Droit comptable et droit fiscal:

deux amants inseparables?

Michel De Wolf,
Professeur a l'U.C.L.,
Membre du conseil de l'I.R.E., DE WOLF, GILSON, THIEREN & Co -
association de nSviseurs d' entreprises
Introduction
La promulgation dans l' ordre juridique beIge d'un droit comptable digne de ce
nom s' est accompagnee, dans la seconde moitie des annees septante, des plus
belles declarations de principe sur les rapports que le nouveau-ne aurait a entretenir
avec la fiscalite.
Etaient proclamees:
- la neutralite du droit comptable par rapport au droit fiscal:
"Le Gouvernement [ ... ] n'entend pas modifier indirectement, par l'effet des
dispositions a arreter, la portee de la legislation fiscale actuelle. 11 veillera a
cette neutralite fiscale et prendra, le cas echeant, les initiatives necessaires sur
le plan legislatif, reglementaire ou administratif en vue de 1'assurer" (1);
- la primaute du droit comptable sur le droit fiscal:
"[L]es regles en matiere d'evaluations, d'amortissements, de reductions de
valeur et de provisions pour risques deposees dans le present arrete seront
acceptees par I' administration fiscale pour la determination de I' assiette taxable,
sauf dans la mesure ou il y serait deroge explicitement par la legislation fis-
cale" (2).
En outre, on aurait pu attendre que, tirant les consequences de la modernisation
de l'outil comptable, le fisc acceptat dorenavant les donnees d'une comptabilite
reguliere comme suffisamment demonstratives du montant, voire de la qua-
lification, des revenus et des charges des entreprises. Cette faveur aurait constitue,
sur le plan fiscal, la transposition du nouvel article 20 du Code de commerce en
matiere de preuve entre commerc;ants (3).
(1) Expose des motifs de la loi du 17 juillet 1975 relative a la comptabilite et aux comptes
annuels des entreprises, Doe. parI. Senat 1974-1975 , n 436/1, 4.
(2) Rapport au Roi precedant l' arrete royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels
des entreprises, M.B. 190ctobre 1976.
(3) "La comptabilite regulierement tenue peut etre admise par le juge pour faire preuve
entre commerc;ants pour faits de commerce." La loi vi se l'utilisation par un commerc;ant
de sa propre comptabilite contre un autre commerc;ant, relativement a un engagement
commercial de ce dernier.
201
DROIT COMPTABLE ET DROIT FISCAL: DEUX AMANTS INSEPARABLES?
Un quart de siecle plus tard, force est de constater que tous ces augures ont ete a
plus d'une reprise dementis par les faits.
La neutralite du droit comptable
En 1975, le Gouvernement s' etait donc engage a prendre les mesures appropriees
pour que les obligations comptables supplementaires qui seraient imposees aux
contribuables n' entrainent pour eux aucun alourdissement correlatif de leurs char-
ges fiscales.
Cette promesse deboucha sur plusieurs mesures concretes.
Ainsi, la regIe comptable imposant d' acter les amortissements systematiquement,
independamment du resultat, etait susceptible d'aggraver les pertes et, partant,
de rendre plus aleatoire leur complete recuperation dans le delai fiscal de I' epoque,
a savoir cinq ans. La loi du 8 aout 1980 a des lors permis la deduction, sans
limitation dans le temps, des pertes professionnelles, dans la mesure ou elles
n' excedent pas le montant des amortissements admis au point de vue fiscal a titre
de charges professionnelles et pour autant qu' elles n' aient pas pu etre deduites au
cours de la periode normale de cinq ans.
Comme applications du principe de neutralite, on peut egalement citer 1'inclusion
de diverses options dans le droit comptable, de maniere a sauvegarder les interets
fiscaux des entreprises. Dans cette perspective, l' article 28 2 de l' arrete royal
du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des entreprises (ci -apres, l' arrete
comptable) admet, moyennant le respect des formalites stipulees, que les
immobilisations puis sent faire I' objet, conformement aux dispositions fiscales
en la matiere, d'un plan d'amortissement accelere, c'est-a-dire depassant ce qui
est economiquement justifie. De meme, l'article 44 a permis de porter directe-
ment au passif du bilan, parmi les plus-values de reevaluation, certaines reprises
de reductions de valeur qui, autrement, auraient ete taxables. Apres avoir exprime
sa preference pour les couts de revient semi-complets, I' article 22laisse la faculte
de valoriser les stocks au cout de revient direct, pratique usuelle et fiscalement
attrayante (davantage de charges etant portees au compte de resultats). L'article
27 3 suit un raisonnement similaire en matiere d' evaluation des commandes en
cours d'execution (coexistence d'une methode de principe et d'un second choix,
tolere pour des raisons fiscales).
