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LES PROCDURES DE CONTRLE INTERNE :

QUESTIONS/RPONSES
Prambule
Dans attente de la parution prochaine dun guide dvaluation au contrle interne, le Comit
des normes professionnelles a souhait mettre la disposition des commissaires aux comptes
des informations, sous forme de Questions/Rponses, destines les aider dterminer
notamment les diligences quils devraient mettre en oeuvre dans lhypothse o le rapport
tabli par le prsident mentionn, selon le cas, larticle L 225-37 ou larticle L 225-68 du
Code de commerce, concernant les procdures de contrle interne relatives llaboration et
au traitement de linformation comptable et financire, comporterait, non seulement une
description des procdures, mais galement des dclarations du prsident sur ladquation et
lefficacit de ces procdures.
Ces Questions/Rponses sont issues de situations pratiques et abordent les principales
difficults rencontres par les professionnels lors de la premire anne dapplication des
dispositions du dernier alina de larticle L 225-235 du Code de commerce.
Elles prennent en considration le contenu de lAvis technique correspondant de la CNCC,
reconnu par le H3C au titre des bonnes pratiques professionnelles identifies (cf. BuIl. CNCC
n 133, mars 2004), selon lequel, pour apprcier la sincrit des dclarations sur ladquation
et lefficacit des procdures de contrle interne relatives llaboration et au traitement de
linformation comptable et financire qui pourraient tre contenues dans rapport du prsident,
le commissaire aux comptes :
prend connaissance du processus dvaluation mise en place par la direction afin
dapprcier que ces procdures sont adaptes la nature des oprations et aux risques
inhrents ces oprations, quelles rpondent aux objectifs fixs de contrle interne et
aux niveaux dexigence de contrle interne attendus, ainsi que des tests mis en oeuvre
dans le cadre de ce processus pour vrifier le bon fonctionnement des procdures au
cours de lexercice ;
apprcie la qualit et le caractre suffisant de la documentation existante ;
considre la pertinence de ce processus et de ces tests ;
corrobore les dclarations du prsident faites dans le cadre de cette apprciation en
ralisant, le cas chant, les tests complmentaires quil juge ncessaires sur la
conception et le fonctionnement de ces procdures de contrle interne.
Ces bonnes pratiques sont applicables tant que la norme dexercice professionnel
Intervention du commissaire aux comptes en application des dispositions du dernier alina
de larticle L 225-235 , en cours dlaboration par la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes, nest pas homologue par le Garde des sceaux et publie.

Il convient par ailleurs de noter que lAMF a dcid de constituer un groupe de place, charg
de rflchir sur ladoption dun rfrentiel de contrle interne reconnu, destin aider les
entits concernes par cette obligation mettre en place un contrle interne en adquation
avec leurs objectifs.
Les Questions/rponses publies ci-aprs sinscrivent par consquent dans un environnement
non dfinitivement stabilis et ont, notamment de ce fait, un caractre indicatif et limit dans
le temps.
Question 1
Comment le commissaire aux comptes apprcie si les cycles ou les processus slectionns
par la socit pour valuer son contrle interne sont pertinent et suffisant ?
Le commissaire aux comptes prend connaissance de la dmarche de slection de la socit et
en effectue une analyse critique afin de vrifier que les critres retenus par la socit sont
acceptables.
Les cycles et les processus pertinents sont ceux qui contribuent fournir une assurance
raisonnable quant latteinte des objectifs de la socit pour ce qui concerne la fiabilit de
linformation financire, la ralisation et loptimisation des oprations, ainsi que leur
conformit avec les lois et la rglementation en vigueur.
Lapprciation du caractre suffisant des cycles ou processus analyss par la socit pour
apprcier la qualit et le fonctionnement de ses procdures de contrle interne repose
essentiellement sur deux critres:
- le caractre significatif en termes financiers du cycle ou du processus,
- limportance des risques associs ces cycles ou processus qui doit tre apprcie en
prenant en compte la probabilit de survenance de ces risques ainsi que leur incidence
financire.
Question 2
Que peut conclure le commissaire aux comptes si le rapport du prsident ne fait tat que
dune valuation partielle des procdures de contrle interne relatives llaboration et
au traitement de linformation comptable et financire ?
Il est rappel que le prsident du conseil dadministration (ou du conseil de surveillance)
nest pas tenu dvaluer ces procdures, ni dapprcier leur adquation ou leur efficacit
(rponse Pelissart, JO du 15 juin 2004).
En consquence, une valuation, mme partielle, rsulterait, soit dune dcision volontaire de
la socit, soit de lapplication de la recommandation de lAMF, en date du 23 janvier 2004,
qui encourage les metteurs qui disposent dores et dj dune valuation de leurs
procdures de contrle interne de la rsumer dans leur rapport en prcisant k cas chant les
pistes damlioration envisage .

