Cours Concepts1

Les concepts comptables fondamentaux
Les concepts et principes comptables fondamentaux
Pour que les tats financiers donnent une reprsentation fidle de la situation de l'entreprise et de ses rsultats, les travaux comptables et les jugements professionnels qu'ils suscitent sont mens en conformit aux principes comptables gnralement admis PCGA ou PCGR (principes comptables gnralement reconnus), en anglais : GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) dans la mesure, bien entendu, o les PCGA sont dfinis dans le respect des concepts fondamentaux. Les principes comptables gnralement admis dsignent l'ensemble des mthodes, rgles et procdures qui dterminent quelles sont les pratiques reconnues un moment donn dans le temps. Leur connaissance par les utilisateurs facilite l'intelligibilit de l'information comptable. La direction d'une entit est tenue d'avoir une bonne connaissance des sources des P.C.G.A. De mme, elle est tenue de prendre connaissance des changements dans les sources, car ce qui constitue les PCGA un moment donn est appel voluer et s'adapter afin de reflter le niveau de progrs des recherches comptables et les nouvelles conditions conomiques ou sociales. Leur matrise des PCGA par le comptable ou l'auditeur est une condition pour la qualit des tats financiers qu'il prpare ou qu'il contrle. A l'intrieur des P.C.G.A, l'exercice du jugement professionnel joue un rle dterminant. En effet, le recours au jugement est ncessaire afin d'appliquer les normes d'ordre gnral une situation donne tel le choix de la mthode la plus approprie aux circonstances entre plusieurs mthodes acceptables. L'exercice du jugement professionnel est encore plus ncessaire en l'absence d'une norme tunisienne relative au problme tudi.
CHAPITRE 1 - Le concept de PCGA

Section 1. Gense du concept Le concept de principes comptables gnralement admis est un concept relativement rcent. En effet, pendant des sicles, le secret des affaires a empch la comptabilit d'voluer. Il faudra mme attendre le crash de wall street en 1929 pour que l'on prenne conscience des dangers majeurs associs l'absence de principes comptables. Les conomistes taient unanimes pour considrer que le manque de transparence de l'information financire tait une cause aggravante du crash. Certains iront jusqu' dire que si les investisseurs disposaient d'une meilleure information, la grande crise aurait pu tre prvenue ; ce qui aurait vit l'effondrement du march boursier et les consquences conomiques et sociales dsastreuses qui s'en taient suivies. Tirant les enseignements du crash de 1929, l'conomiste Galbraith prescrivait l'Amrique de contrler vigoureusement ses comptables pour retrouver sa prosprit. Les principes comptables gnralement admis sont donc ns des organismes de normalisation comptable et surtout des besoins des investisseurs et des marchs. C'est ainsi que la socit d'information va propulser la comptabilit au premier rang des techniques concourant rendre rationnelle l'conomie d'entreprise. La macro et la micro-conomie font appel aux chiffres qui, s'ils ne gouvernent pas le monde, aident le gouverner ou du moins enseignent sur la faon dont il est gouvern1. Le postulat selon lequel les donnes quantitatives sont utiles la communication de l'information conomique et la prise de dcisions conomiques rationnelles explique la corrlation tablie entre le niveau de dveloppement conomique d'un pays et son niveau de dveloppement comptable. Section 2. Dfinition du concept Si l'utilit des PCGA, pour assurer la qualit du travail comptable, ne fait l'objet d'aucune contestation, leur contenu suscite, en revanche, des controverses.
D'aprs l'Ordre des Experts-comptables de France In les principes comptables fondamentaux, page 1.
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Les concepts comptables fondamentaux L'expression gnralement admis signifie qu'un principe, un concept, une norme, une rgle, une mthode, une pratique ou un procd est reconnu par les organismes de normalisation ou par l'usage et qu'il est appliqu par un nombre important d'entreprises2. Selon la nouvelle dfinition de l'ICCA (Canada, 2003), les PCGA recouvrent l'ensemble des mthodes, rgles et procdures qui dterminent quelles sont les pratiques comptables reconnues un moment donn dans le temps. Les sources premires des PCGA sont constitues par les normes comptables et positions officielles. Le systme comptable des entreprises (Tunisie) inclue en plus des rgles et des normes, les conventions et les qualits caractristiques de l'information comptable. Pour le systme comptable tunisien, aux termes du 13 de la premire partie de la norme comptable gnrale consacre aux considrations pour l'laboration et la prsentation des tats financiers, les principes comptables gnralement admis englobent : - les concepts fondamentaux dfinis par le cadre conceptuel ; - les rgles, mthodes et procds noncs dans les normes comptables ; - la doctrine. Les dispositions du systme comptable des entreprises sont une source premire des principes comptables gnralement admis en Tunisie. Nanmoins, le systme comptable des entreprises admet, implicitement, qu'on y droge la condition de mentionner toute drogation et les raisons qui la justifient dans la note aux tats financiers sur les principes comptables utiliss par l'entit3. Quant la doctrine, elle englobe notamment les avis, prises de position et explications du Conseil National de la Comptabilit, de l'IASC (International Accounting Standards Committee), des Ordres des Experts-Comptables et des autres sources du rfrentiel comptable tels que les manuels, revues comptables et publications faisant autorit. La doctrine comptable a jou historiquement et continue jusqu' ce jour jouer un rle dterminant pour le dveloppement et le progrs de la comptabilit financire. Les normes comptables tunisiennes du systme comptable gnral sont ce jour au nombre de 17 normes : - NC 01 : La norme comptable gnrale. - NC 02 : Les capitaux propres. - NC 03 : Les revenus. - NC 04 : Les stocks. - NC 05 : Les immobilisations corporelles.
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Louis Mnard et Nadi Chlala, Comptabilit intermdiaire, Editions du renouveau pdagogique INC, 1991, page 14. 3 Selon le rfrentiel comptable international, l'application des International Financial Reporting Standards (IFRS) et des interprtations de ces normes, accompagne de la prsentation d'informations supplmentaires lorsque ncessaire, est prsume conduire des tats financiers qui donnent une image fidle. Pour droger une IFRS ou une interprtation, la direction doit imprativement conclure que le fait de se conformer la prise de position serait trompeur au point d'entrer en conflit avec l'objectif des tats financiers tabli dans le cadre de l'IASB. "Aux Etats-Unis, selon la rgle 203 du code de dontologie de l'AICPA : on peut gnralement prsumer que le respect des principes comptables officiellement tablis aboutira, dans presque tous les cas, des tats financiers qui ne sont pas trompeurs. Lorsqu'on droge une mthode comptable en vertu de la rgle 203, l'auditeur doit dmontrer que l'application du principe aurait abouti des tats financiers trompeurs. Il doit aussi dcrire la drogation, ses effets et les raisons pour lesquelles la conformit au principe comptable aurait abouti des tats financiers trompeurs. Cependant selon l'approche amricaine, la notion d'image fidle n'existe qu'en rfrence au PCGA amricains, et c'est en suivant les normes et les pratiques comptables amricaines que cet objectif est atteint. Par consquent, toute drogation est prsume ne pas donner une image fidle "(ICCA, septembre 2002). Alors qu'elles autorisaient la possibilit de drogation dans des termes proches du rfrentiel comptable international, les normes canadiennes interdisent dornavant toute drogation aux sources premires des PCGA au Canada.
Les concepts comptables fondamentaux - NC 06 : Les immobilisations incorporelles. - NC 07 : Les placements. - NC 08 : Les rsultats nets de l'exercice et lments extraordinaires. - NC 09 : Les contrats de construction. - NC 10 : Les charges reportes. - NC 11 : Les modifications comptables. - NC 12 : Les subventions publiques. - NC 13 : Les charges d'emprunt. - NC 14 : Les ventualits et vnements postrieurs la date de clture. - NC 15 : Les oprations en monnaies trangres. - NC 19 : Les tats financiers intermdiaires. - NC 20 : Les dpenses de recherche et de dveloppement. Quant aux normes sectorielles, quatre secteurs financiers ont fait l'objet d'une normalisation comptable : les organismes de placement collectif en valeurs mobilires (OPCVM), les banques, les assurances et les associations accordant des micro-crdits. Les normes 16 18 sont des normes sectorielles relatives aux organismes de placement collectif en valeurs mobilires - OPCVM. Les normes 21 25 sont des normes comptables sectorielles relatives aux tablissements bancaires. Les normes 26 31 sont des normes sectorielles relatives aux assurances. Les normes 32 34 sont des normes sectorielles relatives aux associations autorises accorder des micro-crdits. Les normes 35 38 sont des normes rgissant les tats financiers consolids. La norme 39 traite des informations sur les parties lies. Les concepts fondamentaux, qui forment le cadre thorique de la comptabilit financire, sont constitus de la dfinition des lments et des composantes des tats financiers, des qualits caractristiques de l'information financire et des hypothses sous-jacentes et conventions comptables. Outre les dfinitions des lments des tats financiers, les concepts fondamentaux peuvent tre classs en deux grandes catgories : les concepts dominante utilisateurs des tats financiers constitus des qualits caractristiques de l'information comptable (concepts qualitatifs) et les concepts dominante prparateurs des tats financiers constitus des hypothses sous-jacentes et conventions comptables (concepts oprationnels au service des concepts qualitatifs). La mise en uvre des PCGA offre une large place l'exercice du jugement professionnel. Section 3. L'exercice du jugement professionnel Le jugement professionnel se trouve au cur de la pratique de l'expertise comptable et de l'audit financier. Aussi, chaque professionnel de la comptabilit devrait-il raffermir sans cesse son aptitude l'exercice du jugement.
Les concepts comptables fondamentaux 1. Dfinition du jugement professionnel Le jugement professionnel, qui s'inscrit dans le processus de prise de dcision4, reprsente l'art du professionnel, son aptitude l'analyse et la formulation de solutions pertinentes pour rsoudre, dans le cadre des normes officielles caractre gnral ou en l'absence de norme officielle, les problmes rsultant aussi bien des situations courantes qu'indites. Il repose sur la comptence professionnelle et l'exploitation adquate de la marge d'initiative qu'offre la discipline comptable. L'exercice du jugement professionnel repose par consquent sur un haut niveau d'thique comptable et un trs haut sens des responsabilits. Selon M. Gibbins et A. K. Mason, le jugement professionnel dsigne un processus analytique, bas sur l'exprience et les connaissances (y compris la connaissance par le comptable de ses propres limites et des normes pertinentes), objectif, prudent et intgre menant au choix d'une solution approprie un problme comptable. 2. Caractristiques du jugement professionnel5 1. Le jugement professionnel est important lorsqu'il porte sur un lment significatif. Il touche des questions difficiles et complexes et s'exerce, gnralement, dans un contexte o des incertitudes entourent certaines donnes du problme. 2. L'exercice du jugement professionnel est au cur de l'activit comptable. Aussi, l'thique comptable, la diligence, l'objectivit et l'intgrit professionnelle sont-elles des qualits essentielles pour permettre au comptable de faire un bon usage de son aptitude au jugement. 3. Le processus du jugement professionnel est complexe et raffin. Il est incompatible avec les analyses simplistes et peut ncessiter beaucoup de temps d'analyse, de recherche et de rflexion. L'exprience et la comptence peuvent contribuer rduire le temps de rflexion ncessaire parce que par l'effet de l'exprience, l'esprit peut suggrer des solutions pertinentes rapidement. En pratique, certains comptables sont en mesure d'exercer leur jugement plus rapidement et avec d'avantages de pertinence que d'autres. Personne n'est, cependant, l'abri de produire des solutions errones. 4. Un certain nombre de forces et de faiblesses inhrentes la nature humaine peuvent avoir une incidence sur le jugement professionnel exerc dans un contexte donn. En consquence l'exprience, l'apprentissage, la connaissance et autres aptitudes intellectuelles jouent un rle important dans la production d'un jugement professionnel de qualit. 5. Le jugement professionnel s'exerce dans un environnement (motivations, contraintes, cots, intrts, risques, etc...) qui influence le professionnel et ses jugements. 6. Le jugement professionnel est un processus continu impliquant la ncessit pour le professionnel appel l'exercer tre apte mettre en perspective l'impact et les consquences des solutions envisages. 7. Le jugement professionnel s'exerce sur la base de donnes relles et spcifiques. Dans ce contexte, il procde d'un processus analytique, bas sur les faits impliquant la collecte et l'valuation des donnes, la dfinition du problme, la documentation, l'analyse des solutions et l'valuation de leurs consquences probables. En exerant leurs jugements, les professionnels doivent faire preuve de prudence et doivent tre en mesure de justifier le bien fond et la pertinence des solutions retenues. 8. Devant la complexit des problmes et le dveloppement de la discipline comptable, l'exercice du jugement professionnel tend devenir un processus collectif. L'exprience dmontre que les jugements collectifs ont de meilleures chances d'tre suprieurs aux jugements exercs
En tant que processus de prise de dcision, le jugement professionnel est une activit qui a un dbut (prise de connaissance et description du problme), un enchanement (analyse et mise en perspective) et une fin (prise de dcision), le tout sous l'influence de l'environnement et des circonstances. 5 D'aprs Michael Gibbins et Alister K. Mason, jugement professionnel et information financire, Toronto, I.C.C.A 1989, pages 150 et 151.
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Les concepts comptables fondamentaux individuellement, ce qui laisse entendre que le travail en quipe, la consultation et la concertation amliorent gnralement la qualit du jugement. 9. Les normes comptables et d'audit et les rgles de dontologie et d'thique professionnelles sont les outils d'un jugement pertinent et de haute qualit. 3. Apprentissage du jugement professionnel L'aptitude au jugement professionnel est une aptitude qui s'acquiert au fur et mesure que le futur professionnel avance dans ses tudes et accumule de l'exprience professionnelle. La formation permanente, le dveloppement de la culture du professionnel, l'accumulation des expriences et par consquent l'ge constituent des sources d'accumulation de savoirs, de savoirs faire et de savoir se comporter qui corrigent les imperfections notamment des comportements, des attitudes et de ce que l'on communique, et alimentent la capacit exercer des jugements professionnels de qualit leve. Aussi, doit-on admettre que l'apprentissage et l'amlioration des aptitudes au comportement et au jugement professionnels sont un apprentissage continu et qu'un professionnel dbutant possde, quelles que soient par ailleurs ses aptitudes et qualits scientifiques, moins d'exprience et d'intelligibilit de l'environnement, des contraintes et des attitudes comportementales appropries aux circonstances qu'un professionnel plus expriment. Ceci ne veut pas dire que les jugements professionnels ou les comportements des ans sont, par hypothse, plus pertinents, mais souligne tout simplement la ncessit pour un expert-comptable nouvellement admis la profession de ne pas occulter l'effet de la dure du temps d'exercice professionnel sur son exprimentation professionnelle, notamment sur ses savoirs faire, ses savoirs se comporter et ses savoirs communiquer. Une bonne connaissance de l'thique comptable et une forte adhsion ses principes et rgles sont de nature aider le nouveau professionnel avancer dans sa carrire professionnelle sur des bases solides et avec beaucoup de professionnalisme. Conjugues avec une bonne intelligence et une forte adhsion aux principes et rgles de l'thique comptable, les comptences que l'expert-comptable sait mettre en uvre et sait dvelopper le mnent gnralement vers plus de succs et de reconnaissance professionnelle. 4. Le travail d'quipe Le travail d'quipe est un facteur d'amlioration de la qualit des jugements professionnels en raison de la confrontation de points de vue diffrents que l'quipe suscite pourvu que ce soit ralis dans une ambiance empreinte de courtoisie et de respect mutuel. Dans ce sens le principe de vrit dans la thorie des systmes tablit que plus un systme est le sige d'interactions multiples et varies, plus il est capable de bien agir. Dans ce sens, une rflexion d'quipe bien manage mnera toujours de meilleures solutions que la mthode qui consiste rflchir seul. Selon une publication de la compagnie informatique IBM l'esprit d'quipe est un fil invisible la fois mystrieux et puissant. Il permet d'entraner les autres sa suite et de resserrer les liens. La confiance est son noyau. En outre, le travail d'quipe favorise la polyvalence et l'innovation qui constituent elles mmes des facteurs d'amlioration de l'aptitude au jugement professionnel. Dans son code de conduite (PwC, 2002), PricewaterhouseCoopers dclare que les meilleures solutions proviennent d'un vritable travail d'quipe, entre nous et avec nos clients. Des relations enrichissantes et long terme, le respect de chacun et le partage du savoir et de l'exprience favorisent chaque jour la concrtisation de cette valeur.
CHAPITRE 2 - Utilisateurs privilgis et processus comptable

Le processus comptable consiste en un ensemble d'objectifs, de normes ou principes et de pratiques ou procds interrelis et compatibles, tous lis de faon rationnelle aux besoins des utilisateurs privilgis (ICCA, avril 2002). La dfinition de ou des utilisateurs privilgis constitue par consquent le clef de voute de tout systme comptable. Une fois les utilisateurs privilgis identifis, il est possible de dterminer les objectifs des tats financiers permettant de rpondre leurs besoins et, par voie de consquence, d'laborer des normes qui en dcoulent logiquement pour servir elles mmes de cadre l'laboration de pratiques comptables compatibles. Les objectifs des tats financiers dterminent la nature des informations requises pour satisfaire aux exigences des utilisateurs privilgis. Le fait que les utilisateurs et les prparateurs des tats financiers soient d'accord sur ces objectifs est une condition pralable l'laboration de normes appropries en matire de comptabilit et de prsentation de l'information financire et l'exercice des jugements professionnels ncessits par la mise en uvre des principes et rgles comptables. Sans cet accord, il n'existerait pas de critre permettant de justifier le bien fond du choix d'une norme ou d'un jugement plutt qu'un autre et de juger de l'efficacit relative de solutions en concurrence quant aux fins des tats financiers (ICCA, avril 2002). Le choix de privilgier les investisseurs risque et modle comptable Suivant le rfrentiel international, le cadre conceptuel de la comptabilit en Tunisie considre que les investisseurs et bailleurs de fonds font des investissements risque et sont les utilisateurs privilgis des tats financiers. Dans un contexte de dveloppement des marchs financiers, une nouvelle gnration d'investisseurs (apporteurs de capitaux) se considre comme des cranciers court terme. Ds lors, ces actionnaires que certains n'hsitent pas de qualifier de prdateurs revendiquent une vision plus conomique de l'entreprise et une information privilgiant le court terme. Cette vision court terme les conduit rclamer des informations qui permettent d'effectuer des calculs d'valuation des fonds propres en cas de liquidation. L'ide est alors de faire apparatre au bilan des valuations en valeur de march (juste valeur) avec prise en compte en rsultat des plus ou moins-values potentielles (Grgory HEEM, 2003). Partant du constat que les normes et le critre d'valuation mis en avant par l'IASB reposent sur la juste valeur (c'est--dire la valeur de march), le Prsident CHIRAC (2003) en conclut que ce modle "risque de conduire une financiarisation accrue des conomies et des mthodes de direction des entreprises privilgiant trop le court terme". Commentant les propos du Prsident CHIRAC, Bernard Colasse (2003) souligne qu'il faut pour le moins reconnatre aux travaux de l'IASB le mrite de la cohrence et d'une certaine transparence. Ds lors que, ce qui est le cas, son cadre conceptuel assigne pour objectif aux tats financiers la satisfaction des besoins d'information des investisseurs boursiers, il parat logique que ses normes privilgient la valeur de march comme critre d'valuation et servent un mode de gouvernance actionnariale, et ce avec les consquences sur le comportement des entreprises et notamment un encouragement au court - termisme avant de conclure sur le constat que ceux qui font les normes comptables participent subrepticement la gouvernance des entreprises.
CHAPITRE 3 - Les objectifs des tats financiers

