Cptanal IPT2011

COURS DE COMPTABILITE ANALYTIQUE
ECOLE NATIONALE SUPERIEURE DES P&T

1

(ENSPT YAOUNDE)


2
INTRODUCTION GENERALE

La comptabilit analytique diffre de la comptabilit gnrale. En effet la comptabilit gnrale
est une comptabilit externe dans la mesure o elle est essentiellement oriente vers
linformation des tiers (fournisseurs, banque, Etat, actionnaire, cranciers et divers). La
comptabilit analytique quant elle est qualifie de comptabilit interne puisquelle se fixe
comme objectif de prsenter au chef dentreprise et aux divers responsables hirarchiques, la
situation conomique relle de lentreprise (cots et rsultats analytiques).

Par rapport la comptabilit gnrale, la comptabilit analytique va se distinguer techniquement
par le fait qu'au lieu de recenser des charges classes "par nature", c'est dire selon la
nomenclature des partenaires extrieurs la firme, elle va le faire "par destination" : il ne s'agit
plus de savoir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais de dterminer quelle
part de cette charge peut tre attribue tel produit ou telle activit, tel sous-ensemble de
l'entreprise : usine, atelier, machine, poste de travail, tel responsable.

La comptabilit analytique est un mode de traitement des donnes dont les objectifs essentiels
sont les suivants :
- dune part :
Connatre les cots des diffrentes fonctions assumes par lentreprise
Evaluer certains biens fabriqus par l'entreprise pour tre utiliss par elle ou tre mis
en stock (il y a l un lien trs fort avec la comptabilit gnrale).
Dterminer les bases dvaluation de certains lments du bilan de lentreprise
(stock, immobilisations)
Expliquer les rsultats en calculant les cots des produits (biens et services) pour les
comparer aux prix de vente correspondants
Justifier des prix de vente lorsque cette justification est requise (devis, marchs
publics, etc.),
Servir prendre des dcisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter,
supprimer une activit, un produit, etc.),
- dautre part :
Etablir les prvisions de charges et des produits courants (cots prtablis
et budgets dexploitation )
En constater la ralisation

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Contrler et expliquer a posteriori par analyse des carts entre ralisations et
prvisions qui en rsultent (contrle des cots et des budgets)

La comptabilit analytique permet ainsi de calculer divers types de cots, dont les usages sont
multiples .Ces divers usages renvoient en fait des qualits diffrentes et des modles de
comptabilit analytique spcifiques. Cet inventaire des divers modles de comptabilit analytique
nous donnera l'occasion d'examiner in fine le modle rcent de comptabilit ABC (Activity Based
Costing), comptabilit par activits en franais, manire nouvelle de btir et d'utiliser une
comptabilit analytique adapte la gestion. La comptabilit analytique est ainsi un prcieux
moyen de gestion.


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CHAPITRE I : ANALYSE GENERALE DES CHARGES

Tout dcaissement effectu par lentreprise, soit pour acqurir des marchandises, des matires et
fournitures, soit pour rmunrer les facteurs de production est une charge pour lentreprise. Sont
aussi considres comme charges, les frais financiers et la valeur comptable dlments dactifs
cds ou bien les pertes dues aux destructions et aux disparitions. Les charges sont supportes par
lentreprise et pour la plupart constates par la comptabilit gnrale.

I.1. SAISIE DES CHARGES DANS LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

Toutes les charges de la comptabilit gnrales ne sont pas prises en compte par la comptabilit
analytique. En fait parmi les charges retenues par la comptabilit gnrale :
- certaines sont entirement prises en compte par la comptabilit analytique : Ce sont les
charges totalement incorporables.
- dautres sont totalement rejetes par la comptabilit analytique : Ce sont les charges non
incorporables.
- dautres encore sont prises en compte par la comptabilit analytique alors que la
comptabilit gnrale les ignore tout simplement : Ce sont les charges suppltives.
- dautres enfin sont prises en compte par la comptabilit analytique, mais pour un montant
diffrent de celui retenu par la comptabilit gnrale : Ce sont les charges avec diffrence
dincorporation.

I.1.1. CHARGES TOTALEMENT INCORPORABLES

Limmense majorit des charges de la comptabilit gnrale sont prises en compte par la
comptabilit analytique. Nous pouvons citer titre dexemple :
- Achat de marchandises (601)
- Charges de personnelles (66)
- Etc

I.1.2. CHARGES NON INCORPORABLES

Gnralement certaines conditions sont ncessaires pour quune charge soit non incorporable :
- Charges sans rapport avec lexploitation normale et courante de lentreprise. Exemple :
Perte rsultant dun vol ou dun incendie
- Charges sans rapport avec la priode de calcul des cots.
Exemple : rappel de salaire pay au titre de lexercice prcdent.
- Charges payes par lentreprise et rcupres sur le client.
Exemple : frais de transport dbours.
- Charges dj couvertes par des provisions (provisions constitues la fin de lexercice
prcdent)
Ces charges non incorporables engendrent des diffrentes dincorporation ngatives.

I.1.3. CHARGES SUPPLETIVES

Ces charges fictives sont notamment prises en considration par des entreprises voulant calculer
des cots de revient qui ne dpendent ni du mode de financement de lentreprise ni de son rgime
juridique ; On peut ainsi considrer :

5
a. La rmunration du travail de lexploitant

Dans les entreprises o la rmunration du travail de lexploitant individuel nest pas lgalement
et statutairement inscrite dans les charges, il y a lieu dincorporer une charge reprsentant la
contrepartie de lactivit de lexploitant et de celle des membres de sa famille.

Le montant retenir doit tre bas sur les rmunrations des catgories de personnel comparables
des autres entreprises dont le personnel dirigeant est rmunr.

La prise en compte dune telle rmunration fictive dans la comptabilit analytique permet de
comparer les cots des entreprises rgime juridique et fiscal diffrent. Elle prsente galement
lavantage de tenir compte de lactivit effective de lexploitant au mme titre que celle dun
personnel rmunr.

b. La rmunration thorique des capitaux propres

Les capitaux propres constituent une charge conomique au mme titre que les capitaux
emprunts. Les capitaux propres sont constitus du capital social, des rserves et du report
nouveau.

Le cot des capitaux propres prend en compte lintrt que lentreprise pourrait percevoir si elle
prtait ses capitaux. La privation de ce revenu financer constitue en quelque sorte un cot. Le
taux retenir est celui rgulirement appliqu pour les capitaux emprunts

Exemple : les capitaux propres dune entreprise slve 5.000.000 F. Les capitaux
long terme emprunts par cette entreprise sont gnralement rmunrs au taux annuel de 9% ;
Les charges sont calcules tous les mois. TAF : Dterminer la charge suppltive.
Rmunration des capitaux propres =
1200
1 9 000 . 000 . 5
= 37.000 F
Ces charges suppltives engendrent des diffrences dincorporation positives.

I.1.4. CHARGES PARTIELLEMENT INCORPORABLE (ou avec diffrences
dincorporation)

Ce sont des charges incluses dans la comptabilit analytique pour des montants autres que ceux
qui figurent dans la comptabilit gnrale.

a. Charges dusage

Elles remplacent les dotations aux amortissements. La charge dusage est incorpore aux cots
tant que limmobilisation reste en service. Une machine prmaturment hors dusage nengendre
plus de charge dusage, par contre, une machine en service au-del de la priode damortissement
fiscal (constant ou linaire) ou de la priode primitivement retenue comme dure conventionnelle
engendre une charge dusage calcule selon le mme principe que prcdemment. Lannuit pour
charge dusage est :

A
CU
=
usage d prvue dure
tion immobilisa l de usage d valeur
'
' '

Exemple : Pour un exercice donn, une machine subit un amortissement fiscalement autoris de
10% lan. La machine a cot 200.000 F. Le chef dentreprise pense que la machine qui vaut

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actuellement 250.000 F (prix du march) servira utilement pendant 8 ans. TAF : Calculer la
diffrence dincorporation

Annuit damortissement (C.G.) = 200.000x10% =20.000 F
Annuit pour charge dusage (C.A.) = 250.000x1/8 = 31.250 F
Diffrence dincorporation = 31.250 20.000 = + 11.250 F

b. Charges tales
Selon des critres dfinis par lentreprise, la comptabilit analytique permet de dterminer
correctement les charges en substituant aux dotations inscrites en comptabilit gnrale des
charges tales ( en tenant compte notamment dune mise hors dusage prmature ou au
contraire dun usage au-del de la dure damortissement fiscal).

