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Manuscrit auteur, publi dans "Comptabilit et Connaissances, France (2005)"

LES OUTILS DE CONTROLE DE GESTION DANS LE CONTEXTE DES PME : CAS DES PMI AU LIBAN
Numro dattribution : n 20050062 ABI AZAR Jihane Assistante de Recherche Ecole Suprieure des Affaires
289 rue Clemenceau, B.P. 113-7318 11 03 2170, Beyrouth, LIBAN.

halshs-00581105, version 1 - 30 Mar 2011

Tlphone: +961 3 84 85 01 ou +961 1 37 33 73 Tlcopie: +961 1 37 33 74 abiazar.j@esa.edu.lb

Rsum Longtemps nglige par la littrature spcialise, la question du contrle de gestion dans les PME a fait lobjet rcemment de plusieurs tudes de terrain. Ces tudes portent principalement sur les PME des pays dvelopps. Notre travail prsente les rsultats dune tude empirique auprs de 6 industries du secteur agro-alimentaire au Liban. Il sagit dtudier les diffrents outils de contrle de gestion utiliss dans les PMI libanaises et plus prcisment, didentifier les pratiques de calcul de cots dans ces entreprises. Notre tude confirme que la fonction de contrle dans les PME est une fonction invisible, peu instrumente et htrogne o le contrle informel occupe une place trs importante. Cette fonction est sensible plusieurs facteurs dont la taille de lentreprise, son objectif conomique, llargissement de la gamme de produits offerts, la formation de base du propritaire dirigeant ainsi que sa culture.

Abstract Our research paper presents the results of an empirical study conducted near 6 industries of the agro-alimentary sector in Lebanon. Our goal, through this study, is to list and analyze the various tools for management control used to operate the Lebanese SME and, more precisely, to identify the various practices of cost control exercised. Our study confirms that the function of control in SME is an invisible function. Being non-instrumented and heterogeneous in nature, it is a function where informal control is favored and followed. This function is related to several factors among which are the size of the company, its economic objectives, the variety of the line of goods it offers, as well as the basic educational background of the owner and his culture.

Mots cl: PME - contrle de gestion outil de contrle calcul de cot Key words: SME - management control - cost control- management tools

Introduction
Lenvironnement actuel est marqu par des turbulences technologiques et conomiques. Leur diversit et leur densit rendent plus complexe et plus incertain le pilotage des entreprises. Pour matriser ces phnomnes, les PME doivent adapter leurs structures et leurs modes de fonctionnement, rendant aussi ncessaires des modifications des systmes dinformation, et donc de la nature du contrle de gestion. La littrature runit un grand nombre douvrages et darticles pour expliquer comment le contrle de gestion se conoit et sexcute le mieux. Il est suppos de faon implicite que ces instruments et outils de contrle de gestion sont importants pour diriger une entreprise avec succs. Bien que ces modles soient gnralement labors sans toujours tenir compte de la taille de lentreprise, on remarque que les auteurs les conoivent en pensant au concept de la grande entreprise. Malgr le fait que la survie des PME dpend, en partie, de la qualit des outils de gestion dont elles disposent, celles-ci sont restes longtemps en dehors du champ dinvestigation des spcialistes en contrle de gestion. Le rle du contrle de gestion dans une PME est aussi important que dans une grande entreprise, mais il ne faut pas la considrer comme une grande entreprise en miniature. Lanalyse des particularits des PME fait ressortir des ralits de nature diffrente de celle des grandes entreprises. Il est intressant didentifier et danalyser les diffrents outils mis en uvre dans ce contexte. Rcemment, on a vu apparatre, quelques tudes de terrain qui portent sur lexistence du contrle de gestion dans les PME. Ces recherches sont effectues dans le contexte des pays dvelopps. Notre recherche, elle, vise tudier les pratiques de contrle dans les pays mergents et spcifiquement dans le cadre du Liban. Les PME de moins de 50 employs y reprsentent plus de 98% des industries1 et emploient plus de 80% de la force de travail du pays. Il est important de noter que les tudes sur les PME au Liban sont peu nombreuses, dans ce cas notre recherche nous permet de comprendre le fonctionnement des industries pour stimuler les recherches futures. Lobjet de cette recherche consiste principalement identifier et analyser la diffusion des pratiques de contrle de gestion des petites et moyennes entreprises dans le cadre du Liban, et plus prcisment identifier leurs pratiques de calculs de cots. Aprs une revue de la littrature sur le sujet, qui comporte les spcificits des PME ainsi que les diffrents outils de contrle de gestion recenss par les chercheurs dans ce domaine, une recherche auprs de six industries agro-alimentaires libanaises est propose puis analyse.

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1. Le contrle de gestion en contexte PME: une revue de la littrature


1.1 La fonction contrle de gestion Avant de prsenter le cadre gnral du contrle de gestion, il nous parat important de revenir sur les dfinitions de contrle et de contrle de gestion. Contrler signifie vrifier, surveiller, valuer, matriser lentit que lon gouverne par rapport son systme organisationnel et par rapport lenvironnement. Contrler une situation signifie la matriser, la conduire dans le
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Etude organise par le Ministre de lIndustrie, en coopration avec le GTZ (coopration technique Allemande)

sens voulu. Le contrle recouvre deux acceptions complmentaires. Une dimension de vrification, sanction des rsultats et des comportements conformment aux objectifs fixs et une dimension de matrise qui doit aider au pilotage de lentreprise. Cette complmentarit est souligne par Bouquin (1998), pour qui, la vrification nest quune condition de la matrise. En effet, le contrle a priori (matrise) ne peut tre rel que si lentreprise se donne les moyens dun contrle a posteriori (vrification) des actions et des comportements. Appliqu la gestion, le contrle a pour objectif la matrise des performances conomiques de lorganisation. Cette approche du contrle constituera larchitecture de notre recherche En effet, elle prsente le processus de contrle : dans une logique de rgulation grce la vrification (analyse des carts) qui permet de conduire lorganisation vers ltat dsir ; dans une logique dauto-apprentissage car laction corrective mene permet dacqurir une exprience de la ralit et cette accumulation dexpriences va pousser le responsable considrer ltat dsir (Gervais, 1991)

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Cette approche nous permet de dduire une dfinition du contrle de gestion base sur la conception du Plan Comptable Gnral pour lequel lobjectif du contrle de gestion dune entreprise est de matriser sa conduite en sefforant de prvoir les vnements pour sy prparer avec son quipe et de sadapter une situation volutive . Cette dfinition se base sur quatre verbes cl: prvoir, se prparer pour matriser et sadapter, le contrle de gestion est prsent donc comme un processus dynamique visant : dfinir un ensemble cohrent dobjectifs pour tous les responsables de conception et dexcution; faire mettre en place les moyens en hommes, en quipements, en services extrieurs, en organisation de commandement et de coordination pour atteindre ces objectifs; observer rgulirement les excs et les insuffisances des performances ralises relativement aux objectifs assigns; et utiliser ses observations pour entreprendre, le cas chant, lamnagement raisonn des objectifs de dpart ou les actions correctives appropries sur les moyens mis en place . Nous constatons que le contrle de gestion peut sexercer, soit par simple surveillance de lvolution de valeurs constates, et selon Lauzel et Teller (1992) cest souvent le cas des PME; soit par comparaison de valeurs constates et de valeurs prtablies (analyse des carts) ; soit par implication active des responsables. Lexercice de la fonction contrle de gestion a pour objet essentiel de transmettre aux responsables les informations ncessaires afin danticiper les actions, de suivre les ralisations en fonction des objectifs poursuivis et de rendre compte des rsultats obtenus. Lexercice de cette fonction ncessite la mise en place dun nombre doutils de contrle, pour sassurer que les objectifs de lentreprise sont atteints. Pour concevoir un systme de contrle de gestion adapt au contexte des petites entreprises il est indispensable de les dfinir, didentifier leurs spcificits et de comprendre les problmes spcifiques qui se posent elles. 1.2 Les PME comme champ de recherche La recherche sur les PME a commenc se dvelopper partir de la fin des annes 70. cette poque on a commenc identifier les spcificits des PME vis--vis des grandes entreprises. Progressivement, ces recherches commencent se multiplier, se structurer et 3