Les objectifs dterminent les buts et objectifs recherchs. Les objectifs des tats financiers dfinissent la nature des informations requises pour satisfaire aux exigences des utilisateurs privilgis. Les objectifs des tats financiers dcoulent, par consquent, des besoins des utilisateurs privilgis. Compte tenu de ces besoins, le cadre conceptuel de la comptabilit financire (16) considre que les tats financiers ont pour objectifs essentiels de : http://www.procomptable.com
Les concepts comptables fondamentaux Objectif gnral : Les tats financiers doivent fournir des informations utiles la prise de dcisions relatives l'investissement et au crdit : Pour faciliter la prise de dcisions touchant l'attribution des ressources, les investisseurs et les cranciers des entreprises, dont la raison d'tre est de gnrer des profits conomiques, cherchent faire des prdictions portant sur la capacit de l'entit de raliser les produits et de gnrer les flux montaires qui lui permettront de remplir ses obligations et de produire un rendement sur le capital inverti (ICCA, avril 200). Cet objectif gnral peut tre dtaill en quatre objectifs lmentaires : Objectif (1) : Prsenter les informations utiles pour estimer la probabilit de ralisation des flux futurs de trsorerie ainsi que l'importance de ces flux. Objectif (2) : Renseigner sur la situation financire de l'entreprise et particulirement sur les ressources conomiques qu'elle contrle ainsi que les obligations et les effets des transactions, vnements et circonstances susceptibles de modifier les ressources conomiques et les obligations : Les informations sur l'volution de la situation financire prsentes dans les tats financiers fournissent des lments essentiels pour l'valuation de la structure financire de l'entit. Objectif (3) : Renseigner sur la performance financire de l'entreprise : Les tats financiers doivent prsenter des informations utiles pour valuer la performance financire de l'entit au cours de l'exercice. Dans ce sens, ils fournissent une mesure du succs ou de l'chec de la gestion de l'entit. Objectif (4) : Renseigner sur la manire dont l'entreprise a obtenu et dpens des liquidits travers ses activits d'exploitation, de financement et d'investissement. Objectif de reddition des comptes : Renseigner sur le degr et la manire dont les dirigeants ont ralis les objectifs qui leur ont t assigns dans le cadre du mandat social : Les tats financiers sont un lment de reddition de comptes et prsentent des informations ncessaires aux utilisateurs pour les aider faire des valuations et porter des jugements sur l'efficacit des dirigeants. Objectif de compliance : Les tats financiers doivent renseigner, dans la mesure du possible, sur le degr de conformit de l'entreprise aux lois, rglements et autres dispositions lgales. L'information sur la situation est essentiellement fournie par le bilan. L'information sur la performance est essentiellement fournie par l'tat de rsultat et l'information sur les flux de trsorerie est essentiellement fournie par l'tat des flux de trsorerie. Les notes aux tats financiers analysent, expliquent et compltent les lments prsents dans les tats financiers. Synthse des principaux objectifs des tats financiers Mesurer - Le pouvoir de gain. - L'aptitude de gnrer de la trsorerie. Comparer - La performance dans le temps et dans l'espace. Apprcier - L'excution du mandat. - La conformit aux lois : compliance
Faciliter les prdictions et les prises de dcisions Allocation optimale des ressources. Autres fonctions de l'information contenue dans les tats financiers (CCCF 15) L'information doit permettre aussi : de dterminer les bases d'imposition fiscale, d'aider la prparation des statistiques nationales, des plans et budgets et de manire gnrale la dfinition des politiques conomiques, http://www.procomptable.com
Les concepts comptables fondamentaux de justifier l'action et de suivre les avantages concds et les subventions accordes. Selon le 18 du cadre conceptuel de la comptabilit financire (CCCF), d'autres informations sont utiles la prise de dcision conomique. Ces informations traduisent le besoin d'affiner ou de complter la gamme d'informations destine aux utilisateurs et portent notamment sur : - les perspectives financires des activits de l'entreprise, - les activits ayant trait la gestion des ressources humaines, - l'impact des activits de l'entreprise sur son environnement cologique ainsi que sur les actions que celle-ci a engages pour garantir la sauvegarde et la protection de l'environnement. - la technologie utilise et le degr d'adoption des innovations technologiques dans le domaine de la production et de la gestion.
CHAPITRE 4 - Composition des tats financiers

Aux termes de l'article 18 de la loi comptable, les tats financiers comportent le bilan, l'tat des rsultats (ou tats des performances), le tableau de flux de trsorerie et les notes aux tats financiers. Ces tats financiers forment un tout issociable. Section 1. Composition des tats financiers selon les PCGA en Tunisie Selon la norme comptable gnrale, les tats financiers sont des mcanismes de communication leur publication priodique est utile pour les utilisateurs afin dvaluer, comparer et prdire la rentabilit de lentreprise, sa solvabilit et sa liquidit. Ils drivent des objectifs des tats financiers. Les tats financiers sont le bilan, ltat de rsultat, ltat des flux de trsorerie et les notes aux tats financiers. Le bilan Le bilan constitue une reprsentation, une date donne, de la situation financire de lentreprise sous forme dactif et de passif et de capitaux propres. Lactif et le passif sont regroups ou diviss daprs le degr dincertitude relatif au montant et au moment de la ralisation ou de la liquidation ventuelle. Ltat de rsultat Ltat de rsultat retrace les revenus et gains et les charges et pertes dcoulant dun exercice comptable complet engendrant le rsultat net de lexercice et refltant ainsi la performance financire et la rentabilit de lentreprise. Ltat des flux de trsorerie Ltat des flux de trsorerie retrace lvolution de la situation financire au cours dun exercice comptable. Il fournit des informations sur les activits dexploitation, de financement et dinvestissement de lentreprise, ainsi que sur les effets de ces activits sur sa trsorerie. Notes aux tats financiers Ces tats doivent tre tays par des informations explicatives et supplmentaires prsentes sous forme de notes permettant une meilleure intelligibilit des tats financiers. Ces notes font partie intgrante des tats financiers. Autres informations Dautres informations financires et non financires, dont la publication est de nature rendre plus utile linformation pourraient tre communiques sous forme de rapports ou dtats spars compltant les tats financiers.
Les concepts comptables fondamentaux Section 2. Composition des tats financiers selon les normes internationales Selon l'IAS 1, un jeu d'tats financiers comprend les composantes suivantes : (a) un bilan, (b) un tat de rsultat, (c) un tat indiquant : (i) soit les variations des capitaux propres, (ii) soit les variations des capitaux propres autres que celles rsultant de transactions sur le capital avec les propritaires et de distribution aux propritaires, (d) un tableau des flux de trsorerie, et (e) les mthodes comptables et notes explicatives. Les entreprises sont encourages prsenter, en dehors des tats financiers, un rapport de gestion dcrivant et expliquant les principales caractristiques de la performance financire et de la situation financire de l'entreprise ainsi que les principales incertitudes auxquelles elle est confronte. Ce rapport peut comporter une analyse : (a) des principaux facteurs ayant une influence dterminante sur la performance, y compris les changements de l'environnement dans lequel opre l'entreprise, la raction de l'entreprise face ces changements et leurs effets ainsi que la politique d'investissement de l'entreprise en vue de maintenir et d'amliorer la performance, y compris sa politique en matire de dividendes, (b) des sources de financement de l'entreprise, de sa politique en matire d'effet de levier et de gestion des risques, et (c) des forces et des ressources de l'entreprise dont la valeur n'est pas reflte au bilan selon les Normes comptables internationales. De nombreuses entreprises, en particulier celles oprant dans des secteurs d'activit o les facteurs environnementaux sont significatifs et o mes membres du personnel sont considrs comme un groupe d'utilisateurs important, prsentent, en dehors des tats financiers, des tats supplmentaires tels que des rapports sur l'environnement et des tats sur la valeur ajoute. Les entreprises sont encourages prsenter ces tats supplmentaires si la direction juge qu'elles peuvent aider les utilisateurs la prise de dcisions conomiques. Section 3. Limites des tats financiers Les tats financiers n'ont pas pour vocation de fournir la totalit des informations dont les utilisateurs ont besoin pour leurs prises de dcisions ou leur valuation de la rdition de comptes. Ils constituent, nanmoins, la composante centrale des informations requises pour ces fins. Les informations fournies dans les tats financiers fournissent des lments essentiels pour rpondre aux besoins des utilisateurs. Nanmoins, elles ne sont pas les seules mesures utiles sur l'entit. Des informations supplmentaires qui s'appuient sur les informations fournies dans les tats financiers et sur des informations hors du cadre des tats financiers compltent et enrichissent la pertinence de l'information financire utile la prise de dcision des investisseurs risque. Dans ce contexte, les besoins des utilisateurs amnent aller au del de l'information fournie par les tats financiers vers le reporting financier.
CHAPITRE 5 - Les lments des tats financiers

