impliquent des pratiques interdites par le
paragraphe 14; et ii) d'amliorer ses mthodes comptables si les paragraphes 22 30 l'autorisent le faire.
c)
Le prestataire de services examine si le cot ncessaire pour satisfaire son obligation contractuelle de fournir
des services excde les produits reus l'avance. Pour ce faire, il effectue le test de suffisance du passif dcrit
aux paragraphes 15 19 de la prsente norme. Si la prsente norme ne s'appliquait pas ces contrats, le
prestataire de services appliquerait IAS 37 pour dterminer si les contrats sont dficitaires.
d)
En ce qui concerne ces contrats, il est improbable que les dispositions de la prsente norme en matire
d'informations fournir accroissent de manire importante les informations fournir imposes par d'autres
normes.
Distinction entre le risque d'assurance et les autres risques

B8
La dfinition d'un contrat d'assurance fait rfrence au risque d'assurance que la prsente norme dfinit comme le
risque, autre que le risque financier, transfr du titulaire d'un contrat l'metteur. Un contrat qui expose l'metteur
au risque financier sans qu'il existe un risque d'assurance significatif n'est pas un contrat d'assurance.
B9
La dfinition du risque financier en appendice A inclut une liste de variables financires et non financires. Cette liste
inclut des variables non financires qui ne sont pas spcifiques une des parties au contrat, telles qu'un indice de
pertes subies la suite d'un tremblement de terre dans une rgion particulire ou un indice de tempratures dans une
ville particulire. Elle exclut des variables non financires spcifiques une des parties au contrat, telles que la
29.11.2008
29.11.2008
FR
survenance ou la non-survenance d'un incendie qui endommage ou dtruit un actif de cette partie. De plus, le risque
de variations de la juste valeur d'un actif non financier n'est pas un risque financier si la juste valeur reflte non
seulement les variations des prix de march de ces actifs (variable financire), mais aussi l'tat d'un actif non financier
spcifique dtenu par une des parties au contrat (variable non financire). Par exemple, si une garantie de la valeur
rsiduelle d'une voiture spcifique expose le garant au risque de modifications de l'tat physique de la voiture, ce
risque est un risque d'assurance, pas un risque financier.
B10
Certains contrats exposent l'metteur au risque financier, qui s'ajoute un risque d'assurance significatif. Par
exemple, de nombreux contrats d'assurance-vie garantissent la fois un taux de rendement minimal aux titulaires de
polices (crant un risque financier) et promettent un capital en cas de dcs qui parfois excde de manire
significative le solde du compte du titulaire de la police (crant un risque d'assurance sous la forme du risque de
mortalit). De tels contrats sont des contrats d'assurance.
B11
En vertu de certains contrats, un vnement assur dclenche le paiement d'un montant li un indice de prix. De
tels contrats sont des contrats d'assurance, condition que le paiement qui dpend de l'vnement assur puisse tre
significatif. Par exemple, une rente viagre lie un indice du cot de la vie transfre un risque d'assurance car le
paiement est dclench par un vnement incertain la survie du bnficiaire de la rente. Le lien l'indice des prix
est un driv incorpor, mais il transfre galement un risque d'assurance. Si le transfert conscutif du risque
d'assurance est significatif, le driv incorpor satisfait la dfinition d'un contrat d'assurance, auquel cas il n'est pas
ncessaire qu'il soit spar et valu la juste valeur (voir paragraphe 7 de la prsente norme).
B12
La dfinition du risque d'assurance fait rfrence au risque que l'assureur accepte de la part du titulaire de la police.
En d'autres termes, le risque d'assurance est un risque prexistant, transfr du titulaire de la police l'assureur. Ainsi,
un nouveau risque cr par le contrat n'est pas un risque d'assurance.
B13
La dfinition d'un contrat d'assurance fait rfrence un effet dfavorable sur le titulaire de la police. La dfinition ne
limite pas le paiement par l'assureur un montant gal l'impact financier de l'vnement dfavorable. Par exemple,
la dfinition n'exclut pas la couverture remboursement neuf qui conduit un paiement au titulaire de la police
suffisant pour permettre le remplacement d'un vieil actif endommag par un nouvel actif. De mme, la dfinition ne
limite pas le paiement selon un contrat temporaire dcs la perte financire subie par les ayants droit de la
personne dcde, ni n'interdit le paiement de montants prdtermins pour quantifier la perte cause par le dcs
ou un accident.
B14
Certains contrats imposent un paiement si un vnement incertain spcifi se produit, mais n'imposent pas qu'un
effet dfavorable affecte le titulaire de la police comme condition pralable du paiement. Un tel contrat n'est pas un
contrat d'assurance, mme si le titulaire utilise le contrat pour attnuer une exposition au risque sous-jacent. Par
exemple, si le titulaire utilise un driv pour couvrir une variable non financire sous-jacente qui est corrle aux flux
de trsorerie gnrs par un actif de l'entit, le driv n'est pas un contrat d'assurance car le paiement ne dpend pas
de savoir si le titulaire est dfavorablement affect par une rduction des flux de trsorerie gnrs par l'actif.
Inversement, la dfinition d'un contrat d'assurance fait rfrence un vnement incertain dont l'effet dfavorable
sur le titulaire de la police est une condition contractuelle pralable du paiement. La condition contractuelle
pralable n'impose pas l'assureur de rechercher si l'vnement a en fait caus un effet dfavorable, mais permet
l'assureur de refuser le paiement s'il n'est pas convaincu que l'vnement a caus un effet dfavorable.
B15
Le risque de chute ou de maintien (c'est--dire le risque que la contrepartie rsilie le contrat une date antrieure ou
postrieure celle laquelle l'metteur s'attendait lors de l'tablissement du prix du contrat) n'est pas un risque
d'assurance car le paiement la contrepartie ne dpend pas d'un vnement futur incertain qui affecte la contrepartie
de manire dfavorable. De mme, le risque de charges (c'est--dire le risque d'augmentations inattendues des frais
administratifs affrents la gestion d'un contrat, plutt que des cots lis aux vnements assurs) n'est pas un risque
d'assurance car une augmentation inattendue des charges n'affecte pas la contrepartie de manire dfavorable.
B16
Par consquent, un contrat qui expose son metteur au risque de chute, au risque de maintien ou au risque de
charges n'est pas un contrat d'assurance, sauf s'il expose galement son metteur au risque d'assurance. Toutefois, si
l'metteur de ce contrat attnue ce risque en utilisant un second contrat pour transfrer une partie de ce risque un
tiers, le second contrat expose ce tiers au risque d'assurance.
B17
Un assureur peut accepter un risque d'assurance significatif en provenance du titulaire de la police seulement si
l'assureur est une entit spare du titulaire de la police. Dans le cas d'un assureur mutualiste, la mutuelle accepte le
risque de chaque socitaire et procde la mise en commun de ce risque. Bien qu'en leur qualit d'adhrents la
mutuelle, les socitaires supportent collectivement ce risque mis en commun, la mutuelle a quand mme accept le
risque qui est l'essence d'un contrat d'assurance.
L 320/401
L 320/402
FR
Exemples de contrats d'assurance
B18
B19
On citera des exemples de contrats qui sont des contrats d'assurance, si le transfert du risque d'assurance est
significatif:
a)
assurance contre le vol ou les dommages matriels;
b)
l'assurance responsabilit civile produits, l'assurance de responsabilit civile professionnelle, de responsabilit

civile ou l'assurance dfense et recours;
c)
l'assurance-vie et les systmes de frais d'obsques pays l'avance (bien que le dcs soit certain, le moment o
le dcs se produira est incertain ou, pour certains types d'assurance-vie, il s'agit de savoir si le dcs surviendra
au cours de la priode couverte par l'assurance);
d)
les rentes et les pensions viagres (c'est--dire les contrats qui fournissent une indemnisation au titre de
l'vnement futur incertain la survie du bnficiaire de la rente ou du retrait pour aider le bnficiaire de
la rente ou le retrait maintenir un niveau de vie donn, qui serait autrement affect de manire dfavorable
par sa survie);
e)
invalidit et couverture des frais mdicaux;
f)
cautions, garanties contre les dtournements et escroqueries du fait des employs, cautions de bonne excution
et d'achvement et cautions de soumission (c'est--dire contrats qui fournissent une indemnisation en cas de
manquement d'un tiers remplir une obligation contractuelle, par exemple l'obligation de construire un
btiment);
g)
l'assurance crdit qui prvoit des paiements spcifiques effectuer pour rembourser son titulaire d'une perte
qu'il encourt en raison de la dfaillance d'un dbiteur spcifi effectuer un paiement l'chance en vertu des
dispositions initiales ou modifies de l'instrument d'emprunt. Ces contrats peuvent avoir diffrentes formes
juridiques, telles que celle d'une garantie, de certains types de lettres de crdit, d'un driv de crdit couvrant le
risque de dfaillance ou d'un contrat d'assurance. Toutefois, bien que ces contrats rpondent la dfinition
d'un contrat d'assurance, ils rpondent galement la dfinition d'un contrat de garantie financire selon
IAS 39 et entrent dans le champ d'application d'IAS 32 (1) et IAS 39, non celui de la prsente norme [voir
paragraphe 4d)]. Nanmoins, lorsque l'metteur de contrats de garantie financire a prcdemment indiqu
expressment qu'il considrait ces contrats comme des contrats d'assurance et appliqu le traitement
comptable rserv aux contrats d'assurance, l'metteur peut choisir d'appliquer soit IAS 39 et IAS 32, ( 1) soit la
prsente norme aux contrats de garantie financire en question;
h)
garanties lies aux produits. Les garanties lies aux produits mises par un tiers au titre de marchandises
vendues par un fabricant, un distributeur ou un dtaillant entrent dans le champ d'application de la prsente
norme. Toutefois, les garanties lies aux produits directement mises par un fabricant, un distributeur ou un
dtaillant sont hors de son champ d'application, car elles relvent d'IAS 18 et d'IAS 37;
i)
assurance de titre de proprit (c'est--dire l'assurance contre la dcouverte de dfauts du titre de proprit
foncire qui n'taient pas apparents lors de la souscription du contrat d'assurance). Dans ce cas, l'vnement
assur est la dcouverte d'un dfaut du titre de proprit, non le dfaut lui-mme;
j)
assistance en cas de voyage (c'est--dire indemnisation en numraire ou en nature accorde aux titulaires de
police au titre des pertes subies lors de leur voyage). Les paragraphes B6 et B7 traitent de quelques contrats de
ce type;
k)
titres obligataires permettant de se prmunir contre les catastrophes naturelles qui prvoient un paiement
rduit du principal, de l'intrt ou des deux si un vnement spcifi affecte de manire dfavorable l'metteur
de l'obligation ( moins que l'vnement spcifi ne cre pas de risque d'assurance significatif, par exemple si
l'vnement est une variation du taux d'intrt ou du taux de change);
l)
swaps d'assurance et autres contrats qui imposent un paiement sur la base de changements de variables
climatiques, gologiques ou d'autres variables physiques spcifiques une des parties au contrat;
m)
traits de rassurance.
Les exemples suivants sont des exemples d'lments qui ne sont pas des contrats d'assurance:
a)
(1)
contrats d'investissement qui ont la forme juridique d'un contrat d'assurance mais qui n'exposent pas l'assureur
un risque d'assurance significatif, par exemple des contrats d'assurance-vie dans lesquels l'assureur ne
supporte aucun risque de mortalit significatif (de tels contrats sont des instruments financiers de nonassurance ou des contrats de services, voir paragraphes B20 et B21);
29.11.2008
29.11.2008
FR
B20
B21
b)
contrats qui ont la forme juridique de l'assurance, mais qui rtrocdent tout le risque d'assurance significatif au
titulaire de la police par le biais de mcanismes excutoires non rsiliables et qui ajustent les paiements futurs
effectuer par le titulaire de la police directement en fonction des pertes assures, par exemple des traits de
rassurance financire ou certains contrats de groupes (de tels contrats sont normalement des instruments
financiers non-assurance ou des contrats de service, voir paragraphes B20 et B21);
c)
autoassurance, en d'autres termes, la conservation d'un risque qui aurait pu tre couvert par un contrat
d'assurance (il n'y a pas de contrat d'assurance car il n'y a pas d'accord avec une autre partie);
d)
contrats (tels que les contrats de jeux et de hasard) qui imposent un paiement si un vnement incertain
spcifi se produit, mais qui n'imposent pas que l'effet dfavorable affecte le titulaire de la police comme
condition pralable du paiement. Toutefois, ceci n'interdit pas la spcification d'une somme verser
prdtermine pour quantifier la perte cause par un vnement spcifi, tel que le dcs ou un accident (voir
aussi paragraphe B13);
e)
drivs qui exposent une des parties au risque financier mais pas au risque d'assurance parce qu'ils imposent
que cette partie effectue un paiement uniquement sur la base de variations d'un ou de plusieurs des lments
suivants: taux d'intrt spcifi, prix d'un instrument financier, prix d'une marchandise, taux de change, indice
de prix ou de taux, notation de crdit ou indice de crdit ou autre variable, condition que dans le cas d'une
variable non financire, la variable ne soit pas spcifique une des parties au contrat (voir IAS 39);
f)
une garantie relative un crdit (ou lettre de crdit, driv de crdit couvrant le risque d'une dfaillance ou
contrat d'assurance crdit) qui impose des paiements, mme si le titulaire n'a pas encouru de perte du fait de la
dfaillance du dbiteur effectuer des paiements l'chance (voir IAS 39);
g)
contrats qui imposent un paiement sur la base d'une variable climatique, gologique ou autre variable physique
qui n'est pas spcifique une des parties au contrat (communment dcrite en tant que driv climatique);
h)
titres obligataires permettant de se prmunir contre les catastrophes naturelles qui prvoient des paiements
rduits du principal, de l'intrt ou des deux, sur la base d'une variable climatique, gologique ou autre variable
physique qui n'est pas spcifique une des parties au contrat.
Si les contrats dcrits au paragraphe B19 crent des actifs financiers ou des passifs financiers, ils sont dans le champ
d'application d'IAS 39. Ceci signifie notamment que les parties au contrat appliquent ce qui est parfois appel la
comptabilit de dpt, qui implique ce qui suit:
a)
une partie comptabilise la contrepartie reue comme un passif financier, plutt que comme un produit;
b)
l'autre partie comptabilise la contrepartie paye comme un actif financier, plutt que comme une charge.
Si les contrats dcrits au paragraphe B19 ne crent ni actifs financiers ni passifs financiers, IAS 18 s'applique. Selon
IAS 18, le produit li une transaction impliquant la prestation de services est comptabilis en faisant rfrence au
degr d'avancement de la transaction si le rsultat de celle-ci peut tre estim de faon fiable.
Risque d'assurance significatif

B22
Un contrat est un contrat d'assurance uniquement s'il transfre un risque d'assurance significatif. Les paragraphes B8
B21 traitent du risque d'assurance. Les paragraphes suivants traitent de l'apprciation du caractre significatif du
risque d'assurance.
B23
Le risque d'assurance est significatif si, et seulement si un vnement assur peut obliger un assureur payer des
prestations complmentaires significatives dans n'importe quel scnario, l'exclusion des scnarios qui manquent de
substance commerciale (c'est--dire qui n'ont aucun effet perceptible sur l'aspect conomique de la transaction). Si
des prestations complmentaires significatives taient payables dans des scnarios qui ont une substance
commerciale, la condition de la phrase prcdente peut tre remplie, mme si l'vnement assur est extrmement
improbable ou si la valeur actuelle attendue (c'est--dire pondre par leur probabilit) des flux de trsorerie qui en
rsultent reprsente une faible part de la valeur actuelle attendue de tous les autres flux de trsorerie contractuels qui
subsistent.
B24
Les prestations complmentaires dcrites au paragraphe B23 font rfrence aux montants qui excdent ceux qui
seraient payables si aucun vnement assur ne se produisait ( l'exclusion des scnarios qui manquent de substance
commerciale). Ces montants complmentaires incluent les cots de gestion de sinistres et les cots d'valuation des
sinistres, mais excluent:
a)
la perte de la capacit de facturer le titulaire de la police au titre de services futurs. Par exemple, dans un contrat
d'assurance-vie lie des placements, le dcs du titulaire de la police signifie que l'assureur ne peut plus
excuter des services de gestion des placements et encaisser des honoraires ce titre. Toutefois, cette perte
L 320/403
L 320/404
FR

conomique pour l'assureur ne reflte pas un risque d'assurance, pas plus qu'un grant de fonds mutuel
n'assume de risque d'assurance en ce qui concerne le dcs ventuel du client. Par consquent, la perte
potentielle de futurs honoraires de gestion des placements n'est pas pertinente pour apprcier l'importance du
risque d'assurance transfr par un contrat;
b)
le non-prlvement en cas de dcs des frais qui sont imputs en cas d'annulation ou de rachat. Le contrat
ayant fait natre ces frais, le fait de ne pas les prlever n'indemnise pas le titulaire de la police au titre d'un
risque prexistant. Par consquent, ils ne sont pas pertinents pour apprcier quel risque d'assurance est
transfr par un contrat;
c)
un paiement dpendant d'un vnement qui ne cause pas de perte significative au titulaire du contrat. Par
exemple, si l'on considre un contrat qui impose l'metteur de payer un million d'units montaires si un
actif subit un dommage matriel causant au titulaire une perte conomique insignifiante d'une unit
montaire. Dans ce contrat, le titulaire transfre l'assureur un risque insignifiant de la perte d'une unit
montaire. En mme temps, le contrat cre le risque qui n'est pas un risque d'assurance que l'metteur sera
tenu de payer 999 999 units montaires si l'vnement spcifi se produit. Du fait que l'metteur n'accepte
pas de risque d'assurance significatif du titulaire, ce contrat n'est pas un contrat d'assurance;
d)
les recouvrements possibles de rassurance. L'assureur les comptabilise sparment.
B25
Un assureur doit apprcier le caractre significatif du risque d'assurance contrat par contrat, plutt qu'en se rfrant
l'importance relative par rapport aux tats financiers (1). Le risque d'assurance peut tre significatif, mme s'il y a une
probabilit minimale de pertes d'importance relative pour un portefeuille entier de contrats. Cette apprciation
contrat par contrat facilite la classification d'un contrat en tant que contrat d'assurance. Toutefois, si l'on sait qu'un
portefeuille relativement homogne compos de petits contrats comprend des contrats qui, tous, transfrent un
risque d'assurance, un assureur n'est pas tenu d'examiner chaque contrat au sein de ce portefeuille pour identifier
quelques contrats non drivs transfrant des risques d'assurance insignifiants.
B26
Des paragraphes B23 B25, il rsulte que si un contrat prvoit le paiement d'un capital en cas de dcs excdant le
montant payable lors de la survie, le contrat est un contrat d'assurance, moins que le capital en cas de dcs
complmentaire ne soit insignifiant (apprci en se rfrant au contrat plutt qu'au portefeuille entier de contrats).
Comme not au paragraphe B24b), le fait de ne pas prlever en cas de dcs de frais d'annulation ou de rachat n'est
pas inclus dans cette apprciation si cette renonciation n'indemnise pas le titulaire de la police au titre d'un risque
prexistant. De mme, un contrat de rente qui verse des sommes rgulires pour le restant de la vie d'un titulaire de
police est un contrat d'assurance, sauf si les paiements dpendant de la survie sont insignifiants.
B27
Le paragraphe B23 fait rfrence des prestations complmentaires. Ces prestations complmentaires pourraient
inclure une disposition stipulant le paiement des prestations une date antrieure si l'vnement assur se produit
plus tt et si les paiements ne sont pas ajusts pour tenir compte de la valeur temps de l'argent. Un exemple est
l'assurance vie entire pour un montant fixe (en d'autres termes, l'assurance qui prvoit le paiement d'un capital fixe
en cas de dcs quelle que soit la date laquelle le titulaire de la police dcde, sans date d'expiration de la
couverture). Il est certain que le titulaire de la police dcdera, mais la date du dcs est incertaine. L'assureur subira
une perte sur les contrats individuels dont les titulaires des polices dcderont prmaturment, mme s'il n'y a pas de
perte globale sur l'ensemble du portefeuille entier de contrats.
B28
Si un contrat d'assurance est dcompos en une composante dpt et une composante assurance, le caractre
significatif du transfert de risque d'assurance est apprci par rapport la composante assurance. Le caractre
significatif du risque d'assurance transfr par un driv incorpor est apprci par rapport au driv incorpor.
Variations du niveau du risque d'assurance

B29
Certains contrats ne transfrent pas de risque d'assurance l'metteur l'origine, bien qu'ils transfrent un risque
d'assurance une date ultrieure. Par exemple, si l'on considre un contrat qui prvoit un rendement de placement
spcifi et inclut une option permettant au titulaire de la police d'utiliser l'chance les produits du placement pour
acheter une rente viagre aux taux de rente qui seront appliqus cette date par l'assureur aux autres nouveaux
bnficiaires de rentes lorsque le titulaire de la police exercera l'option. Le contrat ne transfre aucun risque
d'assurance l'metteur avant la date d'exercice de l'option, car l'assureur reste libre d'tablir le prix de la rente sur
une base qui reflte le risque d'assurance transfr l'assureur cette date. Toutefois, si le contrat spcifie les taux de
la rente (sur une base permettant de dterminer les taux de la rente), le contrat transfre le risque d'assurance
l'metteur ds l'origine.
B30
Un contrat qui remplit les conditions d'un contrat d'assurance demeure un contrat d'assurance jusqu' l'extinction ou
l'expiration de l'ensemble des droits et obligations.
(1)
Dans ce but, les contrats conclus simultanment avec une unique contrepartie (ou les contrats qui sont par ailleurs interdpendants)
forment un contrat unique.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de spcifier la comptabilisation d'actifs dtenus en vue de la vente, et la
prsentation et les informations fournir sur les activits abandonnes. En particulier, la prsente norme impose:
a)
que les actifs qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente soient valus au
montant le plus bas entre leur valeur comptable et leur juste valeur diminue des cots de la vente, et que
l'amortissement sur de tels actifs cesse; et
b)
que les actifs qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente soient prsents
sparment dans le bilan et que les rsultats des activits abandonnes soient prsents sparment dans le
compte de rsultat.
CHAMP D'APPLICATION
2
Les dispositions de classification et de prsentation de la prsente norme s'appliquent tous les actifs non courants
comptabiliss (1) et tous les groupes d'une entit destins tre cds. Les dispositions d'valuation de la prsente
norme s'appliquent tous les actifs non courants et aux groupes destins tre cds comptabiliss (comme expos
au paragraphe 4), l'exception des actifs numrs au paragraphe 5 qui doivent continuer tre valus selon la
norme mentionne.
Les actifs classs comme non courants selon IAS 1 Prsentation des tats financiers (telle que rvise en 2003) ne
doivent pas tre reclasss en tant qu'actifs courants avant de satisfaire aux critres de classification comme dtenus en
vue de la vente selon la prsente norme. Les actifs d'une catgorie qu'une entit considrerait normalement comme
non courants qui sont acquis exclusivement en vue de la revente ne doivent pas tre classs comme courants, sauf
s'ils satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente selon la prsente norme.
Parfois, une entit cde un groupe d'actifs, peut-tre avec quelques passifs directement lis, lors d'une transaction
unique. Un tel groupe destin tre cd peut tre un groupe d'units gnratrices de trsorerie, une seule unit
gnratrice de trsorerie, ou une partie d'une unit gnratrice de trsorerie ( 2). Le groupe peut inclure des actifs et
des passifs de l'entit, y compris des actifs courants, des passifs courants et des actifs exclus par le paragraphe 5 des
dispositions concernant l'valuation de la prsente norme. Si un actif non courant dans le primtre des dispositions
de la prsente norme en matire d'valuation fait partie d'un groupe destin tre cd, les dispositions de la
prsente norme en matire d'valuation s'appliquent au groupe dans son ensemble, de sorte que le groupe est valu
au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminue des cots de la vente. Les dispositions
relatives l'valuation des actifs et des passifs pris individuellement au sein du groupe destin tre cd sont
exposes aux paragraphes 18, 19 et 23.
Les dispositions de la prsente norme d'valuation (3) ne s'appliquent pas aux actifs suivants, qui sont couverts par
les normes numres, soit en tant qu'actifs pris individuellement, soit comme faisant partie d'un groupe destin
tre cd.
(1)
(2)
(3)
a)
Actifs d'impt diffr (voir IAS 12 Impts sur le rsultat).
b)
Actifs gnrs par des avantages du personnel (voir IAS 19 Avantages du personnel).
c)
Actifs financiers entrant dans le champ d'application d'IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et
valuation.
d)
Actifs non courants qui sont comptabiliss selon le modle de la juste valeur dans IAS 40 Immeubles de
placement.
e)
Actifs non courants qui sont valus la juste valeur diminue des cots estims du point de vente selon
IAS 41 Agriculture.
f)
Droit contractuels selon des contrats d'assurance tels que dfinis dans IFRS 4 Contrats d'assurance.
Concernant les actifs classs selon une prsentation par ordre de liquidit, les actifs non courants sont des actifs qui incluent des
montants que l'entit s'attend recouvrer plus de douze mois aprs la date de clture. Le paragraphe 3 s'applique la classification de tels
actifs.
Toutefois, une fois que l'on s'attend ce que les flux de trsorerie d'un actif ou d'un groupe d'actifs soient principalement gnrs par la
vente plutt que par leur utilisation continue, ils deviennent moins dpendants des flux de trsorerie gnrs par d'autres actifs, et un
groupe destin tre cd qui faisait partie d'une unit gnratrice de trsorerie devient une unit gnratrice de trsorerie distincte.
l'exception des paragraphes 18 et 19 qui imposent que les actifs en question soient valus selon d'autres ormes applicables.
L 320/405
L 320/406
FR
CLASSIFICATION D'ACTIFS NON COURANTS (OU GROUPES DESTINS TRE CDS) COMME DTENUS EN VUE DE
LA VENTE
6
Une entit doit classer un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente si sa
valeur comptable est recouvre principalement par le biais d'une transaction de vente plutt que par l'utilisation
continue.
Pour que tel soit le cas, l'actif (ou le groupe destin tre cd) doit tre disponible en vue de la vente immdiate dans
son tat actuel, sous rserve uniquement des conditions qui sont habituelles et coutumires pour la vente de tels
actifs (ou groupes destins tre cds) et sa vente doit tre hautement probable.
Pour que la vente soit hautement probable, la direction un niveau appropri doit s'tre engage sur un plan de
vente de l'actif (ou du groupe destin tre cd), et un programme actif pour trouver un acheteur et finaliser le plan
doit avoir t lanc. De plus, l'actif (ou le groupe destin tre cd) doit tre activement commercialis en vue de la
vente un prix qui soit raisonnable par rapport sa juste valeur actuelle. De plus, on pourrait s'attendre ce que la
vente se qualifie pour la comptabilisation en tant que vente conclue dans le dlai d'un an compter de la date de sa
classification, l'exception de ce qui est permis par le paragraphe 9, et les mesures ncessaires pour finaliser le plan
doivent indiquer qu'il est improbable que des changements notables soient apports au plan ou que celui-ci soit
retir.
Des vnements ou des circonstances peuvent prolonger la priode ncessaire pour conclure la vente au-del d'un
an. Une prolongation de la priode requise pour conclure une vente n'empche pas un actif (ou un groupe destin
tre cd) d'tre class comme dtenu en vue de la vente si le retard est caus par des vnements ou des
circonstances indpendants du contrle de l'entit et s'il y a suffisamment d'lments probants que l'entit demeure
engage envers son plan de vendre l'actif (ou le groupe destin tre cd). Tel sera le cas lorsqu'il sera satisfait aux
critres de l'appendice B.
10
Les transactions de vente comprennent les changes d'actifs non courants pour d'autres actifs non courants lorsque
l'change a une substance commerciale selon IAS 16 Immobilisations corporelles.
11
Lorsqu'une entit acquiert un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) exclusivement en vue de sa cession
ultrieure, elle doit classer l'actif non courant (ou le groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente la
date d'acquisition, uniquement s'il a t satisfait la disposition du paragraphe 8 relative un an (sauf de la manire
permise par le paragraphe 9) et s'il est hautement probable que d'autres critres des paragraphes 7 et 8 qui ne sont
pas respects cette date le seront dans une courte priode la suite de l'acquisition (gnralement dans un dlai de
trois mois).
12
Si les critres des paragraphes 7 et 8 sont respects aprs la date de clture, une entit ne doit pas classer un actif non
courant (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente dans ces tats financiers lorsqu'ils sont
publis. Toutefois, lorsque ces critres sont respects aprs la date de clture mais avant l'autorisation des tats
financiers en vue de la publication, l'entit doit fournir dans les notes les informations spcifies au paragraphe 41a),
b) et d).
Actifs non courants devant tre abandonns

13
Une entit ne doit pas classer comme dtenu en vue de la vente un actif non courant (ou un groupe destin tre
cd) qui doit tre abandonn. Cela tient au fait que sa valeur comptable sera recouvre principalement par le biais de
l'utilisation continue. Toutefois, si le groupe destin tre cd, devant tre abandonn, satisfait aux critres du
paragraphe 32 a) c), l'entit doit prsenter les rsultats et les flux de trsorerie du groupe destin tre cd comme
des activits abandonnes selon les paragraphes 33 et 34, la date laquelle il cesse d'tre utilis. Les actifs non
courants (ou les groupes destins tre cds) devant tre abandonns comprennent des actifs non courants (ou des
groupes destins tre cds) qui doivent tre utiliss jusqu' la fin de leur vie conomique et des actifs non courants
(ou des groupes destins tre cds) qui seront ferms au lieu d'tre vendus.
14
Une entit ne doit pas comptabiliser un actif non courant qui a t temporairement mis hors service comme s'il avait
t abandonn.
CLASSIFICATION D'ACTIFS NON COURANTS (OU GROUPES DESTINS TRE CDS) COMME DTENUS EN VUE DE
LA VENTE
valuation d'un actif non courant (ou d'un groupe destin tre cd)
15
Une entit doit valuer un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la
vente au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminue des cots de la vente.
16
Si un actif (ou un groupe d'actifs) nouvellement acquis satisfait aux critres de classification comme dtenu en vue de
la vente (voir paragraphe 11), l'application du paragraphe 15 aboutira l'valuation de l'actif (ou du groupe destin
tre cd) lors de la comptabilisation initiale au montant le plus bas entre sa valeur comptable s'il n'avait pas t ainsi
class (par exemple, cot) et sa juste valeur diminue des cots de la vente. En consquence, si l'actif (ou le groupe
destin tre cd) est acquis dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, il doit tre valu la juste valeur
diminue des cots de la vente.
29.11.2008
29.11.2008
FR
17
Lorsqu'on s'attend ce que la vente ait lieu dans plus d'un an, l'entit doit valuer les cots de la vente leur valeur
actuelle. Toute augmentation de la valeur actuelle des cots de la vente, gnre par le passage du temps, doit tre
prsente dans le compte de rsultat en tant que cot de financement.
18
Immdiatement avant la classification initiale de l'actif (ou du groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la
vente, les valeurs comptables de l'actif (ou tous les actifs et passifs du groupe) doivent tre values selon les normes
applicables.
19
Lors de la rvaluation ultrieure d'un groupe destin tre cd, les valeurs comptables de tous les actifs et passifs
qui n'entrent pas dans le champ d'application des dispositions de la prsente norme en matire d'valuation, mais qui
sont inclus dans un groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente, doivent tre rvalues
conformment aux normes applicables avant que la juste valeur diminue des cots de la vente du groupe destin
tre cd ne soit rvalue.
Comptabilisation des pertes de valeur et des reprises

20
Une entit doit comptabiliser une perte de valeur relative toute rduction initiale ou ultrieure de l'actif (ou du
groupe destin tre cd) la juste valeur diminue des cots de la vente, dans la mesure o elle n'a pas t
comptabilise selon le paragraphe 19.
21
Une entit doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultrieure de la juste valeur diminue des cots
de la vente d'un actif, mais n'excdant pas le cumul de pertes de valeurs comptabilises, soit selon la prsente norme,
soit prcdemment selon IAS 36 Dprciation d'actifs.
22
Une entit doit comptabiliser un profit au titre de toute augmentation ultrieure de la juste valeur diminue des cots
de la vente d'un groupe destin tre cd:
a)
dans la mesure o il n'a pas t comptabilis selon le paragraphe 19; mais
b)
sans excder la perte de valeur cumule qui a t comptabilise, soit selon la prsente norme, soit
prcdemment selon IAS 36, sur les actifs non courants qui entrent dans le champ d'application des
dispositions de la prsente norme en matire d'valuation.
23
La perte de valeur (ou tout profit ultrieur) comptabilis au titre d'un groupe destin tre cd doit rduire (ou
augmenter) la valeur comptable des actifs non courants du groupe qui entrent dans le champ d'application des
dispositions de la prsente norme en matire d'valuation, dans l'ordre d'attribution expos aux paragraphes 104a)
et b) et 122 d'IAS 36 (telle que rvise en 2004).
24
Un profit ou une perte non comptabilis(e) prcdemment la date de la vente d'un actif non courant (ou d'un
groupe destin tre cd) doit tre comptabilis(e) la date de la dcomptabilisation. Les dispositions relatives la
dcomptabilisation sont nonces aux:
25
a)
paragraphes 67 72 d'IAS 16 (telle que rvise en 2003) concernant les immobilisations corporelles; et aux
b)
paragraphes 112 117 d'IAS 38 Immobilisations incorporelles (telle que rvise en 2004) en ce qui concerne les
immobilisations incorporelles.
Une entit ne doit pas amortir un actif non courant lorsqu'il est class comme dtenu en vue de la vente ou lorsqu'il
fait partie d'un groupe class comme dtenu en vue de la vente. Il faut continuer comptabiliser les intrts et autres
charges attribuables aux passifs d'un groupe class comme dtenu en vue de la vente.
Modifications apportes un plan de vente