sorganiser afin de constituer un objet de recherche. Suite cet accroissement deux courants thorique ont fait leur apparition: le premier tient compte de la spcificit des PME (Julien et Marchesnay, 1988), et essaye de lunifier par une seule approche. Le deuxime adopte une approche contingente, selon ce courant il est impossible de considrer quil existe une thorie unique des PME. Dans notre recherche, nous avons adopt le courant qui suit les spcificits des PME, tout en mettant en relief la diversit des cas. On considre que lon ne peut pas ignorer une approche contingente du fait que les PME son htrognes, mais sans oublier leurs similitudes communes. En effet, on considre que le rle central du dirigeant est une caractristique invariante et spcifique des PME malgr leur htrognit. Par cette approche on essaye de crer un cadre danalyse conciliant spcificit et diversit (Torrs, 1997). 1.2.1 Dfinition de la PME

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Au dpart il faut reconnatre que les PME ne sont pas des grandes entreprises en miniature. Les recherches antrieures ont bien montr quune PME ne peut plus tre considre comme un simple modle rduit dun archtype dentreprises () elle constitue un tre qui a sa propre ralit et sa propre existence (Julien, 1988). Toutefois, il nexiste pas une dfinition unique des PME mais plusieurs typologies ont t conues par diffrents chercheurs afin de retrouver les ressemblances communes. On trouve des typologies traditionnelles bases sur des critres quantitatifs. Aussi, plusieurs auteurs ont cherch dpasser ceux-ci en prenant en compte des critres qualitatifs permettant une typologie plus complexe et plus globale2. Par consquent, il est difficile de les dfinir, on trouve plusieurs dfinitions des PME labores selon diffrents contextes. Dans ce qui suit on se rfre la dfinition de Julien (1988) pour qui la petite et moyenne entreprise est avant tout une entreprise juridiquement, sinon financirement indpendante, oprant dans des secteurs primaires, manufacturiers ou des services, et dont les fonctions de responsabilits incombent le plus souvent une personne en gnral seul propritaire du capital . A ce stade de notre recherche, il est indispensable didentifier les spcificits et les caractristiques des petites entreprises qui peuvent avoir un impact sur la problmatique de notre recherche. 1.2.2 La taille Les PME se distinguent des grandes entreprises par leur taille modeste. Les typologies les plus connues sont bases sur des mthodes quantitatives qui se rfrent des donnes quantitatives demplois (effectif et salaris), dactif ou de chiffre daffaires. Julien et Marchesnay (1988) proposent la distinction entre trois catgories : les trs petites entreprises qui ont un effectif compris entre un et neuf salaris, les petite entreprise entre dix et quarante neuf salaris et les moyennes entreprises entre cinquante et cent quatre vingt dix neuf salaris. En effet, la classification des entreprises par leur taille, diffre dun pays un autre. Chaque pays possde sa propre dfinition de la PME selon la rglementation sociale, fiscale ou juridique, mais aussi lintrieur du mme pays chaque secteur a ses propres rfrences de taille. Au Liban il nexiste pas une dfinition communment admise des PME. Dans cette recherche, nous considrons comme PME une entreprise dont les effectifs sont compris entre trente et cent personnes.
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Groupe de Recherche en Economie et Gestion des PME (G.R..E.P.M.E.). Les PME Bilan et perspectives, sous la direction de P.A. Julien, Economica, Presse Inter Universitaire, 1994, 437 p

Caractrises, par leur petite taille en terme dactivit et deffectifs, le volume des ressources techniques et financires mis la disposition du dirigeant au sein des PME est limit. Par suite leffet taille joue un rle important dans les diffrences de pratique de contrle de gestion et des systmes de comptabilit analytique utiliss au sein de la PME. 1.2.3 Le rle du dirigeant Une caractristique essentielle de la petite entreprise est le rle trs particulier que joue son dirigeant. (Fallery, 1983). Plusieurs chercheurs affirment la trs forte influence du dirigeant de PME sur son systme de gestion (Lefebvre, 1991). Il est souvent le fondateur de son entreprise, il possde une forte tendance personnifier lentreprise selon ses motivations et ces antcdents personnels et professionnels (Coupal, 1994). Il joue le rle du directeur, du manager, et du gestionnaire. De faon gnrale les dirigeants de PME, pour prendre leurs dcisions, ont exclusivement recours leurs seuls jugements, intuitions et expriences (Mintzberg, 1976). Ils acceptent peu de dlguer leur pouvoir et leur responsabilit aux autres acteurs, de mme ils ont peu recours un systme dinformation de gestion formalis. On constate que le systme de contrle de gestion dans le contexte dune PME est fortement conditionn par le propritaire dirigeant et reprsente ses aspirations personnelles. 1.2.4 Une structure simple La petite entreprise est caractrise par une faible spcialisation des tches au sein de lentreprise. La spcialisation est gnralement accompagne de laugmentation de la taille. Selon Mintzberg (1982), au fur et mesure que la firme grossit, les niveaux organisationnels augmentent et le travail devient plus spcialis. De plus, ltude de Kalika (1987) sur la structure des entreprises affirme que plus lentreprise est petite, moins il y a des procds formaliss et plus les dcisions sont centralises chez le propritaire dirigeant. La taille et le rle important que joue le propritaire dirigeant et sa rtention dlguer ses responsabilits aux autres acteurs a un effet sur la structure de lentreprise. Les PME prsentent une structure simple, centralise qui possde un nombre limit de ressources humaines et financires. 1.2.5 Un systmes dinformation peu dvelopp Le systme de gestion des PME est caractris, dune part, par un systme dinformation interne peu complexe qui est souvent standard et peu organis et, dautre part, par un systme dinformation externe simple. Le contact et le dialogue constituent le vecteur essentiel de linformation au sein des PME. Comme nous lavons dj not, la structure de la PME est peu formalise et peu hirarchise. Par le mme effet, les systmes dinformation et de communication sont aussi peu formaliss. Linformation vhicule souvent dune manire informelle en fonctionnant par dialogue et par contact direct (Mintzberg, 1982) qui, pour le dirigeant, sont les meilleures pratiques pour exercer le contrle. De mme, le systme dinformation externe dans les PME est simple. Il est reprsent par le contact direct entre le dirigeant et les diffrents acteurs de son environnement constitu essentiellement par les clients, les fournisseurs et les banquiers. 1.2.6 Prise de dcision La taille rduite de la firme et sa structure simple, permet souvent au patron de prendre les choses en main et favorise la rapidit de la prise de dcision, ce qui permet de ragir rapidement aux turbulences de lenvironnement. La centralisation de la prise de dcision par 5