Section 1. Dfinition des lments des tats financiers Les dfinitions des lments des tats financiers sont une composante importante des principes comptables gnralement admis.
Les concepts comptables fondamentaux Un vnement conomique qui satisfait la dfinition d'un lment des tats financiers doit tre pris en compte au cas o il est probable qu'un avantage conomique futur qui lui est rattach sera obtenu ou "abandonn" et qu'il y a une base de mesure adquate pour l'valuer avec fiabilit. La notion de mesure requiert que le fait ou l'vnement puisse tre quantifi en une quantit montaire (en dinars). La notion de mesure fiable requiert que la mesure s'appuie sur des donnes quantitatives vrifiables. La base utilise pour la mesure doit donner les mmes rsultats lorsque le calcul est effectu par diffrentes personnes utilisant l'ensemble des donnes disponibles. 1. Dfinition de l'actif L'actif est constitu par les ressources conomiques obtenues ou contrles par l'entreprise, la suite d'vnements ou de transactions passs, mme d'engendrer des avantages conomiques futurs au bnfice de l'entreprise ayant un potentiel de gnrer directement ou indirectement des flux positifs de liquidit ou d'quivalent de liquidit ou de rduire la sortie de fonds. Un actif a trois caractristiques essentielles (ICCA, avril 2002) : a) Il reprsente un avantage futur en ce qu'il pourra, seul ou avec d'autres actifs, contribuer aux flux de trsorerie futurs ou la fourniture de biens ou de services ; b) L'entit est en mesure de contrler l'accs cet avantage ; c) L'opration ou le fait l'origine du droit de l'entit de bnficier de l'avantage, ou l'origine du contrle qu'il a sur celui-ci, s'est dj produit (fait gnrateur). Un lment n'est donc pas un actif de l'entit s'il lui manque une ou plusieurs des trois caractristiques essentielles. Par exemple, un lment ne constitue pas un actif de l'entit dans l'une ou l'autre des situations suivantes (ICCA, avril 2002) : a) Il ne reprsente pas un avantage conomique futur ; b) Il reprsente un avantage conomique futur dont l'entit ne peut pas bnficier ; c) Il reprsente un avantage conomique futur dont l'entit pourra ventuellement bnficier, mais les faits ou les situations qui permettront l'entit d'avoir accs cet avantage et d'en avoir le contrle ne se sont pas encore produits. Pour avoir un actif, il faut que l'entit ait, sur l'avantage conomique futur, un contrle lui permettant de bnficier directement de l'avantage rattach cet actif et, de faon gnrale, de bloquer ou de contrler l'accs des autres cet avantage (ICCA, avril 2002). Par exemple, les avantages qui dcoulent directement des programmes de formation profitent aux personnes qui reoivent la formation. En consquence, les cots de la formation supports par l'entit que l'on qualifie souvent d'investissements dans les ressources humaines ne peuvent donner lieu la constitution d'actifs pour l'entit qui les supportent. 2. Dfinition du passif Le passif est constitu par des obligations actuelles de l'entit envers les tiers, rsultant d'oprations ou d'vnements passs et dont l'extinction donnera lieu une sortie future de ressources reprsentatives d'avantages conomiques. Un passif prsente trois caractristiques essentielles (ICCA, dcembre 2003) : a) Il reprsente un engagement ou une responsabilit actuel(le) envers des tiers qui ne laisse que peu ou pas de pouvoir discrtionnaire l'entit pour se soustraire au rglement de l'obligation ; b) L'engagement ou la responsabilit envers des tiers doit entraner un rglement futur par transfert ou utilisation d'actifs, fourniture de biens ou prestation de services ou toute autre cession d'avantages conomiques, une date certaine ou dterminable, lorsque viendra un vnement prcis, ou sur demande ; c) Les oprations ou vnements l'origine de l'obligation de l'entit se sont dj produits.
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Les concepts comptables fondamentaux 3. Dfinition des capitaux propres Les capitaux propres reprsentent l'intrt rsiduel dans les actifs de l'entit, aprs dduction de tous ses passifs. Ils comportent les diverses catgories de capital, les surplus d'apport, les rserves et quivalents et les rsultats non rpartis. 4. Dfinition des revenus Les revenus sont soit les rentres de fonds ou autres augmentations de l'actif d'une entreprise, soit le rglement des dettes de l'entreprise (soit les deux) rsultant de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou de la ralisation d'autres oprations qui s'inscrivent dans le cadre des activits principales ou centrales de l'entreprise. 5. Dfinition des gains Les gains sont les accroissements des capitaux propres rsultant de transactions priphriques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions, vnements et circonstances affectant l'entreprise, l'exception de ceux rsultant des revenus ou des apports des propritaires sur capital. 6. Dfinition des charges Les charges sont soit les sorties de fonds ou autres formes d'utilisation des lments d'actif, soit la constitution de passifs (soit les deux), rsultant de la livraison ou de la fabrication de marchandises, de la prestation de services ou de la ralisation d'autres oprations qui s'inscrivent dans le cadre des activits principales ou centrales de l'entreprise ainsi que des faits survenus dans ce cadre. 7. Dfinition des pertes Les pertes sont des diminutions de capitaux propres rsultant des transactions priphriques ou incidentes ainsi que de toutes autres transactions et autres vnements et circonstances affectant l'entreprise l'exception de ceux rsultant des charges ou des distributions aux propritaires du capital. Section 2. Constatation des lments des tats financiers La constatation ou prise en compte d'un lment est le fait d'inclure cet lment dans les tats financiers de synthse savoir le bilan et l'tat de rsultat et ventuellement, si ledit lment a donn lieu un encaissement ou un dcaissement dans l'tat des flux de trsorerie. La constatation s'entend, donc, de l'inclusion d'un lment dans un ou plusieurs tats financiers de synthse et non sa prsentation dans les notes aux tats financiers. Ces notes ont pour objet soit de fournir des prcisions sur des lments constats dans les tats financiers, soit de fournir des informations au sujet d'lments qui ne satisfont pas aux critres de constatation et qui, de ce fait, ne sont pas constats dans les tats financiers (ICCA, avril 2002). Sous-section 1. Les critres gnraux de constatation Les critres de constatation donnent des indications gnrales relativement au moment o il convient de constater un lment dans les tats financiers. La constatation ou la non constatation d'un lment donn est une question qui requiert l'exercice du jugement professionnel pour dterminer si les circonstances propres la situation en cause satisfont aux critres de constatation (ICCA, avril 200). Les critres de constatation d'un lment des tats financiers sont les suivants (ICCA, avril 2002) : a) Mesure fiable : Il existe une base de mesure approprie pour l'lment en cause et il est possible de procder une estimation fiable du montant ; b) Ralisation du fait gnrateur : Dans le cas d'un lment qui implique l'obtention ou la cession d'avantages conomiques futurs, il est probable que lesdits avantages seront effectivement obtenus ou abandonns. Les lments constats dans les tats financiers sont comptabiliss suivant la mthode de la comptabilit d'exercice c'est--dire dans le respect de l'hypothse de comptabilit d'engagement et de la convention de la sparation des priodes. La comptabilit d'exercice consiste constater l'effet des oprations et des faits dans l'exercice au cours duquel les oprations ont t ralises et les faits se sont produits, qu'il y ait ou non transfert d'une contrepartie en espces ou d'une autre contrepartie. Selon la comptabilit d'exercice, un passif dcoulant d'un encaissement d'espces ou de quasihttp://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux espces au cours de l'exercice est comptabilis jusqu' ce que l'obligation ou les conditions qui soustendent le passif soient remplies en tout ou partie, de telle sorte que la constatation d'un revenu soit approprie. Selon la comptabilit d'exercice, un actif dcoulant d'un dcaissement d'espces ou de quasi-espces au cours de l'exercice est comptabilis jusqu' ce que l'avantage conomique futur associ l'actif soit utilis ou perdu en tout ou en partie, de telle sorte que la constatation d'une charge soit approprie. Sous-section 2. Application des critres aux diffrents lments des tats financiers 1. Critres de constatation d'un actif Selon le cadre conceptuel tunisien, un actif est pris en compte dans le bilan, lorsqu'il est probable que des avantages conomiques futurs bnficieront l'entreprise et que l'actif a un cot ou une valeur qui peut tre mesur(e) d'une faon fiable. Un actif est pris en compte dans le bilan lorsque les conditions suivantes sont runies : a) Un lment reprsente des avantages conomiques futurs qui bnficieront l'entreprise c'est-dire que : (i) l'lment reprsente un avantage conomique futur, et (ii) l'entit est en mesure de contrler l'accs cet avantage. b) Il existe une base de mesure approprie de l'actif et son cot ou sa valeur peut tre mesur(e) de faon fiable. c) Le fait gnrateur de la prise en compte s'est ralis c'est--dire l'opration ou le fait l'origine du droit de l'entit de bnficier de l'avantage ou l'origine du contrle qu'il a sur celui-ci, s'est dj produit. 2. Critres de constatation d'un passif Selon le cadre conceptuel tunisien, un passif est pris en compte dans le bilan lorsqu'il est probable qu'un transfert de ressources conomiques rsultera du rglement de l'obligation la charge de l'entreprise et que le montant de ce rglement peut tre mesur d'une faon fiable. Un passif est pris en compte dans le bilan lorsque les conditions suivantes sont runies : a) Une opration ou un vnement entranera un transfert de ressources conomiques rsultant du rglement d'une obligation la charge de l'entreprise ; b) Il existe une base de mesure approprie du passif et le montant du transfert de ressources conomiques peut tre mesur d'une faon fiable ; c) Le fait gnrateur de la prise en compte s'est ralis c'est--dire que l'obligation est actuelle et qu'elle rsulte d'une opration ou d'un fait pass. 3. Critres de constatation des capitaux propres Le cadre conceptuel ne fournit aucune prcision sur les critres de constatation des capitaux propres. Mais selon le concept rsiduel qu'il retient pour la dfinition les capitaux propres, chaque opration ou fait pris(e) l'actif ou au passif avec une contrepartie en rsultat (produits ou charges) a un impact sur les capitaux propres. Les capitaux propres sont affects par : (1) Les oprations intervenant entre l'entit et ses propritaires : augmentation du capital, rduction du capital, distribution de bnfices. (2) Les oprations ralises par l'entit sur ses propres titres : achats et ventes de titres en vue de rguler les cours ou de rduire le capital. (3) Les enregistrements ports directement en capitaux propres : correction d'erreurs fondamentales, effets d'une comptabilisation rtrospective d'un changement de mthode comptable, rvaluation des actifs.
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Les concepts comptables fondamentaux (4) Composantes capitaux propres6 de certaines options offertes. (5) Le rsultat de l'exercice : le bnfice correspond une augmentation des capitaux propres alors qu'un dficit est une diminution des capitaux propres. (6) Certaines oprations internes sont l'origine de reclassement intrieur des diffrents lments composants les capitaux propres : affectation des rsultats de l'exercice en rserves, incorporations de rserves au capital, rduction du capital pour rsorber les pertes. Une opration est prise en compte dans les capitaux propres lorsqu'elle remplit les conditions suivantes : a) il existe une base de mesure approprie pour l'lment en cause et son montant peut tre mesur de faon fiable, b) le fait gnrateur de sa prise en compte est ralis. 4. Critres de constatation d'un revenu Selon le cadre conceptuel tunisien, les revenus sont gnralement pris en compte lorsqu'une augmentation d'avantages conomiques futurs, lie une augmentation d'actif ou une diminution de passif, s'est produite et qu'elle peut tre mesure de faon raisonnable. Un revenu est pris en compte dans les tats financiers lorsque les conditions suivantes sont runies : a) L'existence d'une opration ou d'un vnement se traduisant par une augmentation d'avantages conomiques futurs soit sous la forme d'une augmentation d'actif ou une diminution de passif. b) Il existe une base de mesure approprie pour l'opration ou l'vnement en cause et son montant peut faire l'objet d'une estimation fiable. c) Le fait gnrateur de prise en compte s'est produit. Les revenus sont comptabiliss dans l'exercice au cours duquel ont eu lieu les oprations ou les faits dont ils dcoulent. 5. Critres de constatation des gains Selon le cadre conceptuel tunisien, les gains sont pris en compte, en gnral, lors de leur ralisation et lorsque leur montant peut tre dtermin avec un degr suffisant de certitude. Un gain est pris en compte dans les tats financiers lorsque les critres suivants sont runis : a) L'existence d'une opration ou d'un vnement, autres que ceux classs en revenus, se traduisant par une augmentation des avantages conomiques futurs. b) Il existe une base de mesure approprie de l'opration ou de l'vnement et son montant peut faire l'objet d'une mesure fiable. c) Le fait gnrateur de prise en compte s'est produit notamment lorsque le gain est acquis. 6. Critres de constatation des charges Selon le cadre conceptuel tunisien, les charges sont prises en compte lorsqu'une diminution d'avantages conomiques futurs, lis la diminution d'un actif ou l'augmentation d'un passif, s'est produite et qu'elle peut tre mesure de faon fiable. Une charge est prise en compte dans les tats financiers lorsque les conditions suivantes sont runies : a) L'existence d'une opration ou d'un vnement se traduisant par une diminution d'avantages conomiques futurs soit sous la forme d'un diminution d'actif ou une augmentation de passif.
Le systme comptable tunisien considre que les subventions d'quipement ont une composante capitaux propres alors que dans le modle des cots historiques recouvrables, il s'agit plutt d'une rduction de cot de l'immobilisation bnficiaire de la subvention.
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Les concepts comptables fondamentaux b) Il existe une base de mesure approprie pour l'opration ou l'vnement en cause et son montant peut faire l'objet d'une estimation fiable. c) Le fait gnrateur de prise en compte s'est produit. Les charges sont comptabilises dans l'exercice au cours duquel ont eu lieu les oprations ou les faits dont ils dcoulent. Section 3. Mesure des lments des tats financiers La mesure est l'opration qui consiste dterminer la valeur laquelle un lment sera constat dans les tats financiers (ICCA, avril 2002). Il existe un certain nombre de bases de mesures. Toutefois, les tats financiers des entits sont surtout tablis sur la base du cot historique. Les bases de mesures utilises, selon les circonstances comprennent : (a) Le cot historique : Les oprations et les faits sont constats dans les tats financiers pour le montant des liquidits verses ou reues, ou pour la juste valeur qui leur a t attribue lorsqu'ils sont intervenus. (b) Le cot de remplacement : Le cot de remplacement est le montant qui serait ncessaire, aujourd'hui, pour acqurir un actif quivalent. (c) La valeur de ralisation nette : La valeur de ralisation nette est le montant correspondant au prix qui pourrait tre tir de la vente d'un actif aprs dduction des cots de sortie constitus des cots marginaux directement attribuables la sortie de l'actif, l'exclusion des charges financires et de la charge ou de l'conomie d'impt sur les bnfices. (d) La valeur recouvrable : La valeur recouvrable est la valeur la plus leve entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilit. (e) La valeur d'utilit : La valeur d'utilit est la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs estims attendus de l'utilisation continue d'un actif et sa sortie la fin de la dure d'utilit. La valeur actualise est la valeur tablie par actualisation des flux de trsorerie futurs qui seront vraisemblablement tirs d'un actif ou qui seront vraisemblablement requis pour le rglement d'un passif. La valeur actualise n'est pas une base de mesure mais une technique d'valuation qui peut tre utilise dans les modles fonds sur le cot historique ou la valeur actuelle (ICCA, avril 2002). (f) La juste valeur : La juste valeur d'un lment est habituellement sa valeur de march. Elle est le meilleur prix pouvant tre raisonnablement obtenu par le vendeur et le prix le plus avantageux pouvant tre raisonnablement obtenu par l'acheteur. La juste valeur est value comme le prix le plus probable pouvant tre raisonnablement obtenu sur le march sa date ; elle est, de ce fait, spcifique une date donne. Dans le modle des cots historiques recouvrables, le cot historique est toujours combin avec d'autres bases de mesure pour une prsentation dans les tats financiers selon le moindre des deux montants dite prsentation la valeur minimale. Ainsi, bien que les tats financiers soient fonds sur la prsentation d'oprations et de faits passs, et non futurs, ils ncessitent souvent que l'on procde des estimations concernant des oprations et des faits futurs, telle l'estimation de la valeur d'utilit, et comportent des mesures qui, de par leur nature, sont des approximations. Au modle des cots historiques recouvrables, on oppose aujourd'hui le modle de la juste valeur qui prsente les lments d'actifs et de passifs leur juste valeur la date de clture. Dans ce modle, les actifs et passifs sont convertis purement et simplement la date de clture selon leur valeur de march avec prise en compte des pertes et des profits potentiels. Le modle de la juste valeur quivaut une prsention la valeur de liquidation virtuelle la date de clture.
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Les concepts comptables fondamentaux Chaque modle comptable sert un mode spcifique de gouvernance. Le modle des cots historiques recouvrables sert mesurer la rentabilit priodique de l'entit et est particulirement apprci dans le mode de gouvernance des ingnieurs qui privilgie une vision de type long terme de l'entreprise. Le modle comptable fiscal, caractrisant quant lui la comptabilit traditionnelle dans de nombreuses petites et moyennes entreprises, sert optimer la base imposable dans le cadre du droit fiscal existant en dpit, des concepts comptables fondamentaux. Quant au modle de la juste valeur, il constitue le mode de gouvernance des financiers et correspond l'mergence d'un nouveau type d'investisseur : le "crancier actionnaire", soucieux de rentabilit court terme, de liquidit et d'optimisation permanente. Section 4. Prsentation des lments des tats financiers Les composantes des tats financiers sont les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits et les charges. Les actifs, les passifs et les capitaux propres constituent les lments du bilan. Les revenus et les gains forment les produits. Ils constituent, avec les charges et les pertes, les lments de l'tat de rsultat. Sous-section 1. Distinction entre lments relevant du rsultat ordinaire et lments relevant du rsultat extraordinaire selon le rfrentiel comptable tunisien L'un des objectifs de l'information comptable est de permettre aux utilisateurs de prdire les performances futures de l'entreprise. Le rsultat est au centre de ce processus de prdiction, d'o la ncessit de distinguer entre les composantes ordinaires et les composantes extraordinaires du rsultat de l'entreprise (NC 08.01). La sparation des lments ordinaires de ceux qui sont extraordinaires doit se faire sur une base cohrente pour renforcer la comparabilit des performances de l'entreprise d'un exercice l'autre et de mme pour la comparabilit avec les autres entreprises (NC 08.02). Les activits ordinaires recouvrent toute activit dans laquelle s'engage une entreprise dans le cadre de ses affaires ainsi que les activits lies qu'assume l'entreprise titre d'accessoire ou dans le prolongement de ses activits ordinaires. Les lments extraordinaires sont les produits ou les charges conscutifs des vnements ou des oprations clairement distincts des activits ordinaires de l'entreprise qui ne sont en consquence pas censs se reproduire de manire frquente ni rgulire. L'objectif de la distinction entre gains et pertes et revenus et charges est de prsenter une information pertinente sur les sources de revenus de l'entreprise. Une nette distinction entre revenus et gains et charges et pertes est une affaire de jugement sur la manire la plus approprie pour favoriser une bonne divulgation de l'information travers les tats financiers de l'entreprise et plus prcisment une prsentation utile du rsultat net de l'exercice (NC 08.09). Le rsultat net de l'exercice comprend les lments suivants devant faire chacun l'objet d'une prsentation spare dans l'tat de rsultat (NC 08.11) : a. le rsultat provenant des activits ordinaires ; b. les lments extraordinaires.
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Ordinaires
Extraordinaires
Produits
Reve n u s
Charges
G ain s P e r te s
C h arg es
Exceptionnels ou inhabituels
1. Rsultat des activits ordinaires Lorsque les lments des produits et des charges figurant dans le rsultat provenant des activits ordinaires prsentent une importance, une nature ou une incidence exceptionnelle ou inhabituelle significative, la nature et le montant de ces lments exceptionnels ou inhabituels doivent tre mentionns sparment. Les activits ordinaires sont dtermines en prenant en considration les facteurs suivants (NC 08.13) : a. la nature et l'tendue des activits de l'entreprise ; b. les caractristiques de son secteur d'activit ; c. les pratiques managriales dans le secteur ; d. la nature des produits et services ; e. l'environnement dans lequel l'entreprise exerce ses activits. Un lment ordinaire est qualifi d'exceptionnel ou d'inhabituel selon le critre de la frquence. Les lments exceptionnels font partie intgrante du rsultat provenant des activits ordinaires de l'entreprise (NC 08.14). Les lments ordinaires pouvant revtir le caractre exceptionnel sont normalement inclus dans les rubriques comptables desquelles ils relvent. Ils peuvent, s'ils sont significatifs, tre prsents sparment dans l'tat de rsultat de l'entreprise et/ou dans les notes aux tats financiers (NC 08.14). Parmi les exemples d'lments exceptionnels, il y a lieu de citer (NC 08.15) : a. la dprciation des stocks la valeur ralisable nette ou des immobilisations corporelles au montant rcuprable, ainsi que la reprise de telles dprciations ; b. les gains et les pertes dcoulant des variations des taux de change ; c. la restructuration des activits d'une entreprise et la reprise des provisions constitues pour faire face aux charges de restructuration ; d. les cessions d'immobilisations corporelles ; e. les cessions de placements long terme ; f. les abandons d'activits ; g. les rglements de litiges ; h. les autres reprises de provisions.
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Les concepts comptables fondamentaux 2. Rsultat extraordinaire Le rsultat extraordinaire prsent distinctement du rsultat ordinaire est gnralement retenu en net global (gains nets des pertes ou pertes nettes des gains) et en net d'impt sur les socits rattach avec information en notes sur la nature et le montant de chaque lment extraordinaire. Les lments significatifs du rsultat extraordinaire peuvent aussi tre prsents sparment dans l'tat de rsultat. La nature et le montant de chaque lment extraordinaire doivent tre mentionns sparment (NC 08.16). Le caractre extraordinaire d'un vnement ou d'une opration s'apprcie beaucoup plus par rapport aux activits ordinaires de l'entreprise qu' la frquence de cet vnement ou de cette opration. Il se dtermine selon les activits propres chaque entreprise ordinairement conduites dans un pass rcent et susceptibles de se raliser dans un avenir prvisible. Ce qui est extraordinaire pour une entreprise pourrait tre ordinaire pour une autre entreprise. A titre d'exemple, les pertes supportes conscutivement un tremblement de terre peuvent tre qualifies d'lments extraordinaires pour de nombreuses entreprises. Toutefois, les demandes de ddommagement prsentes par les titulaires d'une police d'assurance la suite d'un tremblement de terre ne peuvent tre qualifies d'lments extraordinaires pour les compagnies d'assurance qui assurent contre de tels risques (NC 08.17). Les lments extraordinaires rpondent gnralement aux caractristiques suivantes (NC 08.18) : a. ils ne sont pas censs se rpter frquemment au cours des prochains exercices ; b. ils ne sont pas typiques des activits ordinaires de l'entreprise ; c. ils ne dcoulent pas principalement de dcisions ou d'apprciations des dirigeants ou des propritaires. Parmi les vnements ou oprations qui donnent en gnral lieu des lments extraordinaires pour la plupart des entreprises et qui sont susceptibles de runir toutes les caractristiques numres prcdemment, il y a lieu de mentionner (NC 08.19) : a. l'expropriation d'un terrain et des btiments d'une entreprise ; b. les dommages causs par un tremblement de terre ou une autre catastrophe naturelle ; c. les pertes subsquentes l'empoisonnement d'un produit par une action de sabotage. Les oprations et les faits qui donnent lieu des lments extraordinaires ne dcoulent pas, en principe, de dcisions ou d'apprciations des dirigeants ou des propritaires. Une opration ou un fait est rput chapper au contrle des dirigeants ou des propritaires dans la mesure o ces derniers ne peuvent pas normalement influer sur l'opration ou le fait en question (NC 08.20). Sous-section 2. Le projet d'tat de performance de l'IASB Le projet de prsentation de la performance financire qui remplacera l'tat de rsultat actuel et l'tat de variation des capitaux propres semble converger vers : - La suppression de la distinction entre lments ordinaires et lments extraordinaires. - L'intgration de l'ensemble des lments de performance dans un tat unique (Statement of comprehensive incomme). - L'tat de performance sera structur ainsi : rsultat d'exploitation total (Total business profit), rsultat financier. - Le rsultat d'exploitation total pourra tre ventil en : rsultat oprationnel (Operating profit), et rsultat des autres oprations d'exploitation (Other business profit). http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux Lorsqu'elles sont prsentes de manire distincte les autres oprations d'exploitation devraient inclure exclusivement les lments suivants : - profits et pertes sur cessions, - ajustements de valeur (remeasurements) des immobilisations corporelles (carts de rvaluation notamment), - changement de juste valeur des immeubles de placement, - pertes de valeur des goodwill, - et, le cas chant, les carts de change lis un investissement net dans une entit trangre.
CHAPITRE 6 - Les qualits caractristiques de l'information comptable

