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Vue d'ensemble

MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

VUE D'ENSEMBLE

PARTIES DU MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

TABLE DES MATIRES DTAILLE

INTRODUCTION

PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES (AUDIT FINANCIER)

PARTIE 3 CONFORMIT AUX TEXTES LGISLATIFS ET RGLEMENTAIRES


APPLICABLES (AUDIT DE CONFORMIT)

GLOSSAIRE ET ACRONYMES

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Cour des comptes europenne Chambre CEAD
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Nous sommes favorables la reproduction et la diffusion du prsent manuel, pour lesquelles aucune autorisation
particulire ne doit tre obtenue de la CdCE.

MAFAC Vue d'ensemble


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Table des matires dtaille

MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

TABLE DES MATIRES DTAILLE

INTRODUCTION
Finalit et grands axes du manuel
Structure de la mthodologie d'audit de la Cour
Structure du manuel d'audit financier et d'audit de conformit

PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES

Section 1 Cadre
1.1 Dfinition d'une mission d'assurance
1.2 Champ d'application du manuel
1.3 Quels sont les domaines que la Cour est tenue d'auditer?
1.4 Quels sont les rapports et les opinions d'audit qui doivent tre tablis?
1.5 Droit d'accs lgal de la Cour
1.6 Obligations professionnelles de la Cour en matire d'audits financiers et d'audits de conformit
1.7 Types et objectifs des audits financiers et audits de conformit raliss par la Cour
1.8 Assertions d'audit
1.9 Vue d'ensemble du processus daudit financier et daudit de conformit
1.10 Documentation des travaux d'audit
1.10.1 Prparation en temps voulu de la documentation d'audit
1.10.2 Documentation des procdures d'audit ralises et des lments probants collects
1.10.3 Mise en forme des dossiers d'audit
1.10.4 Modifications de la documentation d'audit
1.11 Contrle qualit
1.11.1 Dfinition du contrle qualit
1.11.2 lments dun systme de contrle qualit

Section 2 Planification
2.1 Vue d'ensemble de la planification
2.1.1 La programmation constitue le point de dpart de la tche d'audit
2.1.2 Que recouvre la notion de planification de l'audit?
2.1.3 Importance et nature de la planification
2.1.4 tapes de la phase de planification
2.2 Dtermination de l'importance relative
2.2.1 Introduction et dfinition
2.2.2 L'accent est mis sur les utilisateurs des informations
2.2.3 Pourquoi dterminer l'importance relative?
2.2.4 Quand tenir compte de l'importance relative?
2.2.5 Aspects quantitatifs et qualificatifs

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Table des matires dtaille

2.2.6 Documenter l'importance relative


2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de l'entit et de son environnement, y compris du
modle d'assurance de la Cour
2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation des risques
2.3.2 Connaissance de l'entit et de son environnement
2.3.3 Dtection et valuation du risque inhrent
2.3.4 Le contrle interne de l'entit
2.3.5 Connaissance du contrle interne de l'entit
2.3.6 Dtection et valuation du risque de non-contrle
2.3.7 Dtermination du risque de non-dtection
2.3.8 Modle d'assurance
2.3.9 Documentation
2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations probantes
2.4.1 En quoi consistent les informations probantes?
2.4.2 Caractre suffisant des informations probantes
2.4.3 Pertinence des informations probantes
2.4.4 Fiabilit des informations probantes
2.4.5 Corroboration ou triangulation des informations probantes
2.4.6 Sources des informations probantes
2.4.7 Nature des informations probantes
2.4.8 Procdures d'audit en vue dobtenir des informations probantes
2.4.9 Accs aux informations probantes
2.4.10 Confidentialit des informations probantes
2.4.11 Documentation des informations probantes
2.5 Conception des procdures d'audit
2.5.1 lments prendre en compte lors de la conception des procdures d'audit
2.5.2 Contenu d'une procdure d'audit
2.5.3 Comment concevoir les procdures d'audit?
2.5.4 Conception des tests des contrles Nature, calendrier et tendue
2.5.5 Conception des contrles de substance Nature, calendrier et tendue
2.5.6 chantillonnage daudit et autres modes de slection des lments tester
2.6 laboration du plan d'enqute et du programme d'audit
2.6.1 Plan d'enqute
2.6.2 Programme d'audit
2.6.3 Modifications, au cours de l'audit, de dcisions prises lors de sa planification
2.6.4 Documentation

Section 3 Examen
3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen
3.2 Mise en uvre des procdures d'audit
3.2.1 Procdures d'audit visant obtenir des informations probantes
3.2.2 Ralisation de tests des contrles
3.2.3 Ralisation des contrles de substance Tests de dtail
3.2.4 Documentation des rsultats des tests d'audit
3.3 valuation des rsultats des procdures d'audit
3.3.1 Nature et cause des erreurs Cas gnral
3.3.2 Projection et valuation des rsultats du sondage Cas gnral
3.3.3 Tests des contrles Nature et cause des erreurs, ainsi que projection et valuation des rsultats
3.3.4. Tests de dtail de corroboration Nature et cause des erreurs, ainsi que projection et valuation des rsultats
3.4 Procdures analytiques
3.4.1 Dfinition des procdures analytiques
3.4.2 Processus de mise en uvre de procdures analytiques
3.4.3 Quand utiliser les procdures analytiques?
3.4.4 Les procdures analytiques en tant que contrles de substance lors de la phase d'examen
3.4.5 Les procdures analytiques dans le cadre de la revue globale la fin de l'audit
3.5 Dclarations crites
3.5.1 Introduction
3.5.2 Reconnaissance crite, par la direction, de ses responsabilits
3.5.3 Dclarations crites spcifiques concernant des questions importantes
3.5.4 valuation de la fiabilit des dclarations crites
3.6 Utilisation de travaux de tiers
3.6.1 Introduction
3.6.2 Utilisation des travaux dun autre auditeur
3.6.3 Prise en considration de la fonction d'audit interne
3.6.4 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur
3.7 Autres procdures d'audit
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Table des matires dtaille

3.7.1 Parties lies


3.8 Validation des constatations daudit

Section 4 tablissement des rapports


4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale
4.1.1 Introduction
4.1.2 Types de rapports d'audit
4.1.3 Qualits des bons rapports d'audit
4.1.4 Utilisateurs des rapports de la Cour
4.1.5 Dsignation nominative de tiers dans les rapports de la Cour
4.2 La dclaration dassurance de la Cour Formulation dune opinion
4.2.1 Exigences lgales et tendue de la dclaration d'assurance
4.2.2 Forme et contenu de la dclaration d'assurance
4.2.3 Informations supplmentaires et autres informations
4.3 Opinion non modifie
4.3.1 Quand convient-il dmettre une opinion non modifie?
4.3.2 Forme de l'opinion non modifie relative la fiabilit des comptes
4.3.3 Forme de l'opinion non modifie relative la rgularit des oprations sous-jacentes
4.4 Opinion modifie
4.4.1 Dfinition d'une opinion modifie et des circonstances auxquelles elle s'applique
4.4.2 Description des trois types d'opinion modifie
4.4.3 Nature et consquence de l'impossibilit d'obtenir des informations probantes suffisantes et appropries
4.4.4 Dfinition des incidences gnralises
4.4.5 Paragraphe justifiant la modification de l'opinion
4.4.6 Forme du paragraphe justifiant la modification de l'opinion
4.4.7 Modifications subsquentes de la description de la responsabilit de l'auditeur
4.4.8 Communication avec les personnes responsables de la gouvernance
4.4.9 Illustrations de dclarations d'assurance comportant des modifications de l'opinion
4.4.10 Aucune opinion partielle
4.5 Paragraphes dobservations et paragraphes relatifs dautres points
4.5.1 Paragraphe d'observations
4.5.2 Paragraphe relatif dautres points
4.5.3 Illustrations de dclarations d'assurance comportant des paragraphes dobservations
4.6 Considrations relatives aux fraudes prsumes

Annexe I Facteurs de risque inhrent


Annexe II Dtails relatifs aux composantes du contrle interne
Annexe III La dclaration dassurance 2010 de la Cour
Annexe IV La notion de caractre gnralis permet de dterminer le type de modification apporter aux
opinions daudit DAS de la Cour

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Table des matires dtaille

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES (AUDIT FINANCIER)

Section 1 Cadre
1.1 Comptes auditer
1.2 Dfinition de la fiabilit
1.3 Rfrentiel d'information financire applicable
1.4 Conduite professionnelle
1.5 Objectif gnral d'un audit concernant la fiabilit
1.6 Assertions d'audit concernant la fiabilit
1.6.1 lments spcifiques des comptes contrler

Section 2 Planification
2.1 Vue d'ensemble de la planification
2.1.1 Fondement de l'approche de l'auditeur en matire d'audit de la fiabilit
2.2 Dtermination de l'importance relative
2.2.1 Seuils de signification
2.2.2 Aspects quantitatifs et qualitatifs de l'importance relative en ce qui concerne la fiabilit
2.2.3 lments significatifs dans les comptes
2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de l'entit et de son environnement, y compris de
son contrle interne
2.3.1 Risque d'audit
2.3.2 Connaissance des activits de l'entit afin de dterminer et d'valuer le risque inhrent
2.3.3 Le contrle interne de l'entit
2.3.4 Dtection et valuation du risque de non-contrle
2.3.5 Exemples de risques d'anomalies
2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations probantes
2.4.1 Lien entre les comptes annuels, les informations probantes et le rapport d'audit
2.4.2 Sources des informations probantes
2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des informations probantes
2.5 Conception des procdures d'audit
2.5.1 tablir le lien entre le risque d'anomalies significatives valu et les procdures d'audit
2.5.2 Conception des tests des contrles
2.5.3 Conception des procdures analytiques en tant que contrles de substance
2.5.4 Conception des tests de dtail
2.5.5 chantillonnage daudit
2.6 laboration du plan d'enqute et du programme d'audit
2.6.1 Plan d'enqute

Section 3 Examen
3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen
3.2 Mise en uvre des procdures d'audit Tests des contrles et tests de dtail
3.2.1 Ralisation de tests des contrles
3.2.2 Ralisation de tests de dtail
3.3 valuation des rsultats des procdures d'audit
3.3.1 Dfinition des anomalies et causes possibles de celles-ci
3.3.2 Types d'anomalies
3.3.3 Incidence des anomalies sur l'approche d'audit
3.3.4 Communication et correction des anomalies
3.3.5 valuation de l'incidence des anomalies non corriges
3.3.6 valuation des tats financiers pris dans leur ensemble
3.4 Mise en uvre de procdures analytiques de corroboration
3.5 Dclarations crites
3.5.1 Reconnaissance, par la direction, de ses responsabilits
3.5.2 Dclarations crites spcifiques concernant des questions importantes
3.5.3 valuation de la fiabilit des dclarations crites
3.6 Utilisation de travaux de tiers
3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
3.6.2 Prise en considration de la fonction d'audit interne
3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur
3.7 Autres procdures d'audit
3.7.1 Estimations comptables
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Table des matires dtaille

3.7.2 vnements postrieurs aux travaux daudit


3.7.3 Confirmations externes
3.7.4 Parties lies
3.8 Validation des constatations d'audit

Section 4 tablissement des rapports


4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale
4.2 Dclaration d'assurance Formulation d'une opinion d'audit
4.2.1 Introduction
4.2.2 Contenu d'une dclaration d'assurance concernant la fiabilit
4.2.3 Types d'opinions
4.2.4 Considrations relatives la formulation d'une opinion sur les comptes annuels
4.2.5 Aspects qualitatifs des politiques comptables de l'entit
4.2.6 Description du rfrentiel d'information financire applicable
4.2.7 Prsentation fidle
4.2.8 Exemples
4.2.9 Informations supplmentaires et autres informations
4.3 Opinions modifies
4.3.1 Nature des anomalies significatives
4.3.2 Caractre gnralis du(des) problme(s) donnant lieu une opinion modifie
4.3.3 Interdiction dexprimer une opinion partielle
4.3.4 Forme et contenu du rapport de l'auditeur lorsque l'opinion est modifie
4.4 Paragraphes d'observations et paragraphes relatifs dautres points
4.4.1 Nature d'un paragraphe d'observations
4.4.2 Contenu et place d'un paragraphe d'observations
4.5 Donnes comparatives
4.5.1 Introduction
4.5.2 Procdures d'audit
4.5.3 tablissement du rapport d'audit

Annexe I Audits de la fiabilit raliss par la Cour


Annexe II Exemple de lettre de dclaration concernant la fiabilit des tats financiers (comptes annuels
provisoires relatifs lexercice 2010)

PARTIE 3 CONFORMIT AUX TEXTES LGISLATIFS ET RGLEMENTAIRES


APPLICABLES (AUDIT DE CONFORMIT)

Section 1 Cadre
1.1 Dfinition et objectifs de l'audit de conformit
1.2 Obligation lgale faite la Cour de procder des audits de conformit
1.3 Applicabilit des normes internationales d'audit (ISA) aux audits de conformit
1.4 Buts et objectifs des audits de conformit
1.5 Audits de la lgalit et de la rgularit
1.5.1 Dfinition des oprations sous-jacentes
1.5.2 Notions de lgalit et de rgularit
1.5.3 Double base juridique et engagement budgtaire
1.5.4 Objectifs gnraux et spcifiques d'un audit de la lgalit et de la rgularit

Section 2 Planification
2.1 Vue d'ensemble de la planification
2.1.1 Nature des dpenses de lUnion europenne et ses consquences pour l'audit
2.1.2 Fondement de l'approche de l'auditeur en matire d'audit de conformit
2.1.3 Critres de l'audit de conformit
2.1.4 Termes de la mission d'audit de conformit
2.2 Dtermination de l'importance relative
2.2.1 Importance relative en matire de conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables
2.2.2 Importance relative de nature quantitative
2.2.3 Importance relative de nature qualitative
2.2.4 Importance relative dans le cadre des dfaillances systmiques
2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de lentit audite et de son environnement
2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation des risques en matire de non-respect significatif

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Table des matires dtaille

2.3.2 Connaissance des textes lgislatifs et rglementaires rgissant l'entit afin de dterminer et d'valuer le risque inhrent
2.3.3 Contrle interne de l'entit en matire de conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables
2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations probantes
2.4.1 Introduction
2.4.2 Sources des informations probantes
2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des informations probantes
2.5 Conception des procdures d'audit
2.5.1 lments prendre en considration lors de la conception des procdures d'audit de conformit
2.5.2 Tests des contrles
2.5.3 Contrles de substance
2.5.4 chantillonnage d'audit
2.6 laboration du plan d'enqute et du programme d'audit

Section 3 Examen
3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen
3.2 Mise en uvre des procdures d'audit Tests des contrles et tests de dtail
3.2.1 Ralisation de tests des contrles
3.2.2 Ralisation de tests de dtail
3.3 Examen d'audit valuation des rsultats des tests des contrles et des tests de dtail Conformit avec
les textes lgislatifs et rglementaires applicables
3.3.1 valuation des rsultats des tests des contrles
3.3.2 valuation des rsultats des tests de dtail
3.4 Procdures analytiques
3.5 Dclarations crites
3.5.1 Introduction
3.5.2 Reconnaissance, par la direction, de ses responsabilits
3.5.3 Dclarations crites spcifiques concernant des assertions particulires
3.6 Utilisation de travaux de tiers
3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
3.6.2 Prise en considration de la fonction d'audit interne
3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert dsign par l'auditeur
3.7 Autres procdures d'audit
3.7.1 vnements postrieurs aux travaux d'audit
3.7.2 Parties lies
3.8 Validation des constatations d'audit

Section 4 tablissement des rapports


4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale
4.2 Dclaration d'assurance Formulation d'une opinion d'audit
4.2.1 Introduction
4.2.2 Exigences
4.2.3 Types d'opinions
4.2.4 Considrations relatives la formulation d'une opinion sur la lgalit et la rgularit
4.2.5 Aspects qualitatifs des pratiques de l'entit en matire de conformit
4.2.6 Cadre lgal et rglementaire applicable
4.2.7 Exemples
4.3 Opinions modifies
4.3.1 Nature des cas significatifs de non-conformit
4.3.2 Caractre gnralis du(des) problme(s) donnant lieu une opinion modifie
4.3.3 Forme et contenu du rapport de l'auditeur lorsque l'opinion est modifie
4.4 Paragraphes d'observations et paragraphes relatifs dautres points
4.5 Informations l'appui de la dclaration d'assurance
4.6 Apprciations spcifiques dans le cadre de la dclaration d'assurance
4.7 Rapports spciaux conscutifs un audit de conformit
4.7.1 Introduction
4.7.2 Forme et contenu des rapports daudit spciaux
Annexe I valuation du fonctionnement des systmes de contrle et de surveillance

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Table des matires dtaille

GLOSSAIRE ET ACRONYMES

Glossaire
Acronymes

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Introduction

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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

Table des matires dtaille


Introduction
INTRODUCTION
1 Informations gnrales
2 Fiabilit des comptes
3 Conformit aux textes lgislatifs
et rglementaires applicables
Glossaire et acronymes
TABLE DES MATIRES

Finalit et grands axes du manuel

Structure de la mthodologie d'audit de la Cour

Structure du manuel daudit financier et daudit de conformit

MAFAC Introduction
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Introduction

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FINALIT ET GRANDS AXES DU MANUEL

Finalit Le prsent manuel a t labor en vue d'aider les auditeurs de la Cour


raliser des audits financiers et des audits de conformit de qualit leve. Il
dfinit les principes sous-tendant l'approche de la Cour en matire d'audit
ainsi que les procdures appliquer.

Le prsent manuel vise aider les auditeurs effectuer des audits financiers
et des audits de conformit de manire conomique, efficiente et efficace.
Pour contribuer la ralisation de cet objectif, le manuel est ax sur:

une approche fonde sur les risques, qui concentre l'effort d'audit sur
les domaines qui reprsentent un risque pour l'auditeur, lobjectif tant de
parvenir une conclusion approprie. Le risque est rvalu mesure que
des informations complmentaires sont collectes au cours de l'audit;

l'exercice d'un jugement quilibr, fond sur des normes


professionnelles.

STRUCTURE DE LA MTHODOLOGIE D'AUDIT DE LA COUR

Le manuel daudit financier et daudit de conformit (MAFAC) expose les


1
principes noncs dans les normes internationales d'audit (ISA )
Normes ISA
mises par la Fdration internationale des experts-comptables (IFAC) et
dans les normes de l'organisation internationale des institutions suprieures
Normes ISSAI
de contrle (Intosai), en particulier les lignes directrices sur l'audit financier et
2
laudit de conformit (ISSAI ) qui sont pertinentes dans le cadre de laudit de
la Cour, ainsi que des orientations sur la manire dont ces principes doivent
tre appliqus dans le cadre des audits DAS et des autres audits financiers
et audits de conformit de la Cour. Le manuel s'appuie sur des orientations
pratiques (listes de vrification, instructions, mthodes dtailles) et sur le
systme lectronique de soutien des tches daudit de la Cour.

Le MAFAC ne reprend pas les normes dans leur intgralit, mais en fait
ressortir les lments les plus importants; le cas chant, lauditeur/le lecteur
doit se rfrer au texte intgral des normes. De mme, les politiques et
3
normes d'audit de la Cour (PNAC) dfinissent un certain nombre de

1
Les extraits du Handbook of International Quality Control Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements du
Conseil des normes internationales daudit et dassurance, publi par la Fdration internationale des experts-comptables (IFAC) en
avril 2010, sont utiliss avec la permission de lIFAC.
2
ISSAI: normes internationales des institutions suprieures de contrle des finances publiques.
3
Dcision n 26-2010 portant modalits dapplication du rglement intrieur de la Cour des comptes. Larticle 76 tablit que La Cour
adopte ses politiques et normes d'audit ainsi que les rgles dtailles qui en dcoulent pour la planification, l'excution et la publication de
ses travaux d'audit.. Larticle 40, paragraphe 2, point b), prvoit galement que les directeurs et les chefs d'unit [] veillent ce que
les tches d'audit soient effectues conformment aux politiques et normes d'audit de la Cour.

MAFAC Introduction
| 12
Introduction

[Retour vers Table des matires dtaille]

principes de mise en uvre importants pour tous les audits de la Cour. Par
consquent, le MAFAC doit tre lu conjointement avec le texte des PNAC.

En vertu des politiques et normes daudit de la Cour, satisfaisant aux


devoirs et aux responsabilits qui lui ont t confis dans le cadre de son
mandat par le trait et par le rglement financier, la Cour des comptes
europenne (CdCE) conduit ses audits conformment aux normes
internationales daudit et aux codes de dontologie de lIFAC et de lIntosai,
dans la mesure o ils sont applicables dans le contexte de lUnion
europenne.

Les auditeurs sont tenus de se conformer aux manuels daudit de la CdCE


et lensemble des procdures daudit adoptes par celle-ci.

Le terme auditeur fait rfrence une personne possdant diffrentes


comptences ncessaires dans le cadre du processus daudit.

MAFAC Introduction
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Introduction

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STRUCTURE DU MANUEL DAUDIT FINANCIER ET DAUDIT DE


CONFORMIT

Trois parties Le manuel est divis en trois parties distinctes portant sur:

- les principes et les procdures applicables l'ensemble des audits


financiers et audits de conformit de la Cour,

- les principes et les procdures relatifs aux audits portant sur la fiabilit des
comptes,

- les principes et les procdures relatifs aux audits portant sur la conformit
aux textes lgislatifs et rglementaires applicables.
comportant quatre sections
Chaque partie comporte quatre sections, divises en un certain nombre de
chapitres.

La section 1 dfinit le cadre des audits financiers et des audits de


conformit dans le contexte de lUnion europenne.

La section 2 dcrit la planification de l'audit, y compris la dtermination


4
de l'importance relative , la dfinition des principaux domaines risque par
la connaissance de l'entit et llaboration de tests d'audit appropris,
comme base d'un audit efficient et efficace.

La section 3 dcrit les mthodologies mettre en uvre pendant la phase


5
d'examen afin de collecter des informations probantes suffisantes,
pertinentes et fiables permettant de formuler une conclusion sur
l'objectif/les objectifs d'audit.

La section 4 dcrit les rapports tablir ainsi que les types d'opinions
susceptibles d'tre formules dans le cadre de l'tablissement des
rapports relatifs aux audits financiers et audits de conformit de la Cour.

4
Dans le prsent manuel, les expressions caractre significatif (utilise davantage dans les normes ISA et ISSAI) et importance
relative (utilise davantage par la Cour) sont synonymes.

5
Dans le prsent manuel, les expressions lment(s) probant(s) (utilise davantage dans les normes ISA et ISSAI) et information(s)
probante(s) (utilise davantage par la Cour) sont synonymes.

MAFAC Introduction
| 14
Introduction

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Les lments revtant un caractre obligatoire sont marqus par l'utilisation


des verbes devoir, falloir et convenir dans tout le manuel.

Les utilisateurs sont invits consulter en premier lieu les chapitres de la


partie Informations gnrales concernant tous les aspects des travaux
daudit sur lesquels ils cherchent tre clairs. Pour tout complment
d'information concernant les audits de la fiabilit ou de la conformit, ils sont
invits lire les chapitres correspondants dans les parties du manuel
consacres la fiabilit ou la conformit.