Cependant, 1'imperatif de neutralite du droit comptable a connu au fil du temps
des entorses serieuses. Deux modifications de l' arrete intervenues en 1993 (4)
sont particulierement illustratives de cette derive.
(4) A.R. du 3 decembre 1993, M.B. 23 decembre 1993.
202
DROIT COMPTABLE ET DROIT FISCAL: DEUX AMANTS INSEPARABLES?
L' article 29 1 erbis impose desormais a I' apporteur d' enregistrer, sauf exception,
les actions et parts en remuneration d' apports en nature au maximum de la
valeur conventionnelle et de la valeur de marche des biens apportes. La reference,
nouvelle, a I' eventuelle valeur superieure de marche est susceptible de faire naltre
une plus-value imposable: tel etait du reste peut-etre le but (fiscal) recherche par
le "legislateur" (comptable) (5), ce qui pose d' evidentes questions quant au res-
pect du principe constitutionnel de legalite de I'impot (6).
En meme temps, la definition, foumie en annexe a l'arrete comptable, des
operations de location-financement a ete revue, de maniere a eliminer la necessite
d'une option d'achat ou d'un transfert automatique de propriete a I'echeance du
contrat. Ici aussi, l' objectif inavouable de la modification etait probablement
d'elargir la categorie fiscale des "baux amortissables", afin de reduire les
possibilites pour les contribuables d'invoquer une location ordinaire autorisant
de porter immediatement la totalite des loyers en charge, independamment de la
duree de vie economique du bien en cause.
Au cours de ses premieres decennies d' application, le principe de neutralite du
droit comptable par rapport au droit fiscal a donc plus d'une fois cede le pas
devant un veritable phenomene de pollution fiscale du droit comptable. Au depart,
il s' agissait de sauvegarder le statu quo ante, favorable au contribuable. L' evolution
plus recente (7) s'est cependant faite plus insidieuse, allantjusqu'a instrumentaliser
les regles comptables au service de la perception de l'impot. Aujourd'hui, il ne
choque plus personne que l' arrete comptable renvoie directement a tel regime
fiscal particulier (8).
La primaute du droit comptable
La primaute du droit comptable sur le droit fiscal semble a premiere vue soulever
nettement moins de controverses que le principe de neutralite. Il est vrai qu'il n'a
jamais ete conteste que les regles d'evaluation comptables ne valent pour la
determination de l'impot, que sous reserve de derogations expresses de la
fiscale.
(5) Cf. J. KlRKPATRICK, "Convergence et divergences entre le droit comptable et le droit
fiscal", in COMMISSION DROIT ET VIE DES AFFAIRES, Nouvelles orientations en
droit comptable, Liege, Faculte de droit, 1994, 122.
(6) Ibid. 147.
(7) Outre les exemples cites plus haut, on pourrait mentionner plusieurs avis de la Commission
des normes comptables, dont on sait qu' eBe comporte organiquement deux fonctionnaires
superieurs des administrations fiscales (A.R. du 21 octobre 1975, art. 2 1). Voyez par
exemple le fameux avis sur le traitement comptable du surprix d'acquisition d'actions et
parts (Avis 126/8, Bull. e.N.e. 1989, nO 24).
(8) Voyez par exemple l'article 36quinquies, egalement introduit en 1993: "En cas d'apport
d'une branche d'activite ou d'une universalite de biens realise sous le benefice de l'article
46, ler, 2, du Code des impots sur les revenus, les actifs ... "
203
DROIT COMPTABLE ET DROIT FISCAL: DEUX AMANTS INSEPARABLES?