Les qualits caractristiques de l'information comptable sont les qualits constitutives de son utilit pour les utilisateurs. Elles dcoulent des objectifs des tats financiers qui dcoulent eux mmes des besoins des utilisateurs privilgis. Les qualits d'un bien se dfinissent par rapport aux objectifs qui lui sont assigns (reprsentant les attentes de l'utilisateur) et l'usage auquel il est destin. Ainsi, les qualits caractristiques de l'information comptable et leur degr relatif d'importance sont fonction des utilisateurs privilgis de cette information savoir, s'agissant d'tats financiers destins l'information externe, les plus importants des partenaires de l'entreprise : Les investisseurs risque. Investisseur risque : L'investisseur prend des risques parce qu'il accepte d'investir dans l'entreprise un capital dtermin et certain contre une esprance (promesse) de retour sur capital sous la forme de flux futurs de trsorerie incertains. Les qualits caractristiques de l'information comptable peuvent tre schmatises comme suit :
Contrainte conomique Ncessit d'un rapport Avantages > Cots QUALITS CONSTITUTIVES DE L'UTILIT DE L'INFORMATION COMPTABLE
Intelligibilit / Comparabilit
Qualits fondamentales
Pertinence Rapidit de divulgation Valeur de prdiction Valeur de confirmation (rtroaction) Fiabilit Fidlit Neutralit Exhaustivit Prudence Vrifiabilit
Contrainte de l'importance significative
1. Avantages suprieurs aux cots Les avantages que sont censes procurer les informations contenues dans les tats financiers doivent tre suprieurs au cot de celles-ci (ICCA, avril 2002). Une information ne mrite pas d'tre prsente lorsque les avantages retirs de son utilisation n'excdent pas les cots que sa prsentation occasionne.
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Les concepts comptables fondamentaux La rgle selon laquelle les avantages tirs de l'information doivent tre suprieurs aux cots engendrs par sa production est une contrainte prliminaire. Les avantages obtenus de l'information doivent tre suprieurs aux cots qu'il a fallu consentir pour la produire. L'valuation des avantages et des cots est cependant un processus qui tient fondamentalement au jugement. En outre, les cots ne psent pas ncessairement sur les utilisateurs qui profitent des avantages. Les avantages peuvent, galement, comprendre des retombes indirectes par exemple, la fourniture d'une information supplmentaire aux prteurs peut rduire les frais financiers sur les emprunts d'une entreprise. La contrainte de l'quilibre avantages / cots est souvent arbitre la lumire de l'autre contrainte d'importance significative. Une information sans importance est une information sans intrt pour l'utilisateur averti et ne mrite, par consquent, aucun cot (sacrifice) additionnel que son ventuel prsentation engendrerait. Nanmoins, il faut bien reconnatre que les avantages ne reviennent pas ncessairement aux parties qui assument des cots, et que l'valuation de la nature et de la valeur des avantages et des cots sont, dans une large mesure, affaire de jugement (ICCA, avril 2002). 2. Intelligibilit Les informations doivent tre clairement prsentes et comprhensibles. La forme des tats financiers, la terminologie et le classement des lments doivent rendre les informations importantes claires et faciles comprendre. Lavalanche de dtails, les descriptions vagues ou excessivement techniques et les formules de prsentation complexes sont sources de confusion et donnent lieu des interprtations errones. Les utilisateurs ont besoin dinformations prsentes de faon claire et simple. Pour tre utile, linformation contenue dans les tats financiers doit tre comprhensible pour les utilisateurs. Ceux-ci sont rputs avoir une bonne comprhension des activits conomiques et de la comptabilit, ainsi que la volont dtudier linformation dune faon raisonnablement diligente (ICCA, avril 2002). L'intelligibilit est une qualit qui se rapporte l'utilisateur de l'information comptable. Pour tre utile, l'information fournie par les tats financiers doit tre comprhensible par les utilisateurs suffisamment avertis. Cela signifie que l'information soit explicite, claire, concise et la porte des utilisateurs. Une des qualits essentielles de l'information fournie par les tats financiers est d'tre comprhensible immdiatement par les utilisateurs. A cette fin, les utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des activits conomiques et de la comptabilit et la volont d'tudier l'information d'une faon raisonnablement diligente. Cependant, l'information relative des donnes complexes, qui doit tre incluse dans les tats financiers parce qu'elle est pertinente par rapport aux besoins de prises de dcisions conomiques des utilisateurs, ne doit pas tre exclue au seul motif qu'elle serait trop difficile comprendre pour certains utilisateurs. 3. Comparabilit La comparabilit est une caractristique du rapport qui existe entre deux lments dinformation et non une caractristique qui se rattache un lment dinformation en soi. Elle permet aux utilisateurs de relever les analogies et les diffrences entre les informations fournies dans deux jeux dtats financiers. Luniformit dans lapplication des principes est importante lorsquon tablit un parallle entre les tats financiers de deux entits distinctes. La permanence des mthodes comptables est importante lorsquon tablit un parallle entre les tats financiers dune mme entit ayant trait deux exercices diffrents ou prpars deux dates diffrentes. La permanence des mthodes comptables contribue prvenir les mprises que pourrait causer lapplication de mthodes comptables diffrentes au cours dexercices distincts. Lorsquon juge appropri deffectuer une modification de mthode comptable, il est ncessaire de tirer les consquences de la modification pour maintenir la comparabilit des tats financiers (ICCA, avril 2002). Les tats financiers doivent fournir une comparaison des chiffres de l'exercice avec ceux de l'exercice ou des exercices prcdents. La comparaison des chiffres de l'exercice avec ceux de l'exercice (ou des exercices) prcdent(s) constitue une information importante. Elle permet aux utilisateurs des tats financiers de dceler ou de quantifier les tendances dans la situation financire et les performances de l'entit et leur volution, et de faire de comparaisons d'un exercice l'autre. Pour faciliter les comparaisons significatives, il y a lieu de prsenter l'information donne aux fins de comparaison de la mme manire que l'information relative l'exercice (ICCA, avril 2002).
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Les concepts comptables fondamentaux La comparabilit signifie qu'une mme entreprise applique les mmes politiques, mthodes, procds et pratiques comptables d'un exercice l'autre. L'information doit permettre l'utilisateur de faire des comparaisons dans le temps, pour dterminer les tendances de la situation financire et des performances de l'entreprise. Les utilisateurs doivent tre galement en mesure de comparer les informations financires issues d'entreprises semblables pour valuer, de faon relative, les situations financires, les performances et leurs volutions. En consquence, la pertinence fait que l'valuation et la prsentation de l'effet financier des transactions et des vnements doivent tre effectues avec cohrence au sein de la mme entreprise et pour cette entreprise avec permanence dans le temps, et de faon cohrente pour diffrentes entreprises. La comparabilit apparat donc comme une qualit de la relation entre les lments d'information comptable, dans le temps et dans l'espace, plutt qu'une caractristique intrinsque d'un lment comptable donn. Une des implications importantes de la caractristique qualitative de comparabilit est que les utilisateurs soient informs des mthodes comptables utilises dans la prparation des tats financiers et de l'volution de ces mthodes ainsi que de leurs effets. Les utilisateurs doivent tre en mesure d'identifier les diffrences entre les mthodes comptables pour des transactions et autres vnements semblables, utilises par la mme entreprise de priode priode et utilises par diffrentes entreprises. De mme, parce que les utilisateurs souhaitent comparer la situation financire, la performance et l'volution de la situation financire d'une entreprise au cours du temps, il est important que les tats financiers donnent l'information correspondante des priodes prcdentes (application rtrospective des nouvelles mthodes et retraitement des chiffres des exercices comparatifs des fins de comparabilit). 4. La pertinence La qualit de pertinence de l'information s'apprcie par le rapport entre l'information et l'usage qui en est fait. L'information est pertinente lorsqu'elle est de nature favoriser une prise de dcision adquate par les utilisateurs des tats financiers en les aidant valuer les vnements passs et prsents, prdire le futur ou en leur permettant de confirmer ou de corriger des valuations antrieures. La pertinence requiert une rapidit d'laboration et de divulgation des tats financiers. Elle englobe les qualits de valeur prdictive et de valeur rtrospective. Rapidit de divulgation : Pour tre pertinente, l'information doit tre tablie et divulgue un moment o elle est encore susceptible d'tre utile aux prises de dcisions des utilisateurs. L'utilit de l'information pour la prise de dcision diminue avec le passage du temps. L'information perd, par consquent, sa pertinence si elle est fournie avec un retard qui la rend inutile la prise de dcision. Il est par consquent ncessaire d'instaurer un quilibre entre les mrites des dlais rapides et ceux d'une fiabilit suffisante. Valeur prdictive : L'information comptable doit permettre d'effectuer des prdictions sur la capacit bnficiaire, la performance et le pouvoir de gain de l'entreprise. Bien que l'information fournie dans les tats financiers n'ait pas, par nature, un caractre prdictif en soi, elle peut, nanmoins, lorsque les lments rcurrents sont prsents distinctement, tre utile l'tablissement des prdictions. Dans ce sens, la valeur prdictive de l'tat de performance (tat des rsultats), par exemple, est accrue lorsque les lments anormaux sont prsents sparment. Une bonne information passe est, par consquent, de nature rduire le degr d'incertitude des prdictions futures. En matire comptable, la connaissance du pass qui n'aide pas amliorer la prdiction de l'avenir est de faible utilit. Valeur de confirmation, de rtroaction ou de corroboration : L'information historique doit permettre de confirmer ou de mesurer les carts avec les prvisions antrieures. L'information financire est rtrospective dans la mesure o elle peut tre utilise pour comprendre ou corriger des rsultats, des vnements et des prdictions antrieures. 5. La fiabilit Est fiable ce qui est digne de confiance. Linformation est fiable quand elle n'est pas entache d'erreur ni de biais importants et que les utilisateurs peuvent s'y fier pour avoir une reprsentation http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux fidle de ce qu'elle est cense reprsenter. Les critres de fidlit, de neutralit, d'exhaustivit, de prudence et de vrifiabilit sont des composantes de la fiabilit. Fidlit : Pour tre fiable, l'information doit prsenter de faon fidle les transactions et autres vnements qu'elle vise reprsenter. La reprsentation fidle est la correspondance ou la concordance entre la mesure ou la description et les phnomnes qu'elles sont censes reprsenter en comptabilit. L'image que donnent les tats financiers est fidle lorsque la prsentation qu'on y trouve des oprations et des faits qui influent sur la marche de l'entit concorde avec les oprations et faits rels sous-jacents. Ainsi, les oprations et les faits sont comptabiliss et prsents d'une manire qui exprime leur substance et non obligatoirement leur forme juridique ou autre. La substance des oprations et des faits ne correspond pas toujours ce qu'elle parat tre si l'on s'en tient leur forme juridique ou autre. Pour dterminer la substance d'une opration ou d'un fait, il peut tre ncessaire d'examiner un ensemble d'oprations et de faits connexes pris collectivement. La dtermination de la substance d'une opration ou d'un fait est, dans chaque cas d'espces, affaire de jugement professionnel (ICCA, avril 2002). Neutralit : Linformation est neutre lorsquelle est exempte de tout parti pris susceptible damener les utilisateurs prendre des dcisions qui seraient influences par la faon dont linformation est mesure ou prsente. La mesure dlments donns est partiale lorsquelle a tendance aboutir systmatiquement une survaluation ou une sous-valuation de ces lments. Le choix des principes comptables peut tre partial lorsquil est fait dans la perspective des intrts dutilisateurs particuliers ou de la ralisation dobjectifs prcis. Les tats financiers qui ne contiennent pas toutes les informations ncessaires pour donner une image fidle des oprations et des faits influant sur la marche de lentit sont incomplets et risquent par consquent de ne pas tre neutres (ICAA, avril 2002). La notion de neutralit ne sous-entend pas labsence de but ou dinfluence exerce par la comptabilit sur le comportement humain. Linformation comptable ne peut pas tre exempte dinfluence sur le comportement et elle ne devrait pas viser ltre. Avant toute chose, cest le fait de dterminer lavance un rsultat souhait, avec pour corollaire la slection dinformations de manire produire ce rsultat, qui invalide la neutralit en comptabilit. Pour tre neutre, il faut que linformation comptable donne limage la plus fidle possible des activits conomiques, sans pour autant dformer cette image dans le but dinfluer sur le comportement dune faon prcise (ICCA, avril 200). L'information contenue dans les tats financiers est neutre lorsqu'elle est aussi dpourvue que possible de subjectivit. Les tats financiers ne sont pas neutres si, par la slection ou la prsentation de l'information, ils influencent les prises de dcisions ou le jugement afin d'obtenir un rsultat prdtermin. La neutralit signifie l'absence de recours des moyens dtermins ou des artifices en vue d'atteindre un but prdtermin. L'information comptable est neutre quand elle ne fait pas l'objet de parti pris et, par consquent, n'aboutit pas des donnes tendancieuses et des rsultats prdtermins. La pratique du lissage des rsultats, par exemple, constitue une atteinte la neutralit. Exhaustivit : Pour tre fiable, l'information contenue dans les tats financiers doit tre exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance significative et celui des cots. Une omission peut rendre l'information fausse et trompeuse et, en consquence, non fiable et insuffisamment pertinente. Prudence : La formulation de jugements fonds sur la prudence dans des situations dincertitude exerce sur la neutralit des tats financiers une incidence qui est acceptable. Dans les situations dincertitude, on procde des estimations prudentes en vue dviter toute survaluation des actifs, des revenus et des gains, ou, inversement, toute sous-valuation des passifs, des charges et des pertes. Toutefois, le principe de prudence ne justifie pas que lon sous-value dessein les actifs et les revenus, ni que lon survalue dessein les passifs et les charges (ICCA, avril 2002). Vrifiabilit : Limage que donnent les tats financiers dune opration ou dun fait est vrifiable dans la mesure o des observateurs comptents et indpendants conviendraient quelle concorde avec lopration ou le fait rel sous-jacent, avec un degr raisonnable de prcision. La vrifiabilit
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Les concepts comptables fondamentaux concerne avant tout lapplication correcte dun mode de mesure et non le caractre appropri de celuici (ICCA, avril 2002). Pour tre fiable, l'information doit tre vrifiable c'est--dire appuye sur des pices justificatives externes ou internes ayant une forte force probante. L'information comptable est vrifiable dans la mesure o elle repose sur des donnes probantes et l'application correcte d'un mode de mesure. La qualit de vrifiabilit de l'information suppose l'existence d'une piste d'audit ou chemin de rvision. Le systme comptable des entreprises dfinit le chemin de rvision ou piste d'audit comme tant l'organisation du systme de traitement qui assure qu' tout moment il est possible de reconstituer partir des pices justificatives appuyant les donnes entres, les lments des comptes, tat et renseignements, ou, partir des comptes, tats et renseignements, de retrouver ces donnes et les pices justificatives. 6. Importance significative L'importance significative constitue aussi une contrainte dicte par les rgles de comportement conomique. Elle porte sur la ncessit de divulguer tous les lments significatifs mais aussi sur l'opportunit de fournir aux utilisateurs des tats financiers des informations n'ayant pas d'impact significatif sur les dcisions conomiques qu'ils sont susceptibles de prendre. L'information est importante ds lors que son omission ou son inexactitude influencerait les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers. 7. Arbitrage entre les caractristiques qualitatives Plusieurs caractristiques qualitatives sont interdpendantes et complmentaires et d'autres sont visiblement antinomiques. Un quilibre, entre elles, s'avre indispensable et ce, afin de favoriser l'utilit de l'information diffuse travers les tats financiers (CCCF 33). Bien qu'il soit communment admis que la pertinence et la fiabilit constituent les qualits fondamentales sur lesquelles s'appuie le processus de dcision, il n'est pas ais de dterminer, d'une manire dfinitive, l'importance accorder chaque qualit. L'arbitrage est, en dfinitive, une question de jugement professionnel en considrant l'objectif fondamental recherch travers les tats financiers savoir la satisfaction des besoins des utilisateurs en matire de prise de dcisions conomiques. En pratique, il est souvent ncessaire de faire un compromis entre les diverses qualits de linformation, notamment entre la pertinence et la fiabilit. A titre dexemple, il faut souvent consentir un compromis entre la rapidit de la publication des tats financiers et la fiabilit de linformation prsente dans ces tats. Le but gnral est de raliser, entre les diverses qualits, un quilibre appropri permettant datteindre les objectifs des tats financiers. Limportance accorder chacune de ces qualits, dans chaque cas despce, est affaire de jugement professionnel (ICCA, avril 2002). Exemples : (1) Pour assurer la publication de l'information comptable dans un dlai opportun, il faut admettre le recours certaines estimations. Ainsi, un arbitrage adquat est toujours ncessaire entre fiabilit et pertinence. (2) La neutralit suppose le choix de mthode sans objectif poursuivi d'avance (sans lissage, par exemple). La prudence de son ct vise viter de survaluer l'actif net et le bnfice de l'exercice. Une prudence excessive peut se rvler contraire la neutralit. (3) Lorsqu'un changement de mthode s'avre appropri, on amliore la fiabilit mais on sacrifie la comparabilit moins que la nouvelle mthode ne soit applique de faon rtrospective avec retraitement en pro-forma des chiffres comparatifs des fins de comparaison. (4) Lorsque l'inflation entrane une augmentation de la valeur de certains actifs, le maintien du cot historique visant garantir une plus grande fiabilit de l'information limite la pertinence et l'image fidle.
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CHAPITRE 7 - Les hypothses sous-jacentes et les conventions comptables de base