Exemple : Un industriel doit normalement engager dans quatre ans, des rparations
values 800.000 F. Il devrait cette anne constituer une provision pour risques de 800.000 x
= 200.000 F. Or pour des raison de mvente passagre de ses produits, il ne constitue en
comptabilit gnrale quune provision de 50.000 F .TAF : calculer la diffrence dincorporation

Charges tales = 200.000
Provision constitue = 50.000
Diffrence dincorporation = 200.000 50.000 = 150.000 F

c. Charges priodiques

Ce sont des charges calcules au prorata temporis. La diffrence entre le montant des charges
effectives et le montant incorpor dans les cots rsultant de labonnement des charges.
Labonnement permet dtaler des charges dont la priode denregistrement en comptabilit
gnrale est plus grande que la priode retenue en comptabilit analytique.

Exemple : On prvoit que pour lanne qui commence la dpense annuelle dlectricit
sera de 132.000 F. Si lentreprise travaille pendant 11 mois, on introduira mensuellement dans le
calcul des cots une charge de 132.000x1/11 = 12.000 F. Si la dpense effective est par exemple
de 135.000 F. La diffrence dincorporation est de 135.000 132.000 = 3.000 F

Le montant des charges incorporables (CI) est donn par la formule ci-dessous
CI = CCG CNI + CS DI

Schma

Charges de la
comptabilit gnrale
Charges de la
comptabilit
analytique
Charges non incorporables
Charges suppltives

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I.2. ANALYSE DES CHARGES INCORPORABLES

Une comptabilit analytique ayant pour but lanalyse des rsultats, son existence dans une
entreprise conduit ncessairement une analyse dtaille des charges. Plusieurs procdures
peuvent tre envisages.

I.2.1. ANALYSE PAR FONCTION

On entend par fonction un ensemble dactions concourant un mme but.
Exemple : achats et approvisionnements ; production ; distribution ; administration,...

Lensemble des activits dune entreprise peut tre subdivis suivant le rle quelles jouent et les
charges correspondantes reparties suivant les mmes critres.

Les charges par fonction favorisent llaboration dun compte dexploitation fonctionnelle. Ce
dernier fait apparatre plusieurs marges :
- marge sur cot dachat
- marge sur cot de production
- marge commerciale

Cette approche nest satisfaisante que si lentreprise fabrique un seul produit. Or le cas le plus
frquent est celui o les productions sont varies. Nous entrevoyons tout lintrt que reprsente
pour la politique commerciale de lentreprise, la connaissance de la contribution de chaque
fabrication au rsultat.

I.2.2. ANALYSE PAR PRODUIT

Cette approche permet lentreprise de connatre dune part la rentabilit de chaque produit
lorsque les prix sont homologus, et dautre part de fixer les prix de vente permettant de raliser
les bnfices, si celle-ci en a la libert.

Pour raliser cette tude, il est ncessaire de ventiler les charges en charges directes et indirectes.

Les charges directes concernent le cot dun seul produit ou dune seule commande. Exemple :
Matires incorpores au produit. Au contraire les charges indirectes sont communes diffrents
produits et sont arbitrairement imputes aux produits. Il sagit des dpenses administratives,
comptables, etc
I.2.3. ANALYSE PAR VARIABILITE

Cette approche permet de connatre leffet sur le rsultat dune variation de vente. Ainsi pour
rpondre la question : quel sera le rsultat dexploitation si le chiffre daffaires saccrot de
20%. Nous sommes amens distinguer les charges qui dpendent du niveau dactivit de
lentreprise (charges variables) de celles qui en sont indpendantes (charges fixes). Cette analyse
permet de prsenter un compte dexploitation diffrentielle qui dbouche sur le calcul la marge
sur cot variable .


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I.2.4. CHARGES PAR CENTRE DACTIVITE OU SERVICE

Lexploitation industrielle ou commerciale est fragmente entre des services ou centres dactivit
divers, notamment.
- des services techniques, tels que les ateliers, les services dentretien ;
- des services commerciaux, tels que les services dachat ; direction commerciale ; les
services dexpdition.
- des services gnraux, tels que le secrtariat, la comptabilit ; les services financiers ;
la direction gnrale ; le service informatique.

Lactivit des services est lorigine des charges, cest pourquoi il est logique de rechercher
repartir les charges dune priode par centres dactivit. Cette rpartition permet de mieux
contrler les charges et de mettre en jeu des responsabilits, une personne tant responsable de
chaque centre dactivit et des charges correspondantes


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CHAPITRE II : METHODES DES COUTS COMPLETS

On parle de cot complet lorsque les cots calculs tiennent compte de toutes les charges
supportes par lentreprise
II.1. NOTION DE COUT
II.1.1. Dfinition.

Un cot est une somme de charges sappliquant un moyen de production ou un produit ou
un stade dlaboration du produit. Plusieurs types de cots peuvent tre calculs selon loptique
retenue.
- Selon le contenu des cots (cot complet, cot variable)
- Selon le stade atteint dans le processus dlaboration du produit (cot dachat, cot
de production et cot de revient)
- Selon le degr de variabilit des charges (cot variable et cot fixe)
- Selon le caractre directe des charges (cots directes et cots indirectes)
- Selon le moment de calcul des cots (cot constats et cots prtablies)

II.1.2. La hirarchie des cots
a. Les cots dachat

Le cot dachat reprsente pour les marchandises et les matires achetes tout ce quelles ont
cot jusquau moment o leur mise en stock est ralise. Les composantes de ces cots son le
prix dachat et les frais dacquisition tels que :
- Les montants des factures des fournisseurs en tenant compte des emballages rendre,
de la TVA rcuprable et des rductions commerciales dduire.
- Les frais dacquisition (Transport, douane, honoraire)
- Eventuellement les frais de mise en stock

La dtermination des cots dacquisition des approvisionnements permet de chiffrer leurs valeurs
dentres dans les magasins de stockage.

Remarque : Les frais de stockage proprement dits ne simputent pas aux cots dachat, mais en
principe directement aux stocks (ils simputent aux sorties de stocks donc aux cots de
production)

b. Le cot de production

Les cots de production sont calculs la sorties des ateliers ou services de fabrication et
sappliquent aux produits finis. Un cot de production est la somme :
du cot dacquisition des matires et fournitures utilises augment des frais de
stockage et de la sortie des stock de ces matires et fournitures
des cots ajouts au cours des oprations de production
Charges directes (Main duvre directe : MOD)
Charges indirectes provenant des centres danalyse
Frais de mise en stock des produits fabriqus (regroups dans un centre danalyse).
Le cot production est un cot cumul. Il permet dvaluer la valeur des entres en stock de ces
produits dans leurs magasins de stockage.


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c. Le cot de revient

Le cot de revient des produits ou des prestations de service reprsente tout ce quils ont cot au
cours du cycle dexploitation, lorsquils ont atteint le stade final, distribution incluse. Il sagit
exactement du cot de revient de tous les produits vendus. Un cot de revient est
pour les entreprises commerciales :
Cot de revient = cot dachat des produits vendus + cots hors production
pour les entreprises industrielle :
Cot de revient = cot de production des produits vendus + cots hors production
Parmi les cots hors production nous pouvons cits :
- des charges de stockage des produits finis ou des marchandises
- des charges de sorties du magasin de stockage des produits fabriqus
- des charges directes de distribution
- des charges indirectes de distribution (traites dans les centres danalyse)
- des charges indirectes dadministration gnrale et de financement
- des autres frais couvrir
Le cot de revient est aussi un cot cumul

II.2. ORGANISATION GENERALE DUNE COMPTABILITE ANALYSE

Toute entreprise est productrice :
- soit uniquement de services : les entreprises commerciales ordinaires
- soit de biens (produits finis) et /ou des services : les entreprises industrielles

II.2.1.CAS DUNE ENTREPRISE COMMERCIALE
Les entreprises commerciales achtent les marchandises et les revendent en ltat (sans
transformation).

a.Le schma dexploitation

D
I
S
T
R
I
B
U
T
I
O
N
A
P
P
R
O
V
I
S
I
O
N
N
E
M
E
N
T
SI
S
A
SF

11
b. Le rseau des cots ou lorganisation

Lorganisation de calcul des cots de revient est le suivant.

II.2.2. CAS DUNE ENTREPRISE INDUSTRIELLE

Lentreprise industrielle se caractrise par lexistence dune fonction de production (ou de
fabrication). Pour simplifier le problme, considrons une entreprise industrielle fabriquant
dans un atelier unique un produit unique (P) partir dune matire unique (M)

a. Schma dexploitation

A
P
P
R
O
V
I
S
I
O
N
N
E
M
E
N
T

A
T
E
L
I
E
R
SI S

A SF

D
I
S
T
R
I
B
U
T
I
O
N
SI S

A SF
CI
Ci
Cd
R
EP

Cot
dachat
Cot de
distribution
SI
S

A

Cot
de
Revient

12
b. Le rseau des cots ou organigramme

II.3. LE TRAITEMENT DES CHARGES EN COUT COMPLET

La mthode des cots complets est une mthode de retraitement des charges par la
comptabilit analytique des charges par nature de la comptabilit gnrale. Cette mthode
prend en compte dans le calcul des cots, toutes les charges auxquelles lentreprise a eu
faire face dans ses activits quotidiennes (activit dachat, activit de production, activit de
commercialisation)

On procde dans un premier temps un reclassement des charges en charges directes et en
charges indirectes. Les charges directes sont ensuite affectes aux cots des diffrents
produits alors que, aprs rpartition, les charges indirectes seront imputes aux cots de ces
produits.