26
Si une entit a class un actif (ou un groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de la vente, mais s'il n'est plus
satisfait aux critres des paragraphes 7 9, l'entit doit cesser de classer l'actif (ou le groupe destin tre cd)
comme dtenu en vue de la vente.
27
L'entit doit valuer un actif non courant qui cesse d'tre class comme dtenu en vue de la vente (ou cesse d'tre
inclus dans un groupe class comme dtenu en vue de la vente) au montant le plus bas entre:
(1)
a)
sa valeur comptable avant la classification de l'actif (ou du groupe destin tre cd) comme dtenu en vue de
la vente, ajust au titre de tout amortissement, ou rvaluations qui auraient t comptabiliss si l'actif (ou le
groupe destin tre cd) n'avait pas t class comme dtenu en vue de la vente; et
b)
sa valeur recouvrable la date de la dcision ultrieure de ne pas vendre (1).
Si l'actif non courant fait partie d'une unit gnratrice de trsorerie, sa valeur recouvrable est la valeur comptable qui aurait t
comptabilise aprs l'attribution de toute perte de valeur gnre sur cette unit gnratrice de trsorerie selon IAS 36.
L 320/407
L 320/408
FR
28
L'entit doit inclure tout ajustement ncessaire de la valeur comptable d'un actif non courant qui cesse d'tre class
comme dtenu en vue de la vente dans le rsultat (1) des activits poursuivies de la priode au cours de laquelle il
n'est plus satisfait aux critres des paragraphes 7 9. L'entit doit prsenter cet ajustement dans la rubrique du
compte de rsultat utilise pour prsenter un profit ou une perte, s'il y a lieu, comptabilis(e) selon le paragraphe 37.
29
Si une entit enlve un actif ou un passif pris individuellement d'un groupe destin tre cd, class comme dtenu
en vue de la vente, les actifs et les passifs restants du groupe destin tre vendu doivent continuer tre valus en
tant que groupe, seulement si le groupe satisfait aux critres des paragraphes 7 9. Dans le cas contraire, les actifs
non courants restants du groupe qui, pris individuellement, satisfont aux critres pour tre classs comme dtenus
en vue de la vente doivent tre valus individuellement au plus bas de leurs valeurs comptables et des justes valeurs
diminues des cots de la vente cette date. Tous les actifs non courants qui ne satisfont pas aux critres doivent
cesser d'tre classs comme dtenus en vue de la vente selon le paragraphe 26.
PRSENTATION ET INFORMATIONS FOURNIR

30
Une entit doit prsenter et fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer
les effets financiers des activits abandonnes et des cessions d'actifs non courants (ou de groupes destins tre
cds).
Prsentation des activits abandonnes

31
Une composante d'une entit comprend des activits et des flux de trsorerie qui peuvent tre clairement distingus, sur
le plan oprationnel et pour la communication d'informations financires, du reste de l'entit. En d'autres termes,
une composante d'une entit aura t une unit gnratrice de trsorerie ou un groupe d'units gnratrices de
trsorerie lorsqu'elle tait dtenue en vue de son utilisation.
32
Une activit abandonne est une composante dont l'entit s'est spare ou qui est classe comme dtenue en vue de
la vente, et:
33
a)
qui reprsente une ligne d'activit ou une rgion gographique principale et distincte;
b)
fait partie d'un plan unique et coordonn pour se sparer d'une ligne d'activit ou d'une rgion gographique
principale et distincte; ou
c)
est une filiale acquise exclusivement en vue de la revente.

a)
b)
un seul montant au compte de rsultat comprenant le total:

i)
du profit ou de la perte aprs impt des activits abandonnes; et
ii)
du profit ou de la perte aprs impt comptabilis(e) rsultant de l'valuation la juste valeur diminue
des cots de la vente, ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant
l'activit abandonne;
une analyse du montant unique dans a):

i)
les produits, les charges et le profit ou la perte avant impt des activits abandonnes;
ii)
la charge d'impt sur le rsultat associe, en conformit avec le paragraphe 81h) d'IAS 12;
iii)
le profit ou la perte comptabilis(e) rsultant de l'valuation la juste valeur diminu(e) des cots de la
vente ou de la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destin(s) tre cd(s) constituant l'activit
abandonne; et
iv)
la charge d'impt sur le rsultat associe, en conformit avec le paragraphe 81h) d'IAS 12.
L'analyse peut tre prsente soit dans les notes, soit au compte de rsultat. Si elle est prsente au compte de
rsultat, elle doit l'tre dans une section identifie comme se rapportant aux activits abandonnes, c'est--dire
sparment des activits poursuivies. L'analyse n'est pas ncessaire pour les groupes destins tre cds qui
sont des filiales nouvellement acquises, qui satisfont aux critres de classification comme dtenues en vue de la
vente l'acquisition (voir paragraphe 11);
(1)
Sauf si l'actif est une immobilisation corporelle ou une immobilisation incorporelle qui a t rvalue selon IAS 16 ou IAS 38 avant la
classification comme dtenue en vue de la vente, auquel cas l'ajustement doit tre trait comme une augmentation ou une diminution de
rvaluation.
29.11.2008
29.11.2008
FR
c)

les flux de trsorerie nets attribuables aux activits d'exploitation, d'investissement et de financement des
activits abandonnes. Ces informations peuvent tre prsentes soit dans les notes, soit dans les rubriques des
tats financiers. Ces informations ne sont pas ncessaires pour les groupes destins tre cds qui sont des
filiales nouvellement acquises, qui satisfont aux critres pour tre classes comme dtenues en vue de la vente
l'acquisition (voir paragraphe 11).
34
Une entit doit continuer de prsenter les informations fournir au paragraphe 33 au titre des priodes antrieures
prsentes dans les tats financiers, afin que les informations fournir correspondent toutes les activits qui ont t
abandonnes jusqu' la date de clture de la dernire priode prsente.
35
Des ajustements pendant la priode courante de montants prsents prcdemment en activits abandonnes, qui
sont directement lis la sortie d'une activit abandonne au cours d'une priode prcdente, doivent tre classs
sparment en activits abandonnes. La nature et le montant de tels ajustements doivent tre indiqus. Des
exemples de circonstances dans lesquelles ces ajustements peuvent survenir incluent ce qui suit:
36
a)
la rsolution d'incertitudes gnres par les conditions de la transaction de cession, telles que la rsolution des
ajustements du prix d'achat et les questions d'indemnisation avec l'acheteur;
b)
la rsolution d'incertitudes gnres par et directement lies aux activits de la composante avant sa cession,
telles que les obligations lies l'environnement et celles de garantie lies au produit conserves par le vendeur;
c)
le rglement des obligations lies au rgime d'avantages du personnel, condition que le rglement soit
directement li la transaction de cession.
Si une entit cesse de classer une composante d'une entit comme dtenue en vue de la vente, le rsultat des activits
de la composante, prsent prcdemment en activits abandonnes selon les paragraphes 33 35, doit tre reclass
et inclus dans le rsultat des activits poursuivies pour toutes les priodes prsentes. Les montants au titre de
priodes antrieures doivent tre dcrits comme ayant t prsents de nouveau.
Profits ou pertes lis aux activits poursuivies

37
Tout profit ou perte sur la rvaluation d'un actif non courant (ou d'un groupe destin tre cd) class comme
dtenu en vue de la vente qui ne satisfait pas la dfinition d'une activit abandonne doit tre incluse) dans le
rsultat gnr par les activits poursuivies.
Prsentation d'un actif non courant (ou d'un groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la
vente
38
Une entit doit prsenter un actif non courant class comme dtenu en vue de la vente et les actifs d'un groupe
destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente sparment des autres actifs du bilan. Les passifs d'un
groupe destin tre cd class comme dtenu en vue de la vente doivent tre prsents sparment des autres
passifs du bilan. Ces actifs et ces passifs ne doivent pas tre compenss et prsents comme un compte global. Les
informations sur les principales catgories d'actifs et de passifs classs comme dtenus en vue de la vente doivent tre
fournies sparment soit au bilan, soit dans les notes, l'exception de ce qui est autoris par le paragraphe 39. Une
entit doit prsenter sparment tout cumul de produits ou de charges comptabilis directement en capitaux propres
li un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) class comme dtenu en vue de la vente.
39
Si le groupe destin tre cd est une filiale nouvellement acquise qui satisfait aux critres de classification comme
dtenue en vue de la vente ds l'acquisition (voir paragraphe 11), il n'est pas ncessaire de fournir des informations
concernant les principales catgories d'actifs et de passifs.
40
Une entit ne doit pas reclasser ou prsenter de nouveau des montants prsents au titre d'actifs non courants ou au
titre d'actifs et de passifs de groupes destins tre cds classs comme dtenus en vue de la vente dans les bilans
relatifs aux priodes antrieures pour reflter la classification dans le bilan de la dernire priode prsente.
Informations complmentaires fournir

41
Une entit doit fournir les informations suivantes dans les notes pour la priode au cours de laquelle un actif non
courant (ou un groupe destin tre cd) a t, soit class comme dtenu en vue de la vente, soit vendu:
a)
une description de l'actif non courant (ou du groupe destin tre cd);
b)
une description des faits et des circonstances de la vente, ou conduisant la cession attendue, et les modalits
et l'chancier prvus pour cette cession;
L 320/409
L 320/410
FR
42
c)
le profit ou la perte comptabilis(e) selon les paragraphes 20 22 et, s'ils ne sont pas prsents sparment au
compte de rsultat, la rubrique du compte de rsultat qui inclut ce profit ou cette perte;
d)
le cas chant, le secteur prsenter dans lequel l'actif non courant (ou le groupe destin tre cd) est
prsent selon IFRS 8 Secteurs oprationnels.
Dans le cas o soit le paragraphe 26, soit le paragraphe 29 s'applique, une entit doit fournir, dans la priode o la
dcision a t prise de modifier le plan de vendre l'actif non courant (ou le groupe destin tre cd), une
description des faits et des circonstances menant la dcision et l'effet de la dcision sur les rsultats des activits
pour la priode et pour toutes les priodes antrieures prsentes.
43
La prsente norme s'applique de manire prospective aux actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds)
qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres
de classification comme abandonnes aprs la date d'entre en vigueur de la prsente norme. Une entit peut
appliquer les dispositions de la prsente norme tous les actifs non courants (ou aux groupes destins tre cds)
qui satisfont aux critres de classification comme dtenus en vue de la vente et aux activits qui satisfont aux critres
de classification comme abandonnes aprs toute date avant la date d'entre en vigueur de la prsente norme,
condition que les valuations et autres informations ncessaires pour appliquer la prsente norme aient t obtenues
au moment o ces critres taient initialement respects.

44
RETRAIT D'IAS 35
45
La prsente norme annule et remplace IAS 35 Abandon d'activits.
Appendice A
Dfinitions
Unit gnratrice de trsorerie
Le plus petit groupe identifiable d'actifs qui gnre des entres de trsorerie
largement indpendantes des entres de trsorerie gnres par d'autres actifs ou
groupes d'actifs.
Composante d'une entit
Activits et flux de trsorerie qui peuvent tre clairement distingus, sur le plan
oprationnel et pour la communication d'informations financires, du reste de
l'entit.
Cots de la vente
Les cots marginaux directement attribuables la cession d'un actif (ou d'un
groupe destin tre cd), l'exclusion des charges financires et de la charge
d'impt sur le rsultat.
Actif courant
Un actif qui satisfait l'un quelconque des critres suivants:

a)
on s'attend ce qu'il soit ralis, ou il est destin la vente ou la

consommation dans le cadre du cycle normal de l'exploitation de l'entit;
b)
c)
on s'attend ce qu'il soit ralis dans un dlai de douze mois aprs la date
de clture; ou
d)
il s'agit de trsorerie ou d'quivalent de trsorerie, sauf s'il ne peut tre

chang ou utilis pour rgler un passif pendant au moins douze mois
compter de la date de clture.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Activit abandonne
Une composante d'une entit dont l'entit s'est spare ou bien qui est classe
comme dtenue en vue de la vente et:
a)
qui reprsente une ligne d'activit ou une rgion gographique principale

et distincte;
b)
fait partie d'un plan unique et coordonn pour se sparer d'une ligne
d'activit ou d'une rgion gographique principale et distincte; ou
c)
est une filiale acquise exclusivement en vue de la revente.
Groupe destin tre cd
Un groupe d'actifs destins tre cds, par la vente ou d'une autre manire,
ensemble en tant que groupe dans une transaction unique, et les passifs
directement lis ces actifs qui seront transfrs lors de la transaction. Le groupe
inclut le goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises si le groupe est une
unit gnratrice de trsorerie laquelle un goodwill a t attribu selon les
dispositions des paragraphes 80 87 d'IAS 36 Dprciation d'actifs (telle que
rvise en 2004), ou s'il s'agit d'une activit au sein d'une telle unit gnratrice
de trsorerie.
Juste valeur
Engagement d'achat ferme
Accord avec une partie non lie, irrvocable pour les deux parties et
habituellement juridiquement excutoire, qui: a) spcifie toutes les conditions
importantes, y compris le prix et l'chancier des transactions; et b) inclut un
lment dissuasif pour inexcution qui est suffisamment important pour rendre
l'excution hautement probable.
Hautement probable
De faon significative plus probable qu'improbable.
Actifs non courants
Actif qui ne satisfait pas la dfinition d'un actif courant.
Probable
Plus probable qu'improbable.
Valeur recouvrable
La valeur la plus leve entre la juste valeur d'un actif diminue des cots de la
vente et sa valeur d'utilit.
Valeur d'utilit
La valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus de l'utilisation

continue d'un actif et de sa cession la fin de sa dure d'utilit.
Appendice B
Guide d'application
PROLONGATION DE LA PRIODE REQUISE POUR CONCLURE UNE VENTE

B1
Comme indiqu au paragraphe 9, une prolongation de la priode ncessaire pour conclure une vente n'empche pas
un actif (ou un groupe destin tre cd) d'tre class comme dtenu en vue de la vente si le retard est caus par des
vnements ou des circonstances indpendants du contrle de l'entit et s'il y a suffisamment d'lments probants
que l'entit demeure engage dans son plan de cession de l'actif (ou du groupe destin tre cd). Il doit par
consquent tre fait exception la condition de dure d'un an stipule au paragraphe 8 dans les situations suivantes
o de tels vnements ou circonstances surviennent:
a)
la date laquelle elle s'engage dans un plan de cession d'un actif non courant (ou d'un groupe destin tre
cd), une entit s'attend de manire raisonnable ce que des tiers (distincts d'un acheteur) imposent des
conditions au transfert de l'actif (ou du groupe destin tre cd) qui prolongeront la priode requise pour
conclure la vente, et:
i)
les actions ncessaires pour satisfaire ces conditions ne peuvent pas tre mises en uvre avant
l'obtention d'un engagement d'achat ferme; et
ii)
un engagement d'achat ferme est hautement probable dans le dlai d'une anne.
L 320/411
L 320/412
FR
b)
c)
une entit obtient un engagement d'achat ferme la suite duquel un acheteur ou d'autres tiers imposent de
manire inattendue des conditions au transfert d'un actif non courant (ou d'un groupe destin tre cd)
class prcdemment comme dtenu en vue de la vente qui prolongeront la dure requise pour conclure la
vente, et:
i)
les mesures ncessaires pour faire face aux conditions ont t prises avec diligence; et
ii)
on s'attend une rsolution favorable des facteurs de retard.
pendant la priode initiale d'une anne, des circonstances surviennent qui taient prcdemment considres
comme peu probables et, en consquence, un actif non courant (ou un groupe destin tre cd) class
auparavant comme dtenu en vue de la vente n'est pas vendu la fin de cette priode, et:
i)
au cours de la priode initiale d'une anne, l'entit a pris les mesures ncessaires pour faire face au
changement de circonstances;
ii)
l'actif non courant (ou le groupe destin tre cd) est activement commercialis un prix qui est
raisonnable, tant donn le changement de circonstances; et
iii)
les critres des paragraphes 7 et 8 sont respects.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Prospection et valuation de ressources minrales
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est de prciser l'information financire relative la prospection et l'valuation de
ressources minrales.
En particulier, la prsente norme impose:

a)
des amliorations limites aux pratiques comptables existantes relatives aux dpenses de prospection et
d'valuation;
b)
aux entits qui comptabilisent des actifs de prospection et d'valuation de procder des tests de dprciation de
ces
actifs
selon
la
prsente
IFRS
et
d'valuer
toute
dprciation
selon
IAS
36 Dprciation d'actifs;
c)
de fournir des informations qui identifient et expliquent les montants figurant dans les tats financiers de
l'entit, gnrs par la prospection et l'valuation de ressources minrales, et aident les utilisateurs de ces tats
financiers comprendre le montant, l'chance et le degr de certitude des flux de trsorerie futurs dcoulant
des actifs de prospection et d'valuation comptabiliss.
CHAMP D'APPLICATION
3
Une entit doit appliquer la prsente norme aux dpenses de prospection et d'valuation qu'elle encourt.
La norme ne traite pas d'autres aspects de la comptabilisation par des entits se livrant la prospection et l'valuation
de ressources minrales.
Une entit ne doit pas appliquer la prsente norme aux dpenses encourues:
a)
avant la prospection et l'valuation de ressources minrales, telles que les dpenses encourues avant que l'entit
n'ait obtenu les droits lgaux de prospecter une zone spcifique;
b)
aprs que la faisabilit technique et la viabilit commerciale de l'extraction d'une ressource minrale ont t
dmontres.
COMPTABILISATION DES ACTIFS AU TITRE DE LA PROSPECTION ET DE L'VALUATION

Exemption temporaire des paragraphes 11 et 12 d'IAS 8
6
Lors de l'laboration de ses mthodes comptables, une entit comptabilisant les actifs au titre de la prospection et de
l'valuation doit appliquer le paragraphe 10 d'IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et
erreurs.
Les paragraphes 11 12 d'IAS 8 spcifient les sources des dispositions et commentaires faisant autorit que la
direction est tenue de prendre en compte dans l'laboration d'une mthode comptable relative un lment si
aucune norme ne s'applique spcifiquement cet lment. Sous rserve des paragraphes 9 et 10 ci-aprs, la prsente
IFRS exempte une entit de l'application de ces paragraphes ses mthodes comptables concernant la
comptabilisation et l'valuation des actifs au titre de la prospection et de l'valuation.
VALUATION DES ACTIFS AU TITRE DE LA PROSPECTION ET DE L'VALUATION

valuation lors de la comptabilisation
8
Les actifs au titre de la prospection et de l'valuation doivent tre valus au cot.

lments du cot des actifs au titre de la prospection et de l'valuation
Une entit doit dterminer une mthode comptable prcisant quelles dpenses sont comptabilises en actifs de
prospection et d'valuation et appliquer cette mthode de manire cohrente et permanente. Dans cette
dtermination, une entit prend en compte la mesure dans laquelle la dpense peut tre associe la dcouverte de
ressources minrales spcifiques. Les exemples suivants illustrent des dpenses susceptibles d'tre incluses dans
l'valuation initiale des actifs de prospection et d'valuation (la liste n'est pas exhaustive):
a)
acquisition de droits de prospecter;
b)
tudes topographiques, gologiques, gochimiques et gophysiques;
L 320/413
L 320/414
FR
c)
forage d'exploration;
d)
creusement de tranches;
e)
chantillonnage; et
f)
activits en liaison avec l'valuation de la faisabilit technique et de la viabilit commerciale de l'extraction

d'une ressource minrale.
10
Les dpenses lies au dveloppement des ressources minrales ne doivent pas tre comptabilises en tant qu'actifs de
prospection et d'valuation. Le cadre et IAS 38 Immobilisations incorporelles fournissent des commentaires sur la
comptabilisation d'actifs gnrs par le dveloppement.
11
Une entit comptabilise les obligations d'enlvement et de remise en tat encourues pendant une priode particulire
et rsultant de ses activits de prospection et valuation de ressources minrales selon IAS 37 Provisions, passifs
valuation aprs comptabilisation

12
Aprs comptabilisation, une entit doit appliquer aux actifs de prospection et d'valuation soit le modle du cot,
soit le modle de la rvaluation. Si le modle de la rvaluation est appliqu (soit le modle mentionn dans IAS 16
Immobilisations corporelles, soit le modle figurant dans IAS 38), il doit tre cohrent avec le classement des actifs (voir
paragraphe 15).

13
Une entit peut changer ses mthodes comptables relatives aux dpenses de prospection et d'valuation si le
changement rend les tats financiers plus pertinents pour les besoins de prise de dcisions conomiques des
utilisateurs et ne les rend pas moins fiables, ou les rend plus fiables et pas moins pertinents par rapport ces besoins.
Une entit doit juger de la pertinence et de la fiabilit d'aprs les critres d'IAS 8.
14
Pour justifier le changement de ses mthodes comptables relatives aux dpenses de prospection et d'valuation, une
entit doit dmontrer que, la suite du changement, ses tats financiers satisfont mieux aux critres d'IAS 8, mais il
n'est pas ncessaire que le changement assure une conformit totale ces critres.
PRSENTATION
Classement des actifs au titre de la prospection et de l'valuation
15
Une entit doit classer les actifs de prospection et d'valuation en immobilisations corporelles ou incorporelles selon
la nature des actifs acquis et appliquer la classification de manire cohrente et permanente.
16
Certains actifs de prospection et d'valuation sont traits comme des immobilisations incorporelles (par exemple,
droits de forage), alors que d'autres sont des immobilisations corporelles (par exemple, vhicules et appareils de
forage). Dans la mesure o un actif corporel est consomm dans le dveloppement d'un actif incorporel, le montant
refltant cette consommation fait partie du cot de l'actif incorporel. Toutefois, l'utilisation d'un actif corporel en vue
du dveloppement d'un actif incorporel ne transforme pas un actif corporel en un actif incorporel.
Reclassement des actifs au titre de la prospection et de l'valuation

17
Un actif de prospection et d'valuation ne doit plus tre class comme tel lorsque la faisabilit technique et la viabilit
commerciale de l'extraction d'une ressource minrale sont dmontrables. Les actifs de prospection et d'valuation
doivent tre soumis un test de dprciation, et toute perte de valeur doit tre comptabilise avant le reclassement.
DPRCIATION
18
Les actifs de prospection et d'valuation doivent tre soumis un test de dprciation lorsque les faits et
circonstances suggrent que la valeur comptable d'un actif de prospection et d'valuation peut excder sa valeur
recouvrable. Lorsque les faits et les circonstances suggrent que la valeur comptable excde la valeur recouvrable, une
entit doit valuer, prsenter et fournir des informations sur toute perte de valeur qui pourrait en rsulter selon
IAS 36, sauf dispositions du paragraphe 21 ci-aprs.
29.11.2008
29.11.2008
FR
19
Uniquement aux fins des actifs de prospection et d'valuation, le paragraphe 20 de la prsente IFRS s'applique plutt
que les paragraphes 8 17 d'IAS 36 lors de l'identification d'un actif de prospection et d'valuation susceptible d'tre
dprci. Le paragraphe 20 utilise l'expression actifs mais s'applique aussi bien des actifs de prospection et
d'valuation pris individuellement qu' une unit gnratrice de trsorerie.
20
Un ou plusieurs faits et circonstances suivants indiquent qu'une entit doit soumettre les actifs de prospection et
d'valuation des tests de dprciation (la liste n'est pas exhaustive):
a)
la priode pendant laquelle l'entit a le droit de prospecter dans la zone spcifique a expir pendant cette
priode ou expirera dans un proche avenir, et il n'est pas prvu qu'il soit renouvel;
b)
d'importantes dpenses de prospection et d'valuation ultrieures de ressources minrales dans la zone

spcifique ne sont ni prvues au budget ni programmes;
c)
la prospection et l'valuation de ressources minrales dans la zone spcifique n'ont pas men la dcouverte
de quantits de ressources minrales commercialement viables, et l'entit a dcid de cesser de telles activits
dans la zone spcifique;
d)
des donnes suffisantes existent pour indiquer que, bien qu'il soit probable qu'un dveloppement dans la zone
spcifique se poursuive, la valeur comptable de l'actif de prospection et d'valuation ne sera probablement pas
rcupre dans sa totalit la suite du dveloppement russi ou de la vente.
Dans un tel cas, ou des cas similaires, l'entit doit procder un test de dprciation selon IAS 36. Toute perte de
valeur est comptabilise en charge selon IAS 36.
Spcification du niveau auquel les actifs de prospection et d'valuation sont soumis des tests de
dprciation
21
Une entit doit dterminer une mthode comptable de rpartition des actifs de prospection et d'valuation des
units gnratrices de trsorerie ou des groupes d'units gnratrices de trsorerie dans le but d'estimer la
dprciation de tels actifs. Chaque unit ou groupe d'units gnratrices de trsorerie auquel un actif de prospection
et d'valuation est attribu ne doit pas tre plus grand qu'un secteur oprationnel dtermin selon IFRS 8 Secteurs
oprationnels.
22
Le niveau identifi par l'entit pour soumettre les actifs de prospection et d'valuation un test de dprciation peut
comprendre une ou plusieurs units gnratrices de trsorerie.
23
Une entit doit fournir des informations qui identifient et expliquent les montants comptabiliss dans ses tats
financiers gnrs par la prospection et l'valuation de ressources minrales.
24
Pour se conformer aux dispositions du paragraphe 23, une entit doit fournir les informations suivantes:
25
a)
ses mthodes comptables relatives aux dpenses de prospection et d'valuation, y compris la comptabilisation
des actifs de prospection et d'valuation;
b)
les montants d'actifs, de passifs, de produits et de charges, ainsi que les flux de trsorerie oprationnels et
d'investissement dcoulant de la prospection et de l'valuation de ressources minrales.
Une entit doit traiter les actifs de prospection et d'valuation en tant que classe d'actifs distincte et donner les
informations imposes soit par IAS 16, soit par IAS 38, de manire cohrente avec le classement des actifs.

26
27
S'il est impraticable d'appliquer une disposition particulire du paragraphe 18 aux informations comparatives qui se
rapportent aux priodes annuelles ouvertes avant le 1er janvier 2006, une entit doit l'indiquer. IAS 8 explique le
terme impraticable.
L 320/415
L 320/416
FR

Appendice A
Dfinitions

Actifs au titre de la prospection et de
l'valuation
Dpenses de prospection et d'valuation comptabilises en actifs selon la

mthode comptable de l'entit.
Dpenses de prospection et d'valuation Dpenses encourues par une entit en rapport avec la prospection et
l'valuation de ressources minrales avant que la faisabilit technique et la
viabilit commerciale de l'extraction d'une ressource minrale ne soient
dmontrables.
Prospection et valuation de ressources
minrales
La recherche de ressources minrales, dont les minerais, le ptrole, le gaz naturel

et autres ressources non renouvelables similaires aprs l'obtention par l'entit des
droits lgaux pour prospecter la zone spcifique, ainsi que la dtermination de la
faisabilit technique et de la viabilit commerciale de l'extraction des ressources
minrales.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Instruments financiers: Informations fournir
OBJECTIF
1
L'objectif de la prsente norme est d'imposer aux entits de fournir des informations dans leurs tats financiers, de
faon permettre aux utilisateurs d'valuer:
a)
l'importance des instruments financiers au regard de la situation financire et de la performance financire de

l'entit; et
b)
la nature et l'ampleur des risques dcoulant des instruments financiers auxquels l'entit est expose au cours de
l'exercice et la date de clture, ainsi que la faon dont l'entit gre ces risques.
Les principes exposs dans la prsente norme compltent les principes de comptabilisation, d'valuation et de
prsentation des actifs financiers et des passifs financiers noncs dans IAS 32 Instruments financiers: prsentation et
IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation.
CHAMP D'APPLICATION
3
a)
dans des coentreprises. Toutefois, dans certains cas, IAS 27, IAS 28 ou IAS 31 permettent une entit de
comptabiliser une participation dans une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise conformment
IAS 39; dans ces cas, les entits doivent appliquer les dispositions en matire d'information fournir
contenues dans IAS 27, IAS 28 ou IAS 31, qui s'ajoutent celles de la prsente norme. Les entits doivent
galement appliquer la prsente norme tout instrument driv relatif une participation dans une filiale, une
entreprise associe ou une coentreprise, sauf si l'instrument driv rpond la dfinition d'un instrument de
capitaux propres de l'entit selon IAS 32;
b)
les droits et les obligations des employeurs dcoulant de plans d'avantages au personnel auxquels s'applique
c)
d)
les contrats d'assurance tels que dfinis dans IFRS 4 Contrats d'assurance. Toutefois, la prsente norme s'applique
aux instruments drivs qui sont incorpors des contrats d'assurance, lorsque IAS 39 exige d'une entit
qu'elle comptabilise ces instruments sparment. De plus, un metteur doit appliquer la prsente norme aux
contrats de garantie financire lorsqu'il comptabilise et value ces contrats conformment IAS 39; en revanche,
lorsqu'il choisit de comptabiliser et d'valuer ces contrats conformment IFRS 4, en application du
paragraphe 4d) de ladite norme, il doit appliquer cette dernire;
e)
les instruments financiers, les contrats et les obligations lis des transactions de paiements fondes sur des
actions auxquelles IFRS 2 Paiement fond sur des actions s'applique, compte tenu cependant que la prsente
norme s'applique aux contrats entrant dans le champ d'application des paragraphes 5 7 d'IAS 39.
La prsente norme s'applique aux instruments financiers comptabiliss ou non. Les instruments financiers
comptabiliss incluent les actifs et passifs financiers entrant dans le champ d'application d'IAS 39. Les instruments
financiers non comptabiliss incluent certains instruments financiers qui, bien que n'entrant pas dans le champ
d'application d'IAS 39, entrent dans le champ d'application de la prsente norme (certains engagements de prt, par
exemple).
La prsente norme s'applique aux contrats d'achat ou de vente d'un lment non financier qui entrent dans le champ
d'application d'IAS 39 (voir paragraphes 5 7 d'IAS 39).
CATGORIES D'INSTRUMENTS FINANCIERS ET NIVEAU D'INFORMATION FOURNIR

6
Lorsque la prsente norme requiert qu'une information soit prsente par catgorie d'instruments financiers, l'entit
doit regrouper les instruments financiers dans des catgories adaptes la nature des informations fournies et tenant
compte des caractristiques de ces instruments. Une entit doit fournir des informations suffisantes pour permettre
un rapprochement avec les postes prsents dans le bilan.
IMPORTANCE DES INSTRUMENTS FINANCIERS AU REGARD DE LA SITUATION ET DE LA PERFORMANCE

FINANCIRES
7
Une entit doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer l'importance des
instruments financiers au regard de sa situation et de sa performance financires.
L 320/417
L 320/418
FR
Bilan
Catgories d'actifs financiers et de passifs financiers