L'ensemble des hypothses et conventions comptables constitue un outil de construction logique procdant d'une dmarche dductive. Elles forment des guides pour l'laboration des normes, la rflexion, le raisonnement, les pratiques comptables, la mesure et la prsentation des tats financiers et le jugement professionnel. Pour les prparateurs des tats financiers, les principes comptables fondamentaux constituent des outils opratoires qui permettent d'asseoir le jugement professionnel lorsqu'on doit dcider quand et comment mesurer, constater et prsenter les actifs, les passifs, les produits et les charges et satisfaire, ainsi, aux qualits caractristiques de l'information financire. Section 1. Les deux hypothses sous-jacentes Les mthodes comptables sont construites sur la base de l'hypothse de la continuit de l'exploitation et de l'hypothse de la comptabilit d'engagement. Lorsque ces deux hypothses ne sont plus vrifies, de nombreuses conventions comptables perdent leur utilit. 1. La continuit de l'exploitation Les tats financiers sont normalement prpars selon l'hypothse que l'entreprise est en situation de continuer et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible. Ainsi, dans les circonstances de l'entreprise, il est admis qu'elle n'a ni l'intention ni l'obligation ou la ncessit de mettre fin ses activits ou de rduire sensiblement leur tendue. L'hypothse de continuit tablit que l'entreprise est en mesure d'honorer ses engagements dans le cours normal de ses activits. Si la continuit est menace (par la volont des propritaires ou par ncessit), les tats financiers seront prpars sur une base liquidative diffrente de celle rsultant de l'application des conventions comptables de base. a) Les indicateurs de la continuit : La continuit est tablie notamment lorsque l'entreprise est rentable, excute des plans d'investissement correctement financs, entretient des relations sereines avec ses banquiers, ralise des recherches d'amlioration des produits et des procds de fabrication, dveloppe des stratgies commerciales, veille la concurrence, etc... b) Les menaces la continuit : Constituent notamment des menaces la continuit, les facteurs suivants : - La perte d'un march important ; - Une grande difficult d'approvisionnement en matires premires ; - Des techniques de production obsoltes dpasses par la concurrence ; - Des conflits sociaux ruineux ; - L'absence de crativit et d'innovation dans un milieu fortement concurrentiel ; - Un changement de lgislation apportant d'importantes restrictions ; - Une crise montaire entranant une trs forte dprciation de la monnaie locale ; - Des investissements importants financs par des ressources court terme ; - Une baisse des ventes non suivie par un ajustement des structures et des cots, etc... En revanche, ne constituent gnralement pas des facteurs significatifs d'une menace de la continuit, les circonstances suivantes : - Une difficult provisoire de s'approvisionner en matires premires ; - Une grve prolonge mais ayant pris fin ; - La destruction partielle de l'outil de production ; - Une gne passagre de trsorerie.
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L'IAS 1 relative la prsentation des tats financiers prcise qu'en prparant les tats financiers, le dirigeant doit faire une estimation de l'habilit de l'entreprise continuer son exploitation. Les tats financiers doivent tre prpars sur une base de continuit d'exploitation moins que le dirigeant ait l'intention de liquider l'entreprise ou cesser son activit ou n'ait pas une alternative raliste de faire autrement. Lorsque le dirigeant est conscient, en effectuant ses estimations, des incertitudes significatives lies aux vnements ou conditions qui peuvent engendrer des doutes significatifs sur l'habilit de l'entreprise continuer son exploitation, ces incertitudes doivent tre divulgues. Lorsque les tats financiers ne sont pas prpars sur une base de continuit d'exploitation, ce fait doit tre rvl avec la base sur laquelle les tats financiers sont prpars et la raison pour laquelle l'entreprise n'est pas considre en continuit d'exploitation (IAS 1.23).
En estimant si l'hypothse de la continuit d'exploitation est approprie, le dirigeant prend en compte toutes les informations disponibles sur l'avenir prvisible, qui doivent porter, au moins, sur 12 mois partir de la date d'tablissement du bilan. Les facteurs prendre en considration dpendent en fait de chaque cas. Lorsque l'entreprise a des oprations rentables et peut avoir accs des ressources financires, la conclusion que l'hypothse de continuit d'exploitation en comptabilit est approprie peut tre retenue sans une analyse dtaille. Dans d'autres cas, le dirigeant peut avoir besoin de considrer plusieurs facteurs concernant la rentabilit courante ou attendue, le plan de remboursement des dettes et les sources potentielles de financement avant de considrer que l'hypothse de continuit d'exploitation est approprie (IAS 1. 24). Normalement, les tats financiers sont prpars selon l'hypothse de continuit de l'exploitation c'est-dire que l'entreprise est en situation de continuer ses activits dans un avenir prvisible. Ainsi dans les circonstances de l'entreprise, il est admis qu'elle n'a ni l'intention ni l'obligation ou la ncessit de mettre fin ses activits ou de rduire sensiblement leur tendue. En d'autres termes, l'entreprise est en mesure d'honorer ses engagements dans le cours normal de ses activits. Si la continuit d'exploitation est menace soit par la volont des propritaires soit par ncessit, les tats financiers sont prpars sur une base liquidative diffrente de celle rsultant de l'application des conventions comptables de base. Principes et rgles rgissant une comptabilit liquidative : L'abandon de l'hypothse de continuit entrane : - L'valuation des actifs et des passifs en valeurs liquidatives ; - L'abandon subsquent des conventions du cot historique, de la permanence des mthodes, de l'indpendance des exercices et de prudence ; - L'obligation de prsenter en notes aux tats financiers les principes et mthodes comptables retenus. Les mthodes retenues dans l'hypothse de l'abandon de la continuit sont les suivantes :
Postes du bilan - Actifs non courants - Frais de recherche et de dveloppement - Autres immobilisations incorporelles Valeurs liquidatives Constat immdiat en charges. Constat immdiat en charges (ou valeur de ralisation s'il existe un acqureur). Valeur vnale qui correspond la valeur de reprise ventuelle. Une extrme prudence est ncessaire lorsqu'il n'existe pas de promesse de vente car la valeur de ces actifs dpend souvent de la capacit de l'entreprise se dvelopper et raliser des profits ce qui ne correspond gure la situation. Valeur vnale dtermine par rfrence une valeur de march ou d'expertise ou valeur rsultant d'une promesse de vente. Valeur de ralisation qui peut tre infrieure la valeur d'usage. Dans des circonstances d'abandon de la continuit, la valeur de ralisation nette est souvent infrieure la valeur nette comptable. Une attention particulire doit tre porte aux en-cours dont la valeur peut tre nulle s'il n'existe pas de possibilit de les vendre en l'tat. Des provisions sur les contrats de longue dure peuvent tre ncessaires.
- Immobilisations corporelles - Titres de participation - Stocks et en-cours
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- Autres valeurs ralisables - Valeurs mobilires de placement - Dettes
Des provisions peuvent tre ncessaires. Les charges constates d'avance ( prendre immdiatement en charges de l'exercice). Cours de bourse ou valeur probable de ngociation pour les titres non cots. Le passif devra tenir compte de tous les cots jusqu' la cessation d'activit et de toutes les dettes causes par la cessation d'activit. Une attention particulire devra tre porte aux points suivants : - rupture des contrats en cours entranant des pnalits (contrats de bail, de crditbail, contrats de reprsentation, d'exclusivit, de travail), - passif fiscal - impts directs et indirects rsultant de la liquidation, - subvention d'quipement rapporter au rsultat ou ventuellement envisager le remboursement des sommes attribues si les clauses lies l'octroi des subventions n'ont pas t respectes. - indemnits de licenciement provisionner. - frais de liquidation et de fermeture provisionner.
2. La comptabilit d'engagement Afin de satisfaire leurs objectifs, les tats financiers sont prpars sur la base d'une comptabilit dite d'engagement. Sur cette base, les effets des transactions et autres vnements sont pris en compte ds que ces transactions ou vnements se produisent et non pas au moment des encaissements ou paiements et ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats financiers des priodes auxquelles ils se rattachent. A l'exception de l'tat de flux de trsorerie, les tats financiers prpars sur cette base informent les utilisateurs, non seulement des transactions passes ayant entran des dpenses et des recettes, mais galement des obligations entranant pour l'avenir des dpenses et des recettes. Ainsi, ils fournissent le type d'information sur les transactions passes et autres vnements passs qui est le plus utile aux utilisateurs pour prendre leurs dcisions conomiques.
L'IAS 1 prcise qu'une entreprise doit prparer ses tats financiers, l'exception pour l'tat de flux de trsorerie, sur la base de la comptabilit d'engagement (IAS 1.25).
Dans l'hypothse de continuit d'exploitation, les transactions et vnements sont pris en compte lorsqu'ils se produisent (et non au moment de leur encaissement ou de leur paiement) et ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats financiers des priodes auxquelles ils se rattachent. Les charges sont prises en compte dans l'tat de rsultat sur la base d'un rattachement direct entre les cots encourus et les produits correspondants. Toutefois, l'application du principe de rattachement des charges aux produits n'autorise pas la prise en compte des lments qui ne satisfont pas la dfinition d'actif ou de passif (IAS 1.26). Comparaison entre la comptabilit de trsorerie et la comptabilit d'engagement : Les tats financiers sont prpars sur la base d'une comptabilit dite d'engagement. Par contre la comptabilit de caisse suppose que les produits soient constats au moment o ils font l'objet d'un encaissement et que les charges sont imputes aux rsultats de l'exercice au cours duquel elles sont payes. Selon cette conception, le bnfice est calcul partir des produits encaisss et des charges rgles, en laissant de ct le principe de rattachement des produits et des charges propre la comptabilit d'engagement. Par consquence, les tats financiers dresss selon la comptabilit de caisse ne sont pas conformes aux principes comptables gnralement admis. Les faiblesses conceptuelles de la comptabilit de caisse : Le bnfice tabli selon la comptabilit de caisse peut entraner des erreurs importantes lorsqu'il y a un dcalage entre les oprations d'change de produits ou de services et les encaissements ou les dcaissements qui en rsultent. Toutefois, en dpit de cette critique, la comptabilit de caisse indique exactement quel moment ont eu lieu les encaissements et les dcaissements, ce qui reprsente quelque chose de sr et de concret (objectivit). Par ailleurs l'conomie actuelle est caractrise par le dveloppement du crdit et c'est la comptabilit d'exercice et non la comptabilit de caisse qui constate tous les phnomnes impliqus par le crdit. http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux Les investisseurs, les cranciers et les autres dcideurs sont constamment l'afft d'une information jour concernant les flux montaires futurs d'une entreprise. La comptabilit d'engagement fournit une telle information en prsentant les rentres et les sorties de fonds relies aux activits lucratives de l'entreprise aussitt que de tels flux montaires peuvent tre valus de manire raisonnablement sre. De mme, la comptabilit de caisse comporte les entorses aux concepts fondamentaux suivants : 1) Entorses aux qualits caractristiques de l'information comptable : la comptabilit de caisse n'est ni fiable, ni pertinente, ni significative. 2) Entorses aux conventions comptables suivantes : - l'indpendance des exercices, - la prudence, - la ralisation du revenu, - le cot historique, - le rattachement des charges aux produits. Section 2. Les conventions comptables de base Les conventions comptables de base gnrent des rgles concrtes qui guident la pratique comptable. Elles sont dveloppes en conformit avec les objectifs et les caractristiques qualitatives de l'information financire. Le cadre conceptuel tunisien retient 12 conventions comptables de base : - La convention de l'entit. - La convention de l'unit montaire. - La convention de la priodicit dite aussi de l'indpendance, de la sparation ou de l'autonomie des exercices. - La convention du cot historique ou valeur d'origine. - La convention de ralisation du revenu. - La convention de rattachement des charges aux produits. - La convention de l'objectivit. - La convention de la permanence des mthodes. - La convention de l'information complte. - La convention de prudence. - La convention de l'importance relative. - La convention de la prminence du fond sur la forme ou de la ralit conomique sur l'apparence juridique. 1. La convention de l'entit L'entreprise est considre comme tant une entit comptable autonome et distincte de ses propritaires. La comptabilit financire s'appuie sur la nette distinction entre les transactions affectant le patrimoine de l'entreprise et ceux de ses propritaires ou actionnaires. Ce sont les transactions de l'entreprise et non celles des propritaires qui sont prises en compte dans les tats financiers de l'entit. Une entit comptable ne reprsente pas uniquement une entreprise jouissant de par la loi d'un statut lgal. Elle s'tend tout ensemble s'acquittant d'une activit conomique et qui possde et utilise des ressources conomiques. Ainsi, une entit peut dsigner un groupe d'entreprises pour les besoins de http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux la consolidation (de l'tablissement d'une information financire consolide), ou encore une succursale, une usine, un service, un dpartement ou un centre de responsabilit au sein d'une entreprise. Le non respect de la convention de l'entit entrane une confusion entre les diffrents faits conomiques concernant des entits distinctes et enlve toute fiabilit et pertinence l'information comptable sans parler des risques majeurs de contrle interne. Imaginez par exemple ce qui se passerait si on ne pouvait faire la distinction entre les oprations des diffrentes agences d'une banque ou entre les diffrentes oprations d'une socit mre et ses filiales. 2. La convention de l'unit montaire Cette convention, dite aussi de l'unit de mesure, est l'hritire d'une autre convention, aujourd'hui carte des principes comptables de base, mais nanmoins toujours prsente dans le raisonnement comptable, savoir la convention de la stabilit dite aussi du nominalisme montaire, repose sur le fait que la monnaie est l'unit de mesure commune toute activit conomique et que, par consquent, la monnaie fournit une base approprie pour la mesure et l'analyse comptables. Cette convention postule que l'unit montaire est le moyen le plus objectif de prsenter aux utilisateurs les variations des capitaux propres et les changes des biens et des services. Elle s'appuie sur le fait que l'unit montaire permet de mesurer de faon simple, objective, comprhensible et par consquent utile. Il en dcoule que la monnaie est l'unit de mesure et d'expression comptables. Seuls les transactions et vnements susceptibles d'tre quantifis montairement sont comptabiliss. Certaines autres informations non quantifiables montairement et exprimes dans d'autres units de mesure peuvent tre divulgues principalement dans des notes aux tats financiers. Nanmoins, cette convention, en ce qu'elle a de commun avec le nominalisme montaire, considre l'unit montaire abstraction faite de son pouvoir d'achat. Il s'ensuit que la comptabilit additionne des units montaires engages diffrentes priodes en ignorant la variation de leur pouvoir d'achat ce qui donne, selon certains, une fausse impression de prcision. Aussi, aux fins de la prsentation des tats financiers d'une entit, les ressources conomiques consommes sont mesures en numraire, et aucun ajustement n'est effectu pour tenir compte de l'incidence de l'volution du pouvoir d'achat de la monnaie au cours de l'exercice (ICCA, avril 2002). L'argument majeur prsent en faveur du nominalisme est que la prsentation des donnes retraites pour tenir compte du pouvoir d'achat de la monnaie n'est pas aisment intelligible. La convention de l'unit montaire combine avec le nominalisme deviennent aisment critiquables ds lors que la stabilit de la monnaie n'est plus assure. Unit montaire et valeur temporelle de l'argent : La valeur temporelle de l'argent traite de la relation conomique entre le passage du temps et la valeur de l'argent. Pendant longtemps, la convention du nominalisme montaire7 qui considre la quantit d'units d'argent abstraction faite du passage temps, aussi bien en termes de pouvoir d'achat que de dlai de mise disposition, a fait que les comptables n'avaient d'gard qu' la quantit d'argent comptabilis. Ce comportement a creus une foss entre l'information comptable et la vritable signification conomique des faits et oprations reprsents. Le conservatisme de la communaut comptable a fait preuve d'une efficacit redoutable quand il a russi repousser, pendant une longue priode, toute ide de prise en compte des actifs et passifs leur valeur actuelle. Mais que du chemin parcouru depuis. Aujourd'hui, la prise en compte de la valeur temporelle de l'argent est devenue la norme que tout comptable aurait honte d'ignorer. C'est ainsi que la comptabilit procde l'enregistrement des dettes et des crances payables terme inhabituel sans intrt leur valeur actualise, l'actualisation tant calcule par rfrence un
Cette convention est quasiment ignore aujourd'hui. Elle est partiellement supple par la convention de l'unit montaire et la convention du cot d'origine mais elle reste sous-jacente au raisonnement dans le modle de la comptabilit des cots d'origine.
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Les concepts comptables fondamentaux prix au comptant ou sur la base d'un taux d'intrt adapt la cote financire de l'entreprise bnficiaire du crdit. Une telle application ne sort pas du cadre de la convention de l'unit montaire ni de celle des cots historiques. 3. La convention de la priodicit dite aussi de lindpendance, de la sparation ou de lautonomie des exercices A) Fondement de la convention En rgle absolue, pour connatre de faon dfinitive les rsultats des activits dune entreprise, il faudrait attendre sa liquidation. Une telle hypothse serait en inadquation totale avec les besoins des utilisateurs. La convention de la sparation des exercices rpond donc un besoin des utilisateurs de linformation comptable qui, dans un contexte de continuit de lexploitation et de comptabilit dengagement, veulent connatre et comparer les rsultats et la consistance du patrimoine de lentreprise selon une frquence priodique. La convention de lindpendance des exercices suppose par une simple fiction comptable que lactivit conomique dune entreprise puisse tre divise en priodes gales : lanne par exemple. Mais, comme les oprations relles ignorent ce dcoupage, les prparateurs des tats financiers sont amens procder certaines estimations pour assurer la sparation des exercices et le rattachement des charges aux produits. Les rsultats, certains actifs et certains passifs et par consquent la mesure des capitaux propres font appel de nombreux jugements professionnels et sont de ce fait assortis dapproximations invitables. Le 40 du cadre conceptuel dispose que linformation financire doit reflter lvolution priodique des performances de lentreprise pour servir de base la prise des dcisions conomiques. Elle doit tre, en consquence, produite et fournie des intervalles priodiques et rguliers, la priode tant dsigne : exercice comptable. Pour des considrations pratiques, il est admis que lexercice comptable couvre une priode de 12 mois. Gnralement, au plan international, celui-ci concide, sans que cela ne soit une obligation, avec lanne civile. En Tunisie, l'article 22 de la loi comptable dispose que "l'exercice dbute le premier janvier et se termine le 31 dcembre de la mme anne. Toutefois, les normes comptables peuvent fixer une date diffrente et ce en fonction des particularits de certaines activits". Le dcoupage en priodes peut tre le mois, le trimestre ou le semestre. Plus la priode est courte, moins les rsultats sont significatifs et plus le rattachement des charges aux produits est dlicat. Il en est de mme du problme de rattachement des produits aux diffrentes priodes. Les problmes de rpartition des produits et des charges font que plus la priode est courte, moins les rsultats sont fiables. Aussi, doit-on admettre que les rsultats mensuels sont moins fiables que les rsultats trimestriels. Les rsultats trimestriels sont moins fiables que les rsultats semestriels et les rsultats semestriels sont moins fiables que les rsultats annuels. De mme, plus linformation est publie rapidement, plus le risque quelle comporte des erreurs est grand. Ce dilemme entre besoin en informations frquentes et publies rapidement et informations fiables illustre bien larbitrage ncessaire entre les qualits de pertinence et de fiabilit. B) Consquences pratiques de la convention de lindpendance des exercices Pour dterminer un rsultat de lexercice qui soit comparable avec le ou les exercices antrieurs et le ou les exercices venir, il est ncessaire de rattacher chaque opration lexercice dans lequel elle trouve directement son origine. Cette tche est ralise par le biais des travaux dinventaire. Linventaire a pour but donc dassurer et de rendre significative la sparation des exercices et son corollaire la comparabilit des exercices entre eux. Mais en raison de ltalement des oprations sur des priodes plus ou moins longues et chevauchant plusieurs exercices, laffectation des charges et des produits aux diffrents exercices est une tche souvent dlicate. http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux Dterminer le fait gnrateur qui dcide de lexercice de rattachement implique des conventions et des rgles bien dfinies et fait souvent appel au jugement professionnel. Mais ce travail est dterminant pour la fiabilit et la pertinence du rsultat de lexercice et pour la comparabilit des tats financiers dun exercice lautre. Outre le problme de permanence des mthodes, la convention de lindpendance des exercices suscite de nombreuses difficults comptables dont notamment : - les questions de rattachement des charges aux produits (stocks, rgularisation, amortissements et provisions), - la date de ralisation et de prise en compte des revenus, - les problmes de capitalisation des charges (incorporation des charges financires par exemple ou encore la comptabilisation dune charge lactif en tant que charge rpartir), - le traitement des diffrences de change, - la distinction entre immobilisations et stocks ou entre immobilisations et charges, etc... 4. La convention du cot historique ou valeur d'origine La comptabilit en cots historiques consiste fondamentalement comptabiliser les cots et traduire leur utilisation dans le processus de cration de richesses. A) Dfinition et fondement de la convention du cot historique La comptabilit enregistre les actifs et les passifs pour leur cot la date du fait gnrateur de la prise en compte de l'opration. Aux termes du 41 du cadre conceptuel, le cot historique (ou valeur d'origine) sert de base adquate pour la comptabilisation des postes d'actif et de passif de l'entreprise. Les biens et services acquis par l'entit sont en rgle gnrale comptabiliss leur cot de transaction soit le montant effectivement pay ou d. Bien que faisant l'objet de contestations qui semblent maintes gards fondes, le choix du cot historique comme base de mesure se justifie par le fait que, par rapport tout autre procd de mesure (telles que la valeur de remplacement ou la valeur de ralisation nette, la valeur actualise des rentres de fonds futurs, etc...), il est vrifiable ( partir des pices justificatives) et par consquent plus objectif. La convention du cot historique caractrise le systme comptable actuel qui repose sur le modle des cots historiques rcuprables. Nanmoins, le 66 du cadre conceptuel, dernier alina, prcise que si le cot historique demeure la base de mesure la plus communment utilise pour prparer les tats financiers, il est habituellement combin avec d'autres bases de mesure. B) Rgles gnres par la convention du cot historique C'est en application de la convention du cot historique que l'entreprise ne peut comptabiliser en actif un fonds commercial ou un droit au bail non achets et crs par son exploitation. En effet, la NC 06 dispose : Fonds commercial : Les cots inhrents la continuation des affaires de l'entreprise peuvent contribuer la cration et au maintien de son fonds commercial. Ces cots ne sont pas spcifiquement rattachs au fonds commercial et doivent tre comptabiliss en charges (NC 06.10). Droit au bail : Le fait qu'une entreprise occupe, titre de locataire, des locaux usage commercial, peut lui confrer un droit au bail en vertu tant des conventions que de la lgislation sur la proprit commerciale. Le droit au bail ainsi cr ne peut pas tre constat comme actif dans la mesure o il n'y a pas cration d'un actif identifiable et le cot ne peut tre mesur de manire suffisamment fiable (NC 06.11). La mise en uvre de la mesure sur la base du cot historique laisse subsister une place importante d'incertitudes