Dans ce cas, et afin que les dclarations faites par le prsident ne soient pas susceptibles
dtre mal interprtes, il appartient ce dernier de prciser dans son rapport le primtre
dvaluation s retenu .
Dans lhypothse o ce primtre ne serait pas clairement dfini, ou le serait de manire
inexacte entranant ainsi un risque de mauvaise interprtation des dclarations faites, il
appartiendrait alors au commissaire aux comptes de formuler, dans son propre rapport, une
observation au regard de la sincrit des dclarations du prsident
Il en serait de mme dans lhypothse o le commissaire aux comptes aurait identifi des
faiblesses significatives portant sur une ou plusieurs procdures relatives llaboration et au
traitement de linformation comptable et financire nentrant pas dans le primtre
dvaluation retenu par la socit et qui ne seraient pas mentionnes en tant que telles dans le
rapport du prsident.
Question 3
Que signifie documenter le contrle interne dune socit et quoi cela sert-il ?
Documenter le contrle interne dune socit consiste formaliser par crit les diffrentes
composantes du contrle interne de la socit qui peuvent concerner notamment :
- lenvironnement de contrle,
- le processus dvaluation des risques,
- le systme dinformation, y compris les processus oprationnels y affrents, pertinent pou.r
linformation financire et la communication,
- les activits de contrle,
- le pilotage des contrles,
La documentation du contrle interne doit rpondre aux principes suivants :
intgrer lidentification et lvaluation des risques et relier les risques identifis aux
contrles existants,
tre labore de manire itrative en privilgiant lamlioration permanente des contrles,
afin quelle ne devienne pas un dispositif formel et inutile,
tre conue pour faciliter la ralisation des tests sur la conception et sur le fonctionnement
des contrles.
Question 4
Une socit qui value son contrle interne doit-elle galement le documenter ?
Llaboration par le prsident dun rapport comprenant une apprciation sur ladquation et
lefficacit des procdures de contrle interne suppose lexistence dun rfrentiel reconnu,
dune part, et lobtention dlments probants sous tendant cette valuation, dautre part.

Si ladoption dun rfrentiel reconnu de contrle interne reste ce jour difficile raliser,
lvaluation du contrle interne ncessite de procder des tests portant la fois sur la
conception et le fonctionnement effectif des contrles, ce qui suppose lexistence dune
documentation approprie (cf. question 3).
Question 5
Le manuel qualit ISO 9001 v.2000 peut-il faire office de documentation du contrle
interne ?
Il existe un grand nombre de synergies entre les dmarches dassurance qualit et le contrle
interne. Le manuel qualit ISO 9001 v.2000 constitue un outil prcieux qui peut faciliter
leffort de documentation du contrle interne. Il fournit par exemple une liste et une
description souvent assez prcise des processus oprationnels de lentreprise et des tches qui
les composent.
En revanche, les contrles qui sont associs chacune des tches sont rarement dcrits ou
peuvent ltre de manire succincte. Par ailleurs, les processus couverts par le manuel qualit
nenglobent pas systmatiquement les processus fonctionnels et quasiment jamais les
processus relatifs la production de linformation financire et comptable. Or, le poids relatif
de la partie financire dans lensemble du contrle interne, transversal lensemble de
lorganisation de lentreprise, reste de premire importance.
Pour ces raisons, le manuel qualit et, au-del, la dmarche qualit dans son ensemble ne
peuvent tre ignors mais ne se substituent pas la dmarche de documentation du contrle
interne.
Question 6
La socit peut-elle appuyer son valuation du contrle interne sur les travaux raliss
par son commissaire aux comptes, et notamment les travaux mens en application de la
norme CNCC 2-301 ?
La socit ne peut pas sappuyer sur les travaux de son commissaire aux comptes, en
particulier parce que lobjectif final de ces travaux nest pas de procder une valuation des
procdures en tant que telle, mais de permettre la dfinition dune approche efficace daudit
des comptes.
Par ailleurs, le commissaire aux comptes tablit un rapport sur le rapport du prsident ; si ce
dernier rapport tait fond sur les travaux du commissaire aux comptes sur le contrle
interne, effectus dans le cadre de sa mission daudit, cela conduirait une situation dauto
rvision incompatible avec les rgles dindpendance du commissaire aux comptes.