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le propritaire dirigeant fait que ce dernier donne la priorit aux diffrentes tches oprationnelles ce qui empche une vision stratgique a moyen ou long terme. Les dcisions sont, dans la plus part du temps, prises pour le court terme. Selon une enqute cite par Duchneaut (1997), plus de 70% des dirigeants de PME prfrent lintuition la prvision et la considre comme trs importante dans la prise de dcision. Par suite la fonction de dcision dans une PME se fait de la manire suivante : Intuition Dcision Action. La PME est caractrise par une concentration de la gestion et une centralisation de la plupart des dcisions chez un seul individu, le propritaire dirigeant. Ce dernier tient remplir toutes les fonctions, il est retissant dlguer les responsabilits, il souhaite garder le contrle complet et la prise de dcision sappuie principalement sur son intuition. Ces diffrentes spcificits de la PME permettent de conclure que la fonction de contrle de gestion dans celle-ci est une fonction peu instrumente o le propritaire dirigeant joue un rle trs important. Par consquent, la comprhension du fonctionnement des petites et moyennes entreprises passe par la connaissance des profils de leur dirigeant. Ces diffrentes constatations nous permettent de construire un cadre thorique de base pour notre recherche quil faut valider la suite par lobservation du terrain. 1.3 Le contrle de gestion et les PME Plusieurs chercheurs se sont proccups du contrle de gestion, dautres ont analys les spcificits des PME, mais les recherches relatives au contrle de gestion dans les PME restent encore rares. Depuis quelques annes, on a vu apparatre un certain nombre de travaux portant sur lexistence du contrle de gestion dans le contexte des PME. (Chapellier, 1997 ; Fernandez et al. 1996 ; Van Caillie, 2002 ; Lavigne, 2002 ; Nobre 2001). Ces diffrentes recherches sont nanmoins contradictoires, certaines mettent en vidence un bon dveloppement des outils de contrle dans le contexte des petites et moyennes entreprises, dautres prsentent des rsultats plus nuancs. Aprs avoir ralis une synthse de plusieurs recherches empiriques, McMahon et Holms (1991) considrent que ltat des connaissances sur ce sujet est insuffisant. En effet, la plupart des tudes existantes traitent de lapplication dun outil particulier dans le contexte des PME : Chadefaux (1991), par exemple, tudie les prvisions dans les PME de moins de 500 salaris travers une enqute ralise en auprs de 1000 PME. Cette tude montre que les PME ralisent des prvisions essentiellement court terme, et ne prsentent aucun objectif stratgique. Bescos (1991) prsente travers une analyse critique les apports et les limites des tableaux de gestion mis au point dans le cadre des PME. Par contre, on trouve une srie dtudes qui dresse un premier bilan de la situation du contrle de gestion dans les PME dans une approche contingente. Daprs ces tudes on peut tirer que les variables expliquant la nature du contrle de gestion dans les PME sont dfinies par la taille de la PME, le rle du chef dentreprise et les caractristiques de loffre et de la demande dfinissant lespace concurrentiel. Dans les dveloppements qui suivent, nous allons essayer de dresser, travers la littrature existante, un panorama des diffrents outils de contrle mis en uvre dans les PME.
1.3.1 La fonction contrle de gestion dans les PME

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La fonction contrle de gestion dans les PME est souvent sous structure (Fournier, 1992). Elle est souvent assimile la fonction comptable ou financire. Plusieurs tudes montrent 6

que, pour la plupart des dirigeants, le systme de contrle de gestion est dfini, par le systme de comptabilit conu principalement pour rendre compte aux autorits fiscales. Cependant on ne doit pas considrer que la fonction de contrle de gestion, dans une PME, nexiste pas. Dans ce contexte particulier, elle est souvent associe dautres fonctions. La position dans lorganigramme est fonction du nombre de personnes et des services mis en place : dune part, ce peut tre le comptable qui labore les budgets et utilise les techniques du contrle, et dautre part, cest le dirigeant personnellement qui souhaite coordonner et suivre les activits.
1.3.2 Les outils recenss

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En se rfrant aux travaux de Moisdon (1997), il importe de faire plusieurs distinctions. Un outil de gestion nest pas une rgle dans la mesure o une rgle peut tre informelle : elle peut tre justifie par lexprience ou le savoir-faire par exemple, et rester tacite alors quun outil de gestion sera formalis. Un outil de gestion est une formalisation de lactivit organise . Rowe, Fernandez et Picory (1994), travers une tude ralise dans 102 PME dont 64,3% ont un effectif infrieur 50 salaris, ont entrepris de montrer que le pilotage des PME ntait pas d uniquement des dcisions intuitives. Dans cette perspective, ils ont recens une batterie doutils de gestion trs utiliss dans les PME. Le premier objet de leur recherche, affirment-ils, est de montrer que de nombreux outils de gestion existent dans les PME. Ces outils sinscrivent dans la dimension instrumentale du contrle de gestion. Ainsi les outils de prvision, de suivi, et danalyse sont la concrtisation des phases de finalisation, de pilotage et dvaluation. - Les outils de prvision : Les outils de prvision sont matrialiss par les plans et les budgets. Il sagissait de reprer la diffusion de ces outils dans les PME. Les taux levs de rponses positives conduisent les auteurs sinterroger sur le degr de confiance accorder ces rsultats. En effet, parce que llaboration de certains outils (plan de formation, plan prvisionnel de rentabilit des investissements) est complexe, les taux de rponses doivent, selon eux, tre plus faibles. Toutefois, ils constatent quil existe une relation inverse entre le degr de complexit de loutil et son utilisation dans lentreprise. - Les outils de suivi : Les outils de suivi sont reprsents dans les tableaux de bord. Ce recensement permet entre autres, de se faire une ide sur la varit des indicateurs que lon trouve dans un tableau de bord de dirigeant de PME et de leur poids respectif dans laide la dcision. Cette tude montre que la gestion court terme est privilgie tant au niveau du suivi des indicateurs de rentabilit, de la demande, que de la production. - Les outils danalyse : Les outils danalyse sont matrialiss par la comptabilit analytique, ils sont la concrtisation de lamendement du contrle de gestion. Les rsultats montrent que dans les PME, cest la mthode des cots complets qui est utilise alors quelle est de plus en plus remise en cause par les chercheurs. De plus, le calcul des cots est utilis pour remplir ses rles traditionnels de fixation des prix et de calcul de la marge. Cette liste des outils recenss par Rowe et al. (1994) a t complte par une autre tude de ces mmes auteurs (Fernandez et al., 1996). Les outils recenss partir de cette tude sont :