sur les lments rentrant dans la composition du cot historique. http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux La dtermination du cot historique ncessite, donc, la rsolution d'un certain nombre de questions : - Selon quel critre dtermine-t-on la date jusqu' laquelle on doit capitaliser les cots ? - Quelles sont les charges incorporables au cot historique ? - Quelle mthode pour la dtermination du cot unitaire ? - Quelle est l'incidence des modalits de financement de l'opration ? a) Priode de capitalisation des charges : Les stocks Stocks achets : Le cot historique des stocks achets correspond au cot d'acquisition pour les lments achets. Il inclut l'ensemble des cots encourus pour mettre les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent. Stocks produits : Le cot historique des stocks produits correspond au cot de production : il inclut l'ensemble des cots encourus pour mettre les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent. Les cots encourus pour mettre les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent comprennent toutes les charges engages jusqu' la date de la mise des produits la disposition de l'utilisateur potentiel c'est--dire jusqu'au moment o la mise en stock est ralise. Stocks destins tre utiliss par l'entreprise : L'incorporation des charges au cot des stocks destins tre utiliss par l'entreprise (matires premires et consommables, semi-produits, etc...) est effectue jusqu' la date d'entre en magasin et donc de mise disposition des utilisateurs. La dure de stockage reste sans influence sur le cot. Stocks destins tre vendus : l'incorporation des cots aux stocks destins tre vendus est effectue jusqu' la date d'entre en magasin (marchandises ou produits finis). La dure du stockage ou le dlai de commercialisation sont sans influence sur le montant des cots incorporables. Transferts internes des produits d'un endroit un autre : Dans le cas des entreprises magasins multiples, le cot des transferts internes des marchandises d'un endroit un autre doit-il influencer le cot des produits ? La rgle est que les frais de transport d'un magasin de l'entreprise un autre sont exclus du calcul du cot des stocks achets (marchandises). Gnralement, les frais de transferts internes sont de faible montant. Nanmoins, on peut s'interroger dans certaines circonstances s'il n'est pas appropri de les incorporer au cot des stocks. Pour ce faire, il convient d'examiner la raison des transferts internes. Lorsque les transports internes sont la consquence d'une politique d'approvisionnement avantageuse, ils peuvent prsenter de la valeur pour l'entreprise et on peut valablement les incorporer au cot. En revanche, lorsqu'ils sont purement ponctuels ou supports la suite d'une mauvaise organisation des circuits ou pour pallier des dfaillances internes pour viter des ruptures de stocks, ils ne prsentent aucun avantage conomique et sont par consquent exclus du cot des stocks. Les immobilisations corporelles Prise en compte initiale : Le cot total d'une immobilisation corporelle est la contrepartie, montaire ou autre, cde pour l'acqurir et la mettre en tat de marche en vue de l'utilisation prvue. La priode de capitalisation des cots d'une immobilisation corporelle s'tend par consquent jusqu' l'achvement et l'installation la rendant utilisable. Si pour une raison quelconque, la mise en service effective est retarde, le cot total ne s'en trouve pas affect et le surcot entre la date d'achvement et l'installation ne s'incorpore pas au cot historique de l'immobilisation. Dpenses postrieures : Les dpenses postrieures relatives une immobilisation corporelle dj prise en compte doivent tre ajoutes la valeur comptable du bien lorsqu'il est probable que des http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux avantages futurs, suprieurs au niveau de performance initialement valu du bien existant, bnficieront l'entreprise. Toutes les autres dpenses ultrieures doivent tre inscrites en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues (NC 05.21). Les immobilisations incorporelles Rgle gnrale : Un actif incorporel acquis ou cr (sauf le fonds commercial et le droit au bail qui ne peuvent tre pris en compte que lorsqu'ils sont acquis) est comptabilis son cot mesur selon les mmes rgles que celles rgissant la comptabilisation des immobilisations corporelles (NC 06.08, 06.11 et 06.17). b) Composantes du cot historique : Certes, il existe des rgles gnralement admises d'incorporation des lments au cot historique des stocks, des immobilisations, des titres de portefeuille, des crances et des dettes en monnaies trangres, etc... A titre d'exemple, le cot d'achat et les frais accessoires sur achats ainsi que les frais directs de production sont toujours incorporables aux stocks, alors que les frais de distribution sont toujours non incorporables aux stocks. Nanmoins, dans certaines circonstances, il est possible de se poser la question s'il convient de retenir telle ou telle charge en lments de cot. L'exemple type des charges dont le sort peut prsenter une difficult est celui des charges financires. Une bonne connaissance des principes comptables gnralement admis conjugue avec une bonne connaissance des spcificits de l'entreprise permettent d'exercer un bon jugement professionnel et de prendre la dcision la plus judicieuse. Composantes du cot des immobilisations Sont inclus dans le cot d'une immobilisation : - Le prix d'achat ; - Les droits et taxes supports et non rcuprables ; - Les frais directs (tels que les commissions payes, les frais d'acte, les honoraires, les frais de livraison et de manutention initiaux et les frais d'installation,...). Pour les immeubles, sont inclus au cot d'acquisition, les frais directs suivants : - Les honoraires d'architectes et ingnieurs ; - Les frais de dmolition et de viabilisation ; - Les frais de prparation du site,... Composantes du cot des titres de participation et des titres de placement Contrairement aux immobilisations et aux stocks, le cot historique des titres de participation et le cot historique des titres de placement excluent les frais d'acquisition tels que les commissions d'intermdiaires, les honoraires, les droits et les frais de banque. Exceptionnellement, les honoraires d'tude et de conseil engags l'occasion de l'acquisition de placements long terme (titres de participation et titres de placement immobiliss) peuvent tre inclus dans le cot d'acquisition de ces placements long terme. Composantes du cot des stocks acquis Le cot d'acquisition est compos : du prix d'achat, et des frais accessoires qui comprennent : http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux - les droits de douanes l'importation, - les taxes non rcuprables par l'entreprise, - les commissions sur achats, - les frais de transport, - les frais de manutention, de chargement et de dchargement, - les frais d'assurance lis au transport de rception, - la rmunration des transitaires, - autres cots lis l'acquisition des lments achets. Rductions commerciales Remises, rabais et ristournes : Les rductions commerciales sont dduites pour le calcul du cot d'acquisition des lments achets. Escomptes de rglement : La NCG traite les escomptes obtenus par l'entreprise de ses fournisseurs en produits financiers qui restent, par consquent, sans influence sur le cot historique des stocks ou des immobilisations. La validit de cette rgle qui se base sur le caractre financier distinctif de l'escompte fait l'objet de discussions. Les diffrences de change sur achats en monnaies trangres : Sauf circonstances tout--fait exceptionnelles, les diffrences de change n'ont aucune incidence sur le cot historique des stocks ou des immobilisations. Composantes du cot des stocks produits Le cot de production des stocks comprend : - le cot d'acquisition des matires consommes dans la production (matires premires, emballages, etc...) ; - et une juste part des cots directs et indirects de production pouvant tre raisonnablement rattache la production. En plus des matires consommes, les cots directs de production comprennent : - Les cots de main-d'uvre directe : Salaires + charges sociales et fiscales lies aux salaires y compris les congs pays et les primes annuelles ; - Les travaux sous-traits ; - Les dpenses de recherche et dveloppement spcifiques une commande. Les cots indirects de production comprennent gnralement : - Les matires et fournitures consommables (nergie, fournitures d'ateliers, etc...) ; - Les amortissements ; - Les frais de gestion des stocks de matires premires, matires consommables, produits en cours ; - Les frais des locaux et quipements de production (loyers, entretien, rparation...) ; - Les charges indirectes de personnel (encadrement de la production, entretien,...) - Le transport du personnel de production ; - Les frais d'administration de la production ; - Les frais d'tudes et de recherches courantes. http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux La dtermination de la liste des charges incorporables se base sur une analyse des conditions spcifiques et relve des politiques comptables de l'entreprise. Une fois les frais incorporables identifis, il convient d'en dterminer la juste part incorporable c'est--dire la part qui peut tre considre comme ayant contribu amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent. A ce niveau, il convient de souligner que si les charges variables ne prsentent pas de difficults d'incorporation puisqu'elles sont par hypothse variables en fonction de la quantit produite, les charges fixes en revanche sont engages pour un niveau dtermin de production. Aussi, la juste part des frais fixes incorporables au cot de production est-elle dtermine en cas de sous-activit par la mthode de l'imputation rationnelle selon la formule suivante : Frais fixes incorporables = Frais fixes x Niveau d'activit relle Niveau d'activit normale
Charges exclues du cot des stocks : Se trouvent exclus des cots incorporables au cot historique des produits et des stocks : - Les frais fixes de production correspondant la sous-activit ; - Le cot du gaspillage : valeur des matires et produits anormalement gaspills, main-d'uvre et autres dpenses perdues qui ne sont pas encourues pour amener les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent ; - Les frais commerciaux qui sont toujours exclus du cot de production ; - Les frais gnraux administratifs en raison du fait qu'ils ne contribuent pas directement mettre les stocks l'endroit et dans l'tat o ils se trouvent. c) Formules d'valuation dans le cadre de la convention du cot historique Trois principales formules permettent de calculer le cot unitaire des stocks dans le cadre de la convention du cot historique : - Le cot individuel ; - Le cot moyen pondr = des valeurs des quantits
- Le premier entr, premier sorti, (en anglais : first in, first out ou FIFO). d) Incidences des charges financires - Achat d'une immobilisation payable crdit sans intrt Lorsque le rglement de l'acquisition d'une immobilisation est chelonn sur une priode dpassant les conditions habituelles de crdit gratuit, le cot d'acquisition doit correspondre un rglement au comptant. Toute diffrence est enregistre en frais financiers sur la priode de crdit c'est-dire selon les rgles de sparation des priodes et la mthode des intrts composs. Lorsque le prix d'achat au comptant est connu, la diffrence entre le prix d'achat au comptant et le nominal de la dette constitue des intrts diffrs rapports en rsultat sur la priode de crdit sur la base du taux rel de rendement du crdit. Lorsque les frais financiers se rapportent une priode suprieure l'exercice, il convient notre avis de les comptabiliser dans un compte de rgularisation 16859 Intrts diffrs8 rattacher en dduction du compte 1685 Crdit fournisseurs d'immobilisations. Ces intrts implicites dfalqus du cot d'origine de l'immobilisation peuvent aussi tre ports au dbit d'un compte d'autres actifs non courants crer 2734 Frais d'actualisation sur crdit fournisseurs d'immobilisations et tre traits selon les rgles rgissant le compte 273 Frais d'mission et primes de remboursement des emprunts.
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Ce compte est cr par nos soins, il ne figure pas dans la nomenclature comptable de rfrence.
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Les concepts comptables fondamentaux Nanmoins, l'actualisation prvue par les normes comptables n'est pas admise par la rglementation fiscale. En l'tat actuel de la lgislation fiscale, seule la mthode d'enregistrement au compte 2734 prserve l'intrt fiscal de l'entreprise. - Incorporation des charges d'emprunt En principe, les charges financires d'emprunt sont comptabilises en charges de l'exercice au cours duquel elles sont encourues. Exceptionnellement, elles doivent, lorsqu'elles satisfont aux conditions requises, tre incorpores au cot d'acquisition d'une immobilisation qualifiante et au cot des stocks qualifiants. Capitalisation des charges d'emprunt dans le cot d'acquisition d'une immobilisation Les charges financires sont prises en compte dans le cot de revient d'une immobilisation lorsque la ralisation de cette immobilisation exige une longue priode de prparation avant de pouvoir tre utilise et que ces charges d'emprunt satisfont aux trois conditions suivantes : 1) il est probable qu'elles donneront lieu des avantages conomiques futurs pour l'entreprise, c'est-dire qu'elles sont rcuprables, et 2) leur cot peut tre valu de faon fiable, et 3) elles correspondent des charges financires qui auraient pu tre vites si les dpenses relatives la ralisation de l'immobilisation n'avaient pas t faites (charges vitables). A titre d'exemples d'immobilisations justifiant la capitalisation des charges financires, il est possible de citer : - les installations complexes de fabrication, - les installations de production d'nergie, - les constructions d'immeubles,... Immobilisations exclues de la possibilit de capitalisation des charges d'emprunt : Les immobilisations qui ne ncessitent pas une longue priode de prparation et celles qui sont prtes tre utilises au moment de leur acquisition ne peuvent pas donner lieu immobilisation des charges d'emprunt. Capitalisation des charges d'emprunt dans le cot des stocks Les frais financiers sont incorporables dans le cot d'acquisition ou dans le cot de production des stocks lorsque ces frais sont lis des emprunts ayant financ des cycles d'approvisionnement, de stockage ou de production suprieurs 12 mois, lorsque ces charges d'emprunt satisfont aux trois conditions suivantes : 1) il est probable qu'elles donneront lieu des avantages conomiques futurs pour l'entreprise, c'est-dire qu'elles sont rcuprables, et 2) leur cot peut tre valu de faon fiable, et 3) elles correspondent des charges financires qui auraient pu tre vites si les dpenses relatives la production de ces stocks n'avaient pas t faites (charges vitables). Stocks exclus de la possibilit de capitalisation des charges d'emprunt : Les stocks qui sont fabriqus de faon routinire ainsi que les produits fabriqus en larges quantits de faon rptitive ne peuvent pas donner lieu capitalisation des charges d'emprunt. C) Drogations la convention du cot historique Le modle comptable actuel, dit modle des cots historiques rcuprables, est bas sur la convention du cot historique combine avec la convention de prudence. A l'inventaire, si le cot historique est infrieur l'une des notions de valeur d'inventaire (qui ne sont que des approches de la valeur actuelle), on retient le cot historique.
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Les concepts comptables fondamentaux Au contraire, si l'une des notions de valeur d'inventaire est infrieure au cot historique, on retient ladite valeur d'inventaire. Ce modle accepte de plus en plus de drogations. Au nombre des drogations consacres, on peut citer : - les titres de placement cots en bourse pour lesquels il y a un march trs liquide qui sont convertis la date de clture au cours moyen de bourse du dernier mois de l'exercice avec prise en compte aussi bien des moins-values que des plus-values, - les crances et dettes en devises trangres. Parmi les lments dont la prsentation dans les tats financiers la juste valeur sera consacre, au niveau international, de faon imminente, on peut citer : - les immeubles de placement ou de rapports, - les actifs biologiques (animaux d'levage, par exemple). Pour l'application de la convention du cot d'origine aux immobilisations reues gratuitement, le cadre conceptuel prcise ( 41) que leur cot est dfini comme tant la somme d'argent qu'il aurait fallu dpenser si la transaction avait t conclue autrement. Elles sont par consquent prises en compte la valeur d'origine ou la valeur vnale. (i) Titres de placement cots en bourse Pour les placements courants en titres cots en bourse trs liquides, les plus-values ou moins-values potentielles dgages la date de clture sur la base du cours moyen en bourse du dernier mois de l'exercice sont portes en produits ou en charges financires. Nanmoins, cette rgle d'valuation comptable n'est pas admise fiscalement sauf dans le cadre de la rvaluation lgale fiscale. (ii) Crances et dettes courantes en monnaies trangres Les biens acquis ou vendus en devises trangres ainsi que les dettes et crances correspondantes sont comptabiliss au cours de change du jour de la date de l'opration. Par drogation la convention du cot historique, les crances et les dettes courantes non rgles la date de clture sont converties selon le taux de change la date de clture. La diffrence entre le cours historique et le cours de clture constitue une charge ou un produit financier. Nanmoins, cette rgle d'valuation comptable n'est pas fiscalement admise sauf dans le cadre de la rvaluation lgale. D) Critique de la convention du cot historique A l'instar de la convention du nominalisme dont elle est le corollaire, la convention du cot historique est l'objet de critiques particulirement consistantes pendant les conjonctures de fortes variations de prix. Bien qu'elle reste la source principale de gnration des rgles d'valuation comptable, la convention du cot historique est l'objet de drogations de plus en plus nombreuses aux termes desquelles elle cde la place un nouveau mythe comptable : la valeur du march.
Notion de valeur La juste valeur
Dfinitions C'est le prix auquel un bien pourrait tre chang entre un acheteur et un vendeur normalement inform et consentant dans une transaction quilibre. La juste valeur est dtermine par rfrence au prix de march s'il existe un
Domaine d'application - Pour les titres de placement courant non cots, le cot historique est compar l'inventaire la juste valeur : les moins-values par rapport au cot historique font l'objet de provisions et les plus-values ne sont pas constates. - Vente et achat crdit gratuit d'une dure inhabituelle (amne actualiser la valeur nominale).
Dfinition corrige ou amliore La juste valeur est le meilleur prix pouvant tre raisonnablement obtenu par le vendeur et le prix le plus avantageux pouvant tre raisonnablement obtenu par l'acheteur. La juste valeur d'un lment est habituellement sa valeur de march.
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march actif pour le bien ou si ce prix ne peut tre obtenu par rfrence un prix d'un bien quivalent. La valeur vnale La valeur vnale d'un bien acquis titre gratuit est le prix qui aurait t acquitt dans les conditions normales de march. Cette notion est trs proche si elle ne se confond pas avec la juste valeur. C'est le montant pour lequel un actif figure au bilan dduction faite de l'amortissement et le cas chant de la provision.
- Lorsque l'achat ou la vente n'est pas rgl par des liquidits ou quivalent de liquidit (en cas d'change).
Montant utilis pour la prise en compte d'une immobilisation acquise titre gratuit.
Cette notion est redondante avec la notion de valeur de march et de juste valeur.
La valeur comptable nette
Les immobilisations, les stocks, les crances, les titres et tous les actifs qui se dprcient.
La valeur comptable nette ou valeur comptable est le montant pour lequel l'actif est prsent au bilan aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs cet actif La valeur rcuprable ou recouvrable est la valeur la plus leve entre le prix de vente net de l'actif et sa valeur d'utilit.
La valeur rcuprable
C'est le montant que l'entreprise compte tirer de l'usage futur d'un bien, y compris sa valeur rsiduelle de cession (cash-flows actualiss). C'est le montant net qu'une entreprise compte obtenir en change d'un bien la fin de sa dure d'utilisation aprs dduction des cots de cession prvus. C'est le prix de vente estim ralisable dans des conditions normales de vente, diminu des cots estims ncessaires pour achever le bien et raliser la vente.
Elle permet d'apprcier la validit du cot historique chaque date d'inventaire pour les immobilisations incorporelles et exceptionnellement pour les immobilisations corporelles Test d'impairment. - Permet de dterminer la base amortissable comptable. - Elle est prise en compte pour apprcier la valeur rcuprable.
La valeur rsiduelle
La valeur de ralisation nette
Les stocks doivent tre valus au cot historique ou la valeur de ralisation nette si elle est infrieure. Il est noter que la valeur de march, connue la clture de l'exercice, constitue gnralement une mesure approprie de la valeur probable de ralisation des lments de stocks destins tre vendus (marchandises, produits finis).
C'est le montant correspondant au prix qui pourrait tre tir de la vente d'un actif aprs dduction des cots de sortie constitus des cots marginaux directement attribuables la sortie dudit actif, l'exclusion des charges financires et de la charge ou de l'conomie d'impt sur les bnfices. La valeur de march est habituellement la juste valeur.
La valeur de march
C'est la valeur dtermine par rfrence au march, c'est aussi la valeur probable de ngociation sur un march actif et liquide, soit le montant de liquidit qui peut tre obtenue de la vente.
- Les titres cots trs liquides sont convertis la clture au cours moyen de bourse du dernier mois ; les crances et dettes en devises trangres sont converties au cours du jour de clture. - Pour les titres de placement cots pour lesquels il n'existe pas de march trs liquide, le cot historique est compar au cours moyen de
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est compar au cours moyen de bourse du dernier mois, les moinsvalues par rapport au cot font l'objet de provisions et les plus-values ne sont pas constates. Le cot historique C'est le montant des liquidits verses ou d'quivalent de liquidits ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne ou qu'il aurait fallu donner pour s'approprier un bien au moment de son acquisition ou de sa production. Aux termes du 41 du cadre conceptuel, le cot historique (ou valeur d'origine) sert de base adquate pour la comptabilisation des postes d'actif et de passif de l'entreprise. Par exemple, les immobilisations corporelles doivent tre initialement values leur cot d'acquisition en cas d'acquisition titre onreux, leur valeur vnale en cas d'acquisition titre gratuit, et leur cot de production si elles sont produites par l'entreprise. Postrieurement leur constatation initiale l'actif, les immobilisations corporelles doivent tre comptabilises leur cot diminu de l'amortissement, moins que des circonstances ou vnements particuliers donnent penser que la valeur comptable nette ne pourra pas tre rcupre par les rsultats futurs provenant de leur utilisation, auquel cas il y a lieu de ramener la valeur de l'actif sa valeur rcuprable. Le cot historique constitue, sauf drogation, la base de mesure retenue par notre modle comptable tant qu'il est rcuprable. Lorsque le cot historique devient suprieur la valeur d'inventaire, il n'est plus rcuprable et la valeur de l'lment dans les tats financiers doit tre ramene ladite valeur d'inventaire. C'est le modle des cots rcuprables. La valeur d'usage C'est le prix qu'une personne prudente et avise, informe de la situation de l'entreprise, accepterait de payer si elle avait l'acqurir dans une ngociation quilibre. Cette valeur tient compte de l'utilit spcifique de l'lment pour son dtenteur. Il s'agit d'une valeur d'inventaire applicable aux : - Titres de participation (compte 25). - Titres de placement long terme immobiliss (compte 261). A la clture, il est procd l'valuation des placements long terme leur valeur d'usage, les moins-values par rapport au cot font l'objet de provision. Les plus-values par rapport au cot ne sont pas constates. Les matires premires et consommables destines tre utilises dans la production. Selon la NC 04.36, l'valuation des matires premires et consommables destines tre utilises dans la Le cot de remplacement est le montant qui serait ncessaire, aujourd'hui, pour acqurir un actif quivalent.
Le cot de remplacement
C'est le montant qu'il serait ncessaire de donner pour acqurir ou reproduire un bien.
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production la valeur de ralisation nette est envisage lorsqu'une baisse des prix des matires premires ou consommables est telle que le cot des produits finis atteint un niveau suprieur leur valeur de ralisation nette. Le cot de remplacement constitue gnralement une mesure approprie de la valeur de ralisation nette des matires premires et consommables.