8
La valeur comptable de chacune des catgories suivantes, telles que dfinies dans IAS 39, doit tre indique soit au
bilan, soit dans les notes annexes aux tats financiers:
a)
les actifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat, en indiquant sparment: i) les lments
dsigns comme tels lors de leur comptabilisation initiale; et ii) les lments dsigns comme tant dtenus
des fins de transaction conformment IAS 39;
b)
c)
les prts et crances;
d)
actifs financiers disponibles la vente;
e)
les passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat, en indiquant sparment: i) les
lments dsigns comme tels lors de leur comptabilisation initiale; et ii) les lments dsigns comme tant
dtenus des fins de transaction conformment IAS 39; et
f)
les passifs financiers valus au cot amorti.
Actifs financiers ou passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat
9
Si l'entit a dsign un prt ou une crance (ou un groupe de prts ou de crances) comme tant la juste valeur par
le biais du compte de rsultat, elle doit indiquer:
a)
l'exposition maximale au risque de crdit [voir paragraphe 36a)] du prt ou de la crance (ou du groupe de prts
ou de crances) la date de clture;
b)
le montant hauteur duquel tout driv de crdit li ou instrument similaire limite cette exposition maximale
au risque de crdit;
c)
le montant du changement de la juste valeur du prt ou de la crance (ou du groupe de prts ou de crances),
au cours de la priode et en cumul, qui est imputable aux changements du risque de crdit de l'actif financier
dtermin:
i)
soit comme tant le montant du changement de sa juste valeur qui n'est pas imputable aux changements
des conditions de march qui donnent naissance au risque de march; soit
ii)
par le recours une mthode alternative qui, selon l'entit, reprsente plus fidlement le montant du
changement de la juste valeur de l'actif financier qui est imputable aux changements du risque de crdit
de celui-ci.
Les changements de conditions de march qui donnent naissance au risque de march peuvent tre les
variations d'un taux d'intrt (de rfrence) observ, des cours de produits de base, des cours de change, ou
d'un indice de cours ou de taux;
d)
10
le montant de la variation de la juste valeur de tout driv de crdit li ou instrument similaire survenue au
cours de la priode et en cumul depuis la dsignation du prt ou de la crance.
Si l'entit a dsign un passif financier comme tant sa juste valeur par le biais du compte de rsultat
conformment au paragraphe 9 d'IAS 39, elle doit indiquer:
a)
le montant du changement de la juste valeur de ce passif financier, au cours de la priode et en cumul, qui est
imputable aux changements du risque de crdit dudit passif financier dtermin:
i)
soit comme tant le montant du changement de sa juste valeur qui n'est pas imputable aux changements
des conditions de march qui donnent naissance au risque de march (voir appendice B, paragraphe B4);
soit
ii)
par le recours une mthode alternative qui, selon l'entit, reprsente plus fidlement le montant du
changement de la juste valeur du passif financier qui est imputable aux changements du risque de crdit
de celui-ci.
Les changements de conditions de march qui donnent naissance au risque de march peuvent tre les
variations d'un taux d'intrt de rfrence, du cours d'un instrument financier d'une autre entit, des cours de
produits de base, des cours de change, ou d'un indice de cours ou de taux. Pour des contrats comportant un
lment de capital variable, les fluctuations des conditions de march comprennent les variations de
performance du fonds d'investissement interne ou externe associ;
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
11
la diffrence entre la valeur comptable du passif financier et le montant que l'entit serait contractuellement
tenue de payer, l'chance, au porteur de l'obligation.

a)
les mthodes utilises pour se conformer aux exigences nonces aux paragraphes 9c) et 10a);
b)
si l'entit estime que les informations fournies pour se conformer aux dispositions des paragraphes 9c) ou 10a)
ne reprsentent pas fidlement la variation de la juste valeur de l'actif financier ou du passif financier imputable
aux changements du risque de crdit, les raisons qui ont permis d'aboutir cette conclusion et les facteurs que
l'entit juge pertinents.
Reclassement
12
Si l'entit a reclass un actif financier (selon les paragraphes 51 54 d'IAS 39) comme tant valu:
a)
au cot ou au cot amorti, et non plus la juste valeur; ou
b)
la juste valeur, et non plus au cot ou au cot amorti,
elle doit indiquer le montant ainsi reclass dans et hors de chaque catgorie et les motifs du reclassement (voir
paragraphes 51 54 d'IAS 39).
12A
Si une entit a reclass un actif financier hors de la catgorie de la juste valeur par le biais du compte de rsultat selon
le paragraphe 50B ou 50D d'IAS 39, ou hors de la catgorie des actifs disponibles la vente selon le paragraphe 50E
d'IAS 39, elle doit indiquer:
a)
le montant reclass dans et hors de chaque catgorie;
b)
pour chaque priode de reporting jusqu' la dcomptabilisation, la valeur comptable et la juste valeur de tous
les actifs financiers qui ont t reclasss au cours des priodes de reporting en cours et prcdente;
c)
si un actif financier a t reclass selon le paragraphe 50B, le cas rare et les faits et circonstances qui attestent le
caractre rare du cas;
d)
pour la priode de reporting au cours de laquelle l'actif financier a t reclass, le profit ou la perte la juste
valeur de l'actif financier comptabilis dans le rsultat ou dans les autres lments du rsultat global au cours
de cette priode de reporting et au cours de la priode de reporting prcdente;
e)
pour chaque priode de reporting suivant le reclassement (y compris la priode de reporting au cours de
laquelle l'actif financier a t reclass) et jusqu' la dcomptabilisation de l'actif financier, le profit ou la perte
la juste valeur qui aurait t comptabilis dans le rsultat ou dans les autres lments du rsultat global si l'actif
financier n'avait pas t reclass, et le profit, la perte, le produit et la charge comptabiliss en rsultat; et
f)
le taux d'intrt effectif et les montants estims de flux de trsorerie que l'entit s'attend recouvrer la date de
reclassement de l'actif financier.
Dcomptabilisation
13
Une entit peut avoir transfr des actifs financiers de telle manire que tout ou partie de ces actifs ne remplit pas les
conditions de dcomptabilisation (voir paragraphes 15 37 d'IAS 39). L'entit indique pour chaque catgorie des
actifs financiers en question:
a)
la nature des actifs;
b)
la nature des risques et avantages attachs la proprit de ces actifs auxquels l'entit reste expose;
c)
si l'entit continue comptabiliser l'intgralit de ces actifs, les valeurs comptables de ceux-ci et des passifs
associs; et
d)
si l'entit continue comptabiliser les actifs considrs dans la mesure de son implication continue, la valeur
comptable totale des actifs originaux, le montant des actifs que l'entit continue comptabiliser et la valeur
comptable des passifs associs.
L 320/419
L 320/420
FR
Instrument de garantie
14
15

a)
la valeur comptable des actifs financiers donns en garantie de passifs ou de passifs ventuels, y compris les
montants reclasss conformment au paragraphe 37a) d'IAS 39; et
b)
les termes et conditions de cette mise en garantie.
Lorsqu'une entit dtient une garantie (d'un actif financier ou non) qu'elle est autorise vendre ou redonner en
garantie en l'absence de dfaillance du propritaire de la garantie, elle doit indiquer:
a)
la juste valeur de la garantie dtenue;
b)
la juste valeur de toute garantie de ce type vendue ou redonne en garantie et si elle est tenue de la restituer; et
c)
les termes et conditions associs son utilisation de la garantie.
Compte de correction de valeur pour pertes de crdit

16
Lorsque des actifs financiers perdent de leur valeur en raison de pertes de crdit et que l'entit enregistre les perte de
valeur dans un compte de correction de valeur distinct (enregistrant, par exemple, les pertes de valeur d'actifs
individuels ou les pertes de valeur relatives un ensemble d'actifs) au lieu de rduire directement la valeur comptable
des actifs concerns, elle fournit un rapprochement des variations de ce compte sur la dure de l'exercice pour
chaque catgorie d'actifs financiers.
Instruments financiers composs comprenant de multiples drivs incorpors

17
Lorsqu'une entit a mis un instrument contenant la fois une composante passif et une composante capitaux
propres (voir paragraphe 28 d'IAS 32) et que cet instrument comporte de multiples lments drivs incorpors
dont les valeurs sont interdpendantes (par exemple, un instrument d'emprunt convertible), elle doit indiquer
l'existence de ces lments.
Dfaillances et inexcutions
18
19
Pour les emprunts comptabiliss la date de clture, une entit fournit les informations suivantes:
a)
des informations dtailles sur tout dfaut de paiement touchant le principal, les intrts, le fonds
d'amortissement ou les dispositions de rachat desdits emprunts constats au cours de l'exercice;
b)
la valeur comptable des emprunts en souffrance la date de clture; et
c)
si le dfaut de paiement a t rpar ou si les termes de l'emprunt ont t rengocis avant la date
d'autorisation de publication des tats financiers.
Lorsqu'un manquement aux conditions du contrat de prt autre que ceux dcrits au paragraphe 18 survient au cours
de la priode, l'entit fournit les informations exiges au paragraphe 18 si ce manquement a permis au prteur
d'exiger un remboursement anticip ( moins que le manquement n'ait t rpar ou que les conditions du prt
n'aient t rengocies la date de clture ou avant la date de clture).
Compte de rsultat et capitaux propres

lments de produits, de charges, de profits ou de pertes
20
Une entit doit mentionner les lments suivants de produits, de charges, de profits ou de pertes dans ses tats
financiers ou dans les notes annexes ceux-ci:
a)
les profits nets ou pertes nettes sur:

i)
les actifs financiers ou les passifs financiers la juste valeur par le biais du compte de rsultat, en
indiquant sparment les profits et pertes relatifs aux actifs ou passifs dsigns comme tant la juste
valeur par le biais du compte de rsultat lors de leur comptabilisation initiale et les profits et pertes
relatifs aux actifs ou passifs dsigns comme tant dtenus des fins de transaction conformment
IAS 39;
ii)
les actifs financiers disponibles la vente, en indiquant sparment le montant de tout profit ou perte
comptabilis directement en capitaux propres au cours de la priode et le montant sorti des capitaux
propres et comptabilis dans le rsultat de la priode;
29.11.2008
29.11.2008
FR
iii)
iv)
les prts et crances; et
v)
les passifs financiers valus au cot amorti;
b)
le produit d'intrt total et la charge d'intrt totale (calculs par la mthode du taux d'intrt effectif) pour les
actifs et passifs financiers qui ne sont pas comptabiliss leur juste valeur par le biais du rsultat;
c)
les produits et charges de commissions ( l'exclusion des montants pris en compte pour dterminer le taux
d'intrt effectif) lis aux:
i)
actifs ou passifs financiers qui ne sont pas dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte
de rsultat; et
ii)
activits de fiducie ou activits analogues qui conduisent l'entit dtenir ou placer des actifs au nom
de particuliers, de fiducies, de rgimes de retraite ou d'autres institutions;
d)
les produits d'intrts courus sur des actifs financiers qui ont subi une perte de valeur, conformment IAS 39,
paragraphe AG93; et
e)
le montant des pertes de valeur pour chaque catgorie d'actif financier.
Autres informations fournir

Mthodes comptables
21
Conformment au paragraphe 108 d'IAS 1 Prsentation des tats financiers, une entit fournit, dans son rsum des
principales mthodes comptables, des informations sur la ou les bases d'valuation utilises pour l'tablissement des
tats financiers ainsi que sur les autres mthodes comptables utilises qui sont ncessaires une bonne
comprhension des tats financiers.
22
23
24
Une entit doit fournir sparment les informations suivantes pour chaque type de couverture dcrit dans IAS 39
(par exemple, couvertures de juste valeur, couvertures de flux de trsorerie et couvertures d'investissements nets dans
des activits l'tranger):
a)
une description de chaque type de couverture;
b)
une description des instruments financiers dsigns comme instruments de couverture et leurs justes valeurs
la date de clture; et
c)
la nature des risques couverts.
Pour les couvertures de flux de trsorerie, une entit indique:

a)
les priodes au cours desquelles on s'attend ce que les flux de trsorerie interviennent et ce qu'ils influent
sur le rsultat;
b)
une description de toute transaction prvue pour laquelle on appliquait antrieurement une comptabilit de
couverture mais dont on ne s'attend plus ce qu'elle intervienne;
c)
le montant qui a t comptabilis en capitaux propres durant la priode;
d)
le montant qui a t sorti des capitaux propres et comptabilis dans le rsultat de la priode, en faisant
apparatre le montant inclus dans chaque poste du compte de rsultat; et
e)
le montant qui a t sorti des capitaux propres au cours de l'exercice et ajout au cot initial ou autre valeur
comptable d'un actif ou d'un passif non financier dont l'acquisition ou la naissance constituait une transaction
couverte prvue et hautement probable.
Une entit doit indiquer sparment:

a)
b)
dans les couvertures de juste valeur, les profits ou les pertes:

i)
sur l'instrument de couverture; et
ii)
sur l'lment couvert attribuables au risque couvert;
l'inefficacit comptabilise dans le rsultat qui dcoule des couvertures de flux de trsorerie; et
L 320/421
L 320/422
FR
c)
l'inefficacit comptabilise dans le rsultat qui dcoule des couvertures d'investissements nets dans des activits
l'tranger.
Juste valeur
25
l'exception de ce qui est prvu au paragraphe 29, pour chaque catgorie d'actifs et de passifs financiers (voir
paragraphe 6), une entit doit indiquer la juste valeur de cette catgorie d'actifs et de passifs de manire permettre la
comparaison avec sa valeur comptable.
26
Lorsqu'elle fournit des informations sur les justes valeurs, une entit regroupe les actifs financiers et les passifs
financiers en catgories, mais ne les compense que dans la mesure o leurs valeurs comptables sont compenses au
bilan.
27
28
29
30
a)
les mthodes et, quand une technique de valorisation est utilise, les hypothses appliques dans la
dtermination de la juste valeur de chaque catgorie d'actifs financiers ou de passifs financiers. Par exemple,
une entit doit prsenter, le cas chant, des informations sur les hypothses relatives aux taux de
remboursement anticip, aux taux de pertes estimes sur crances et aux taux d'intrt ou aux taux
d'actualisation;
b)
si les justes valeurs sont dtermines, en tout ou en partie, par rfrence directe des prix publis sur un
march actif ou estimes selon une technique de valorisation (voir IAS 39, paragraphes AG71 AG79);
c)
si les justes valeurs comptabilises ou fournies dans les tats financiers sont dtermines, en tout ou en partie,
selon une technique de valorisation reposant sur des hypothses qui ne sont pas tayes par les prix de
transactions courantes observables sur le march pour le mme instrument (c'est--dire sans modification ni
reconditionnement) et non pas sur des donnes de march observables. Pour les justes valeurs qui sont
comptabilises dans les tats financiers, si la substitution d'une ou plusieurs de ces hypothses par une ou des
alternatives raisonnablement possibles entrane un changement important de la juste valeur, l'entit doit
mentionner ce fait et indiquer les effets de cette substitution. cet effet, l'importance du changement doit tre
apprcie par rapport au rsultat et au total des actifs ou des passifs ou, lorsque les variations de la juste valeur
sont comptabilises en capitaux propres, par rapport aux capitaux propres;
d)
si c) s'applique, le montant total de la variation de la juste valeur, estime l'aide d'une technique de
valorisation, qui a t comptabilise au rsultat de l'exercice.
Si le march d'un instrument financier n'est pas actif, l'entit tablit la juste valeur de cet instrument au moyen d'une
technique de valorisation (voir paragraphes AG74 AG79 d'IAS 39). Toutefois, la meilleure indication de la juste
valeur d'un instrument financier lors de sa comptabilisation initiale est le prix de la transaction (c'est--dire la juste
valeur de la contrepartie verse ou reue), moins que les conditions dcrites au paragraphe AG76 d'IAS 39 ne
soient runies. Il s'ensuit qu'il pourrait y avoir une diffrence entre la juste valeur la date de la comptabilisation
initiale et le montant qui serait dtermin cette date au moyen de la technique de valorisation. Si cela se produit,
une entit doit fournir, par catgorie d'instruments financiers, les informations suivantes:
a)
la mthode qu'elle applique pour comptabiliser cette diffrence au rsultat, de faon reflter un changement
des facteurs que les intervenants sur le march prendraient en considration pour fixer un prix (voir
paragraphe AG76 d'IAS 39); et
b)
la diffrence agrge restant comptabiliser dans le rsultat au commencement et la fin de la priode et un

rapprochement des variations du solde de cette diffrence.
Aucune information sur la juste valeur n'est impose:

a)
lorsque la valeur comptable correspond une approximation raisonnable de la juste valeur, par exemple, pour
des instruments financiers tels que les crances clients et les dettes fournisseurs court terme;
b)
dans le cas de placements en instruments de capitaux propres pour lesquels on ne dispose pas de prix cots sur
un march actif, ou en drivs lis ces instruments de capitaux propres, qui sont valus au cot
conformment IAS 39 parce que leur juste valeur ne peut tre value de manire fiable; ou
c)
dans le cas d'un un contrat contenant un lment de participation discrtionnaire (tel que dcrit dans IFRS 4),
si la juste valeur de cet lment ne peut tre value de faon fiable.
Dans les cas dcrits aux paragraphes 29b) et 29c), une entit doit fournir des informations afin d'aider les utilisateurs
des tats financiers former leur propre jugement sur la mesure des diffrences possibles entre la valeur comptable
de ces actifs et passifs financiers et leur juste valeur, y compris:
a)
le fait qu'aucune information n'a t fournie sur la juste valeur de ces instruments parce que celle-ci ne peut
tre value de faon fiable;
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
une description des instruments financiers, leur valeur comptable, ainsi que les raisons pour lesquelles la juste
valeur ne peut tre value de faon fiable;
c)
des informations sur le march des instruments considrs;
d)
si et comment l'entit entend se dfaire des instruments financiers considrs; et
e)
lorsque les instruments financiers dont la juste valeur ne pouvait prcdemment tre value de faon fiable
sont dcomptabiliss, ce fait doit tre indiqu de mme que leur valeur comptable au moment de la
dcomptabilisation et le montant comptabilis en bnfice ou en perte.
NATURE ET AMPLEUR DES RISQUES DCOULANT DES INSTRUMENTS FINANCIERS

31
Une entit doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer la nature et
l'ampleur des risques dcoulant des instruments financiers auxquels elle est expose la date de clture.
32
Les informations exiges aux paragraphes 33 42 portent sur les risques qui dcoulent des instruments financiers et
sur la faon dont ils ont t grs. Ces risques incluent gnralement, mais pas uniquement, le risque de crdit, le
risque de liquidit et le risque de march.
Informations qualitatives
33
Pour chaque type de risque dcoulant d'instruments financiers, une entit doit indiquer:
a)
les expositions au risque et comment celles-ci surviennent;
b)
ses objectifs, politique et procdures de gestion du risque, ainsi que les mthodes utilises pour mesurer celuici; et
c)
toute variation de a) ou de b) par rapport la priode prcdente.
Informations quantitatives
34
35
Pour chaque type de risque dcoulant d'instruments financiers, une entit doit indiquer:
a)
des informations quantitatives sur son exposition au risque la date de clture, sous une forme abrge. Ces
informations doivent tre fondes sur les informations fournies, en interne, aux principaux dirigeants de
l'entit (comme dfinis dans IAS 24 Information relative aux parties lies), par exemple le conseil d'administration
et le prsident-directeur gnral de l'entit;
b)
les informations exiges aux paragraphes 36 42, dans la mesure o elles ne sont pas fournies en application
du point a), sauf lorsque le risque n'est pas significatif (voir paragraphes 29 31 d'IAS 1 pour un examen de la
notion d'importance relative);
c)
des informations sur les concentrations de risque, lorsque celles-ci ne ressortent pas de a) et b).
Si les informations quantitatives fournies la date de clture ne sont pas reprsentatives de l'exposition d'une entit
au risque pendant la priode considre, l'entit doit fournir un complment d'informations reprsentatives.
Risque de crdit
36
Une entit doit fournir les informations suivantes, par catgorie d'instruments financiers:
a)
le montant qui reprsente le mieux son exposition maximale au risque de crdit la date de clture, sans tenir
compte d'aucune garantie dtenue ni d'aucun autre rehaussement de crdit (par exemple, les accords de
compensation qui ne remplissent pas les conditions de compensation selon IAS 32);
b)
s'agissant du montant indiqu en a), une description des garanties dtenues et autres rehaussements de crdit;
c)
des informations sur la qualit du crdit des actifs financiers qui ne sont ni en souffrance ni dprcis; et
d)
la valeur comptable des actifs financiers qui seraient autrement en souffrance ou dprcis mais dont les
conditions ont t rengocies.
L 320/423
L 320/424
FR
Actifs f inanciers qui sont soit impays, soit dprcis

37
Une entit doit fournir les informations suivantes, par catgorie d'instruments financiers:
a)
une analyse de l'ge des actifs financiers qui sont en souffrance la date de clture, mais non dprcis;
b)
une analyse des actifs financiers individuellement dtermins comme tant dprcis la date de clture, y
compris les facteurs que l'entit a pris en considration pour dterminer la dprciation; et
c)
pour les montants indiqus en a) et b), une description des garanties dtenues par l'entit et de tout autre
rehaussement de crdit, ainsi qu'une estimation de leur juste valeur, sauf si cela se rvle impossible.
Garanties et autres rehaussements de crdit obtenus

38
Lorsqu'une entit obtient des actifs financiers ou non financiers au cours de la priode en prenant possession de
garanties qu'elle dtient ou en mobilisant d'autres formes de rehaussement de crdit (par exemple, un
cautionnement), et que ces actifs remplissent les conditions de comptabilisation nonces dans d'autres normes,
cette entit doit indiquer:
a)
la nature et la valeur comptable des actifs obtenus; et
b)
lorsque ces actifs ne sont pas immdiatement convertibles en trsorerie, sa politique concernant leur cession
ou leur utilisation dans le cadre de ses activits.
Risque de liquidit
39

a)
une analyse des chances des passifs financiers faisant apparatre les chances contractuelles rsiduelles; et
b)
une description de la faon dont elle gre le risque de liquidit inhrent a).
Risque de march
Analyse de sensibilit
40
41
moins qu'elle ne se conforme au paragraphe 41, une entit doit fournir les informations suivantes:
a)
une analyse de sensibilit pour chaque type de risque de march auquel l'entit est expose la date de clture,
montrant comment le rsultat et les capitaux propres auraient t influencs par les changements des variables
de risque pertinentes raisonnablement possibles cette date;
b)
les mthodes et hypothses utilises dans l'laboration de l'analyse de sensibilit; et
c)
les changements des mthodes et hypothses utilises par rapport la priode prcdente, ainsi que les raisons
motivant ces changements.
Si une entit prpare une analyse de sensibilit, telle que la valeur risque, qui tient compte des interdpendances
entre les variables de risque (par exemple, les taux d'intrt et les taux de change) et utilise celle-ci pour grer des
risques financiers, elle peut substituer cette analyse de sensibilit l'analyse prvue au paragraphe 40. L'entit doit
galement fournir:
a)
une explication de la mthode employe dans la prparation de cette analyse de sensibilit, ainsi que des
principaux paramtres et hypothses sous-jacents aux donnes fournies; et
b)
une explication de l'objectif de la mthode utilise et des limites qui peuvent avoir pour effet que les
informations ne refltent pas intgralement la juste valeur des actifs et des passifs concerns.
Autres infor mations sur le r isque de march

42
Lorsque les analyses de sensibilit fournies conformment au paragraphe 40 ou au paragraphe 41 ne sont pas
reprsentatives d'un risque inhrent un instrument financier (par exemple, parce que l'exposition en fin d'exercice
ne reflte pas l'exposition en cours d'exercice), l'entit indique ce fait et les raisons pour lesquelles elle juge que les
analyses de sensibilit ne sont pas reprsentatives.

43
application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente norme une priode antrieure cette date,
elle doit l'indiquer.
29.11.2008
29.11.2008
FR
44
Si une entit applique la prsente norme des exercices commenant avant le 1 er janvier 2006, il n'est pas ncessaire
qu'elle prsente des informations comparatives pour les informations fournir en vertu des paragraphes 31 42
concernant la nature et l'ampleur des risques relatifs aux instruments financiers.
44E
Reclassement des actifs financiers (amendements d'IAS 39 et d'IFRS 7), publi en octobre 2008, a modifi le
paragraphe 12 et ajout le paragraphe 12A. Une entit doit appliquer ces amendements compter du 1 er juillet
2008.
RETRAIT D'IAS 30
45
La prsente norme annule et remplace IAS 30 Informations fournir dans les tats financiers des banques et des institutions
financires assimiles.
Appendice A
Dfinitions
Risque de crdit
Le risque qu'une partie un instrument financier manque une de ses obligations et

amne de ce fait l'autre partie subir une perte financire.
Risque de change
Le risque que la juste valeur ou les flux de trsorerie futurs d'un instrument financier
fluctuent en raison des variations des cours des monnaies trangres.
Risque de taux d'intrt
fluctuent en raison des variations des taux d'intrts du march.
Risque de liquidit
Le risque qu'une entit prouve des difficults honorer des engagements lis des
passifs financiers.
Emprunts
Les emprunts sont des passifs financiers autres que des crances commerciales court
terme soumises des conditions normales de crdit.
Risque de march
fluctuent en raison des variations des prix du march. Le risque de march inclut trois
types de risque: le risque de taux d'intrt, le risque de change et d'autres risques
de prix.
Autre risque de prix
fluctuent du fait des variations des prix du march (autres que celles dcoulant du
risque de taux d'intrt ou du risque de change), que ces variations soient causes
par des facteurs propres l'instrument en cause ou son metteur, ou par des facteurs
affectant tous les instruments financiers similaires ngocis sur le march.
En souffrance
Un actif financier est en souffrance lorsqu'une contrepartie n'a pas effectu un

paiement la date d'chance contractuelle de celui-ci.
Les termes suivants sont dfinis au paragraphe 11 d'IAS 32 ou au paragraphe 9 d'IAS 39 et sont utiliss dans la prsente
norme avec la signification prcise dans IAS 32 et IAS 39:
cot amorti d'un actif financier ou d'un passif financier,
actifs financiers disponibles la vente,
dcomptabilisation,
driv,
mthode du taux d'intrt effectif,
instrument de capitaux propres,
juste valeur,
actif financier,
instrument financier,
passif financier,
L 320/425
L 320/426
FR
actif financier ou passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat,
contrat de garantie financire,
actif financier ou passif financier dtenu des fins de transaction,
transaction prvue,
instrument de couverture,
placements dtenus jusqu' leur chance,
prts et crances,
achat ou vente normaliss.
Appendice B
Guide d'application
CATGORIES D'INSTRUMENTS FINANCIERS ET NIVEAU D'INFORMATION FOURNIR (PARAGRAPHE 6)

B1
Le paragraphe 6 requiert d'une entit qu'elle regroupe les instruments financiers dans des catgories adaptes la
nature des informations fournies et tenant compte des caractristiques de ces instruments. Les catgories dcrites au
paragraphe 6 sont dtermines par l'entit et sont ainsi distinctes des catgories d'instruments financiers vises dans
IAS 39 (qui dterminent comment sont valus les instruments financiers et o sont comptabiliss les changements
de la juste valeur).
B2
Pour dterminer les catgories d'instruments financiers, une entit doit au minimum:
B3
a)
distinguer les instruments valus au cot amorti de ceux valus la juste valeur;
b)
traiter comme une ou des catgories distinctes les instruments financiers n'entrant pas dans le champ
d'application de la prsente norme.
Une entit dcide, en fonction de sa situation, du niveau de dtail qu'elle fournit pour satisfaire aux exigences de la
prsente norme, de l'importance qu'elle accorde aux diffrents aspects de ces exigences et de la manire dont elle
regroupe les informations pour prsenter le tableau gnral sans combiner des informations ayant diffrentes
caractristiques. Il est ncessaire de trouver un quilibre entre le fait de surcharger les tats financiers de dtails
excessifs qui n'aident pas les utilisateurs et le fait d'obscurcir des informations importantes par un regroupement trop
fort. Par exemple, une entit ne doit pas obscurcir des informations importantes en les faisant figurer parmi un grand
nombre de dtails peu significatifs. De mme, une entit ne doit pas fournir d'informations qui sont regroupes de
telle sorte qu'elles obscurcissent des diffrences importantes entre les transactions individuelles ou les risques
associs.
IMPORTANCE DES INSTRUMENTS FINANCIERS AU REGARD DE LA SITUATION ET DE LA PERFORMANCE

FINANCIRES
Passifs financiers leur juste valeur par le biais du compte de rsultat (paragraphes 10 et 11)
B4
Si une entit dsigne un passif financier comme tant sa juste valeur par le biais du compte de rsultat, le
paragraphe 10a) lui fait obligation d'indiquer le montant du changement de la juste valeur du passif financier qui est
imputable aux changements du risque de crdit dudit passif. Le paragraphe 10a)i) autorise une entit dterminer ce
montant comme tant le montant du changement de la juste valeur du passif qui n'est pas imputable aux
changements des conditions de march qui donnent naissance au risque de march. Si les seuls changements
pertinents des conditions de march pour un passif sont les variations d'un taux d'intrt (de rfrence) observ, ce
montant peut tre estim comme suit:
a)
premirement, l'entit calcule le taux de rendement interne du passif en dbut de priode, en utilisant le cours
de march observ du passif ainsi que les flux de trsorerie contractuels du passif au dbut de la priode. Elle
dduit de ce taux de rendement le taux d'intrt observ (de rfrence) en dbut de priode, pour parvenir
une composante du taux de rendement interne spcifique l'instrument;
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
ensuite, l'entit calcule la valeur actuelle des flux de trsorerie associs au passif en utilisant les flux de
trsorerie contractuels du passif la fin de la priode et un taux d'actualisation gal la somme: i) du taux
d'intrt observ (de rfrence) la fin de la priode; et ii) de la composante du taux de rendement interne
spcifique l'instrument, telle que dtermine au point a);
c)
la diffrence entre le prix du march observ du passif la fin de la priode et le montant dtermin en b) est le
changement de la juste valeur qui n'est pas imputable des variations du taux d'intrt observ (de rfrence).
C'est ce montant qui doit tre indiqu.
Cet exemple suppose que les changements de la juste valeur dcoulant de facteurs autres que les changements du
risque de crdit de l'instrument ou des variations des taux d'intrt ne sont pas significatifs. Si l'instrument vis dans
l'exemple contient un driv incorpor, le changement de la juste valeur du driv incorpor est exclu de la
dtermination du montant indiquer conformment au paragraphe 10a).
Autres informations fournir mthodes comptables (paragraphe 21)

B5
Le paragraphe 21 requiert des informations sur la base (les bases) d'valuation utilise(s) pour l'tablissement des
tats financiers ainsi que sur les autres mthodes comptables utilises qui sont ncessaires une bonne
comprhension des tats financiers. Pour les instruments financiers, ces informations peuvent notamment indiquer:
a)
pour les actifs financiers ou les passifs financiers dsigns comme tant la juste valeur par le biais du compte
de rsultat:
i)
la nature des actifs financiers ou des passifs financiers que l'entit a dsigns comme tant la juste
valeur par le biais du compte de rsultat;
ii)
les critres retenus pour dsigner ainsi ces actifs financiers ou ces passifs financiers lors de la
comptabilisation initiale; et
iii)
comment l'entit a satisfait aux conditions nonces aux paragraphes 9, 11A ou 12 d'IAS 39 pour une
telle dsignation. Pour les instruments dsigns conformment au paragraphe b) i) de la dfinition d'un
actif financier ou d'un passif financier la juste valeur par le biais du compte de rsultat dans IAS 39, ces
informations incluent une description narrative des circonstances qui sous-tendent l'incohrence
d'valuation ou de comptabilisation qui en rsulterait autrement. Pour les instruments dsigns
conformment au paragraphe b) ii) de la dfinition d'un actif financier ou d'un passif financier la juste
valeur par le biais du compte de rsultat dans IAS 39, ces informations incluent une description
narrative de la cohrence entre la dsignation la juste valeur par le biais du compte de rsultat et la
stratgie dment documente de gestion des risques ou d'investissement de l'entit;
b)
les critres retenus pour dsigner les actifs financiers comme tant disponibles la vente;
c)
si les achats ou les ventes normaliss d'actifs financiers sont comptabiliss selon la date de transaction ou
selon la date de rglement (voir paragraphe 38 d'IAS 39);
d)
lorsqu'un compte de correction de valeur est utilis pour rduire la valeur comptable d'actifs financiers
dprcis en raison de pertes de crdit:
i)
les critres visant dterminer quand la valeur comptable des actifs financiers dprcis est rduite
directement (ou augmente directement, en cas de reprise d'une dprciation) et quand le compte de
correction de valeur est utilis; et
ii)
les critres appliqus pour faire passer en pertes les montants inscrits dans le compte de correction de
valeur en regard de la valeur comptable des actifs financiers dprcis (voir paragraphe 16);
e)
comment sont dtermins les profits nets ou les pertes nettes pour chaque catgorie d'instrument financier
[voir paragraphe 20a)], par exemple si les profits nets ou les pertes nettes sur des instruments dsigns comme
tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat comprennent ou non les intrts ou dividendes reus;
f)
les critres que l'entit applique pour dterminer qu'il existe des indications objectives d'une perte de valeur
[voir paragraphe 20e)];
g)
lorsque les conditions des actifs financiers qui seraient autrement en souffrance ou dprcis ont t
rengocies, la mthode de comptabilisation des actifs financiers qui font l'objet de conditions rengocies
[voir paragraphe 36d)].
L 320/427
L 320/428
FR
Le paragraphe 113 d'IAS 1 fait en outre obligation aux entits de fournir, dans le rsum des mthodes comptables
significatives ou autres notes, les jugements raliss par la direction, l'exclusion de ceux qui impliquent des
estimations, lors de l'application des mthodes comptables de l'entit et qui ont l'impact le plus significatif sur les
montants comptabiliss dans les tats financiers.
NATURE ET AMPLEUR DES RISQUES RSULTANT DES INSTRUMENTS FINANCIERS (PARAGRAPHES 31 42)
B6
Les informations requises aux paragraphes 31 42 doivent tre soit fournies dans les tats financiers, soit
incorpores dans ceux-ci au moyen d'un renvoi un autre tat, tel qu'un commentaire de la direction ou un rapport
sur le risque, qui est consultable par les utilisateurs des tats financiers dans les mmes conditions que les tats
financiers et en mme temps. En l'absence de ces informations incorpores au moyen d'un renvoi, les tats financiers
sont incomplets.
Informations quantitatives (paragraphe 34)