Question 7
Quels sont les objectifs des tests mens par le commissaire aux comptes ?
Le commissaire aux comptes corrobore les dclarations du prsident faites dans le cadre de

lvaluation en ralisant, le cas chant les tests complmentaires quil juge ncessaires sur la
conception et le fonctionnement des procdures.
Le commissaire aux comptes est en consquence conduit :
prendre connaissance des tests raliss par la socit, pour sassurer quils constituent une
base suffisante et pertinente lapprciation porte par le prsident sur ladquation et
lefficacit des procdures de contrle interne ;
et raliser, le cas chant, ses propres tests sur les procdures values.
Lobjectif des tests raliss sur la conception et le fonctionnement des procdures ne peut pas
tre, pour le commissaire aux comptes, de compenser par ses propres travaux les
insuffisances inhrentes au processus dvaluation mis en place par la socit (cf. galement
question 8).
Question 8
Que doit faire le commissaire aux comptes sil estime que le nombre de tests raliss par
la socit est insuffisant ?
Le commissaire aux comptes peut tre amen considrer que les travaux mis en place par la
socit ne permettent pas de confirmer lapprciation prsente par le prsident dans son
rapport (ex : processus cls non pris en compte, activit de contrle cl inexistante ou non
slectionne, nombre insuffisant de tests raliss pour valuer lefficacit du contrle).
Il demande alors la socit de revoir sa mthodologie et, dfaut, formule dans son rapport
une observation motive sur les insuffisances du processus dvaluation mis en place qui ne
permettent pas de vrifier que les dclarations valuatives du prsident dans son rapport sont
prsentes de manire sincre.
Le commissaire aux comptes ne peut pas compenser par ses propres travaux les insuffisances
inhrentes au processus dvaluation mis en place par la socit.
Question 9
Quelle est la nature des tests qui doivent tre raliss par la socit sur chaque activit
de contrle slectionne ?
Il est gnralement ralis, dans le cadre dun processus valuatif, deux types de tests sur
chaque activit de contrle slectionne:

des tests portant sur la conception du contrle, afin de sassurer que le contrle rpond
aux objectifs qui lui sont allous ;

des tests portant sur la mise en oeuvre effective du contrle. Il existe diffrentes natures
de tests en fonction de la nature du contrle test (contrles sur les processus
oprationnels, contrles sur le reporting financier, contrles communs lensemble
de la socit ...). Des entretiens ne sont pas suffisants pour conclure sur lefficacit des

contrles.
Question 10
La socit peut-elle tester ses contrles internes par rotation ?
Si le prsident prsente dans son rapport une apprciation sur lefficacit du contrle interne,
il convient que lensemble des contrles significatifs des processus couverts par son
apprciation ait t test dans lanne.
Question 11
Quelles consquences le prsident doit-il tirer dans son rapport en cas de dficience
majeure du contrle interne de son entreprise ?
Rappelons quune dficience majeure de contrle interne est une insuffisance du contrle
interne pouvant avoir des rpercussions significatives sur les comptes.
Pour les socits anonymes faisant appel public lpargne, le communiqu de lAMF de
janvier 2004 prvoit que le rapport du prsident prcise notamment les dficiences majeures
du contrle interne signales, le cas chant par les commissaires aux comptes aux personnes
constituant le gouvernement dentreprise, en application des dispositions de la norme
CNCC 2-107.
Cette incitation de lAMF communiquer les dficiences majeures devient une obligation
lorsque le prsident produit un rapport dans lequel il se prononce sur lefficacit du contrle
interne de la socit ou du groupe et qu loccasion de ce processus, une ou des dficiences
significatives ont t identifies.
Il en est de mme pour les autres socits anonymes, au regard de lobjectif de sincrit de
linformation donne.
Question 12
Que doit faire le commissaire aux comptes en cas domission par le prsident, dans son
rapport, de mention dune dficience majeure de contrle interne ?
Le commissaire aux comptes formule une observation dans son rapport sur le rapport du
prsident relative lomission de dficiences majeures de contrle interne identifies et dont
il na pas t rendu compte.

Question 13
Le commissaire aux comptes a relev dans le cadre de sa mission daudit de nombreux
ajustements qui ont t corrigs dans les comptes annuels arrts par la socit. Le
rapport du prsident ne mentionne pas de faiblesses dans le dispositif de contrle
interne.