pour les outils de prvision : les plans prvisionnels des ventes, le plan prvisionnel de production ; - pour les outils de suivi : le chiffre daffaires, le nombre de commandes, les dlais fournisseurs, les stocks de matires premires ; - Pour les outils danalyse : les cots unitaires de fabrication et les carts sur prvision des quantits. Dans cet article, il sagit entre autres, de voir les caractristiques de ces outils en fonction des secteurs. De plus, ltude de Bajan-Banaszak (1993) oriente sur les petites entreprises3 montre que 48% des entreprises utilisent une comptabilit financire oriente gestion et seulement 27% des entreprises disposent doutils de gestion autres que la comptabilit. Les taux dutilisation sont les suivants : comptabilit analytique 18%, tableaux de bord 19%, prvisions globales 19%, analyse des carts 12% et le budget par fonction 7%. Nobre (2001), partir dune tude ralise auprs de 86 entreprises de taille suprieure 50 employs, prcise que les outils de pilotage comme le tableaux de bord, la fixation dobjectifs collectifs, la fixation dobjectifs individuels, la dtermination de rsultats mensuels, la procdure budgtaire et le calcul dcarts, sont largement rpandus au sein des PME. Cet ensemble doutils recenss forme une liste qui nous semble assez complte. Une tude mene sous la direction de M.Gervais dans les PME du Grand-Ouest concernant les tableaux de bord, prsente les mme indicateurs dj cits par Rowe et al.,(1994). De plus, une tude plus globale effectue en 1987 par le Magazine Tertiel avec les lves de lEDHEC, montre que les dirigeants de PME utilisent majoritairement les outils de comptabilit analytique, les budgets prvisionnels un an et les tableaux de bord, et ces outils font lobjet dun traitement informatis. De mme, McMahon et Holms (1991) ont observ que les outils financiers traditionnels tels les carts financiers, les budgets, les systmes de cot de revient, sont largement prsents dans les PME. Enfin, Chapellier (1997), dans son article recense la majorit des outils que nous avons prsent. Cette liste doutils peut, donc, tre considre comme une reprsentation fiable des outils de gestion dans les PME. Elle nous semble assez complte mais elle est loin dtre exhaustive et na pas une telle vocation. Dune part, parce que la plupart des PME ne disposent pas dune liste tendue doutils et, dautre part, les besoins de ces outils ne sont pas toujours ncessaires ni identiques.
1.3.3 La comptabilit analytique et les techniques de calcul de cots

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Les entreprises doivent faire face aujourdhui un environnement de plus en plus hostile, complexe, incertain et en perptuelle mutation : les concurrents sont plus nombreux, les clients plus exigeants. Face la mondialisation et la concurrence qui se durcit, les entreprises doivent dvelopper leurs outils de contrle de gestion. Plus particulirement, elles doivent dvelopper leur comptabilit analytique pour tablir un systme de mesure et constituer un outil de prise de dcision. Le calcul des cots joue un rle fondamental dans tout systme de contrle de gestion. Il assure la cohrence de laction par rapport aux objectifs globaux, Et lallocation des moyens au sein de lentreprise pour atteindre ses objectifs par un langage simple, commun et clair. Le
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Seulement 5% des entreprises sur les 893 tudies ont une taille suprieure 50 salaris

calcul des cots permet de quantifier les objectifs, de valoriser les moyens mis en uvres, et de montrer les rsultats obtenus ou prvus par produit. Enfin, cest un outil pour la prise de dcision que le manager ne doit pas sous estimer. Ntant gnralement pas obligatoire (le code de commerce ne fait aucune rfrence la comptabilit analytique), la raison dtre de la comptabilit analytique est son utilit. Dans le contexte des PME, si la comptabilit gnrale existe parce quelle est obligatoire, la comptabilit analytique apparat peu frquemment. Pourtant la connaissance des cots est essentielle pour la comptitivit des PME dans lenvironnement actuel et le contrle des dcisions et des actions permet de mieux orienter les dcisions. Ltude de Chapellier (1997) est une des seules recherches ayant tent de caractriser globalement les pratiques comptables des PME, dfinies en termes de production et dutilisation des donnes par le dirigeant, relativement aux quatre champs suivants de la comptabilit : gnrale, contrle de gestion, analyse financire et tableau de bord. Dautres tudes, notamment celles de Lavigne (1999), se sont concentres sur le champ particulier de la comptabilit gnrale. Ces diffrentes recherches en sinscrivant dans le courant de la thorie de la contingence, ont dmontr lhtrognit du systme comptable des PME et ont identifi certains de ses dterminants. Ltude de Lavigne (2002) part quand elle, de la consultation de donnes manant de 282 PME manufacturires. Cette recherche permet de conclure que, bien que majoritairement informatiss, les systmes dinformation comptable des PME sont divers et dtermins principalement par des facteurs de contingence structurelle, dont la taille qui joue un rle essentiel, et le mode de croissance de lentreprise. Une hypothse particulire lie lutilisation dinformations comptables de gestion est mise : les PME plus complexes et ayant des acteurs comptables plus influents adoptent davantage des pratiques de comptabilit de gestion pour favoriser la performance financire et organisationnelle des entreprises. Le calcul des cots constitue lune des tches de base de la comptabilit analytique. Daprs ltude de Nobre (2001) on peut conclure que la majorit des PME utilisent une seule mthode de calcul de cot : la mthode de cot complet qui leur parat plus que satisfaisante. Elle est fortement polarise sur le calcul du cot de production. Quand aux pratiques de fixation de prix, trois mthodes sont utilises par les PME. La premire, qui est la plus courante, consiste ajouter une marge au cot de revient, quelque soit le type de cot de revient utilis. La seconde conduit saligner sur les prix pratiqus sur le march. La troisime mthode consiste valoriser un lment de charge de rfrence jug prpondrant dans le cot de revient, et appliquer un taux de structure permettant dintgrer les autres charges et la marge bnficiaire. Un systme de comptabilit analytique doit tre appropri aux spcificits de la PME. Bien que la majorit des PME dbutent leur activit sans avoir un systme de comptabilit analytique, son utilit apparat au propritaire-dirigeant, au fur et mesure que lactivit se dveloppe. Toutes les entreprises qui oprent dans un mme secteur nont pas les attentes identiques vis--vis de la comptabilit analytique. Selon la taille les moyennes entreprises on besoin dun systme plus complexe qui leur permet de prendre des dcisions sur le cot et les prix de leurs produits. Quelque soit la taille de lentreprise un systme de comptabilit analytique, simple, efficace, flexible et adapt lactivit est fondamental pour la planification, le contrle et la prise de dcision dans lentreprise.