B7
Le paragraphe 34a) requiert des informations quantitatives, sous une forme abrge, sur l'exposition d'une entit au
risque, qui sont fondes sur les informations fournies, en interne, aux principaux dirigeants de l'entit. Lorsqu'une
entit applique plusieurs mthodes pour grer l'exposition au risque, elle doit fournir les informations selon la
mthode ou les mthodes qui procurent les informations les plus pertinentes et les plus fiables. IAS 8 Mthodes
comptables, changements d'estimations comptables et erreurs, traite de la pertinence et de la fiabilit.
B8
Le paragraphe 34c) requiert des informations sur les concentrations de risque. Les concentrations de risque rsultent
des instruments financiers qui prsentent des caractristiques similaires et sont affects de faon similaire par des
changements dans la situation conomique ou d'autres conditions. L'identification de ces concentrations de risque
fait appel l'exercice du jugement en prenant en compte les caractristiques de l'entit. Les informations relatives aux
concentrations de risque doivent comprendre:
a)
une description de la manire dont la direction dtermine les concentrations;
b)
une description de la caractristique commune chaque concentration (par exemple, la contrepartie, la zone
gographique, la monnaie ou le march); et
c)
le montant de l'exposition au risque associ l'ensemble des instruments financiers partageant cette
caractristique.
Exposition maximale au risque de crdit [paragraphe 36a)]

B9
B10
Le paragraphe 36a) requiert que soit indiqu le montant qui reprsente le mieux l'exposition maximale de l'entit au
risque de crdit. Pour un actif financier, il s'agit gnralement de la valeur brute comptable, nette de:
a)
tout montant compens conformment IAS 32; et
b)
toute perte de valeur comptabilise conformment IAS 39.
Les activits entranant un risque de crdit et l'exposition maximale au risque de crdit qui y est associe sont
notamment les suivantes (liste non exhaustive):
a)
l'octroi de prts et autres crdits aux clients et les dpts auprs d'autres entits. En pareils cas, l'exposition
maximale au risque de crdit est la valeur comptable des actifs financiers correspondants;
b)
la passation de contrats d'instruments drivs, par exemple des contrats de change, des swaps de taux d'intrt
et des drivs de crdit. Lorsque l'actif qui en rsulte est valu sa juste valeur, l'exposition maximale au risque
de crdit la date de clture sera quivalente la valeur comptable;
c)
l'octroi de garanties financires. En pareil cas, l'exposition maximale au risque de crdit correspond au
montant maximal que l'entit pourrait avoir payer si la garantie tait mobilise, qui peut tre nettement
suprieur au montant comptabilis en tant que passif;
29.11.2008
29.11.2008
FR
d)
la contraction d'un engagement de prt qui est irrvocable sur la dure de vie de la facilit ou qui n'est
rvocable qu'en rponse un changement significatif dfavorable. Si l'metteur ne peut pas effectuer pour
l'engagement de prt un rglement net en trsorerie ou en un autre instrument financier, l'exposition
maximale au risque de crdit correspond au montant total de l'engagement. En effet, on ne sait pas si le
montant d'une partie quelconque non utilise pourra tre utilis l'avenir. Cet lment peut tre nettement
suprieur au montant comptabilis en tant que passif.
Analyse des chances contractuelles [paragraphe 39a)]

B11
Lorsqu'elle labore l'analyse des chances contractuelles des passifs financiers exige au paragraphe 39a), une entit
utilise son jugement pour dfinir un nombre appropri d'intervalles de temps. Elle peut, par exemple, dterminer que
les intervalles de temps suivants sont appropris:
a)
un mois au plus;
b)
plus d'un mois, mais moins de trois mois;
c)
plus de trois mois, mais moins d'un an; et
d)
plus d'un an, mais moins de cinq ans.
B12
Lorsqu'une contrepartie a le choix de la date de paiement d'un montant, le passif est comptabilis sur la base de la
date la plus proche laquelle l'entit peut tre tenue de payer. Par exemple, les passifs financiers qu'une entit peut
tre tenue de rembourser vue (tels que les dpts vue) sont comptabiliss dans l'intervalle de temps le plus
proche.
B13
Lorsqu'une entit s'est engage mettre des montants disposition sous la forme de versements chelonns, chaque
versement est affect l'intervalle de temps le plus proche dans lequel l'entit peut tre tenue de payer. Par exemple,
un engagement de prt non utilis est comptabilis dans l'intervalle de temps incluant la date la plus proche
laquelle il pourrait tre utilis.
B14
Les montants indiqus dans l'analyse des chances correspondent aux flux de trsorerie contractuels non actualiss,
par exemple:
a)
les obligations brutes lies un contrat de location-financement (avant dduction des charges financires);
b)
les prix spcifis dans les contrats terme de gr gr prvoyant l'achat d'actifs financiers contre de la
trsorerie;
c)
les montants nets affrents aux swaps de taux d'intrt fixe-variable pour lesquels des flux de trsorerie nets
sont changs;
d)
les montants contractuels changer au titre d'un instrument financier driv (un swap de devises, par
exemple) pour lequel des flux de trsorerie bruts sont changs; et
e)
les engagements de prts bruts.
Ces flux de trsorerie non actualiss diffrent du montant inscrit au bilan. Le montant du bilan est en effet fond sur
des flux de trsorerie actualiss.
B15
Le cas chant, une entit doit publier distinctement, dans l'analyse des chances contractuelles des passifs
financiers exige au paragraphe 39a), l'analyse affrente aux instruments financiers drivs et celle affrente aux
instruments financiers non drivs. Il conviendrait, par exemple, de distinguer les flux de trsorerie dcoulant des
instruments financiers drivs de ceux dcoulant des instruments financiers non drivs si les flux de trsorerie
dcoulant des instruments financiers drivs font l'objet d'un rglement brut. La raison en est que la sortie de
trsorerie brute peut s'accompagner d'une entre connexe.
B16
Lorsque le montant payer n'est pas fixe, le montant indiqu est dtermin par rfrence aux conditions existant la
date de clture. Par exemple, lorsque le montant payer varie en fonction d'un indice, le montant indiqu peut tre
fond sur le niveau de l'indice la date de clture.
Risque de march analyse de sensibilit (paragraphes 40 et 41)
B17
Le paragraphe 40a) exige la ralisation d'une analyse de sensibilit pour chaque type de risque de march auquel
l'entit est expose. Conformment au paragraphe B3, une entit dcide de la manire dont elle regroupe les
informations pour prsenter le tableau gnral, sans combiner des informations ayant diffrentes caractristiques
quant l'exposition des risques inhrents des environnements conomiques sensiblement diffrents. Par exemple:
a)
une entit qui ngocie des instruments financiers peut fournir cette information en distinguant les instruments
financiers qu'elle dtient des fins de transaction de ceux qu'elle dtient d'autres fins;
b)
une entit ne devrait pas agrger son exposition aux risques de march dans les zones d'hyperinflation avec
son exposition aux mmes risques de march dans les zones de trs faible inflation.
Une entit qui n'est expose qu' un seul type de risque de march, dans un environnement conomique unique, ne
devrait pas fournir d'informations ventiles.
L 320/429
L 320/430
FR
B18
B19
Le paragraphe 40a) exige que l'analyse de sensibilit montre l'effet sur le rsultat et les capitaux propres des
changements pouvant raisonnablement affecter la variable de risque pertinente (comme les taux d'intrt du march,
les taux de change, les prix des instruments de capitaux propres ou les prix des marchandises). cet effet:
a)
les entits ne sont pas tenues de dterminer quel aurait t le rsultat de l'exercice si la variable de risque
pertinente avait t diffrente. En revanche, les entits indiquent l'effet sur le rsultat et les capitaux propres,
la date de clture de l'exercice, d'un changement raisonnablement possible de la variable de risque pertinente
qui se serait produit cette date et aurait affect les expositions au risque existant cette date. Par exemple, une
entit ayant un passif taux variable la fin de l'exercice devrait indiquer l'effet sur le rsultat ( savoir, les
charges d'intrt), pour l'exercice en cours, d'une variation des taux d'intrt selon des montants
raisonnablement possibles;
b)
les entits ne sont pas tenues d'indiquer l'effet sur le rsultat et les capitaux propres de tout changement
relevant d'une fourchette de changements raisonnablement possibles de la variable de risque pertinente. Il
devrait suffire d'indiquer les effets des changements aux limites de la fourchette des changements
raisonnablement possibles.
Pour dterminer ce qu'est un changement raisonnablement possible de la variable de risque pertinente, une entit
doit tenir compte:
a)
des environnements conomiques dans lesquels elle opre. Un changement raisonnablement possible ne doit
pas correspondre une hypothse trs faible, l'hypothse la plus dfavorable possible ou une simulation de
crise. En outre, si le taux de changement de la variable de risque sous-jacente est stable, l'entit n'a pas
modifier le changement raisonnablement possible retenu pour cette variable de risque. Par exemple, les taux
d'intrt sont de 5 %, et l'entit dtermine qu'une fluctuation de cette variable de 50 points de base est
raisonnablement possible. L'entit doit alors indiquer l'effet sur le rsultat et les capitaux propres d'un passage
des taux d'intrt 4,5 % ou 5,5 %. l'exercice suivant, les taux d'intrt sont passs 5,5 %. L'entit
continue penser qu'ils peuvent fluctuer de 50 points de base (c'est--dire que leur taux de changement est
stable). Elle doit alors indiquer l'effet sur le rsultat et les capitaux propres d'un passage des taux d'intrt 5 %
ou 6 %. L'entit n'est pas tenue de revoir son estimation selon laquelle les taux d'intrt peuvent fluctuer de
50 points de base, moins de disposer de preuves dmontrant qu'ils sont devenus sensiblement plus volatils;
b)
l'horizon temporel sur lequel elle conduit son analyse. L'analyse de sensibilit doit montrer les effets des
changements qui sont considrs comme raisonnablement possibles sur la priode s'coulant jusqu'au
moment o l'entit prsente de nouveau les informations demandes, qui correspond gnralement la
prochaine date de publication du rapport annuel.
B20
En vertu du paragraphe 41, une entit peut recourir une analyse de sensibilit refltant les interdpendances entre
les variables de risque, telle qu'un modle de valeur risque, si elle utilise cette analyse pour grer son exposition aux
risques financiers. Elle a cette facult, mme si le modle en question ne mesure que la possibilit de perte, et non la
possibilit de profit. L'entit peut se conformer au paragraphe 41a) en indiquant le type de modle de valeur risque
qu'elle utilise (par exemple, s'il est fond ou non sur les simulations de Monte Carlo), comment il fonctionne et les
principales hypothses sur lesquelles il repose (par exemple, la priode de dtention et l'intervalle de confiance). Elle
peut galement indiquer la priode d'observation historique retenue et les pondrations appliques aux observations
faites au cours de cette priode, comment les options sont prises en considration dans les calculs et quelles
volatilits et corrlations (ou, alternativement, simulations de distribution de probabilits de Monte Carlo) sont
utilises.
B21
Une entit doit fournir des analyses de sensibilit pour l'ensemble de ses activits, mais elle peut fournir diffrents
types d'analyses de sensibilit pour les diffrentes catgories d'instruments financiers.
Risque de taux d'intrt

B22
Le risque de taux d'intrt est inhrent des instruments financiers portant intrt comptabiliss au bilan (par exemple,
les prts et crances et les instruments d'emprunt mis) et certains instruments financiers non comptabiliss au
bilan (par exemple, certains engagements de prt).
Risque de change
B23
Le risque de change est inhrent des instruments financiers libells dans une monnaie trangre, c'est--dire dans une
monnaie autre que la monnaie fonctionnelle dans laquelle ils sont mesurs. Aux fins de la prsente norme, le risque
de change ne dcoule pas d'instruments financiers qui sont des lments non montaires ou d'instruments financiers
libells dans la monnaie fonctionnelle.
B24
Une analyse de sensibilit est fournie pour chaque monnaie dans laquelle l'exposition de l'entit est importante.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Autre risque de prix

B25
L'autre risque de prix affecte les instruments financiers en raison de variations, par exemple, de prix de marchandises
ou de prix d'instruments de capitaux propres. Pour se conformer au paragraphe 40, une entit peut indiquer l'effet
d'une baisse d'un indice boursier, d'un prix de marchandise ou d'une autre variable de risque donne. Par exemple, si
une entit donne des garanties de valeur rsiduelle sous la forme d'instruments financiers, elle indique toute
augmentation ou toute baisse de la valeur des actifs auxquels la garantie s'applique.
B26
Deux exemples d'instruments financiers donnant lieu un risque de prix sur instruments de capitaux propres sont:
a) la dtention d'instruments de capitaux propres dans une autre entit; et b) une participation dans une fiducie
dtenant elle-mme des participations en instruments de capitaux propres. titre d'autres exemples, on peut citer les
contrats terme, les options d'achat ou de vente de quantits spcifies d'un instrument de capitaux propres et les
swaps indexs sur les prix d'instruments de capitaux propres. La juste valeur de ces instruments financiers est affecte
par les variations du prix de march des instruments de capitaux propres sous-jacents.
B27
Conformment au paragraphe 40a), la sensibilit du rsultat (dcoulant, par exemple, des instruments classs
comme tant la juste valeur par le biais du compte de rsultat et des pertes de valeur d'actifs financiers disponibles
la vente) est indique sparment de la sensibilit des capitaux propres dcoulant, par exemple, des instruments
classs comme tant disponibles la vente).
B28
Les instruments financiers qu'une entit classe comme instruments de capitaux propres ne sont pas rvalus. Ni le
rsultat ni les capitaux propres ne sont affects par le risque de prix inhrent ces instruments de capitaux propres.
En consquence, aucune analyse de sensibilit n'est exige.
L 320/431
L 320/432
FR

Secteurs oprationnels
PRINCIPE FONDAMENTAL
1
Une entit doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer la nature et
les effets financiers des activits auxquelles elle se livre et des environnements conomiques dans lesquels elle opre.
CHAMP D'APPLICATION
2

a)
b)
aux tats financiers individuels d'une entit:

i)
dont les instruments d'emprunt ou de capitaux propres sont ngocis sur un march public (une Bourse
des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et
rgionaux); ou
ii)
autre organisme de rgulation aux fins d'mettre des instruments d'une catgorie quelconque sur un
march public, ou qui est sur le point de les dposer; et
aux tats financiers consolids d'un groupe avec une socit mre:
i)
dont les instruments d'emprunt ou de capitaux propres sont ngocis sur un march public (une Bourse
des valeurs nationale ou trangre ou encore un march de gr gr, y compris des marchs locaux et
rgionaux); ou
ii)
qui dpose ses tats financiers consolids auprs d'une autorit de rglementation des valeurs mobilires
ou d'un autre organisme de rgulation aux fins d'mettre des instruments d'une catgorie quelconque sur
un march public, ou qui est sur le point de les dposer.
Si une entit qui n'est pas tenue d'appliquer la prsente norme choisit de fournir une information sectorielle qui n'est
pas conforme la prsente norme, elle ne doit pas dcrire cette information comme tant une information
sectorielle.
Si un rapport financier comprend la fois les tats financiers consolids d'une socit mre entrant dans le champ
d'application de la prsente norme et les tats financiers individuels de cette socit mre, l'information sectorielle
n'est exige que dans les tats financiers consolids.
SECTEURS OPRATIONNELS
5
Un secteur oprationnel est une composante d'une entit:

a)
qui se livre des activits partir desquelles elle est susceptible d'acqurir des produits des activits ordinaires
et d'encourir des charges (y compris des produits des activits ordinaires et des charges relatifs des
transactions avec d'autres composantes de la mme entit);
b)
dont les rsultats oprationnels sont rgulirement examins par le principal dcideur oprationnel de l'entit
en vue de prendre des dcisions en matire de ressources affecter au secteur et d'valuer sa performance; et
c)
pour laquelle des informations financires isoles sont disponibles.
Un secteur oprationnel peut se livrer des activits pour lesquelles il ne peroit pas encore de produits des activits
ordinaires; par exemple, une activit en phase de dmarrage peut tre un secteur oprationnel avant de percevoir des
produits des activits ordinaires.
6
Toutes les parties d'une entit ne sont pas ncessairement des secteurs oprationnels ou des parties d'un secteur
oprationnel. Par exemple, les services du sige ou certains services fonctionnels peuvent ne pas percevoir de
produits des activits ordinaires, ou percevoir des produits des activits ordinaires qui ne sont qu'accessoires aux
activits de l'entit et ds lors ne pas tre des secteurs oprationnels. Pour les besoins de la prsente norme, les
rgimes d'avantages postrieurs l'emploi d'une entit ne sont pas des secteurs oprationnels.
L'expression principal dcideur oprationnel identifie une fonction, pas ncessairement un dirigeant ayant un titre
particulier. Cette fonction consiste affecter des ressources aux secteurs oprationnels d'une entit et en valuer la
performance. Le principal dcideur oprationnel d'une entit est souvent son prsident-directeur gnral ou son
directeur gnral, mais il peut par exemple s'agir d'un groupe de directeurs gnraux ou autres.
29.11.2008
29.11.2008
FR
8
Pour de nombreuses entits, les trois caractristiques des secteurs oprationnels dcrites au paragraphe 5 identifient
clairement leurs secteurs oprationnels. Toutefois, une entit peut produire des rapports dans lesquels ses activits
sont prsentes de diffrentes manires. Si le principal dcideur oprationnel utilise plusieurs ensembles
d'informations sectorielles, d'autres facteurs peuvent identifier un ensemble donn de composantes comme
constituant les secteurs oprationnels d'une entit, notamment la nature des activits de chaque composante,
l'existence de dirigeants qui en sont responsables et les informations soumises au conseil d'administration.
Gnralement, un secteur oprationnel relve d'un dirigeant de secteur qui rend directement compte au principal
dcideur oprationnel et qui a avec lui des contacts rguliers afin de discuter d'activits oprationnelles, de rsultats
financiers, de prvisions ou de projets pour le secteur. L'expression dirigeant de secteur identifie une fonction, pas
ncessairement un dirigeant ayant un titre particulier. Le principal dcideur oprationnel peut galement tre le
dirigeant de secteur pour certains secteurs oprationnels. Un mme dirigeant peut tre dirigeant de secteur pour
plusieurs secteurs oprationnels. Si les caractristiques du paragraphe 5 s'appliquent plus d'un ensemble de
composantes d'une organisation, mais qu'il n'existe qu'un seul ensemble pour lequel des dirigeants de secteur sont
tenus responsables, cet ensemble de composantes constitue les secteurs oprationnels.
10
Les caractristiques du paragraphe 5 peuvent s'appliquer deux ou plusieurs ensembles de composantes qui se
chevauchent et pour lesquels des dirigeants sont tenus responsables. Ce type de structure est parfois nomm
organisation matricielle. Par exemple, dans certaines entits, certains dirigeants sont responsables de diffrentes
lignes de produits et de services l'chelle mondiale, tandis que d'autres dirigeants sont responsables pour des zones
gographiques dfinies. Le principal dcideur oprationnel examine rgulirement les rsultats oprationnels des
deux ensembles de composantes, et des informations financires sont disponibles pour chacun d'eux. Dans ce cas,
l'entit doit dterminer quel ensemble de composantes constitue les secteurs oprationnels par rfrence au principe
fondamental.
SECTEURS PRSENTER
11
Une entit doit prsenter sparment les informations relatives chaque secteur oprationnel qui:
a)
a t identifi conformment aux paragraphes 5 10 ou qui rsulte du regroupement de deux ou plusieurs de

ces secteurs conformment au paragraphe 12; et
b)
dpasse les seuils quantitatifs du paragraphe 13.
Les paragraphes 14 19 dcrivent d'autres situations dans lesquelles des informations distinctes relatives un
secteur oprationnel doivent tre prsentes.
Critres de regroupement
12
Des secteurs oprationnels prsentent souvent des performances financires long terme similaires s'ils ont des
caractristiques conomiques similaires. Par exemple, on peut s'attendre des marges brutes moyennes long terme
similaires pour deux secteurs oprationnels si leurs caractristiques conomiques sont similaires. Deux ou plusieurs
secteurs oprationnels peuvent tre regroups en un secteur oprationnel unique si ce regroupement est conforme
au principe fondamental de la prsente norme, si les secteurs prsentent des caractristiques conomiques similaires
et si les secteurs sont similaires en ce qui concerne chacun des points suivants:
a)
la nature des produits et services;
b)
la nature des procds de fabrication;
c)
le type ou la catgorie de clients auxquels sont destins leurs produits et services;
d)
les mthodes utilises pour distribuer leurs produits ou fournir leurs services; et
e)
s'il y a lieu, la nature de l'environnement rglementaire, par exemple, la banque, l'assurance ou les services
publics.
Seuils quantitatifs
13
Une entit doit prsenter sparment les informations relatives un secteur oprationnel qui atteint l'un des seuils
quantitatifs suivants:
a)
les produits des activits ordinaires prsents, comprenant la fois les ventes des clients externes et les ventes
ou les transferts intersectoriels, reprsentent au moins 10 % du produit des activits ordinaires cumul, interne
et externe, de tous les secteurs oprationnels;
b)
la valeur absolue de son rsultat prsent reprsente 10 % au moins de la plus grande des valeurs suivantes, en
valeur absolue: i) le bnfice cumul publi de tous les secteurs oprationnels n'ayant pas publi de perte; ou
ii) la perte cumule publie de tous les secteurs oprationnels ayant publi une perte;
L 320/433
L 320/434
FR
c)
ses actifs reprsentent 10 % au moins des actifs cumuls de tous les secteurs oprationnels.
Les secteurs oprationnels n'atteignant aucun des seuils quantitatifs peuvent tre considrs comme tant prsenter,
et peuvent tre prsents sparment, si la direction estime que les informations relatives ces secteurs seraient utiles
aux utilisateurs des tats financiers.
14
Une entit peut ne combiner des informations relatives plusieurs secteurs oprationnels qui, pris sparment,
n'atteignent pas les seuils quantitatifs en vue de produire un secteur prsenter que si ces secteurs oprationnels ont
des caractristiques conomiques similaires et ont en commun une majorit des critres de regroupement numrs
au paragraphe 12.
15
Si les produits des activits ordinaires externes totaux prsents par les secteurs oprationnels reprsentent moins de
75 % des produits des activits ordinaires de l'entit, des secteurs oprationnels supplmentaires doivent tre
identifis en tant que secteurs prsenter (mme s'ils ne satisfont pas aux critres noncs au paragraphe 13) jusqu'
ce que 75 % au moins du produit des activits ordinaires de l'entit soient inclus dans les secteurs prsenter.
16
Les informations relatives aux autres activits et aux secteurs oprationnels qui ne sont pas prsenter doivent tre
combines et prsentes dans une catgorie intitule autres secteurs, sparment des autres lments de
rapprochement dans les rapprochements imposs par le paragraphe 28. Les sources du produit des activits
ordinaires inclus dans la catgorie autres secteurs doivent tre dcrites.
17
Si la direction estime qu'un secteur oprationnel, identifi dans la priode immdiatement prcdente en tant que
secteur prsenter, conserve son caractre significatif, les informations sur ce secteur doivent continuer tre
prsentes sparment dans la priode en cours, mme s'il ne satisfait plus aux critres noncs au paragraphe 13
pour l'obligation de prsentation.
18
Si un secteur oprationnel est identifi comme tant un secteur prsenter dans la priode en cours conformment
aux seuils quantitatifs, l'information sectorielle d'une priode antrieure prsente titre de comparaison doit tre
retraite pour reflter le secteur nouvellement prsenter comme un secteur distinct, mme si ce secteur, dans la
priode antrieure, ne satisfaisait pas aux critres d'obligation de prsentation noncs au paragraphe 13, sauf si les
informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif.
19
Il peut exister une limite pratique au nombre de secteurs prsenter qu'une entit prsente sparment, au-del de
laquelle l'information sectorielle peut devenir trop dtaille. Bien qu'aucune limite spcifique n'ait t dtermine,
lorsque le nombre de secteurs prsenter conformment aux paragraphes 13 18 dpasse le nombre de dix, l'entit
doit dterminer si une limite pratique a t atteinte.
20
Une entit doit fournir des informations qui permettent aux utilisateurs de ses tats financiers d'valuer la nature et
les effets financiers des activits auxquelles elle se livre et des environnements conomiques dans lesquels elle opre.
21
Pour mettre en uvre le principe nonc au paragraphe 20, une entit doit fournir les informations suivantes pour
chaque priode pour laquelle un compte de rsultat est prsent:
a)
des informations gnrales comme dcrites au paragraphe 22;
b)
des informations sur le rsultat sectoriel prsent, y compris les produits des activits ordinaires et les charges
spcifis inclus dans le rsultat sectoriel prsent, les actifs sectoriels, les passifs sectoriels et la base
d'valuation, comme dcrits aux paragraphes 23 27; et
c)
les rapprochements des totaux des produits des activits ordinaires sectoriels, des rsultats sectoriels prsents,
des actifs sectoriels, des passifs sectoriels et d'autres lments sectoriels significatifs avec les montants
correspondants au niveau de l'entit, comme dcrit au paragraphe 28.
Les rapprochements des soldes du bilan pour les secteurs prsenter avec les soldes du bilan de l'entit sont requis
pour chaque date laquelle un bilan est prsent. Les informations relatives aux priodes antrieures doivent tre
retraites tel que dcrit aux paragraphes 29 et 30.
Informations gnrales
22
Une entit doit fournir les informations gnrales suivantes:

a)
les facteurs utiliss pour identifier les secteurs prsenter de l'entit, y compris la base d'organisation (par
exemple, si la direction a choisi d'organiser l'entit en fonction des diffrences de produits et services, des
zones gographiques, des environnements rglementaires ou d'une combinaison de facteurs, et si des secteurs
oprationnels ont t regroups); et
b)
les types de produits et de services dont proviennent les produits des activits ordinaires de chaque secteur
prsenter.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Informations relatives au rsultat, aux actifs et aux passifs

23
Une entit doit prsenter un indicateur du rsultat et du total des actifs pour chaque secteur prsenter. Une entit
doit prsenter un indicateur des passifs de chaque secteur prsenter si ce montant est rgulirement fourni au
principal dcideur oprationnel. Une entit doit galement fournir les informations suivantes relatives chaque
secteur prsenter si les montants spcifis sont inclus dans l'indicateur du rsultat sectoriel examin par le principal
dcideur oprationnel, ou si, par ailleurs, ils sont fournis rgulirement au principal dcideur oprationnel, mme
s'ils ne sont pas inclus dans cet indicateur du rsultat sectoriel:
a)
les produits des activits ordinaires provenant de clients externes;
b)
les produits des activits ordinaires provenant de transactions avec d'autres secteurs oprationnels de la mme
entit;
c)
les produits d'intrts;
d)
les charges d'intrts;
e)
les amortissements d'actifs corporels et incorporels;
f)
les lments significatifs de produits et de charges prsents conformment au paragraphe 86 d'IAS 1

Prsentation des tats financiers;
g)
la quote-part de l'entit dans le rsultat des entits associes et des coentreprises comptabilises selon la
mthode de la mise en quivalence;
h)
la charge ou le produit d'impt sur le rsultat; et
i)
les lments significatifs sans contrepartie en trsorerie, autres que les amortissements sur actifs corporels et
incorporels.
Une entit doit prsenter les produits d'intrts sparment des charges d'intrts pour chaque secteur prsenter,
sauf si la majorit des produits des activits ordinaires de ce secteur provient d'intrts et que le principal dcideur
oprationnel se fonde principalement sur les produits d'intrts nets pour valuer la performance et prendre des
dcisions sur les ressources affecter au secteur. Dans ce cas, une entit peut prsenter les produits d'intrts de ce
secteur nets de ses charges d'intrts, et indiquer qu'elle a procd ainsi.
24
Une entit doit fournir les informations suivantes relatives chaque secteur prsenter si les montants spcifis sont
inclus dans l'indicateur des actifs sectoriels examins par le principal dcideur oprationnel, ou si, par ailleurs, ils
sont fournis rgulirement au principal dcideur oprationnel, mme s'ils ne sont pas inclus dans cet indicateur des
actifs sectoriels:
a)
la valeur comptable de la participation dans des entits associes et des coentreprises comptabilises selon la
mthode de la mise en quivalence; et
b)
les montants des acquisitions d'actifs non courants (1) autres que des instruments financiers, des actifs d'impt
diffrs, des actifs relatifs aux avantages postrieurs l'emploi (voir IAS 19 Avantages du personnel,
paragraphes 54 58) et des droits affrents des contrats d'assurance.
VALUATION
25
Le montant de chaque lment sectoriel prsent doit tre l'indicateur prsent au principal dcideur oprationnel
aux fins de prise de dcision concernant l'affectation de ressources au secteur et d'valuation de sa performance. Les
ajustements et les liminations effectus lors de la prparation des tats financiers et les affectations des produits des
activits ordinaires, des charges et des profits ou des pertes d'une entit ne doivent tre inclus dans la dtermination
du rsultat sectoriel prsent que s'ils sont inclus dans l'indicateur du rsultat sectoriel utilis par le principal dcideur
oprationnel. De mme, seuls les actifs et les passifs qui sont inclus dans les indicateurs des actifs sectoriels et des
passifs sectoriels utiliss par le principal dcideur oprationnel doivent tre prsents pour ce secteur. Si des
montants sont affects au rsultat sectoriel, aux actifs sectoriels ou aux passifs sectoriels prsenter, ils doivent l'tre
sur une base raisonnable.
26
Si le principal dcideur oprationnel utilise un seul indicateur du rsultat, des actifs ou des passifs d'un secteur
oprationnel pour apprcier les performances sectorielles et dcider comment affecter les ressources, alors le rsultat,
les actifs et les passifs sectoriels doivent tre prsents conformment ces indicateurs. Si le principal dcideur
(1)
montants que l'entit s'attend recouvrer plus de douze mois aprs la date de clture.
L 320/435
L 320/436
FR
oprationnel utilise plusieurs indicateurs du rsultat, des actifs ou des passifs d'un secteur oprationnel, les
indicateurs prsents doivent tre ceux que la direction estime tre dtermins selon les principes d'valuation les
plus cohrents par rapport ceux utiliss pour valuer les montants correspondants dans les tats financiers de
l'entit.
27
Une entit doit fournir une explication des indicateurs du rsultat sectoriel, des actifs sectoriels et des passifs
sectoriels pour chaque secteur prsenter. Une entit doit indiquer au minimum:
a)
la convention comptable pour toutes les transactions entre secteurs prsenter;
b)
la nature d'ventuelles diffrences entre les indicateurs des rsultats des secteurs prsenter et le rsultat de
l'entit avant charges ou produits d'impt et avant activits abandonnes (si elle ne ressort pas des
rapprochements dcrits au paragraphe 28). Ces diffrences pourront notamment comprendre des mthodes
comptables et des mthodes d'affectation de cots centraux qui sont ncessaires pour la comprhension des
informations sectorielles prsentes;
c)
la nature des diffrences entre les indicateurs des actifs des secteurs prsenter et des actifs de l'entit (si elle ne
ressort pas des rapprochements dcrits au paragraphe 28). Ces diffrences pourront notamment comprendre
des mthodes comptables et des mthodes d'affectation d'actifs utiliss conjointement qui sont ncessaires
pour la comprhension des informations sectorielles prsentes;
d)
la nature d'ventuelles diffrences entre les indicateurs des passifs des secteurs prsenter et des passifs de
l'entit (si elle ne ressort pas des rapprochements dcrits au paragraphe 28). Ces diffrences pourraient
notamment comprendre des mthodes comptables et des mthodes d'affectation de passifs utiliss
conjointement qui sont ncessaires pour la comprhension des informations sectorielles prsentes;
e)
la nature d'ventuels changements par rapport aux priodes prcdentes des mthodes d'valuation employes
pour dterminer le rsultat d'un secteur prsenter et l'effet ventuel de ces changements sur l'valuation du
rsultat sectoriel;
f)
la nature et l'effet des affectations asymtriques des secteurs prsenter. Ainsi, une entit pourra affecter une
charge d'amortissement un secteur sans affecter ce secteur les actifs amortissables correspondants.
Rapprochements
28
Une entit doit fournir des rapprochements entre chacun des lments suivants:
a)
le total des produits des activits ordinaires des secteurs prsenter et le produit des activits ordinaires de
l'entit.
b)
le total des indicateurs de rsultat des secteurs prsenter et le rsultat de l'entit avant charge d'impt (produit
d'impt) et avant activits abandonnes. Cependant, si une entit affecte des secteurs prsenter des lments
tels que des charges d'impt (des produits d'impt), elle peut rapprocher le total des indicateurs de rsultat des
secteurs et le rsultat de l'entit aprs prise en compte de ces lments.
c)
le total des actifs des secteurs prsenter et les actifs de l'entit.
d)
le total des passifs des secteurs prsenter et les passifs de l'entit, si les passifs sectoriels sont prsents
conformment au paragraphe 23.
e)
le total des montants de tous les autres lments significatifs d'information fournis pour les secteurs
prsenter et le montant correspondant pour l'entit.
Tous les lments de rapprochement significatifs doivent tre identifis et dcrits sparment. Ainsi, le montant de
chaque ajustement significatif requis pour rapprocher le rsultat d'un secteur prsenter et le rsultat de l'entit
rsultant de mthodes comptables diffrentes doit tre identifi et dcrit sparment.
Retraitement d'informations prsentes antrieurement