Dans une celebre affaire portant sur l' imposabilite ou non, au titre de l' exercice
comptable cl6ture, de la partie des cotisations et loyers pen;ue d' avance par un
club de tennis et portee par lui au passif de son bilan sous les produits a reporter,
l' Administration fiscale a vainement tente de demontrer l'existence d'une
derogation a la primaute de la determination comptable des benefices en invoquant
les dispositions fiscales definissant la notion de benefice, celle de periode
imposable et les revenus qui s'y rattachent. EIle croyait en particulier pouvoir
tirer parti de la disposition selon laquelle les benefices des entreprises sont "ceux
qui proviennent de toutes les operations traitees par les etablissements de ces
entreprises ou a l'intermediaire de ceux-ci" (9). EIle soutenait que le texte
actueIlement repris dans I'article 205 de l'arrete d'execution du Code des imp6ts
sur les revenus Cl 0) impliquait certes que les benefices comptabilises sont a inclure
dans les revenus imposables, mais cela sans prejudice a l' obligation de declarer
aussi tous autres revenus decoulant des operations traitees par l' entreprise qui
auraient ete realises ou recueillis pendant la periode imposable.
La Cour de Cassation (11) oppose a cette pretention un motif particulierement
net: "attendu que, sauf derogation expresse (12) de la loi fiscale, les benefices
imposables des entreprises sont determines conformement aux regles du droit
comptable". EIle interprete le texte de l' article 205 comme traduisant justement
la volonte de faire correspondre les benefices de l' exercice comptable avec les
revenus taxables de la periode imposable, sans qu' on puisse y deceler quelque
derogation.
L'impact du droit comptable sur le droit fiscal est indeniable. Il s'est notamment
traduit par des similitudes terminologiques de plus en plus marquees. La nouvelle
coordination du Code des imp6ts sur les revenus, etablie en 1992, inclut un renvoi
explicite et general aux notions comptables d'immobilisations incorporeIles,
corporeIles ou financieres, de frais d' etablissement, de stocks et commandes en
cours d'execution (C.I.R., article 2 7 (13)). En matiere de creances a plus d'un
an non productives d'interet ou as sorties d'un interet anormalement faible, I' article
363 du Code est directement inspire de l'article 27bis 2 de l'arrete comptable.
Plus recemment, le regime fiscal des reductions de valeur sur creances douteuses
a ete lui aussi fortement rapproche du traitement comptable (14).
(9) Actuellement, ce texte est repris a l'artic1e 24 alinea 1er 1 du c.I.R.
(10) "[ ... ] Les benefices ou profits qui ressortent d'une comptabi1ite sont censes avoir ete
recueillis a la date de cloture de l'exercice comptable auxquels ils se rapportent [ ... ]".
(11) Cass. 20 fevrier 1997, Bull. contl: 1997, nO 777,2755-2760.
(12) Nous soulignons.
(13) Voyez egalement l'artic1e 61 du c.I.R.
(14) A.R. du 20 decembre 1995 modifiant, en matiere de reductions de valeur sur creances,
l'AR/CIR 92, M.B. 28 decembre 1995. Le Rapport au Roi ec1aire de maniere
particulierement nette l'intention du Gouvemement: "Le souci de coherence entre
comptabilite et fiscalite et la logique economique nous conduisent des lors a proposer a
Votre Majeste l' alignement des regles comptables et fisc ales en matiere de reduction de
valeur sur creances douteuses". L'alignement n'est cependant pas encore total, en raison
principalement des consequences de l'annualite de l'impot.
204
DROIT COMPTABLE ET DROIT FISCAL: DEUX AMANTS INSEPARABLES?
La pratique combinee du Code fiscal et de l'arrete comptable a par ailleurs con-
duit a aligner toujours davantage certaines notions fiscales sur les concepts
comptables.
La methode de valorisation des stocks dite LIFO (last in, first out) a ete admise
fiscalement.
En matiere d'amortissements, la Oll le droit fiscal les comprend comme une
technique de prise en charge de la "depreciation reellement survenue pendant la
periode imposable" (CI.R. article 61), le droit comptable s'en sert pour repartir
le cout d' acquisition sur la duree d'utilisation probable (A.R. du 8 octobre 1976,
article 12). En fait, tres rares sont les situations dans lesquelles un amortissement
comptablement justifie est repris fiscalement en reserve occulte. Il est vrai que
I' administration, soucieuse d' evi ter les difficultes liees a l' estimation de la
depreciation reellement survenue, admet depuis des temps immemoriaux le
systeme de pourcentages forfaitaires d'amortissement (15). Presque toujours, les
dotations refusees par le contr6leur des contributions ne sont elles-memes pas
justifiables sur le plan de l'image fidele des comptes (16).