II.3.1.AFFECTATION DES CHARGES DIRECTES.

Le cheminement des charges directes est simple puisque ces charges vont directement aux
cots quelles intressent. Nous distinguons deux principales catgories de charges directes.

a. Les charges directes de matires

Ce sont les valeurs des biens achets par lentreprise lextrieur stocke par elle en vue de
la fabrication ou de la vente ou encore utilises pour lexcution des fabrications ou des
ventes. Il sagit des

CI

Ci

Cd
RE
P
Cot
Dachat
M
Cot de
Distribution
SI S

A
SF
Cot de
Production
P

SI S

A
SF

Cot de revient de
P
Vendu

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- matires premires
- matires et fournitures stockables
- matires et fournitures non stockables.

b. Les charges directes de main doeuvre
Il sagit essentiellement des frais de personnel (MOD) rsultant des travaux effectus sur un
produit.
NB : Les amortissements dun atelier ou dun matriel o ne passe quun seul produit
constituent des charges directes .pour ce produit

II.3.2.IMPUTATION DES CHARGES INDIRECTES

Les charges indirectes concourent plusieurs activits. Elles ne peuvent pas tre affectes
un seul cot. Il faut les repartir judicieusement dans plusieurs cots. On y arrive aux prix
dun dtour laborieux. Dans la mthode prconise par le plan OHADA, on divise la
difficult en deux en procdant dabord la rpartition puis limputation.

La rpartition est une opration qui consiste ventiler les charges indirectes dans les grands
centres de lentreprise ou dans les diffrentes sections homognes.

Limputation par contre est linscription des charges dun centre danalyse ou dune section
homogne aux cots des produits qui se rattachent ce centre. Ces diffrentes tapes
peuvent tre rsumes dans le schma daffectation et dimputation des charges
incorporables aux cots ci-aprs :

a.La rpartition simple
a
1.
La pr rpartition

Dans ce cas la hirarchie des cots oblige faire une pr rpartition sparant les charges
imputables en : Cot dachat, Cot de production, Cot de distributions.

a
2.
Imputation au cot

Ainsi les totaux des charges indirectes de chaque fonction sont ensuite imputs au cot des
produits proportionnellement des coefficients dimputation. Un tel procd ne donne que
les rsultats approximatifs et arbitraires.
Charges
Directes

Charges
Indirectes
Sections
homognes
Rpartition

C
O
U
T
S
Affectation
Imputation
I
C N
H C
A O
R R
G P
E O
S R
A
B
L
E
S


14
b. La mthode de section homogne
b
1
. La dfinition de section homogne.

Elle est un compartiment dordre comptable (section comptable) dans lequel sont groupes
pralablement leur imputation au cot intress, les charges indirectes facilement
mesurables par une unit duvre. De nos jours on parle plutt de centre danalyse.

Le centre danalyse peut correspondre :
Soit une division fictive de lentreprise, division qui quivaut alors souvent
une fonction. Exemples : Administration, Scurit, Financement
Soit une division relle de lentreprise, division qui quivaut alors un
Service (ou centre de travail). Exemples : Approvisionnement, Atelier

b
2
.Le caractre dun centre danalyse

Le centre danalyse doit tre choisi de telle manire que les charges indirectes quil
regroupe prsentent un caractre dhomognit. Lhomognit du centre doit permettre
chaque fois que possible, la mesure de son activit par une unit physique. Ce nest pas
toujours possible.

Les centres danalyse dont lactivit peut tre mesure par une unit physique dite unit
duvre sont des centres oprationnels. Exemple : Lheure machine pour les ateliers de
fabrication, Le kg de matire achete pour les approvisionnements.

analyse d centre du oeuvre d unit d nombre
analyse d centre du total Cot
oeuvre d unit l de Cot
' ' '
'
' ' =
Les centres danalyse pour lesquels il nest pas possible de mesurer une activit par une
unit physique sont des centres de structure. Exemple : Administration, Distribution

En absence dune unit duvre, on calcule un taux de frais en fonction dune assiette
conventionnellement exprime en francs pour la rpartition des charges de ce centre.

francs en n repartitio de assiette
analyse d centre du total Cot
frais de Taux
'
=
Pour imputer les charges dun centre danalyse on procdera ainsi :

c. La classification des sections

Il existe deux principales sections.

Cot de lunit
duvre du
centre
Imputation dun
centre danalyse
au cot dun
lment

=
Taux de frais
du centre

X

X
Nombre dunits duvre
consommes par llment tudi
Part de lassiette de rpartition
attribu llment tudi

15
c
1.
Les sections auxiliaires
Elles sont celles dont les frais doivent normalement faire lobjet de virement dans
dautres sections (auxiliaires ou principales) avant imputation aux cots.
Exemple : sections : entretien, transport nergie.
c
2
. Les sections principales

Elles sont celles dont les charges peuvent tres aisment imputs aux cots.
Exemple : Sections approvisionnement, production et distribution

d.La mise en oeuvre de la mthode

Il sagit ici de dcrire comment fonctionnent ces sections homognes. En effet dans un
premier temps, nous devons repartir la totalit des charges indirectes entre toutes les
sections (principales et auxiliaires) aucune charge ne restant en dehors de cette rpartition.
Les sections couvrant la totalit de lentreprise sans quil y ait double emploi : Cest la
rpartition primaire.

En second lieu, nous devons repartir toutes les charges des sections auxiliaires entre les
sections principales : Cest la rpartition secondaire.

Il importe de noter que ces diffrentes tches sont effectues dans un tableau de double
entre qui comporte autant de colonnes verticales quil y a des sections dans lentreprise et
autant de lignes horizontales quil y a de sorte de charges par nature.

Notons en plus que cette rpartition se fait au moyen dun critre fix lavance appel cl
de rpartition qu varie suivant le type dentreprise et suivant la nature de la charge.

Les diffrentes rpartitions tant effectues, il convient ds lors dtablir la feuille
dimputation. Il consiste passer de la charge totale de chaque section la dtermination de
la partie de cette charge totale qui entre dans chaque cot de revient.

Dans ce cas, nous mesurons lactivit du centre au moyen dune unit appele unit
duvre qui varie dune section une autre. Nous pouvons citer les units duvre les plus
utilises : lheure machine (HM) lheure de main duvre (HMOD), la pice de produit, le
kilogramme de produit, le franc du chiffre daffaires. Ceci fait, il faut alors dterminer le
cot de lunit duvre, il sobtient en divisant le total des charges dune section par le
nombre dunit duvre ralis pendant la priode. Voir annexe 6.

e. Les diffrentes mthodes de rpartition des charges indirectes.

Les sections auxiliaires fournissent aussi bien des prestations aux sections Principales et
dautres sections auxiliaires. On distingue deux cas :

e
1.
La prestation sans rciprocit

Dans cette mthode, le cot constat dans chaque section est transfr soit en totalit dans
ne autre section soit par fraction dans dautres sections sans retour en arrire.

Exemple : Soit 3 sections auxiliaires, leurs totaux aprs rpartition primaire et une section
principale
- Entretien : 400.000
- Energie : 1.500.000
- Transport : 600.000

16
La section entretien fournit 1/10
e
de son activit la section nergie et 2/10
e
la section
transport.
La section nergie fournit 1/11
e
de son activit la section transport.
TAF : Etablir le tableau de rpartition

Charges par nature Montants Sections auxiliaires Section
principale Entretien Energie Port
Rpartition 1
re

Entretien

Energie

Port
Rpartition 2re
2500000 400000
-400000
0

1500000
40000
1540000
-1540000

0
600000
80000

140000

820000
-820000

0

280000

1400000

820000

2500000

e
1.
La prestation avec rciprocit

Cest le cas o une section A fournit des units duvre une section B et vis versa.

Exemple : prs rpartition primaire, une section transport a pour total de charge 3.250.000
F et une section entretien 2.100.000 F. Sur un total de 100.000 km, la section transport a
fourni 10.000 km la section entretien et sur un total de 2.000 h de travail, la section
entretien a fourni 600h section transport.
TAF : Prsenter le tableau de rpartition aprs avoir effectu les calculs algbriques

Correction : Nous ne disposons pas des totaux complets des prestations reues et incluses
dans les deux sections pour faire la rpartition secondaire. Cela nous conduit faire une
mise en question.