29
Si une entit change la structure de son organisation interne d'une manire qui modifie la composition de ses
secteurs prsenter, elle doit retraiter les informations correspondantes pour les priodes antrieures, y compris les
priodes intermdiaires, sauf si ces informations ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration serait
excessif. La dcision relative la disponibilit des informations et au cot, excessif ou non, de leur laboration sera
prise sparment pour chaque lment prsenter. Aprs un changement apport la composition de ses secteurs
prsenter, une entit doit indiquer si elle a retrait les lments d'information sectorielle correspondants pour les
priodes antrieures.
29.11.2008
29.11.2008
FR
30
Si une entit a chang la structure de son organisation interne d'une manire qui modifie la composition de ses
secteurs prsenter et si les informations correspondantes pour les priodes antrieures, y compris les priodes
intermdiaires, ne sont pas retraites en fonction de ces changements, l'entit doit indiquer, dans l'anne au cours de
laquelle intervient le changement, les informations sectorielles pour la priode en cours la fois selon l'ancienne et
selon la nouvelle base de segmentation, sauf si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de
leur laboration serait excessif.
INFORMATIONS FOURNIR RELATIVES L'CHELLE DE L'ENTIT

31
Les paragraphes 32 34 s'appliquent toutes les entits soumises la prsente norme, y compris les entits qui ont
un seul secteur prsenter. Les activits de certaines entits ne sont pas organises sur la base de diffrences entre
produits ou services, ou de diffrences entre zones gographiques. Les secteurs prsenter d'une telle entit peuvent
prsenter des produits des activits ordinaires d'un vaste ventail de produits et services essentiellement diffrents, ou
encore plusieurs de ses secteurs prsenter peuvent proposer des produits et services essentiellement identiques. De
mme, les secteurs prsenter d'une entit peuvent comporter des actifs dans diffrentes zones gographiques et
prsenter des produits des activits ordinaires de clients dans des zones gographiques distinctes, ou encore plusieurs
de ses secteurs prsenter peuvent oprer dans la mme zone gographique. Les informations exiges par les
paragraphes 32 34 doivent tre fournies uniquement si elles ne sont pas fournies comme lment des informations
sectorielles prsenter exiges par la prsente norme.
Informations relatives aux produits et services

32
Une entit doit prsenter les produits des activits ordinaires provenant de clients externes pour chaque produit et
service, ou pour chaque groupe de produits et de services similaires, sauf si les informations ncessaires ne sont pas
disponibles et que le cot de leur laboration serait excessif, auquel cas elle doit le prciser. Les montants des
produits prsents doivent tre fonds sur les informations financires utilises pour produire les tats financiers de
l'entit.
Informations relatives aux zones gographiques

33
Une entit doit prsenter les informations gographiques suivantes, sauf si les informations ncessaires ne sont pas
disponibles et que le cot de leur laboration est excessif:
a)
les produits des activits ordinaires provenant de clients externes: i) affects au pays o est situ le sige social
de l'entit; et ii) affects tous les pays trangers, au total, dont proviennent les produits des activits ordinaires
de l'entit. Si les produits des activits ordinaires provenant de clients externes affects un pays tranger
individuel sont significatifs, ces produits des activits ordinaires doivent tre prsents sparment. Une entit
doit indiquer la base d'affectation des produits des activits ordinaires provenant de clients externes aux
diffrents pays;
b)
les actifs non courants (1), autres que les instruments financiers, les actifs d'impt diffrs, les actifs relatifs aux
avantages postrieurs l'emploi et les droits affrents aux contrats d'assurance: i) situs dans le pays o est
situ le sige social de l'entit; et ii) situs dans tous les pays trangers, au total, dans lesquels l'entit dtient des
actifs. Si les actifs dans un pays tranger individuel sont significatifs, ces actifs doivent tre prsents
sparment.
Les montants prsents doivent tre fonds sur les informations financires utilises pour produire les tats
financiers de l'entit. Si les informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration est
excessif, ce fait doit tre indiqu. Une entit peut fournir, en plus des informations imposes par le prsent
paragraphe, des sous-totaux d'informations gographiques concernant des groupes de pays.
Informations relatives aux principaux clients

34
(1)
Une entit doit fournir des informations sur son degr de dpendance l'gard de ses principaux clients. Si les
produits des activits ordinaires provenant de transactions avec un client externe donn s'lvent 10 % au moins
du produit des activits ordinaires d'une entit, l'entit doit indiquer ce fait, ainsi que le montant total des produits
des activits ordinaires provenant de chaque client de ce type et l'identit du ou des secteurs prsentant ces produits.
L'entit n'a pas l'obligation de rvler l'identit d'un client important ni le montant des produits que chaque secteur
prsente pour ce client. Aux fins de la prsente norme, un groupe d'entits qui, la connaissance de l'entit
prsentant les tats financiers, est sous un contrle commun sera considr comme un seul client; une autorit
publique (nationale, rgionale, provinciale, territoriale, locale ou trangre) et les entits qui, la connaissance de
l'entit prsentant les tats financiers sont contrles par cette autorit publique, doivent tre considres comme un
seul client.
montants que l'entit s'attend recouvrer plus de douze mois aprs la date de clture.
L 320/437
L 320/438
FR

35
Une entit doit appliquer la prsente norme dans ses tats financiers annuels pour les priodes ouvertes compter
du 1er janvier 2009. Une application anticipe est autorise. Si une entit applique la prsente norme dans ses tats
financiers pour une priode ouverte avant le 1er janvier 2009, elle doit l'indiquer.
36
Les informations sectorielles des annes antrieures prsentes en tant qu'information comparative pour l'anne
initiale de l'application doivent tre retraites conformment aux dispositions de la prsente norme, sauf si les
informations ncessaires ne sont pas disponibles et que le cot de leur laboration est excessif.
RETRAIT D'IAS 14
37
La prsente norme annule et remplace IAS 14 Information sectorielle.
Appendice A
Dfinitions
Secteur oprationnel
Un secteur oprationnel est une composante d'une entit:

a)
qui se livre des activits partir desquelles elle est susceptible d'acqurir des
produits des activits ordinaires et d'encourir des charges (y compris des produits
des activits ordinaires et des charges relatifs des transactions avec d'autres
composantes de la mme entit);
b)
dont les rsultats oprationnels sont rgulirement examins par le principal

dcideur oprationnel de l'entit en vue de prendre des dcisions en matire de
ressources affecter au secteur et valuer sa performance; et
c)
pour laquelle des informations financires isoles sont disponibles.
29.11.2008
29.11.2008
FR
INTERPRTATION IFRIC 1
Variation des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires
RFRENCES
IAS 1 Prsentation des tats financiers (rvise en 2003)
IAS 8 Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs
IAS 16 Immobilisations corporelles (rvise en 2003)
IAS 23 Cots d'emprunt
IAS 36 Dprciation d'actifs (rvise en 2004)
IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels
CONTEXTE
1
De nombreuses entits sont tenues de dmanteler, d'enlever ou de remettre en tat des lments d'immobilisations
corporelles. Dans la prsente interprtation, il est fait rfrence de telles obligations comme des passifs relatifs au
dmantlement, la remise en tat et similaires. Selon IAS 16, le cot d'un lment d'immobilisation corporelle
inclut l'estimation initiale des cots relatifs son dmantlement et son enlvement et la remise en tat du site sur
lequel il est situ, obligation qu'une entit encourt soit lors de l'acquisition de l'lment, soit du fait de son utilisation
pendant une dure spcifique des fins autres que la production de stocks au cours de cette priode. IAS 37 contient
des dispositions sur la faon d'valuer des passifs relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires. La
prsente interprtation fournit des commentaires sur la faon de comptabiliser l'effet des variations de l'valuation
des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires.
CHAMP D'APPLICATION
2
La prsente interprtation s'applique aux variations de l'valuation de tout passif existant relatif au dmantlement,
la remise en tat ou similaire qui est la fois:
a)
comptabilis comme faisant partie du cot d'un lment d'une immobilisation corporelle selon IAS 16; et
b)
comptabilis en tant que passif selon IAS 37.
Par exemple, un passif relatif au dmantlement, la remise en tat ou similaire peut exister pour le dmantlement
d'une usine, la rhabilitation de dommages environnementaux dans des industries extractives, ou l'enlvement de
matriel.
QUESTION
3
La prsente interprtation traite du mode de comptabilisation de l'effet des vnements suivants qui modifient
l'valuation d'un passif existant relatif au dmantlement, la remise en tat ou similaire:
a)
une variation des sorties de trsorerie estime reprsentative d'avantages conomiques (par exemple, flux de
trsorerie) ncessaires pour teindre l'obligation;
b)
une variation du taux d'actualisation courant fond sur le march tel que dfini au paragraphe 47 d'IAS 37
(ceci inclut des variations de la valeur temps de l'argent et les risques spcifiques au passif); et
c)
une augmentation qui reflte le passage du temps (dsigne aussi comme le dtricotage de l'actualisation).
CONSENSUS
4
Les variations de l'valuation d'un passif existant relatif au dmantlement, la remise en tat et similaire qui
rsultent des variations de l'chancier ou du montant estim des sorties de trsorerie reprsentatives d'avantages
conomiques ncessaires pour teindre l'obligation, ou une variation du taux d'actualisation, doivent tre
comptabilises selon les paragraphes 5 7 ci-dessous.
Si l'actif li est valu en utilisant le modle du cot:

a)
sous rserve de l'alina b), les variations du passif doivent tre ajoutes au ou dduites du cot de l'actif li dans
la priode courante;
L 320/439
L 320/440
FR
b)
le montant dduit du cot de l'actif ne doit pas excder sa valeur comptable. Si une diminution du passif
excde la valeur comptable de l'actif, l'excdent doit tre immdiatement comptabilis en rsultat;
c)
si l'ajustement rsulte en un ajout au cot d'un actif, l'entit doit examiner si ceci est une indication que la
nouvelle valeur comptable de l'actif peut ne pas tre entirement recouvrable. S'il existe une telle indication,
l'entit doit tester l'actif pour dprciation en estimant sa valeur recouvrable et doit comptabiliser toute perte
de valeur selon IAS 36;
Si l'actif li est valu en utilisant le modle de la rvaluation:

a)
les variations du passif modifient l'excdent ou le dficit de rvaluation prcdemment comptabilis sur cet
actif, si bien que:
i)
une diminution du passif doit [sous rserve de l'alina b)] tre porte directement au crdit de l'excdent
de rvaluation en capitaux propres, sauf si elle doit tre comptabilise en rsultat dans la mesure o elle
reprend un dficit de rvaluation sur l'actif qui tait prcdemment comptabilis en rsultat;
ii)
une augmentation du passif doit tre comptabilise en rsultat, sauf si elle doit tre directement porte
au dbit de l'excdent de rvaluation en capitaux propres concurrence de tout solde crditeur existant
dans l'excdent de rvaluation concernant cet actif;
b)
dans le cas o une diminution du passif excderait la valeur comptable qui aurait t constate si l'actif avait t
comptabilis selon le modle du cot, l'excdent doit tre immdiatement comptabilis en rsultat;
c)
une variation du passif est une indication que l'actif peut avoir t rvalu afin de s'assurer que la valeur
comptable ne diffre pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la
date de clture. Une telle rvaluation doit tre prise en compte en dterminant les montants comptabiliser
en rsultat ou en capitaux propres selon l'alina a). Si une rvaluation est ncessaire, tous les actifs de cette
catgorie doivent tre rvalus;
d)
IAS 1 impose que des informations soient fournies sur l'tat des variations en capitaux propres de chaque
lment de produits ou de charges qui est directement comptabilis en capitaux propres. En se conformant
cette disposition, la variation de l'excdent de rvaluation rsultant d'une variation du passif doit tre
identifie sparment et indique en tant que telle.
Le montant amortissable ajust de l'actif est amorti sur sa dure d'utilit. Par consquent, une fois que l'actif
correspondant a atteint la fin de sa dure d'utilit, toutes les variations ultrieures du passif doivent tre
comptabilises en rsultat au fur et mesure qu'elles se produisent. Ceci s'applique tant selon le modle du cot que
selon le modle de la rvaluation.
Le dtricotage priodique de l'actualisation doit tre comptabilis en rsultat en tant que cot financier au fur et
mesure qu'il survient. L'autre traitement autoris de l'incorporation selon IAS 23 n'est pas permis.

9
Une entit doit appliquer la prsente interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er septembre
2004. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente interprtation au titre d'une
priode ouverte avant le 1er septembre 2004, elle doit l'indiquer.
10
(1)
Les changements de mthodes comptables doivent tre comptabiliss selon les dispositions d'IAS 8 Mthodes
comptables, changements d'estimations comptables et erreurs (1).
Si une entit applique la prsente interprtation pendant une priode ouverte compter du 1 er janvier 2005, l'entit doit suivre les
dispositions de la version prcdente d'IAS 8, qui tait intitule Rsultat net de l'exercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes
comptables, sauf si l'entit applique la version rvise de cette norme au titre de cette priode antrieure.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Parts sociales des entits coopratives et instruments similaires
RFRENCES
IAS 32 Instruments financiers: information et prsentation (rvise en 2003) (1)
IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation (rvise en 2003)
CONTEXTE
1
Les coopratives et d'autres entits similaires sont constitues par des groupes de personnes pour rpondre des
besoins conomiques ou sociaux communs. Les lgislations nationales dfinissent typiquement une cooprative
comme une socit s'efforant de promouvoir l'avancement conomique de ses socitaires au moyen d'une activit
conjointe (le principe de l'entraide). Les intrts des socitaires dans une cooprative sont souvent appels parts
sociales, parts ou autres termes similaires, et ils sont dsigns ci-dessous parts sociales.
IAS 32 tablit les principes du classement des instruments financiers en passifs financiers ou en capitaux propres. En
particulier, ces principes s'appliquent au classement d'instruments remboursables au gr du porteur qui confrent
leur porteur le droit de revendre ces instruments l'metteur en change d'un montant de trsorerie ou d'un autre
instrument financier. L'application de ces principes aux parts sociales des entits coopratives et instruments
similaires est difficile. Certains des mandants de l'International Accounting Standards Board (IASB) ont demand de
l'aide pour comprendre comment les principes noncs dans IAS 32 s'appliquent aux parts sociales et instruments
similaires qui prsentent certaines caractristiques, et les circonstances dans lesquelles ces caractristiques affectent le
classement en passifs ou en capitaux propres.
CHAMP D'APPLICATION
3
La prsente interprtation s'applique aux instruments financiers entrant dans le champ d'application d'IAS 32, y
compris aux instruments financiers mis au profit des socitaires d'entits coopratives, qui prouvent la part d'intrt
des socitaires dans l'entit. La prsente interprtation ne s'applique pas aux instruments financiers qui seront ou
pourront tre rgls en instruments de capitaux propres de l'entit elle-mme.
QUESTION
4
De nombreux instruments financiers, y compris les parts sociales, prsentent des caractristiques de capitaux
propres, y compris les droits de vote et les droits de participer la distribution de dividendes. Certains instruments
financiers donnent leur porteur le droit de demander le remboursement en change de trsorerie ou d'un autre
actif financier, mais peuvent inclure ou tre assortis de limites quant au remboursement ventuel des instruments
financiers. Comment ces conditions de remboursement doivent-elles tre values pour dterminer si les
instruments financiers doivent tre classs en tant que passifs ou capitaux propres?
CONSENSUS
5
Le droit contractuel du porteur d'un instrument financier (y compris les parts sociales des entits coopratives)
demander le remboursement n'impose pas, en lui-mme, que l'instrument financier soit class en tant que passif
financier. L'entit doit plutt prendre en compte toutes les conditions et modalits de l'instrument financier pour
dterminer son classement en tant que passif financier ou capitaux propres. Ces conditions et modalits incluent des
lgislations locales, des rglementations et les statuts de l'entit en vigueur la date du classement, mais non les
modifications futures attendues apportes ces lgislations, rglementations ou statuts.
Les parts sociales qui seraient classes en tant que capitaux propres si les socitaires n'avaient pas le droit de
demander un remboursement sont des capitaux propres si l'une ou l'autre des conditions dcrites aux paragraphes 7
et 8 est prsente. Les dpts vue, y compris les comptes courants, les comptes de dpt et contrats similaires qui
sont gnrs lorsque les socitaires agissent en tant que clients sont des passifs financiers de l'entit.
Les parts sociales sont des capitaux propres si l'entit a le droit inconditionnel de refuser le remboursement des parts
sociales.
La lgislation locale, la rglementation ou les statuts de l'entit peuvent imposer divers types d'interdictions au
remboursement des parts sociales, par exemple des interdictions inconditionnelles ou des interdictions fondes sur
les critres de liquidit. Si le remboursement fait l'objet d'une interdiction inconditionnelle par la lgislation locale, la
rglementation ou les statuts de l'entit, les parts sociales sont des capitaux propres. Toutefois, les dispositions de la
lgislation locale, de la rglementation ou les statuts de l'entit qui interdisent le remboursement uniquement si les
conditions, telles que les contraintes de liquidit, sont remplies (ou ne le sont pas), n'aboutissent pas ce que les
parts sociales soient des capitaux propres.
(1)
En aot 2005, IAS 32 a t amende en tant qu'IAS 32 Instruments financiers: prsentation.
L 320/441
L 320/442
FR
Une interdiction inconditionnelle peut tre absolue, en ce que tous les remboursements sont interdits. Une
interdiction inconditionnelle peut tre partielle, en ce qu'elle interdit le remboursement des parts sociales si ce
remboursement devait entraner la chute au-dessous d'un niveau spcifi du nombre de parts sociales ou du montant
du capital vers provenant des parts sociales. Les parts sociales excdant le montant faisant l'objet de l'interdiction de
remboursement sont des passifs, sauf si l'entit a le droit inconditionnel de refuser le remboursement tel que dcrit
au paragraphe 7. Dans certains cas, le nombre de parts ou le montant de capital vers soumis une interdiction de
remboursement peut changer de temps autre. Un tel changement relatif l'interdiction de remboursement mne
un transfert entre les passifs financiers et les capitaux propres.
10
Lors de la comptabilisation initiale, l'entit doit valuer son passif financier en vue de son remboursement la juste
valeur. Dans le cas de parts sociales avec une caractristique de remboursement, l'entit value la juste valeur du
passif financier rembourser un montant qui ne saurait tre infrieur au montant maximal payer selon les
dispositions de remboursement de ses statuts ou de la lgislation applicable, actualise compter du premier jour o
le montant pourrait devoir tre pay (voir exemple 3).
11
Comme l'impose le paragraphe 35 d'IAS 32, les distributions aux porteurs d'instruments de capitaux propres sont
directement comptabilises en capitaux propres, nettes de tous avantages fiscaux. Les intrts, les dividendes et autres
rendements relatifs aux instruments financiers classs comme passifs financiers sont des charges, sans tenir compte
du fait que ces montants pays soient ou non lgalement dsigns en tant que dividendes, intrts ou autrement.
12
L'annexe, qui fait partie intgrante du consensus, fournit des exemples de l'application de ce consensus.
13
Lorsqu'un changement apport l'interdiction de remboursement mne un transfert entre les passifs financiers et
les capitaux propres, l'entit doit fournir sparment des informations sur le montant, le moment et la raison du
transfert.

14
La date d'entre en vigueur et les dispositions de transition de la prsente interprtation sont les mmes que celles qui
s'appliquent IAS 32 (telle que rvise en 2003). Une entit doit appliquer la prsente interprtation pour les
priodes annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Si une entit applique la prsente interprtation au titre
d'une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer. La prsente interprtation s'applique de manire
rtrospective.
Appendice
Exemples d'application du consensus
Le prsent appendice fait partie intgrante de l'interprtation.
A1
Le prsent appendice prsente sept exemples de l'application du consensus IFRIC. Les exemples ne constituent pas
une liste exhaustive; d'autres situations de fait sont possibles. Chaque exemple suppose qu'il n'y ait pas de conditions
autres que celles qui sont nonces dans l'expos des faits de l'exemple qui imposeraient le classement en passif
financier de l'instrument financier.
DROIT INCONDITIONNEL DE REFUSER LE REMBOURSEMENT (paragraphe 7)

Exemple 1
Expos des faits
A2
Les statuts de l'entit noncent que les remboursements sont effectus la seule apprciation de l'entit. Les statuts
ne fournissent pas d'autres dtails ou limitation sur cette apprciation. Au cours de son histoire, l'entit n'a jamais
refus de rembourser les parts sociales, bien que son conseil d'administration ait le droit de le faire.
Classement
A3
L'entit a le droit inconditionnel de refuser le remboursement et les parts sociales sont des capitaux propres. IAS 32
tablit les principes d'un classement qui sont fonds sur les conditions de l'instrument financier et note qu'un
antcdent de paiements discrtionnaires ou l'intention d'en effectuer un ne dclenche pas de classement en passifs.
Le paragraphe AG26 d'IAS 32 dispose que:
29.11.2008
29.11.2008
FR
Lorsque des actions prfrentielles ne sont pas remboursables, le classement appropri est dtermin par les autres
droits qui peuvent leur tre attachs. Le classement se fonde sur une apprciation de la substance des arrangements
contractuels et sur les dfinitions d'un passif financier et d'un instrument de capitaux propres. Lorsque les
distributions aux porteurs d'actions prfrentielles, dividende cumulatif ou non, sont la discrtion de l'metteur,
les actions sont des instruments de capitaux propres. Le classement d'une action prfrentielle en instrument de
capitaux propres ou en passif financier n'est pas affect, par exemple, par:
a)
un antcdent de versements de distributions;
b)
une intention de procder des distributions l'avenir;
c)
un impact ngatif possible sur le cours des actions ordinaires de l'metteur en l'absence de distribution (en
raison de restrictions affectant le versement de dividendes sur les actions ordinaires en cas de non-versement
de dividendes sur les actions prfrentielles);
d)
le montant des rserves de l'metteur;
e)
l'anticipation par un metteur d'un bnfice ou d'une perte pour la priode; ou
f)
une capacit ou une incapacit de l'metteur exercer une influence sur le montant de son rsultat pour la
priode.
Exemple 2
Expos des faits
A4
Les statuts de l'entit disposent que les remboursements sont effectus la seule apprciation de l'entit. Toutefois, les
statuts disposent plus loin que l'approbation d'une demande de remboursement est automatique, sauf si l'entit n'est
pas en mesure d'effectuer de paiement sans violer les dispositions locales concernant la liquidit ou les rserves.
Classement
A5
L'entit n'a pas le droit inconditionnel de refuser le remboursement, et les parts sociales sont un passif financier. Les
restrictions dcrites ci-dessus sont fondes sur la capacit de l'entit teindre son passif. Elles ne limitent les
remboursements que lorsque les dispositions en matire de liquidit ou de rserve ne sont pas satisfaites et seulement
jusqu'au moment o elles le seront. Il s'ensuit que, selon les principes tablis par IAS 32, elles n'entranent pas le
classement de l'instrument financier en capitaux propres. Le paragraphe AG25 d'IAS 32 dispose que:
Les actions prfrentielles peuvent tre mises avec diffrents droits. Pour tablir si une action prfrentielle est un
passif financier ou un instrument de capitaux propres, un metteur apprcie les droits particuliers attachs l'action
pour dterminer s'ils montrent la caractristique fondamentale d'un passif financier. Ainsi, une action prfrentielle
qui prvoit une date de rachat spcifique ou au gr du porteur rpond la dfinition d'un passif financier parce que
l'metteur a l'obligation de transfrer des actifs financiers au porteur de l'action. L'incapacit potentielle de l'metteur de
satisfaire une obligation de rachat d'une action prfrentielle quand il est contractuellement tenu de le faire, que ce soit en raison
d'une insuffisance de fonds, d'une restriction lgale ou de l'insuffisance des bnfices ou des rserves, ne nie pas l'obligation
[italique ajout].
INTERDICTION DE REMBOURSEMENT (paragraphes 8 et 9)

Exemple 3
Expos des faits
A6
Dans le pass, une entit cooprative a mis des parts ses socitaires diffrentes dates et pour diffrents montants
comme suit:
a)
au 1er janvier 20X1, 100 000 parts 10 units montaires (UM) chacune (1 000 000 UM);
b)
au 1er janvier 20X2, 100 000 parts 20 UM chacune (2 000 000 UM de plus, de sorte que le total des parts
mises est de 3 000 000 UM).
Les parts sont remboursables vue au montant auquel elles ont t mises.
L 320/443
L 320/444
FR
A7
Les statuts de l'entit disposent que les remboursements cumulatifs ne peuvent pas dpasser 20 % du nombre le plus
lev de ses parts sociales toujours en circulation. Au 31 dcembre 20X2, l'entit a 200 000 parts en circulation, ce
qui est le nombre le plus lev de parts sociales toujours en circulation, et aucune part n'a t rembourse dans le
pass. Le 1er janvier 20X3, l'entit modifie ses statuts et porte le niveau permis de remboursements cumulatifs
25 % du nombre le plus lev de ses parts sociales toujours en circulation.
Classement
Av a n t l a m o d i f i c a t i o n d e s s t a t u t s
A8
Les parts sociales dpassant l'interdiction de remboursement sont des passifs financiers. L'entit cooprative value
ce passif financier la juste valeur lors de sa comptabilisation initiale. Ces parts tant remboursables vue, l'entit
cooprative dtermine la juste valeur de ces passifs financiers comme l'impose le paragraphe 49 d'IAS 39, qui
dispose: La juste valeur d'un passif financier comportant une composante vue (par exemple, un dpt vue) n'est
pas infrieure au montant payable vue En consquence, l'entit cooprative classe en tant que passifs financiers
le montant maximal payable vue selon les dispositions en matire de remboursement.
A9
Le 1er janvier 20X1, le montant maximal payable selon les dispositions de remboursement est de 20 000 parts
10 UM chacune; en consquence, l'entit classe 200 000 UM en passif financier et 800 000 UM en capitaux propres.
Toutefois, le 1er janvier 20X2, en raison de la nouvelle mission de parts 20 UM, le montant maximal payable selon
les dispositions de remboursement est port 40 000 parts 20 UM chacune. L'mission de parts supplmentaires
20 UM cre un nouveau passif qui est valu lors de la comptabilisation initiale sa juste valeur. Aprs que ces parts
ont t mises, le passif est de 20 % des parts totales mises (200 000), values 20 UM, soit 800 000 UM. Ceci
impose la comptabilisation d'un passif supplmentaire de 600 000 UM. Dans cet exemple, aucun gain ni perte n'est
comptabilis. En consquence, l'entit classe dsormais 800 000 UM en passifs financiers et 2 200 000 UM en
capitaux propres. Cet exemple suppose que ces montants n'ont pas chang entre le 1 er janvier 20X1 et le
31 dcembre 20X2.
Aprs la modification des statuts