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2. Le cas des PMI au Liban


2.1 Objectifs et mthodologie 2.1.1 Objectifs La reconnaissance de l'importance sociale et conomique des PME est devenue un phnomne universel. L'externalisation de l'activit des grandes entreprises pour rduire leur cot fixe, en sous traitant les PME, a favoris leur importance dans le tissu conomique. Ces vingt dernires annes, les recherches effectues sur les petites et moyennes entreprises deviennent de plus en plus nombreuses; en effet non seulement le monde scientifique mais galement les pouvoirs publics, les milieux bancaires et financiers consacrent une attention grandissante cette catgorie dentreprise puisque cest l que se cre et se renouvelle constamment le tissu industriel dun pays. Limportance des PME dans le tissu conomique des pays mergent est aussi importante que dans les pays dvelopps. Elles sont considres comme une source indispensable de cration demploi et jouent un grand rle dans la croissance conomique et le dveloppement du pays. Malgr ce rle fondamental que jouent les PME dans le dynamisme conomique, on constate que plus de la moiti mettent la cl sous la porte aprs moins de cinq ans dactivit. Leur survie et prosprit dpendent, en partie, de la qualit des outils de gestion dont elles disposent. Les statistiques sur le taux de survie des PME montrent que la premire cause des dpts de bilan est due le plus souvent labsence doutils de gestion. MAEDER (1991), dans une introduction un dossier consacr au contrle de gestion, indique que le contrle de gestion est de plus en plus prsent comme un moyen de redressement des entreprises en difficultes. Le Liban considr comme un pays mergent, est caractris par un dynamisme entrepreneurial tonnant o le secteur industriel est l'un des plus importants pour l'conomie du pays. Les industries libanaises sont encore pour la plupart entre les mains de groupes familiaux qui dtiennent des contacts traditionnels importants avec les pays de la rgion. Mais avec le contexte actuel dincertitude et douverture des marchs, cela ne suffit plus. L'un des enjeux majeur est d'amliorer la qualit de la production tout en restant comptitif. En effet, la concurrence rgionale est forte, et les produits libanais souffrent de celle des produits d'importation bon march. Dans le mme temps les cots de production des produits libanais sont levs et les rendent peu comptitifs l'export. Dans ce contexte, les groupes familiaux libanais ralisent, en effet, que pour survivre dans le monde de la globalisation conomique, il faut mobiliser plus de capitaux, dvelopper la capacit dexportation, et avoir un systme dinformation de gestion efficace. Cependant, trs peu dtudes ont t faites sur le march libanais en gnral et sur le secteur industriel en particulier. Par exemple, il serait presque impossible aujourdhui de savoir si les PMI mobilisent des outils de contrle de gestion adapts au contexte dans lequel elles voluent. Dans ce contexte, seules les PMI les plus efficaces peuvent survivre. Un systme de contrle de gestion bien adapt lentreprise peut constituer le maillon de la 10

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chane defficacit qui fera la diffrence entre les entreprises et qui maintiendra leur comptitivit. Dans notre recherche, il sagit dtudier les caractristiques des mthodes et outils de contrle de gestion dans les PMI libanaises. Le thme principal abord concerne les mthodes de calculs de cots et le systme de comptabilit analytique mis en uvre. Cette recherche exploratoire constitue comme un pralable une tude plus dveloppe. Elle va permettre dexplorer le terrain et servira de base pour les recherches futures. Il sagit dune dmarche exploratoire demandant tre confirme sur une chelle plus large. 2.1.2 Mthodologie de la recherche La recherche en contrle de gestion connat actuellement de fortes volutions. Il existe une littrature abondante traitant du sujet mais qui part dans des directions extrmement varies, le cadre du contrle de gestion constituant un panorama fragment par rapport aux diffrentes autres disciplines. De plus, les tudes existantes sur lexercice de contrle de gestion dans le contexte des PME sont encore peu nombreuses, elles ne nous permettent pas de construire un cadre thorique bien prcis rendant possible le recensement des diffrentes pratiques de contrle de gestion dans ce contexte. Afin de remplir les diffrents objectifs de notre recherche, une tude exploratoire parat la plus adapte. Le choix de notre mthodologie est aussi fortement conditionn par le terrain sur lequel nous collectons les informations, plus que par le degr d'avance du corpus thorique. Les tudes sur les PMI libanaises nexistent pas, ce qui justifie notre dmarche exploratoire. Cette volont exploratoire sinscrit dans une dmarche abductive qui est dfinie comme lopration qui, nappartenant pas la logique, permet dchapper la perception chaotique que lon a du mode rel par un essai de conjecture sur les relation quentretiennent effectivement les choses [] Labduction consiste tirer de lobservation des conjectures quils convient ensuite, de tester et de discuter . (Koenig, 1993)4. Dans le cadre de cette tude exploratoire, le recueil dinformations seffectue grce la ralisation dentretiens individuels semi-directifs, lobjectif de notre recherche tant de dcrire les pratiques de contrle de gestion dans les PME libanaises dune faon la plus objective possible. Les entretiens ont t raliss auprs du propritaire-dirigeant. Celui-ci exerce une influence significative sur les modes de gestion de l'entreprise. Il est considr comme la personne ressource, qui par son rle et son exprience pratique peut nous fournir les informations ncessaires pour rpondre notre problmatique de recherche. Concernant le choix de notre chantillon, dans labsence dune division officielle des entreprises, et dans un souci de les diffrencier pour bien montrer lvolution du systme de contrle de gestion en fonction de la taille de lentreprise, nous avons retenu deux critres de slection. Le premier concerne leffectif ; dans notre tude, une petite et moyenne entreprise est caractrise par un effectif compris entre 30 et 100 salaris. Il faut noter que la taille de l'entreprise peut dpendre des dimensions du pays (marchs), de la technologie, de la culture. Bien qu'il n'y ait pas de donnes spcifiques, surtout du Liban, considr comme un pays mergent, il est vident que la taille moyenne de l'entreprise est diffrente et plus petite que celle adoptes dans les pays dvelopps. Le second critre concerne le degr dindpendance. Lobjectif est dtudier les pratiques qui se sont dveloppes au sein dune PME familiale indpendante. Nous avons exclus de notre
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Cit dans Thitart R.A. et coll. (2003), Mthodes de recherche en management, Paris, Dunod

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champs de recherche les filiales qui adoptent un systme de contrle de gestion qui est conu par la socit mre. Enfin, pour limiter notre champs de recherche et pour viter lhtrognit des PME lie au secteur dactivit nous avons retenu les entreprises industrielles dans le secteur agroalimentaire. Les entreprises ont t slectionnes partir dune liste de toutes les industries agroalimentaires au Liban fournie par le ministre de lIndustrie et lAssociation des Industriels. Le premier contact avec lentreprise a t fait par tlphone. La plupart des entreprises contactes ont refus de nous assigner un rendez-vous sous le prtexte que les informations demandes sont confidentielles. Nous avons t obligs de constituer notre chantillon par les entreprises dans lesquelles un responsable tait connu par un ami ou un proche afin de faciliter la prise de contact. 2.2 Prsentation des rsultats Avant de dresser un tat des diffrents outils de contrle de gestion que nous avons identifi lors de notre tude, il est important, de prsenter lemplacement et limportance de la fonction de contrle de gestion dans les entreprises interroges. Les rsultats de notre recherche confirment que cette fonction nexiste pas comme fonction part entire, elle est assure par le comptable de lentreprise qui, en rgle gnral, obtient les informations et les instructions du propitaire-dirigeant dune manire informelle, Le rle du comptable est de remplir automatiquement les rubriques, cest moi-mme qui fait lanalyse et qui prend les dcisions nous a affirm lune des personnes interroges. Les dirigeants ont t emmen recenser les diffrentes fonctions prsentes dans lentreprise on trouve la fonction commerciale, de production, financire mais pas de contrle de gestion. En comparant les six cas tudis nous remarquons que la formation de base du dirigeant a un effet important sur le rle et la place de la fonction de contrle de gestion dans lentreprise. Les entreprises o les dirigeants possdent une formation en gestion, conomie ou en finance, une place plus importante est accorde cette fonction. Dans les autres cas, o lentrepreneur ne possde aucune formation de base, cest lui-mme, qui assure le rle de contrleur de gestion et il se base principalement sur son intuition dans la prise de dcision. Toutefois diffrents outils sont utiliss et mis en place au sein des entreprises. Daprs les entretiens effectus nous remarquons que les pratiques de contrle de gestion sont htrognes et diffrent dune entreprise lautre. 2.2.1 Les outils de contrle de gestion utiliss dans les PME - La comptabilit gnrale : source fondamentale dinformation La comptabilit gnrale est une source dinformation importante et primordiale pour les PMI au Liban. Les dirigeants de notre chantillon ont affirm quun systme de comptabilit gnrale bien adapt lactivit de lentreprise est une ncessit, le premier objectif, aujourdhui, est de faire une comptabilit gnrale adapte notre besoin, cela nest pas facile, a prend du temps . La pratique rpandue est la production de compte de rsultat, sur des priodes plus courtes, gnralement mensuelles ou trimestrielles, pour prendre des dcisions adquates. Lide qui rgnait avant tait llaboration, la fin de lanne, des comptes de lexercice et cest tout. La plus part des systmes de comptabilit taient faites pour des raisons fiscales et ne servaient rien concernant la gestion de lentreprise. Peu peu 12 halshs-00581105, version 1 - 30 Mar 2011