Soit X le total de la section transport, elle fournit 10.000 X/ 100.000 soit X/10
e
la section
entretien.Soit Y le total de la section entretien, elle fournit 600Y/2000 soit 3Y/10
e
la
section transport.

Port Entretien
Rpartition primaire 3.250.000 2.100.000
Rpartition secondaire + 3Y/10 + X/10
Total X Y

A partir de ceci, on obtient le systme suivant :

{3.250.000 + 3Y/10 = X
{2.100.000 + X/10 = Y
En rsolvant cette quation on obtient X = 4.000.000 et Y = 2.500.000

Tableau de rpartition


17
Charges/nature Montants Sections auxiliaires Section
Principale Port Entretien
TP
Port
Entretien

TS
5.350.000 3.250.000
- 4.000.000
750.000

0
2.100.000
400.000
- 2.500.000

0

3.600.000
1.750.000

5.350.000
f) Les inconvnients des cots complets

La mthode des cots complets et le raffinement ventuel de ses ventilations rpond
essentiellement des exigences rglementaires ou contractuelles (le juste prix au sens de
"justice").Si l'entreprise signe un contrat avec des partenaires (sous-traitance, marchs
exclusifs, activits communes, mandataires communs, ...) sa comptabilit analytique doit
tre adapte au contrat afin de permettre d'en suivre les effets. L'entreprise peut tre
galement soumise de la part d'organismes administratifs la surveillance de ses cots de
revient, notamment dans le cas de marchs publics. Des rgles trs prcises peuvent alors lui
tre imposes dans son systme comptable. Mais les cots complets n'ont pas les qualits
requises pour exercer un contrle des responsabilits (qualits de "sensibilit" et de
"fidlit"). Cela est d au caractre invitablement conventionnel de certaines ventilations
de charges indirectes et l'existence de charges qui, ne variant pas proportionnellement avec
l'activit du centre concern par le contrle, sont qualifies de charges fixes. Les cots
complets n'ont pas non plus la qualit de "justesse" requise pour orienter les choix
industriels ou commerciaux, tels que ceux de sous-traiter, d'arrter une fabrication, ou de
consentir une ristourne par rapport un barme officiel.

Exemple dapplication :

Les tablissements MAJO sont spcialiss dans la fabrication des cartes de recharge partir
de la matires premires en plastiques ;

Cette fabrication ncessite le passage dans trois ateliers :
- Atelier de moulage
- Atelier de coupe et confection
- Atelier de finition

Les totaux de la rpartition primaire des charges dans les diffrentes sections homognes
sont les suivants :
- Section Administration ----------- 400.000 F
- Section Entretien ------------------ 360.000 F
- Section Transport ------------------ 260.000 F
- Section Approvisionnement ------ 120.000 F
- Atelier de moulage --------------- 1.650.000 F
- Atelier de coupe et confection-- 1.568.000 F
- Atelier de finition ------------------ 600.000 F
- Section de distribution ------------ 616.000 F
TAF :
A. Etablir la rpartition secondaire, sachant que :

18
La section administration est repartie dans les autres sections daprs les clefs de
rpartition suivantes :
- Entretien ------------------------------ 10%
- Transport ----------------------------- 10%
- Approvisionnement ----------------- 5%
- Moulage ------------------------------ 30%
- Coupe et confection ---------------- 20%
- Finition ------------------------------- 20%
- Distribution -------------------------- 5%
La section entretien est impute proportionnellement aux heures de travail consacres
aux sections :
- Atelier de moulage ------------------------- 300 h
- Atelier de coupe et confection ------------ 150 h
- Atelier de finition ------------------------ 50 h

La section de transport est repartie proportionnellement au nombre de kilomtres
parcourus :
- Approvisionnement -------------------------- 3.000 Km
- Moulage --------------------------------------- 1.000 Km
- Coupe et confection -------------------------- 1.000 Km
- Finition ---------------------------------------- 2.000 Km
- Distribution ----------------------------------- 3.000 Km
B. Dterminer le prix de lunit duvre de chaque section, sachant que lunit
duvre est pour
- La section approvisionnement : le kg de matire premire achete
- La section moulage : le mtre moul
- La section coupe et confection : La carte confectionne
- La section finition : la carte termine
- La section distribution : 10.000 F de vente.
Et que dautre part, il y a eu, pendant la priode considre :
- 4.600 kg achets raison de 2.100 F le kg
- 12.400m mouls dans latelier de Moulage
- 5.800 cartes coupes et confectionnes dans latelier de confection
- 6.000 cartes termines dans latelier de finition
- 11.000.000 F de ventes
C. Etablir le cot de revient dune carte, sachant :
Quon utilise pour chaque carte
- 2.20mtres de plastique
- et que le poids de la matire premire plastique ncessaire est de 100g pour
un mtre de plastique
Que le prix de vente dune carte est de 2.000 F
Que limpression dune carte est confie une socit extrieure aprs le moulage
et la coupe. Cette entreprise demande pour ce travail 100 F par mtre

Solution

A&B : Rpartition des charges indirectes et calcul du prix unitaire des units duvre.


19
Intituls Montan
ts
Sections auxiliaires Sections principales
Adm. Entret. Transp. Approv Moul. C/C Finit. Dist.

Totaux primaires
Administration

Entretien

Transport

Totaux secondaires
Nature de lU.O
Nombre dU.O
Cot de lU.O

400.000
- 400.000

0

360.000
40.000

400.000
- 400.000

0

260.000
40.000

300.000

300.000
- 300.000

0

120.000
20.000

140.000

140.000
90.000

230.000
Kg
4.600
50

1.650.000
120.000

1.770.000
240.000

2.010.000
30.000

2.040.000
m
12.400
164.5

1.568.000
80.000

1.648.000
120.000

1.768.000
30.000

1.798.000
1 Pice
5.800
310

600.000
80.000

680.000
40.000

720.000
60.000

780.000
1 Pice
6.000
130

616.000
20.000

636.000

636.000
90.000

726.000
10.000
1.100
660

Le nombre de cartes vendues = 11.000.000 /2.000
=5.500


20

C : Calcul du cot de revient

Elments Qt Cu Total
Charges directes
Matires premires (0,22 x 5.500x2.100)
Impression de la carte (2,20x5.500x100)
Charges indirectes
Approvisionnements (0,22x5.500x50)
Moulage (2,20x5.500x164,52)
C/C (5.500x310)
Finition (5.500x130)

5.500
5.500

5.500
5.500
5.500
5.500

2.541.000
1.210.000

60.500
1.990.645,16
1.705.000
715.000
Cot de production
Distribution (1.100x660)
5.500 8.222.145,16
726.000
Cot de revient 5.500 1.626,93 8.948.145,16

Bnfice = 5.500 (2.000 1.626,93)

= 2.051.885

21
CHAPITRE III : LA TENUE DES COMPTES DE STOCKS

Un stock est un ensemble de marchandises ou darticles accumuls dans lattente dune
utilisation ultrieure. La gestion des stocks consiste garder juste le niveau quil faut pour
ne pas se trouver en situation de surstockage ou de rupture de stock. Le gestionnaire des
stocks doit, pour chaque type de produits, dterminer lavance les dates et les volumes des
livraisons. Le programme dapprovisionnent prend en compte les lments suivants : le
rythme de consommation, le dlai dapprovisionnement, le cot de stockage, les alas

III.1. NOTION DE D4INVENTAIRE PERMANENT

Le cycle de production comporte des phases et qu certains stades du processus il y a des
stockages.

III.1. 1. Dfinition

Linventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stocks qui, par
lenregistrement des mouvements, permet de connatre de faon constante, en cours
dexercice, les existants chiffrs en quantits et en valeurs.

Cette notion soppose celle dinventaire intermittent qui ncessite une tude priodique
des stocks pour en connatre le niveau et la valeur ; Cest le cas de linventaire physique
effectu en fin dexercice pour les besoins de la comptabilit gnrale.Linventaire
permanent conduit prsenter des comptes avec au dbit les entres et au crdit les sorties.

III.1. 2. Diffrents types de stocks

Nous pouvons les classer ainsi :

Produits achets Produits fabriqus
Marchandises
Matires premires
Matires et fournitures consommables
Emballages commerciaux
Produits finis
Produits intermdiaires ou semi-finis
Produits rsiduels (dchets et rebuts)

III.2. EVALUATION DES ENTREES

Quelque soit le produit considr, il importe dabord de reprendre au dbit du compte le
stock initial, avec son montant provenant de linventaire fait pour la comptabilit gnrale
la fin de la priode prcdente.

III.2. 1. Produits achets

Au fur et mesure des achats et des entres en magasin, le compte correspondant de stock
est dbit des cots dachat calculs comme il a t dit au chapitre prcdent.