A10
la suite du changement de ses statuts, l'entit cooprative peut maintenant tre tenue de rembourser au maximum
25 % de ses parts en circulation, soit un maximum de 50 000 parts, 20 UM chacune. En consquence, le 1 er janvier
20X3, l'entit cooprative classe en passifs financiers un montant de 1 000 000 d'UM, tant le montant maximal
payable vue selon les dispositions de remboursement, telles que dtermines selon le paragraphe 49 d'IAS 39. Le
1er janvier 20X3, un montant de 200 000 UM est donc transfr des capitaux propres en passifs financiers, laissant
2 000 000 d'UM classes en capitaux propres. Dans cet exemple, l'entit ne comptabilise pas de profit ni de perte
lors du transfert.
Exemple 4
Expos des faits
A11
La lgislation locale rgissant les activits des coopratives, ou les conditions des statuts de l'entit, interdisent une
entit de rembourser les parts sociales si, en les remboursant, elle rduit le capital vers des parts sociales qui
passerait au-dessous de 75 % du montant le plus lev de capital vers en provenance des parts sociales. Le montant
le plus lev pour une cooprative particulire est de 1 000 000 d'UM. la date de clture, le solde de capital vers
est de 900 000 UM.
Classement
A12
Dans ce cas, 750 000 UM seraient classes en capitaux propres et 150 000 UM seraient classes en passifs financiers.
Outre les paragraphes dj cits, le paragraphe 18b) d'IAS 32 nonce en partie:
...Un instrument financier qui confre son porteur le droit de le restituer l'metteur contre de la trsorerie ou un
autre actif financier (un instrument remboursable au gr du porteur) est un passif financier. C'est le cas, mme
lorsque le montant de trsorerie ou d'autres actifs financiers est dtermin d'aprs un indice ou un autre lment
susceptible d'augmenter ou de diminuer, ou lorsque la forme juridique de l'instrument remboursable au gr du
porteur confre son porteur un droit une participation rsiduelle dans les actifs de l'metteur. L'existence d'une
option permettant au porteur de restituer l'instrument l'metteur contre de la trsorerie ou un autre actif financier
signifie que l'instrument remboursable au gr du porteur rpond la dfinition d'un passif financier.
A13
L'interdiction de remboursement dcrite dans cet exemple est diffrente des restrictions dcrites dans les
paragraphes 19 et AG25 d'IAS 32. Ces restrictions sont des limitations apportes la capacit de l'entit payer le
montant d sur un passif financier, c'est--dire qu'elles empchent le paiement du passif uniquement si des
29.11.2008
29.11.2008
FR
conditions spcifies sont satisfaites. Par contre, cet exemple dcrit une interdiction inconditionnelle s'appliquant
des remboursements au-del d'un montant spcifi, sans tenir compte de la capacit de l'entit rembourser les parts
sociales (par exemple, tant donn ses ressources en trsorerie, bnfices ou rserves distribuables). En effet,
l'interdiction de remboursement empche l'entit d'encourir tout passif financier pour rembourser davantage qu'un
montant spcifi de capital vers. Par consquent, la portion des parts soumise l'interdiction de remboursement
n'est pas un passif financier. Alors que les parts de chaque socitaire peuvent tre individuellement remboursables,
une portion des parts totales en circulation n'est pas remboursable dans tous les cas autres que la liquidation de
l'entit.
Exemple 5
Expos des faits
A14
Les faits illustrant cet exemple sont prsents dans l'exemple 4. En outre, la date de clture, les dispositions relatives
la liquidit imposes dans la juridiction locale empchent l'entit de rembourser des parts sociales, sauf si ses avoirs
de trsorerie et placements court terme sont suprieurs un montant spcifi. Ces dispositions relatives la
liquidit la date de clture ont pour effet que l'entit ne peut pas payer plus de 50 000 UM pour rembourser les
parts sociales.
Classement
A15
Comme dans l'exemple 4, l'entit classe 750 000 UM en capitaux propres et 150 000 UM en passif financier. Ceci
s'explique par le fait que le montant class comme passif est fond sur le droit inconditionnel de l'entit refuser le
remboursement et non sur les restrictions inconditionnelles qui empchent le remboursement uniquement si les
conditions de liquidit ou autres ne sont pas satisfaites et alors uniquement jusqu'au moment o elles le sont. Les
dispositions des paragraphes 19 et AG25 d'IAS 32 s'appliquent dans ce cas.
Exemple 6
Expos des faits
A16
Les statuts de l'entit lui interdisent de rembourser les parts sociales, sauf dans la mesure du produit reu de
l'mission de parts sociales supplmentaires des socitaires nouveaux ou actuels au cours des trois annes
prcdentes. Le produit de l'mission de parts sociales doit tre affect au remboursement des parts, demand par les
socitaires. Au cours des trois annes prcdentes, le produit de l'mission de parts sociales a t de 12 000 UM et
aucune part sociale n'a t rembourse.
Classement
A17
L'entit classe 12 000 UM de parts sociales en passifs financiers. Conformment aux conclusions dcrites dans
l'exemple 4, les parts sociales soumises une interdiction inconditionnelle de remboursement ne sont pas des passifs
financiers. Une telle interdiction inconditionnelle s'applique un montant gal au produit des parts mises avant les
trois annes prcdentes; en consquence, ce montant est class en capitaux propres. Toutefois, un montant gal au
produit gnr par des parts mises au cours des trois annes prcdentes n'est pas soumis une interdiction
inconditionnelle lors du remboursement. En consquence, le produit de l'mission de parts sociales au cours des
trois annes prcdentes donne lieu des passifs financiers jusqu' ce qu'il ne soit plus disponible pour le
remboursement des parts sociales. Il s'ensuit que l'entit a un passif financier gal au produit des parts mises au
cours des trois annes prcdentes, net de tous remboursements pendant cette priode.
Exemple 7
Expos des faits
A18
L'entit est une banque cooprative. La lgislation locale qui rgit l'activit des banques coopratives dispose qu'au
moins 50 % du total des passifs en cours (termes dfinis dans les rglements pour inclure les comptes des
dtenteurs des parts sociales) de l'entit doit tre sous la forme de capital vers par les socitaires. Les effets de cette
rglementation sont que si tous les passifs en cours d'une cooprative sont sous la forme de parts sociales, elle est en
mesure de les rembourser tous. Le 31 dcembre 20X1, l'entit a un passif en cours total de 200 000 UM, dont
125 000 UM reprsentent les comptes de parts sociales. Les termes et conditions des comptes de parts sociales
permettent au porteur de les rembourser sur demande et les statuts de l'entit ne stipulent aucune limitation lors du
remboursement.
L 320/445
L 320/446
FR
Classement
A19
Dans cet exemple, les parts sociales sont classes en tant que passifs financiers. L'interdiction de remboursement est
similaire aux restrictions dcrites dans les paragraphes 19 et AG25 d'IAS 32. La restriction est une limitation
conditionnelle la capacit de l'entit payer le montant d sur un passif financier, c'est--dire que ces restrictions
empchent le paiement du passif uniquement si des conditions spcifies sont remplies. De manire plus spcifique,
l'entit pourrait tre tenue de rembourser le montant intgral des parts sociales (125 000 UM) si elle remboursait la
totalit de ses autres passifs (75 000 UM). En consquence, l'interdiction de remboursement n'empche pas l'entit
d'encourir un passif financier pour rembourser davantage qu'un nombre spcifi de parts sociales ou qu'un montant
spcifi de capital vers. Elle permet seulement l'entit de diffrer le remboursement jusqu' ce qu'une condition
soit remplie, c'est--dire le remboursement des autres passifs. Les parts sociales dans cet exemple ne sont pas
soumises une interdiction de remboursement inconditionnelle et sont par consquent classes en tant que passifs
financiers.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Dterminer si un accord contient un contrat de location
RFRENCES
IAS 17 Contrats de location (rvise en 2003)
IAS 38 Immobilisations incorporelles (rvise en 2004)
CONTEXTE
1
Une entit peut conclure un accord, comportant une transaction ou une srie de transactions lies, qui n'a pas la
forme lgale d'un contrat de location mais qui confre un droit d'utiliser un actif (par exemple, un lment
d'immobilisation corporelle) en change d'un paiement ou d'une srie de paiements. Les exemples d'accords dans
lesquels une entit (le fournisseur) peut confrer une autre entit (l'acheteur) un tel droit d'utiliser un actif, souvent
conjointement avec des services lis, comprennent:
les accords d'externalisation (par exemple, l'externalisation des fonctions de traitement des donnes d'une
entit),
les accords dans l'industrie des tlcommunications, dans lesquels les fournisseurs de capacit de rseau
concluent avec des acheteurs des contrats de fourniture de droits capacit,
les contrats d'achats fermes (take-or-pay) ou similaires, par lesquels les acheteurs doivent effectuer des
paiements spcifis, qu'ils prennent ou non livraison des produits ou services objet du contrat [par exemple,
un contrat d'achat ferme (take-or-pay) pour acqurir substantiellement la totalit de la production d'une
centrale lectrique d'un fournisseur].
La prsente interprtation fournit des commentaires permettant de dterminer si de tels accords sont, ou
contiennent, des contrats de location comptabiliser selon IAS 17. Elle ne contient pas de commentaires pour
dterminer la faon dont un tel contrat de location doit tre class selon cette norme.
Dans certains accords, l'actif sous-jacent, objet du contrat de location, fait partie d'un actif plus important. La
prsente interprtation ne traite pas du cas o une partie d'un actif plus important est elle-mme l'actif sous-jacent
aux fins de l'application d'IAS 17. Nanmoins, les accords dans lesquels l'actif sous-jacent reprsenterait une unit
comptable soit dans IAS 16, soit dans IAS 38, sont dans le champ d'application de la prsente interprtation.
CHAMP D'APPLICATION
4
La prsente interprtation ne s'applique pas aux accords qui sont ou contiennent des contrats de location exclus du
champ d'application d'IAS 17.
QUESTIONS
5
Les questions traites dans la prsente interprtation sont:

a)
comment dterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location tel que dfini dans IAS 17;
b)
quel moment il convient d'effectuer l'apprciation ou la rapprciation pour dterminer si un accord est, ou
contient, un contrat de location; et
c)
si un accord est, ou contient, un contrat de location, comment les paiements au titre du contrat de location
doivent tre spars des paiements relatifs d'autres lments de l'accord.
CONSENSUS
Dterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location
6
Pour dterminer si un accord est, ou contient, un contrat de location, il convient de se fonder sur la substance de
l'accord et d'apprcier si:
a)
l'excution de l'accord dpend de l'utilisation d'un actif ou d'actifs spcifique(s) (l'actif); et
L 320/447
L 320/448
FR
b)

l'accord confre un droit d'utiliser l'actif.
L'excution de l'accord dpend de l'utilisation d'un actif spcifique

7
Bien qu'un actif spcifique puisse tre explicitement identifi dans un accord, il ne fait pas l'objet d'un contrat de
location si l'excution de l'accord ne dpend pas de l'utilisation de l'actif spcifi. Par exemple, si le fournisseur est
tenu de livrer une quantit spcifie de marchandises ou de services et a le droit et la possibilit de les fournir en
utilisant d'autres actifs non spcifis dans l'accord, dans ce cas, l'excution de l'accord ne dpend pas de l'actif spcifi
et l'accord ne contient pas de contrat de location. Une obligation de garantie, qui permet ou impose la substitution
des mmes actifs ou d'actifs similaires lorsque l'actif spcifi ne fonctionne pas correctement, n'empche pas le
traitement en contrat de location. En outre, une disposition contractuelle (ventuelle ou autre) permettant ou
imposant au fournisseur de substituer d'autres actifs pour une raison quelconque ou aprs une date spcifie,
n'empche pas le traitement en contrat de location avant la date de substitution.
Un actif a t implicitement spcifi si, par exemple, le fournisseur dtient ou loue un seul actif pour excuter
l'obligation et s'il n'est pas conomiquement faisable ou praticable que le fournisseur remplisse son obligation par
l'utilisation d'actifs alternatifs.
L'accord confre un droit d'utiliser l'actif

9
Un accord confre le droit d'utiliser l'actif si l'accord confre l'acheteur (le preneur) le droit de contrler l'utilisation
de l'actif sous-jacent. Le droit de contrler l'utilisation de l'actif sous-jacent est confr si l'une quelconque des
conditions suivantes est satisfaite:
a)
l'acheteur a la possibilit ou le droit d'exploiter l'actif ou d'ordonner d'autres de l'exploiter de la faon qu'il
tablit tout en obtenant ou contrlant plus qu'une partie insignifiante de la production ou autre utilit de
l'actif;
b)
l'acheteur a la possibilit ou le droit de contrler l'accs physique l'actif sous-jacent tout en obtenant ou en
contrlant plus qu'une partie insignifiante de la production ou autre utilit de l'actif;
c)
les faits et circonstances indiquent qu'il est peu probable qu'une ou plusieurs parties, autres que l'acheteur,
prendront plus qu'une partie insignifiante de la production ou autre utilit produite ou gnre par l'actif
pendant la dure de l'accord, et le prix que l'acheteur paiera au titre de la production n'est ni contractuellement
fix par unit de production ni gal au prix du march actuel par unit de production au moment de la
livraison de la production.
Apprciation ou rapprciation d'un accord pour dterminer s'il est, ou contient, un contrat de location
10
11
L'apprciation d'un accord pour dterminer s'il contient un contrat de location doit se faire au commencement de
l'accord, c'est--dire la premire des dates: date de l'accord et date de l'engagement des parties sur les principales
conditions de l'accord, sur la base de tous les faits et circonstances. Une rapprciation pour dterminer si l'accord
contient un contrat de location postrieurement au commencement de l'accord ne doit tre effectue que si l'une
quelconque des conditions suivantes est satisfaite:
a)
une modification des termes contractuels se produit, sauf si la modification a pour seul effet le renouvellement
ou la prorogation de l'accord;
b)
une option de renouvellement est exerce ou une prorogation est convenue par les parties l'accord, sauf si la
dure du renouvellement ou de la prorogation avait t initialement incluse dans la dure du contrat de
location selon le paragraphe 4 d'IAS 17. Un renouvellement ou une prorogation de l'accord qui n'inclut pas la
modification de l'un quelconque des termes de l'accord initial avant la fin de la dure de celui-ci doit tre
valu selon les paragraphes 6 9, uniquement en ce qui concerne la priode de renouvellement ou de
prorogation;
c)
il y a un changement pour dterminer si l'excution dpend d'un actif spcifi;
d)
il y a un changement l'actif, par exemple, un changement physique substantiel apport une immobilisation
corporelle.
Un rexamen d'un accord doit tre fond sur les faits et circonstances la date de la rapprciation, y compris la
dure restante de l'accord. Des changements d'estimations (par exemple, le montant estim de production livrer
l'acheteur ou d'autres acheteurs potentiels) ne dclencheraient pas de rapprciation. Si un accord est rapprci et
s'il est tabli qu'il contient un contrat de location (ou ne contient pas de contrat de location), la comptabilisation du
contrat de location doit tre applique (ou cesser de s'appliquer):
a)
dans le cas de a), c) ou d) du paragraphe 10, partir du moment o le changement de circonstances donnant
lieu la rapprciation survient;
29.11.2008
29.11.2008
FR
b)
dans le cas de b) du paragraphe 10, partir du commencement de la priode de renouvellement ou de

reconduction.
Distinction entre les paiements au titre du contrat de location et les autres paiements
12
Si un accord contient un contrat de location, les parties l'accord doivent appliquer l'lment location du contrat
les dispositions d'IAS 17, sauf exonration de ces dispositions selon le paragraphe 2 d'IAS 17. En consquence, si un
accord contient un contrat de location, celui-ci doit tre class comme contrat de location-financement ou comme
contrat de location simple selon les paragraphes 7 19 d'IAS 17. D'autres lments de l'accord qui ne sont pas dans
le champ d'application d'IAS 17 doivent tre comptabiliss selon les autres normes.
13
Pour appliquer les dispositions d'IAS 17, les paiements et autres contreparties imposs par l'accord doivent tre
spars au commencement de l'accord ou lors d'une rapprciation de l'accord entre ceux affrents la location et
ceux concernant d'autres lments sur la base de leurs justes valeurs relatives. Les paiements minimaux au titre de la
location tels que dfinis au paragraphe 4 d'IAS 17 n'incluent que les paiements relatifs la location (c'est--dire le
droit d'utiliser l'actif) et excluent les paiements relatifs d'autres lments de l'accord (par exemple, concernant les
services et le cot des intrants).
14
Dans certains cas, la sparation des paiements concernant la location des paiements relatifs d'autres lments de
l'accord impose que l'acheteur utilise une technique d'estimation. Par exemple, un acheteur peut estimer les
paiements au titre de la location par rfrence un contrat de location relatif un actif comparable qui ne contient
aucun autre lment, ou en estimant les paiements au titre des autres lments de l'accord par rfrence des accords
comparables, et ensuite en dduisant ces paiements du total des paiements dans le cadre de l'accord.
15
Si un acheteur conclut qu'il est impraticable de sparer les paiements de manire fiable, il doit:
a)
dans le cas d'un contrat de location-financement, comptabiliser un actif et un passif un montant gal la
juste valeur de l'actif sous-jacent qui tait identifi aux paragraphes 7 et 8 comme l'objet de la location.
Ultrieurement, le passif doit tre rduit mesure que les paiements sont effectus et une charge financire
impute sur le passif, comptabilise en utilisant le taux marginal d'endettement de l'acheteur ( 1).
b)
dans le cas d'une location simple, traiter tous les paiements intervenant aux termes de l'accord comme des
paiements au titre de la location pour se conformer aux dispositions relatives aux informations fournir
d'IAS 17, mais:
i)
fournir des informations sur ces paiements sparment des paiements minimaux au titre de la location
d'autres accords qui n'incluent pas de paiements relatifs des lments ne relevant pas du contrat de
location; et
ii)
dclarer que les paiements au sujet desquels des informations ont t fournies incluent aussi des
paiements relatifs des lments de l'accord ne relevant pas du contrat de location.

16
Une entit doit appliquer la prsente interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er janvier
priode ouverte avant le 1er janvier 2006, elle doit l'indiquer.
17
(1)
IAS 8 prcise comment une entit applique un changement de mthode comptable rsultant de l'application initiale
d'une interprtation. Une entit n'est pas tenue de se conformer ces dispositions lorsqu'elle applique pour la
premire fois la prsente interprtation. Si une entit applique cette exemption, elle doit appliquer les paragraphes 6
9 de l'interprtation aux accords existant l'ouverture de la premire priode pour laquelle des informations
comparatives selon les IFRS sont prsentes sur la base des faits et des circonstances existant l'ouverture de cette
priode.
C'est--dire le taux marginal d'endettement du preneur tel que dfini au paragraphe 4 d'IAS 17.
L 320/449
L 320/450
FR

Droits aux intrts manant de fonds de gestion ddis au dmantlement, la remise en tat et la rhabilitation de
l'environnement
RFRENCES
IAS 27 tats financiers consolids et individuels
IAS 28 Participations dans des entreprises associes
IAS 31 Participations dans des coentreprises
SIC-12 Consolidation entits ad hoc (rvise en dcembre 2004)
CONTEXTE
1
L'objet des fonds de gestion ddis au dmantlement, la remise en tat et la rhabilitation de l'environnement,
dnomms ci-aprs fonds de dmantlement ou fonds, est de sparer les actifs destins financer certains ou la
totalit des cots de dmantlement d'un outil de production (tel qu'une centrale nuclaire) ou de certains
quipements (tels que des voitures), ou entreprendre la rhabilitation de l'environnement (telle que la rectification
de la pollution de l'eau ou la remise en tat de sites miniers), collectivement dnomms dmantlement.
Les contributions ces fonds peuvent tre volontaires ou imposes par la rglementation ou la lgislation. Les fonds
peuvent avoir l'une des structures suivantes:
a)
fonds qui sont tablis par un seul contributeur pour financer ses propres obligations de dmantlement, qu'il
s'agisse d'un site particulier ou d'un nombre de sites gographiquement disperss;
b)
fonds qui sont tablis avec de multiples contributeurs pour financer leurs obligations de dmantlement,
individuelles ou conjointes, lorsque les contributeurs ont droit au remboursement des frais de dmantlement
jusqu' concurrence de leurs contributions, augment de tout revenu rel sur ces contributions, diminu de
leur part des cots de gestion du fonds. Les contributeurs peuvent avoir une obligation d'effectuer des
contributions supplmentaires, par exemple, en cas de faillite d'un autre contributeur;
c)
fonds qui sont tablis avec de multiples contributeurs pour financer leurs obligations de dmantlement
individuelles ou conjointes lorsque le niveau de contributions impos est fond sur l'activit courante d'un
contributeur et lorsque l'avantage obtenu par ce contributeur est fond sur son activit passe. Dans de tels cas,
il y a un dcalage potentiel entre le montant des contributions effectues par un contributeur (fond sur
l'activit en cours) et la valeur ralisable rsultant du fonds (fonde sur l'activit passe).
De tels fonds prsentent gnralement les caractristiques suivantes:

a)
le fonds est gr sparment par des trustees (administrateurs) indpendants;
b)
les entits (les contributeurs) font des contributions au fonds, qui sont investies dans un ventail d'actifs
pouvant inclure la fois des titres de crance et de capitaux propres, et qui sont disponibles pour aider payer
les cots de dmantlement des contributeurs. Les trustees dterminent le mode d'investissement des
contributions, dans les limites fixes par les documents rgissant le fonds et par toute lgislation applicable ou
autres rglementations;
c)
l'obligation de payer des cots de dmantlement incombe aux contributeurs. Toutefois, les contributeurs sont
en mesure d'obtenir le remboursement des cots de dmantlement auprs du fonds, concurrence du
montant le plus bas entre les cots de dmantlement encourus et la part des actifs du fonds revenant aux
contributeurs;
d)
les contributeurs peuvent avoir un accs restreint ou ne pas avoir d'accs un excdent ventuel des actifs du
fonds par rapport ceux qui sont utiliss pour faire face aux cots de dmantlement admissibles.
29.11.2008
29.11.2008
FR
CHAMP D'APPLICATION
4
La prsente interprtation s'applique la comptabilisation, dans les tats financiers d'un contributeur, des intrts
manant de fonds de gestion ddis au dmantlement qui prsentent les deux caractristiques suivantes:
a)
les actifs sont grs sparment (soit en tant dtenus dans une entit juridique distincte, soit en tant qu'actifs
spars au sein d'une autre entit); et
b)
le droit d'accs d'un contributeur aux actifs est restreint.
Une participation rsiduelle dans un fonds, qui s'tend au-del d'un droit remboursement, tel qu'un droit
contractuel des distributions une fois que tout le dmantlement a t achev ou lors de la liquidation du fonds,
peut tre un instrument de capitaux propres dans le champ d'application d'IAS 39 et n'entrant pas dans le champ
d'application de la prsente interprtation.
QUESTIONS
6
Les questions traites dans la prsente interprtation sont:

a)
comment un contributeur doit-il comptabiliser sa participation dans un fonds?
b)
lorsqu'un contributeur a une obligation d'effectuer des contributions supplmentaires, par exemple en cas de
faillite d'un autre contributeur, comment cette obligation doit-elle tre comptabilise?
CONSENSUS
Comptabilisation d'une participation dans un fonds
7
Le contributeur doit comptabiliser son obligation de payer les cots de dmantlement comme un passif et doit
comptabiliser sparment sa participation dans le fonds, moins que le contributeur ne soit pas astreint payer des
cots de dmantlement, et ceci mme si le fonds omet de payer.
Le contributeur doit tablir s'il dtient le contrle, le contrle conjoint ou exerce une influence notable sur le fonds
en se rfrant IAS 27, IAS 28, IAS 31 et SIC-12. Si tel est le cas, le contributeur doit comptabiliser sa participation
dans le fonds selon ces normes.
Si un contributeur ne dtient pas le contrle, le contrle conjoint ou n'exerce pas d'influence notable sur le fonds, le
contributeur doit comptabiliser le droit de recevoir le remboursement du fonds en tant que remboursement selon
IAS 37. Ce remboursement doit tre valu au plus bas:
a)
du montant de l'obligation de dmantlement comptabilise; et
b)
de la part du contributeur de la juste valeur des actifs nets du fonds attribuables aux contributeurs.
Les variations de la valeur comptable du droit recevoir un remboursement autres que les contributions verses au
fonds et les paiements en provenance du fonds doivent tre comptabilises en rsultat de la priode au cours de
laquelle ces variations surviennent.
Comptabilisation au titre des obligations d'effectuer des contributions supplmentaires

10
Lorsqu'un contributeur a une obligation d'effectuer des contributions supplmentaires, par exemple, en cas de faillite
d'un autre contributeur ou si la valeur des actifs de placement dtenus par le fonds diminue jusqu' ce qu'ils soient
insuffisants pour remplir les obligations de remboursement du fonds, cette obligation est un passif ventuel qui entre
dans le champ d'application d'IAS 37. Le contributeur ne doit comptabiliser un passif que lorsqu'il est probable que
des contributions supplmentaires seront effectues.
11
Un contributeur doit fournir des informations sur la nature de sa participation dans un fonds et sur toutes
restrictions l'accs aux actifs du fonds.
12
Lorsqu'un contributeur a une obligation d'effectuer des contributions supplmentaires potentielles qui ne sont pas
comptabilises en tant que passif (voir paragraphe 10), il doit fournir les informations imposes par les dispositions
du paragraphe 86 d'IAS 37.
13
Lorsqu'un contributeur comptabilise sa participation dans le fonds selon le paragraphe 9, il doit fournir les
informations imposes par les dispositions du paragraphe 85c) d'IAS 37.
L 320/451
L 320/452
FR

14
Une entit doit appliquer la prsente interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er janvier
priode ouverte avant le 1er janvier 2006, elle doit l'indiquer.
15
Les changements de mthodes comptables doivent tre comptabiliss selon les dispositions d'IAS 8.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Passifs dcoulant de la participation un march spcifique dchets d'quipements lectriques et lectroniques
RFRENCES
CONTEXTE
1
Le paragraphe 17 d'IAS 37 dfinit un fait gnrateur d'obligation comme tant un vnement pass qui aboutit
une obligation actuelle, lorsque l'entit laquelle cette obligation incombe n'a pas d'autre choix raliste que de
l'teindre.
Le paragraphe 19 d'IAS 37 nonce que seules les obligations qui rsultent d'vnements passs existant
indpendamment d'actions futures de l'entit sont comptabilises en tant que provisions.
L'entre en vigueur de la directive de l'Union europenne relative aux dchets d'quipements lectriques et
lectroniques (DEEE), qui rglemente la collecte, le traitement, la valorisation et l'limination sans danger des dchets,
a soulev la question de savoir quel moment l'obligation de dclassement des DEEE devait donner lieu la
comptabilisation d'un passif. La directive tablit une distinction entre dchets nouveaux et historiques ainsi
qu'entre dchets provenant des mnages ou d'autres sources. Par nouveaux, on entend les dchets lis aux produits
vendus aprs le 13 aot 2005. Tous les quipements mnagers vendus avant cette date sont considrs comme
produisant des dchets historiques aux fins de la directive.
La directive stipule que le cot de la gestion des dchets issus des quipements mnagers historiques doit tre
support par les producteurs de ce type d'quipements prsents sur le march au cours d'une priode dterminer
dans les lgislations nationales des tats membres (ci-aprs la priode d'valuation). Elle prvoit que chaque tat
membre met en place un systme dans le cadre duquel les producteurs contribuent de manire proportionne la
couverture de ce cot, par exemple, proportionnellement leur part de march respective par type d'quipement.
Plusieurs termes utiliss dans la prsente interprtation, comme part de march et priode d'valuation, peuvent
faire l'objet de dfinitions trs diffrentes dans les lgislations des tats membres. Par exemple, la dure de la priode
d'valuation pourrait tre d'un an ou seulement d'un mois. De mme, l'valuation de la part de march ainsi que les
formules de calcul de l'obligation peuvent diffrer d'un tat membre l'autre. Nanmoins, ces exemples ne
concernent que l'valuation du passif, qui ne relve pas de la prsente interprtation.
CHAMP D'APPLICATION
6
La prsente interprtation fournit des orientations concernant la comptabilisation, dans les tats financiers des
producteurs, des passifs lis la gestion des dchets dans le cadre de la directive europenne relative aux DEEE, pour
ce qui concerne les ventes d'quipements mnagers historiques.
L'interprtation ne porte ni sur les dchets nouveaux ni sur les dchets historiques issus d'autres sources que les
mnages. Les passifs dcoulant de la gestion de ces dchets sont dment abords dans IAS 37. Toutefois, si, dans la
lgislation nationale, les dchets nouveaux des mnages sont traits d'une manire analogue aux dchets
historiques des mmes mnages, les principes de l'interprtation s'appliquent par rfrence la hirarchie des
sources dfinie aux paragraphes 10 12 d'IAS 8. Cette hirarchie s'applique galement aux autres rglementations
imposant des obligations comparables au modle d'attribution des cots stipul dans la directive de l'Union
europenne.
QUESTION
8
L'IFRIC a t invit dterminer, s'agissant du dclassement des DEEE, ce qui constitue un fait gnrateur d'obligation
entranant, en vertu du paragraphe 14, point a), d'IAS 37, la comptabilisation d'une provision pour charge de gestion
des dchets:
la fabrication ou la vente des quipements mnagers historiques?
la participation au march au cours de la priode d'valuation?
les cots encourus du fait de la gestion des dchets?
L 320/453
L 320/454
FR
CONSENSUS
9
La participation au march au cours de la priode d'valuation constitue le fait gnrateur d'obligation au sens du
paragraphe 14, point a), d'IAS 37. Par consquent, la fabrication ou la vente des quipements mnagers historiques
ne donne pas lieu un passif au titre de la gestion des dchets issus de ces quipements. L'obligation relative aux
quipements mnagers historiques tant lie la participation au march au cours de la priode d'valuation et non
pas la fabrication ou la vente des produits liminer, il n'y a d'obligation que lorsqu'il existe une part de march
au cours de la priode d'valuation. Le fait gnrateur d'obligation peut galement tre chronologiquement
indpendant de la priode au cours de laquelle les activits lies la gestion des dchets sont entreprises et les cots
connexes encourus.

10
Une entit doit appliquer la prsente interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er dcembre
2005. Une application anticipe est encourage. Lorsqu'une entit applique l'interprtation une priode ouverte
avant le 1er dcembre 2005, elle doit l'indiquer.
11
Les changements de mthodes comptables s'effectuent selon IAS 8.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Application de l'approche du retraitement dans le cadre d'IAS 29 Information financire dans les conomies
hyperinflationnistes
RFRENCES
IAS 12 Impts sur le rsultat
IAS 29 Information financire dans les conomies hyperinflationnistes
CONTEXTE
1
La prsente interprtation fournit des commentaires concernant la faon d'appliquer les dispositions d'IAS 29 dans
une priode de reporting au cours de laquelle une entit dtermine ( 1) l'existence d'une hyperinflation dans
l'conomie laquelle appartient sa monnaie fonctionnelle, alors que cette conomie n'tait pas hyperinflationniste
au cours de la priode antrieure, ce qui amne l'entit retraiter ses tats financiers selon IAS 29.
QUESTIONS
2
Les questions traites dans la prsente interprtation sont les suivantes:

a)
comment la disposition exprims dans l'unit de mesure qui a cours la date de clture du paragraphe 8
d'IAS 29 doit-elle tre interprte lorsqu'une entit applique la norme?
b)
comment une entit doit-elle comptabiliser les impts diffrs d'ouverture dans ses tats financiers retraits?
CONSENSUS
3
Dans la priode de reporting au cours de laquelle elle dtermine l'existence d'une hyperinflation dans l'conomie
laquelle appartient sa monnaie fonctionnelle alors que cette conomie n'tait pas hyperinflationniste lors de la
priode prcdente , une entit doit appliquer les dispositions d'IAS 29 comme si cette conomie avait toujours t
hyperinflationniste. Par consquent, pour ce qui concerne les lments non montaires valus au cot historique, le
bilan d'ouverture de l'entit au dbut de la premire priode prsente dans les tats financiers doit tre retrait de
faon faire apparatre les effets de l'inflation entre la date laquelle les actifs ont t acquis et les passifs encourus
ou assums et la date de clture de la priode de reporting. Pour les lments non montaires comptabiliss au bilan
d'ouverture des valeurs qui ont t dtermines des dates autres que celles de l'acquisition de l'actif ou de la
survenance du passif, le retraitement doit faire apparatre les effets de l'inflation entre les dates auxquelles ces valeurs
comptables ont t dtermines et la date de clture de la priode de reporting.
la date de clture, les impts diffrs sont comptabiliss et valus conformment IAS 12. Toutefois, les
montants des impts diffrs apparaissant au bilan d'ouverture de la priode de reporting doivent tre dtermins
comme suit:
a)
l'entit restime les impts diffrs conformment IAS 12 aprs avoir retrait les valeurs comptables
nominales de ses lments non montaires la date du bilan d'ouverture de la priode de reporting, en
utilisant l'unit de mesure qui a cours cette date;
b)
les impts diffrs restims conformment au point a) sont retraits pour tenir compte du changement
d'unit de mesure partir de la date du bilan d'ouverture de la priode de reporting jusqu' la date de clture
de la priode vise.
Une entit applique la mthode expose aux points a) et b) aux fins de retraitement des impts diffrs apparaissant
au bilan d'ouverture des priodes comparatives prsentes dans les tats financiers retraits au titre de la priode de
reporting au cours de laquelle cette entit applique IAS 29.
(1)
L'existence d'une hyperinflation est dtermine par l'entit sur la base d'un jugement fond sur les critres noncs au paragraphe 3
d'IAS 29.
L 320/455
L 320/456
FR
5
Lorsqu'une entit a retrait ses tats financiers, tous les montants correspondants dans les tats financiers d'une
priode de reporting ultrieure, y compris ceux concernant les impts diffrs, sont retraits en appliquant le
changement d'unit de mesure, pour cette priode de reporting ultrieure, aux seuls tats financiers retraits de la
priode de reporting antrieure.

6
Une entit doit appliquer la prsente interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er mars
priode ouverte avant le 1er mars 2006, elle doit l'indiquer.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Champ d'application d'IFRS 2
RFRENCES
IFRS 2 Paiement fond sur des actions
CONTEXTE
1
IFRS 2 s'applique aux transactions dont le paiement est fond sur des actions par lesquelles une entit reoit ou
acquiert des biens ou des services. Les biens dsignent notamment des stocks, des consommables, des
immobilisations corporelles, des immobilisations incorporelles et d'autres actifs non financiers (IFRS 2,
paragraphe 5). En consquence, en dehors des transactions particulires qui sont exclues de son champ
d'application, IFRS 2 s'applique toutes les transactions par lesquelles l'entit reoit des actifs non financiers ou des
services en contrepartie de l'mission d'instruments de capitaux propres. IFRS 2 s'applique galement aux
transactions par lesquelles l'entit contracte un passif, par rapport des biens ou services reus, qui est fond sur le
prix (ou la valeur) des actions ou autres instruments de capitaux propres de l'entit.
Dans certains cas, il peut toutefois se rvler difficile de dmontrer que des biens ou des services ont t (ou seront)
reus. Par exemple, une entit peut attribuer des actions une organisation caritative sans aucune contrepartie. Il est
gnralement impossible d'identifier les biens ou les services spcifiquement reus titre de contrepartie dans ce type
de transaction. La mme situation peut apparatre dans une transaction avec d'autres parties.
IFRS 2 impose que les transactions dans le cadre desquelles des paiements fonds sur des actions sont attribus aux
membres du personnel soient values par rfrence la juste valeur desdits paiements fonds sur des actions la
date de leur attribution (IFRS 2, paragraphe 11) (1). L'entit n'est donc pas tenue d'valuer directement la juste valeur
des services rendus par le personnel.
Pour les transactions dans le cadre desquelles des paiements fonds sur des actions sont attribus des parties autres
que des membres du personnel, il existe une prsomption rfutable dans IFRS 2 selon laquelle la juste valeur des
biens ou services reus peut tre estime de faon fiable. Dans ces situations, IFRS 2 impose que la transaction soit
value la juste valeur des biens ou des services la date laquelle l'entit obtient les biens ou l'autre partie fournit
le service (IFRS 2, paragraphe 13). Il existe donc une prsomption implicite, selon laquelle l'entit peut identifier les
biens ou les services reus de parties autres que des membres du personnel. Cela pose la question de savoir si IFRS 2
s'applique en l'absence de biens ou de services identifiables. Cette premire question en soulve une seconde: lorsque
l'entit a effectu un paiement fond sur des actions et que la contrepartie identifiable (ventuellement) reue se
rvle tre d'une valeur infrieure la juste valeur dudit paiement fond sur des actions, cela indique-t-il que des
biens ou des services ont t reus, mme s'ils ne sont pas expressment identifis, et que IFRS 2 s'applique par
consquent?
Il convient de noter que l'expression la juste valeur du paiement fond sur des actions dsigne la juste valeur du
paiement fond sur des actions en question. Par exemple, une entit pourrait tre oblige par le lgislateur d'mettre,
l'intention des ressortissants d'un pays particulier, un certain pourcentage de ses actions, qui ne pourrait tre cd
qu' d'autres ressortissants de ce pays. Cette restriction la cession pourrait avoir une incidence sur la juste valeur des
actions concernes, qui pourrait en consquence tre infrieure la juste valeur d'actions, par ailleurs identiques,
mais ne faisant pas l'objet de la mme restriction. Dans ce contexte, si la question voque au paragraphe 4 devait
tre souleve l'gard d'actions dont la cessibilit est restreinte, l'expression la juste valeur du paiement fond sur
des actions dsignerait la juste valeur de ces actions, et non pas la juste valeur d'actions ne faisant pas l'objet de la
mme restriction.
CHAMP D'APPLICATION
6
IFRS 2 s'applique aux transactions par lesquelles une entit ou ses actionnaires ont attribu des instruments de
capitaux propres (2) ou ont contract une obligation de transfrer de la trsorerie ou d'autres actifs pour des
montants fonds sur le prix (ou sur la valeur) des actions ou d'autres instruments de capitaux propres de l'entit. La
prsente interprtation s'applique ces transactions lorsque la contrepartie identifiable reue (ou recevoir) par
l'entit, y compris la trsorerie et la juste valeur de toute contrepartie identifiable (ventuellement) autre que de la
trsorerie, s'avre tre d'une valeur infrieure la juste valeur des instruments de capitaux propres attribus ou du
passif encouru. Elle ne s'applique cependant pas aux transactions exclues du champ d'application d'IFRS 2 en vertu
des paragraphes 3 6 de ladite norme.
(1)
(2)
Selon IFRS 2, toute rfrence aux membres du personnel comprend galement les tiers fournissant des services similaires.
Ceux-ci comprennent les instruments de capitaux propres de l'entit, de son entit mre et des autres entits appartenant au mme
groupe.
L 320/457
L 320/458
FR
QUESTION
7
La question aborde dans la prsente interprtation est de savoir si IFRS 2 s'applique aux transactions pour lesquelles
l'entit ne peut identifier expressment tout ou partie des biens ou services reus.
CONSENSUS
8
IFRS 2 s'applique aux transactions particulires dans le cadre desquelles des biens ou des services sont reus, comme
les transactions par lesquelles une entit reoit des biens ou des services en contrepartie d'instruments de capitaux
propres mis par elle. Cela comprend les transactions dans lesquelles l'entit ne peut identifier expressment tout ou
partie des biens ou services reus.
En l'absence de biens ou de services expressment identifiables, d'autres circonstances peuvent indiquer que des
biens ou des services ont t (ou seront) reus, auquel cas IFRS 2 s'applique. En particulier, lorsque la contrepartie
identifiable (ventuellement) reue s'avre tre d'une valeur infrieure la juste valeur des instruments de capitaux
propres attribus ou du passif encouru, cela indique normalement qu'une autre contrepartie (biens ou services non
identifiables) a t (ou sera) reue.
10
L'entit value les biens ou les services identifiables reus selon les dispositions d'IFRS 2.
11
L'entit value les biens ou les services non identifiables reus (ou recevoir) comme tant la diffrence entre la juste
valeur du paiement fond sur des actions et la juste valeur de tout bien ou service identifiable reu (ou recevoir).
12
L'entit value les biens ou les services non identifiables reus la date de leur attribution. Toutefois, pour les
transactions rgles en trsorerie, le passif est restim chaque date de clture, jusqu' son extinction.