les entreprises ont commencs adapter leur systme de comptabilit leur besoin en information pour servir comme support pour le contrle de gestion, surtout dans les entreprises de petite taille qui comptes essentiellement sur les informations tires de la comptabilit gnrale pour grer leur entreprise.
- Outils de prvision

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Les rsultats nous apprennent, que plus de la moiti des entreprises interroges laborent un budget prvisionnel dexploitation, rdigent galement un compte de rsultat et un bilan prvisionnel. Ces entreprises travaillent le plus souvent avec des donnes historiques, un des dirigeants a nonc que les prvisions sont bass sur les donnes de lanne prcdente car il faut prendre en compte quon ne peut pas compter sur nos distributeurs, ils ne peuvent pas nous passer des commandes avec des chiffres exactes . Par suite, les chiffres raliss lanne prcdente constituent les chiffres budgtiss de lanne suivante. Quand lentreprise gale les rsultats de lanne prcdente elle estime avoir ralis une bonne performance. Les budgets sont plus utiliss, pour la fixation des prix, la prvision des ventes et moins pour dcider des investissements. Les domaines sur lesquels les PME effectuent des prvisions concernent, principalement, lactivit : production, chiffre daffaire, cot et marge ; le compte de rsultat et le bilan. Aujourdhui le budget commence sorienter vers le marketing qui intresse de nouveau les entreprises. Les dirigeants affirment que dans le contexte actuel, limage est un facteur cl de succs trs important, qui tait oubli auparavant, par consquent un budget marketing est labor chaque anne. Concernant lhorizon et la frquence des prvisions, on constate que les prvisions sont faites court terme moins dun an. Les prvisions moyen terme et long terme sont inexistantes. Un des dirigeants nous a indiqu quun essaie de prvision long terme, dans un contexte dincertitude, aboutit un chec : On a essay il y a quelques annes de faire un budget sur cinq ans mais a na pas march, ctait un chec. La premire anne on a vu quon est trs loin de nos prvisions . Les causes sont, principalement, lincertitude et la non stabilit des marchs, on ne peut pas avoir une prvision de la demande exacte de nos clients surtout au moyen orient . De plus la concurrence est trs leve et il y a une over capacity sur le march. Il y a beaucoup dindustrie pour un march qui est restreint.
- Outils de suivi

Le tableau de bord est un outil qui commence tre rpandu dans les entreprises libanaises. Face la concurrence locale et internationale accrue et lincertitude des marchs il fournit rapidement les informations essentielles et permet de prendre les actions correctives au bon moment. Malgr ce fait, les entreprises interroges le considrent comme un simple outil d'analyse financire et moins comme un outil d'aide la prise de dcision. Nous remarquons que les indicateurs du tableau de bord sont minimes (moins de 10 indicateurs) et couvrent une dimension simplement financire. Les indicateurs les plus importants constituant le tableau de bord relvent des indicateurs comptables : la croissance du chiffre daffaire, la marge, le rsultat dexploitation, le montant des stocks le nombre demploy par fonction, le suivi de la trsorerie, le fond de roulement et les cots unitaires qui est considr comme lindicateur le plus important comme nous a soulign un des dirigeants interrogs Dans un contexte conomique peu favorable, avec une concurrence accrue, avoir une meilleure vision sur les cots est une priorit .

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Une information prsente dans un tableau de bord, pour avoir une signification, doit tre compare soit avec un objectif prvisionnel, soit avec un chiffre antrieur, soit avec une donne de la concurrence. La comparaison dans le cas des entreprises tudies se fait uniquement sur des donnes antrieures. Ces tableaux sont labors gnralement sur une base mensuelle ou trimestrielle la majorit des dirigeants interrogs affirment que avec lincertitude qui rgne un tableau de bord mensuel est ncessaire pour faire les corrections au bon moment, Avant les comparaisons se faisait chaque anne ou chaque deux ans aujourdhui le Liban est un march en perptuel changement qui nest pas stable, ce nest pas un march stagnant il est sujet plusieurs facteurs qui perturbent lconomie. Le pays change beaucoup et rapidement, les comparaisons sont faites chaque mois ou chaque trois mois . Le tableau de bord est trs classique. Il est orientation financire et destin surtout au propritaire dirigeant et prpar sous sa demande. Les informations dont disposent les PMI sont limites et de nature presque exclusivement financire et sont utilises pour guider les dcisions oprationnelles et permettre des actions correctrices. halshs-00581105, version 1 - 30 Mar 2011
- Outils danalyse

Les outils danalyse permettent aux entreprises deffectuer une analyse des carts qui leur permet de comprendre pourquoi elles sont ou elles ne sont pas efficaces. Concernant lanalyse de la demande les outils danalyse sont inexistants dans les entreprises interroges. Lactivit commerciale de ces entreprises est fonde sur les relations personnelles des dirigeants avec les clients et le plan de marketing est souvent inexistant. Cette situation commence changer, un des dirigeants nous a rvl que limportance donne au marketing a t longtemps ignore par les entreprises, mais celles si commencent lui accorder une importance de plus en plus il faut investir sur limage, auparavant on a pas dpens suffisamment pour le marketing . A ce stade les entreprises ne possdent pas les informations ncessaires pour pouvoir effectuer des analyses ncessaires sur le plan de la demande. Pour lanalyse de loffre toutes les entreprises interroges effectuent un calcul de cots. Actuellement, l'analyse des cots est une priorit pour les PMI. Ce calcul sert principalement fixer les prix et calculer les marges. Les modalits de calcul des cots et leur finalit seront analyses dans la partie suivante qui traite des systmes de comptabilit analytique mis en place dans les PMI. 2.2.2 La comptabilit analytique et les pratiques de calcul de cot Lintroduction de la comptabilit analytique est rcente dans les PME au Liban. Elle date dune dizaine dannes et son tablissement nest pas encore dfinitif au sein du systme comptable. Beaucoup damliorations et dadaptations doivent tre entams pour rendre le systme complet et dfinitif. Les dirigeants rencontrs ont assur que leur systme comptable avait besoin de beaucoup de modifications pour la comptabilit analytique notre systme doit tre plus dvelopp et plus prcis, par exemple dans laffectation des charges la ralit nest pas exactement ce quon fait actuellement , mais la contrainte principale pour ce dveloppement est humaine, cest les personnes et leur culture. Cest un changement qui aura des rpercussions sur lentreprise toute entire. Il faut du temps pour habituer les gens dans lentreprise aux nouveaux systmes. - La comptabilit analytique