22
III.2. 2. Produits fabriqus

Les comptes de stocks des produits fabriqus par lentreprise sont dbits des cots de
production de ces lments au fur et mesure quils sont produits.

III.3. EVALUATION DES SORTIES

Les entres successives, valus comme il vient dtre dit, peuvent avoir des valeurs
diffrentes. Cest le cas notamment pour les produits achets lorsque les prix dachat
fluctuent entre deux ou plusieurs entres

Il faut pouvoir valuer les sorties portes aux crdits des comptes de stocks lorsque les
produits sont utiliss et que lon veut dterminer les cots ou cots de revient des stades
suivants de production.

Plusieurs mthodes peuvent tre employes pour valuer ces sorties. Elle permet dassurer
la surveillance des stocks pour viter laccumulation des stocks dormants ou le coulage. Le
contrle et lvaluation des mouvements de stocks peuvent se faire selon lune des
mthodes ci-dessous :

III.3. 1. Mthode du cot moyen

Le cot moyen pondr calcul en fin de priode
Les sorties sont values au cot moyen unitaire pondr (CMUP) des entres, stock initial
inclus. On applique la formule :

CMPU =
) (
) (
0
initial stock entres quantites
initial stock entres globales valeurs
Qi
CiQi
n
o i
n
i
+
+
=
=
=

Le cot moyen pondr calcul aprs chaque entre
On calcule le CMPU aprs chaque entre et entre deux entres, toutes les sorties sont au
dernier CMPU

III.3.2. Mthode de lpuisement des stocks

Cette mthode consiste retenir comme cot de sortie les cots exacts dentre, pris dans un
certain ordre. Cet ordre est un ordre comptable et ne correspond pas forcment aux
mouvements rels en magasin.

a.La mthode de lpuisement des stocks par anciennet (FIFO)

On considre que les produits entrs les premiers doivent sortir les premiers

b. La mthode de lpuisement des stocks les plus rcents (LIFO)

On considre que les produits entrs les derniers doivent sortir les premiers

23
C. Mthode des cots thoriques : Mthode du NIFO

Lorsque lon veut que les cots suivent trs rapidement les variations de cours de matires,
on value parfois les sorties une valeur de remplacement qui peut tre le prochain prix
(Next-in-first-out)

Exemple : Une entreprise utilise pour sa fabrication, une matire M. Durant le mois de
janvier, les oprations dentre, values au cot dachat, et les oprations de sortie ont t
les suivantes :

1 janvier stock initial 500 units 500 F lunit
5 janvier Sortie 300 units
7 janvier Entre 200 units 600 F lunit
20 janvier Entre 500 units 550 F lunit

FIFO

Date Entres Sorties Stock
Qt PU Valeur Qt PU Valeurs Qt PU Valeurs
1/1 500 500 250 000
5/1 300 500 150 000 200 500 100 000
7/1

200

600

120 000
200
200
500
600
100 000
120 000
10/1 200
50
500
600
100 000
30 000

150

600

90 000
20/1
500

550

275 000
150
500
600
550
90 000
275 000
22/1 150
150
600
550
90 000
82 500

350

550

192 500
26/1 150 550 82 500 200 550 110 000

LIFO

Qt PU Valeur Qt PU Valeurs Qt PU Valeurs
1/1 500 500 250 000
5/1 300 500 150 000 200 500 100 000
7/1

200

600

120 000
200
200
500
600
100 000
120 000
10/1 200
50
600
500
120 000
25 000

150

500

75 000
20/1
500

550

275 000
150
500
500
550
75 000
275 000
22/1 300

550

165 000

150
200
500
550
75 000
110 000
26/1 150 550 82 500 150
50
500
550
75 000
27 000

24

Mthode du cot moyen pondr la fin de la priode (le mois)

CMPU = 5 . 537
500 200 500
550 500 600 200 500 500
=
+ +
+ + x x x

Qt PU Valeur Qt PU Valeur Qt PU Valeurs
1/1 500 500 250 000 500 537.5 268 750
5/1 300 537.5 161 200 200 537.5 107 500
7/1 200 600 120 000 400 537.5 215 000
10/1 250 537.5 134 375 150 537.5 80 625
20/1 500 550 275 000 650 537.5 349 375
22/1 300 537.5 161 250 350 537.5 188 125
26/1 150 537.5 80 625 200 537.5 107 500

III.3.3. Diffrences dinventaire

La tenue des comptes de stocks permet dvaluer les stocks. Elle ne dispense pas dun
contrle par linventaire physique intermittent. Des diffrences quantitatives peuvent
apparatre, notamment lors de linventaire de fin dexercice, par exemple lorsque des
produits ont t dtruits ou ont disparu. Cet inventaire est impos par les rgles fiscales qui
conduisent retenir pour les calculs des rsultats les stocks rels aux cots moyens. Le plan
OHADA laisse au chef dentreprise toute latitude dapplication quant au choix de la
mthode de tenue des comptes de stocks, en comptabilit analytique.


25
CHAPITRE IV : ETUDE DES PROBLEMES LIES A LA NATURE DU
PROCESSUS DE PRODUCTION

Nous tudierons comment la comptabilit analytique peut sadapter aux processus de
fabrication pour prendre en compte lexistence des produits joints ou den-cours de
production.

IV.1. La prise en compte de stades intermdiaires dans le processus de production

Supposons par exemples que le processus de production se droulent en deux tapes : une
usine A fabrique un produit semi-ouvr PSO partir dune matire premire M. Ce produit
semi-ouvr est ensuite valoris dans une usine B qui fabrique le produit fini dfinitif PF.
Nous avons le schma suivant :

Schma : processus en deux tapes

Dans ce cas, on calcul non pas un cot de production, mais deux :
- Cot de production la sortie de lusine A (CP/A)
- Cot de production la sortie de lusine B (CP/B)
En gnrale on dtermine un compte de stock servant de tampon. Les sorties de stock
valorises au CP/A moyen pondr seront des lments de CP/B

La prise en compte de lexistence de stades intermdiaires peut mener deux remarques :
- on peut adopter deux attitudes pour le calcul des cots : soit calculer des cots
hirarchiss ou en cascade en calculant son cot la sortie de chaque tape, soit se placer en
fin de processus et sommer au niveau de cot de revient les diffrents lments de cot.
Dans la pratique tout dpend de limportance des stocks-tampon intermdiaires : la ncessit
de valoriser priodiquement ces stocks impose plutt des calculs en cascade.
- Le problme de la rpartition secondaire des charges indirectes peut tre
considr comme un cas particulier de ce problme. Si aucun inducteur de cot fiable ne se
dgage pour un centre auxiliaire, dans certains cas il est peut opportun de ne pas effectuer de
rpartition secondaire et dimputer certains cots de structures aux cots de revient.

IV.2. La prise en compte des en-cours de production

Un en-cours est un produit dont la fabrication nest pas achev. On ne peut donc pas, pour
ce produit, calculer de cot de production, par dfinition mme du cot de production. On
ne peut calculer quune valeur den-cours, en sommant les charges dj engages pour la
production. Un en-cours est donc en fait un cot de production incomplet.

En dbut de priode, les valeurs den-cours sont reprises comme lments du cot de
production. Len-cours dbut vient donc sajouter aux charges de la priode.

Matire
M
Usine
A
PSO Usine
B
Produit
PF

26
Par contre, en fin de priode, on distingue le cot de production des produits termins, qui
constitue un vritable cot de production, de la valeur den-cous de fin considre comme
un stock. Pratiquement nous avons la relation suivante :

IV.2. La prise en compte des sous produits et des produits joints

Les produits joints sont des produits qui apparaissent simultanment lors dun processus de
production. Le cas est trs frquent dans certains secteurs industriels comme la chimie ou
lagro-alimentaire.

Schma : Produits joints

Le problme est de calculer le cot de production de A et de B. Thoriquement, cest un
problme trs dlicat. En pratique, lune des deux mthodes suivantes peut tre utilise :
- Si les deux produits sont dimportance conomique comparable et de matire
voisine, on tentera dutiliser une cl de rpartition (le volume ou le poids)
- Si lun des deux produits constitue le produit principal pour lobtention duquel on
a cr lusine, et si lautre constitue un sous produit, alors dans le cas o ce sous-produit
peut tre valoris, la valeur de ce sous-produit viendra en dduction du cot de production
du produit principal.