Parlois meme, les seules exigences du principe comptable d'image fidele met-
tent au jour un benefice imposable. C'est ainsi qu'on a vu une Cour d'appel
considerer qU'une societe trefonciere qui, a l' expiration du droit de superficie,
recueille gratuitement un batiment construit par le superficiaire, doit neanmoins
comptabiliser cette acquisition a la valeur reelle du batiment (17).
Ceci dit, le legislateur fiscal ne s' est pas prive d'introduire des derogations aux
evaluations comptables (18). On peut citer notamment le regime en matiere de
resultats sur actions et parts (traitement des reductions de valeur, moins-values et
plus-values, issu de la loi du 21 octobre 1991 et figurant actuellement aux articles
192 et 198 alinea 1 er, 7 du CI.R.), ou encore les contraintes pesant surl'amortis-
sement des immobilisations incorporelles. On remarquera que ces dernieres
resultent non seulement d'un texte legal expres (CI.R., article 63, trouvant sa
(15) Com.I.R., nO 61/22.
(16) Sans nier pour autant quelques situations particulieres. Par exemple, une entreprise qui
aurait pour politique de remplacer le parc automobile utilise par ses cadres de direction
tous les trois ans devrait les amortir comptablement sur trois ans (duree d'utilisation
probable), alors que fiscalement l'administration serait en droit de n'accepter qu'un
amortissement lineaire d'un cinquieme chaque annee (compte tenu de la duree
generalement admise de depreciation des voitures).
(17) Antwerpen 5 octobre 1999, TF.R. 2000, 498.
(18) Mentionnons pour memoire certaines distorsions qui ne comportent aucune difference
conceptuelle, mais qui consistent plutat en mesures budgetaires ou en depenses fiscales
explicites: rejet d'une partie des frais de voiture ou de representation, deduction pour
investissement, etc.
205
DROIT COMPTABLE ET DROIT FISCAL: DEUX AMANTS INSEPARABLES?
source dans la loi du 22 decembre 1989), mais egalement de simples directives
administratives (19).
D' une maniere generale, I' annualite de I' impot ne s' harmonise pas necessairement
avec les regles comptables d'imputation des produits et des charges. Tel est
notamment le cas en ce qui concerne les reductions de valeur et les provisions
pour risques et charges (20).
Force probante de la comptabilite
Par application de l' article 307 3 du c.I.R., les comptes annuels sont partie
integrante de la declaration fiscale et doivent y etre joints (21). Dans la me sure
ou la declaration fait normalement foi des revenus imposables jusqu' a preuve du
contraire, on serait tente de conclure a l'importance determinante de la comptabilite
dans la procedure de taxation.
Il en va effectivement ainsi dans la gran de majorite des cas, y compris quant a
l'utilisation, en vue de la taxation d'un contribuable, des livres et documents
d'un tiers (22). Mais la doctrine et la jurisprudence n'ont pas man que de souligner
qu'une comptabilite reguliere, au sens de la loi comptable et de ses arretes
d' execution (23), ne constitue en realite ni une condition suffisante, ni une
condition necessaire (24).
L' administration fiscale peut en effet accepter comme suffisante pour l' application
des impots sur les revenus une comptabilite qui ne repond pas aux exigences de
(19) L' administration estime qu 'une clientele s' amortit en principe sur dix a douze ans (Q.R.,
Ch., 1992-1993, n 39, p. 2927; Senat, 1993-1994, nO 98, p. 5090; Com.I.R., n 611114),
la ou I' arrete comptable fixe la norme a cinq ans maximum, sauf exception dument
justifiee (A.R. du 8 octobre 1976, article 28 2 in fine).
(20) Comp., d'une part, ARlCIR 92, articles 22 ler 2 et 25 alinea ler etA.R. du 80ctobre
1976, article 19 aline a 4 d'autre part.
(21) Pour les obligations comptables des assujettis a la T.Y.A., voyez les articles 14 a 16 de
l' A.R. n 1 du 29 decembre 1992.
(22) Voyez par exemple, Liege 26 avrill995, J.D.F. 1995,176-180. Comp. Liege 21 decembre
1983, F.J.F. 84/50; Liege 22 mai 1996, F.J.F. 96/206.