MAFAC Introduction
| 15
Informations gnrales - Table des matires

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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

Table des matires dtaille


PARTIE 1 INFORMATIONS
Introduction
1 Informations gnrales
2 Fiabilit des comptes
GNRALES
3 Conformit aux textes
lgislatifs et rglementaires
applicables TABLE DES MATIRES
Glossaire et acronymes

Section 1 Cadre

Section 2 Planification

Section 3 Examen

Section 4 tablissement des rapports

Annexe I Facteurs de risque inhrent

Annexe II Dtails relatifs aux composantes du contrle interne

Annexe III La dclaration dassurance 2010 de la Cour

Annexe IV La notion de caractre gnralis permet de dterminer le type de


modification apporter aux opinions daudit DAS de la Cour

MAFAC Partie 1 Table des matires


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Informations gnrales Cadre

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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES

1. INFORMATIONS GNRALES

Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
SECTION 1 CADRE
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes
TABLE DES MATIRES

1.1 Dfinition d'une mission d'assurance

1.2 Champ d'application du manuel

1.3 Quels sont les domaines que la Cour est tenue d'auditer?

1.4 Quels sont les rapports et les opinions d'audit qui doivent tre tablis?

1.5 Droit d'accs lgal de la Cour

1.6 Obligations professionnelles de la Cour en matire d'audits financiers et


d'audits de conformit

1.7 Types et objectifs des audits financiers et audits de conformit raliss


par la Cour

1.8 Assertions d'audit

1.9 Vue d'ensemble du processus daudit financier et daudit de conformit

1.10 Documentation des travaux d'audit

1.11 Contrle qualit

MAFAC Partie 1 Section 1


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Informations gnrales Cadre

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1.1 DFINITION D'UNE MISSION D'ASSURANCE

La Cour conduit ses missions de manire exprimer une(des) conclusion(s)


et, le cas chant, une opinion sur un sujet particulier, qu'il s'agisse de la
fiabilit des comptes ou de la conformit aux textes lgislatifs et
rglementaires applicables. Les missions de la Cour sont appeles missions
d'assurance, car elles sont destines accrotre le degr de confiance, ou
d'assurance, que les utilisateurs escompts ont dans le sujet considr, par
rapport certains critres objectifs. Une mission d'assurance peut tre:

Assurance raisonnable une mission d'assurance raisonnable (un audit): l'auditeur doit rduire le
risque un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, afin dobtenir
une assurance raisonnable lui permettant d'adopter une formulation
positive de la(des) conclusion(s) et, le cas chant, une opinion tablie sur
la base des procdures d'audit mises en uvre (par exemple, les
comptes donnent une image fidle/ne donnent pas une image fidle);

Assurance limite
une mission d'assurance limite (un examen limit): l'auditeur met en
uvre des procdures plus limites que celles requises dans le cadre d'un
audit, afin d'obtenir une assurance limite ou modre lui permettant
d'adopter une formulation ngative concernant ses conclusions (nous
navons eu connaissance daucun lment indiquant que...).

Le prsent manuel traite des missions d'assurance raisonnable, qui


reprsentent l'activit courante de la Cour. Les missions d'assurance limites
susceptibles d'tre entreprises seraient soumises aux procdures moins
onreuses dcrites dans les normes internationales sur les missions
d'assurance (ISAE) de l'IFAC, ainsi que dans les lignes directrices ISSAI en la
matire.

1.2 CHAMP D'APPLICATION DU MANUEL

Le texte du manuel fait principalement rfrence au budget gnral de l'Union


europenne et la Commission, qui constituent le principal domaine d'audit de
la Cour. Toutefois, il s'applique tous les audits financiers et audits de
L'ensemble des audits annuels
conformit raliss annuellement par la Cour, y compris ceux des Fonds
europens de dveloppement (FED), des agences, des bureaux et des autres
et des audits slectionns
organismes, ainsi qu'aux autres audits financiers ou audits de conformit
slectionns pour tre raliss.

MAFAC Partie 1 Section 1


| 18
Informations gnrales Cadre

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1.3 QUELS SONT LES DOMAINES QUE LA COUR EST TENUE


D'AUDITER?

Le trait sur le fonctionnement de lUnion europenne (TFUE), en son


article 287, et la rglementation applicable au FED et aux agences dfinissent
les obligations lgales de la Cour en matire d'audits financiers et daudits de
conformit ainsi que son cahier des charges cet gard. Par exemple,
le TFUE dispose que la Cour des comptes europenne:

i) Audits financiers de la fiabilit des comptes (audits financiers)

Examen des comptes examine les comptes de la totalit des recettes et dpenses de lUnion [...] et
[] de tout organe ou organisme cr par lUnion dans la mesure o l'acte de
fondation (c'est--dire la lgislation tablissant ledit organisme) n'exclut pas
cet examen.

Examen de la lgalit et de la
ii) Audits de la lgalit et de la rgularit (audits de conformit)
rgularit
examine la lgalit et la rgularit des recettes et dpenses [...] Ce faisant,
elle signale en particulier toute irrgularit. Le contrle des recettes s'effectue
sur la base des constatations comme des versements des recettes lUnion.
Le contrle des dpenses s'effectue sur la base des engagements comme des
paiements.

iii) Autres audits

Observations sur des questions


peut, en outre, prsenter tout moment ses observations, notamment sous
particulires forme de rapports spciaux, sur des questions particulires [...]. Cette
disposition permet la Cour de raliser des audits financiers et audits de
conformit slectionns, outre ceux spcialement requis en vertu des points i)
et ii) ci-dessus.

MAFAC Partie 1 Section 1


| 19
Informations gnrales Cadre

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1.4 QUELS SONT LES RAPPORTS ET LES OPINIONS D'AUDIT QUI


DOIVENT TRE TABLIS?

L'article 287 du TFUE dispose que: La Cour des comptes fournit au


Parlement europen et au Conseil une dclaration d'assurance concernant la
fiabilit des comptes ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations sous-
Dclaration d'assurance jacentes [...] Cette dclaration peut tre complte par des apprciations
spcifiques pour chaque domaine majeur de l'activit de lUnion..

Il dispose galement que: La Cour des comptes tablit un rapport annuel


aprs la clture de chaque exercice. Dans la pratique, cette dclaration
6
Rapport annuel d'assurance est incluse dans le rapport annuel de la Cour des comptes
europenne sur l'excution du budget gnral, qui comporte galement des
apprciations spcifiques pour chaque grand groupe de politiques.

Conformment aux rglements applicables, une opinion de type DAS et un


rapport annuel analogues sont labors pour les FED. Des rapports d'audit
sont galement tablis pour les audits de la Cour relatifs aux comptes des
agences, des bureaux et des organismes similaires. Afin de fournir aux
FED, agences, bureaux et autorits de dcharge respectives des rapports qui soient comparables
organismes similaires
d'anne en anne et de permettre une meilleure harmonisation de l'approche
d'audit de la Cour, ces rapports comportent des opinions de type DAS.

Les types de rapports daudit publis sont prsents au tableau 14 du


chapitre 4.1.2 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

1.5 DROIT D'ACCS LGAL DE LA COUR

Larticle 287 du TFUE autorise la Cour raliser des contrles sur place
auprs des autres institutions de lUnion, dans les locaux de tout organe ou
organisme grant des recettes ou des dpenses au nom de lUnion et dans les
Contrles jusqu'au niveau du
bnficiaire final tats membres, y compris dans les locaux de toute personne physique ou
morale bnficiaire de versements provenant du budget. Cette disposition
confre la Cour le droit de raliser des contrles jusqu'au niveau du
bnficiaire final.

Les agents de lUnion europenne sont tenus d'observer la plus grande

Obligation de discrtion
discrtion en ce qui concerne les faits et informations qui viendraient leur
connaissance dans l'exercice de leurs fonctions ou en relation avec celles-ci7.

6
Communment appele DAS.

7
Articles 17-19 du statut des fonctionnaires des Communauts europennes; article 11 du rgime applicable aux autres agents des
Communauts europennes.

MAFAC Partie 1 Section 1


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Informations gnrales Cadre

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L'ampleur du droit d'accs l'information octroy la Cour rend cette


obligation de discrtion particulirement importante, notamment dans la
mesure o les informations traites par les agents revtent souvent un
caractre sensible.

1.6 OBLIGATIONS PROFESSIONNELLES DE LA COUR EN


MATIRE D'AUDITS FINANCIERS ET DAUDITS DE CONFORMIT

La politique d'audit de la Cour consiste raliser ses audits conformment


aux normes internationales d'audit et aux codes de dontologie de l'IFAC et de
lIntosai, pour autant quils soient applicables dans le contexte de lUE. Les
Normes ISA et Intosai
normes ISA et Intosai sont pertinentes pour les audits de la fiabilit des
comptes et, par analogie, elles le sont aussi pour les audits de la conformit
avec les textes lgislatifs et rglementaires applicables.

1.7 TYPES ET OBJECTIFS DES AUDITS FINANCIERS ET AUDITS


DE CONFORMIT RALISS PAR LA COUR

L'objectif des audits financiers et audits de conformit est de permettre la


Cour daboutir une conclusion concernant les objectifs d'audit dfinis et, le
cas chant, son opinion d'audit. Sur la base des obligations lgales mises
en vidence ci-dessus, les audits financiers et audits de conformit de la Cour
englobent gnralement des audits:

de la fiabilit des comptes, qui comprennent les tats financiers et le(s)


rapport(s) sur l'excution du budget. De manire gnrale, l'objectif de
l'audit pour ce qui concerne la fiabilit consiste dterminer si les comptes
i) Fiabilit des comptes
prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation
financire, les rsultats des oprations et les flux de trsorerie,
8
conformment au rfrentiel dinformation financire applicable ;

de la lgalit et de la rgularit des oprations sous-jacentes aux


comptes. De manire gnrale, l'objectif de l'audit pour ce qui concerne la
conformit consiste dterminer si les oprations sont conformes, dans
ii) Lgalit et rgularit des tous leurs aspects significatifs, aux textes lgislatifs et rglementaires
oprations sous-jacentes
applicables (c'est--dire le TFUE, le rglement financier, les modalits
d'excution, les rglements spcifiques, les dcisions financires et les
dispositions contractuelles);

8
Dans le prsent manuel, les expressions rfrentiel comptable applicable (utilise dans les normes ISA) et rfrentiel dinformation
financire applicable (utilise par la Cour et dans les normes ISSAI) sont synonymes.

MAFAC Partie 1 Section 1


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Informations gnrales Cadre

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des sujets slectionns, choisis en fonction de leur priorit un moment


donn. Les objectifs de ces audits dpendent de la nature de la tche
d'audit spcifique, par exemple la recherche des causes de la frquence
iii) Audits de conformit
slectionns leve d'oprations illgales ou irrgulires mises en vidence lors d'audits
antrieurs, ou le fonctionnement d'un systme de contrle particulier au
niveau de la Commission et des tats membres.

Les audits financiers et les audits de conformit comportent des tests portant
sur l'efficacit des systmes de contrle interne. Il peut s'agir des systmes
concernant i) la fiabilit des comptes ou ii) la prvention ou la dtection et la
correction des dficiences affectant la lgalit et la rgularit des recettes et
des dpenses.

1.8 ASSERTIONS D'AUDIT

Les objectifs d'audit ci-dessus sont tays par des objectifs d'audit spcifiques.
Ces derniers peuvent galement tre considrs en termes d'assertions ou de
prises de position de la direction de l'entit audite. Ces assertions peuvent
tre explicites (par exemple, la direction de l'entit audite dclare que les
comptes sont tablis sur la base des normes IPSAS) ou implicites (par
exemple, la direction de l'entit audite sous-entend que les oprations pour
Dfinition des assertions
lesquelles les paiements ont t effectus sont ligibles conformment aux
rgles applicables en la matire). L'auditeur prend en considration les
assertions en tenant compte des diffrents types danomalies ventuelles ou
de non-respect qui peuvent survenir. Les assertions spcifiques pour ce qui
concerne la fiabilit, la lgalit, la rgularit et les systmes de contrle interne
sont les suivantes:

La fiabilit: Fiabilit

a) Assertions portant sur des flux doprations et des vnements


au cours de la priode audite
survenus au cours de la priode audite en ce qui concerne les
lments ci-aprs.

Ralit des oprations: les oprations et les vnements qui ont t


comptabiliss se sont produits et se rapportent lentit.
9
Intgralit ou exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements
qui devaient tre comptabiliss ont t enregistrs.

9
Dans le prsent manuel, les termes exhaustivit (utilis dans les normes ISA) et intgralit (utilis par la Cour et dans les
normes ISSAI) sont synonymes.

MAFAC Partie 1 Section 1


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Informations gnrales Cadre

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Exactitude: les montants et les autres donnes relatifs des oprations ou


vnements qui ont t comptabiliss lont t correctement.

Sparation des exercices ou sparation des priodes: les oprations et les


vnements ont t comptabiliss dans la bonne priode comptable.

Imputation comptable: les oprations et les vnements ont t


comptabiliss dans les bons comptes.

Lgalit et rgularit: les crdits budgtaires sont disponibles10.


en fin de priode
b) Assertions portant sur des soldes de comptes en fin de priode en
ce qui concerne les lments ci-aprs.

Existence: les actifs, les passifs et les fonds propres existent.

Droits et obligations: lentit dtient un droit sur les actifs ou contrle ces
derniers, et les passifs refltent les obligations de lentit.

Intgralit ou exhaustivit: tous les actifs, les passifs et les fonds propres
qui devaient tre comptabiliss ont t enregistrs.

Valeur et affectation: les actifs, les passifs et les fonds propres sont
prsents dans les tats financiers pour leur valeur exacte et tous les
ajustements rsultant de ltablissement de leur valeur ou de leur
affectation sont enregistrs de faon approprie.
prsentation
c) Assertions concernant la prsentation et les informations donnes
en ce qui concerne les lments ci-aprs.

Ralit des oprations, ainsi que droits et obligations: les vnements, les
oprations et les autres faits se sont produits et se rapportent lentit.

Intgralit ou exhaustivit: toutes les informations qui devaient tre fournies


dans les tats financiers l'ont t.

Classification des rubriques et comprhension: linformation financire est


prsente et dcrite de manire approprie, et les informations fournies
dans les tats financiers sont clairement prsentes.

Exactitude et valeur: les informations financires et les autres informations


sont fournies de manire sincre et pour des montants corrects.

10
Une opration illgale et irrgulire nest pas dclare comme affectant la fiabilit des comptes si elle a t comptabilise correctement.
Cependant, l'incidence financire ou les risques d'irrgularit doivent tre prsents de manire approprie.

MAFAC Partie 1 Section 1


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Informations gnrales Cadre

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Lgalit et rgularit Lgalit et rgularit

Ralit et mesure: les oprations sous-jacentes existent et leurs


caractristiques sont dtermines avec exactitude.

ligibilit des oprations sous-jacentes: les diffrentes oprations


respectent les critres d'ligibilit.

Conformit aux autres exigences rglementaires: les autres critres (c'est-


-dire autres que ceux relatifs l'ligibilit) sont respects.

Exactitude des calculs: tous les calculs sont effectus correctement.

Intgralit et exactitude des comptes: toutes les oprations sont


comptabilises, ne le sont qu'une seule fois et sont imputes la priode
comptable adquate, ainsi qu' leur valeur exacte.

Tableau 1 Types et objectifs des audits financiers et des audits de conformit

Audits financiers Audits de conformit

Fiabilit des comptes Lgalit et rgularit des Conformit aux textes


annuels oprations sous-jacentes lgislatifs et rglementaires
Objet applicables pour des thmes
slectionns

Efficacit des systmes de contrle interne11


Tches rcurrentes: en l'occurrence, le programme d'audit Tche slectionne: le
pour ces audits reste gnralement inchang d'une anne programme d'audit dpend
Type de tche
l'autre de l'objectif spcifique de
l'audit
Tche rcurrente ou slectionne
Examiner les comptes, Examiner les procdures et les documents financiers pour
Substance dterminer s'ils donnent une dterminer si les lois, rglements, rgles et procdures
des travaux image fidle de la situation tablis par la lgislation sont suivis; tester la ralit et la
rgularit des oprations sous-jacentes.
Tester les systmes pour dterminer s'ils sont efficaces par rapport leur objectif, qu'il
s'agisse de la fiabilit ou de la conformit
Ralit des oprations; Ralit des oprations; Dpend de l'objectif/des
intgralit; exactitude; intgralit; exactitude; objectifs d'audit
sparation des exercices; sparation des exercices;
classification; lgalit et existence; droits et
rgularit; existence; droits obligations; estimation de
et obligations; estimation de la valeur et ligibilit.
Assertions
la valeur et affectation.
Distinguer entre les
vnements relatifs la
priode audite, ceux
concernant la fin de la
priode et la prsentation
Conception approprie; gestion et fonctionnement efficace et continu des systmes

11
Efficacit des systmes de contrle interne: le systme a t correctement conu et gr, et il a fonctionn de manire continue et efficace
pendant toute la priode audite.

MAFAC Partie 1 Section 1


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Informations gnrales Cadre

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Une part importante des ressources en matire daudit financier et daudit


de conformit de la Cour est consacre aux audits de la fiabilit et de la
Les travaux relatifs la DAS lgalit/rgularit du budget gnral de lUnion europenne (la dclaration
comprennent une majorit d'audits
financiers et daudits de conformit dassurance (DAS) mentionne dans le TFUE). Le reste est consacr aux
audits de la fiabilit et de la lgalit/rgularit des FED, des agences, des
bureaux et des organismes similaires, ainsi qu'aux audits slectionns.

1.9 VUE D'ENSEMBLE DU PROCESSUS DAUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

Les audits financiers et les audits de conformit de la Cour constituent un


processus de collecte, de mise jour et d'analyse d'informations provenant
de sources varies, ayant pour objectif final l'adoption de dcisions ainsi
que la formulation de conclusions et, le cas chant, dopinions daudit
fondes sur un jugement professionnel rigoureux. Bien que les phases de
Processus dcisionnel fond sur le planification, d'examen et d'tablissement de rapports soient prsentes de
jugement
manire squentielle dans ce manuel, l'ensemble du processus est itratif,
comme cela est illustr ci-aprs. Par consquent, l'auditeur peut mettre en
uvre simultanment certaines procdures ou, tout moment du
processus, revenir en arrire et revoir une tape prcdente sur la base de
nouvelles informations.

Figure 1 Diffrentes phases du processus d'audit

PLANIFICATION

valuer les risques significatifs par la connaissance de lenvironnement daudit


- recueillir et analyser les informations

Concevoir des procdures daudit

EXAMEN
Mettre en uvre des procdures daudit
- tests des contrles, procdures analytiques et autres contrles de
substance

valuer les rsultats au regard des attentes


- le cas chant, revoir lapproche

TABLISSEMENT DE
RAPPORT

Formuler une conclusion et/ou une


opinion daudit

laborer un rapport

MAFAC Partie 1 Section 1


| 25
Informations gnrales Cadre

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1.10 DOCUMENTATION DES TRAVAUX D'AUDIT


L'objectif de l'auditeur est de disposer 1.10.1 Prparation en temps voulu de la
dune trace suffisante et approprie des documentation d'audit

ISSAI 1230 travaux sur lesquels se fonde son 1.10.2 Documentation des procdures d'audit
rapport d'audit et des lments ralises et des lments probants collects
[ISA 230]
dmontrant que l'audit a t planifi et 1.10.3 Mise en forme des dossiers d'audit
ralis selon les Normes ISA et dans le 1.10.4 Modifications de la documentation
respect des exigences lgislatives et d'audit
rglementaires applicables.

1.10.1 Prparation en temps voulu de la documentation d'audit

L'auditeur doit prparer la documentation d'audit en temps voulu.

1.10.2 Documentation des procdures d'audit ralises et des lments probants


collects

L'auditeur doit prparer la documentation d'audit afin de permettre un


auditeur expriment n'ayant pas particip la mission d'audit de
comprendre: la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit
ralises; les rsultats des procdures d'audit mises en uvre et les
lments probants recueillis, ainsi que les points importants relevs au
cours de l'audit, les conclusions tires et les jugements professionnels
importants exercs pour aboutir ces conclusions.

L'auditeur doit disposer i) d'une trace suffisante et approprie des


travaux sur lesquels se fondent les conclusions de l'audit et, le cas
chant, l'opinion d'audit, et ii) des lments dmontrant que l'audit a
Des informations probantes stockes t ralis selon les normes internationales d'audit et dans le respect
des exigences lgislatives et rglementaires applicables. La
planification, l'examen et l'tablissement de rapports concernant l'audit
en temps opportun, sous forme
lectronique ou autre,
doivent tre documents en temps opportun dans le systme
lectronique de soutien des tches daudit de la Cour, qui comprend
des programmes d'audit standard, des documents de travail et, le cas
chant, un support papier.

1.10.3 Mise en forme des dossiers d'audit

L'auditeur doit achever la mise en forme finale du dossier d'audit


dans des dossiers permanents ou
courants (courant) en temps voulu aprs la date du rapport d'audit.

MAFAC Partie 1 Section 1


| 26
Informations gnrales Cadre

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Les informations long terme qui sont utiles pour de futurs audits
doivent tre conserves dans un dossier permanent, mis jour
rgulirement, tandis que les informations concernant l'audit en cours
doivent tre consignes dans un dossier courant.

1.10.4 Modifications de la documentation d'audit

Lorsque, dans certaines circonstances exceptionnelles, aprs la date de


son rapport d'audit, lauditeur doit mettre en uvre de nouvelles
procdures daudit ou des procdures daudit supplmentaires, ou sil
doit tirer de nouvelles conclusions, il doit consigner dans ses dossiers:
les circonstances rencontres, les nouvelles procdures d'audit
supplmentaires ralises, les lments probants recueillis et les
conclusions quil en a tires; lidentit des personnes qui ont apport
des modifications la documentation daudit et qui ont revu ces
modifications le cas chant, ainsi que la date laquelle cela a t fait.

1.11 CONTRLE QUALIT

Lobjectif de la Cour est de dfinir et 1.11.1 Dfinition du contrle qualit


d'assurer le suivi dun systme de 1.11.2 lments dun systme de contrle
contrle qualit qui lui fournisse qualit
l'assurance raisonnable que:
ISQC1
a) la Cour et son personnel
ISSAI 40
professionnel se conforment aux
ISSAI 1220 normes professionnelles et aux
[ISA 220] exigences lgales et rglementaires
applicables, et
b) les rapports mis par la Cour sont
appropris en la circonstance.

1.11.1 Dfinition du contrle qualit


Le contrle qualit est constitu de lensemble des mesures prises et
des procdures mises en uvre au cours du processus daudit afin de
garantir la qualit des travaux daudit et des rapports correspondants.

MAFAC Partie 1 Section 1


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Informations gnrales Cadre

[Retour vers Table des matires dtaille]

1.11.2 lments dun systme de contrle qualit


La Cour a mis en place et gre un systme de contrle qualit qui
comprend des politiques et des procdures couvrant chacun des
domaines suivants:

a) les responsabilits de lquipe dirigeante concernant la qualit au


sein de la Cour,

b) les rgles dthique pertinentes,

c) lacceptation et le maintien,

d) les ressources humaines,

e) la ralisation des missions (contrle qualit);

f) le suivi des contrles (assurance de la qualit).

La Cour documente ses politiques et ses procdures et les


communique son personnel.

Pour grer un systme de contrle qualit, il faut exercer un suivi


continu et sengager progresser constamment.