Notons que les dchets et les rebuts sont traits comme des sous produits

En-cours de dbut + Charges de la priode = cot de production des produits
termins + En-cours fin
Matire M Processus
Produit B
Produit A

27
CHAPITRE V : METHODE DES COUTS PARTIELS

Pour rpondre aux critiques faites aux cots complets, d'autres mthodes ont t mises au
point lors des quarante dernires annes. Deux de ces mthodes, fondes sur la distinction
entre cots fixes et cots variables, ont t conues pour tenter de mieux prendre en compte
et contrler les effets des variations d'activit. Il s'agit d'une analyse en cots partiels,
variables cette fois, appele couramment de son nom amricain "direct costing", et d'une
mthode spciale d'imputation des charges fixes appele "imputation rationnelle". Le
chapitre III qui suit est consacr ces deux mthodes.

Les entreprises se bornent calculer des cots caractristiques nincluant quune partie des
charges. Au lieu dacheminer vers les cots recherchs la totalit des charges de lentreprise,
on nachemine que certaines dentre elles ou une partie de chacune delles, les autres tant
constitues en une ou plusieurs masses convenablement choisies, traites uniquement au
moment du calcul du rsultat.

Nous distinguons gnralement :
- La mthode des cots variables totaux ou Direct-Costing simple
- La mthode du Direct-Costing volu
- La mthode des cots directs
- La mthode de limputation rationnelle
- La mthode des cots marginaux
V.1. LA METHODE DES COUTS VARIABLES
V.1. 1. LA METHODE DU DIRECT COSTING SIMPLE (COUTS VARIABLES
TOTAUX)

A. La prsentation de la mthode

La mthode des cots variables repose sur la distinction entre charges fixes et charges
variables. Considrons tout d'abord une entreprise ne fabriquant qu'un seul produit, la
production se mesurant, par exemple, en nombre d'articles fabriqus. Un certain nombre de
charges prises en compte par la comptabilit gnrale sont constantes par rapport la
production, ou tout au moins ne varieront que par paliers de production : par exemple,
l'amortissement des immobilisations, les primes d'assurance, les charges relatives
l'informatique, le loyer de la direction commerciale, etc ... Appelons ces charges les charges
fixes.

En revanche, quipement donn, une autre catgorie de charges varie avec le volume de
production ; ce peuvent tre la consommation de matires premires, de fournitures, la
consommation d'nergie, certaines charges de main d'uvre. Nous les appellerons les
charges variables. Cette variation peut n'tre pas proportionnelle au volume de production,
mais on choisit souvent de se ramener une variation linaire l'intrieur de certaines
plages de production. En admettant que cette approximation soit lgitime dans la plage P1
P2, on pourra alors partager les charges totales en deux parts, l'une fixe, l'autre
proportionnelle, conformment au Schma ci-aprs Variabilit des charges au niveau de
lentreprise).


28

Naturellement, si l'on considre une charge par nature dtermine, elle peut n'tre ni fixe, ni
variable au sens de l'analyse ci-dessus, mais comporter pour la plage d'activit considre
une partie fixe et une partie variable : on dira que cette charge est semivariable (ou semi-
fixe). Les dveloppements qui prcdent n'ont videmment qu'un intrt pdagogique, car il
est rare qu'une entreprise ne fabrique qu'un seul produit. On peut en revanche transposer ce
type de raisonnement aux sous-ensembles de l'entreprise, et notamment aux centres
d'analyse. On fait alors l'hypothse que les cots de ces centres peuvent se dcomposer en
cots fixes et en cots variables.

La notion de variabilit des charges a t labore dans le but de rsoudre deux problmes :
- mieux cerner les frais susceptibles d'apparatre ou de disparatre aprs une dcision ;
- trouver des paramtres de contrle qui, mieux que le cot complet, renvoient aux
responsabilits effectives des chefs d'units.
Cette mthode est ne aux Etats-Unis dans les annes 60. L'appellation "direct costing" est
source d'un malentendu qu'il convient de dissiper. L'adjectif "direct" qui s'applique aux
cots doit en effet se traduire non seulement pas directement affectable aux produits, mais
galement et surtout par variable et proportionnel avec la quantit de produits fabriqus

La mthode consiste carter systmatiquement les cots fixes du calcul des cots des
produits et les transfrer globalement la charge du rsultat de la priode.

Cette mthode se traduit, par rapport celle des cots complets, par une simplification du
systme d'analyse. Les sous-rpartitions n'tant plus ncessaires et l'attention n'tant porte
que sur les cots de production des produits finis, il n'y a plus de centres "auxiliaires" et le
nombre de regroupements comptables est plus faible. L'utilisation du direct costing aboutit
en particulier une prsentation des rsultats qui fait apparatre par produit une marge sur
cot variable, appele aussi en raccourci "marge variable", qui contribue la couverture des
frais fixes, comme on le voit dans les formules ci-aprs, qui fait apparatre distinctement
une marge variable de production et une marge variable de distribution.

Le cot de production variable sobtient de la faon suivante :

CVP = Cot dachat des matires consommes + frais variables de fabrication

P
1
P
2
Volume de
Production

Charges

Partie fixe des charges

Partie variable des charges

Charges totales


29
Les frais de distribution encore appels cots hors production sont constitus aussi par la
seule partie variable de ses frais. On aura donc un cot de revient variable dtermin de la
faon suivante :

A partir de ce cot variable total nous pouvons obtenir la marge sur cot variable (MCV).

Le rsultat global est donn ainsi quil suit :

Schmatiquement, ceci peut sillustrer comme suit :

B. Les problmes poss par les variations de stock

En direct-costing, nous allons calculer les cots variables alors que les stocks doivent tre
valoris au cot complet, incluant des charges fixes in directes t une quote-part. Pour le
calcul du rsultat analytique, il faut donc considrer la quote-part de frais fixes venant
grever le cot des produits en stock comme une diffrence de traitement comptable.

+ ~ SI dans incluse CF SF dans incluse CF priode la de CF MCV RG

C. Avantages et inconvnients de la mthode

C
1
. Avantages
Cette mthode :
- permet de simplifier les calculs
- rend possible une comparaison intertemporelle des cots
- permet de dterminer le seuil de rentabilit de lentreprise
- donne les informations sur la gestion de lentreprise (suppression dun produit)
- rend ais ltablissement des budgets de lentreprise (budget flexible)

C
2.
Inconvnients
- Difficults quant la distinction en charges et charges fixes (ou de structure)
- Stock mal valu
- Impossible dtablir le prix de vente
- Ne permet pas de dterminer les rsultats analytiques
CVR = CVP + Cots hors production variables (CHP)

MCV = CA - CVR

RG = MCV montant total des charges fixes

CA
CVR

MCV
CVR

CFG
RG


30
D. Lutilisation en gestion de la mthode du Direct-costing simple : Lanalyse du
seuil de rentabilit

Lanalyse des charges fixes et charges variables permet de calculer le seuil de rentabilit,
trs utile en gestion.

D
1
. Dfinition
Le seuil de rentabilit (ou CAC) dune entreprise est la valeur minimale du CA partir de
laquelle lexploitation est rentable. Pour cette valeur caractristique, lentreprise ne ralise
ni les bnfices ni les pertes, mais russit couvrir tout juste ses charges fixes. Il est le plus
souvent exprim en franc CFA, mais il peut ltre galement en units physiques (nombre
de produits, etc).

D
2
. Dtermination du seuil de rentabilit

Lhypothse de proportionnalit des charges variables a pour corollaire la proportionnalit
des marges sur cots variables. Il peut tre dtermin de trois manires. Notons :

P : Prix de vente unitaire
Q* : Quantit correspondant au seuil de
rentabilit
CVU : Cot variable unitaire
CF : Cot fixe
CAC : Chiffres daffaires au seuil de
rentabilit

Premire mthode

CAC = CV +CF CAC CV = CF Px Q* - CVU x Q* = CF

Q* (P CVU) = CF Q* =
CVU P
CF

Nous aurons : CAC = Px Q* = Px (
CVU P
CF
)

Deuxime mthode

Elle est le corollaire de la premire mthode : CAC =
CA
CV CA
CF
P CVU P
CF
) (
/ ) (

=

Dans la formule ci-dessus,
P
CVU P
est le taux de marge sur cot variable

Troisime mthode

A partir de la relation MCV = CF, nous dfinissons deux droites dquations

Y
1
= Marge sur cot variable = aX
Y
2
= Charges fixes = b

Ensuite nous reprsentons les deux droites dans le repre orthonorm


31

D
3
. Le seuil de rentabilit et le temps

Il peut tre parfois utile aux fins de prvision et de gestion davoir une ide de la date
laquelle la CAC sera atteint : Cest le point mort

Si on admet que le chiffre daffaires moyen est constatant au cours de lexercice comptable,
le chiffre daffaires cumul se dveloppe rgulirement avec le temps, nous pouvons faire
apparatre la date laquelle est atteint le seuil de rentabilit. Soient le chiffre daffaires
prvisionnel annuel (CA) et la valeur du chiffre daffaires critique (CAC), alors on peut
crire :

n =
CA
CAC
x 12, avec n : nombre de mois au bout desquels le CAC est atteint

D
4
. Le seuil de rentabilit et la modification des conditions dexploitation

Les charges fixes dune part et la marge sur cots variables dautre part peuvent tre
modifies en cours dexercice.

i) La modification de la structure

La cration dun nouvel atelier ou dune nouvelle usine par exemple fait apparatre une
modification des charges fixes telle que le seuil de rentabilit prcdemment atteint ne lest
plus et quil faut chercher un nouveau chiffre daffaires critique.