Quelles sont les consquences de cette situation pour le rapport du commissaire aux
comptes ?
Les ajustements identifis par le commissaire aux comptes sont analyss pour distinguer ceux
qui rsultent dune divergence dvaluation et ceux qui trouvent leur origine dans les
dficiences de contrle interne.
Pour ces derniers, si pris dans leur ensemble ils constituent une ou plusieurs dficiences
majeures , ils sont signals dans le rapport du prsent (cf. question 11). Si cette
communication ntait pas faite par le prsident, le commissaire aux comptes serait conduit
formuler une observation dans son rapport sur le rapport du prsident, relative lomission de
dficiences .majeures de contrle interne qui ont t identifies et dont il na pas t rendu
compte (cf. question 12).
Question 14
Les tests de contrle interne effectus par le commissaire aux comptes conduisent ne
pas corroborer lvaluation faite par le prsident. Quelles consquences doit en tirer le
commissaire aux comptes dans son rapport ?
Si les constats du commissaire aux comptes ne corroborent pas les dclarations formules par
le prsident dans son rapport, le commissaire aux comptes formule dans ce cas une
observation dans son propre rapport en dcrivant cette situation.
Question 15
Dans le rapport du prsident, il est crit
Conformment au Code de commerce, nos comptes font lobjet dun audit par les
commissaires aux comptes qui communiquent chaque anne la socit leurs
commentaires et apprciations sur le dispositif de contrle interne afin quil en soit tenu
compte par la socit.
Quelle doit tre la position du commissaire aux comptes face une telle dclaration ?
Sur le fait quil soit fait rfrence aux commissaires aux comptes dans le rapport du
prsident.
Cette formulation conduit prsenter le commissaire aux comptes comme un acteur du
processus de contrle interne et un acteur du processus dvaluation de son fonctionnement.
Les articles L. 225-37 et L. 225-68 du Code de commerce prvoient que le rapport du
prsident rend compte (...) des conditions de prparation et dorganisation des travaux du
conseil ainsi que des procdures de contrle interne mises en place par la socit et que les
commissaires aux comptes (article L. 225-235 du Code de commerce) prsentent, (...),
leurs observations sur le rapport du prsident.
Il appartient, par ailleurs, aux commissaires aux comptes de communiquer la socit leurs

commentaires sur les ventuelles faiblesses de contrle interne identifies dans le cadre de
leur mission gnrale.
Dans le cas voqu, le commissaire aux comptes attire lattention du prsident sur le fait que
le commissaire aux comptes ne peut tre prsent comme un acteur prenant part au dispositif
de contrle interne relatif llaboration et au traitement de linformation comptable et
financire et, a fortiori, son valuation, et inviter le prsident supprimer cette rfrence
dans son rapport. A dfaut dobtenir satisfaction, le commissaire aux comptes formule dans
son rapport les observations quil estime ncessaires.
Sur labsence ventuelle de communication dans le rapport du prsident de
dysfonctionnements du contrle interne identifis et communiqus par le commissaire
aux comptes la socit.
Le commissaire aux comptes formule une observation dans son rapport portant sur lomission
de dficiences majeures de contrle interne quil aurait signales dans le cadre de sa mission
gnrale et dont il naurait pas t rendu compte.
Question 1 6
Dans le rapport du prsident, il est crit :
Conformment aux axes damlioration et aux objectifs mentionns dans son rapport
2003, le groupe a poursuivi sa dmarche dvaluation de son dispositif de contrle
interne. Ce processus na pas rvl ce jour de dficiences des procdures de contrle
interne.
Quelle doit tre la position du commissaire aux comptes face une telle dclaration du
prsident ?
Cette forme dassurance donne dans le rapport du prsident doit rsulter, au mme titre
quune valuation complte, dun processus dvaluation structur et document du dispositif
de contrle interne permettant de justifier cette affirmation.
Par ailleurs, sagissant dune valuation partielle du dispositif de contrle interne, le
commissaire aux comptes rappelle que la socit doit rendre compte de manire factuelle et
sincre des procdures dvaluation mises en place en son sein et de leurs limites.
Lorsquil nest pas rendu compte dans le rapport du prsident de ltat davancement du
processus dvaluation et de ses limites, le commissaire aux comptes formule sur ce point une
observation dans son rapport.
Question 17
Dans le rapport du prsident, il est crit :
La socit a vrifi ladquation et lefficacit de son dispositif de contrle Interne au
moyen de questionnaires dauto valuation renseigns par les responsables oprationnels
financiers