MAFAC Partie 1 Section 1


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Informations gnrales Planification

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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

1. INFORMATIONS GNRALES
PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen SECTION 2 PLANIFICATION
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

TABLE DES MATIRES

2.1 Vue d'ensemble de la planification

2.2 Dtermination de l'importance relative

2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de l'entit et de


son environnement, y compris du modle d'assurance de la Cour

2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations


probantes

2.5 Conception des procdures d'audit

2.6 laboration du plan d'enqute et du programme d'audit

MAFAC Partie 1 Section 2


| 29
Informations gnrales Planification

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2.1 VUE D'ENSEMBLE DE LA PLANIFICATION

ISSAI 1300 L'objectif de l'auditeur est de 2.1.1 La programmation constitue le point de dpart de la
tche d'audit
[ISA 300] planifier l'audit afin que la
2.1.2 Que recouvre la notion de planification de l'audit?
mission soit ralise de
manire efficace. 2.1.3 Importance et nature de la planification
2.1.4 tapes de la phase de planification

2.1.1 La programmation constitue le point de dpart de la tche d'audit

Programme de travail annuel Le programme de travail annuel (PTA) de la Cour dcrit les tches d'audit
devant tre ralises pendant une anne donne, qui englobent les audits
financiers, les audits de conformit et les audits de la performance, ainsi que
les ressources qui y seront affectes et leurs dates d'achvement prvues.
Les diffrentes tches d'audit sont ensuite entreprises conformment au
programme de travail annuel; elles commencent par la planification de la
tche, point de dpart des travaux d'audit raliser en vue datteindre une
conclusion sur l'objectif/les objectifs d'audit et, le cas chant, de formuler
une opinion d'audit, comme indiqu ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Informations gnrales Planification

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Figure 2 L'audit, du dbut la fin

Lautorit de dcharge ou lorgane de surveillance

Programmation tablissement du rapport


Dfinir les tches daudit Synthtiser et confirmer les rsultats,
Affecter des ressources aux audits formuler une opinion, rdiger un rapport
Programme de Observations
Stratgie de la Cour travail annuel de la prliminaires Rapport daudit
Cour

et

Programmes de Procdure Dclaration


Catalogue des tches
travail annuels des contradictoire avec dassurance
daudit potentielles
chambres daudit lentit audite

Planification Examen
Dcider pourquoi, quoi, o, comment, quand et qui; Prparer, communiquer et analyser les informations,
dfinir les procdures daudit recueillir et valuer les informations probantes

tude prliminaire Phases de laudit Documents de travail Lettre de suivi

Relev de
Plan denqute Programme daudit Observations constatations
prliminaires

Entit audite

2.1.2 Que recouvre la notion de planification de l'audit?

La planification de l'audit consiste collecter et valuer des informations,


ainsi qu' prendre des dcisions concernant l'tendue, l'approche, le
calendrier et les ressources de l'audit. L'objectif est d'effectuer des travaux
Rduire le risque de conclusions
errones d'audit permettant de rduire, un niveau suffisamment faible pour tre
acceptable, le risque d'aboutir une conclusion ou, le cas chant, une
opinion errone sur l'(les) objectif(s) d'audit.

La planification de l'audit comprend la production du plan d'enqute, qui


engage les ressources et dfinit la stratgie globale de l'audit, ainsi que des
programmes d'audit, qui comportent les instructions concernant la nature,
Produits de la planification
le calendrier et l'tendue des travaux effectuer. Les travaux ne doivent
pas commencer avant ladoption du plan d'enqute par la Chambre CEAD.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Informations gnrales Planification

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2.1.3 Importance et nature de la planification

Condition pralable un audit de Une planification adquate permet de garantir que l'effort d'audit est rparti
qualit
en fonction du risque, que les problmes potentiels sont relevs et rsolus
en temps utile et que l'audit est correctement organis et gr afin d'tre
ralis d'une manire conomique, efficiente et efficace.

Processus itratif La nature et l'tendue des activits de planification varient en fonction de la


taille et de la complexit du sujet audit, ainsi que de l'exprience passe
de l'auditeur concernant l'entit audite. Bien que la planification de l'audit
soit essentiellement concentre au cours de la phase prvue cet effet,
elle ne se limite pas ce seul stade; au contraire, il s'agit d'un processus
itratif et continu qui se poursuit tout au long de l'audit, pour tenir compte
de nouvelles circonstances, comme des changements imprvus dans les
oprations ou les systmes de l'entit audite, ou de rsultats inattendus
survenus pendant la phase d'examen de l'audit.

fond sur le jugement et l'esprit Il faut savoir qu'un audit financier ou un audit de conformit ne se rsument
critique
pas au droulement mcanique d'une srie d'tapes. En effet, l'auditeur
doit exercer son jugement professionnel et faire preuve d'esprit critique
lors de la planification et de la ralisation des audits, ainsi que lors de
l'tablissement des rapports correspondants. Les auditeurs doivent
galement tenir compte des connaissances acquises dans le cadre
d'audits de la performance pertinents pour le domaine en question.

2.1.4 tapes de la phase de planification

L'auditeur doit prvoir comment:

Dterminer l'importance relative a) dterminer l'importance relative, tant d'un point de vue quantitatif que
qualitatif;

Dterminer et valuer les risques b) dterminer et valuer les risques significatifs par la connaissance de
significatifs
l'entit et de son environnement, y compris de son contrle interne;

Concevoir des procdures d'audit c) concevoir des procdures d'audit concernant la nature, le calendrier
et l'tendue des travaux d'audit effectuer en tenant compte des risques
mis en vidence;

laborer un plan d'enqute et un d) laborer un plan d'enqute et un programme d'audit.


programme d'audit

Chacun de ces aspects est abord tour tour dans les chapitres suivants de
la prsente section.

MAFAC Partie 1 Section 2


| 32
Informations gnrales Planification

[Retour vers Table des matires dtaille]

2.2 DTERMINATION DE LIMPORTANCE RELATIVE


2.2.1 Introduction et dfinition
Lobjectif de lauditeur est de mettre 2.2.2 L'accent est mis sur les utilisateurs des
ISSAI 1320 informations
en pratique le concept de caractre
[ISA 320]
significatif de faon approprie lors 2.2.3 Pourquoi dterminer l'importance relative?
ISSAI 1450 de la planification et de la ralisation 2.2.4 Quand tenir compte de l'importance relative?
[ISA 450]
de l'audit. 2.2.5 Aspects quantitatifs et qualitatifs
2.2.6 Documenter l'importance relative

2.2.1 Introduction et dfinition

L'importance relative (aussi appele caractre significatif) est un


concept fondamental de l'audit financier et de laudit de conformit. Elle
dtermine le taux d'cart que lauditeur estime tre susceptible
d'influencer les utilisateurs des informations financires (par exemple
des tats financiers).

Un lment ou groupe d'lments peut tre significatif en raison de son


montant, de sa nature (caractristiques inhrentes) ou du contexte dans
lequel l'cart se produit.

2.2.2 L'accent est mis sur les utilisateurs des informations

Tenir compte de ce qui est important Un lment ou un groupe dlments est considr comme significatif si
pour les utilisateurs
un cart laffectant serait susceptible dinfluer sur la dcision prise par
les utilisateurs de linformation en question. L'importance relative doit
donc tre value en fonction de la connaissance qu'a l'auditeur des
attentes des utilisateurs. Dans le contexte de la Cour, si les utilisateurs
ne fournissent pas ou ne peuvent fournir des informations relatives ce
qui est significatif pour eux, l'auditeur dtermine l'importance relative
un stade aussi prcoce que possible de la phase de planification de
l'audit.

Diversit des utilisateurs Les utilisateurs des informations propres au contexte de lUE, dont il
convient de tenir compte au moment de dterminer l'importance
relative, sont principalement le Parlement et le Conseil (notamment en
raison de la procdure de dcharge), mais galement la Commission et
Jugement professionnel
les autres institutions de l'UE, les autorits des tats membres, les
mdias et le grand public. Compte tenu de la diversit des utilisateurs,
dterminer l'importance relative relve du jugement professionnel.

MAFAC Partie 1 Section 2


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2.2.3 Pourquoi dterminer l'importance relative?

Permet de dterminer l'tendue des Le fait de dlimiter les niveaux d'importance relative aide l'auditeur
tests d'audit et d'valuer les rsultats
planifier l'audit de sorte que les carts significatifs soient dtects dans
le cadre des tests d'audit et que les ressources de la Cour soient
employes de manire conomique, efficiente et efficace. En effet, un
seuil de signification plus strict (infrieur) ncessite un nombre plus
lev de tests daudit; or lauditeur doit viter de sur-auditer les
domaines qui ne justifient pas un travail daudit trs dtaill.

2.2.4 Quand tenir compte de l'importance relative?

L'importance relative doit tre prise en compte par l'auditeur durant:

Planification la planification, pour contribuer valuer les risques significatifs et


dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit;

Examen l'examen, lorsqu'il analyse de nouvelles informations susceptibles de


dboucher sur la rvision des procdures prvues, et qu'il value
l'incidence des carts;

tablissement des rapports l'tablissement du rapport, lors de la formulation des conclusions


finales et, le cas chant, de l'opinion d'audit.

2.2.5 Aspects quantitatifs et qualitatifs

Les auditeurs doivent tenir compte de l'importance relative tant du point


de vue quantitatif que qualitatif.

L'importance relative de nature i) L'importance relative de nature quantitative est dtermine pour une
quantitative est chiffre
valeur chiffre - le seuil de signification. Ce seuil sert dterminer la
12
taille des chantillons dans le cas des vrifications de dtail et
interprter les rsultats de laudit.

La valeur chiffre est obtenue en prenant un pourcentage d'une base


approprie, ces deux valeurs refltant, selon le jugement de lauditeur,
les mesures que les utilisateurs des informations sont le plus
susceptibles de considrer comme importantes.

0,5 2 % Pour la Cour, le seuil exprim en pourcentage est compris


entre 0,5 % et 2 %. Le choix du seuil relve de l'apprciation de

12
Dans le prsent manuel, les expressions vrification(s) de dtail (utilise davantage dans les normes ISA et ISSAI) et test(s) de dtail
(utilise davantage par la Cour) sont synonymes.

MAFAC Partie 1 Section 2


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l'auditeur, mais il est gnralement de 2 %. En se fondant sur les


attentes des utilisateurs (voir chapitre 2.2.2), un seuil diffrent peut tre
appliqu. Outre le seuil exprim en pourcentage, un plafond peut
galement tre fix, exprim en valeur absolue.

des dpenses, des recettes ou du La base est gnralement le total des dpenses (c'est--dire
bilan,
l'utilisation des crdits d'engagement pour laudit des engagements et
lutilisation des crdits de paiement pour laudit des paiements), le total
des recettes pour l'audit de la lgalit et de la rgularit ou le montant
inscrit au bilan pour l'audit de la fiabilit.

le seuil tant rexamin Les audits financiers et les audits de conformit rcurrents (c'est--dire
annuels) de la Cour tant gnralement planifis avant la prsentation
des comptes finaux, un seuil de signification provisoire est tabli sur la
base de donnes budgtaires plutt que sur la base des dpenses
relles. Lauditeur doit examiner ce seuil de signification lorsquil obtient
les chiffres dfinitifs des dpenses et des recettes afin de dterminer sil
reste applicable.

Aspect qualitatif ii) L'importance relative doit galement toujours tre value par les
auditeurs sous l'angle qualitatif. Bien que non significatifs du point de
vue quantitatif, certains types d'anomalies ou d'irrgularits pourraient
avoir une incidence significative sur les rapports financiers ou devraient
y figurer. L'aspect qualitatif inclut des lments susceptibles d'tre:

les lments sont significatifs par significatifs par nature: l'lment est significatif du fait de ses
nature
caractristiques inhrentes et lorsqu'entrent ventuellement en ligne de
compte des obligations d'information spcifiques, ou encore s'il
prsente un grand intrt sur le plan politique ou pour l'opinion publique.
Il peut s'agir d'une prsomption de mauvaise gestion, de fraude,
d'illgalit ou d'irrgularit grave, ou encore de fausse dclaration
intentionnelle concernant les rsultats ou les informations;

significatifs de par leur contexte: les lments sont importants du fait


ou de par leur contexte
des circonstances, de sorte qu'ils changent l'impression donne aux
utilisateurs. Il peut s'agir de cas o une erreur mineure est susceptible
d'avoir une incidence non ngligeable, par exemple le classement
erron dune dpense en recette, si bien quun dficit effectif est
mentionn comme tant un excdent dans les tats financiers.

Ce serait le cas, par exemple, si lauditeur, sachant que la commission du


contrle budgtaire a montr un intrt particulier pour la mise en vidence
des irrgularits, considrait que les erreurs qu'il a dceles mritent de
figurer dans le rapport de la Cour, bien que le montant total des erreurs

MAFAC Partie 1 Section 2


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rsultant d'irrgularits soit infrieur au seuil de signification. Les lments


significatifs de par leur nature ou de par leur contexte doivent tre
communiqus; cependant, ils ne doivent tre pris en considration dans
l'opinion d'audit qu' titre exceptionnel, sur dcision de la Cour.

2.2.6 Documenter l'importance relative

L'auditeur doit documenter les seuils de signification ainsi que les


modifications qui leur sont apportes en cours d'audit.

2.3 DTECTION ET VALUATION DES RISQUES PAR LA


CONNAISSANCE DE LENTIT ET DE SON ENVIRONNEMENT, Y
COMPRIS DU MODLE D'ASSURANCE DE LA COUR

2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation


des risques

L'objectif de l'auditeur est didentifier et 2.3.2 Connaissance de l'entit et de son


environnement
d'valuer les risques que l'entit audite
13
natteigne pas ses objectifs , et de 2.3.3 Dtection et valuation du risque inhrent
ISSAI 1315 fournir ainsi une base pour concevoir et 2.3.4 Le contrle interne de l'entit
[ISA 315] mettre en uvre des procdures 2.3.5 Connaissance du contrle interne de
d'audit. Ces risques sont identifis et l'entit

valus par la connaissance de l'entit 2.3.6 Dtection et valuation du risque de non-


contrle
et de son environnement, y compris de
son contrle interne. 2.3.7 Dtermination du risque de non-dtection
2.3.8 Modle d'assurance
2.3.9 Documentation

2.3.1 Risque d'audit et procdures d'valuation des risques

Dfinition de l'assurance et du Les auditeurs ne peuvent collecter des informations probantes visant
risque d'audit
avoir l'assurance ou la certitude absolue (100 %) de dtecter tous les
carts significatifs, car cela nest ni ralisable dans la pratique, ni rentable.
Au lieu de cela, ils font en sorte de garantir que leurs conclusions et
opinions reposent sur une assurance raisonnable, dcoulant des travaux
daudit.

Le risque d'audit est le contraire de l'assurance. Il s'agit du risque que


Risque d'audit gnralement l'auditeur est prt accepter de parvenir une conclusion errone. Dans la
de 5 % pour une assurance
raisonnable pratique, le risque d'audit est invitable. La politique de la Cour consiste

13
En fonction du type daudit, les objectifs pertinents peuvent concerner la fiabilit des comptes, la conformit aux textes lgislatifs et
rglementaires applicables ou le bon fonctionnement des systmes.

MAFAC Partie 1 Section 2


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donc adopter normalement un risque d'audit de 5 % pour les audits


fournissant une assurance raisonnable. Cest pourquoi le degr
dassurance (DA) est: 100 - RA (risque daudit) = 95 %.

Composantes du risque d'audit Les diffrentes composantes du risque d'audit sont:


le risque inhrent, qui se rapporte la nature de l'entit;
le risque de non-contrle, qui concerne les contrles de l'entit;
le risque de non-dtection - le risque que l'auditeur ne dcle pas
certains carts.

L'valuation des risques est une question de jugement plutt qu'une


mesure prcise. Le niveau attribu chaque composante est estim par
l'auditeur sur la base de son jugement professionnel, tay par les
procdures dcrites ci-aprs.

Modle de risque d'audit Comme cela est indiqu ci-aprs, le modle de risque d'audit aide
l'auditeur dterminer l'ampleur des travaux d'audit qu'il est ncessaire
d'effectuer pour atteindre le degr d'assurance souhait pour ses
conclusions.

Risque d'audit (RA) = risque inhrent (RI) x risque de non-contrle (RNC) x risque
de non-dtection (RND)

quation quilibre Cette quation doit toujours tre quilibre. Plus un auditeur estime que le
niveau de risque inhrent et/ou de non-contrle sera lev, plus le risque
de non-dtection sera faible. Il faut donc davantage de vrifications de
dtail (augmentation de la taille d'chantillon). De mme, plus lauditeur
estime que le risque inhrent combin au risque de non-contrle sera
faible, plus le risque de non-dtection sera lev. En loccurrence, cela
requiert un nombre moins lev de contrles de substance et davantage de
travaux relatifs aux systmes. Il faudra tester un plus grand nombre de
systmes et de contrles, car les hypothses formules lors de la phase de
planification doivent tre vrifies et les travaux relatifs aux systmes
contribuent galement lassurance gnrale. Le risque de fraude est la
fois un lment de risque inhrent et un lment de risque de non-contrle.

Le risque d'audit doit tre pris en compte lors:


de la planification de l'audit, notamment pour la dfinition des
procdures d'audit;
de la mise en uvre des procdures d'audit;
de l'valuation des rsultats des tests d'audit qui ont t raliss.

Les procdures de dtection et Pour dtecter et valuer le risque que l'entit natteigne pas ses objectifs en
d'valuation des risques
ce qui concerne la fiabilit et la conformit, et ainsi contribuer concevoir
les procdures d'audit mettre en uvre, l'auditeur doit appliquer des

MAFAC Partie 1 Section 2


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procdures d'valuation des risques un stade aussi prcoce que


possible, en se fondant sur diffrentes sources d'informations, comme cela
est illustr dans le tableau 2 ci-aprs.

Le processus d'valuation des risques suivi par l'entit peut constituer une
incluent le processus d'valuation
des risques suivi par l'entit source d'informations. Par exemple, la Commission europenne, le plan
de gestion annuel (PGA) fait tat des risques majeurs dtects pour la
direction gnrale (DG) concerne, et le rapport annuel d'activit (RAA)
donne une vue d'ensemble des risques majeurs constats et de leur
incidence sur la ralisation des objectifs de la DG. Cependant, lauditeur
doit faire preuve desprit critique, dans la mesure o les risques dtects
par lentit audite peuvent ne pas reflter ceux qui sont importants dans le
cadre de l'audit, et ces informations peuvent tre influences par un parti
pris.
Tableau 2 Procdures d'valuation des risques

Procdures d'valuation des risques Sources d'information


Analyse des corrlations dans et entre les informations
financires et non financires, par ltude des corrlations
plausibles, y compris des tendances et des ratios. Il s'agit, Informations financires et non financires, visant
par exemple, de la comparaison des informations concrtes fournir une premire indication gnrale des
avec le budget, du revenu des licences par rapport au corrlations inhabituelles ou inattendues.
nombre des licences et des droits dimportation par rapport
aux donnes relatives aux importations physiques.
Visite des locaux et des sites de lentit
Inspection de documents internes - PGA,
enregistrements et manuels
Autres informations - budget de l'entit audite;
rapport annuel d'activit
Linspection consiste en lexamen denregistrements ou de
documents, de source interne ou externe, sur support papier, Informations externes - revues conomiques;
lectronique ou autre, ou en lexamen dimmobilisations publications rglementaires et financires
corporelles. Constatations rsultant d'audits prcdemment
raliss par la Cour, le service daudit
interne (SAI), les structures d'audit interne, les
institutions suprieures de contrle (ISC) ou
l'Office de lutte antifraude de la
Commission (OLAF)
Lobservation consiste examiner un processus ou une
procdure en cours dexcution par des tiers. Cette mthode
Observation de la ralisation des activits et des
fournit des informations sur lexcution du processus ou de la
oprations de lentit
procdure, mais elle ne porte que sur le moment o
lobservation a lieu.

MAFAC Partie 1 Section 2


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La demande dinformations consiste se procurer des Les personnes responsables de la


14
informations auprs de personnes informes, lintrieur gouvernance , la direction ainsi que d'autres
comme lextrieur de lentit audite. personnes au sein de l'entit

Les procdures d'valuation des risques sont utilises pour acqurir une
connaissance des lments suivants, chacun deux tant examins ci-
aprs:

l'entit et son environnement, afin de dtecter les risques inhrents pour


le domaine audit, y compris les risques concernant les parties lies et la
fraude;

le dispositif de contrle interne chaque niveau pertinent (Commission,


tat membre, intermdiaire, bnficiaire), pour contribuer dtecter les
15
risques de non-contrle.

2.3.2 Connaissance de l'entit et de son environnement

Connatre les activits de l'entit Les auditeurs acquirent une connaissance de l'entit de manire
disposer dune base de rfrence pour planifier et raliser la mission et
exercer un jugement professionnel pertinent.

pour parvenir une conclusion sur La connaissance qu'a l'auditeur de l'entit et de ses oprations doit tre
les objectifs d'audit
axe sur les lments permettant de formuler une conclusion sur les
objectifs d'audit. Il doit normalement acqurir une connaissance des
lments suivants:

le cadre lgal - fondement juridique de l'activit et dispositions


applicables du rglement financier, des modalits d'excution et d'autres
rgles et rglements;

l'organisation gnrale et la gouvernance de l'activit/l'entit audite, y


compris la structure oprationnelle, les ressources et les dispositions
adoptes en matire de gestion;

les procdures lies l'activit - la politique concerne, les objectifs et


les stratgies, les sites et les types/volume/valeurs des
programmes/projets;

14
Dans le prsent manuel, les expressions personnes constituant le gouvernement dentreprise (utilise dans les normes ISA) et
personnes responsables de la gouvernance (utilise par la Cour et dans les normes ISSAI) sont synonymes.
15
Il convient de distinguer lvaluation prliminaire du risque de non-contrle de l'valuation en profondeur des contrles internes qui
s'avrera ncessaire si des tests des contrles sont entrepris dans le cadre de la stratgie daudit gnrale.

MAFAC Partie 1 Section 2


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les risques lis l'activit concernant les objectifs et les stratgies de


l'entit susceptibles dentraner des carts significatifs. Il faut pour cela une
connaissance des relations et des oprations de lentit avec les parties
lies (par exemple, obtenir de la direction le nom des parties lies, la
nature de leurs relations et des informations sur toute opration entreprise
avec ces parties au cours de la priode considre);

les moyens pour mesurer la performance une connaissance de ces


moyens (par exemple, les indicateurs de performance et l'analyse des
variances) permet lauditeur de dterminer si les pressions visant
atteindre les objectifs de performance sont susceptibles de conduire des
actions de la direction pouvant accrotre le risque danomalies ou
dirrgularits significatives.

Connaissance de la mthode de Tandis que la Commission est responsable de l'excution globale du


gestion applicable
16
budget (article 317 du TFUE), le rglement financier prvoit trois
mthodes de gestion diffrentes en matire d'excution du budget.
chaque mthode est associe une rpartition diffrente des rles et des
responsabilits en matire d'excution budgtaire, ce dont lauditeur doit
tenir compte au moment de planifier et d'effectuer un audit, ainsi que d'en
rendre compte.

Gestion centralise. Principalement utilise dans le domaine des


actions extrieures, des politiques internes et des dpenses de
fonctionnement, cette mthode implique une gestion directe, qui relve de
la comptence des directions gnrales de la Commission, ou une gestion
indirecte, lorsque la Commission confie l'excution du budget des
agences de lUnion et des organismes du secteur public ou
priv (politiques internes).

Gestion partage ou dcentralise. La gestion partage consiste


dlguer des tches d'excution du budget aux tats membres et
concerne principalement les dpenses agricoles ou celles relatives aux
actions structurelles, et les recettes. La gestion dcentralise consiste
dlguer des tches d'excution du budget aux pays bnficiaires, comme
c'est le cas pour les aides extrieures.

16
Article 53 du rglement financier applicable au budget gnral des Communauts europennes (rglement (CE, Euratom) n 1605/2002
du Conseil du 25 juin 2002) et ses modalits d'excution (rglement (CE, Euratom) n 2342/2002 de la Commission
du 23 dcembre 2002).

MAFAC Partie 1 Section 2


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Gestion conjointe avec des organisations internationales. Cette


mthode consiste dlguer des tches d'excution du budget des
organisations internationales, gnralement dans le domaine des actions
extrieures.

Connaissance des rglements Des rglements spcifiques existent pour chaque activit (par exemple,
spcifiques
chaque domaine politique la Commission) et dfinissent les conditions
particulires lies au domaine d'activit concern, y compris l'ventuel
caractre pluriannuel des activits de lUE. L'auditeur doit acqurir une
bonne connaissance de ces rglements spcifiques au cours de la phase
de planification.

2.3.3 Dtection et valuation du risque inhrent

Dfinition du risque inhrent Le risque inhrent est le risque, li la nature des activits, des oprations
et des structures de gestion, que des carts se produisent qui, s'ils ne sont
pas prvenus ou dtects et corrigs par les systmes de contrle interne,
aboutiront ce que les objectifs de lentit, en termes de fiabilit et de
lgalit/rgularit, ne seront pas atteints. Le risque inhrent est estim par
l'auditeur, sur la base de sa connaissance des activits de l'entit.

L'auditeur doit raliser une valuation prliminaire du risque inhrent au


niveau global (par exemple pour ce qui concerne le domaine politique ou
l'agence dans son ensemble) afin de dterminer les domaines risque
spcifiques laudit quil faut prendre en considration lors de la
lev ou peu lev
planification et de la mise en uvre des procdures d'audit. L'auditeur peut
estimer que le risque inhrent est lev ou peu lev. Les domaines o le
risque inhrent est lev sont ceux o il convient d'obtenir l'assurance que
le risque de non-contrle est adquatement gr.