Zone de pertes
Zone de bnfices
Y
1
= aX
Y
2
= b
X (CA)
CAC
b
Y
SR1 SR2
CF1
CF2
M/CV
X
Y

32
ii) La modification du taux de marge
Le taux de marge peut galement tre modifi en cours dexercice en fonction de divers
changements possibles : prix de vente, prix dachat de certaines matires ; main duvre
directe, etc.

La rsolution graphique est aise. Par contre le calcul algbrique est plus dlicat car il faut
disposer de la nouvelle quation de la marge sur cot variable. Un changement de
coefficient directeur intervient la date de modification. En fonction des quantits produites
X, lquation de la marge sur cot variable avant cette date est X Y
1 1
o = aprs cette date
elle devient | o + = X Y
2 2
. En effet, le point (X
1
,Y
1
) peut tre considr comme
origine dans la nouvelle situation. Dans ce nouveau repre XY,

) ( ) (
1 2 1 2 1 2 1 2
X Y x y X x Y y X Y o o o o + = = =
Cette dernire quation nous permet de dterminer le nouveau seuil de rentabilit

D
5
. La marge de scurit

On distingue :

- la marge de scurit absolue (MSA) = Chiffre dAffaires Seuil de Rentabilit

- la marge de scurit absolue (MSR)
Cest le taux de marge de scurit exprim en pourcentage par rapport au Chiffre dAffaires

100 x
CA
SR CA
MSR

=
Ce taux permet davoir une ide de la vulnrabilit lentreprise par rapport une baisse
conjoncturelle du niveau dactivit. Plus ce taux est faible, plus lentreprise est vulnrable.
Ainsi deux entreprises ayant le mme chiffre daffaires et le mme bnfice peuvent tre
dans des positions plus ou moins vulnrables en fonction de la structure de leurs charges.

SR1 SR2
X
Y
M/CV
CF


33
Exercice dapplication

Le comptable de lentreprise FISTON a enregistr les donnes suivantes au cours de
lexercice 2004

- Matires et fournitures consommes : 22.125.000
- Main duvre directe : 5.000.000
- Charges indirectes : 12.500.000
- Chiffre daffaires : 50.000.000
On vous communique par ailleurs les informations suivantes
- Matires premires et fournitures : variables 100%
- Main duvre directe : variable 45%
- Charges indirectes : Variables 25%

TAF
1) Dterminer la CAC (arrondir au franc suprieur)
2) A quelle date la CAC a-t-il t atteint au cours de lexercice
3) Calculer la marge sur cot variable total (MCV)
4) Calculer le rsultat global

V.1. 2. LA METHODE DU DIRECT COSTING EVOLUE
A. La prise en compte des charges fixes directes

Pour chaque, si on peut individualiser des charges fixes directes, ces charges vont tre
retranches de la marge sur cots variables pour obtenir la contribution du produit aux
rsultats.

Nous avons :

Cette contribution est galement parfois appele marge semi-brute , ou marge sur cots
spcifiques

Le rsultat global dans ces conditions est gal

Le tableau danalyse du rsultat est modifi en consquence, afin de faire apparates
successivement les marges sur cots variables, les contributions et le rsultat global. Notons
galement lexistence dune catgorie de charges fixes indirectes que lon retrouve trs
souvent. Les frais administratifs engags au niveau de la direction.

Lanalyse en terme de rentabilit peut tre transpose au niveau de la contribution. On peut
donc tudier pour chaque produit la couverture des charges fixes directes par la marge sur
cots variables.
Contribution = Marges sur cots variables Charges fixes directes
Rsultat global = somme des contributions Charges fixes indirectes

34
B. La prise en compte des charges variables indirectes
La prise en compte des charges variables indirectes repose sur la distinction entre charges
variables directes (charges proportionnelles) et charges variables indirectes. Cette analyse
nous amne faire apparatre la marge sur cots proportionnels puis la marge sur cots
variables.

Elments Totaux Produits A Produits B
Ventes
- (Cots variables directes)

Marges sur cots proportionnels
- (Cots variables indirectes)

Marges sur cots variables
- (Cots fixes directs)

Contributions
- (Cots fixes indirects)

Rsultat global

IV.3. LIMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

La mthode de l'imputation rationnelle est quant elle conue comme un correctif au calcul
des cots rels par la mthode des cots complets. La structure du systme d'analyse y est
donc la mme que dans cette dernire. Mais on tente de rendre les cots des units d'uvre
des centres et les cots de production des produits indpendants du degr d'activit. Pour ce
faire, on considre pour chaque sous-ensemble de l'entreprise un niveau normal d'activit
(A units d'uvre) et si l'on appelle a le niveau d'activit rel, on ne retient dans le total des
frais du centre considr que la fraction
A
a
des cots fixes F que l'on aurait pris en charge
en totalit dans la mthode des cots complets. La diffrence ) (
A
a A
F

de frais fixes non pris
en compte constitue ce que l'on appelle une diffrence ou un cart d'imputation
rationnelle : on parlera de boni de sur-absorption si a > A et de mali de sous-absorption si
a < A.

Naturellement, toute la difficult de la mthode consiste dfinir ce que l'on considrera
comme "niveau normal d'activit" ; ce niveau sera-t-il en effet dtermin en fonction des
capacits des moyens matriels ou des possibilits du personnel effectivement employ?
Dans la thorie, A est le niveau d'activit projet dans le long terme. Les partisans de
l'imputation rationnelle expliquent que la mthode a l'avantage, lorsque l'on a rsolu le
problme prcdent, de faire apparatre explicitement l'existence de rgimes d'activit
anormaux, les boni et mali et sur- ou sous- absorption jouant le rle de "clignotants".
Dans cette optique, la mthode de l'imputation rationnelle est utilise en contrle budgtaire,
comme on va le voir dans le prochain chapitre, pour calculer des cots d'units d'uvre
prvisionnels ou standard, servant de base des comparaisons avec les cots constats.

L'imputation rationnelle est galement utilise lorsque l'on a besoin de calculer des prix de
revient qui, tout en chappant aux fluctuations dues aux variations saisonnires d'activit,

35
comprennent nanmoins une part "normale" de frais fixes ; c'est le cas notamment lorsque le
calcul des prix de revient sert l'tablissement de devis et de factures, c'est--dire la
justification des prix de vente vis--vis des clients. Dans ce cas, on souhaite qu'en moyenne,
sur une longue priode, les frais fixes soient "couverts" (ce qui suppose que sur cette
priode, l'activit moyenne soit gale l'activit dite "normale") sans que le client ait subir
les effets de variations d'activit court terme. Dans le mme ordre d'ide, notons que le
PCG conseille que les stocks de produits, valoriss comme on l'a vu au cot de production,
le soient en cas de sous-activit un cot "normal", calcul par une mthode, plus ou moins
approche, d'imputation rationnelle. Mais le principe de prudence interdit d'utiliser cette
mme mthode en cas de sur-activit, car elle conduirait une valuation des stocks
suprieure au cot de production rel, ce qui rend bien complique, et peu frquente,
l'application de ce conseil.

A. LE PRINCIPE DE BASE

Cette mthode consiste inclure dans les cots uniquement la part des charges fixes
calcules un niveau dactivit pralablement dfini comme normal.