Quelle doit tre la position du commissaire aux comptes face une telle dclaration ?
Cette formulation contient une valuation densemble du dispositif de contrle interne qui, en
tant que telle, doit rsulter dune dmarche interne structure permettant de justifier cette
apprciation. Dans le cadre de ses diligences, le commissaire aux comptes prend
connaissance du processus dvaluation mis en place par la direction afin dapprcier que ces
procdures sont adaptes la nature des oprations et aux risques inhrents ces oprations
et considre la pertinence de ce processus et des tests raliss.
Si le commissaire aux comptes considre que le processus dvaluation au moyen de
questionnaires dauto valuation ne rpond pas la nature des oprations de la socit, aux
risques identifis ou son organisation, et comporte en consquence des limites dont il nest
pas rendu compte dans le rapport du prsident, il formule une observation dans son propre
rapport sur lapprciation porte par le prsident sur ladquation et lefficacit du dispositif.
Question 18
Dans le rapport du prsident dune socit faisant appel public lpargne, il est crit :
Laudit interne est en charge de lvaluation de ladquation et de lefficacit du contrle
interne et en rend compte au comit daudit.
Quelle doit tre la position du commissaire aux comptes face une telle affirmation,
sachant que cette valuation nest pas formalise et nest pas communique dans le
rapport du prsident ?

Sur labsence de formalisation dune telle valuation

Ce point devrait tre mentionn dans le rapport du prsident, ainsi que les ventuelles
perspectives dvolution en la matire. Si le rapport du prsident nest pas complt, le
commissaire aux comptes formule une observation sur la sincrit de linformation donne
par le prsident.

Sur labsence de communication dune telle valuation

Le commissaire aux comptes rappelle au prsident que lAMF, dans son communiqu du
23 janvier 2004, a encourag les metteurs qui disposent dores et dj dune valuation de
leurs procdures de contrle interne de la rsumer dans leur rapport en prcisant, le cas
chant les pistes damlioration envisage .

Dans le cas o lvaluation interne a mis en vidence des dysfonctionnements du contrle

interne dont le prsident na pas rendu compte dans son rapport, le commissaire aux comptes
formule une observation sur ce point.
Question 19
Dans le rapport du prsident, il est crit :

10

L article L. 225-37 (ou L 22-68 du Code de commerce requiert llaboration dun rapport
du prsident visant voluer ladquation et lefficacit du contrle interne .
Quelle doit tre la position du commissaire aux comptes face une telle affirmation ?
Deux rponses ministrielles ont clairement prcis que le contenu attendu du rapport du
prsident au titre de larticle L 225-37 (ou L 225-68) du Code de commerce navait pas tre
valuatif :

Le prsident du conseil dadministration ou du conseil de surveillance doit en

consquence relater les procdures sans tre tenu de les valuer ou dapprcier leur
adquation ou leur efficacit. (rponse Pelissart, JO du 15 juin 2004).

Le prsident doit ce titre relater ces procdures, en cohrence avec les autres
lments inclus dans le rapport de gestion, en fournissant des indications factuelles et
synthtiques sur leurs caractristiques, sans tre tenu de les valuer ni dapprcier
ladquation ou lefficacit du contrle interne. (rponse du Luart, JO du Snat du
29 juillet 2004).

Toutefois, pour se conformer aux attentes de lAMF, ou pour fournir volontairement une
information sur ce sujet aux actionnaires, le prsident peut souhaiter engager une dmarche
dvaluation de ladquation et de lefficacit de son contrle interne. Le commissaire aux
comptes attire lattention du prsident sur le caractre optionnel de sa dmarche dvaluation
des procdures et linvite modifier la formulation de son rapport.
Question 20
Le prsident dclare dans son rapport :
Les procdures mises en place sont adquates compte tenu de lactivit et des risques de
lentreprise et ont fonctionn au cours de lexercice ..
Quelle doit tre la position du commissaire aux comptes face une telle dclaration sil
nexiste pas de dmarche structure dvaluation du contrle interne dans la socit ?
Cette formulation contient une apprciation de ladquation et de lefficacit du contrle
interne.

Toute forme dassurance donne par le prsident dans son rapport sur la qualit du contrle
interne rsulte dune dmarche interne structure permettant de justifier cette apprciation.
Une telle dmarche implique la mise au point par la socit dun programme formalis
dvaluation et de mise en oeuvre.
Le commissaire aux comptes prend connaissance de ce programme, sassure de sa mise en
oeuvre et procde, le cas chant, ses propres tests. dfaut de mise en oeuvre dune telle
dmarche par la socit, le commissaire aux comptes formule une observation dans son
rapport sur labsence dlments probants disponibles permettant de corroborer les
dclarations contenues dans le rapport du prsident sur ladquation et lefficacit des
procdures de contrle interne.