L'auditeur doit dterminer, parmi les risques inhrents dtects, ceux qui,
selon son jugement, requirent une attention particulire (appels risques
Risques significatifs
significatifs). Pour ces risques, l'auditeur doit acqurir une connaissance
des contrles internes correspondants. Si des contrles appropris n'ont
pas t mis en place pour prvenir des risques significatifs, cette situation
peut tre rvlatrice de lexistence de faiblesses majeures au niveau du
contrle interne de l'entit.

Les domaines prsentant des risques significatifs peuvent inclure des


oprations qui:

sont complexes, inhabituelles, non courantes ou sortant du cadre


normal de l'activit (moins susceptibles de faire l'objet de contrles), ou

MAFAC Partie 1 Section 2


| 41
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impliquent des tiers;

font appel, pour leur valuation, un degr lev de subjectivit


(ncessitant des estimations et des hypothses, ou un jugement
professionnel de la part de la direction de l'entit audite).

comportent un risque de fraude.

Une liste des facteurs de risque inhrent figure l'annexe I.

2.3.4 Le contrle interne de l'entit

Dfinition du contrle interne17 Le contrle interne est un processus intgr ( savoir un ensemble
dactions qui touchent toutes les activits dune entit), mis en uvre par
la direction et par le personnel dune entit. Dans les normes
internationales, lexpression contrle interne est utilise, tandis que dans
le contexte de lUnion europenne, elle est remplace par celle de
systmes de contrle et de surveillance. Le contrle interne est conu
pour parer aux risques et fournir une assurance raisonnable quant la
ralisation, dans le cadre de la mission de lentit, des objectifs gnraux
suivants:

respect des obligations de rendre compte;


conformit aux textes lgislatifs et rglementaires applicables;
protection des ressources contre les pertes, les mauvais usages et les
dommages;
excution doprations thiques, conomiques, efficientes et efficaces
de faon ordonne.
lments du contrle interne Les systmes de contrle interne, y compris les systmes informatiques,
s'articulent autour de cinq lments de contrle interdpendants, comme
indiqu ci-aprs.

17
Dfinition conforme aux lignes directrices de l'Intosai sur les normes de contrle interne.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Tableau 3 lments du contrle interne

LMENT DE FINALITS
CONTRLE

Environnement Permet d'arrter la structure organisationnelle, les rgles et les valeurs


de contrle fondamentales de lentit. Cela constitue un cadre appropri pour garantir la
bonne gouvernance des ressources confies l'institution.

valuation des Permet de dtecter et d'analyser les risques internes et externes susceptibles
risques dentraver la ralisation des objectifs de l'entit. la Commission, les
objectifs de toutes les activits doivent tre spcifiques, mesurables,
ralisables, pertinents et dats (SMART). Par ailleurs, le systme comporte
une analyse et une gestion des risques lis aux principales activits.

Activits de Permettent de dterminer les politiques et les procdures spcifiques mises


contrle en uvre par l'entit pour sassurer que les risques mis en vidence sont
grs de manire approprie; elles comportent une srie d'activits telles que
les procdures d'autorisation, les vrifications, la revue de la performance
oprationnelle, le traitement des informations, les contrles physiques et la
sparation des tches. Les activits de contrle incluent des contrles portant
sur les relations et les oprations avec les parties lies.

Information et Doivent constituer un cadre clair pour la ralisation des objectifs en matire
communication d'information financire et de conformit; cet lment comprend le systme
comptable, les procdures et les documents destins initier, enregistrer,
traiter et prsenter les oprations et suivre les actifs, les passifs et les fonds
propres qui leur sont lis.

Suivi Permet de garantir une valuation continue de la performance; il comprend


l'audit interne et l'valuation, ainsi que l'examen annuel du contrle interne.

L'auditeur doit acqurir une connaissance de ces lments du contrle.

Limites des contrles internes Lors de l'valuation et des tests des contrles, l'auditeur doit
soigneusement tenir compte des limites inhrentes aux contrles internes,
ainsi que du rapport cot/efficacit des tests des contrles. Les contrles
internes ne peuvent fournir qu'une assurance raisonnable quant la
ralisation des objectifs de contrle. De plus, les informations probantes ne
peuvent pas tre obtenues exclusivement partir des contrles internes,
dans la mesure o les limites inhrentes ci-aprs peuvent en affecter
l'efficacit.

MAFAC Partie 1 Section 2


| 43
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Figure 3 Exemples de limites de l'efficacit du contrle interne

Oprations non
courantes
Insuffisances des
systmes informatiques Changements
concernant le
personnel cl

Documents signs sans Efficacit du


vrification contrle interne
Changements
dans le traitement des
oprations

Contournement des
contrles par la direction Collusion

En ralisant les tests des contrles, l'auditeur cherche obtenir des


preuves concrtes de l'existence de contrles cls (les contrles destins
prvenir ou dtecter puis corriger un cart significatif) et de leur
fonctionnement cohrent, continu et efficace. Mais les lments obtenus
sont souvent d'une valeur probante faible ou ngative (par exemple, la
signature requise fait dfaut), et non d'une valeur convaincante et positive
(cest--dire attestant que le contrle a effectivement eu lieu).

2.3.5 Connaissance du contrle interne de l'entit

Les objectifs de l'auditeur, lorsquil tudie le systme de contrle interne et


Objectifs de l'auditeur lorsqu'il veut
connatre le systme de contrle en ralise une valuation prliminaire, doivent tre dfinis ds le dpart.
interne
Ces objectifs peuvent consister :

contribuer dterminer la nature, le calendrier et l'tendue des


procdures d'audit. L'auditeur sera mme de limiter le nombre de
vrifications de dtail si les contrles cls sont conus de manire
approprie et s'ils ont fonctionn de manire continue et efficace tout au
long de la priode considre. Dans le cadre de cette approche par
lanalyse des systmes, l'auditeur s'efforce d'obtenir un certain degr de
confiance partir du systme de contrle interne de l'entit et peut ainsi
rduire le degr de confiance que doivent fournir les vrifications de dtail;

apprcier dans quelle mesure des amliorations sont apportes aux


systmes de contrle interne d'une anne l'autre. De cette manire, des
informations en retour peuvent tre fournies la direction de l'entit audite
et l'autorit de dcharge, par exemple les conclusions concernant

MAFAC Partie 1 Section 2


| 44
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l'efficacit du contrle interne, ce qui permet la Cour d'accomplir sa


mission, qui est de contribuer lamlioration de la gestion financire des
fonds de lUE;

parvenir des conclusions sur l'efficacit d'un systme de contrle


interne, lorsque c'est l'objectif spcifique de l'audit, par exemple pour
certaines tches d'audit slectionnes ou pour rendre compte de lefficacit
du contrle interne galement dans le contexte de la DAS.

Pendant la phase de planification, indpendamment de son objectif de


dtection et d'valuation des contrles internes, l'auditeur:

i) value la conception des contrles internes pertinents par rapport


valuer la conception des
contrles et dterminer sils sont laudit, en examinant si ces contrles, seuls ou combins avec d'autres,
mis en uvre
peuvent prvenir efficacement les carts, ou les dtecter et les corriger.

ii) dtermine si les contrles ont t mis en uvre (c'est--dire s'ils existent
et si l'entit audite les applique).

Tests de cheminement L'auditeur examine la faon dont un contrle est conu afin de dterminer
sil doit en vrifier la mise en uvre. Afin de comprendre et de confirmer le
fonctionnement d'un contrle, il effectue des tests de cheminement sur
un nombre restreint d'oprations (trois au maximum). La connaissance des
contrles mis en place dans une entit ne doit pas tre considre comme
un test de l'efficacit oprationnelle de ces derniers; ces tests sont
effectus pendant la phase d'examen.

L'accent est mis sur les contrles Seuls les contrles qui sont pertinents par rapport l'objectif d'audit
cls pertinents
doivent tre pris en compte. Le fait de dterminer si un contrle, excut
seul ou en association avec d'autres, est pertinent, relve du jugement
professionnel de l'auditeur. De plus, il faut que l'auditeur se demande
quels contrles doivent tre considrs comme des contrles cls. Le
nombre de contrles cls slectionner en vue de raliser des tests est le
strict minimum ncessaire pour garantir que tous les risques pertinents
sont couverts.

Les facteurs pertinents peuvent notamment concerner:

l'importance relative;

limportance du risque correspondant;

la taille de lentit;

la nature des activits de l'entit, y compris son organisation et les


caractristiques de son actionnariat;

la diversit et la complexit des oprations de lentit;

MAFAC Partie 1 Section 2


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les obligations lgales et rglementaires applicables;

les circonstances et la composante concerne du contrle interne;

la nature et la complexit des systmes qui font partie du contrle interne


de lentit, y compris lutilisation de socits de services;

le fait de savoir si, et comment, un contrle spcifique, seul ou combin


avec dautres, permet de prvenir, ou de dtecter et de corriger une
anomalie significative.

Approche descendante Pour garantir le caractre conomique, l'efficience et l'efficacit de l'audit,


l'approche d'audit doit s'appuyer sur des contrles au niveau le plus lev
o ils sont considrs comme efficaces pour l'audit (approche
descendante). Dans le contexte de l'UE, des contrles existent plusieurs
niveaux:

les contrles de la Commission: le suivi ou les contrles de surveillance


mis en place par la Commission sont susceptibles de prsenter un niveau
lev d'agrgation et un faible niveau de dtail, l'accent tant mis sur le
relev des exceptions;

les contrles des tats membres: ces contrles sont effectus un


niveau de dtail plus lev, et peuvent inclure le contrle budgtaire,
l'analyse des variances et le suivi de lexcution;

les contrles effectus par l'organisme payeur, ou par l'autorit de


gestion, de certification ou d'audit: les contrles reposent sur des
procdures dtailles concernant des oprations individuelles ou de petits
groupes d'oprations, y compris les contrles portant sur le traitement de
l'information.

Contrles manuels ou automatiss L'utilisation dlments manuels ou automatiss dans le contrle interne a
une incidence sur la manire dont les oprations sont inities, enregistres,
traites et prsentes. Afin d'acqurir une connaissance du contrle
interne, l'auditeur doit se demander si l'entit a rpondu de manire
adquate aux risques rsultant de l'utilisation de systmes informatiques
(traitement incorrect des donnes, accs et changements non autoriss,
perte potentielle de donnes) ou de systmes manuels (les contrles
peuvent tre contourns ou omis, de simples erreurs et des fautes peuvent
se produire) en dfinissant des contrles effectifs.

2.3.6 Dtection et valuation du risque de non-contrle

Dfinition du risque de non- Le risque de non-contrle est le risque que le dispositif de contrle interne
contrle
ne permette pas de prvenir des carts significatifs, ou de les dtecter et

MAFAC Partie 1 Section 2


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de les corriger temps. Le risque de non-contrle est valu par l'auditeur,


sur la base de son valuation du contrle interne de l'entit. Si le risque de
non-contrle est susceptible d'tre lev, l'auditeur doit obtenir l'assurance
requise principalement partir de vrifications de dtail, puisqu'il n'est pas
possible de s'appuyer sur les contrles internes.

Pour l'valuation prliminaire du risque de non-contrle, il faut que


l'auditeur tienne compte des cinq composantes du contrle interne (voir
annexe II pour de plus amples dtails). Cependant, la premire question
que l'auditeur doit se poser est celle de savoir si, et de quelle manire, un
contrle particulier permet de prvenir, ou de dtecter et de corriger des
Contrles compensateurs
carts, plutt que de se demander selon quelle composante particulire il
doit tre class. Si un contrle attendu n'existe pas, les auditeurs doivent
vrifier si des contrles compensateurs susceptibles d'avoir le mme effet
sont en place. lissue de l'valuation, lauditeur peut considrer que le
risque de non-contrle est faible, moyen ou lev, comme le montre le
tableau ci-aprs.

Tableau 4 valuation des contrles internes et risque de non-contrle associ

Risque de
tat du contrle
non- Description
interne
contrle
Lorsque des informations sont disponibles grce
des audits rcents dans le mme domaine, qui
Excellent Faible indiquent que le contrle interne est excellent tant
en ce qui concerne sa conception que sa mise en
uvre.
Le contrle interne semble exister et tre bien
conu et est susceptible de fonctionner de manire
Bon Moyen
efficace et continue tout au long de la priode
considre.
Le contrle interne est inexistant, mal conu ou sa
Faible lev
mise en uvre laisse dsirer.

Outre l'valuation du risque de non-contrle pour tous les risques


significatifs, l'auditeur doit galement examiner les systmes de contrle
de l'entit relatifs aux risques pour lesquels il considre qu'il n'est ni
possible ni raliste de rduire le risque un niveau acceptable en
Systme informatique
s'appuyant uniquement sur des contrles de substance. C'est le cas, par
exemple, si le systme d'information d'une entit permet un traitement
hautement automatis ne ncessitant qu'une intervention manuelle
minimale; seuls une valuation et des tests des contrles portant sur
l'exactitude et lexhaustivit des informations fourniront des lments
probants suffisants et appropris.

MAFAC Partie 1 Section 2


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L'valuation densemble du risque de non-contrle ne doit pas tre


meilleure que celle de l'environnement de contrle, car mme
d'excellentes procdures de contrle peuvent tre affaiblies par un
mauvais environnement de contrle.

Tests des contrles Les auditeurs doivent concevoir et raliser des tests des contrles si:

a) leur valuation des risques d'anomalies significatives au niveau des


assertions repose sur l'hypothse selon laquelle les contrles fonctionnent
efficacement (cest--dire sils envisagent de sappuyer sur l'efficacit du
fonctionnement des contrles pour dterminer la nature, le calendrier et
l'tendue des contrles de substance);

b) les contrles de substance seuls ne peuvent fournir des lments


probants suffisants et appropris au niveau des assertions.

L'auditeur peut alors, sur la base de son valuation des contrles cls

Conclusion relative la conception


pertinents de haut niveau, aboutir des conclusions d'ensemble relatives
du systme la conception du systme. S'il conclut que le contrle interne est bien
conu, en pensant qu'il a fonctionn de manire continue et efficace tout au
long de la priode considre, et qu'il a lintention de sappuyer sur celui-ci,
il doit concevoir des tests des contrles (voir chapitre 2.5) et les excuter
afin de confirmer leur fonctionnement (voir chapitre 3.2). Lauditeur nest
pas tenu de tester des contrles qui sont mal conus, dans la mesure o il
ne pourra pas se fonder sur ces derniers.

2.3.7 Dtermination du risque de non-dtection

Le risque de non-dtection, qui relve de l'auditeur, est le risque que ce


dernier ne dtecte pas un cart qui n'a pas t corrig par les contrles
internes de l'organisation. En se fondant sur le niveau de risque d'audit
Le niveau de risque de non- acceptable et sur une valuation du risque de non-contrle et du risque
dtection contribue dterminer
les procdures d'audit inhrent de l'entit, l'auditeur dtermine la nature, le calendrier et l'tendue
des procdures d'audit ncessaires pour atteindre le niveau de risque de
non-dtection quil est dispos accepter. Par exemple:

si un risque d'audit plus faible est requis, le risque de non-dtection peut


tre rduit en excutant davantage de contrles de substance, ce qui offre
une plus grande probabilit que l'auditeur dtecte des anomalies ou
irrgularits significatives;

si l'auditeur envisage de s'appuyer sur le systme de contrle interne,


des tests des contrles doivent tre raliss. Si le contrle ne fonctionne

MAFAC Partie 1 Section 2


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pas comme prvu (augmentant de ce fait le risque de non-contrle), le


risque de non-dtection doit tre rduit, ce qui ncessite un plus grand
nombre de contrles de substance.

2.3.8 Modle d'assurance

La Cour applique un modle d'assurance indiquant le degr de confiance


atteint ( atteindre) partir des deux principales sources de la DAS,
savoir les systmes de contrle et de surveillance et les vrifications de
18
dtail .

De plus, la Cour peut tayer ses audits de la lgalit et de la rgularit des


oprations sous-jacentes au moyen dinformations probantes
supplmentaires qui proviennent de deux sources:

les rapports annuels dactivit (RAA) et les dclarations des


directeurs gnraux, qui constituent les dclarations crites de la
direction. Compte tenu de limportance de la conformit dans le
contexte de lUE, lauditeur analyse les dclarations fournies chaque
anne par les directeurs gnraux sur lexercice de leurs
responsabilits en matire de lgalit et de rgularit des oprations,
notamment dans les domaines o lauditeur ne dispose pas
dinformations probantes directes;

les travaux dautres auditeurs. Il sagit daudits externes raliss par


dautres auditeurs, comme linstitution suprieure de contrle de
ltat membre concern ou les organismes de certification de ltat
membre.

Le point de dpart est l'apprciation du risque inhrent (lev ou peu lev)


et l'valuation prliminaire des systmes de contrle et de surveillance
(faibles, bons ou excellents), afin d'estimer le degr de confiance qu'il est
possible de tirer de ces derniers. Le niveau des vrifications de dtail
permettant d'obtenir le degr de confiance rsiduel doit tre dtermin sur
la base des rsultats obtenus.

Le degr de confiance communment utilis dans le cadre des tests daudit


tant de 95 %, la nature et l'tendue des tests d'audit prvus varieront en
fonction de l'valuation, par l'auditeur, du risque inhrent et du risque de
valuation combine du risque non-contrle: il s'agit de l'valuation combine du risque.

18
Le modle dassurance de la Cour s'inspire du modle de risque daudit, en prenant dment en considration les particularits de l'environnement d'audit de
linstitution.

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Le tableau ci-aprs montre les lments du modle de risque d'audit, ainsi


que les types de tests daudit correspondants effectuer. Des valeurs sont
attribues au risque inhrent valu (peu lev = 0,6 et lev = 1,0) et au
risque de non-contrle valu (faible = 0,15; moyen = 0,25 et lev = 1,0).
Le risque d'audit de la Cour tant fix 5 %, et l'auditeur estimant le risque
Valeurs attribues aux diffrents
risques inhrent et le risque de non-contrle, le risque de non-dtection est calcul
en utilisant l'quation de risque d'audit RND = RA/(RI x RNC).

MAFAC Partie 1 Section 2


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Tableau 5 Modle d'assurance

Risque valuation des Assurance obtenue Niveau Degr de Taille minimale


inhrent (RI) systmes de partir de l'valuation rsiduel de confiance de l'chantillon
valu contrle interne combine du risque vrifications de minimal obtenir correspondant
dtail partir des
effectuer vrifications de
dtail (en %)

Excellents Assurance rsultant Minimaux 45 30


des contrles leve

Bons Assurance rsultant Normaux 67 55


Peu lev des contrles
moyenne

Faibles ou contrles Assurance rsultant Cibls 92 125


non tests des contrles faible

Excellents Assurance rsultant Normaux 67 55


des contrles leve

Bons Assurance rsultant Normaux 80 80


lev des contrles
moyenne

Faibles ou contrles Assurance rsultant Cibls 95 150


non tests des contrles faible

Par exemple, dans le meilleur des cas (RI = 0,6 et RNC = 0,15), avec un risque d'audit fix 0,05, le risque de non-dtection est
de 0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Par dfinition, le degr de confiance obtenir partir des vrifications de dtail correspond 45 % (1 -
0,55).
1) Il incombe l'auditeur de dcider si les travaux effectus et les rsultats obtenus dans le cadre de l'valuation globale des
systmes de contrle et de surveillance ainsi que des vrifications de dtail sont suffisants pour atteindre le degr de confiance
requis dans le contexte de l'audit en question. Le prsent tableau doit tre utilis titre indicatif. En cas de difficult pour effectuer
l'ensemble des travaux d'audit ncessaires et atteindre le degr de confiance de 95 %, il faut soit obtenir plus d'informations
probantes par d'autres moyens (comme par exemple l'utilisation des rsultats des vrifications de dtail et des valuations des
systmes effectues par les services de la Commission, les tats membres et/ou d'autres auditeurs), soit limiter le champ de la
conclusion d'audit.
2) Le tableau est fond sur l'hypothse que les chantillons ont t slectionns de manire alatoire. En cas d'application d'une
mthode d'chantillonnage en deux phases, il convient d'accrotre la taille de l'chantillon de 20 % afin de compenser l'augmentation
du risque d'chantillonnage (c'est--dire le risque que les oprations nont pas toutes la mme probabilit de faire partie de
lchantillon de la seconde phase).
3) La taille de l'chantillon est arrondie au multiple de 5 le plus proche.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Dfinitions:

Vrifications de dtail minimales: des tests des contrles sont raliss, plus
un nombre limit de vrifications de dtail. Un certain nombre de
vrifications de dtail doivent tre effectues systmatiquement, en raison
i) du risque de collusion, de contournement des contrles par la direction,
etc.) et ii) du fait que les normes ISA/ISSAI prvoient que tous les comptes
significatifs doivent tre tests. Il convient de souligner que ces contrles
doivent tre tests si lauditeur veut en tirer un certain degr de confiance.

Vrifications de dtail normales: des tests des contrles sont raliss, ainsi
qu'un nombre relativement important de vrifications de dtail, car le degr
de confiance requis est en grande partie obtenu partir de ces dernires.

Vrifications de dtail cibles: le degr de confiance requis est en grande


partie obtenu sur la base des vrifications de dtail. Il convient de noter que
certains tests des contrles peuvent tre raliss afin de fournir des
informations en retour la direction de l'entit sur les faiblesses des
contrles.

Degr de confiance: probabilit que le taux derreur affectant la population


se situe dans une certaine fourchette (intervalle de confiance).

Degr dassurance: DA = 100-RA, RA dsignant le risque daudit, que la


Cour a fix 5 %. Si lassurance nest obtenue qu partir de vrifications
de dtail, le degr de confiance doit tre fix 95 %. En loccurrence, le
degr de confiance quivaut au degr dassurance.

2.3.9 Documentation

L'auditeur doit documenter les lments cls des connaissances qu'il a


acquises concernant lenvironnement de l'entit, ses systmes de contrle
interne, ainsi que les risques valus.

MAFAC Partie 1 Section 2


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2.4 EXAMEN DU CARACTRE SUFFISANT, PERTINENT ET FIABLE


DES INFORMATIONS PROBANTES

2.4.1 En quoi consistent les informations


probantes?
2.4.2 Caractre suffisant des informations
probantes
2.4.3 Pertinence des informations probantes
L'objectif de l'auditeur est de concevoir 2.4.4 Fiabilit des informations probantes
ISSAI 1500 et de mettre en uvre des procdures 2.4.5 Corroboration ou triangulation des
[ISA 500] d'audit permettant de recueillir des informations probantes
lments probants suffisants, 2.4.6 Sources des informations probantes
pertinents et fiables. 2.4.7 Nature des informations probantes
2.4.8 Procdures d'audit en vue dobtenir des
informations probantes
2.4.9 Accs aux informations probantes
2.4.10 Confidentialit des informations probantes
2.4.11 Documentation des informations probantes

2.4.1 En quoi consistent les informations probantes?


Informations ncessaires pour Les informations probantes dsignent lensemble des informations utilises
parvenir des conclusions
par l'auditeur pour aboutir des conclusions et, le cas chant, formuler
une opinion daudit. Les auditeurs nexaminent gnralement pas toutes les
informations disponibles. Cela serait difficilement ralisable, trop coteux et
inutile, dans la mesure o il est gnralement possible d'aboutir des
conclusions ou une opinion en utilisant des chantillons et d'autres
moyens de slectionner des lments tester. Par ailleurs, les
informations probantes disponibles sont en gnral de nature plus
persuasive (c'est--dire qu'elles orientent l'auditeur dans une direction
particulire) que concluante (donnant une rponse dfinitive).