(23) Voyez l' avis de la Commission des normes comptables, "Les principes d' une comptabilite
reguliere", Bull. 1997, nO 38, spec. p. 32: "[L]a regularite de la comptabilite et, des lors,
sa valeur probante resultent de la convergence et de la coherence d'ensemble, au sein
desquelles chacun des elements joue un role mais n' est jamais suffisant a lui seul. Ce
n'est, des lors, que par leur coherence, par le respect de I'ensemble de ces regles et par
les controles internes et externes (materiels et humains) mis en ceuvre aux differents
niveaux et aux differents stades, que la regularite de la comptabilite sera etablie et
opposable."
(24) Selon l' expression de L.A. DENYS, "Comptes annuels fiscaux et commerciaux", R. G.F.
1987,34.
206
DROIT COMPTABLE ET DROIT FISCAL: DEUX AMANTS INSEPARABLES?
la loi comptable et de ses arretes d' execution (25). La Cour de Cassation confirme
que le juge du fond "apprecie souverainement en fait si, en depit de certaines
irregularites, la comptabilite produite par le contribuable peut etre tenue pour
probante" (26).
En outre, les comptes etablis par le contribuable ne le lient pas definitivement
quant a la determination de l'impot. Dans une note a la Revue critique faisant
suite au celebre arret "Van Oekel" rendu par la Cour de Cassation en matiere de
rectification d'un bilan errone, J. KIRKPATRICK et D. GARABEDIAN sou-
lignent: "Si les mentions des comptes annuels approuves lient en principe la societe
vis-a-vis du fisc, le caractere d' ordre public de l'impot s' oppose toutefois a ce
que la societe soit imposee sur une base imposable differente de celle prevue par
la loi. Ainsi les mentions des comptes annuels n'ont, comme celles de la
declaration, que la valeur probante d 'une presomption juris tantum: la societe est
recevable a faire la preuve de leur inexactitude" (27).
D' autre part, une comptabilite reguliere en la forme ne sera pas pour autant tenue
pour suffisante par I' administration. Seule sa verification peut en faire apparaitre
le caractere probant (28). La jurisprudence abonde d' exemples de rejet de la
comptabilite (29), prealable a la mise en reuvre du mode special de taxation par
comparaison (C.I.R., article 342). La Cour de Cassation a confirme que les cours
d'appel peuvent legalement deduire qu'une comptabilite n'est pas probante au
sens du Code des impots sur les revenus, "lors memes que les livres tenus [sont]
ceux que prescrivent la legislation comptable et la legislation relative a la TV A"
(30).
Plus grave quant au credit a accorder a une comptabilite conforme aux criteres du
droit comptable, I' article 341 du c.I.R. autorise I' administration a proceder a une
taxation indiciaire sans qu'illui faille d'abord demontrer le caractere non pro-
bant de la comptabilite (31). En outre, la legislation fiscale permet aI' ad-
(25) Com.1.R., nO 340/6; Mons 12 mai 1982, F.l.F. 821138; Liege 13 mars 1985 (deux arrets),
F.l. F. 85/160 et 161; Antwerpen 14 septembre 1992, F.l. F. 92/206.
(26) Cass. 7 janvier 1993, F.l.F. 93/92.
(27) 1. KIRKPATRICK et D. GARABEDIAN, "La rectification du bilan de la societe anonyme
en droit prive et en droit fiscal", note sous Cass. 12 mai 1989, R.C.l.B. 346-347. Les
juridictions de fond ont ete amenees a tirer les consequences de la jurisprudence supreme:
Antwerpen 6 avril 1993, F.l.F. 94/171; Antwerpen 25 avril 1994, F.l.F. 95/17.
(28) Com.I.R., nO 34017.
(29) Cf. L. COPPENS et G. de LOBEL, "L'independant et le fisc: comptabilite a force probante
ou taxation forfaitaire", Bull. contr. 1984,3172-3188; S. LIEVENS, "Les impots sur les
revenus et les imperatifs comptables", R.G.F. 1985,115-120 et 142-145; 1. RICHELLE,
"Le caractere probant de la comptabi1ite des travailleurs independants en matiere d' impots
sur les revenus", 1.D.F. 1988, 129-145; J. AUTENNE, "Le caractere probant de la
comptabi1ite en droit fiscal", in COMMISSION DROIT ET VIE DES AFFAIRES, Nou-
velles orientations en droit comptable, Liege, Faculte de droit, 1994,215-236.