13
Une entit doit appliquer la prsente interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er mai 2006.
Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente interprtation au titre d'une priode
ouverte avant le 1er mai 2006, elle doit l'indiquer.
14
Une entit applique la prsente interprtation rtrospectivement selon les dispositions d'IAS 8, sous rserve des
dispositions transitoires d'IFRS 2.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Rexamen de drivs incorpors
RFRENCES
IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation
IFRS 1 Premire adoption des normes internationales d'information financire
IFRS 3 Regroupements d'entreprises
CONTEXTE
1
IAS 39 paragraphe 10 dcrit un driv incorpor comme tant une composante d'un instrument hybride (compos)
qui inclut galement un contrat hte non driv, ce qui a pour effet de faire varier une partie des flux de trsorerie de
l'instrument compos d'une manire analogue celle d'un driv autonome.
IAS 39 paragraphe 11 dispose qu'un driv incorpor doit tre spar du contrat hte et comptabilis en tant que
driv, si et seulement si:
a)
les caractristiques conomiques et les risques du driv incorpor ne sont pas troitement lis aux
caractristiques conomiques et aux risques du contrat hte;
b)
un instrument spar comportant les mmes conditions que le driv incorpor rpond la dfinition d'un
driv; et
c)
l'instrument hybride (compos) n'est pas valu la juste valeur avec comptabilisation des variations de la juste
valeur par le biais du compte de rsultat (c'est--dire qu'un driv incorpor dans un actif ou un passif financier
la juste valeur par le biais du compte de rsultat n'est pas spar).
CHAMP D'APPLICATION
3
Sous rserve des paragraphes 4 et 5 ci-aprs, la prsente interprtation s'applique tous les drivs incorpors
entrant dans le champ d'application d'IAS 39.
La prsente interprtation ne traite pas des questions de rvaluation rsultant d'un rexamen des drivs incorpors.
La prsente interprtation ne traite pas de l'acquisition de contrats incluant des drivs incorpors dans le cadre d'un
regroupement d'entreprises, ni de leur ventuel rexamen la date d'acquisition.
QUESTIONS
6
IAS 39 impose qu'une entit, ds l'instant o elle devient partie un contrat pour la premire fois, value si des
drivs incorpors contenus dans le contrat doivent tre spars du contrat hte et comptabiliss en tant que drivs
conformment la norme. La prsente interprtation traite des questions suivantes:
a)
IAS 39 impose-t-elle qu'un tel examen ne soit effectu que lorsque l'entit devient partie au contrat pour la
premire fois, ou bien cet examen doit-il tre remis en cause tout au long de la vie du contrat?
b)
Un premier adoptant doit-il effectuer son examen sur la base des conditions qui existaient lorsque l'entit est
devenue partie au contrat pour la premire fois, ou bien de celles qui prvalent lorsque l'entit adopte les IFRS
pour la premire fois?
CONSENSUS
7
Une entit doit valuer si un driv incorpor doit tre spar du contrat hte et comptabilis en tant que driv au
moment o l'entit devient partie au contrat pour la premire fois. Tout rexamen ultrieur est interdit, sauf en cas
de changement des termes du contrat qui entranerait une modification significative des flux de trsorerie que le
contrat aurait autrement requis, auquel cas le rexamen est impratif. Pour dterminer si une modification des flux
de trsorerie est significative, l'entit examine dans quelle mesure les flux de trsorerie futurs attendus associs au
driv incorpor, au contrat hte, ou aux deux, ont chang, et si cette modification est significative par rapport aux
flux de trsorerie prcdemment attendus sur le contrat.
L 320/459
L 320/460
FR
8
Un premier adoptant doit examiner si un driv incorpor doit tre spar du contrat hte et comptabilis en tant
que driv sur la base des conditions qui existaient la date laquelle il est devenu partie au contrat ou la date
laquelle un rexamen est requis par le paragraphe 7, si celle-ci est postrieure.

9
Une entit doit appliquer la prsente interprtation pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er juin 2006.
Une application anticipe est encourage. Lorsqu'une entit applique l'interprtation une priode ouverte avant le
1er juin 2006, elle doit l'indiquer. L'interprtation s'applique de manire rtrospective.
29.11.2008
29.11.2008
FR

Information financire intermdiaire et dprciation
RFRENCES
IAS 34 Information financire intermdiaire
IAS 36 Dprciation d'actifs
IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation
CONTEXTE
1
Une entit est tenue d'valuer la dprciation du goodwill chaque date de reporting, d'valuer la dprciation des
investissements en instruments de capitaux propres et des actifs financiers comptabiliss au cot chaque date de
clture et, si ncessaire, de comptabiliser une perte de valeur cette date selon IAS 36 et IAS 39. Cependant, une
date de reporting ou de clture ultrieure, les conditions peuvent avoir chang de telle sorte que la perte de valeur
aurait t rduite ou vite si l'valuation de la dprciation avait t effectue seulement cette date. La prsente
interprtation fournit des indications qui permettent de dterminer si de telles pertes de valeur devraient un jour tre
reprises.
La prsente interprtation traite de l'interaction entre les dispositions d'IAS 34 et la comptabilisation de pertes de
valeur du goodwill dans IAS 36 et de certains actifs financiers dans IAS 39, ainsi que de l'incidence de cette
interaction sur les tats financiers intermdiaires et annuels ultrieurs.
QUESTION
3
IAS 34 paragraphe 28 impose qu'une entit applique dans ses tats financiers intermdiaires des mthodes
comptables identiques celles utilises dans ses tats financiers annuels. Il dispose galement que la frquence
(annuelle, semestrielle ou trimestrielle) des rapports financiers d'une entit ne doit pas affecter l'valuation de ses
rsultats annuels. Pour parvenir cet objectif, les valuations effectues pour les besoins de l'information
intermdiaire doivent tre faites sur une base cumule depuis le dbut de la priode annuelle jusqu' la date
intermdiaire.
IAS 36 paragraphe 124 dispose qu' une perte de valeur comptabilise pour un goodwill ne doit pas tre reprise lors
d'une priode ultrieure.
IAS 39 paragraphe 69 prvoit que les pertes de valeur comptabilises en rsultat pour un investissement dans un
instrument de capitaux propres class comme disponible la vente ne doivent pas tre reprises en rsultat.
IAS 39 paragraphe 66 impose que les pertes de valeur relatives des actifs financiers comptabiliss au cot (tels
qu'un instrument de capitaux propres non cot qui n'est pas comptabilis sa juste valeur parce que celle-ci ne peut
tre value de manire fiable) ne doivent pas tre reprises.
La prsente interprtation traite de la question suivante:

Une entit doit-elle reprendre des pertes de valeur comptabilises au cours d'une priode intermdiaire sur le goodwill
et sur des investissements en instruments de capitaux propres et en actifs financiers comptabiliss au cot si, dans
l'hypothse o un test de dprciation n'aurait t effectu qu' une date de clture ultrieure, il n'y aurait eu lieu de
comptabiliser qu'une perte de valeur plus rduite, voire aucune perte?
CONSENSUS
8
Une entit ne doit pas reprendre une perte de valeur comptabilise au cours d'une priode intermdiaire prcdente
et relative au goodwill ou un investissement dans un instrument de capitaux propres ou dans un actif financier
comptabilis au cot.
Une entit ne doit pas tendre le prsent consensus, par analogie, d'autres champs de conflit potentiel entre IAS 34
et d'autres normes.

10
Une entit doit appliquer la prsente interprtation au titre des priodes annuelles ouvertes compter du
1er novembre 2006. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique la prsente interprtation au
titre d'une priode ouverte avant le 1er novembre 2006, elle doit l'indiquer. Une entit doit appliquer la prsente
interprtation au goodwill de manire prospective, compter de la date laquelle elle a appliqu IAS 36 pour la
premire fois; elle doit appliquer la prsente interprtation aux investissements en instruments de capitaux propres
ou en actifs financiers comptabiliss au cot, de manire prospective, compter de la date laquelle elle a appliqu
pour la premire fois les critres d'valuation d'IAS 39.
L 320/461
L 320/462
FR

IFRS 2 Actions propres et transactions intra-groupe
RFRENCES
QUESTIONS
1
La prsente interprtation traite de deux questions. La premire consiste tablir si les transactions suivantes doivent
tre comptabilises comme tant rgles en instruments de capitaux propres ou en trsorerie, selon les dispositions
d'IFRS 2:
a)
une entit octroie aux membres de son personnel des droits sur ses instruments de capitaux propres (par
exemple, des options sur actions) et dcide (ou est tenue) d'acqurir des instruments de capitaux propres (c'est-dire des actions propres) auprs d'un tiers, afin de satisfaire ses obligations l'gard des membres de son
personnel; et
b)
les membres du personnel d'une entit se voient accorder des droits sur des instruments de capitaux propres
de l'entit (par exemple, des options sur actions), soit par l'entit elle-mme, soit par ses actionnaires, et ce sont
les actionnaires de l'entit qui fournissent les instruments de capitaux propres ncessaires.
La seconde question porte sur les accords de paiement fonds sur des actions qui concernent deux ou plusieurs
entits au sein du mme groupe. Par exemple, les membres du personnel d'une filiale reoivent des droits sur des
instruments de capitaux propres de la socit mre en contrepartie des services rendus la filiale. IFRS 2
paragraphe 3 stipule que:
Aux fins de la prsente norme, les transferts d'instruments de capitaux propres d'une entit, par ses actionnaires,
des tiers (y compris des membres du personnel) qui lui ont fourni des biens ou des services sont des transactions
dont le paiement est fond sur des actions, sauf si le transfert rpond manifestement un objectif autre que le
rglement de biens ou de services fournis l'entit. La prsente disposition s'applique galement aux transferts d'instruments
de capitaux propres de la socit mre de l'entit, ou d'instruments de capitaux propres d'une autre entit appartenant au mme
groupe que l'entit, des tiers qui ont fourni l'entit des biens ou des services [italique ajout].
IFRS 2 ne fournit cependant pas d'indications sur la manire de comptabiliser de telles transactions dans les tats
financiers individuels ou spars de chaque entit du groupe.
En consquence, la seconde question porte sur les accords suivants:

a)
une socit mre octroie directement aux membres du personnel de sa filiale des droits sur ses instruments de
capitaux propres: la socit mre (et non la filiale) a l'obligation de fournir aux membres du personnel de la
filiale les instruments de capitaux propres ncessaires; et
b)
une filiale octroie aux membres de son personnel des droits sur des instruments de capitaux propres de sa
socit mre: la filiale a l'obligation de fournir aux membres de son personnel les instruments de capitaux
propres ncessaires.
La prsente interprtation traite de la manire de comptabiliser les accords de paiement fonds sur des actions
noncs au paragraphe 3 dans les tats financiers de la filiale qui reoit des services des membres de son personnel.
Il peut exister un accord conclu entre la socit mre et sa filiale, imposant la filiale de payer la socit mre pour la
fourniture des instruments de capitaux propres aux membres de son personnel. La prsente interprtation ne traite
pas de la manire de comptabiliser de tels accords de paiement intra-groupe.
Bien que la prsente interprtation concerne essentiellement les transactions conclues avec des membres du
personnel, elle s'applique galement des transactions similaires dont le paiement est fond sur des actions, conclues
avec des fournisseurs de biens ou de services autres que des membres du personnel.
29.11.2008
29.11.2008
FR
CONSENSUS
Accords de paiement fonds sur des actions portant sur les instruments de capitaux propres d'une entit
(paragraphe 1)
7
Les transactions dont le paiement est fond sur des actions par lesquelles une entit reoit des services en
contrepartie de ses propres instruments de capitaux propres doivent tre comptabilises comme tant rgles en
instruments de capitaux propres. La prsente disposition s'applique indpendamment du fait que l'entit choisit ou
est tenue d'acqurir ces instruments de capitaux propres auprs d'un tiers afin de satisfaire ses obligations l'gard
des membres de son personnel en vertu de l'accord de paiement fond sur des actions. La prsente disposition
s'applique galement indpendamment du fait que:
a)
les droits du membre du personnel aux instruments de capitaux propres de l'entit ont t octroys par l'entit
elle-mme ou par son ou ses actionnaires; ou
b)
l'accord de paiement fond sur des actions a t rgl par l'entit elle-mme ou par son (ou ses) actionnaire(s).
Accords de paiement fonds sur des actions portant sur les instruments de capitaux propres de la socit
mre
Une socit mre octroie des droits sur ses instruments de capitaux propres aux membres du personnel de sa filiale
[paragraphe 3a)]
8
Sous rserve que l'accord de paiement fond sur des actions soit comptabilis comme tant rgl en instruments de
capitaux propres dans les tats financiers consolids de la socit mre, la filiale doit valuer les services reus des
membres de son personnel conformment aux dispositions applicables aux transactions dont le paiement est fond
sur des actions et qui sont rgles en instruments de capitaux propres, avec une augmentation correspondante
comptabilise en capitaux propres en tant qu'apport en capital de la socit mre.
Une socit mre peut accorder aux membres du personnel de ses filiales des droits sur ses instruments de capitaux
propres, subordonns l'achvement d'un service continu au sein du groupe pendant une priode spcifie. Un
membre du personnel d'une filiale peut tre transfr dans une autre filiale durant la priode d'acquisition des droits
spcifie sans que ses droits sur les instruments de capitaux propres de la maison mre, en vertu de l'accord initial de
paiement fond sur des actions, en soient affects. Chaque filiale doit valuer les services reus du membre du
personnel par rfrence la juste valeur des instruments de capitaux propres la date laquelle ces droits ont t
initialement accords par la socit mre, comme dfini dans IFRS 2 appendice A, et proportionnellement aux
priodes d'acquisition des droits effectues par le membre du personnel dans chaque filiale.
10
Ce membre du personnel, aprs son transfert entre entits du groupe, peut ne pas remplir une condition
d'acquisition autre qu'une condition de march telle que dfinie dans IFRS 2 appendice A, par exemple si le membre
du personnel quitte le groupe avant l'achvement de la priode de service. Dans ce cas, chaque filiale doit ajuster le
montant prcdemment comptabilis au titre des services reus du membre du personnel conformment aux
principes d'IFRS 2 paragraphe 19. Ds lors, si les droits aux instruments de capitaux propres attribus par la socit
mre ne sont pas acquis parce que le membre du personnel n'a pas rempli une condition d'acquisition des droits
autre qu'une condition de march, aucun montant n'est comptabilis sur une base cumule pour les services reus de
ce membre du personnel dans les tats financiers des filiales concernes.
Une filiale attribue aux membres de son personnel des droits sur les instruments de capitaux propres de sa socit mre
[paragraphe 3b)]
11
La filiale doit comptabiliser la transaction avec les membres de son personnel comme tant rgle en trsorerie. La
prsente disposition s'applique indpendamment de la faon dont la filiale obtient les instruments de capitaux
propres pour satisfaire ses obligations l'gard des membres de son personnel.

12
Une entit doit appliquer la prsente interprtation au titre des priodes annuelles ouvertes compter du 1 er mars
2007. Une application anticipe est autorise. Si une entit applique la prsente interprtation au titre d'une priode
ouverte avant le 1er mars 2007, elle doit l'indiquer.
13
Une entit doit appliquer la prsente interprtation de faon rtrospective selon IAS 8, sous rserve des dispositions
transitoires d'IFRS 2.
L 320/463
L 320/464
FR
INTERPRTATION SIC-7
Introduction de l'euro
RFRENCES
IAS 10 vnements postrieurs la date de clture (rvise en 2003)
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies trangres (rvise en 2003)
QUESTION
1
compter du 1er janvier 1999, date de dmarrage effectif de l'Union conomique et montaire (UEM), l'euro
deviendra une monnaie part entire et les cours de conversion entre l'euro et les monnaies nationales participantes
seront fixs irrvocablement; en d'autres termes, le risque d'carts de conversion ultrieurs li ces monnaies est
limin partir de cette date.
La question porte sur l'application d'IAS 21 au passage l'euro des monnaies nationales des tats membres
participants de l'Union europenne (le passage l'euro).
CONSENSUS
3
Les dispositions d'IAS 21 concernant la conversion des transactions en monnaies trangres et des tats financiers
des entits trangres doivent tre strictement appliques lors du passage l'euro. La mme logique s'applique la
fixation des taux de change lorsque d'autres pays se joindront l'UEM lors d'tapes ultrieures.
Ceci veut dire, en particulier, que:

a)
les actifs et passifs montaires libells en monnaies trangres rsultant de transactions doivent continuer
tre convertis dans la monnaie fonctionnelle des tats financiers au cours de clture. Tout cart de conversion
en rsultant doit tre comptabilis en produits ou en charges immdiatement, cela prs que l'entit doit
continuer d'appliquer sa mthode comptable existante pour les profits et les pertes de change lis aux
couvertures des risques de change sur des transactions futures;
b)
les carts de conversion cumuls lis la conversion des tats financiers des activits l'tranger doivent
continuer tre classs en capitaux propres et doivent tre comptabiliss en produits ou en charges
uniquement lors de la sortie de l'investissement net dans l'activit l'tranger; et
c)
les carts de conversion rsultant de la conversion des passifs libells dans des monnaies participantes ne
doivent pas tre inclus dans la valeur comptable des actifs lis.
DATE DU CONSENSUS
Octobre 1997.

La prsente interprtation entre en vigueur le 1er juin 1998. Les changements de mthodes comptables doivent tre
comptabiliss selon les dispositions d'IAS 8.
29.11.2008
29.11.2008
FR
INTERPRTATION SIC-10
Aide publique absence de relation spcifique avec des activits oprationnelles
RFRENCES
IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique
QUESTION
1
Dans certains pays, l'aide publique aux entits peut avoir pour but l'encouragement ou le soutien long terme des
activits commerciales soit dans certaines rgions, soit dans certains secteurs d'activit. Les conditions d'ligibilit
une telle aide peuvent ne pas tre spcifiquement lies aux activits oprationnelles de l'entit. Des exemples de telles
aides sont les transferts de ressources publiques aux entits qui:
a)
exercent dans un secteur d'activit particulier;
b)
poursuivent une activit dans des secteurs d'activit rcemment privatiss; ou
c)
dbutent ou poursuivent leurs activits dans des zones sous-dveloppes.
La question est de savoir si une telle aide publique est une subvention publique entrant dans le champ d'application
d'IAS 20 et, en consquence, doit tre comptabilise selon cette norme.
CONSENSUS
3
L'aide publique aux entits rpond la dfinition des subventions publiques d'IAS 20, mme s'il n'y a pas de
conditions spcifiques lies aux activits oprationnelles de l'entit autres que l'obligation d'exercer son activit dans
certaines rgions ou dans certains secteurs d'activit. En consquence, de telles subventions ne doivent pas tre
crdites directement aux capitaux propres.
DATE DU CONSENSUS
Janvier 1998.

La prsente interprtation entre en vigueur le 1er aot 1998. Les changements de mthodes comptables s'effectuent selon
IAS 8.
L 320/465
L 320/466
FR

INTERPRTATION DE SIC-12
Consolidation entits ad hoc
RFRENCES
IAS 19 Avantages du personnel
IAS 27 tats financiers consolids et individuels
QUESTION
1
Une entit peut tre cre pour raliser un objectif limit et bien dfini (par exemple, effectuer une location, des
activits de recherche et dveloppement, ou une titrisation d'actifs financiers). Une telle entit ad hoc [Special
Purpose Entity (SPE)] peut prendre la forme d'une socit commerciale, d'une fiducie, d'une socit de personnes
ou d'une entit sans personnalit juridique. Les entits ad hoc sont souvent cres avec des clauses juridiques qui
imposent des limites strictes et quelquefois permanentes du pouvoir de dcision de l'organe de direction, du grant
ou de la direction quant aux oprations de l'entit ad hoc. Frquemment, ces dispositions stipulent que la politique
de conduite qui fixe les activits courantes de l'entit ad hoc ne peut pas tre modifie, sinon peut-tre par son
crateur ou son initiateur (c'est--dire qu'elles fonctionnent pour ainsi dire en pilotage automatique).
L'initiateur (ou l'entit pour le compte de laquelle l'entit ad hoc a t cre) transfre frquemment des actifs
l'entit ad hoc, obtient le droit d'utiliser les actifs dtenus par l'entit ad hoc ou ralise des services pour l'entit ad
hoc, tandis que les autres parties (les apporteurs de capitaux) peuvent assurer le financement de l'entit ad hoc. Une
entit qui se livre des transactions avec une entit ad hoc (frquemment, le crateur ou l'initiateur) peut, en
substance, contrler l'entit ad hoc.
Une part d'intrt dans une entit ad hoc peut, par exemple, prendre la forme d'un instrument d'emprunt, d'un
instrument de capitaux propres, d'un droit de participation, d'un intrt rsiduel ou d'un contrat de location.
Certaines parts d'intrts peuvent simplement procurer au dtenteur un taux de rentabilit fix ou prvu l'avance,
tandis que d'autres peuvent donner au dtenteur des droits ou accs d'autres avantages conomiques futurs des
activits de l'entit ad hoc. Dans la plupart des cas, le crateur ou l'initiateur (ou l'entit pour le compte de laquelle
l'entit ad hoc a t cre) conserve une part d'intrt importante dans les activits de l'entit ad hoc, quand bien
mme il ne peut dtenir qu'une part faible ou nulle dans les capitaux propres de l'entit ad hoc.
IAS 27 impose la consolidation d'entits qui sont contrles par l'entit prsentant les tats financiers. Cependant, la
norme ne fournit pas de commentaire explicite sur la consolidation des entits ad hoc.
La question est de savoir dans quelles circonstances une entit doit consolider une entit ad hoc.
La prsente interprtation ne s'applique ni aux rgimes d'avantages postrieurs l'emploi ni aux autres rgimes
d'avantages du personnel long terme auxquels s'applique IAS 19.
Un transfert d'actifs d'une entit une entit ad hoc peut tre qualifi de vente par cette entit. Mme si le transfert
satisfait effectivement aux conditions de vente, les dispositions d'IAS 27 et la prsente interprtation peuvent
signifier que l'entit doit consolider l'entit ad hoc. La prsente interprtation ne concerne ni les circonstances dans
lesquelles un traitement de vente s'appliquerait l'entit ni l'limination des consquences d'une telle vente lors de la
consolidation.
CONSENSUS
8
Une entit ad hoc doit tre consolide quand, en substance, la relation entre l'entit ad hoc et l'entit indique que
l'entit ad hoc est contrle par cette entit.
Dans le contexte d'une entit ad hoc, le contrle peut rsulter de la prdtermination des activits de l'entit ad hoc
(fonctionnant en pilotage automatique) ou d'une autre faon. IAS 27.13 indique plusieurs circonstances dans
lesquelles le contrle existe, mme si l'entit dtient 50 % ou moins des droits de vote d'une autre entit. De mme, le
contrle peut exister, mme dans des cas o une entit ne dtient qu'une faible, voire aucune, part des capitaux
propres de l'entit ad hoc. L'application du concept de contrle impose, dans chaque cas, l'exercice du jugement la
lumire de tous les facteurs pertinents.
29.11.2008
29.11.2008
FR
10
11
En plus des situations dcrites dans IAS 27.13, les circonstances suivantes peuvent, par exemple, indiquer une
relation dans laquelle une entit contrle une entit ad hoc et doit, en consquence, consolider cette entit ad hoc
(des commentaires supplmentaires sont donns dans l'annexe de la prsente interprtation):
a)
en substance, les activits de l'entit ad hoc sont menes pour le compte de l'entit selon ses besoins
oprationnels spcifiques de faon ce que l'entit obtienne des avantages de l'activit de l'entit ad hoc;
b)
en substance, l'entit a les pouvoirs de dcision pour obtenir la majorit des avantages des activits de l'entit
ad hoc ou, en mettant en place un mcanisme de pilotage automatique, l'entit a dlgu ces pouvoirs de
dcision;
c)
en substance, l'entit a le droit d'obtenir la majorit des avantages de l'entit ad hoc et par consquent peut tre
expose aux risques lis aux activits de l'entit ad hoc; ou
d)
en substance, l'entit conserve la majorit des risques rsiduels ou inhrents la proprit relatifs l'entit
ad hoc ou ses actifs afin d'obtenir des avantages de ses activits.
[Supprim]
DATE DU CONSENSUS
Juin 1998.

La prsente interprtation entre en vigueur pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1 er juillet 1999; une
application anticipe est encourage. Les changements de mthodes comptables doivent tre comptabiliss selon IAS 8.
Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 6 pour les priodes annuelles ouvertes compter du
1er janvier 2005. Si une entit applique IFRS 2 au titre d'une priode antrieure, ces amendements doivent tre appliqus
cette priode antrieure.
L 320/467
L 320/468
FR
Entits contrles en commun apports non montaires par des coentrepreneurs
RFRENCES
IAS 16 Immobilisations corporelles
IAS 18 Produits des activits ordinaires
IAS 31 Participations dans des coentreprises
QUESTION
1
IAS 31.48 se rfre la fois aux apports et aux ventes entre un coentrepreneur et une coentreprise comme suit:
Lorsqu'un coentrepreneur apporte ou vend des actifs une coentreprise, la comptabilisation d'une partie
quelconque du profit ou de la perte relative la transaction doit reflter la substance de la transaction. De plus,
IAS 31.24 prvoit qu'une entit sous contrle conjoint est une coentreprise qui implique la cration d'une socit
par actions, d'une socit de personnes ou d'une autre entit dans laquelle chaque coentrepreneur dtient une
participation. Il n'y a pas de commentaire explicite sur la comptabilisation de profits et de pertes rsultant d'apports
d'actifs non montaires des entits contrles conjointement (jointly controlled entities, JCE).
Des apports une entit contrle conjointement sont des transferts d'actifs par des coentrepreneurs en change
d'une part dans les capitaux propres d'une JCE. De tels apports peuvent prendre des formes diverses. Les apports
peuvent tre raliss, simultanment, par les coentrepreneurs lors de la cration de la JCE ou ultrieurement. La
contrepartie reue par le(s) coentrepreneur(s) en change des actifs apports la JCE peut galement comporter de la
trsorerie ou une autre contrepartie qui ne dpend pas des flux de trsorerie futurs de la JCE (contrepartie
complmentaire).
Les questions sont de savoir:
a)
quand la partie approprie des profits ou des pertes rsultant d'un apport d'actif non montaire une JCE en
change d'une part dans les capitaux propres de la JCE doit tre comptabilise par le coentrepreneur dans le
compte de rsultat;
b)
comment doit tre comptabilise par le coentrepreneur une contrepartie complmentaire; et
c)
comment doit tre prsent tout profit ou perte latent dans les tats financiers consolids du coentrepreneur.
La prsente interprtation traite de la comptabilisation par le coentrepreneur d'apports non montaires une JCE en
change d'une part de capitaux propres dans la JCE qui est comptabilise soit selon la mthode de mise en
quivalence, soit selon l'intgration proportionnelle.
CONSENSUS
5
Dans son application d'IAS 31.48 concernant les apports non montaires une JCE en change d'une part dans les
capitaux propres de la JCE, un coentrepreneur doit comptabiliser en rsultat de la priode la partie d'un profit ou
d'une perte qui est attribuable aux intrts dans les capitaux propres des autres coentrepreneurs, sauf quand:
a)
les risques et avantages significatifs attachs au droit de proprit de(s) l'actif(s) non montaire(s) apport(s)
n'ont pas t transfrs la JCE; ou
b)
le profit ou la perte relatifs l'apport non montaire ne peuvent pas tre mesurs de faon fiable; ou
c)
la transaction d'apport n'a pas de substance commerciale, au sens d'IAS 16.
Si l'exception a), b) ou c) s'applique, le profit ou la perte sont considrs comme latents et ne sont donc pas
comptabiliss en rsultat, sauf si le paragraphe 6 s'applique galement.
6
Si, en plus de recevoir une part de capitaux propres dans la JCE, un coentrepreneur reoit des actifs montaires ou
non montaires, une partie approprie du profit ou de la perte sur la transaction doit tre comptabilise par le
coentrepreneur en rsultat.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Les profits ou pertes latents relatifs des apports d'actifs non montaires des JCE doivent tre limins des actifs
sous-jacents concerns selon la mthode de l'intgration proportionnelle ou des titres selon la mthode de la mise en
quivalence. De tels profits ou pertes latents ne doivent pas tre prsents comme des profits ou des pertes diffrs
dans le bilan consolid du coentrepreneur.
8-13
[Non applicable aux seules interprtations]
DATE DU CONSENSUS
Juin 1998.

La prsente interprtation entre en vigueur pour les priodes ouvertes compter du 1 er janvier 1999; une application
anticipe est encourage. Les changements de mthodes comptables s'effectuent selon IAS 8.
14
Les amendements de la comptabilisation concernant les transactions d'apports non montaires spcifies dans le
paragraphe 5 sont appliqus prospectivement aux transactions futures.
15
Une entit doit appliquer les amendements apports la prsente interprtation par IAS 16 pour les priodes
annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2005. Si une entit applique la prsente norme une priode antrieure,
ces amendements doivent tre appliqus cette priode antrieure.
L 320/469
L 320/470
FR

Avantages dans les contrats de location simple
RFRENCES
QUESTION
1
Pour ngocier un nouveau contrat de location simple ou le renouveler, le bailleur peut consentir des avantages au
locataire afin de conclure l'accord. Des exemples de tels avantages sont un versement en espces au locataire ou un
remboursement de dpenses ou la prise en charge par le bailleur de cots qui sont, en principe, supports par le
locataire (comme les cots de relocation, les amnagements des locaux lous et les cots associs un engagement
de location du locataire prexistant). Des loyers gratuits ou rduits peuvent aussi tre consentis au titre des priodes
initiales du contrat de location.
La question est de savoir comment comptabiliser dans les tats financiers du bailleur et du locataire ces avantages lis
une location simple.
CONSENSUS
3
Tous les avantages consentis pour la ngociation ou le renouvellement d'un contrat de location simple doivent tre
comptabiliss comme tant constitutifs de la contrepartie accepte pour l'utilisation de l'actif lou, quelles que soient
la nature, la forme et la date de paiement de ces avantages.
Le bailleur doit comptabiliser le cot cumul de ces avantages comme une rduction des revenus locatifs sur la dure
du contrat de location sur une base linaire, moins qu'une autre mthode systmatique ne soit reprsentative de la
faon dont l'avantage relatif au bien lou se consomme dans le temps.
Le locataire doit comptabiliser le profit cumul des avantages comme une diminution de la charge locative sur la
dure du contrat de location sur une base linaire, moins qu'une autre mthode systmatique ne soit reprsentative
de la faon dont le locataire tire avantage dans le temps de l'utilisation du bien lou.
Des cots encourus par le locataire, incluant les cots lis une location prexistante (par exemple, des cots au titre
de la rsiliation, de la relocation ou des amliorations d'agencements ou d'amnagements), doivent tre
comptabiliss par le locataire selon les normes applicables pour ces cots, y compris les cots qui sont effectivement
rembourss sous la forme d'un avantage contractuel.
DATE DU CONSENSUS
Juin 1998.