Exercer le jugement professionnel et L'audit doit tre planifi et excut de manire ce que les informations
l'esprit critique
probantes obtenues soient suffisantes, pertinentes et fiables pour tayer
les conclusions et, le cas chant, lopinion daudit. Les caractres
suffisant, pertinent et fiable sont interdpendants et s'appliquent aux
informations probantes tires des contrles de substance et des tests des
contrles. En valuant les informations probantes correspondant ces
qualits, l'auditeur exerce son jugement professionnel et fait preuve d'esprit
critique. Plus l'valuation du risque par l'auditeur est leve, plus les
informations probantes qu'il doit obtenir partir des contrles de
19
substance se doivent dtre suffisantes, fiables et pertinentes.

19
Voir le modle dassurance au chapitre 2.3.8.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Figure 4 Lien entre les lments du risque d'audit et les informations probantes requises

lev

Davantage dinformations
probantes sont ncessaires
Risque
inhrent
ou risque
de non-
contrle Moins dinformations probantes
sont ncessaires

Faible Risque de non-dtection lev

Il existe une relation inverse entre le risque de non-dtection et le niveau combin du risque inhrent et du risque de non-
contrle. Par exemple, lorsque les risques inhrent et de non-contrle sont levs, les niveaux acceptables des risques de non-
dtection doivent tre faibles afin de rduire le risque d'audit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. En
revanche, lorsque les risques inhrent et de non-contrle sont faibles, lauditeur peut accepter un risque de non-dtection plus
lev tout en rduisant le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable.

2.4.2 Caractre suffisant des informations probantes

Le caractre suffisant concerne la quantit d'informations probantes - les


auditeurs doivent collecter suffisamment d'informations pour pouvoir
tayer leurs conclusions au regard des objectifs de l'audit.

Il n'existe pas de formule pour exprimer en termes absolus la quantit


La quantit est influence par le
risque et la qualit d'informations probantes ncessaire pour que ces dernires soient
considres comme suffisantes. Cependant, la quantit ncessaire dpend
du degr de risque et de la qualit de ces informations - la quantit requise
sera d'autant moindre que la qualit sera meilleure.

2.4.3 Pertinence des informations probantes

Permet de conclure par rapport La pertinence a trait au lien logique avec, ou lincidence sur, l'objectif de
un objectif
la procdure d'audit. Pour que les informations probantes soient
considres comme tant pertinentes, elles doivent contribuer rpondre
lassertion ou lobjectif d'audit particulier. Pour tre pertinentes, les
informations probantes doivent s'appliquer la priode examine;
l'ensemble des informations probantes doit tre reprsentatif de toute la
priode audite.

MAFAC Partie 1 Section 2


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2.4.4 Fiabilit des informations probantes

La fiabilit dpend de la source et Les informations probantes sont fiables si elles satisfont aux conditions
de la nature des informations
probantes ncessaires de crdibilit. La fiabilit des informations probantes dpend
de leur source - qu'elle soit interne ou externe l'entit audite - et de leur
nature - physique, documentaire, orale ou analytique - ainsi que des
circonstances dans lesquelles elles ont t obtenues. Tout en
reconnaissant que des exceptions peuvent exister, il ressort des principes
gnraux suivants que les informations probantes sont plus fiables
lorsqu'elles:

sont de source externe indpendante de l'entit (par exemple,


confirmation reue d'un tiers), par rapport celles d'origine interne;

font l'objet de contrles efficaces, si elles sont produites en interne;

sont recueillies directement par l'auditeur (par exemple, observation de


l'application d'un contrle) plutt qu'indirectement (par exemple, enqute
sur l'application d'un contrle);
Gnralisations existent sous la forme de documents (sur support papier, lectronique
ou autre) plutt que sous la forme de dclarations verbales;

sont fournies sous la forme de documents originaux et non de


photocopies ou de tlcopies.

2.4.5 Corroboration ou triangulation des informations probantes

Les informations probantes possdent une force de conviction suprieure,


et fournissent un degr de confiance plus lev, lorsqu'il est possible de
Degr de confiance suprieur
recouper entre elles des informations probantes de sources et de nature
diffrentes. Cette mthode est appele corroboration ou triangulation. En
outre, des informations probantes de sources diverses ou de natures
diffrentes sont susceptibles d'indiquer qu'une information probante
particulire n'est pas fiable. En revanche, l'absence de concordance entre
des informations provenant de sources diffrentes doit inciter l'auditeur
mettre en uvre des procdures d'audit complmentaires afin de rsoudre
ce problme et, ce faisant, de permettre que ces informations soient
utilises en tant qu'informations probantes.

2.4.6 Sources des informations probantes

Les informations probantes peuvent tre obtenues de l'intrieur ou de


l'extrieur de l'entit, ou peuvent tre produites directement par l'auditeur.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Diffrentes sources doivent tre utilises pour runir des informations


probantes, et ce afin de les corroborer.

Tableau 6 Sources des informations probantes

Source Exemples d'informations Force Considrations d'audit


probantes probante
Interne Informations provenant de Faible, car L'exactitude et le caractre
bases de donnes, documents possibilit de complet de ces informations
et enregistrements produits par parti pris doivent tre valus
l'entit audite
Externe Confirmations (de banques, Plus leve L'indpendance du tiers
etc.)
Travaux d'autres
auditeurs/experts
Auditeur Analyse, contrle arithmtique, La plus Les informations de base
demande dinformations, leve peuvent avoir t produites
inspection et observation l'intrieur de l'entit

2.4.7 Nature des informations probantes

Les informations probantes peuvent tre physiques, documentaires, orales


ou analytiques. Les procdures d'audit permettant d'obtenir ces
informations et les lments prendre en considration sont prsents
dans le tableau ci-aprs.

Tableau 7 Nature des informations probantes

Procdures d'audit permettant d'obtenir les lments prendre en considration


informations probantes

PHYSIQUES

Inspection ou observation directe des personnes, Bien qu'elles constituent gnralement le type
des biens ou des vnements d'informations probantes le plus convaincant, l'auditeur doit
savoir que sa seule prsence risque d'altrer la ralit.

DOCUMENTAIRES

Examen de pices ou de registres comptables, de Les informations utiles risquent de ne pas tre toujours
manuels et de prises de position de la direction documentes; il faudra donc avoir recours d'autres
approches.

ORALES

Enqute ou entretiens mens auprs des agents de L'auditeur ne considre que trs rarement les informations
l'entit audite ou de tiers, documents ou recueillies lors d'entretiens comme fiables. (La fiabilit des
corrobors le cas chant informations probantes est accrue si ces dernires ont t
recueillies directement par lauditeur et non de manire
indirecte ou par dduction, ou encore si elles existent sous
forme de documents plutt que sous forme de dclarations
verbales.)

ANALYTIQUES

Analyse par raisonnement, reclassement, contrle L'auditeur obtient de telles informations probantes en
arithmtique et comparaison exerant son jugement professionnel pour valuer les
lments probants physiques, documentaires et oraux.

MAFAC Partie 1 Section 2


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2.4.8 Procdures d'audit en vue dobtenir des informations probantes

Les procdures d'audit, ou les combinaisons de procdures d'audit,


peuvent tre utilises comme procdures d'valuation des risques pendant
la phase de planification, ou comme tests des contrles ou comme
contrles de substance pendant la phase d'examen, en fonction du
contexte dans lequel elles sont appliques par l'auditeur.

Les informations probantes sont obtenues pendant la phase dexamen de


Combinaison de procdures laudit par la mise en uvre d'une combinaison de tests des contrles, de
tests de dtail de corroboration et de procdures analytiques, ainsi que par
l'utilisation d'informations probantes provenant d'autres sources, comme
les prises de position de la direction et les travaux dautres auditeurs. Bien
que l'auditeur obtienne certaines informations probantes en testant les
enregistrements (par exemple, contrle arithmtique ou analyse), cette
mthode seule ne permet pas d'obtenir des informations probantes
suffisantes sur lesquelles fonder une conclusion d'audit, et d'autres
procdures sont galement utilises, par exemple l'inspection,
l'observation, la demande dinformations et la demande de confirmation.

au cours des phases de planification et L'auditeur doit apprcier quelle mthode d'obtention d'informations
d'examen
probantes est suffisamment fiable et trouver un quilibre entre la fiabilit
des informations probantes et le cot de leur obtention.

2.4.9 Accs aux informations probantes

20
Le TFUE dispose que: tout document ou toute information ncessaire
l'accomplissement de la mission de la Cour des comptes est communiqu
celle-ci, sur sa demande, par les autres institutions de l'Union, par les
Base juridique tablissant le droit
d'accs organes ou organismes grant des recettes ou des dpenses au nom de
l'Union, par les personnes physiques ou morales bnficiaires de
versements provenant du budget et par les institutions de contrle
nationales ou, si celles-ci ne disposent pas des comptences ncessaires,
par les services nationaux comptents. Il appartient la Cour des
comptes de dterminer les documents ou informations qu'elle juge
ncessaires cet gard.

Compte tenu de cette obligation juridique, il est trs rare que l'accs aux
documents ou aux informations requis ne soit pas accord pour les besoins
de l'audit.

20
Article 287, paragraphe 3, du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne.

MAFAC Partie 1 Section 2


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2.4.10 Confidentialit des informations probantes

Les documents confidentiels doivent faire l'objet d'une attention


particulire. L'auditeur ou l'un de ses suprieurs au niveau hirarchique
appropri discutera avec la direction de l'entit audite de la meilleure
faon d'utiliser les informations si les documents prsents par celle-ci sont
classs comme confidentiels.

Les informations et les documents relatifs des cas de fraude avre ou


souponne doivent tre traits avec une attention particulire.

2.4.11 Documentation des informations probantes

Les auditeurs doivent consigner de manire adquate les lments


probants figurant dans leurs documents de travail dans le systme
lectronique de support l'audit de la Cour et sur copie papier, le cas
chant. Ces lments incluent les travaux effectus, les constatations et
les conclusions ainsi que le raisonnement sous-tendant les principales
dcisions. Les informations qui ne sont pas pertinentes par rapport aux
travaux effectus ou aux conclusions formules ne doivent pas tre
consignes.

2.5 CONCEPTION DES PROCDURES D'AUDIT

2.5.1 lments prendre en compte lors de la


L'auditeur a pour objectif de conception des procdures d'audit

recueillir des lments probants 2.5.2 Contenu d'une procdure d'audit


2.5.3 Comment concevoir les procdures d'audit?
suffisants et appropris concernant
ISSAI 1330 2.5.4 Conception des tests des contrles Nature,
[ISA 330] les risques valus, en concevant et calendrier et tendue

en mettant en uvre des rponses 2.5.5 Conception des contrles de substance Nature,
calendrier et tendue
appropries ces risques.
2.5.6 chantillonnage daudit et autres modes de
slection des lments tester

2.5.1 lments prendre en compte lors de la conception des procdures d'audit

Importance relative et risque Les procdures d'audit, qui visent obtenir l'assurance requise de la
manire la plus rentable possible, sont conues partir des connaissances
acquises par l'auditeur et doivent prendre en compte certains aspects
majeurs, par exemple l'importance relative et le risque, comme le montre la
figure ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Figure 5 Processus d'audit dtaill

Connaissance des oprations de lentit audite et obligations lgales

Importance relative valuation prliminaire des contrles internes


notamment des contrles cls

Assertions correspondantes valuation du risque Contrles cls existants

Confiance place
Approche
Contrles de substance dans les contrles
daudit
internes

Informations
Importance relative Degr de confiance
probantes recueillir

Concevoir des procdures daudit


Nature Calendrier tendue

Mettre en uvre des


Vrifications de dtail Tests des contrles
procdures daudit

Conclusions daudit
Au niveau des assertions valuation des rsultats Au niveau global

Pourquoi concevoir des Les procdures d'audit sont conues par l'auditeur, sur la base de
procdures d'audit?
lvaluation du risque, afin:

i) de mettre en uvre le test d'audit appropri, au moment opportun et sur


la bonne priode,

ii) d'obtenir des informations probantes suffisantes, pertinentes et fiables;

iii) de parvenir au degr de confiance appropri pour tayer ses


conclusions d'audit.

MAFAC Partie 1 Section 2


| 59
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2.5.2 Contenu d'une procdure d'audit

Une procdure d'audit doit comporter les lments suivants:

1. l'(les) objectif(s) d'audit de la procdure et/ou du(des) test(s) d'audit;

2. le rsultat qui est attendu de la procdure;

3. l'assertion, la rgle, le rglement ou lexigence prendre en


considration;

4. le risque valu;

5. le(s) contrle(s) cl(s) correspondant(s);

6. l'(les) tape(s) de l'audit: informations probantes collecter, travaux


effectuer, type de procdure utiliser (demande d'informations,
rexcution, etc.), documents obtenir, personnel interroger, etc.;

7. la conclusion d'audit sur l'(les) objectif(s) du test ou, en cas de


conclusion ngative, d'autres tests possibles ou l'incidence sur
l'approche d'audit et les procdures d'audit connexes.

2.5.3 Comment concevoir les procdures d'audit?

Lors de la conception des procdures d'audit, l'auditeur doit dterminer:

Approche daudit et assurance i) les informations probantes qui sont ncessaires (l'approche d'audit),

ii) le degr d'assurance obtenir des procdures d'audit,

iii) comment et o obtenir les informations requises (nature des procdures


Nature, calendrier et tendue des d'audit),
procdures daudit

iv) quand obtenir les informations requises (calendrier des procdures d'audit),

v) combien de tests sont ncessaires pour obtenir les informations requises


Procdures rentables
(tendue des procdures d'audit),

vi) comment concevoir des procdures d'audit conomiques, efficientes et


efficaces.

i) L'approche d'audit Lapproche daudit peut consister en:

une approche fonde sur la confiance ou une approche par


lanalyse des systmes: des tests des contrles sont raliss
lorsque lvaluation prliminaire a montr que les contrles sont
excellents ou bons, et sont tays par des contrles de substance;

MAFAC Partie 1 Section 2


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une approche fonde sur les contrles de substance: des contrles


de substance sont mis en uvre lorsque lvaluation prliminaire
rvle que les contrles sont faibles, que les tests montrent que les
contrles nont pas t raliss de manire continue et efficace
pendant la priode examine ou que les contrles (mme sils sont
considrs comme excellents ou bons) ne sont pas tests (par
manque de ressources, de comptences, etc.).

L'importance relative, conjointement avec l'valuation des risques inhrents


et l'valuation prliminaire des contrles internes effectues par l'auditeur,
permet d'adopter l'approche d'audit approprie. La combinaison des
rsultats de l'valuation du risque inhrent (lev ou peu lev) et de celle
du contrle interne (excellent, bon ou faible) permet de dterminer la nature
et l'tendue des procdures d'audit concevoir et mettre en uvre (voir
galement le modle d'assurance, chapitre 2.3.8). Dans la pratique, la
Cour s'en remet essentiellement ses tests directs des oprations.

Toujours mettre en uvre un Quelle que soit l'approche d'audit slectionne, l'auditeur doit concevoir et
certain nombre de contrles de
substance mettre en uvre des contrles de substance. Mme si le rsultat de
l'valuation des contrles est satisfaisant, certains contrles de substance
doivent tre excuts, en raison du risque de contournement des contrles
par la direction, de collusion, etc.

Ce processus peut tre illustr de la faon ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Figure 6 Points prendre en considration concernant l'approche d'audit

Acqurir une connaissance


prliminaire du contrle interne

Choisir une approche daudit pour une


assertion particulire
Approche fonde sur les contrles de
Approche fonde sur la confiance
substance
Acqurir une connaissance des Acqurir une connaissance des
contrles internes afin de planifier une contrles internes afin de planifier une
approche daudit essentiellement approche daudit fonde
fonde sur des contrles de substance essentiellement sur la confiance

Documenter la connaissance des Documenter la connaissance des


contrles internes contrles internes

Planifier et raliser
des tests des contrles
(figure 9, tapes 2-3)
Fixer les risques de non-contrle
au maximum (faible niveau de
confiance dans les contrles internes) Rvaluer le risque de non-contrle
sur la base des tests des contrles

Le niveau de
risque de non-contrle atteint
corrobore-t-il le niveau prvu
de risque de non-contrle?

Non
Oui
Revoir le niveau des contrles de
substance prvu

Documenter le niveau de risque


de non-contrle

Effectuer des contrles de substance

ii) Le degr d'assurance obtenir L'assurance de 95 % gnralement requise des tests d'audit de la Cour
grce aux procdures d'audit
peut tre tire essentiellement des contrles, ou essentiellement ou
totalement des contrles de substance, en fonction de l'valuation, par
l'auditeur, du risque inhrent et du risque de non-contrle (voir modle
dassurance, chapitre 2.3.8).

iii) La nature des procdures La nature des procdures d'audit dcoule de:
d'audit
leur objectif: tests des contrles ou contrles de substance (y compris
tests de dtail et procdures analytiques);

MAFAC Partie 1 Section 2


| 62
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leur type, savoir procdures analytiques, inspection, observation;


demande dinformations (y compris demande de confirmation), contrle
arithmtique et rexcution.

L'auditeur slectionne la procdure d'audit la plus approprie pour rduire


le risque d'audit valu un niveau suffisamment faible pour tre
acceptable. L'auditeur doit exercer son jugement professionnel pour
slectionner les procdures, en tenant compte des objectifs du test (c'est-
-dire les assertions couvrir voir chapitre 1.8), la nature de la
population, le risque valu et le degr de confiance plac dans les
contrles internes.

iv) Le calendrier des procdures Le calendrier dfinit le moment o les procdures daudit sont mises en
d'audit
uvre, ou la priode ou la date sur lesquelles porteront les lments
probants collecter. Lorsque l'auditeur s'interroge sur le moment de la
mise en uvre des procdures daudit, il prend galement en compte les
points suivants:

les contrles internes appliqus;

le moment o linformation pertinente est disponible;

la nature du risque (par exemple sparation des exercices);

les moments particuliers o le risque est accru, par exemple pics


d'activit, absence du personnel cl, ou changements intervenus ce
niveau, mises jour des systmes, etc.

L'auditeur peut mettre en uvre des contrles de substance ou des tests


des contrles une date ou priode donne (date intermdiaire) ou en fin
de priode. Certaines procdures daudit ne peuvent tre mises en uvre
qu la fin de la priode ou aprs cette date, par exemple le rapprochement
entre les tats financiers et la comptabilit pour les audits de la fiabilit.
Plus le risque est lev, plus il est efficace dappliquer des contrles de
substance la fin de la priode ou une date proche de celle-ci, plutt qu
une date antrieure.

La mise en uvre de procdures daudit avant la fin de la priode peut


aider l'auditeur dceler des questions importantes un stade prliminaire
de laudit et donc les rsoudre avec lassistance de la direction ou
dvelopper une approche daudit efficace pour y rpondre. Lorsque
l'auditeur met en uvre des contrles de substance ou des tests des
contrles avant la fin de la priode, il doit collecter des informations
probantes complmentaires pour le restant de la priode.

MAFAC Partie 1 Section 2


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v) L'tendue des procdures L'auditeur dcide de ltendue dune procdure daudit, c'est--dire de la
d'audit
quantit tester, sur la base:

du caractre significatif et du risque valu;

du degr d'assurance qu'il souhaite obtenir;


21
de la technique d'chantillonnage la plus approprie pour la procdure
d'audit;

de l'utilisation des techniques d'audit assistes par ordinateur


(TAAO), qui peuvent permettre un plus grand nombre de tests sur des
oprations automatises et des fichiers comptables.

Normalement, l'auditeur accrot ltendue dune procdure daudit en


fonction de l'augmentation du risque danomalies significatives ou de non-
respect. La taille minimale de lchantillon pour un seuil de signification
de 2 % et une assurance de 95 % est dfinie dans le modle dassurance,
au chapitre 2.3.8.

vi) Conception de procdures L'auditeur s'assure qu'il existe un lien clair entre l'valuation du risque,
daudit efficientes
l'valuation du contrle interne et la nature, le calendrier et l'tendue des
procdures daudit. Les procdures daudit, qui doivent dcouler de
l'approche d'audit et, par suite, tre cohrentes avec celle-ci, refltent la
dcision prise par l'auditeur de s'appuyer ou non sur les contrles internes,
ainsi que l'tendue des contrles de substance.

L'auditeur doit laborer des mesures et des procdures de contrle qui


s'excluent mutuellement et se compltent collectivement. Les mesures de
contrle dans le cadre d'une procdure d'audit doivent s'exclure
mutuellement, c'est--dire que les objectifs sont diffrents les uns des
autres et ne se chevauchent pas. Dans le mme temps, la srie complte
des objectifs pertinents pour le domaine audit doit tre exhaustive, afin de
collecter les informations probantes ncessaires et de couvrir l'assertion
connexe. Dans ce sens, elles se compltent collectivement.

Enfin, les procdures daudit doivent tre spcifiques. Afin de maximiser


lefficience, lauditeur peut coordonner des procdures daudit similaires.
Pour les procdures daudit qui impliquent un chantillonnage, lauditeur
peut raliser de nombreux tests sur le mme chantillon (tests
polyvalents), y compris des tests des contrles - par exemple, lauditeur
peut tester le montant et tester les contrles pour ce domaine/compte.

21
Dans le prsent manuel, les termes sondage (utilis davantage dans les normes ISA et ISSAI) et chantillonnage (utilis davantage
par la Cour) sont synonymes.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Tous les auditeurs qui mettent en uvre des procdures daudit doivent
comprendre comment chaque section individuelle est relie lapproche
daudit gnrale et contribue lassurance daudit globale qui doit tre
fournie par laudit.

2.5.4 Conception des tests des contrles Nature, calendrier et tendue

Si lauditeur sappuie sur des Si lauditeur prvoit de sappuyer sur des contrles pour rduire ltendue
contrles
des contrles de substance, lobjectif des tests des contrles est dvaluer
si les contrles cls, ou les contrles compensateurs pertinents, ont
fonctionn de manire efficace et continue pendant la priode examine.
Lauditeur acquiert une connaissance du contrle interne, value le risque
de non-contrle et y rpond en dfinissant des procdures daudit
22
appropries. Il doit en outre tester ces contrles , comme cela est indiqu
dans la figure 7.

22
Dans le contexte de lUE, le contrle interne comprend galement les systmes de contrle et de surveillance des tats membres, afin de
couvrir le risque de dlgation.

MAFAC Partie 1 Section 2


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Figure 7 Tests des contrles

- Environnement de contrle
Acqurir une connaissance - Systme dinformation
de la structure de contrle - Oprations et documents
comptables
1.
Acqurir une
connaissance
- Liste de vrification
Documenter la prise de - Questionnaire
connaissance - Organigramme
- Texte explicatif

- Dtection des contrles


valuation initiale
pertinents
du risque de non-contrle
- valuation des insuffisances

2. valuation
initiale et
Dfinition du niveau de risque
rponse au
de non-contrle
risque de non-
Procdures daudit:
contrle
- nature
- calendrier
- tendue
Rponse au risque
de non-contrle

laborer le plan denqute - Plan denqute


et le programme daudit - Programme d'audit

3. valuation Nature:
finale fonde sur - demande d'informations
Tester les contrles - observation
les tests des
contrles - inspection
- rexcution
Calendrier Augmentation
valuation du caractre suffisant tendue
des informations probantes et
rvaluation du risque interne
de non-contrle

Continuer Diminution
Diminution ou
lexamen ou augmentation
pas de changement
du risque?

Si lauditeur ne sappuie pas sur Mme sil ne prvoit pas de s'appuyer sur des contrles lors de la phase de
des contrles
planification (objectif daudit), lauditeur doit quand mme examiner la
conception des contrles cls de manire reprer les dficiences et en
rendre compte, et proposer des recommandations en vue
damliorations.

MAFAC Partie 1 Section 2


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i) Nature des tests des contrles La nature dun contrle particulier influence le type de procdures daudit
requis pour obtenir des informations probantes indiquant si le contrle a
fonctionn efficacement des moments pertinents pendant la priode sur
laquelle porte l'audit. Il existe deux niveaux de contrles: les contrles de
niveau lev, comme les contrles de suivi, et les contrles de niveau
faible, comme les contrles d'autorisation, les contrles oprationnels, les
contrles physiques, etc. Ces contrles peuvent tre manuels, semi-
automatiss ou totalement automatiss. La confiance doit tre place dans
le contrle au niveau le plus lev possible. Les tests des contrles
peuvent tre classs en trois catgories principales, prsentes dans le
tableau ci-aprs.