5. La convention de ralisation du revenu A) Critres du fait gnrateur du revenu La convention de ralisation du revenu permet de dterminer le fait gnrateur de la prise en compte du revenu et sa prsentation dans les tats financiers. En rgle gnrale le revenu doit tre constat lors de sa ralisation. Le critre permettant de dterminer la date de ralisation du revenu diffre selon qu'il s'agit de ventes ou de prestations. On distingue 4 critres de fait gnrateur dterminant la date de prise en compte du revenu : 1. Une ralisation du revenu au moment de la vente ; 2. Une ralisation du revenu lors du recouvrement des ventes ; 3. Une ralisation du revenu la fin du processus de fabrication ; 4. Une ralisation du revenu lors de l'excution du contrat. Pour les ventes de produits : En rgle gnrale, la date de la vente constitue un critre pertinent et objectif de prise en compte. Nanmoins, dans certaines circonstances, lorsque la probabilit de recouvrement de la vente devient nulle en raison de la nature du commerce ou de l'avnement d'une incertitude rendant la date de la vente le recouvrement incertain, la prise en compte de la vente en revenu est reporte la date de l'encaissement effectif de la vente. Dans un sens contraire, la constatation du revenu pour certains produits se fait avant la vente ds la ralisation de la production en raison du fait que le prix et l'coulement du produit sont exempts de toute incertitude. C'est le cas des produits suivants : - Ptrole ; - Certains minerais tel que l'or ; - Produits agricoles dont le prix est garanti par l'Etat. Dans ces cas, la vente constitue une partie ngligeable des efforts de l'entreprise et le revenu est constat en valuant la production au prix de vente moins les cots du transport jusqu' destination. Cette valuation donne une mesure suffisamment fiable des revenus de l'exercice sans que l'on ait attendre jusqu' la ralisation effective de la vente pour constater le revenu. Pour les travaux et prestations : Les travaux et prestations dont la ralisation s'tale sur plus d'un exercice sont pris en compte en revenu en fonction du degr d'avancement sans qu'il ait besoin d'attendre l'achvement du contrat.
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Les concepts comptables fondamentaux Pour les autres services, les critres de prise en compte peuvent tre : - La ralisation effective du service ou de l'acte le plus important. - La rpartition linaire. - La dure temporelle. - Ou tout autre critre permettant de mieux reflter le droulement de l'excution de la prestation. B) Rgles gnres par la convention de la constatation des revenus Toutes les rgles de prise en compte et de mesure dveloppes par la NC 03 traitant des revenus sont une application de la convention de constatation des revenus combine notamment avec la convention de rattachement des charges aux produits et la convention de prudence. Vente de marchandises et produits fabriqus (NC 03.09 03.13) : Les revenus provenant de la vente de marchandises et de produits fabriqus doivent tre comptabiliss lorsque l'ensemble des conditions suivantes sont satisfaites : (i) L'entreprise a transfr l'acheteur les principaux risques et avantages inhrents la proprit ; (ii) Le montant des revenus peut tre mesur de faon fiable ; (iii) Il est probable que des avantages futurs associs l'opration bnficieront l'entreprise ; et (iv) Les cots encourus ou encourir concernant l'opration peuvent tre mesurs de faon fiable. Prestations de services (travaux) (NC 03.14 03.18) : Lorsque le rsultat peut tre estim de faon fiable, les revenus dcoulant de la prestation de services doivent tre comptabiliss au fur et mesure que les services sont rendus par rfrence au degr d'avancement des oprations la date d'arrt des tats financiers. Le rsultat dcoulant d'une prestation de services ne peut tre estim de faon fiable que lorsque l'ensemble des conditions suivantes sont remplies : (i) Le montant des revenus dcoulant de la prestation de services peut tre mesur d'une faon fiable ; (ii) Il est probable que des avantages conomiques futurs associs l'opration bnficieront l'entreprise ; (iii) Le degr d'avancement de l'excution de la prestation de services peut tre valu de faon fiable ; (iv) Les charges encourues pour la prestation de services et les charges encourir pour achever l'ensemble des services prvus peuvent tre mesures de faon fiable. Lorsque le rsultat d'une opration de prestation de services ne peut tre estim de faon fiable, les revenus correspondants cette prestation ne doivent tre constats qu' concurrence des charges comptabilises et juges rcuprables. 6. La convention de rattachement des charges aux produits A) Dfinition Cette convention, qui est le corollaire de la convention de l'indpendance des exercices, consiste tablir une correspondance, directe ou indirecte, entre les produits et les charges de l'entreprise. Lorsque des revenus sont comptabiliss au cours d'un exercice, toutes les charges ayant concouru la ralisation de ces revenus (remplissant le critre de relation de cause effet) doivent tre dtermines et rattaches ce mme exercice.
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Les concepts comptables fondamentaux B) Rgles gnres par la convention de rattachement des charges aux produits La finalit de l'entreprise est de crer plus de richesses qu'elle n'en consomme. Une dpense n'est donc engage que parce qu'elle est juge ncessaire ou utile la ralisation de cet objectif. Les dpenses constituent ds lors des cots qui sont normalement appels contribuer directement ou indirectement engendrer des recettes au moins quivalentes, le surplus dgag constituant le profit. Un cot rpondant ce critre est dit rcuprable. En considrant une tranche de la vie de l'entreprise, dite priode comptable, ainsi un exercice, les dpenses viennent, selon le cas, affecter le rsultat de l'exercice - ce sont des charges - ou celui d'exercices ultrieurs : elles sont alors prsentes parmi les actifs la clture de l'exercice. a) Distinction entre actifs et charges Les actifs : Le cadre conceptuel dfinit un actif comme tant une ressource conomique utile l'activit contrle par l'entreprise provenant d'vnements ou de transactions passs et dont on attend des avantages conomiques futurs au profit de l'entreprise. L'avantage conomique futur reprsent par un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer directement ou indirectement des flux de liquidits au bnfice de l'entreprise. Le potentiel peut tre un potentiel de production qui fait partie des activits oprationnelles de l'entreprise. Il peut galement prendre la forme d'une possibilit de conversion en liquidits ou d'une capacit rduire les sorties de fonds, par exemple, lorsqu'un processus de production diffrent rduit les cots de production. Cet avantage conomique futur doit prsenter une certitude suffisante soit parce qu'il peut tre apprci directement, soit parce qu'un cot, engag au profit de l'activit venir, est prsum rcuprable tant que n'est pas intervenue, depuis son engagement, une circonstance mettant en cause sa rcuprabilit. Les charges : Dans le cadre du modle comptable traditionnel dit des cots rcuprables, la vocation de l'entreprise la ralisation de profits, qui implique que tout cot doit normalement tre rcuprable, conduit poser les deux principes suivants : - le rsultat des exercices futurs ne doit pas tre affect par des cots connus rsultant de dcisions ou d'vnements antrieurs la clture de l'exercice et jugs non rcuprables au-del dudit exercice ; - les exercices futurs doivent prendre leur part des cots rsultant de dcisions ou d'vnements antrieurs la clture de l'exercice, mais rcuprables en tout ou en partie au-del de l'exercice. Une charge peut donc tre dfinie comme : - une dpense "engage ou subie" c'est--dire expose dans le cadre d'un processus de cration de richesses, - et qui n'a pas ou n'a plus, la clture de l'exercice, la facult d'engendrer des avantages conomiques futurs suffisamment srs (richesses). b) La notion de dpense expose D'une faon gnrale, une dpense engage est considrer comme expose compter du moment o il apparat qu'elle a amput ou amputera la trsorerie de l'entreprise. Si la dpense est subie, elle est considrer comme expose lorsque survient son fait gnrateur. Si une dpense est considrer comme expose, il en est de mme pour les dpenses qui en sont l'accessoire. Ainsi, lorsqu'un exercice prend en compte la rmunration d'un salari, il convient de rattacher l'exercice l'ensemble des cots lis cette rmunration (primes, treizime mois, congs pays, charges fiscales et sociales, etc...). Sont galement assimilables des dpenses exposes les dtriorations de perspectives de recettes qui avaient t antrieurement prises en compte. On peut citer par exemple le cas d'une crance sur un client qui devient insolvable. http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux Ces dpenses imprvues ou ces perspectives de "non-recette" doivent tre prises en considration ds qu'elles se manifestent. c) Correspondance directe et indirecte entre les charges et les produits La mise en uvre de la convention de rattachement des charges aux produits implique la reconnaissance de la relation de cause effet qui existe entre le produit et la charge. Nanmoins, la relation directe de cause effet peut rarement tre tablie de faon indiscutable. En pratique, ds lors que les cots paraissent tre lis un produit distinct, ils sont constats en charges au moment o le produit correspondant est constat. Il y a correspondance directe lorsqu'il existe une relation de cause effet entre les produits et les charges. Dans ce cas, la rgle consiste rapprocher les efforts de l'entreprise (les charges) de ses ralisations (les produits) chaque fois qu'il est possible et raisonnable de le faire. En revanche, lorsqu'il n'existe pas de liaison directe, on doit laborer une mthode de rpartition logique et systmatique qui permet d'tablir un rapprochement raisonnable des charges aux produits. Le cot d'une immobilisation par exemple est rapport en charges par le biais de l'amortissement qui est dfini comme tant la rpartition systmatique du montant amortissable d'une immobilisation sur sa dure d'utilisation estime. La mthode d'amortissement est systmatique en ce sens, qu'une fois choisie, le calcul de la dotation aux amortissements devient un processus purement mcanique d'application d'une formule arithmtique. La mthode d'amortissement est logique du fait qu'elle vise raliser un bon rapprochement entre les cots d'utilisation d'une immobilisation et les produits qu'elle gnre. Certains cots qui, bien que ncessaires engager au cours de chaque exercice, ne peuvent tre rapprochs prcisment avec aucun produit ou ne procurent en soi aucun avantage conomique direct ; ils sont rattachs l'exercice au cours duquel ils sont engags, tels les frais d'administration, etc... D'autres cots sont de part leur nature en relation avec les produits de l'exercice, mme si on peut les rapprocher directement d'un produit particulier, tels les frais de publicit. Ces cots sont, sauf rares exceptions dment justifies, comptabiliss en charges de l'exercice. Les cots pris en charges de l'exercice au cours duquel ils sont engags de faon systmatique sont dits "cots de l'exercice". Ils sont comptabiliss systmatiquement en charges de l'exercice en raison du fait : - qu'ils n'ont pas de relation directe avec un produit dtermin, ou - qu'on ne peut dmontrer de faon raisonnable qu'ils donneront lieu des avantages conomiques futurs, ou - qu'on ne peut mesurer de faon fiable la quote-part du cot qui devrait tre reporte, ou
- que le fait de rpartir ces cots entre plusieurs exercices n'est d'aucune utilit. En revanche, il arrive qu'une dpense puisse tre considre comme ayant une incidence sur les revenus de plusieurs exercices ultrieurs. Dans ce cas, il est possible de l'activer en charges rpartir. C'est notamment le cas des frais importants de formation du personnel, des frais d'tudes, d'organisation, des frais de transfert d'un tablissement ou du sige, des frais de publicit dans la mesure o on peut dmontrer qu'ils ont un impact bnfique sur les rsultats futurs. L'impact bnfique sur les rsultats futurs peut tre mesur soit en terme d'conomie de cot, soit en terme d'accroissement du rendement des activits de l'entreprise. 7. La convention de l'objectivit A) Dfinition Les transactions et vnements pris en compte en comptabilit et divulgus dans les tats financiers doivent tre justifis par des preuves. Quand des documents probants concernant ces transactions n'existent pas, ou ne peuvent pas exister, les bases d'estimations retenues doivent tre fournies pour
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Les concepts comptables fondamentaux permettre la vrification et l'apprciation des mthodes prconises. Dans ce cas, il convient de produire les lments facilitant la conviction et par consquent l'valuation objective des faits. B) Mise en uvre Ce principe vise assurer l'objectivit des enregistrements comptables et par consquent leur vrifiabilit. Pour tre objective, une donne doit tre impersonnelle et vrifiable c'est--dire labore dans les rgles de l'art et libre de toute influence. Le principe d'objectivit est mis en uvre par la qualit des contrles internes et le mode de justification des donnes comptables. Ainsi : - Une donne est prsume objective lorsqu'elle est appuye sur une pice justificative ayant une forte force probante. - Ou dfaut, elle rsulte d'un consensus d'experts. - Ou dfaut, elle rsulte de procdures ou de rgles communiques et dcrites fidlement aux utilisateurs de l'information comptable. 8. La convention de la permanence des mthodes 9 L'une des qualits caractristiques de l'information comptable est la comparabilit. En effet, l'information doit permettre l'utilisateur de faire des comparaisons dans le temps, pour dterminer les tendances de la situation financire et des performances de l'entreprise. Ces utilisateurs doivent tre galement en mesure de comparer les informations financires issues d'entreprises semblables pour valuer de faon relative les situations financires, les performances et leur volution. La permanence des mthodes est une convention comptable qui exige que les mmes mthodes de prise en compte, de mesure et de prsentation soient utilises par l'entreprise d'une priode l'autre. L'application de cette convention permet la comparaison dans le temps de l'information comptable et favorise les prdictions financires. Donc, la convention de la permanence des mthodes est l'outil de la comparabilit de l'information comptable de l'entreprise d'un exercice un autre. Les changements de mthodes comptables, les changements d'estimations et les corrections d'erreurs affectent particulirement la comparabilit. En revanche, la comparabilit des tats financiers d'une entit se trouve accrue lorsque les mmes mthodes comptables sont appliques de la mme manire d'un exercice l'autre. La permanence des mthodes comptables contribue prvenir les mprises que pourrait causer l'application de mthodes comptables diffrentes au cours d'exercices distincts. Lorsqu'un changement de mthodes comptables est appropri, il convient de l'appliquer rtroactivement sauf si l'on rencontre des difficults d'ordre pratique qui empchent d'tablir les donnes financires ncessaires au prix d'un effort raisonnable et de fournir dans tous les cas les informations adquates (ICCA, septembre 2003). A) Dfinition La convention de la permanence des mthodes exige que les mmes mthodes de prise en compte, de mesure et de prsentation soient utilises par l'entreprise d'une priode l'autre. L'application de cette convention permet la comparaison dans le temps de l'information comptable et favorise les prdictions financires. La permanence des mthodes ne justifie pas, cependant, une rigidit nuisible la pertinence des tats financiers. Tout changement significatif devra faire l'objet d'un traitement et d'une information appropris. La convention de permanence amliore l'utilit des tats financiers puisqu'elle fiabilise la mesure du pouvoir de gain et par l mme amliore les aptitudes de prdiction et de vrification des prdictions antrieures de ce pouvoir de gain.
La permanence des mthodes est aussi rige en disposition de la loi comptable. En effet, aux termes du 2 de l'article 20 de la loi n 96-112 du 30 dcembre 1996, les tats financiers sont labors et prsents d'un exercice l'autre en adoptant les mmes mthodes, sauf pour les cas spcifis dans le systme comptable.
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Selon l'IAS 1, la prsentation et la classification des lments dans les tats financiers doivent tre maintenues (conserves) d'un exercice un autre moins que : a) un changement significatif dans la nature des oprations de l'entreprise ou une rvision de la prsentation de ses tats financiers montre que ce changement va entraner une prsentation plus approprie des vnements ou transactions, et b) un changement dans la prsentation est exig par une norme comptable ou par une interprtation officielle (IAS 1.27).
Une acquisition ou une cession significative, ou une rvision de la prsentation des tats financiers peut suggrer que les tats financiers doivent tre prsents diffremment. Ce n'est que s'il est probable que la modification de la structure de la rvision est appele durer, ou bien si l'avantage d'une autre prsentation est clair qu'une entreprise doit changer la prsentation de ses tats financiers. Lorsque de tels changements dans la prsentation sont effectus, une entreprise reclasse ses informations comparatives dans le respect des informations chiffres des priodes antrieures (IAS 1.28). Le schma suivant illustre la finalit de la convention de permanence :
Permanence des mthodes comptables
Comparabilit dans le temps et dans l'espace
d'un exercice l'autre permet d'identifier la tendance rsultant du pass pour extrapoler vers le futur et accrotre ainsi la valeur prdictive de l'information
d'une entreprise l'autre dans le mme secteur et des diffrents secteurs (uniformit) permet de comparer la performance de l'entreprise dans son secteur et par rapport aux entreprises d'autres secteurs et accrot l'utilit de l'information pour une meilleure allocation des ressources
B) Rgles gnres par la convention de permanence La convention de permanence ncessite un choix adquat des mthodes comptables et gnre les rgles rgissant les modifications de mthodes comptables en cas de ncessit. La norme comptable 11 consacre aux modifications comptables distingue trois types de modifications comptables : - Les changements de mthodes comptables. - Les changements dans les estimations comptables. - La correction d'erreurs fondamentales dans les tats financiers. Les traitements comptables retenus pour la comptabilisation des effets significatifs de changements de mthodes et la correction des erreurs fondamentales abandonnent une rgle d'origine fiscale savoir la rgle de "l'intangibilit du bilan d'ouverture".
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Les concepts comptables fondamentaux a) Choix des mthodes comptables (ICCA, septembre 2003 et systme comptable des entreprises) Les sources premires des principes comptables gnralement admis (actuellement, il n'existe qu'une seule source premire de PCGA en Tunisie savoir, les normes comptables tunisiennes10, fournissent les rgles de comptabilit et de communication de l'information applicables aux tats financiers ainsi que des explications et des indications sur la plupart des oprations et des vnements qui interviennent dans une entit. La direction d'une entit est tenue d'avoir une bonne connaissance des sources premires des PCGA. De mme, elle est tenue de prendre connaissance des changements dans les sources premires des PCGA qui voluent continment en raison des progrs rapides procurs par la recherche dans le domaine de la comptabilit financire et afin de reflter les nouvelles conditions conomiques et sociales. Le choix d'une mthode comptable approprie requiert l'exercice du jugement professionnel. Pour exercer ce jugement professionnel, la direction tient compte des sources premires de PCGA de mme que des concepts comptables fondamentaux. L'exercice du jugement professionnel carte toute interprtation tendancieuse d'une source qui, objectivement, ne donne une image fidle de la situation financire, des performances financires et des flux de trsorerie de l'entit. De mme, la direction se garde de raisonner par analogie avec une source premire de PCGA si cette source mentionne qu'elle s'applique uniquement aux circonstances particulires qui y sont dcrites. Lorsqu'il existe des sources premires de principes comptables gnralement admis, l'entit doit, sauf exception justifie, appliquer chacune des sources premires des PCGA. L'entreprise ne peut droger une source premire de PCGA que si elle estime que la source premire de PCGA ne permet pas d'obtenir une prsentation fiable et aboutit prsenter des tats financiers trompeurs. Aux termes du 75 de la premire partie de norme comptable gnrale, toute divergence significative entre les normes comptables tunisiennes et les principes comptables retenus par l'entit doit faire l'objet d'une note d'information spcifique prcisant : a) La nature de chaque divergence. b) La justification du choix retenu. c) La quantification de l'impact de cette divergence sur le rsultat de la situation financire de l'entreprise. Lorsque les sources premires offrent le choix entre plusieurs mthodes, l'entit choisit la mthode qui aboutit une prsentation fiable. Lorsque le choix s'effectue entre plusieurs mthodes qui aboutissent toutes une prsentation fiable, l'entit choisit la mthode qui permet la prsentation la plus pertinente. Ainsi, dans le cas o diffrents traitements possibles aboutissent une information fiable, mais prsentent des degrs de pertinences diffrents, il ne convient pas de favoriser un traitement qui aboutirait une information plus fiable, mais moins pertinente. Lorsque les sources premires de PCGA ne traitent pas de la comptabilisation et de la communication dans les tats financiers d'oprations ou d'vnements intervenus dans l'entit, cette dernire doit adopter des mthodes comptables qui :
10 titre comparatif, l'Institut Canadien des comptables agrs retient la hirarchie suivante des sources premires de principes comptables gnralement reconnus au Canada : i) les chapitres du Manuel de l'ICCA, traitant des mthodes comptables, y compris les annexes et les avis du Conseil des Normes Comptables ; ii) les notes d'orientation concernant la comptabilit, y compris les annexes et les avis du Conseil des Normes Comptables ; iii) les documents Historique et fondement des conclusions, y compris les annexes ; iv) les abrgs des dlibrations du Comit sur les problmes nouveaux (abrgs du CNP), y compris les annexes ; v) les exemples fournis titre d'illustration des prises de position ; vi) les guides d'application autoriss par le Conseil des Normes Comptables.
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Les concepts comptables fondamentaux a) Sont cohrentes avec les sources premires des PCGA ; b) Ont t labores par l'exercice du jugement professionnel, ventuellement aprs consultation d'autres comptables bien informs, et l'application des concepts comptables fondamentaux. Lorsque des indications additionnelles sont ncessaires pour appliquer une source premire dans des circonstances particulires et que cette source premire est harmonise avec, par exemple, une norme internationale, amricaine ou franaise, toute directive plus dtaille ou spcifique la situation que contient la norme ou la prise de position internationale, canadienne, amricaine ou franaise constitue cette indication additionnelle. En l'absence d'indication additionnelle dans les rfrentiels en harmonie avec la mthode prconise par la source premire, l'entit doit choisir des indications additionnelles qui soient : a) cohrentes avec les PCGA, b) labores par l'exercice du jugement professionnel et l'application des concepts comptables fondamentaux. Lorsque l'entit dispose de plusieurs sources pour la rsolution d'une question comptable, elle doit tenir compte des critres suivants dans le choix de la mthode comptable approprie adopter et des informations fournir : a) Les circonstances particulires ; b) La spcificit des indications donnes : Une source qui traite des circonstances propres l'entit sera vraisemblablement plus pertinente qu'une source qui oblige l'entit raisonner par analogie ; c) L'autorit du diffuseur ou de l'auteur : les indications publies par un normalisateur comptable dans son ressort territorial seront vraisemblablement plus pertinentes que les indications publies par d'autres auteurs dans le mme ressort territorial ; d) La pertinence actuelle de la source : la pertinence de certaines sources peut diminuer avec le temps. Les normes et prises de position d'organismes renomms dans le domaine de la normalisation comptable peuvent constituer des sources utiles consulter notamment lorsque ces organismes s'appuient sur un cadre conceptuel proche du cadre conceptuel de la comptabilit financire en Tunisie. Les normes et prises de position en comptabilit publies sous l'autorit de l'IASB (normes internationales), de l'ICCA du Canada, du FASB (Financial Accounting Standards Board des EtatsUnis) ou du Comit de Rglementation comptable de France constituent souvent des sources importantes consulter sur des questions qui ne sont pas couvertes par les sources premires de PCGA en Tunisie ou pour faciliter l'application une source premire dans des circonstances particulires. Une source est cohrente avec les concepts comptables fondamentaux lorsque les indications qu'elle contient sont compatibles avec : - Les qualits caractristiques de l'information comptable ; - Les dfinitions des composantes des tats financiers ; - Les conventions comptables de base et les critres de constatation et de mesure qu'elles gnrent. Image fidle et principes comptables gnralement admis : Aux termes du 13 de la premire partie de la norme comptable gnrale, les principes comptables de l'entit doivent tre slectionns, en s'appuyant sur les PCGA, de faon aboutir des tats financiers fiables, pertinents et comparables. Or que faire dans le cas o les concepts comptables fondamentaux entrent en conflit avec une source premire des PCGA, tel le cas de la mthode de comptabilisation de l'impt sur les socits qui relve dans le systme comptable des entreprises de la comptabilit de trsorerie et non de la comptabilit d'engagement ou encore de la mthode de comptabilisation des contrats de leasing qui privilgie la forme sur la substance ?