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Le systme de comptabilit analytique dans les entreprises libanaises nest pas formalis, les mthodes mises en place sont lies principalement la taille de lentreprise et la complexit du systme est lie la formation de base du propritaire dirigeant. Dans les entreprises interroges, on remarque que celles qui ont un effectif infrieur 50 personnes (cas numro 3 et 4), la comptabilit analytique tire ses informations des fiches de production manuscrites, tablies en fin de chaque journe de production. Un des dirigeants a dclar quil consulte ces fiches et calcul un cot variable approximatif des produits fabriqus bass sur le cot de la matire premire et de lemballage. Ce travail extracomptable est fait sur des feuilles manuscrites spares en utilisant une calculatrice lmentaire et rsume toute la comptabilit analytique. Dans les entreprises qui ont une taille plus grande (cas numro 1, 2, 5 et 6) le calcul du cot est plus labor. Les informations sont extraites de la comptabilit gnrale, des fiches de production, et des bons de travail remplis par les ouvriers. Les charges obtenues sont transmises sur des fichiers Excel pour les imputer aux produits considrs. De mme, llaboration de la comptabilit analytique est gnralement une dcision prise par le propritaire dirigeant. Daprs les rsultats des entretiens on remarque que llaboration et la complexification du systme de comptabilit est souvent fonction de la formation de base du propritaire dirigeant. Comme en la dj signal, dans les entreprises o le dirigeant na aucune formation de gestion ou une formation universitaire, on remarque quil a plus recours aux informations informelles et surtout son intuition, dans la prise des dcisions. Il apparat que les pratiques en matire de comptabilit de gestion dans les PMI libanaises sont peu formalises, peu complexes et orienter court terme. - Les mthodes de calcul de cot : Les entretiens que nous avons ralis auprs des dirigeants des PME apportent un clairage sur les diffrentes pratiques de calcul de cot utilises par ces entreprises et nous permet didentifier les charges qui seront intgres dans le calcul des cots et dterminer les tapes de leur insertion. Une collecte dinformation ncessaire est effectue chaque tapes permettant de dterminer les diffrentes charges imputables dans le calcul de cot. Les charges directes : les seules charges directes par rapport au produit sont la matire premire et les emballages utiliss. Par exemple les charges directes dune bouteille de jus sont les kilos de fruits, la bouteille et le carton ncessaire pour la vente. Ces informations sont fournies par le chef datelier qui met une fiche de production montrant les quantits de matires premires utilises pour la fabrication de x units du produit A par exemple. Les charges indirectes : dans le secteur de lagro-alimentaire, comme nous a indiqu les dirigeants, les ouvriers ne travaillent pas essentiellement sur une ligne de production, ils peuvent soccuper de deux produits la fois et mme quitter leur poste pour renforcer une autre activit en retard. Dans ce cas la main duvre est considre comme une charge indirecte. Elle est impute aux produits par le biais dune unit duvre spcifique chaque entreprise. Les autres charges incorporables: toutes les charges prsentent dans la comptabilit gnrale et non encore cite seront prise en compte de la faon suivante : si ces charges sont au service de la production, elles prennent le nom de charges indirectes de production , et concernent tous les frais au niveau de lusine. Ce bloc comprend les charges suivantes : amortissement des machines, frais divers de production, (gestion du matriel de production, nettoyage de

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lusine), llectricit consomme durant la production, le loyer et lassurance de lusine. Ils seront imputs au cots des produits. Lunit duvre utilise est lheure de main duvre. Toutes les autres charges appeles charges hors production comme ladministration, la distribution, les frais financiers, les frais du dpartement marketing, llectricit au niveau des bureaux administratifs, etc. seront dduits de la somme des marges des produits considrs. Le systme dimputation des charges nest pas uniforme toutes les entreprises. Il dpend de lorganigramme de chacune. On constate que les PMI interroges utilisent une seule mthode de calcul de cot : la mthode du cot directe. Cette mthode correspond au direct costing volu des Anglosaxon (Gervais, 1994). Elle permet en retranchant du prix de vente le cot de la matire premire et demballage, unique charge variable directe considre au niveau des petites entreprises de dterminer ainsi une marge brut par produit. Toutes les charges indirectes prsentes dans le compte de rsultat sont les charges de structure de la priode et donc dduites du total des marges brutes pour obtenir le rsultat net. Les directeurs des entreprises prfrent donc baser leur comptabilit de gestion sur la mthode de calcul du cot direct. Cette mthode permet dviter des travaux de rpartition longs et souvent subjectifs. Elle simplifie et clarifie le calcul des cots tout en mettant en vidence les produits les plus rentables. Cette mthode permet denvisager llimination dun produit dont la marge serait trop faible. Mais ce qui est tonnant est que cette mthode nest pas toujours lie la prise de dcision dabandonner un produit, de le remplacer ou de le sous traiter. Dans les entreprises interroges, labandon dun produit reste le dernier issue considrer au point quun produit ne couvrant pas ses charges, se conserve pour ne pas briser la gamme. La seule condition est dassurer leur couverture par dautres produits plus rentables. Abandonner un produit ou le remplacer est donc une dcision de marketing et un facteur affectif et traditionnel. Un des dirigeants nous a rvl Je sais que se produit nest pas rentable mais je ne peux pas labandonner tant quil y a des clients qui le demande . La mthode de calcul de cot de production na pas de vocation dapporter une aide la gestion ou la prise de dcision mais correspond plutt un mode mensuel dvaluation. Dans la plus part des cas le calcul de cot se fait lorsque le dirigeant estime que cest ncessaire. Concernant les autres mthodes de calcul de cots : Le cot marginal nest pas utilis par les entreprises quon a interrog mme dans celles qui prsentent une comptabilit analytique dveloppe. De mme, la mthode de cot complet nest pas utilise, bien quelle permet de dterminer un rsultat global par produit. En effet, le prix de vente est une donne du march dans laquelle les cots doivent sintgrer. Le prix de vente est une donne indpendante des cots ce qui rend le calcul dun cot complet sans trop de ncessit. En ce qui concerne llaboration des cots standards cest un objectif atteindre court terme. Toutes les entreprises ressentent les inconvnients de labsence de normes comme outil dobtention des informations. Un des dirigeants nous a signal limportance primordiale de llaboration dun standard surtout dans les entreprises de production. Le cot standard utilis actuellement correspond aux cots des priodes prcdentes, corrig autant que possible des cots dinefficience jugs inadmissibles et actualiss pour tenir compte de lvaluation prvisible des prix. Ce cot standard nest pas labor tous les niveaux ni toutes les lignes de production. Cette mthode a t de nouveau mise en uvre par les entreprises et reste encore en phase dessai.