Tableau 8 Catgories des tests des contrles

Principales catgories des tests des contrles

Les contrles cls, souvent manuels ou semi-automatiss, font partie du


traitement des oprations et peuvent inclure:

Tests des contrles cls


des informations probantes attestant lautorisation dune opration
portant sur des oprations slectionne;
individuelles traites par un
systme informatique des informations probantes attestant la revue par un autre agent (par
exemple, contrle arithmtique correct);

des informations probantes attestant la vrification du respect des rgles


budgtaires, etc.

Les contrles dapplication sont intgrs dans les systmes de lentit audite et
s'appliquent des oprations individuelles ou des lots doprations similaires.
Tests des contrles Lauditeur doit acqurir une bonne connaissance de lenvironnement
dapplication informatique de lentit audite. Les contrles cls dapplication sont tests dans
automatiss la mesure o ils jouent un rle essentiel pour ltablissement des rapports cls et
la protection des donnes lectroniques, et o ils ont une incidence significative
sur les tats financiers.

Des informations probantes complmentaires peuvent tre obtenues en testant


les contrles de suivi, qui sont axs sur les rsultats des systmes de contrle
interne et sont rgulirement excuts. Ces contrles de dtection sont raliss
postrieurement au traitement des oprations et donnent la direction
lassurance quun groupe ou une catgorie doprations a t intgralement
Tests des contrles de
trait(e), avec exactitude et conformment aux rgles. titre dexemple:
gestion et de suivi

revues de haut niveau par les cadres suprieurs;

revue des rapprochements internes/rapprochements avec les donnes


externes;

revue des systmes dinformation de gestion.

MAFAC Partie 1 Section 2


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ii) Calendrier des tests des Le calendrier des tests des contrles dpend des objectifs de l'auditeur et
contrles
dtermine la priode pour laquelle il sappuiera sur ces contrles. Le
calendrier des tests se rfre la fois la priode couvrir ( un moment
particulier ou pendant toute une priode donne) et au moment auquel
lauditeur ralisera le test (durant une priode intermdiaire ou la fin de la
priode) ou non (confiance obtenue lors daudits prcdents). Sagissant
des risques significatifs, lauditeur doit tester les contrles pendant la
priode en cours. Si des contrles substantiellement diffrents ont t
raliss divers moments au cours de la priode audite, l'auditeur doit
les examiner chacun sparment.

Tableau 9 Calendrier des tests des contrles

Tests des contrles Informations probantes obtenir


effectus:

un moment prcis Lauditeur ne collecte que des informations probantes tablissant que les contrles
fonctionnaient rellement ce moment-l.

pendant toute une priode Lauditeur recueille des informations probantes tablissant que les contrles fonctionnaient
donne rellement aux moments pertinents de la priode audite.

durant une priode Des informations probantes additionnelles doivent tre recueillies, pour la priode restant
intermdiaire couvrir, concernant la nature et ltendue de tout changement significatif affectant le
contrle interne, par exemple des changements dans le domaine informatique ou affectant
les processus.

lors daudits prcdents Lauditeur doit collecter des informations probantes pour savoir si des changements dans
des contrles spcifiques sont ou non intervenus aprs laudit prcdent, au moyen de
demandes dinformations en association avec une observation ou une inspection.

lors daudits prcdents Lauditeur ne peut pas sappuyer sur des informations probantes collectes lors daudits
contrles pour prvenir les prcdents pour des contrles qui rduisent un risque significatif: ces contrles doivent
risques significatifs tre tests lors de la priode en cours.

lors dun audit prcdent, Lefficacit du fonctionnement de ces contrles doit tre teste lors de laudit en cours.
sils ont chang depuis quils Les changements peuvent signifier quil nexiste aucune base sur laquelle s'appuyer
ont t tests pour la valablement.
dernire fois

lors dun audit prcdent, Lauditeur doit tester lefficacit du fonctionnement de ces contrles au moins une fois
sils nont pas chang tous les trois audits, mais viter de tester lensemble des contrles sur une priode daudit
depuis quils ont t tests donne sans les tester sur dautres priodes.
pour la dernire fois

iii) tendue des tests des contrles L'auditeur conoit des tests des contrles pour collecter des informations
probantes suffisantes, pertinentes et fiables tablissant que les contrles
ont fonctionn efficacement pendant toute la priode pour laquelle il
sappuie sur ces derniers. Plus il sappuie sur lefficacit du
fonctionnement des contrles pendant lvaluation des risques, plus les
tests des contrles sont tendus.

Les lments que lauditeur peut prendre en considration pour


dterminer ltendue de ces tests des contrles incluent:

MAFAC Partie 1 Section 2


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la frquence des contrles effectus par lentit au cours de la priode;

le laps de temps, au cours de la priode audite, durant lequel lauditeur


s'appuie sur le contrle;

la pertinence et la fiabilit des informations probantes concernent lefficacit du


contrle;

la porte des informations probantes collectes partir des tests sur dautres
contrles relatifs lassertion;

la mesure dans laquelle il prvoit de s'appuyer sur le contrle (et, par suite, de
rduire les contrles de substance);

les carts attendus par rapport aux contrles, dont l'accroissement entrane une
augmentation de l'tendue des tests des contrles; si lcart attendu se trouve
tre trop lev, les tests des contrles pourraient savrer inefficaces.

Lorsque lauditeur dcide daugmenter ltendue de la procdure daudit,


ltendue des tests sur un contrle automatis ne doit pas
ncessairement tre accrue, en raison de luniformit inhrente au
traitement des contrles par un systme informatique. Une fois que
l'auditeur a constat qu'un contrle automatis fonctionne comme prvu,
il envisagera de raliser des tests pour dterminer si ce contrle continue
fonctionner de manire efficace.

Lors de lvaluation et des tests des contrles, lauditeur doit prendre


dment en considration les limites inhrentes aux contrles internes,
comme cela est dcrit au chapitre 2.3.3, ainsi que le rapport
cot/efficacit des tests des contrles. La valeur probante faible et le
Concevoir des tests des contrles
permettant d'obtenir des caractre ngatif des informations obtenues sont un problme gnral li
informations probantes positives
aux tests des contrles. Cependant, il est possible de concevoir des tests
des contrles permettant d'obtenir des informations probantes
caractre positif sur le fait quun contrle fonctionne comme prvu, par
exemple des listes reprenant les oprations rejetes par l'action des
contrles cls, accompagnes du relev des corrections apportes ces
oprations et de leur nouveau traitement ou le rapprochement priodique
des comptes bancaires aux donnes comptables.

2.5.5 Conception des contrles de substance Nature, calendrier et tendue

Lauditeur conoit des contrles de substance qui tiennent compte de son


valuation des risques connexes (par exemple le risque danomalies
significatives ou de non-respect). Le degr dassurance obtenir des
contrles de substance dpend la fois de lvaluation des risques et du
degr de confiance plac dans les contrles internes. Cependant,

MAFAC Partie 1 Section 2


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indpendamment du risque valu et du degr de confiance dans les


contrles internes, lauditeur doit concevoir et mettre en uvre des
contrles de substance pour chaque lment significatif. Cela est d au
fait, d'une part, que lvaluation du risque par l'auditeur repose sur une
apprciation et que l'auditeur na peut-tre pas relev tous les risques et,
d'autre part, quil existe des limites inhrentes aux contrles internes,
comme cela a t dcrit plus haut.

Lorsque lauditeur estime quun risque valu au niveau dune assertion


est significatif, il doit mettre en uvre des contrles de substance qui
rpondent spcifiquement ce risque. Lorsque lapproche d'audit
adopte pour rpondre un risque significatif ne comporte que des
contrles de substance, ceux-ci doivent inclure des tests de dtail.

i) Nature des contrles de substance Il existe deux catgories de contrles de substance: les procdures
analytiques de corroboration et les tests de dtail. Les procdures
analytiques de corroboration sont gnralement plus adaptes des
volumes importants doprations dont la tendance est prvisible dans le
temps. Les tests de dtail sont gnralement plus appropris pour
collecter des informations probantes concernant certaines assertions,
notamment les assertions concernant lexistence, lligibilit et
ltablissement de la valeur. En fonction des informations probantes
obtenir, lauditeur peut dcider dutiliser une association de tests de dtail
et de procdures analytiques.

Les procdures analytiques de corroboration sont abordes au


chapitre 3.4.

ii) Calendrier des contrles de Les contrles de substance peuvent tre raliss soit une date
substance
intermdiaire, soit la fin de la priode. Lorsque des contrles de
substance sont raliss une date intermdiaire, l'auditeur doit mettre en
uvre des contrles de substance appropris, en association avec des
tests des contrles, sauf s'il le juge inutile, pour couvrir le restant de la
priode et rduire le risque que des carts existants la fin de la priode
ne soient pas dtects. Si des carts sont dtects une date
intermdiaire, l'auditeur doit modifier lvaluation des risques et, par suite,
la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance couvrant
le restant de la priode.

iii) tendue des contrles de Ltendue des contrles de substance est lie au choix de la nature et de
substance
la taille de lchantillon permettant de prendre en compte tous les risques
significatifs dans l'ensemble des assertions daudit pertinentes. L'tendue
des vrifications de dtail est dfinie lors de llaboration de lapproche
daudit (voir plus haut chapitre 2.5.3, point i)). En fonction du seuil de

MAFAC Partie 1 Section 2


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signification et de lvaluation combine du risque inhrent et du risque de


non-contrle, ltendue des contrles de substance sera minimale,
normale ou cible (confiance en grande partie fonde sur les vrifications
de dtail seulement).

Dans les cas o lauditeur a dcid de ne pas sappuyer sur les contrles
internes, lorsqu'il met en uvre des contrles de substance, il ne peut
pas partir du principe que les contrles portant sur llment en question
fonctionnent efficacement ou que les donnes sont fiables. Des contrles
internes non tests ou non fiables doivent impliquer pour lauditeur de
vrifier la fiabilit des donnes traites et dajuster ltendue des
vrifications de dtail en consquence.

2.5.6 chantillonnage daudit et autres modes de slection des lments tester

Lorsquil dfinit les lments tester, lauditeur dispose de trois mthodes


principales: i) slection de tous les lments (examen exhaustif);
ii) slection d'lments spcifiques et iii) slection par sondage
(chantillonnage). Le choix dune mthode relve du jugement
professionnel de lauditeur, fond sur lvaluation des risques,
limportance relative, lefficience et le cot de laudit, mais la mthode
choisie doit tre efficace pour atteindre les objectifs de la procdure
d'audit. Les trois mthodes sont dcrites ci-aprs.

i) Slection de tous les lments La slection de tous les lments est judicieuse lorsquil sagit d'un petit
nombre d'lments mais de grande valeur, lorsque le risque est lev ou
lorsque les techniques d'audit assistes par ordinateur (TAAO)
permettent de tester tous les lments de faon efficiente. Cette mthode
est plus couramment utilise pour les vrifications de dtail (ou tests de
dtail) que pour les tests des contrles.

ii) Slection d'lments spcifiques Lauditeur slectionne certains lments d'une population en raison de leurs
caractristiques particulires. Ces lments sont gnralement des
lments de valeur importante ou reprsentant un risque lev (par
exemple des montants relativement levs ou faibles, des lments de
valeur ngative, etc.) ou des lments qui reprsentent une partie
importante du domaine audit. Cette mthode est utile pour les tests des
contrles et pour les vrifications de dtail, ainsi que pour acqurir une
connaissance de lentit ou pour confirmer lvaluation du risque faite par
lauditeur. Si elle est un moyen efficient de collecte dinformations
iii) chantillonnage probantes, il ne s'agit pas pour autant d'un chantillonnage et les rsultats
ne peuvent pas tre extrapols l'ensemble de la population. Cependant,

MAFAC Partie 1 Section 2


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elle peut tre utile dans le cadre dune approche daudit qui fournit une
assurance raisonnable sans chantillonnage.

Lobjectif de lauditeur qui a recours aux sondages en audit est de dfinir et de


slectionner lchantillon, de mettre en uvre des procdures daudit sur les
ISSAI 1530
[ISA 530]
lments de lchantillon et dvaluer les rsultats du sondage de manire
disposer d'une base approprie partir de laquelle il tire des conclusions sur la
population dont lchantillon est extrait.

Introduction

Le terme chantillonnage (ou sondage) dsigne la mise en uvre de


procdures d'audit sur moins de 100 % des lments dune population,
Chance d'tre slectionn de telle sorte que tous les lments individuels de la population (units
d'chantillonnage) aient une chance d'tre slectionns. En vue de tirer
des conclusions sur certaines caractristiques dtermines de la
Reprsentatif et dpourvu de parti population (par exemple, ligibilit, mesure) sans tester lensemble de la
pris
population, lchantillon prlev doit tre reprsentatif et dpourvu de
parti pris.

Lors de la dfinition d'un chantillon, l'auditeur doit tenir compte des


objectifs de la procdure d'audit et des caractristiques de la population.
Prendre en compte les objectifs de la
procdure d'audit
Dans la mesure o les objectifs des tests des contrles et des
vrifications de dtail sont diffrents, il peut tre ncessaire dutiliser
diffrentes approches dchantillonnage.

Lchantillonnage peut tre statistique (faisant appel une slection


Statistique ou non statistique
alatoire et la thorie des probabilits pour valuer les rsultats) ou non
statistique. La dcision dutiliser ou non une approche statistique dpend
du jugement de lauditeur. Cependant, seuls les rsultats des chantillons
statistiques peuvent tre extrapols la population.

Les rsultats dun chantillonnage non statistique ne peuvent tre utiliss


qu titre indicatif et ne peuvent pas tre extrapols la population. Par
consquent, seule la technique d'chantillonnage statistique est applique
dans le cadre de la DAS.

Les tailles d'chantillon minimales pour un seuil de signification de 2 % et


un degr de confiance de 95 % sont indiques dans le modle
dassurance, au chapitre 2.3.8, sur la base de lhypothse que les
chantillons sont prlevs de faon alatoire. Cependant, il se peut
qu'elles doivent tre ajustes, en fonction du niveau d'importance relative
et du degr de confiance requis dans chaque cas. La taille de l'chantillon

MAFAC Partie 1 Section 2


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doit tre suffisante pour permettre lauditeur de conclure, un niveau


23
de risque dchantillonnage appropri , que:

dans le cadre des tests des contrles, le taux dcart total ne dpasse
pas le taux dcart acceptable (le taux dcart que lauditeur est prt
accepter) (voir galement le tableau 12 au chapitre 3.3.2 de la partie
Informations gnrales du prsent manuel);

dans le cadre des tests de dtail de corroboration, la valeur montaire


de lcart ne dpasse pas celle que lauditeur est prt accepter.

Lauditeur met en uvre des procdures d'audit adaptes l'objectif


spcifique pour chaque lment slectionn; si la procdure daudit ne
sapplique pas un lment slectionn, elle est applique un lment
de remplacement.
Dfinition de lchantillon

Ds lors quil a fix les objectifs et les procdures d'audit les plus
appropries pour les atteindre, lauditeur doit:

a) dfinir ce qui constitue une erreur;


b) dterminer la population partir de laquelle seront extraits les
lments;
c) tudier la nature de la population;
d) prparer la population;
e) stratifier lchantillon, le cas chant;
f) dterminer la taille de lchantillon;
g) slectionner la mthode dchantillonnage.
a) Dfinir les carts (erreurs) Les auditeurs tablissent des critres relatifs ce qui constitue une
erreur, en fonction du type daudit financier ou de conformit effectu (voir
les dfinitions approuves par la Cour au chapitre 2.5 des parties
relatives la Fiabilit et la Conformit). Lauditeur doit alors procder
une valuation du taux d'erreurs escompt (pour la ralisation de tests
des contrles). Il doit galement valuer le montant qui, daprs ses
prvisions, est affect par une erreur (pour les tests de dtail de
corroboration). Si le taux d'erreurs escompt est trop lev, il ne faut pas
effectuer de tests des contrles. Si, daprs les prvisions de lauditeur, le
montant affect par une erreur est lev, la dfinition d'un chantillon plus
grand peut savrer approprie pour les tests de dtail de corroboration.

b) Dterminer la population faisant La population reprsente lensemble des donnes partir desquelles un
lobjet de lchantillonnage
chantillon est prlev et sur lesquelles lauditeur souhaite tirer des

23
Le risque dchantillonnage est le risque que la conclusion de lauditeur fonde sur un chantillon soit diffrente de celle laquelle il serait
parvenu si toute la population avait t teste.

MAFAC Partie 1 Section 2


| 73
Informations gnrales Planification

[Retour vers Table des matires dtaille]

conclusions. Les lments composant la population doivent tre dfinis; il


peut s'agir, par exemple, d'une opration, d'un solde de compte ou
encore d'une unit montaire.

La population doit tre approprie, exhaustive et exacte par rapport aux


objectifs spcifiques de laudit; il se peut que les auditeurs doivent obtenir
des informations probantes complmentaires pour garantir l'intgralit et
l'exactitude des donnes. Dans la mesure o lchantillonnage ne fournit
pas dinformations probantes concernant l'intgralit des donnes, les
travaux daudit visant vrifier cette assertion doivent toujours tre
complts par un examen analytique et/ou par des informations
probantes attestant le fonctionnement des contrles sur l'intgralit des
donnes. Le recours des spcialistes de laudit informatique peut tre
envisag si des systmes informatiques sont concerns (contacter la
Chambre CEAD).

c) tudier la nature de la population Afin de slectionner la mthode dchantillonnage approprie et la taille


optimale de l'chantillon, les auditeurs doivent collecter autant
dinformations que possible concernant la population. Les auditeurs
tudient le degr de variation des lments composant la population, les
erreurs connues dans la population (leur nature, leur frquence et leur
rpartition dans l'ensemble de la population), lexistence de tendances
(par exemple, plus derreurs en fin danne en raison de la volont
d'puiser les crdits d'engagement) et la localisation des lments (par
exemple, plusieurs tats membres).

d) Prparer la population La population est divise en units dchantillonnage (par exemple les
groupes de politiques pour la DAS). Les units dchantillonnage peuvent
galement tre regroupes en sous-populations aux caractristiques
similaires, de manire obtenir un chantillon efficace et efficient
permettant d'atteindre les objectifs daudit particuliers. Cette mthode est
appele stratification (voir ci-aprs).

e) Stratification La stratification quivaut i) diviser la population en sous-populations, ou


strates, en utilisant des critres daudit prdfinis et documents (par
exemple, valeur montaire, ge des crances, etc.) de sorte qu'une unit
dchantillonnage ne puisse appartenir qu' une seule et mme sous-
population, ii) appliquer des procdures daudit un chantillon
dlments de chaque sous-population (par exemple stratification par
valeur: test de tous les lments de valeur leve et dun chantillon
reprsentatif dlments de faible valeur); ainsi qu centrer laudit sur les
paiements intermdiaires et finals qui sont le plus exposs au risque et
mettre moins l'accent sur les avances.

MAFAC Partie 1 Section 2


| 74
Informations gnrales Planification

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f) Dterminer la taille de lchantillon Compte tenu de l'valuation combine du risque et du degr de confiance
requis, la taille minimale de lchantillon doit tre dtermine en utilisant
le modle dassurance de la Cour (voir chapitre 2.3.8). Il est vident que,
plus lchantillon est grand, plus la prcision et la probabilit que
lchantillon soit reprsentatif de la population augmentent, ce qui rduit
le risque dchantillonnage.

Une diminution du degr de confiance peut tre envisage lors de la


slection d'un chantillon reprsentatif pour les vrifications de dtail,
dans la mesure o elle est compense par l'utilisation d'autres contrles
de substance (par exemple, contrle des oprations cls et des
oprations de valeur importante, procdures analytiques, confirmation par
des tiers, etc.).

Le modle d'assurance (voir chapitre 2.3.8) est galement utilis dans le


cadre de la technique du sondage en units montaires (MUS). Les
tailles minimales des chantillons correspondant l'erreur tolrable et
aux degrs de confiance susmentionns sont prsentes dans ce
modle. La taille minimale pour avoir un chantillon statistique solide est
de 30 lments de chaque population ou sous-population pour laquelle
une conclusion doit tre tire ( moins que la population ou sous-
population compte moins de 30 lments, auquel cas l'intgralit de la
population ou de la sous-population est examine). Les auditeurs peuvent
prendre contact avec la Chambre CEAD pour les aider calculer la taille
des chantillons.

Des outils tels que Microsoft Excel ou ACL, tous deux disponibles la
Cour, permettent de slectionner des chantillons. Excel, qui est le plus
utilis dans les units d'audit, dispose d'une fonction MUS. La
Chambre CEAD peut assister les autres units qui doivent procder un
chantillonnage MUS sur des populations spcifiques.

g) Slectionner la mthode La mthode dchantillonnage utiliser doit tre adapte aux


dchantillonnage
caractristiques de la population. Le schma ci-aprs montre le
processus suivre pour dterminer la mthode dchantillonnage la
mieux adapte.

MAFAC Partie 1 Section 2


| 75
Informations gnrales Planification

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Figure 8 Comment dterminer la mthode d'chantillonnage

Devez-vous
Oui extrapoler Non
les rsultats?

chantillonnage statistique chantillonnage non statistique

La population est-elle
htrogne eu gard
l'importance de l'opration/du Oui
montant?

Non Existe-t-il des diffrences


significatives sur le plan des risques
d'audit dans la population
Oui Non

chantillonnage alatoire
simple ou sondage en
Sondage stratifi en Sondage en units chantillonnage
units montaires units montaires montaires discrtionnaire

Description des mthodes dchantillonnage

Le sondage en units montaires (MUS) est une mthode


dchantillonnage statistique dans laquelle chaque euro a une chance
gale d'tre slectionn. Dans la pratique, la mise en uvre de la
mthode MUS utilise un point de dpart alatoire, puis un pas de tirage
moyen de l'chantillon pour lexamen des dpenses.

Le MUS est une technique de sondage du type probabilit proportionnelle


la taille (PPT). Des oprations plus importantes appellent le paiement de
montants plus importants en euros, qui reprsentent une proportion plus
leve de hit euros (euros slectionns) potentiels et ont donc plus de
chance de faire partie de lchantillon tester.

Le pas de tirage moyen de l'chantillon est obtenu en divisant la population


totale par le nombre n prvu doprations contrler. Ce pas de tirage
moyen est utilis pour slectionner un nombre n deuros rpartis de
manire uniforme dans la population (pas de tirage moyen de l'chantillon
= budget total/taille de lchantillon n prvu).

La population est ainsi divise en tranches deuros de mme quantit et,


pour chaque tranche, un euro est slectionn, qui dtermine llment
tester.

Ces n euros slectionns sur la base du MUS sont appels hit euros
(euros slectionns). Les oprations dont ils font partie sont dnommes

MAFAC Partie 1 Section 2


| 76
Informations gnrales Planification

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oprations slectionnes (hit transactions) et forment collectivement


lchantillon auditer.

Le taux derreur individuelle dune opration slectionne soumise laudit


exprim en pourcentage est connu sous le nom derreur entachant
lopration t. Lorsque laudit de lensemble des oprations est achev et
que les taux derreur individuelle sont tous disponibles, l'erreur la plus
probable (EPP), soit le rsultat estimatif pour lensemble de la population,
doit tre calcul comme suit:

EPP = 1/n * somme de t (en %) ou

EPP = somme de t * pas de tirage moyen de l'chantillon (en euros)

Cette dernire mthode dchantillonnage est applique pour les besoins


de la DAS.

Le MUS stratifi consiste diviser la population en diffrents sous-groupes


(strates). Les strates doivent tre prdfinies en fonction de diffrentes
caractristiques au sein de la population, par exemple le risque. Lauditeur
doit exercer son jugement professionnel pour dterminer ces
caractristiques, y compris utiliser sa connaissance de la population qui fait
lobjet de laudit. Dans chaque strate, un certain nombre dlments est
slectionn sur la base dun MUS. Le nombre dlments slectionner
peut varier dans chaque strate.