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Les concepts comptables fondamentaux De mme, l'absence de normes comptables de consolidation fait que l'image fidle est hors de porte pour les groupes de socits ne prsentant de comptes consolids en Tunisie. Si on adopte une solution tenant compte de la hirarchie juridique des sources, les concepts comptables fondamentaux approuvs par dcret priment, priori, sur les PCGA approuves par arrts. Nanmoins, l'article 20 de la loi comptable (loi n 96-112 du 30 dcembre 1996) qui l'emporte sur les deux sources prcdentes dispose : les tats financiers de l'entreprise sont labors et prsents priodiquement, au moins une fois par an, conformment aux nomes comptables et aux dispositions de la prsente loi ce qui redonne la primaut au PCGA sur les concepts comptables fondamentaux moins que l'on considre que cette disposition de la loi peut tre en conflit avec une autre disposition galement de la mme loi qui prvoit son article 19 que les tats financiers doivent prsenter de manire fidle la situation financire relle de l'entreprise, ses performances et tout changement dans sa situation financire. Dans les systmes comptables compars, l'ICCA du Canada par exemple considre que les exigences de la source premire l'emportent sur les concepts comptables fondamentaux. Il en est de mme de l'IASB qui mentionne dans son cadre conceptuel ( 3) ce qui suit : le conseil de l'IASC reconnat que, dans un nombre limit de cas, il peut y avoir un conflit entre le cadre et une norme comptable internationale. Dans le cas o il y a conflit, les dispositions prvues par la norme comptable internationale prvalent sur celles du cadre. Cependant, comme le conseil de l'IASC sera guid par ce cadre pour dvelopper des normes futures et pour rviser les normes existantes, le nombre de cas de conflit entre le cadre et les normes comptables internationales diminuera avec le temps. En pratique, seule l'existence d'un organisme de normalisation comptable actif permet de rduire les cas de conflit entre les concepts comptables fondamentaux et les PCGA. b) Les changements de mthodes comptables Une fois qu'une mthode comptable, juge fiable, a t choisie, cette mthode doit s'appliquer uniformment d'un exercice l'autre. Aucune modification n'y est apporte moins qu'elle aboutisse la prsentation d'une information comptable de meilleure qualit. Le traitement d'un changement de mthode comptable repose sur deux rgles clefs : (1) Un changement de mthode comptable ne peut tre effectu que lorsqu'il aboutit une prsentation fiable et plus pertinente dans les tats financiers ; (2) Un changement de mthode comptable doit tre appliqu de faon rtroactive comme si la nouvelle mthode avait toujours t utilise. Dfinition des mthodes comptables : Les mthodes comptables sont l'ensemble des principes particuliers et des mthodes d'application de ces principes retenus par une entit pour l'tablissement de ses tats financiers. Les mthodes comptables d'une grande entreprise refltent ses politiques comptables. Elles sont dcrites dans le manuel comptable. Sur le plan technique, on distingue entre trois types de mthodes : - Les mthodes d'valuation qui ont une incidence sur la mesure des rsultats. - Les mthodes de classement qui n'ont aucune incidence sur le rsultat final mais qui peuvent affecter l'apprciation de la situation financire ou de la structure des rsultats et par consquent qui peuvent influencer les analyses et les interprtations faites partir des tats financiers. - Les mthodes d'information. Les mthodes de classement et d'information ne sont pas considres comme tant des mthodes au sens comptable et n'entranent aucun traitement comptable particulier. Nanmoins, les donnes comparatives doivent tre retraites pro-forma (extra-comptablement pour assurer la comparabilit des chiffres prsenter selon les nouvelles mthodes de classement ou d'information). Les changements significatifs de mthodes de classement doivent donner lieu une information adquate dans les notes aux tats financiers. En revanche, les changements de mthodes d'valuation suivent un rgime comptable particulier. http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux Circonstances des changements de mthodes : Les utilisateurs des tats financiers ont besoin de pouvoir comparer les tats financiers d'une entit sur une certaine dure pour dgager les tendances dans sa situation financire, sa performance financire et ses flux de trsorerie. Par consquent les mmes mthodes comptables sont retenues d'une priode l'autre, moins qu'un changement de mthode comptable ne rponde l'un des critres ci-aprs. Dans ce sens, un changement de mthode comptable doit ou peut tre opr dans l'un ou l'autre des cas suivants : (i) Obligatoire : un changement de mthode est opr lorsqu'il est rendu obligatoire par une nouvelle norme. Dans ce cas, le changement est ralis conformment aux dispositions transitoires spcifies par la nouvelle norme. En l'absence de dispositions transitoires particulires de la nouvelle norme, l'entit applique rtroactivement le changement de mthode. (ii) Volontaire : un changement de mthode est possible quand une nouvelle mthode conduit une prsentation fiable et plus pertinente dans les tats financiers des effets des oprations ou autres vnements sur la situation financire, la performance financire ou les flux de trsorerie de l'entit. Dans le cas d'un changement volontaire de mthode comptable, l'entit applique rtroactivement ledit changement. Ainsi, le changement de mthode va consister substituer l'ancienne mthode applique par l'entreprise une nouvelle mthode diffrente de l'ancienne pour prparer les tats financiers. La circonstance amenant remplacer une mthode comptable par une autre juge fiable et plus pertinente suppose l'existence d'un choix ou d'une option explicite ou implicite entre plusieurs mthodes, toutes fiables. Dans ce cas, l'abandon d'une mthode comptable et l'adoption d'une nouvelle mthode constituent le cas type de changement de mthode comptable stricto-sensus. titre d'exemple de changement de mthodes, on peut citer le changement de mthodes d'valuation des stocks : Passage de la formule du cot moyen pondr la formule du FIFO. En revanche, ne constituent pas des changements de mthodes comptables : a) l'adoption pour la premire fois d'une mthode comptable pour des oprations ou autres vnements qui diffrent en substance d'oprations ou d'vnements survenus prcdemment, b) l'adoption d'une mthode comptable pour des oprations ou d'autres vnements qui ne sont jamais survenus dans le pass ou qui taient jusqu'alors sans importance. De mme, ne constituent pas des changements de mthodes de simples changements de modalits d'application d'une mthode comptable. C'est le cas par exemple d'un changement des cls de rpartition des cots de production qui peuvent voluer en fonction des conditions de la production, du ramnagement des lieux de production et du niveau d'activit. Ces modifications ne constituent pas un changement de mthodes d'valuation qui restent le cot de production ni de formule d'valuation qui reste le cot moyen pondr ou le FIFO par exemple. Impact du changement de mthodes sur les tats financiers des annes antrieures, actuelles et futures : Un changement de mthodes peut suivre deux modalits distinctes d'application : il peut tre rtrospectif (rtroactif), comme il peut tre prospectif, selon le cas. Amliorer la comptabilit de l'information entre les diffrentes priodes aide les utilisateurs prendre des dcisions de nature conomique, notamment parce qu'il devient alors plus facile de dgager les tendances de l'information financire des fins prvisionnelles et notamment l'estimation du pouvoir de gain de l'entit. On prsume donc gnralement que les avantages de l'application rtroactive aux informations donnes pour comparaison sont suprieurs au cot et l'effort qu'elle implique. http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux L'entit devrait par consquent faire tous les efforts raisonnables pour appliquer rtroactivement un changement de mthode comptable aux chiffres correspondants de chaque priode antrieure prsente. , Application rtrospective d'une nouvelle mthode ou application rtroactive fournir : Un changement rtrospectif conduit appliquer la nouvelle mthode aux lments comptables concerns comme si la nouvelle mthode avait t applique ds l'origine. L'cart cumulatif qui se dgage de l'application rtroactive de la nouvelle mthode par rapport l'ancienne mthode la date d'ouverture de l'exercice est trait diffremment selon que son montant est significatif ou non significatif : Si le montant cumulatif de l'effet de la modification est significatif, il est comptabilis en net d'impt en ajustement des capitaux propres d'ouverture de l'exercice au cours duquel la modification est introduite. Dans ce cas, l'ajustement correspondant la correction des lments comptables subsquent au changement de mthode la date d'ouverture de l'exercice au cours duquel la modification est introduite n'est pas pris en compte dans l'tat de rsultat de l'exercice, il vient en modification de la situation des capitaux propres d'ouverture de l'exercice, compte 128 Modifications comptables affectant les rsultats reports avec retraitement en pro-forma des chiffres de l'exercice ou des exercices comparatifs des fins de comparabilit. L'application rtrospective constitue la rgle. Nanmoins, les dispositions transitoires d'une nouvelle norme peuvent prvoir son application prospective. De mme, lorsqu'il n'est pas possible de dterminer de faon fiable au prix d'un effort raisonnable l'ajustement des lments comptables antrieurs la date d'ouverture de l'exercice, la nouvelle mthode est applique de faon prospective. Si le montant cumulatif de l'effet de la modification n'est pas significatif, il peut tre soit nglig soit comptabilis dans les comptes de charges et de produits ouverts cet effet avec la racine 8. Lorsque l'effet non significatif d'un changement de mthode est nglig, son traitement en comptabilit s'apparente de fait celui retenu pour les changements d'estimation. La comptabilisation des ajustements non significatifs dans des sous-comptes distincts dans les comptes de charges et de produits permet d'apprcier le caractre significatif ventuel d l'effet cumulatif des ajustements. En effet, plusieurs lments non significatifs individuellement peuvent le devenir aprs cumul. Certains auteurs soutiennent que les changements de mthodes incidence non significative ne donnent lieu aucun traitement, ce qui aboutit en fait traiter implicitement ces changements de mthodes comme des changements d'estimation sans compter le fait que le cumul de plusieurs lments faible signification individuelle peut devenir significatif dans l'ensemble. , Effet du changement de mthode comptable sur les autres informations fournir : Le changement de mthode comptable avec application rtroactive est aussi appliqu rtroactivement toutes les autres informations relatives aux priodes antrieures. , Application prospective d'une nouvelle mthode : L'application prospective d'une nouvelle mthode signifie que la nouvelle mthode ne sera applique qu'aux oprations et vnements se produisant partir de l'exercice au cours duquel la nouvelle mthode est introduite. Aucun redressement de l'effet cumulatif sur les lments antrieurs l'exercice d'introduction de la nouvelle mthode n'est opr. Un changement de mthode est appliqu de faon prospective dans deux situations : - Lorsque l'application prospective est prconise par les dispositions transitoires de la nouvelle norme. - Lorsqu'il s'avre que l'application rtroactive aux chiffres correspondants d'une priode antrieure donne afin d'assumer la comparabilit pose des problmes d'ordre pratique : c'est notamment le cas lorsque les donnes collectes au cours des priodes antrieures ne permettent pas l'application rtroactive et qu'il est trop difficile de reconstituer l'information.
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Les concepts comptables fondamentaux Ainsi, lorsque les circonstances font qu'il n'est pas possible d'appliquer la nouvelle mthode de faon rtroactive au prix d'un effort raisonnable l'entit fait mention de la raison pour laquelle la nouvelle mthode comptable n'a pas pu tre applique rtroactivement aux chiffres donns pour comparaison. Prise en compte d'un changement de mthode dans les tats financiers intermdiaires Un changement de mthode doit tre appliqu rtroactivement aux tats financiers des priodes intermdiaires prcdentes prsents de l'exercice et des priodes intermdiaires correspondantes des exercices antrieurs moins que l'application rtroactive aux informations donnes pour comparaison pose des problmes d'ordre pratique qui font que les donnes financires ncessaires ne peuvent tre tablies au prix d'un effort raisonnable. 9. La convention de l'information complte A) Dfinition Les tats financiers doivent comporter toute l'information ncessaire pour donner une image fidle de la situation financire, des performances et des flux de trsorerie de l'entit. Cette convention tablit que les tats financiers doivent fournir toutes les informations ncessaires pour ne pas induire en erreur les lecteurs. Elle exige, pour viter toute ambigut dans l'interprtation de l'information financire, que les tats financiers comportent des notes et des tableaux explicatifs rvlant toute information pertinente et attirant l'attention sur les vnements ou les traitements de l'information qui ont un impact significatif sur l'volution des rsultats futurs et la situation de l'entreprise. B) Rgles de mise en uvre La mise en uvre de cette convention implique que tous les faits suffisamment importants pour influencer le jugement d'un lecteur averti doivent tre prsents dans les tats financiers. Quand une information pertinente pour les utilisateurs dans le processus de prise de dcisions prsente dans le bilan, l'tat des rsultats ou l'tat de flux de trsorerie fournit une image incomplte de la situation financire, de la performance ou de la conduite financire de l'entreprise, l'information ncessaire pour complter cette image est fournie en notes aux tats financiers. Lorsqu'il est pertinent pour l'utilisateur d'tre inform sur une perspective diffrente de celle adopte dans les tats financiers, la convention de l'information complte requiert qu'un supplment d'informations prsentant l'autre perspective soit fourni en notes aux tats financiers. Dans de rares circonstances, on prsente par voie de notes aux tats financiers l'information, qui, autrement, aurait t prsente dans les tats financiers mais que l'on ne peut quantifier de faon fiable. Nanmoins, un traitement erron d'un poste des tats financiers ne peut tre considr comme tant rectifi par une mention du traitement rectificatif dans une note aux tats financiers. Ainsi, le fait de signaler les mthodes comptables adoptes ou de fournir des explications dans les notes aux tats financiers ne rend pas acceptable l'utilisation d'un traitement comptable erron. Lorsqu'un choix entre deux ou plusieurs mthodes est possible dans le cadre des P.C.G.A, la convention de l'information complte implique de mentionner dans la note sur les principes comptables pertinents la mthode choisie par l'entreprise lorsque l'lment comptable concern est significatif. 10. La convention de prudence A) Dfinition Aux termes du 47 du cadre conceptuel, des incertitudes entourent invitablement un grand nombre d'vnements et de circonstances. Ces incertitudes sont prises en considration par l'exercice de la prudence dans la prparation des tats financiers. La prudence est la prise en compte d'un certain degr de prcaution dans l'exercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions d'incertitudes, pour faire en sorte que les actifs ou les revenus ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus. Cependant, l'application de cette convention ne doit pas engendrer la cration de rserves occultes ou de provisions excessives, http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux la sous valuation dlibre des actifs ou des revenus ou la survaluation dlibre des passifs ou des charges. En effet, de telles rserves occultes seraient contraires aux qualits caractristiques de l'information comptable sans compter que seuls certains dirigeants de la socit sont informs de l'existence de telles rserves et qu'elles serviront lisser les rsultats pendant les exercices difficiles. B) Rgles gnres par la convention de prudence La prudence caractrise l'attitude du prparateur des tats financiers bien qu'elle vise protger l'utilisateur. Elle se trouve l'origine d'une rgle gnrale qui consiste comparer le cot historique des diffrents postes avec la valeur de ralisation nette et toute autre valeur d'inventaire selon le cas et dprcier le poste sa valeur de ralisation nette ou l'autre valeur d'inventaire lorsqu'elle est infrieure sa valeur nette comptable. En revanche, et sauf exceptions, les plus-values potentielles ne sont prises en compte en rsultat que lors de leur ralisation. La prudence amne aussi prendre en compte un passif ds qu'il devient probable que l'entreprise devra transfrer des avantages conomiques pour rgler une obligation actuelle, lgale ou prsume, rsultant d'un vnement pass et que le montant du rglement peut tre mesur d'une faon fiable. Mais la convention de prudence ne saurait justifier la cration de rserves occultes. L'attitude de prudence ne couvre que les risques propres l'entreprise, les risques communs toutes les entreprises (catastrophe naturelle, guerre, crise conomique, pnurie de devises, pnurie d'nergie, etc...) sont exclus de l'approche comptable sauf en ce qui concerne leur ventuelle incidence indirecte sur les risques propres l'entreprise tel, par exemple, l'accroissement du risque de crances insolvables d une rcession conomique sectorielle ou gnrale. L'application de la rgle gnrale de prudence donne les mthodes suivantes applicables aux diffrents postes d'actif des tats financiers : a) Les revenus - Lorsque la recouvrabilit d'une vente est compromise avant sa prise en compte en revenu, le produit n'est constat que lorsque l'incertitude aura t leve. - Lorsque le rsultat d'une prestation de services ne peut tre estim de faon fiable et qu'il n'est pas probable que les charges encourues seront rcupres, les revenus ne sont pas constats en produits alors que les cots encourus sont inscrits en charges. - Si une incertitude relative au recouvrement des contreparties au titre de vente de marchandises et de produits fabriqus, de prestation de services ou d'utilisation des ressources de l'entreprise par des tiers prend naissance aprs la constatation des revenus, on constitue une provision pour en tenir compte. - Lorsque des intrts comptabiliss en produits n'ont pas t encaisss leur chance, le recouvrement des intrts futurs n'est plus cens tre raisonnablement certain. De ce fait, les intrts dj constats mais non encaisss font l'objet d'une provision pour dprciation et les intrts futurs ne seront constats en produits qu' la date de l'encaissement. b) Les stocks Les stocks doivent tre valus au cot historique ou la valeur de ralisation nette si elle est infrieure. La valeur de ralisation nette correspond au prix de vente estim ralisable dans des conditions normales de vente, diminu des cots estims ncessaires pour achever le bien et raliser la vente. c) Immobilisations corporelles Postrieurement sa constatation initiale l'actif, une immobilisation corporelle doit tre comptabilise son cot diminu de l'amortissement, moins que des circonstances ou des vnements particuliers donnent penser que la valeur comptable nette ne pourra pas tre rcupre par les rsultats futurs provenant de son utilisation, auquel cas il y a lieu de ramener la valeur de l'actif sa valeur rcuprable : http://www.procomptable.com
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Les concepts comptables fondamentaux - Soit par le biais d'une provision pour dprciation si la rduction n'est pas juge irrversible ; - Soit par le biais d'une rduction de valeur. d) Immobilisations incorporelles Le solde non amorti d'une immobilisation incorporelle doit tre examin l'inventaire pour s'assurer que la valeur rcuprable n'est pas infrieure la valeur comptable nette. Lorsqu'une telle baisse intervient, la valeur comptable nette est ramene la valeur rcuprable : - Soit par le biais d'une provision pour dprciation si la rduction n'est pas juge irrversible, - Soit par le biais d'une rduction de valeur. e) Les titres de participation et les titres de placement immobiliss A la date de clture, il est procd l'valuation des placements long terme leur valeur d'usage. Les moins-values par rapport au cot historique font l'objet de provision pour dprciation. Les plusvalues par rapport au cot ne sont pas constates. f) Les titres de placement non liquides Pour les titres non cots et les titres cots qui ne sont pas trs liquides, le cot historique est compar l'inventaire la juste valeur pour les premiers et la valeur de march pour les seconds : les moinsvalues par rapport au cot font l'objet de provisions alors que les plus-values ne sont pas constates. 11. La convention de l'importance relative A) Dfinition La philosophie utilitaire de la comptabilit financire fait que le comportement comptable est toujours guid par l'importance significative de l'lment trait. Aux termes du 48 du cadre conceptuel, les tats financiers doivent rvler tous les lments dont l'importance peut affecter les apprciations ou les dcisions. La production de l'information financire doit tre guide par la convention de l'importance relative pour le classement et la prsentation des lments traits par la comptabilit financire. Un fait ou un lment est significatif, si en tenant compte des circonstances, sa nature ou son montant sont tels que le fait de le mentionner dans les tats financiers, ou la manire de le traiter dans les comptes est susceptible d'influencer le jugement ou les dcisions prises sur la base des donnes comptables. B) Mise en uvre de la convention La convention de l'importance significative guidera le prparateur des tats financiers dans les travaux de regroupement des comptes au bilan, l'tat de rsultat et l'tat de flux de trsorerie. Elle guidera aussi le choix des notes prsenter. Quant l'incidence de la convention sur les travaux d'valuation, elle permet notamment de s'abstenir de toute recherche de prcision supplmentaire ds lors que la prcision marginale des valuations et des calculs n'est plus de nature amliorer de faon significative la fiabilit des comptes. 12. La convention de la prminence du fond sur la forme ou de la ralit conomique sur l'apparence juridique A) Dfinition La substance des oprations et autres vnements n'est pas toujours cohrente avec ce qui ressort du montage juridique apparent. Pour que l'information reprsente d'une manire fiable les transactions et autres vnements qu'elle vise reprsenter, il est ncessaire qu'ils soient enregistrs et prsents en accord avec leur substance et la ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique.
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Les concepts comptables fondamentaux B) Rgles gnres par la convention Au nombre des rgles gnres par la convention de la prminence de la ralit conomique, on peut numrer : 1- La comptabilisation de la mourabaha : la mourabaha est une vente dans laquelle le vendeur s'engage racheter la marchandise une date ultrieure. Dans ces circonstances, il ne s'agit en fait ni d'achat, ni de vente mais d'une pure opration de financement et la diffrence entre le prix de vente et le prix de rachat constitue une charge financire pour l'emprunteur et un produit pour le prteur. 2- La comptabilisation d'une immobilisation prise en leasing : le leasing est en apparence un contrat de location alors qu'il est en ralit un contrat de financement. Pris ainsi, une immobilisation prise en leasing est porte en immobilisations, bien qu'elle ne soit pas encore la proprit de l'entreprise, au montant le plus faible entre la juste valeur et la somme actualise des paiements minimaux. En contrepartie, le preneur comptabilise une dette d'emprunt.
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Les concepts comptables fondamentaux

Les concepts et principes comptables fondamentaux

CHAPITRE 1 - Le concept de PCGA

Les concepts comptables fondamentaux

CHAPITRE 2 - Utilisateurs privilgis et processus comptable

CHAPITRE 3 - Les objectifs des tats financiers

CHAPITRE 4 - Composition des tats financiers

CHAPITRE 5 - Les lments des tats financiers

Les concepts comptables fondamentaux

CHAPITRE 6 - Les qualits caractristiques de l'information comptable

Contrainte de l'importance significative

Les concepts comptables fondamentaux

CHAPITRE 7 - Les hypothses sous-jacentes et les conventions comptables de base

Les concepts comptables fondamentaux

- Immobilisations corporelles - Titres de participation - Stocks et en-cours

Les concepts comptables fondamentaux

- Autres valeurs ralisables - Valeurs mobilires de placement - Dettes

Notion de valeur La juste valeur

Les concepts comptables fondamentaux

La valeur comptable nette

La valeur de ralisation nette

Les concepts comptables fondamentaux

Les concepts comptables fondamentaux

Les concepts comptables fondamentaux

Permanence des mthodes comptables

Comparabilit dans le temps et dans l'espace

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