(30) Cass. 19 avril 1990, F.l.F. 90/133.
(31) Cass. 14 mars 1957, Pas. 1957, I, 838.
207
DROIT COMPTABLE ET DROIT FISCAL: DEUX AMANTS INSEPARABLES?
ministration, d' accord ou en consultation avec les groupements professionnels
interesses, d' arreter des bases forfaitaires de taxation (C.I.R., article 342 ler;
C.T.Y.A., article 56 ler), qui posent elles aussi question quant a la foi accordee
aux dispositifs comptables usuels.
Evaluation et perspectives
Le regard en arriere permet donc de constater tout a la fois:
- que le principe de neutralite du droit comptable par rapport au droit fiscal a
manifestement inspire plusieurs initiatives legislatives ou reglementaires, mais
n'a pas ete mis en reuvre d'une maniere systematique;
- que la primaute du droit comptable sur le droit fiscal a debouche sur une
pollution du premier par le second;
- que le statut de la comptabilite en tant que moyen de preuve a l'egard du fisc
est demeure problematique, et cela malgre les progres du droit comptable.
Finalement, les rapports du droit comptable et de la fiscalite apparaissent
complexes et ambigus (32). Ceci n'est pas etonnant, dans la mesure ou la Belgique
releve a priori d'un regime traditionnellement qualifie d'unicite du bilan fiscal et
du bilan commercial, quoiqu'il ne s'agisse pas uniquement de bilan (mais aussi,
a tout le moins, de compte de resultats) et que l'unicite demeure toute relative
(les derogations fiscales ne manquant pas).
Faudrait-il, en vue de "purifier" le droit comptable, l' affranchir de ses liens avec
le droit fiscal?
Nous ne le pensons pas.
En premier lieu, les experiences etrangeres de dissociation montrent les limites
de l'approche alternative. l.P. SERVAlS souligne notamment l'application du
principe de "goed koopmansgebruik" aux Pays-Bas, ou l'introduction aux Etats-
Unis d'un impot minimum (33).
En second lieu, le lien avec la fiscalite est, tout au moins au niveau des principes,
susceptible de favoriser une information comptable equitable. Les theoriciens de
(32) G. GELDERS, "Droit comptable et fiscalite", Bull. contr. 1984, 1246, qui relevait deja
que "les relations entre le droit comptable et la fiscalite sont nombreuses, diverses,
complexes, dependantes les unes des autres et continuent a se developper".
(33) l.P. SERVAlS, "Dissociation ou connexion entre le droit comptable et le droit fiscal:
examen critique a l'aune de vingt ans d'experience beIge", communication au Colloque
des 8 et 9 octobre 1996 de la Commission des normes comptables, Bull. CN. C 1997, nO
40-41, 116-118.
208
DROIT COMPTABLE ET DROIT FISCAL: DEUX AMANTS INSEPARABLES?
la comptabilite (34), appliquant a. celle-ci les enseignements de l' analyse des
phenomenes d' agence et du processus politique, demontrent que la comptabilite
est un objet majeur de divers jeux de pouvoir. Au creur de ceux-ci figurent les
relations des gestionnaires d'entreprises avec les proprietaires de celles-ci et les
decideurs politiques.
Dans leurs rapports avec les proprietaires et les preteurs, les gestionnaires sont
tentes de presenter une image rassurante de I' entreprise, dans le but de conserver
la confiance de leurs mandants.
Vis-a.-vis des decideurs politiques, les gestionnaires souhaiteront pluWt afficher
des resultats prudents, afin de se premunir contre la tentation, dans le chef des
hommes politiques, de prelever des ressources sur l'entreprise au profit de leurs
eIecteurs. Des annonces peu glorieuses devraient au contraire inciter les pouvoirs
publics a. alleger les charges, voire a. subsidier I' entreprise.
Dans ce schema, liberer la comptabilite de son corset fiscal, et donc etablir des
comptes fiscaux autonomes, est susceptible de conduire simultanement a. des
redditions de comptes exagerement optirnistes a l' egard des actionnaires et des
preteurs, et a. des chiffres excessivement maigres vis-a.-vis des autorites fiscales.
L'imbrication du droit fiscal et du droit comptable favorise quant a. elle un equilibre.