L'chantillonnage alatoire simple consiste slectionner des lments


partir de l'ensemble de la population de manire ce que chaque lment
ait une chance gale d'tre slectionn. De ce fait, un grand nombre de
petits montants doivent tre tests, ce qui est susceptible de donner lieu
des carts types levs ou une augmentation de la taille de lchantillon.
Cette mthode est adapte des populations o les lments individuels
comportent un niveau de risque d'audit similaire. Elle est donc souvent
moins efficiente que le sondage en units montaires.

L'chantillonnage discrtionnaire (par exemple lchantillonnage fond sur


le critre de risque) consiste slectionner les lments d'une population
selon des critres prdtermins et documents, sur la base du jugement
de l'auditeur. Cette mthode ne peut pas tre utilise si lobjectif de
lchantillon consiste extrapoler les rsultats. Elle nest donc pas
pertinente pour la DAS. Lorsqu'ils rendent compte de leurs travaux, les
auditeurs doivent veiller ne pas laisser croire indment que les rsultats
sont reprsentatifs de la population.

L'chantillonnage plusieurs degrs: l'une des formes de l'chantillonnage


plusieurs degrs est l'chantillonnage par grappes. Cette mthode est

MAFAC Partie 1 Section 2


| 77
Informations gnrales Planification

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gnralement utilise lorsque des oprations sont traites ou que des


dossiers sont dtenus en plusieurs endroits, de sorte qu'un chantillon ne
peut tre extrait partir de l'ensemble de la population. Dans la plupart des
cas, les sites sont trop nombreux pour pouvoir les visiter tous. L'auditeur
dtermine donc d'abord le nombre de sites visiter et ensuite le nombre
d'lments tester sur ces sites. Cette mthode peut tre utilise
conjointement avec toutes les mthodes dchantillonnage.

2.6 LABORATION DU PLAN D'ENQUTE ET DU PROGRAMME


D'AUDIT

L'objectif de l'auditeur est 2.6.1 Plan d'enqute

d'tablir la stratgie gnrale 2.6.2 Programme d'audit


daudit (plan d'enqute la 2.6.3 Modifications, au cours de l'audit, de
Cour) et dcisions prises lors de sa planification
ISSAI 1300
dtablir un programme de travail 2.6.4 Documentation
[ISA 300] (programme d'audit la Cour)
afin de rduire le risque d'audit un
niveau suffisamment bas pour tre
acceptable.

2.6.1 Plan d'enqute

Dans le cadre du plan d'enqute, l'auditeur tablit la stratgie gnrale


daudit qui dfinit l'tendue, le calendrier et la dmarche daudit et donne
des lignes directrices pour ltablissement d'un programme daudit plus
dtaill. Le plan d'enqute doit contenir les lments suivants:

Introduction une brve introduction;

Champ de l'audit
une description du champ de l'audit, y compris le cadre rglementaire,
le cas chant (comptes soumis laudit, domaines de dpenses ou de
recettes concerns par laudit, montants en cause, dispositifs de gestion et
de paiement et base juridique), et les rcentes modifications et volutions
significatives susceptibles d'affecter l'audit;

les objectifs d'audit (la fiabilit des comptes et les principales assertions
Objectifs de l'audit
traiter; sagissant des audits de conformit, les objectifs dpendent du
type daudit raliser);
tendue de l'audit
l'tendue de l'audit (les priodes comptables couvrir et les lieux
visiter; comme pour les audits de conformit, plus les systmes de contrle
tester et lchantillon auditer);

MAFAC Partie 1 Section 2


| 78
Informations gnrales Planification

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la dtermination de l'importance relative;


Importance relative
une valuation prliminaire des risques (par exemple changements
Risques affectant les systmes comptables ou les systmes de contrle interne et
valuation du risque inhrent et du risque de non-contrle);

l'approche d'audit, y compris les procdures d'audit mettre en uvre


Approche d'audit en vue de fournir les informations probantes ncessaires. Elle permet de
dterminer le degr de confiance qu'il est prvu d'accorder aux systmes
de contrles et l'tendue des contrles de substance;

l'organisation des travaux d'audit: ressources (y compris l'utilisation des

Organisation travaux d'autres auditeurs et experts), calendrier (y compris les objectifs


concernant ltablissement de rapports), budget et documentation dans le
systme lectronique de support l'audit de la Cour;

les dispositions en matire de contrle qualit concernant la direction, la


surveillance et la rvision du travail d'audit.
Dispositions en matire de contrle
qualit
Approbation avant les travaux Sagissant des audits DAS, le plan denqute doit tre approuv par la
d'audit
chambre responsable et adopt par la Chambre CEAD; pour les audits
hors DAS, le plan denqute doit tre adopt par la chambre responsable
avant le dbut de laudit.

2.6.2 Programme d'audit

Le programme d'audit, ou plan daudit, est l'ensemble des instructions


fournies l'quipe d'audit, dcrivant en dtail la nature, le calendrier et
Dcrit la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit adopter par les auditeurs. Il fixe
l'tendue des procdures daudit
planifies galement les objectifs d'audit et indique la taille des chantillons ainsi que
la base de slection. Les rsultats des travaux d'audit raliss et les
conclusions qui en dcoulent doivent galement y figurer.

Les modles de programmes d'audit relatifs la fiabilit des comptes sont


disponibles dans la bibliothque du systme lectronique de soutien des
tches daudit de la Cour. Les units daudit peuvent adapter les
programmes daudit, y compris ceux relatifs aux agences, en fonction de
leurs besoins spcifiques.

Sagissant des audits de la lgalit et de la rgularit, les modles de


programmes d'audit sont labors par les units daudit en fonction des
spcificits de chaque domaine (par exemple domaine politique) et mis
disposition dans la bibliothque du systme lectronique de soutien des

MAFAC Partie 1 Section 2


| 79
Informations gnrales Planification

[Retour vers Table des matires dtaille]

tches d'audit de la Cour. Les programmes daudit sont ensuite approuvs


par lunit responsable de la coordination DAS, qui doit galement
approuver toute modification ventuelle.

2.6.3 Modifications, au cours de l'audit, de dcisions prises lors de sa planification

Modifier le plan si ncessaire Le plan d'enqute et le programme d'audit doivent tre mis jour et
modifis, si ncessaire, au cours de l'audit, la suite dvnements
inattendus, de changements de situation ou de lobtention dinformations
probantes. Ces modifications peuvent avoir une incidence sur la nature, le
calendrier et l'tendue des procdures d'audit prvues. Elles doivent tre
approuves par la chambre responsable.

2.6.4 Documentation

Documenter la planification et les Le plan d'enqute et le programme d'audit doivent tre documents dans
changements
le systme lectronique de support l'audit de la Cour, y compris les
changements importants apports au cours de l'audit et les raisons de ces
changements. La documentation du programme daudit sert garder la
trace de la planification et de l'excution des procdures d'audit qui peuvent
tre revues et approuves.

MAFAC Partie 1 Section 2


| 80
Informations gnrales Examen

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MANUEL DAUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

1. INFORMATIONS GNRALES
PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen SECTION 3 EXAMEN
Section 4 tablissement des
rapports
Annexes

TABLE DES MATIRES

3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen

3.2 Mise en uvre des procdures d'audit

3.3 valuation des rsultats des procdures d'audit

3.4 Procdures analytiques

3.5 Dclarations crites

3.6 Utilisation de travaux de tiers

3.7 Autres procdures d'audit

3.8 Validation des constatations daudit

MAFAC Partie 1 Section 3


| 81
Informations gnrales Examen

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3.1 VUE D'ENSEMBLE DU PROCESSUS D'EXAMEN

La phase d'examen de laudit consiste mettre en uvre les procdures


daudit prvues, modifies si ncessaire au cours de laudit, et en valuer
les rsultats, comme lillustrent les parties grises de la figure 9 ci-aprs.

Figure 9 Vue d'ensemble du processus d'examen dans le cadre de l'audit

tapes suivre Travaux raliser

Dfinir les procdures Dterminer la nature, le calendrier et ltendue des contrles de


daudit substance et des tests des contrles

Slectionner tous les lments, les lments spcifiques ou les


Slectionner les lments chantillons
tester Dfinir les erreurs, dterminer la population et la taille de
lchantillon

Runir suffisamment dlments probants pertinents et fiables au


moyen dun ensemble de procdures daudit, savoir linspection,
Mettre en uvre les
lobservation, lenqute, la confirmation, le recalcul, la rexcution
procdures daudit
et les procdures analytiques, que ce soit pour:
destines recueillir les
- les tests des contrles
informations probantes
- les procdures analytiques de corroboration
- les tests de dtails

Analyser les rsultats de Dfinir le type derreur, dterminer la cause et lincidence de


lchantillonnage lerreur, extrapoler les erreurs

Formuler une conclusion Tirer les conclusions


sur les rsultats des Valider les rsultats avec l'entit audite
procdures daudit

3.2 MISE EN UVRE DES PROCDURES DAUDIT

Lobjectif de lauditeur est de 3.2.1. Procdures d'audit visant obtenir des


concevoir et de mettre en uvre informations probantes

des procdures d'audit de nature 3.2.2 Ralisation de tests des contrles


lui permettre de recueillir des 3.2.3 Ralisation des contrles de substance
lments probants suffisants et Tests de dtail
ISSAI 1500 appropris pour pouvoir tirer des 3.2.4 Documentation des rsultats des tests
[ISA 500]
conclusions raisonnables sur d'audit
lesquelles fonder son opinion
ISSAI 1530 d'audit.
[ISA 530]
L'objectif de l'auditeur est de
soumettre chaque lment
slectionn des procdures
d'audit adaptes l'objectif
recherch.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 82
Informations gnrales Examen

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Raliser correctement les tests Les auditeurs doivent garder lesprit que les tests daudit qui ne sont pas
daudit
correctement raliss au cours de la phase dexamen de laudit ne
permettent pas dobtenir les informations probantes requises.
3.2.1. Procdures d'audit visant obtenir des informations probantes

Combinaison de tests des Pendant la phase d'examen de laudit, des informations probantes peuvent
contrles et de contrles de
substance tre obtenues en combinant des tests des contrles (prcds d'une
valuation des contrles internes concerns), des tests de dtail de
corroboration et des procdures analytiques, avec des informations
provenant d'autres sources comme les dclarations crites et les travaux
de tiers. Si l'auditeur obtient plusieurs lments probants lors de lexamen
des registres (par exemple en procdant des contrles arithmtiques -
rexcution des calculs ou excution de calculs diffrents pour vrifier
lexactitude - ou des analyses), ces lments ne constituent pas des
informations probantes suffisantes permettant de fonder une conclusion
d'audit, et d'autres procdures sont galement utilises (telles linspection,
lobservation, ou la demande dinformations et de confirmation).

Ces procdures daudit, ou une combinaison de ces procdures, peuvent


Compromis entre la fiabilit des
informations probantes et le cot tre utilises pour les tests des contrles ou les contrles de substance.
de leur obtention
L'auditeur doit dterminer celle des mthodes d'obtention d'informations
probantes qui sera suffisamment fiable et mettre la fiabilit de ces
informations en rapport avec le cot de leur obtention.

3.2.2 Ralisation de tests des contrles

L'auditeur effectue des tests des contrles en vue de confirmer l'valuation


prliminaire des contrles cls sur lesquels il entend fonder ses travaux.
Les tests des contrles servent dterminer si ces contrles cls ont

valuer si les contrles cls fonctionn de manire permanente et efficace tout au long de la priode
fonctionnent efficacement et en
examine.
permanence

Si les tests des contrles confirment que ces derniers ont fonctionn en
permanence et de manire efficace pendant la priode examine, ces
contrles peuvent tre considrs comme fiables. Dans ce cas, l'auditeur
pourra raliser des vrifications de dtail minimales.

S'il s'avre que ces contrles n'ont pas t mis en uvre de manire
continue et efficace tout au long de la priode vise, l'auditeur doit
rvaluer l'approche d'audit et accrotre l'tendue des vrifications de dtail
raliser.

Les techniques gnralement utilises pour tester les contrles cls sont
l'observation et la demande d'informations, l'inspection et le contrle

MAFAC Partie 1 Section 3


| 83
Informations gnrales Examen

[Retour vers Table des matires dtaille]

arithmtique, voire une combinaison de ces techniques. Le tableau ci-aprs


indique comment tester lefficacit du fonctionnement des contrles cls.

MAFAC Partie 1 Section 3


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Informations gnrales Examen

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Tableau 10 Comment tester l'efficacit du fonctionnement des contrles cls?

Collecter des informations En ralisant les tests d'audit suivants:


probantes sur:

Tests des contrles dapplication


La qualit des contrles et de la
Sur la base dun recensement des contrles dapplication, reprer les
saisie des donnes.
principaux processus, les fichiers matres, les interfaces avec d'autres
modules et systmes, le lien avec les enregistrements comptables et les
rapports de gestion. Il importe de dterminer, pour chaque composante, les
objectifs de contrle (exhaustivit, exactitude, validit, accs restreint) visant
les diffrents risques (accs, entre, rejet, traitement);
les contrles cls conus pour atteindre ces objectifs de contrle doivent tre
tests au moyen de demandes d'informations, d'observations, d'inspections et,
de quelques rexcutions d'oprations.
Tests des assertions concernes
L'exhaustivit et la fiabilit des
Dterminer les principaux contrles garantissant l'exhaustivit et la fiabilit des
oprations que les contrles sont
oprations et s'assurer de leur efficacit, le cas chant en rexcutant
censs couvrir.
certaines procdures.

La faon dont les contrles ont t Tests de cheminement des contrles


mis en uvre, ainsi que leur Comprendre/documenter le flux d'oprations ainsi que les politiques et les

cohrence, des moments cls de procdures du contrle;


la priode examine. confirmer le processus, les donnes utilises pour les contrles et le moment
auquel le contrle intervient;
interroger les personnes excutant le contrle sur la nature des informations
qu'elles recherchent, sur la faon dont elles dtectent les erreurs, les carts
et/ou les exceptions, ainsi que sur la suite quelles leur donnent.

Tests d'lments particuliers


Si l'auditeur ne peut obtenir des informations probantes suffisantes au
moyen des tests de cheminement, il peut recourir aux procdures de sondage
pour tester des lments particuliers;
l'chantillon alors utilis est soit tir aux seules fins des contrles (tests
objectif unique), soit le mme que pour les vrifications de dtail (tests
objectifs multiples).

La correction des erreurs dtectes. Examen des mesures correctrices et demande d'informations concernant leur
suivi.

Les lments probants et la Examen des lments attestant la mise en uvre des contrles
documentation attestant la mise en lments attestant qu'une opration slectionne a t autorise (signature de

uvre des contrles. l'ordonnateur, unit ex ante, etc.);


lments attestant un rexamen effectu par un autre agent (de l'exactitude
des calculs de donnes, etc.);
lments attestant une vrification de la conformit aux dispositions
budgtaires, de la lgalit/rgularit, et de la documentation.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 85
Informations gnrales Examen

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Le caractre sensible des contrles Tests des contrles de gestion et de suivi


de gestion et de suivi. S'assurer que les contrles de gestion et de suivi ont fonctionn de manire
rgulire et systmatique au cours de la priode examine;
vrifier que la direction a analys les rsultats des contrles et mis en uvre
des mesures correctrices.

3.2.3 Ralisation des contrles de substance Tests de dtail

Les contrles de substance ont t conus au cours de la phase de


planification afin de tenir compte de l'valuation des risques
correspondante; ils visent collecter des informations probantes pour
dtecter, au niveau des assertions, les anomalies ou les cas de non-
conformit significatifs. Toutefois, indpendamment du risque valu et
du niveau de fiabilit, l'auditeur doit laborer et mettre en uvre des
contrles de substance (tests de dtail) pour chaque domaine important
(par exemple flux d'oprations, soldes de comptes ou information fournie
dans les tats financiers).

Types de contrles de substance Les contrles de substance concernent les montants exprims en units
montaires et peuvent prendre deux formes:

les tests de dtail - procdures de test appliques diffrents


lments slectionns;
les procdures analytiques de corroboration.
Les procdures analytiques de corroboration faisant l'objet du
chapitre 3.4, le prsent chapitre ne porte que sur les tests de dtail.

Les tests de dtail mettre en uvre peuvent comprendre les lments


ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 86
Informations gnrales Examen

[Retour vers Table des matires dtaille]

Tableau 11 Les contrles de substance

Audit de la fiabilit Audit de conformit


Contrle Vrification de l'exactitude arithmtique des comptes et Rexcution de calculs relatifs des
arithmtique des rapports budgtaires demandes, des aides, etc.
Vrification, le cas chant, de l'exactitude de la
consolidation ainsi que de l'limination des oprations
intragroupe
Contrles arithmtiques des engagements hors bilan
Analyse ( Analyses et rapprochement des comptes et/ou des Analyse des constatations rsultant des
l'exception de la soldes travaux des auditeurs internes et d'autres
revue analytique) Analyse des mouvements significatifs par compte auditeurs
Analyse du cadre juridique, des
engagements juridiques et budgtaires, de
l'ligibilit et des procdures de passation
des marchs
Rexcution doprations dj
Rexcution contrles/audites
Inspection Examen de toutes les modifications apportes aux rgles Biens matriels
comptables Contrats
Vrifications de dtail portant sur des engagements, des Demandes
paiements, et certains postes du bilan
Rapports de contrle ex ante et ex post
Vrification de l'excution des paiements savoir que
les oprations slectionnes ont t comptabilises Rapports daudit (internes et externes)
correctement et que les paiements correspondants ont Rapports de suivi
t effectus en faveur du bnficiaire dsign, pour le Pices justificatives, par exemple factures,
montant correct et selon la procdure rglementaire documents relatifs aux marchs publics,
Suivi des rapports du service d'audit interne (SAI) et de analyses cots/avantages, registres des
la structure d'audit interne de la DG Budget relatifs la animaux et registres sur lpandage de
fiabilit des comptes fumier, orthophotos, registres des
Examen des rapports concernant les engagements bnficiaires et des parcelles agricoles
restant liquider
Vrification de la correspondance entre bilan d'ouverture
de l'exercice en cours et bilan de clture de l'exercice
prcdent
Vrification de la cohrence du bilan et du compte de
rsultat conomique avec la balance gnrale des
comptes
Contrle de la cohrence de l'information sectorielle avec
le compte de rsultat conomique
Vrification de l'exactitude de l'enregistrement et de
l'valuation des prfinancements et des
factures/dclarations de cots non payes la fin de
l'exercice et des garanties correspondantes reues.
Contrle des oprations de sparation des exercices
(notamment des charges payer)
Demande Demande d'informations auprs de la direction et des Demande d'informations auprs de la
d'informations et agents de l'entit audite direction et des agents de l'entit audite
de confirmation Envoi de demandes de confirmation des soldes Envoi de demandes de confirmation des
bancaires soldes bancaires
Envoi de demandes de confirmation des crances Envoi de demandes de confirmation des
crances
Observation Contrles sur place

L'auditeur doit raliser les tests de dtail tels quils ont t conus lors de
la phase de planification, moins que l'valuation des rsultats des tests
des contrles exige qu'il en revoie la nature, le calendrier et/ou l'tendue.

MAFAC Partie 1 Section 3


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Informations gnrales Examen

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Lorsqu'il effectue des tests de dtail, il se peut que l'auditeur constate:


Cas de figure qu'un lment slectionn ne se prte pas l'application de la
procdure d'audit: celle-ci est alors en gnral applique un lment de
remplacement. Par exemple, un chque annul peut avoir t slectionn
pour s'assurer de la ralit de l'autorisation de paiement. Si l'auditeur est
convaincu que le chque a t annul juste titre, de telle sorte qu'il ne
constitue pas une erreur, un autre chque slectionn en lieu et place du
premier est examin;

qu'il est incapable d'appliquer un lment slectionn les procdures


d'audit prvues, par exemple en raison de la perte de la documentation
relative cet lment. Si des procdures de remplacement appropries
ne peuvent pas tre appliques cet lment, l'auditeur considre en
rgle gnrale que celui-ci constitue une erreur. Il dtermine en outre si
les raisons de l'impossibilit d'appliquer des procdures d'audit
appropries ont une incidence sur le risque inhrent ou sur le risque de
non-contrle valus, ou encore sur la fiabilit des prises de position de
la direction.

3.2.4 Documentation des rsultats des tests d'audit

Le rsultat des tests d'audit doit tre enregistr avec prcision, les
discordances et les questions en suspens tant voques avec l'entit
audite et les divergences aplanies avant de tirer des conclusions sur les
diffrents tests de dtail.

3.3 VALUATION DES RSULTATS DES PROCDURES D'AUDIT

Lobjectif de lauditeur qui a 3.3.1 Nature et cause des erreurs Cas gnral
recours aux sondages en audit est 3.3.2 Projection et valuation des rsultats du
ISSAI 1450 sondage Cas gnral
[ISA 450] de disposer dune base
raisonnable partir de laquelle il 3.3.3 Tests des contrles Nature et cause des
erreurs, ainsi que projection et valuation des
tire des conclusions sur la rsultats
ISSAI 1530
[ISA 530] population dont lchantillon est
3.3.4. Tests de dtail de corroboration Nature et
extrait. cause des erreurs, ainsi que projection et
valuation des rsultats

3.3.1 Nature et cause des erreurs Cas gnral

Dans le cadre des tests des contrles, une erreur correspond un cart
Examiner l'incidence sur l'objectif par rapport un contrle prescrit et l'ensemble des erreurs est exprim
de la procdure d'audit
sous la forme d'un taux d'cart ou dune frquence dcart. Dans le cadre
des tests de dtail de corroboration, une erreur est une anomalie affectant

MAFAC Partie 1 Section 3


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une valeur montaire ou la non-conformit de celle-ci; elle est exprime


sous la forme dun taux d'erreur extrapol. L'auditeur doit, en toutes
circonstances, procder une investigation concernant la nature et la
cause des erreurs dceles, ainsi que concernant leur incidence possible
sur lobjectif de la procdure d'audit concerne et sur les autres domaines
de laudit.

Lorsqu'il analyse les erreurs dceles dans le cadre des tests des
Types et causes d'erreurs: contrles ou dans celui des tests de dtail de corroboration, l'auditeur peut
observer les causes et les types d'erreurs suivants:

certaines d'entre elles peuvent prsenter une caractristique commune;


- caractristique commune par exemple le type d'opration, l'emplacement ou la priode concerne.
Dans de telles situations, l'auditeur peut dcider de reprer tous les
lments dans la population qui ont les mmes caractristiques et
d'tendre les procdures d'audit ces lments;

dans des cas extrmement rares, une anomalie ou un cas de non-


- exception conformit peut tre considr comme une exception (c'est--dire qu'elle
n'est manifestement pas reprsentative d'anomalies ou de cas de non-
conformit affectant la population). Pour pouvoir considrer une anomalie
ou un cas de non-conformit comme une exception, l'auditeur doit acqurir
un niveau lev de certitude que lerreur en question n'est pas
reprsentative de la population. Il acquiert cette certitude en mettant en
uvre des procdures d'audit supplmentaires de manire obtenir des
lments probants suffisants et appropris dmontrant que l'erreur
n'affecte pas le reste de la population;

les erreurs peuvent provenir du contournement d'un contrle par la


- causes derreur
direction, auquel cas l'auditeur doit remettre en question l'valuation
prliminaire des contrles internes.

Lerreur peut tre provoque par les causes suivantes, susceptibles dintervenir
de manire isole ou combine:

o cause accidentelle,

o action dlibre,

o complexit de la rglementation applicable,

o mauvaise connaissance ou mauvaise application de la


rglementation,

o dfaut de conception des systmes de contrle et de


surveillance,

o non-respect des structures et des procdures prvues,

MAFAC Partie 1 Section 3


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o dfaillance des contrles cls des systmes de contrle et de


surveillance.

La prise en considration des causes des erreurs peut faciliter la formulation,


dans les rapports daudit, de recommandations claires ayant un bon rapport
cots/avantages.

3.3.2 Projection et valuation des rsultats du sondage Cas gnral

Une fois les tests d'audit raliss, l'auditeur doit passer en revue toutes les
erreurs dceles et valuer si les informations probantes lui permettent de
parvenir, pour chaque test d'audit, une conclusion approprie concernant
la population.