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Les mthodes de calcul des cots sont adaptes au systme dinformation de lentreprise. Les petites entreprises se basent essentiellement sur leur exprience pour la gestion et se rfrent quelques calculs indispensables : la comptabilit analytique est une philosophie ignor. Les entreprises de plus grande taille utilisent les mthodes traditionnelles de calcul de cot et ont recours principalement la mthode du direct costing. La comptabilit analytique est plus dveloppe dans ces entreprises mais elle doit tre amliore et adapte aux besoins spcifiques de chaque entreprise. 2.2.3 Synthse des rsultats Les principaux traits de la pratique du contrle de gestion dans les PMI libanaises identifis dans la phase exploratoire de cette recherche sont les suivants : halshs-00581105, version 1 - 30 Mar 2011 1) Le contrle de gestion utilis dans les PME se rduit la mise en uvre des outils de contrle de gestion sans aucune vison stratgique ou managriale ; 2) Le contrle de gestion dans les PME nest pas utilis dans sa dimension systme d'information, mais plutt dans le sens de rgulation des comportements et de supervision ; 3) Les PME dveloppent des mcanismes de contrle qui se rapprochent du contrle intuitif o le contrle informel est favoris ; 4) Les pratiques de contrle de gestion dans les PME sont htrognes, il ny a pas un modle universel appliquer. Les facteurs importants prendre en considration sont la taille, la structure de lentreprise et la culture de son propitaire-dirigeant.

A partir de ces rsultats peut tre gnr un corps dhypothses qui seront testes sur une plus grande chelle dans le contexte du Liban et dans des industries diffrentes

Conclusion
Les rsultats de la prsente recherche nous permettent de conclure globalement, que la fonction de contrle de gestion dans les PME est une fonction invisible. Elle est assure gnralement par le comptable et par le propritaire dirigeant lui-mme. De mme, ce travail de recherche, ayant pour objectif lidentification et la comprhension des systmes de contrle de gestion des PME dans le cadre du Liban, nous a permis de recenser les diffrents outils de contrle ainsi que les diffrentes pratiques de calcul de cot utilises dans les PME/PMI. Lors de nos entretiens nous avons not que le contrle de gestion dans les PME se rduit une srie d'outils simples et peu complexes (budget court terme, tableau de bord) qui permettent de savoir o se situe l'entreprise, mais ne donne aucun projet l'organisation. Sur le plan pratique, lamlioration de la situation des entreprises industrielles au Liban aprs des annes de forte dgradation pendant lesquelles la gestion de lurgence a souvent constitu

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lobjectif premier, dpend aujourdhui dune bonne gestion de ces entreprises, dun systme de contrle qui lui sont adapt pour connatre, prvoir et agir. Il faut amliorer la productivit, assurer lallocation optimale des ressources, ajuster les cots de production, tablir des standards et enfin fournir les outils ncessaires pour aider la prise de dcision. Ces rsultats doivent tre apprcis en tenant compte de certaines limites. Une des limites provient principalement de la culture des libanais et leur rtention donner les informations ou la documentation ncessaire, de plus, le management dans les entreprises familiales au Liban se penche principalement vers linformel, do la difficult dutiliser le collecte de donnes secondaires et de procder une triangulation pour avoir une meilleur validit des rsultats obtenus. Concernant le choix de lchantillon on peut signaler une limite principale lie la taille de lchantillon tudi (6 entreprises), Elle est due au manque de temps et la difficult de prendre contact avec les entreprises, mais ceci nest pas en complte contradiction avec notre dmarche qualitative qui admet les chantillons de petite taille. Notre recours la mthode dentretien pour le collecte des donnes, prsente une limite concernant la personne interroge : les propos ont t recueillis, uniquement, auprs des dirigeants, ce qui nous donne qu'un seul point de vue. Avoir recours plusieurs entretiens avec diffrentes personnes dans une mme entreprise permet de renforcer la fiabilit de nos rsultats. Finalement, toute recherche qualitative pose le problme de la gnralisation. Cette limite nous empche de prtendre la gnralisation de nos rsultats, mais l, nous ne sommes pas en contradiction avec notre choix mthodologique qui inscrit ce travail dans une dmarche abductive et non inductive. En effet, dans cette tude exploratoire, nous n'avions pas d'autre ambition que l'apport d'un clairage spcifique, didentification et de comprhension. Compte tenu notamment des limites prcdentes, la prsente tude ouvre la voie des recherches ultrieures. Une premire perspective dvolution de cette recherche est de partir des hypothses mises, pour raliser une tude (hypothtico-dductive) plus grande chelle. Au niveau de ce travail, nous nous sommes limits la diffusion des outils de contrle de gestion dans les PME/PMI, dautres recherches devront se pencher sur leur utilisation titre dinformation. Il serait intressant dtudier lutilisation pratique actuelle des systmes de contrle par les diffrents acteurs de lentreprise. De plus une tude comparative entre le systme de contrle de gestion mis en place dans les entreprises familiales libanaises et ceux des PME filiales dune entreprises trangre serait intressante dans la mesure o elle nous permet de mieux comprendre ladaptation de la fonction de contrle de gestion au contexte libanais et la culture libanaise qui ont, certainement, une influence sur le systme de contrle de gestion adopt.
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Caractristiques Activit principale

Table Cas no 1

1 - Les caractristiques gnrales desnentreprises o analyses le cadre de notre ANNEXE Cas no 2 Cas 3 Cas no dans 4 Cas no 5 tude
Production de caf Fabrication de produits laitiers Production de Jus de fruits 35 salaris Le dirigeant et sa Production de conserves alimentaires 55 salaris 2 personnes dont le

Cas no 6 Production de conserves alimentaires 85 salaris 3 personnes dont le

Production de vin

Taille (effectifs) Dfinition du capital

65 salaris 2 personne dont le

96 salaris Le dirigeant et sa

40 salaris Le dirigeant (95%) et sa famille (5%) Socit anonyme 1975 20 produits 2 4,8 Chiffre daffaire en dtrioration

dirigeant

famille Socit anonyme 1957 30 produits 3 NA NA

famille Socit anonyme 1976 10 produits 2 3,5 Chiffre daffaire stagnant NA Stabilit Contrle de gestion ralis par le service comptable

dirigeants Socit anonyme 1960 40 produits 4 10 Chiffre daffaire en croissance Gestionnaire Croissance Contrle de gestion ralis par le service comptable

dirigeant Socit anonyme 1978 60 produits 5 15 Chiffre daffaire en croissance de 5% par an Economiste Croissance Contrle de gestion ralis par le service comptable

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Forme Juridique Date de cration Nombre de produits Ligne de production Chiffre daffaire (en M$) Situation gnrale

Socit anonyme 1979 12 produits 1 NA NA

Formation du dirigeant Objectif du dirigeant Prsence dun service de contrle de gestion

NA Stabilit Contrle de gestion ralis par le service comptable

Financier Croissance Contrle de gestion ralis par le service comptable

NA Survivre Contrle de gestion ralis par le service comptable

Table 2 - Les spcificits de contrle de gestion dans les entreprises analyses

Outils de contrle de gestion

- Comptabilit gnrale - Comptabilit analytique - Prvision - Tableau de bord Mensuelle Oui, tableur Excel Rcente Direct costing

- Comptabilit analytique - Tableau de bord - Budget par fonction, Mensuelle Oui, tableur Excel Rcente Direct costing

- Comptabilit gnrale - Comptabilit analytique non informatise - Intuition Selon le besoin Non Non encore dveloppe Direct costing

- Comptabilit analytique non informatise - Comptabilit gnrale - Tableau de bord Selon le besoin non Non encore dveloppe Direct costing

- Comptabilit analytique - Tableau de bord - Budget mensuel Mensuelle Oui, tableur Excel Dveloppe Direct costing

- Comptabilit analytique - Budget trimestriel - Tableau de bord

Frquence ddition Informatisation Comptabilit analytique Calcul de cot

Trimestrielle Oui, tableur Excel Dveloppe Direct costing

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