Sans parler des contraintes qu' elle fait peser sur le legislateur lui-meme, elle
constitue, dans le chef des dirigeants d' entreprises, un frein a. la fois contre la
comptabilite creative et les sous-evaluations fiscales (35). Et sur le plan de la
distribution des richesses, elle assure que le partage des benefices entre les
actionnaires et l'Etat se fasse sur la base d'un inventaire de ces benefices qui soit
etabli, si pas en commun, au moins de maniere coherente.
La question se pose toutefois de savoir si I' on pourra maintenir a. l' avenir ce
systeme de proximite de l'information financiere et de la declaration fiscale. La
Commission europeenne ne propose-t-elle pas d'obliger d'ici quelques annees
les societes cotees en bourse a. publier des comptes conformes aux normes inter-
nationales de l'International Accounting Standards Committee (LA.S.C.), tout
en laissant aux Etats membres la faculte d'autoriser plus largement encore,
eventuellement dans le chef de toutes les societes, I' utilisation des normes LA. S. ?
On pourrait pretendre que cette evolution devrait ineluctab1ement conduire a.
l'abandon des systemes dits d'unicite des bilans comptables et fiscaux. Nous ne
le croyons pas.
(34) Voyez specialement R.L. WATTS et J.L. ZIMMERMANN, Positive accounting theory,
New Jersey, Prentice-Hall, 1986.
(35) eet effet de moderation mutuelle est en tout cas pertinent au sein des entreprises qui
connaissent une dissociation de la propriete, sans disposer de latences fiscales actives:
les entreprises de ce type - proportionnellement plus nombreuses parmi les plus gran-
des - sont obligees d' arbitrer entre les imperatifs divergents du rendement a montrer aux
actionnaires et de la base imposable a reconnaitre vis-a-vis de l'administration.
209
DROIT COMPTABLE ET DROIT FISCAL: DEUX AMANTS INSEPARABLES?
De lege ferenda, il ne parmt pas souhaitable de renoncer aux avantages decoulant
de l'unicite: une certaine prudence dans le chef des dirigeants d' entreprise et une
relative moderation de la part du legislateur fiscal. En ce qui concerne ce second
point, on observera au contraire que le recours aux normes LA.S. comme referentiel
comptable admis sur le plan fiscal diminuerait le phenomene de pollution fiscale
du droit comptable evoque plus haut.
Quant a I' impraticabilite constitutionnelle ou politique de l' etablissement de
I'impot a partir de resultats calcules sur la base de regles d' evaluation edictees
par une autorite autre que le legislateur lui-meme, il convient de faire remarquer:
- que le Parlement resterait parfaitement en mesure de voter des derogations
fiscales aux regles comptables;
- que le principe de legalite de I'impot est, aujourd'hui deja, un my the, ainsi
que le demontre I' importance, sur le plan fiscal, de I' arrete royal du 8 octobre
1976;
- que la primaute du droit comptable conrere des a present de facto certains
effets fiscaux aux avis de la Commission des normes comptables (36), laquelle,
pas plus que I'LA.S.C., ne peut pretendre constituer une autorite publique
democratiquement elue;
- que les normes comptables LA.S. presentent effectivement des differences
par rapport aux regles d'evaluation beIges deposees dans l'arrete royal du
8 octobre 1976, mais que ces differences tiennent essentiellement dans
l'inexistence de certaines options permises en Belgique ainsi que dans la plus
gran de precision des normes LA.S.: de ce point de vue, les normes LA.S.
apparaitraient in fine, si elles etaient a leur tour reconnues sur le plan fiscal,
comme comportant moins de latitude pour le contribuable d'influencer, par le
recours a telle option ou marge d'interpretation, la determination de sa base
imposable;
- que I'application, sur le plan fiscal, des normes LA.S. conduirait, dans beaucoup
d'hypotheses, a anticiper l'existence d'un revenu, par rapport au droit comp-
table beIge actuel. On conviendra qu'un tel effet est assurement susceptible
de favoriser I' acceptation par I' Etat de I' integration dans sa legislation fiscale
de telles normes comptables favorables a ses appetits budgetaires. Quant aux
contribuables, y verront-ils un veritable inconvenient au moment ou les taux
d'imposition des societes ten dent a se reduire rapidement en Europe?
(36) Et done, indirectement, aux normes LA.S., puisque celles-ci constituent une source
d'inspiration de plus en plus utilisee par la Commission beIge des normes comptables
dans la redaction de ses avis.
210