La prsente interprtation entre en vigueur pour les contrats de location prenant effet compter du 1 er janvier 1999.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Impt sur le rsultat recouvrement des actifs non amortissables rvalus
RFRENCES
IAS 40 Immeubles de placement (rvise en 2003)
QUESTION
1
Selon IAS 12.51, l'valuation des actifs et passifs d'impt diffr doit reflter les consquences fiscales qui
rsulteraient de la faon dont l'entit s'attend, la date de clture, recouvrer ou rgler la valeur comptable des
actifs et passifs donnant lieu des diffrences temporelles.
IAS 12.20 note que la rvaluation d'un actif n'affecte pas toujours le bnfice imposable (la perte fiscale) de la
priode au cours de laquelle est effectue la rvaluation et que la base fiscale de l'actif n'est pas ncessairement
ajuste du fait de la rvaluation. Si le recouvrement futur de la valeur comptable est imposable, toute diffrence
entre la valeur comptable d'un actif rvalu et sa base fiscale est une diffrence temporelle qui donne lieu un actif
ou un passif d'impt diffr.
La question est de savoir comment interprter le terme recouvrement concernant un actif qui n'est pas amorti (actif
non amortissable) et qui est rvalu selon le paragraphe 31 d'IAS 16.
La prsente interprtation s'applique galement aux immeubles de placement qui sont comptabiliss pour les
montants rvalus selon IAS 40.33 mais qui seraient considrs comme non amortissables si IAS 16 devait tre
applique.
CONSENSUS
5
L'actif ou le passif d'impt diffr qui est gnr par la rvaluation d'un actif non amortissable conformment
IAS 16.31 doit tre valu sur la base des consquences fiscales qu'aurait le recouvrement de la valeur comptable de
cet actif par le biais d'une vente, quelle que soit la base d'valuation de la valeur comptable de cet actif. En
consquence, si la rglementation fiscale spcifie un taux d'impt applicable au montant imposable rsultant de la
vente d'un actif diffrent du taux d'impt applicable au montant imposable rsultant de l'utilisation d'un actif, c'est le
premier taux qui est appliqu pour valuer l'actif ou le passif d'impt diffr relatif un actif non amortissable.
DATE DU CONSENSUS
Aot 1999.

La prsente interprtation entre en vigueur le 15 juillet 2000. Les changements de mthodes comptables s'effectuent selon
IAS 8.
L 320/471
L 320/472
FR
Impt sur le rsultat changements de statut fiscal d'une entit ou de ses actionnaires
RFRENCES
QUESTION
1
Un changement de la situation d'une entit ou de ses actionnaires au regard de l'impt peut avoir des consquences
pour l'entit en augmentant ou diminuant ses actifs ou passifs d'impt. Un changement de ce type peut, par exemple,
survenir lors de l'admission la cote des instruments de capitaux propres d'une entit ou lors de la restructuration de
ses capitaux propres. Il peut galement se produire lorsqu'un actionnaire ayant le contrle part s'installer dans un
pays tranger. la suite d'un tel vnement, une entit peut tre impose diffremment; il peut en rsulter pour elle
un gain ou une perte d'incitations fiscales, ou elle peut tre soumise l'avenir un taux d'imposition diffrent.
Un changement de statut fiscal d'une entit ou de ses actionnaires peut avoir un impact immdiat sur les actifs ou
passifs d'impt exigible de l'entit. Le changement peut galement augmenter ou rduire les actifs et les passifs
d'impt diffr comptabiliss par l'entit, selon l'impact que le changement de statut fiscal a sur les consquences
fiscales qui rsulteront du recouvrement ou du rglement de la valeur comptable des actifs et passifs de l'entit.
La question est de savoir comment une entit doit comptabiliser les consquences fiscales d'un changement de son
statut fiscal ou de celui de ses actionnaires.
CONSENSUS
4
Un changement de statut fiscal d'une entit ou de ses actionnaires ne donne pas lieu des augmentations ou des
diminutions des montants comptabiliss directement en capitaux propres. Les consquences sur l'impt exigible et
l'impt diffr d'un changement de statut fiscal doivent tre incluses dans le rsultat net de la priode, moins que
ces consquences n'aient trait des transactions et des vnements dont le rsultat, sur la mme priode ou sur une
priode diffrente, est un montant port directement au crdit ou au dbit du montant des capitaux propres
comptabiliss. Les consquences fiscales qui ont trait des modifications du montant des capitaux propres
comptabiliss, au cours de la mme priode ou d'une priode diffrente (non compris dans le rsultat net) doivent
tre portes directement au dbit ou au crdit des capitaux propres.
DATE DU CONSENSUS
Aot 1999.

La prsente interprtation entre en vigueur le 15 juillet 2000. Les changements de mthodes comptables s'effectuent selon
IAS 8.
29.11.2008
29.11.2008
FR
valuation de la substance des transactions impliquant la forme juridique d'un contrat de location
RFRENCES
IAS 11 Contrats de construction
IFRS 4 Contrats d'assurance
QUESTION
1
Une entit peut conclure avec une ou des parties non lies (un investisseur) une transaction ou une srie de
transactions structures (un accord) prenant la forme juridique d'un contrat de location. Une entit peut, par
exemple, louer des actifs un investisseur et reprendre ces mmes actifs en location ou vendre lgalement des actifs
et reprendre ces mmes actifs en location. La forme de chaque accord et ses termes et conditions peuvent varier
considrablement. Dans l'exemple de la location et de la reprise en location, il se peut que l'accord soit conu pour
donner l'investisseur un avantage fiscal qu'il partage avec l'entit sous la forme d'une commission et non pas pour
transfrer le droit d'utiliser un actif.
Lorsqu'un accord pass avec un investisseur prend la forme juridique d'un contrat de location, les questions sont de
savoir:
a)
comment dterminer si des transactions en srie sont lies et si ces transactions doivent tre comptabilises
comme une transaction unique;
b)
si l'accord satisfait la dfinition d'un contrat de location selon IAS 17 et, s'il ne satisfait pas cette dfinition:
i)
si un compte d'investissement spar et les obligations lies au paiement des loyers qui pourraient exister
reprsentent des actifs et des passifs de l'entit [voir l'exemple dcrit au paragraphe 2a) de l'appendice A];
ii)
comment l'entit doit comptabiliser les autres obligations rsultant de l'accord; et
iii)
comment l'entit doit comptabiliser la commission qu'elle pourrait recevoir d'un investisseur.
CONSENSUS
3
Des transactions en srie prenant la forme juridique d'un contrat de location sont lies et doivent tre comptabilises
comme une transaction unique lorsque leur incidence conomique globale ne peut se comprendre sans faire
rfrence la srie de transactions comme un tout. C'est le cas, par exemple, lorsque les transactions en srie sont
troitement lies, ngocies comme une transaction unique et qu'elles se produisent simultanment ou selon une
squence continue (l'appendice A fournit des exemples qui illustrent l'application de la prsente interprtation).
La comptabilisation doit reflter la substance de l'accord. Tous les aspects et toutes les implications d'un accord
doivent tre valus pour dterminer sa substance, et un certain poids doit tre attribu aux aspects et aux
implications qui ont une incidence conomique.
IAS 17 s'applique lorsque la substance d'un accord inclut le transfert du droit d'utiliser un actif pendant une priode
de temps convenue. Les indicateurs qui, individuellement, dmontrent qu'un accord ne peut pas, en substance,
impliquer un contrat de location selon IAS 17 sont les suivants (l'appendice B fournit des exemples qui illustrent
l'application de la prsente interprtation):
a)
une entit conserve tous les risques et avantages inhrents la proprit d'un actif sous-jacent et bnficie
quasiment des mmes droits quant son utilisation qu'avant l'accord;
L 320/473
L 320/474
FR
b)
la principale justification de l'accord n'est pas de transfrer le droit d'utilisation d'un actif mais d'obtenir un
avantage fiscal particulier; et
c)
l'accord inclut une option dont les conditions rendent la leve presque certaine (par exemple, une option de
vente exerable un prix suffisamment suprieur la juste valeur attendue lorsqu'elle deviendra exerable).
Pour dterminer si, en substance, un compte d'investissement spar et des obligations lies au paiement des loyers
reprsentent des actifs et des passifs de l'entit, il convient d'appliquer les dfinitions et les commentaires des
paragraphes 49 64 du cadre. Les indicateurs qui, collectivement, dmontrent qu'en substance, un compte
d'investissement spar et les obligations lies au paiement des loyers ne satisfont pas aux dfinitions d'un actif et
d'un passif et ne doivent pas tre comptabiliss par l'entit sont les suivants:
a)
l'entit n'est pas en mesure de contrler le compte d'investissement vers la poursuite de ses propres objectifs et
elle n'est pas oblige d'effectuer les paiements locatifs. Cela est le cas, par exemple, lorsqu'un montant pay
d'avance est plac dans un compte d'investissement spar pour protger l'investisseur et ne peut tre utilis
que pour payer ce dernier, lorsque l'investisseur accepte que les obligations lies au paiement des loyers soient
honores en prlevant sur les fonds du compte d'investissement et que l'entit n'a pas la facult de retenir les
paiements effectus l'investisseur partir de ce compte;
b)
l'entit n'a qu'un risque faible d'avoir rembourser l'intgralit de la commission reue d'un investisseur et
vraisemblablement d'avoir payer une somme supplmentaire ou, lorsqu'elle n'a reu aucune commission, n'a
qu'un risque faible d'avoir une somme payer au titre d'autres obligations (une garantie, par exemple). Il
n'existe qu'un risque faible de paiement lorsque, par exemple, les termes de l'accord lui imposent d'investir une
somme paye d'avance dans des actifs sans risque qui devraient gnrer des flux de trsorerie suffisants pour
excuter ses obligations lies au paiement des loyers; et
c)
les seuls flux de trsorerie attendus selon l'accord, en dehors des flux de trsorerie initiaux au commencement
de l'accord, sont les paiements des loyers effectus uniquement partir de fonds retirs du compte
d'investissement spar, constitu avec les flux de trsorerie initiaux.
D'autres obligations d'un accord, y compris toutes les garanties fournies et les obligations encourues lors d'une
rsiliation anticipe, doivent tre comptabilises selon les dispositions d'IAS 37, d'IAS 39, ou d'IFRS 4, en fonction
de leurs termes.
Les critres noncs au paragraphe 20 d'IAS 18 doivent tre appliqus aux faits et circonstances de chaque accord
pour dterminer quel moment il faut comptabiliser en tant que produit une commission qu'une entit pourrait
recevoir. Des facteurs tels que le fait de savoir s'il y a implication continue sous la forme d'obligations de
performances futures significatives indispensables pour que la commission soit acquise, si des risques sont
conservs, les termes d'ventuels accords de garantie et le risque d'avoir rembourser la commission devront tre
examins. Les indicateurs qui, individuellement, dmontrent qu'il est inappropri de comptabiliser en produit le
montant intgral de la commission au moment o elle est reue, si elle est reue au dbut de l'accord, sont
notamment les suivants:
a)
des obligations d'excuter ou de s'abstenir de certaines activits importantes conditionnent l'acquisition de la

commission reue; en consquence, l'excution d'un accord juridiquement irrvocable n'est pas l'acte le plus
important impos par l'accord;
b)
des limitations imposes l'utilisation de l'actif sous-jacent ont pour effet pratique de restreindre et de modifier
sensiblement la facult pour l'entit d'utiliser l'actif (par exemple de le rduire, de le vendre ou de le donner en
garantie);
c)
la possibilit de rembourser un quelconque montant de la commission et ventuellement de payer un montant

supplmentaire n'est pas faible. Il en est ainsi, par exemple, lorsque:
i)
l'actif sous-jacent n'est pas un actif spcialis dont l'entit a besoin pour conduire son activit et qu'en
consquence, il est possible que l'entit paye un certain montant pour rsilier l'accord de manire
anticipe; ou lorsque
ii)
l'entit est tenue par les termes de l'accord, ou a un pouvoir discrtionnaire partiel ou total, d'investir un
montant pay d'avance dans des actifs comportant un montant de risque de change, d'intrt ou de
crdit) plus que non significatif. Dans ce cas, le risque que la valeur de l'investissement soit insuffisante
pour excuter les obligations lies au paiement des loyers n'est pas faible et, en consquence, il est
possible que l'entit soit tenue d'acquitter un certain montant.
La commission doit tre prsente dans le compte de rsultat sur la base de sa nature et de sa ralit conomique.
29.11.2008
29.11.2008
FR
10
Tous les aspects d'un accord n'impliquant pas, en substance, un contrat de location selon IAS 17 doivent tre
considrs lors de la dtermination des informations appropries fournir pour comprendre l'accord et le traitement
comptable adopt. Pour chacune des priodes d'existence d'un accord, l'entit doit fournir les informations suivantes:
a)
b)
11
une description de l'accord incluant:

i)
l'actif sous-jacent et les ventuelles restrictions limitant son utilisation;
ii)
la dure de vie et les autres termes importants de l'accord;
iii)
les transactions qui sont lies, y compris les options; et
le traitement comptable appliqu toute commission reue, le montant comptabilis en tant que produit au
cours de la priode et le poste du compte de rsultat dans lequel il est comptabilis.
Les informations fournir selon le paragraphe 10 de la prsente interprtation doivent tre fournies
individuellement pour chaque accord ou globalement pour chaque catgorie d'accords. Une catgorie est un
regroupement d'accords dont les actifs sous-jacents sont de nature similaire (des centrales lectriques, par
exemple).
DATE DU CONSENSUS
Fvrier 2000.

La prsente interprtation entre en vigueur le 31 dcembre 2001. Les changements de mthodes comptables s'effectuent
selon IAS 8.
L 320/475
L 320/476
FR

Informations fournir accords de concession de services
RFRENCES
QUESTION
1
Une entit (le concessionnaire) peut passer un accord avec une autre entit (le concdant) pour l'offre de services
permettant au public d'avoir accs des prestations conomiques et sociales majeures. Le concdant peut tre une
entit publique ou prive, y compris un organisme public. Les prestations de distribution d'eau et de traitement de
l'eau, les autoroutes, parkings, tunnels, ponts, aroports et rseaux de tlcommunications sont des exemples
d'accords de concession de services. Un certain nombre de services internes (par exemple, le service de caftria, la
maintenance des btiments, des fonctions comptables ou de technologie de l'information) qu'une entit externalise
sont des exemples d'accords qui ne sont pas des accords de concession de services.
Un accord de concession de services implique gnralement le transfert par le concdant au concessionnaire, pour
toute la dure de la concession:
a)
du droit d'offrir des services permettant au public d'avoir accs des prestations conomiques et sociales
majeures; et
b)
dans certains cas, du droit d'utiliser des immobilisations corporelles, des immobilisations incorporelles et/ou
des actifs financiers spcifis;
en change de l'engagement pris par le concessionnaire:

c)
d'offrir les services conformment certains termes et conditions pendant la dure de la concession; et
d)
s'il y a lieu, de restituer, en fin de concession, les droits reus au dbut de la concession et/ou acquis pendant la
dure de la concession.
La caractristique commune tous les accords de concession de services est le fait que le concessionnaire la fois
reoit un droit et contracte une obligation d'offrir des services publics.
La question qui se pose est de savoir quelles informations doivent tre fournies dans les notes aux tats financiers
d'un concessionnaire et d'un concdant.
Certains aspects et certaines informations fournir concernant certains accords de concession de services sont dj
traits dans les normes internationales d'information financire existantes (par exemple, IAS 16 s'applique aux
acquisitions d'immobilisations corporelles, IAS 17 aux contrats de location d'actifs et IAS 38 aux acquisitions
d'immobilisations incorporelles). Mais un accord de concession de services peut impliquer des contrats non
(entirement) excuts qui ne sont pas traits dans les normes internationales d'information financire, sauf si les
contrats sont dficitaires, auquel cas c'est IAS 37 qui s'applique. En consquence, la prsente interprtation traite des
informations supplmentaires fournir pour les accords de concession de services.
CONSENSUS
6
Lors de la dtermination des informations appropries fournir dans les notes aux tats financiers, il faut considrer
tous les aspects d'un accord de concession de services. Pour chaque priode, un concessionnaire et un concdant
doivent fournir les informations suivantes:
a)
une description de l'accord;
b)
les termes importants de l'accord qui peuvent affecter le montant, l'chancier et la certitude des flux de
trsorerie futurs (par exemple, la dure de la concession, les dates de refixation du prix et la base de
dtermination de la refixation ou de la rengociation du prix);
29.11.2008
29.11.2008
FR
c)
d)
7
la nature et l'tendue (par exemple quantit, dure ou montant, selon le cas) des:
i)
droits d'utiliser des actifs spcifis;
ii)
obligations de fournir ou droits d'attendre la fourniture de services;
iii)
obligations d'acqurir ou de construire des immobilisations corporelles;
iv)
obligations de remettre ou droits de recevoir des actifs spcifis en fin de concession;
v)
options de renouvellement et de rsiliation; et
vi)
autres droits et obligations (rvision gnrale, par exemple); et
les changements apports l'accord durant la priode.
Les informations fournir selon le paragraphe 6 de la prsente interprtation doivent tre fournies individuellement
pour chaque accord de concession de services ou globalement pour chaque catgorie d'accords de concession de
services. Une catgorie est un regroupement d'accords de concession de services impliquant des services de nature
similaire (par exemple, encaissement de pages, services de tlcommunications et de traitement de l'eau).
DATE DU CONSENSUS
Mai 2001.

La prsente interprtation entre en vigueur le 31 dcembre 2001.
L 320/477
L 320/478
FR
Produit des activits ordinaires oprations de troc impliquant des services de publicit
RFRENCES
QUESTION
1
Une entit (le vendeur) peut s'engager dans une opration de troc pour l'offre de services de publicit en change de
services de publicit reus de son client (le client). Des publicits peuvent tre diffuses sur l'internet ou par voie
d'affichage, de messages publicitaires la radio ou la tlvision, de publication dans des magazines ou des revues,
ou utiliser tout autre mdia.
Dans certains cas, l'change se fait sans contrepartie en trsorerie ou autre entre les entits. Dans d'autres cas, les
entits changent galement des montants de trsorerie ou autre contrepartie identiques ou pratiquement identiques.
Un vendeur qui fournit des services de publicit dans le cadre de ses activits ordinaires comptabilise en produits des
activits ordinaires, selon IAS 18, les produits gnrs par une opration de troc impliquant des services de publicit
lorsque, entre autres critres, les services changs sont dissemblables (IAS 18.12) et le montant des produits peut
tre valu de faon fiable [IAS 18.20 a)]. La prsente interprtation s'applique uniquement aux changes de services
de publicit dissemblables. Un change de services de publicit semblables n'est pas une transaction gnrant des
produits des activits ordinaires selon IAS 18.
La question est de savoir dans quelles circonstances un vendeur peut valuer de faon fiable les produits des activits
ordinaires la juste valeur des services de publicit reus ou fournis dans une opration de troc.
CONSENSUS
5
Les produits d'une opration de troc impliquant de la publicit ne peuvent tre valus de faon fiable la juste
valeur des services de publicit reus. Mais un vendeur peut valuer de faon fiable les produits des activits
ordinaires la juste valeur des services de publicit qu'il offre dans une opration de troc, par rfrence uniquement
des oprations autres que de troc qui:
a)
impliquent une publicit semblable la publicit de l'opration de troc;
b)
se produisent frquemment;
c)
reprsentent un montant et un nombre prpondrant de transactions compares toutes les transactions

d'offre de publicit semblable la publicit de l'opration de troc;
d)
impliquent une contrepartie en trsorerie et/ou une autre forme de contrepartie (par exemple, des titres
ngociables, des actifs non montaires et autres services) dont la juste valeur peut tre value de faon fiable;
et
e)
n'impliquent pas la mme contrepartie que l'opration de troc.
DATE DU CONSENSUS
Mai 2001.
La prsente interprtation entre en vigueur le 31 dcembre 2001. Les changements de mthodes comptables s'effectuent
selon IAS 8.
29.11.2008
29.11.2008
FR
Immobilisations incorporelles cots lis aux sites web
RFRENCES
IAS 2 Stocks (rvise en 2003)
IAS 11 Contrats de construction
IAS 36 Dprciation d'actifs (rvise en 2004)
IFRS 3 Regroupements d'entreprises
QUESTION
1
Une entit peut encourir des frais internes pour le dveloppement et l'exploitation de son propre site web en vue
d'un accs interne ou externe. Un site web conu en vue d'un accs externe peut tre utilis diverses fins telles que
la promotion et la publicit des propres produits et services de l'entit, la prestation de services lectroniques et la
vente de produits et de services. Un site web conu en vue d'un accs interne peut tre utilis pour mmoriser les
politiques de la socit et les coordonnes des clients, et rechercher l'information pertinente.
Les tapes du dveloppement d'un site web peuvent tre dcrites comme suit:
a)
planification comprend la ralisation d'tudes de faisabilit, la dfinition d'objectifs et de spcifications,

l'valuation des options et le choix des prfrences;
b)
dveloppement des applications et de l'infrastructure comprend l'obtention d'un nom de domaine, l'achat
et le dveloppement du matriel et du logiciel d'exploitation, l'installation des applications dveloppes et les
tests pralables la mise en uvre;
c)
cration graphique comprend la mise au point de la prsentation des pages web;
d)
dveloppement du contenu comprend la cration, l'acquisition, la prparation et le chargement

d'informations sous forme de graphismes ou de textes sur le site web avant son achvement. Cette information
peut tre mmorise dans des bases de donnes distinctes qui sont intgres dans (ou auxquelles on a accs
depuis) le site web ou code directement dans les pages web.
Ds l'achvement du dveloppement du site web, la phase d'exploitation commence. Pendant cette phase, une entit
tient jour et amliore les applications, l'infrastructure, la conception graphique et le contenu du site web.
Lors de la comptabilisation des frais internes encourus par l'entit dans le dveloppement et l'exploitation de son
propre site web en vue d'un accs interne ou externe, les questions sont:
a)
de savoir si le site web est une immobilisation incorporelle gnre en interne soumise aux dispositions
d'IAS 38; et
b)
quel est le traitement comptable appropri de ces frais.
La prsente interprtation ne s'applique pas aux dpenses d'acquisition, de dveloppement et d'exploitation du

matriel (par exemple, les serveurs web, les serveurs relais, les serveurs de production et les connexions Internet)
destin au site web. Cette dpense est comptabilise au titre d'IAS 16. En outre, lorsqu'une entit encourt des
dpenses l'gard d'un fournisseur de services d'accs internet qui abrite son site web, cette dpense est
comptabilise en charges, en vertu d'IAS 1.78 et du cadre, au moment de la rception des services.
L 320/479
L 320/480
FR
6
IAS 38 ne s'applique pas aux immobilisations incorporelles dtenues par une entit en vue de la vente dans le cours
ordinaire des activits (voir IAS 2 et IAS 11) ou aux contrats de location qui entrent dans le champ d'application
d'IAS 17. En consquence, la prsente interprtation ne s'applique pas aux frais de dveloppement ou d'exploitation
d'un site web (ou du logiciel d'un site web) en vue de la vente une autre entit. Lorsqu'un site web est lou dans le
cadre d'un contrat de location simple, le bailleur applique la prsente interprtation. Lorsqu'un site web est lou dans
le cadre d'un contrat de location-financement, le preneur applique la prsente interprtation aprs comptabilisation
initiale de l'actif lou.
CONSENSUS
7
Le propre site web d'une entit qui rsulte du dveloppement et est destin un accs interne ou externe est une
immobilisation incorporelle gnre en interne soumise aux dispositions d'IAS 38.
Un site web rsultant du dveloppement doit tre comptabilis en tant qu'immobilisation incorporelle si et
uniquement si, en plus de se conformer aux dispositions gnrales dcrites dans IAS 38.21 relatives la
comptabilisation et l'valuation initiale, une entit peut satisfaire aux dispositions d'IAS 38.57. En particulier, une
entit peut tre en mesure de satisfaire l'obligation de dmontrer comment son site web gnrera des avantages
conomiques futurs probables selon IAS 38 paragraphe 57d) lorsque, par exemple, le site web est mme de gnrer
des produits, y compris des produits directs rsultant de la possibilit de passer des commandes. Une entit n'est pas
en mesure de dmontrer comment un site web, dvelopp uniquement ou principalement pour assurer la
promotion et la publicit de ses propres produits et services, gnrera des avantages conomiques futurs probables;
en consquence, tous les frais relatifs au dveloppement d'un tel site web doivent tre comptabiliss en charges
lorsqu'ils sont encourus.
Les frais internes affrents au dveloppement et l'exploitation du propre site web d'une entit doivent tre
comptabiliss selon IAS 38. La nature de chaque activit au titre de laquelle des frais sont encourus (par exemple,
formation des employs et maintenance du site web) et l'tape du dveloppement ou postrieure au dveloppement
du site web doivent tre values pour dterminer le traitement comptable appropri (des commentaires
supplmentaires sont fournis dans l'annexe de la prsente interprtation). Par exemple:
10
a)
l'tape de planification est d'une nature similaire la phase de recherche dans IAS 38, paragraphes 54 56. Les
frais encourus lors de cette tape doivent tre comptabiliss en charges lorsqu'ils sont encourus;
b)
l'tape de dveloppement des applications et de l'infrastructure, l'tape de la conception graphique et l'tape du

dveloppement du contenu, dans la mesure o ce contenu est dvelopp des fins autres que celles d'assurer la
publicit et la promotion des propres produits et services de l'entit, sont d'une nature similaire la phase de
dveloppement traite dans IAS 38, paragraphes 57 64. Les frais encourus dans ces tapes doivent tre inclus
dans le cot d'un site web comptabilis en tant qu'immobilisation incorporelle selon le paragraphe 8 de la
prsente interprtation, lorsque ces frais peuvent tre directement imputs et sont ncessaires la cration, la
production ou la prparation du site web pour lui permettre d'tre exploit de la manire prvue par la
direction. Par exemple, les frais d'achat ou de cration du contenu (autre que le contenu qui assure la publicit
et la promotion des propres produits et services d'une entit) consacrs spcifiquement un site web, ou les
frais destins permettre l'utilisation du contenu (par exemple, une redevance pour acqurir une licence de
reproduction) sur le site web, doivent tre inclus dans le cot du dveloppement lorsque cette condition est
satisfaite. Toutefois, selon IAS 38 paragraphe 71, les frais relatifs un lment incorporel, qui taient
initialement comptabiliss en charges dans des tats financiers antrieurs ne doivent pas, une date ultrieure,
tre comptabiliss comme faisant partie du cot d'une immobilisation incorporelle (par exemple, si les cots
d'un droit d'auteur ont t pleinement amortis et si le contenu est ultrieurement fourni sur un site web);
c)
les frais encourus l'tape du dveloppement du contenu, dans la mesure o ce contenu est dvelopp pour
assurer la publicit et la promotion des propres produits et services de l'entit (par exemple, photographies
numriques de produits) doivent tre comptabiliss en charges lorsqu'ils sont encourus selon IAS 38
paragraphe 69c). Par exemple, lors de la comptabilisation de frais relatifs des services professionnels pour
prendre des photographies numriques des propres produits d'une entit et amliorer leur affichage, les frais
doivent tre comptabiliss en charges au cours du processus au fur et mesure de l'obtention des services
professionnels et non lorsque les photographies numriques sont affiches sur le site web;
d)
la phase d'exploitation commence ds l'achvement du dveloppement du site web. Les frais encourus cette
tape doivent tre comptabiliss en charges au moment o ils sont encourus, sauf s'ils satisfont aux critres de
comptabilisation d'IAS 38 paragraphe 18.
Un site web comptabilis en tant qu'immobilisation incorporelle selon le paragraphe 8 de la prsente interprtation
doit tre valu aprs la comptabilisation initiale en appliquant les dispositions d'IAS 38 paragraphes 72 87. La
meilleure estimation de la dure d'utilit d'un site web doit tre courte.
DATE DU CONSENSUS
Mai 2001.
29.11.2008
29.11.2008
FR

La prsente interprtation entre en vigueur le 25 mars 2002. Les effets de l'adoption de la prsente interprtation doivent
tre comptabiliss en appliquant les dispositions transitoires de la version d'IAS 38 qui a t publie en 1998. Par
consquent, lorsqu'un site web ne satisfait pas aux critres de comptabilisation en tant qu'immobilisation incorporelle, mais
tait antrieurement comptabilis en tant qu'actif, l'lment doit tre dcomptabilis la date laquelle la prsente
interprtation entre en vigueur. Lorsqu'un site web existe et que les frais consacrs son dveloppement satisfont aux
critres de comptabilisation en tant qu'immobilisation incorporelle, mais n'taient pas antrieurement comptabiliss en tant
qu'actif, l'immobilisation incorporelle ne doit pas tre comptabilise la date laquelle la prsente interprtation entre en
vigueur. Lorsqu'un site web existe et que les frais consacrs son dveloppement satisfont aux critres de comptabilisation
en tant qu'immobilisation incorporelle, s'il a t antrieurement comptabilis en tant qu'actif et initialement valu au cot,
le montant initialement comptabilis est considr comme ayant t correctement dtermin.
L 320/481

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29.11.

Journal officiel de l'Union europenne

RGLEMENT (CE) No 1126/2008 DE LA COMMISSION

l'IAS 39 (relative la comptabilisation et l'valuation des

vu le trait instituant la Communaut europenne,

Les diffrentes normes internationales ont t adoptes par

Il convient ds lors de remplacer le rglement (CE) no 1725/

Les mesures prvues au prsent rglement sont conformes

vu le rglement (CE) no 1606/2002 du Parlement europen et du

considrant ce qui suit:

Le rglement (CE) no 1606/2002 prvoit que, pour chaque

A ARRT LE PRSENT RGLEMENT:

(1) JO L 243 du 11.9.2002, p. 1.

Les rfrences au rglement abrog s'entendent comme faites au

Journal officiel de l'Union europenne

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Prsentation des tats financiers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Tableaux des flux de trsorerie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

vnements postrieurs la date de clture . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Impts sur le rsultat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Produits des activits ordinaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur l'aide publique . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Effets des variations des cours des monnaies trangres . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Information relative aux parties lies . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

tats financiers consolids et individuels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Participations dans des entreprises associes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Information financire dans les conomies hyperinflationnistes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Participations dans des coentreprises . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Instruments financiers: prsentation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Rsultat par action . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Information financire intermdiaire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Instruments financiers: comptabilisation et valuation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Premire adoption des normes internationales d'information financire . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Paiement fond sur des actions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Prospection et valuation de ressources minrales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Instruments financiers: informations fournir . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Variation des passifs existants relatifs au dmantlement, la remise en tat et similaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Parts sociales des entits coopratives et instruments similaires . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Dterminer si un accord contient un contrat de location . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Passifs dcoulant de la participation un march spcifique dchets d'quipements lectriques et lectroniques

Application de l'approche du retraitement dans le cadre d'IAS 29 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Champ d'application d'IFRS 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Rexamen de drivs incorpors . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Information financire intermdiaire et dprciation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IFRS 2 actions propres et transactions intra-groupe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Aide publique absence de relation spcifique avec des activits oprationnelles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Consolidation entits ad hoc . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Entits contrles en commun apports non montaires par des coentrepreneurs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Avantages dans les contrats de location simple . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Impt sur le rsultat recouvrement des actifs non amortissables rvalus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Informations fournir accords de concession de services . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Immobilisations incorporelles cots lis aux sites web . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Journal officiel de l'Union europenne

NORME COMPTABLE INTERNATIONALE 1

OBJET DES TATS FINANCIERS

ses capitaux propres;

ses produits et charges, y compris les profits et pertes;

ses autres variations des capitaux propres; et

ses flux de trsorerie.