Le cot dimputation rationnelle se compose donc :
- de la totalit des charges variables relatives lactivit relle
- de la quote-part de charges fixes dfinie par lexpression

Charges fixes imputes = charges fixes x
activit d normal niveau
activit d relle niveau
'
'

Le rapport
activit d normal niveau
activit d relle niveau
'
'
sappelle coefficient dimputation rationnelle

B. LES CARACTERISTIQUES TYPES DE LA METHODE

La mthode nest applicable que lorsque, pralable les deux travaux suivants ont t
effectus :

B
1
. La dfinition des niveaux dactivit

En matire dimputation rationnelle, tout le raisonnement est bas sur la distinction entre le
niveau normal dactivit et le niveau rel dactivit. Le niveau normal dactivit est
dtermin en prenant en compte :
- les paramtres endognes (construction ; parcs de machine ; qualification des
personnels ; etc.)
- les paramtres exognes (concurrence ; conjoncture

Le niveau rel dactivit, contrairement au niveau normal dactivit, nest pas estim, mais
constat posteriori

B
2
. La distinction entre charges fixes et charges variables (voir supra)


36
C. ANALYSE DE LA METHODE

Considrons le cas dune entreprise caractrise, durant une priode dtermine :
- par les diffrentes paramtres consigns dans le tableaux suivant relatif deux
niveaux dactivit, exprims en units duvre : U
n
pour activit normale et U
r
pour activit
relle
- par les considrations suivantes :
Les deux niveaux dactivit correspondent au mme palier de charges fixes totales
le prix de vente unitaire est indpendant du niveau dactivit
Toute la production de la priode a t vendue et rien que cette production

Dsignons par :
F
f
: montant de charges fixes totales U
n
: niveau normale dactivit
F
v
: montant de charges variables totales U
r :
niveau relle dactivit
C
n
: montant du cot total normal c
n
: montant du cot unitaire normal
C
r
: montant du cot total rel c
r
: montant du cot unitaire rel
C
ir
: montant du cot total avec c
ir
: montant du cot avec
Imputation rationnelle imputation rationnelle
f
v
: montant des charges variables dans les cots unitaires
P : prix de vente total p : prix de vente unitaire

Dterminons successivement :

i). les cots globaux

- Cot total normal : C
n =
F
v
+ F
f
= f
v
U
n +
F
f

- Cot total rel : C
r
= f
v
U
r +
F
f

- Cot total avec imputation rationnelle : C
ir
= f
v
U
r +
F
f
x
Un
Ur

ii). les cots unitaires
- cot unitaire normal : c
n
=
Un
Cn
= f
v

+
Un
Ff

- cot normal rel : c
r
=
Ur
Cr
= f
v
+
Ur
Ff

- cot unitaire dimputation rationnelle : c
ir
:=
Ur
Cir
= f
v
+
Un
Ff

Le cot unitaire dimputation rationnelle est gal au cot unitaire dtermin pour lactivit
normale

iii). La diffrence dimputation rationnelle

d
ir
= C
r
C
ir
= F
f
( 1 -
Un
Ur
)
Quand U
r
> U
n
, d
ir
>0, il sagit alors dun cot de sous-emploi ou dun malis de sous-
activit
Quand U
r
< U
n
, d
ir
<0, il sagit alors dun bonis de suractivit
Quand U
r
= U
n
, d
ir
= 0, il sagit alors dun cot de plein emploi dactivit


37
iv). Les rsultats globaux

- rsultat global normal
R
n
= P C
n
= p U
n
- ( f
v
x U
n
+ F
f
) = U
n
[p -

(f
v
+
Un
Ff
)]
- rsultat global rel
R
r
= P C
r
= p U
r
- ( f
v
x U
r
+ F
f
) = U
r
[p - (f
v
+
Ur
Ff
)]
- rsultat global avec imputation rationnelle
R
ir
= P C
ir
= p U
r
- ( f
v
x U
r
+ F
f
x
Un
Ur
) = U
r
[p -

(f
v
+
Ur
Ff
)]

- La diffrence dimputation rationnelle
d
ir
= R
ir
- R
r
= F
r
(1 -
Un
Ur
) do R
r
= R
ir
d
ir

CONCLUSION

Lapplication de cette mthode conduit :
- dterminer les cots unitaires constants quelle que soit lactivit
- dcomposer le rsultat en deux parties
- prendre des dcision de gestion
un d
ir
>0 traduit une sous activit. Les responsables doivent rsoudre le
problme de survie de lentreprise
un d
ir
<0 traduit une sur activit. Les responsables doivent envisager un
accroissement de linfrastructure

D. Exercice dapplication

Soit un produit A fabriqu par un atelier prvu pour produire 1000 units (units mesurant
lactivit de latelier) et pour lequel la comptabilit a enregistr les charges suivantes, pour
trois priodes conscutives :

Priode 1 Priode 2 Priode 3
Activit
Charges variables
- Matires premires
- Main duvre productrice
- Charges fixes
1 000 units A

40 000
50 000
60 000
800 units A

32 000
40 000
60 000
1 100 units A

44 000
55 000
60 000
Cot total
Cot dune unit du produit A
150 000
150
132000
165
159 000
144,54

TAF :
1) Dterminer les cots totaux et unitaires par priodes sachant que la priode 1
correspond lactivit normale
2) Les cots de chmage ou les bonis de sur-activit ventuels


38
Solution :

On obtient les coefficients dimputation rationnelle, utiliss comme coefficient de
pondration pour imputer les charges fixes. Ainsi 8 , 0
1000
800
1
= = C et 1 , 1
1000
1100
2
= = C
Cela nous permet de faire les calculs suivants :

Charges
Priodes
Priode 1
Activit
normale
Priode 2
Sous-activit : C
1
=0,8
Priode 2
Sur-activit : C
2
=1,1
Charges
imputes
Cot de
chmage
Charges
imputes
Boni de
sur-activit
Charges variables
Charges fixes
90 000
60 000
72 000
48 000

12 000
99 000
66 000

- 6 000
Cot total
Nombre dunits
Cots unitaires
150 000
1 000
150
120 000
800
150
12 000 165 000
1 100
150
- 6 000


39
TABLE DE MATIERES

INTRODUCTION GENERALE

CHAPITRE I ANALYSE GENERALE DES CHARGES
I.1. SAISIE DES CHARGES DANS LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ............................... 4
I.1.1. CHARGES TOTALEMENT INCORPORABLES ............................................................ 4
I.1.2. CHARGES NON INCORPORABLES .............................................................................. 4
I.1.2. Charges suppltives .4
I.2. ANALYSE DES CHARGES INCORPORELLES ................................................................... 7
I.2.1. ANALYSE PAR FONCTION ........................................................................................... 7
I.2.2. ANALYSE PAR PRODUIT............................................................................................... 7
I.2.3. ANALYSE PAR VARIABILITE....................................................................................... 7
I.2.4. CHARGES PAR CENTRE DACTIVITE OU SERVICE ................................................ 8
CHAPITRE II: METHODE DES COUTS COMPLETS
II.1. NOTION DE COUT ................................................................................................................ 9
II.1.1. Dfinition........................................................................................................................... 9
II.1.2. La hirarchie des cots ...................................................................................................... 9
II.2. ORGANISATION GENERALE DUNE COMPTABILITE ANALYSE ............................ 10
II.2.1.Cas Dune Entreprise Commerciale ................................................................................. 10
II.2.2. CAS DUNE ENTREPRISE INDUSTRIELLE.............................................................. 11
II.3. LE TRAITEMENT DES CHARGES EN COUT COMPLET ............................................. 12
II.3.1.Affectation Des Charges Directes. ................................................................................... 12
II.3.2.Imputation Des Charges Indirectes .................................................................................. 13
CHAPITRE III: LA TENUE DES COMPTES DE STOCKS
III.1. NOTION DE D4INVENTAIRE PERMANENT ................................................................. 21
III.1. 1. Dfinition ...................................................................................................................... 21
III.1. 2. Diffrents types de stocks ............................................................................................. 21
III.2. EVALUATION DES ENTREES .......................................................................................... 21
III.2. 1. Produits achets............................................................................................................. 21
III.2. 2. Produits fabriqus ........................................................................................................ 22
III.3. EVALUATION DES SORTIES ............................................................................................... 22
III.3. 1. Mthode du cot moyen ................................................................................................ 22
III.3.2. Mthode de lpuisement des stocks ............................................................................. 22
a. La mthode de lpuisement des stocks par anciennet (FIFO) ..................................................... 22
b. La mthode de lpuisement des stocks les plus rcents (LIFO) ................................................... 22
c. Mthode des cots thoriques : Mthode du NIFO ........................................................................ 23
III.3.3. Diffrences dinventaire ............................................................................................... 24
CHAPITRE IV: PROBLEMES LIES ALA NATURE DU PROCESSUS DE PRODUCTION
IV.1. La prise en compte de stades intermdiaires dans le processus de production ......................... 25
IV.2. La prise en compte des en-cours de production ........................................................................ 25
IV.2. La prise en compte des sous produits et des produits joints ..................................................... 26
CHAPITRE V: METHODE DES COUTS PARTIELS
V.1. LA METHODE DES COUTS VARIABLES ........................................................................ 27
V.1. 1. LA METHODE DU DIRECT COSTING SIMPLE ..................................................... 27
V.1. 2. LA METHODE DU DIRECT COSTING EVOLUE ........................................................ 33
A. La prise en compte des charges fixes directes .......................................................................... 33
B. La prise en compte des charges variables indirectes ................................................................. 34
IV.3. LIMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES ....................................... 34
a. Le principe de base ................................................................................................................. 35
b. Les caracteristiques types de la methode ............................................................................... 35
c. Analyse de la methode ........................................................................................................... 36

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