L'auditeur doit tablir, et ce, sparment pour les anomalies, les cas de
non-conformit et ceux d'cart par rapport un contrle, si, pris
individuellement ou associs les uns aux autres, ils sont significatifs.

Trois cas de figure possibles Trois cas de figure, prsents dans le tableau ci-aprs, sont possibles
s'agissant du taux d'cart ou du taux d'erreur extrapol lissue des tests
d'audit et de leur interprtation.

Tableau 12 Cas de figure possibles l'issue des tests d'audit et de leur interprtation

Taux d'cart (tests des contrles) ou taux


d'erreur extrapol plus erreur(s) connue(s) Interprtation
(tests de dtail):
infrieur au seuil de signification fix par - les contrles sont jugs fiables
l'auditeur
- les assertions sont considres comme ayant t respectes
infrieur mais proche du seuil de signification - l'auditeur examine le caractre persuasif des rsultats du
sondage la lumire dautres procdures d'audit et peut
collecter des informations probantes supplmentaires
suprieur au seuil de signification fix par - le fonctionnement des contrles n'est pas jug efficace
l'auditeur
- les assertions ne sont pas respectes, ce qui implique un
risque d'anomalies significatives ou de non-conformit

Si l'valuation des rsultats du sondage montre qu'il est ncessaire de


revoir l'valuation de la caractristique concerne de la population,
l'auditeur peut:

demander la direction de procder des investigations sur les erreurs


qui ont t dceles et sur la possibilit d'erreurs supplmentaires, et de
procder aux ajustements ncessaires; et/ou

modifier la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit

MAFAC Partie 1 Section 3


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supplmentaires. Par exemple, dans le cas de tests des contrles,


l'auditeur peut largir la taille de l'chantillon, tester un autre contrle ou
encore modifier les contrles de substance concerns.

3.3.3 Tests des contrles Nature et cause des erreurs, ainsi que projection et
valuation des rsultats

Nature et cause des erreurs Le concept d'efficacit du fonctionnement des contrles admet la possibilit
que des erreurs affectent la faon dont ceux-ci sont effectus par l'entit.
Une erreur correspond un cart par rapport un contrle prescrit, et
l'ensemble des erreurs est exprim sous la forme d'un taux d'cart.

Lorsqu'il examine les erreurs dceles, l'auditeur doit dterminer si les


tests des contrles raliss fournissent une base approprie pour tre
utiliss comme lments probants, si des tests des contrles
supplmentaires sont ncessaires, ou s'il convient de prvoir des contrles
de substance pour rpondre au risque potentiel d'anomalies ou de non-
conformit.

Extrapolation des erreurs Aucune extrapolation spcifique des erreurs n'est ncessaire dans le cas
de tests des contrles, car le taux d'erreur du sondage est galement le
taux d'erreur extrapol lensemble de la population.

valuation des rsultats des tests L'auditeur doit apprcier les rsultats des tests des contrles pour chaque
des contrles
contrle cl afin dobtenir une valuation globale de l'efficacit des
contrles. L'valuation des rsultats des tests des contrles requiert un
degr lev de jugement professionnel, car ils influent sur l'approche
d'audit. Un taux d'erreur plus lev que prvu lissue des tests des
contrles peut conduire accrotre le risque valu d'anomalies
significatives ou de non-conformit, moins que des informations
probantes supplmentaires tayant l'valuation initiale ne soient recueillies.

L'auditeur doit galement tablir si la direction a dcel les erreurs et les


carts et examiner sa raction et les mesures correctrices quelle a prises
pour y remdier.

Le rsultat de l'valuation des contrles peut dboucher sur trois cas de


figure diffrents:

Incidences possibles les contrles ont fonctionn en permanence, de manire efficace et


cohrente tout au long de la priode examine; lauditeur peut donc se fier
aux contrles et continuer d'appliquer l'approche d'audit prvue, en
accordant le mme degr de confiance ces derniers;

des faiblesses affectent la continuit et l'efficacit des contrles, mais le


systme pris dans son ensemble n'est pas considr comme non fiable.

MAFAC Partie 1 Section 3


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Dans ce cas, lauditeur ne peut se fier aux contrles que dans une mesure
limite et l'valuation prliminaire des contrles internes doit tre
rexamine, de mme que le niveau du risque de non-contrle;

les contrles ne sont pas fiables, c'est--dire qu'ils n'ont pas fonctionn
comme prvu, et/ou qu'ils n'ont pas fonctionn en permanence tout au long
de la priode examine, et/ou qu'ils n'ont pas pu tre tests. Dans ce(s)
cas, lapproche par l'analyse des systmes ne peut tre applique et
lassurance doit tre obtenue sur la base de contrles de substance. Le
cas chant, l'valuation prliminaire des contrles internes et le niveau du
risque de non-contrle doivent tre rexamins.

Lvaluation du fonctionnement des systmes de contrle et de


surveillance doit tre corrobore par des vrifications de dtail.

3.3.4. Tests de dtail de corroboration Nature et cause des erreurs, ainsi que
projection et valuation des rsultats

Analyse et classement des erreurs Les erreurs dceles lors de tests de dtail doivent tre consignes de
manire prcise, en particulier s'il s'agit d'un test portant sur un chantillon
statistique, de sorte qu'il soit possible de projeter ou d'extrapoler les
rsultats d'audit. L'auditeur doit comprendre la nature et la cause des
erreurs constates pour tre en mesure de rpondre aux questions
suivantes:

Quelle est la cause de l'erreur? Comment s'est-elle produite?


S'agit-il d'une exception ou d'une erreur pouvant affecter
systmatiquement les oprations d'un mme type ou celles traites au
mme moment?

L'auditeur doit ensuite classer l'erreur en tablissant si:

elle est quantifiable, c'est--dire qu'elle a une incidence financire


directe et mesurable sur le montant de l'lment examin. Le taux de
l'erreur et la valeur montaire de lerreur quantifiable sont calculs par
rapport la valeur comptabilise de lopration au niveau concern;

elle n'est pas quantifiable, c'est--dire qu'elle nest pas directement lie
llment audit ou que son incidence n'est pas mesurable, auquel cas le
montant total de l'lment concern doit tre pris en considration lors de
la dtermination de la gravit de l'erreur;

elle est significative du fait de sa valeur (cest--dire quelle dpasse le


seuil de signification), de sa nature ou du contexte, compte tenu de ce qui

MAFAC Partie 1 Section 3


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prcde. L'auditeur dtermine ensuite si l'erreur est grave (erreur


quantifiable: suprieure ou gale 2 %; erreur non quantifiable: concernant
au moins 10 % de llment audit) ou limite (erreur quantifiable:
entre 0,5 % et 2 %; erreur non quantifiable: entre 2,5 % et 10 % de
llment audit);

elle est de nature exceptionnelle ou systmatique;

Erreurs connues
les erreurs dtectes dans le cadre de travaux complmentaires en
dehors des chantillons reprsentatifs doivent tre considres comme
des erreurs connues. Ces erreurs ne sont prises en considration que si
elles concernent des oprations comprises dans le champ de laudit (
savoir si elles font partie de la population couverte par laudit). Elles ne sont
pas extrapoles l'ensemble de la population, mais sont prises en compte
sur la base des montants exprims en valeur absolue.

Extrapolation des erreurs En ce qui concerne les tests de dtail, l'auditeur doit effectuer une
montaires
extrapolation de toutes les erreurs montaires dceles dans l'chantillon
l'ensemble de la population et prendre en considration lincidence de cette
projection sur lobjectif spcifique du test ainsi que sur les autres domaines
de laudit. S'agissant des chantillons non statistiques, l'auditeur doit
apprcier les anomalies ou les cas de non-conformit susceptibles
d'affecter la population.

L'auditeur extrapole l'erreur totale l'ensemble de la population pour


obtenir une vision d'ensemble de l'ampleur des erreurs et pour comparer
cet indicateur de la meilleure estimation possible au seuil de signification
(erreur acceptable) fix par la Cour.

Lors de tests de dtail (procdures de test appliques des lments


individuels slectionns), l'erreur acceptable correspond l'anomalie ou
la non-conformit acceptable, et sera un montant infrieur au seuil de
signification fix par l'auditeur pour les catgories d'oprations ou les
soldes de comptes soumis vrification.

Lorsqu'une anomalie ou un cart de conformit sont considrs comme


une exception, ils ne sont pas jugs reprsentatifs des anomalies ou des
cas de non-conformit affectant la population. Cest pourquoi ils peuvent
tre exclus de l'extrapolation. Cependant, s'ils ne sont pas corrigs, leur
effet sera pris en compte conjointement avec l'extrapolation des autres
anomalies ou carts de conformit non occasionnels.

valuation des rsultats des tests L'valuation des rsultats des tests de dtail suppose que l'auditeur ait
de dtail
recours son jugement professionnel, puisqu'il doit comprendre la nature
et la cause des erreurs et examiner la fois les aspects quantitatifs, tels
qu'obtenus ci-dessus, et les aspects qualitatifs des anomalies et des cas

MAFAC Partie 1 Section 3


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de non-conformit, afin de parvenir une conclusion indiquant si la


population teste est prsente de faon fidle.

L'extrapolation et l'valuation des rsultats des tests de dtail de


corroboration peuvent tre prsentes de la faon dcrite ci-aprs (il doit
tre clair que l'extrapolation est un intervalle et non un nombre):

Figure 10 valuation de l'ensemble des rsultats des tests de dtail de corroboration

LSE
EUR
Marge derreur
dchantillonnage
Erreur acceptable maximale
(seuil de signification)
LSE EPP

Marge derreur
LSE dchantillonnage
Marge derreur Extrapolation
EPP
dchantillonnage
EPP
Extrapolation
Extrapolation EC
EC
EC Erreur connue Erreur connue
Erreur connue

Situation I Situation II Situation III


EPP Taux d'erreur le plus
LSE Limite suprieure du EC Erreur connue
probable
taux derreur

Conclusions tirer.
Situation I: la limite suprieure du taux derreur et le taux d'erreur le plus
probable sont infrieurs au seuil de signification. Ce rsultat est clair.
Situation II: la limite suprieure du taux derreur excde le seuil de
signification, mais le taux d'erreur le plus probable est infrieur celui-ci.
Pour un tel rsultat, lauditeur doit examiner sil convient:
- de demander l'entit audite d'examiner les carts,
- d'effectuer d'autres tests,
- de mettre en uvre d'autres procdures daudit pour obtenir un degr
d'assurance plus lev.
Situation III: Le taux d'erreur le plus probable est suprieur au seuil de
signification. La limite infrieure du taux derreur tant infrieure au seuil de
signification, lauditeur doit examiner sil convient:
- de demander l'entit audite d'examiner les carts,
- d'effectuer d'autres tests,
- de mettre en uvre d'autres procdures daudit pour obtenir un degr
d'assurance plus lev.
La limite infrieure du taux derreur (LIE) peut tre infrieure ou suprieure
la somme des erreurs connues. Cest pourquoi elle nest pas reprsente
dans la figure.

MAFAC Partie 1 Section 3


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Situation IV (non reprsente dans la figure): la limite infrieure du taux


derreur et le taux d'erreur le plus probable sont suprieurs au seuil de
signification. Ce rsultat est clair et ne ncessite pas dexamen
supplmentaire.
Dans la pratique, les contraintes de temps font que la Cour est
gnralement force de recourir la troisime de ces possibilits - la mise
en uvre dautres procdures daudit permettant dobtenir un degr
d'assurance plus lev - pour accrotre son assurance.

3.4 PROCDURES ANALYTIQUES


3.4.1 Dfinition des procdures analytiques
L'objectif de l'auditeur est de mettre
en uvre, le cas chant, des 3.4.2 Processus de mise en uvre de procdures
analytiques
procdures analytiques qui lui
ISSAI 1520 3.4.3 Quand utiliser les procdures analytiques?
permettent dvaluer le risque, de
[ISA 520]
recueillir des lments probants et 3.4.4 Les procdures analytiques en tant que
contrles de substance lors de la phase d'examen
de parvenir une conclusion
3.4.5 Les procdures analytiques dans le cadre de
d'audit gnrale. la revue globale la fin de l'audit

3.4.1 Dfinition des procdures analytiques

Les procdures analytiques sont des procdures d'audit auxquelles


l'auditeur a recours pour raliser un audit plus conomique, plus
efficient et plus efficace. Elles consistent tudier les corrlations
plausibles entre des donnes financires ou non financires,
concernant une mme priode et une mme entit et/ou des priodes
et des entits diffrentes. Les procdures analytiques, davantage mises
en uvre dans le cadre d'audits de fiabilit que dans celui d'audits de
conformit, peuvent tre utilises pour:

Analyser ou effectuer des prvisions analyser la cohrence entre les corrlations, ainsi quavec la
connaissance que l'auditeur a de l'organisation et de ses activits;

prvoir des valeurs comparables aux valeurs relles.

Elles comprennent galement l'investigation concernant des variations


et des corrlations releves qui sont incohrentes avec d'autres
informations ou qui scartent de faon importante des valeurs
attendues.

dans un environnement de contrle L'auditeur doit garder l'esprit que les procdures analytiques sont plus
rigoureux
fiables dans un environnement de contrle rigoureux, caractris par
des contrles internes efficaces et des donnes externes de qualit.
Toutefois, ce type de procdures suppose des informations compltes
et actualises sur les donnes financires et autres, ce qui n'est pas
ncessairement le cas dans dimportants domaines dactivit de lUE.

MAFAC Partie 1 Section 3


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Diverses mthodes peuvent tre utilises pour raliser des procdures


analytiques. Celles-ci vont des simples comparaisons des analyses
complexes faisant appel des techniques statistiques sophistiques,
pouvant ncessiter des logiciels informatiques adapts. Le choix de la
procdure approprie relve du jugement professionnel de l'auditeur.

En gnral, les procdures analytiques signalent l'existence possible


d'un problme, sans fournir d'information probante caractre positif et
concluant sur la nature de ce problme (ventuel); en principe, elles ne
permettent donc pas elles seules de runir des informations
probantes suffisantes, pertinentes et fiables.

3.4.2 Processus de mise en uvre de procdures analytiques

Le recours des procdures analytiques implique l'obtention d'informations


de diverses sources pour dfinir les attentes, la comparaison de la situation
relle avec ces attentes, la recherche des causes de tout cart constat et
l'valuation des rsultats, comme le montre la figure ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 3


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Figure 11 Processus dexamen analytique

Dfinir lobjectif daudit pour Dterminer les procdures


lequel ces procdures analytiques analytiques qui doivent tre mises
sont utilises en uvre

Dterminer lopportunit de
recourir des procdures
analytiques
Vrifier la fiabilit des donnes

Comptes annuels et oprations de


Dterminer les rsultats attendus
la priode prcdente

Donnes financires ou non


Dfinir un cart acceptable
financires dsagrges

Information sur l'environnement Comparer les rsultats attendus


de l'entit au montant enregistr

L'cart est-il plus grand


que l'cart acceptable?

Oui
Examiner l'cart. Dgager des
caractristiques, des tendances,
des relations et des causes
possibles. S'informer auprs de la
direction et obtenir des lments
probants de corroboration
Non

Recourir d'autres procdures Les explications et les


d'audit ou proposer un ajustement Non lments de corroboration
de l'audit sont-ils suffisants

Oui

Documenter les rsultats Accepter le montant

3.4.3 Quand utiliser les procdures analytiques?

Les procdures analytiques doivent tre utilises lors des phases d'audit
prsentes ci-aprs.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 97
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Tableau 13 Utilisation des procdures analytiques lors des diffrentes phases de l'audit

Phase de Raisons justifiant le recours aux procdures


l'audit analytiques
en tant que procdures d'valuation des risques,
permettant de dtecter des domaines prsentant un risque
Planification
potentiel et de concevoir des procdures d'audit
complmentaires (voir chapitre 2.3.1)
en tant que contrles de substance, lorsqu'elles sont
susceptibles d'tre plus efficientes que les tests de dtail et
permettent d'obtenir des lments de corroboration
Examen
dans le cadre de la revue globale en fin d'audit, pour
permettre d'valuer si les informations extrieures sont
cohrentes par rapport aux constatations daudit

3.4.4 Les procdures analytiques en tant que contrles de substance lors de la phase
d'examen

Outre les tests de dtail quil ralise, lauditeur peut galement


utiliser des procdures analytiques de corroboration en guise de
contrles de substance afin de rduire le risque un niveau
suffisamment faible pour tre acceptable. Les procdures
analytiques de corroboration sont utilises pour prdire des valeurs,
en partant du principe quen l'absence de conditions connues
dmontrant le contraire, les corrlations entre les donnes existent et
se perptuent. Toutefois, le risque de formuler une conclusion
Caractre crucial du contrle qualit incorrecte peut tre plus lev pour les procdures analytiques de
corroboration que pour les tests de dtail, parce que celles-ci en
appellent davantage au jugement de l'auditeur. En consquence, le
contrle qualit revt une importance cruciale.

Les tests de prvision de ce type ne doivent porter que sur des


ensembles de recettes ou de dpenses hautement prvisibles et
seulement sil est facile dobtenir des donnes fiables pour tablir les
Ncessit de disposer de donnes fiables
prvisions, par exemple sur les intrts pays/encaisss lors
doprations demprunts ou de prts, les paiements de salaires et de
complments de salaires au personnel, etc.

Si les procdures analytiques de corroboration ne peuvent, en


principe, elles seules apporter des informations probantes
suffisantes, pertinentes et fiables, les tests de prvision peuvent tre
Utilisation en tant qulments de la
stratgie en matire de vrifications de utiliss en tant qulment de la stratgie globale en matire de
dtail
vrifications de dtail pour des soldes de comptes ou des ensembles
doprations significatifs. Par exemple, lorsque 60 % des oprations
(en valeur) constituent des oprations valeur leve, elles peuvent

MAFAC Partie 1 Section 3


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faire lobjet de tests dtaills, tandis que les 40 % doprations


restantes (de valeur plus faible) sont valides par des tests de
prvision. De mme, lorsquune faible proportion (en valeur) des
oprations est traite en un endroit gographique o il nest pas
possible ou efficient de se rendre durant laudit, des tests de
prvision peuvent savrer utiles pour valider les oprations traites
cet endroit.

Exemples illustrant l'utilisation de valeurs prdites par rapport celle de


valeurs effectives.

ltude des modifications dun solde comptable sur des priodes


antrieures aboutissant une prvision pour la priode en cours (par
exemple, le remboursement rgulier dun prt sur x annes);

les contrles arithmtiques permettant dtablir une prvision


concernant une valeur donne (par exemple lutilisation de donnes
relatives lexploitation agricole pour prvoir des paiements lhectare en
faveur dagriculteurs).

3.4.5 Les procdures analytiques dans le cadre de la revue globale la fin de l'audit

L'auditeur doit appliquer des procdures analytiques, la fin ou


peu avant la fin de l'audit, au moment de formuler une conclusion
globale. Les conclusions tires des rsultats de ces procdures
Corroboration des conclusions
analytiques visent corroborer les conclusions tires au cours de
laudit de composants spars et permettre de parvenir la
conclusion gnrale et, le cas chant, de formuler une opinion.

Les procdures analytiques utilises au stade de la revue globale


tant souvent les mmes que celles utilises au stade de la
planification, elles peuvent tre compares les unes aux autres.
Lexamen est susceptible dindiquer que des lments probants
supplmentaires sont ncessaires.

MAFAC Partie 1 Section 3


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3.5 DCLARATIONS CRITES

L'objectif de lauditeur est dobtenir des 3.5.1 Introduction


dclarations crites qui lui permettent de: 3.5.2 Reconnaissance crite, par la
direction, de ses responsabilits
a) confirmer que la direction ou, le cas
chant, les personnes constituant le 3.5.3 Dclarations crites
spcifiques concernant des
gouvernement dentreprise, considre(nt) questions importantes
avoir satisfait ses(leurs) responsabilits 3.5.4 valuation de la fiabilit des
relatives ltablissement des tats dclarations crites

ISSAI 1580 financiers, ainsi qu lexhaustivit des


[ISA 580] informations fournies lauditeur;
b) corroborer dautres lments probants
relatifs aux tats financiers ou des
assertions spcifiques.
En outre, lobjectif de lauditeur est de c)
ragir de manire approprie aux
dclarations crites fournies ou labsence
de dclarations.

3.5.1 Introduction

La direction et d'autres agents de l'entit formulent de nombreuses


affirmations, ou dclarations, au cours dun audit, de manire
spontane ou en rponse des demandes spcifiques. Les
dclarations suivantes prsentent un intrt particulier pour
lauditeur:

Responsabilits de la direction i) la reconnaissance crite, par la direction, de ses responsabilits;

ii) les dclarations crites spcifiques, tablies par la direction, les


Assertions particulires personnes responsables de la gouvernance ou des employs
disposant de connaissances spcialises, concernant des
assertions particulires.

Ces dclarations ne dispensent cependant pas lauditeur de sa


Des informations probantes suffisantes et responsabilit concernant l'obtention d'informations probantes
appropries restent ncessaires
suffisantes et appropries pour tayer la conclusion daudit et, le
cas chant, lopinion daudit. Lauditeur doit chercher l'intrieur
et l'extrieur de l'entit des lments probants de corroboration,
et dterminer si les dclarations crites semblent plausibles et
cohrentes avec les autres lments probants runis, y compris les
autres dclarations. Les dclarations devant tre utilises en tant
quinformations probantes doivent tre confirmes par crit et
signes.

MAFAC Partie 1 Section 3


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3.5.2 Reconnaissance crite, par la direction, de ses responsabilits

Les dclarations de la direction concernant ses responsabilits


fournissent des lments probants ncessaires sur la validit des
postulats relatifs aux dites responsabilits, qui sous-tendent
l'excution d'un audit. L'auditeur doit recueillir des informations
probantes attestant que la direction:

Prsentation fidle des comptes/conformit i) reconnat sa responsabilit en matire de prsentation fidle des
comptes (audits de la fiabilit des comptes) ou de respect des
textes lgislatifs et rglementaires applicables (audits de
conformit);

ii) reconnat sa responsabilit dans la conception, la mise en uvre


et le maintien du contrle interne en vue de prvenir ou de dtecter
Contrle interne
et corriger les anomalies ou les cas de non-conformit significatifs,
et indique si elle estime que le contrle interne est appropri
cette fin;

Accs toutes les informations pertinentes iii) estime que l'auditeur a eu accs toutes les informations
pertinentes pour l'audit.

Exemples: i) la lettre de dclaration relative aux comptes annuels


de l'Union europenne, signe par le comptable, ii) le rapport
annuel d'activit et la dclaration annuelle de chaque directeur
gnral et iii) le rapport de synthse de la Commission.

3.5.3 Dclarations crites spcifiques concernant des questions importantes

Une dclaration crite spcifique peut tre ncessaire pour


corroborer dautres informations probantes, notamment lorsque le
Corroboration d'autres informations
probantes
jugement, lintention ou lexhaustivit sont en cause. Lauditeur doit
dterminer sil est ncessaire dobtenir des dclarations crites
spcifiques concernant des assertions particulires.

3.5.4 valuation de la fiabilit des dclarations crites

valuation de lincidence en cas: Lorsquune dclaration crite ne concorde pas avec dautres
informations probantes, lauditeur doit en dterminer les raisons et,
- dincohrence par rapport d'autres
informations probantes
en cas de doute, reconsidrer la fiabilit de toutes les autres
dclarations crites ventuellement recueillies et prendre des
mesures appropries (par exemple, revoir l'valuation des risques
et les procdures d'audit).

MAFAC Partie 1 Section 3


| 101
Informations gnrales Examen

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- de doutes concernant lintgrit de la Lorsque lauditeur nest pas convaincu de l'engagement de la


direction
direction promouvoir la comptence, la communication et le
respect des valeurs dthique et dintgrit, ou de sa diligence, il
doit en valuer lincidence sur la fiabilit des dclarations crites.

- de non-fourniture de dclarations Lorsque les personnes comptentes ne fournissent pas les


dclarations gnrales concernant les responsabilits de la
direction ou toute dclaration spcifique demande, lauditeur doit
en dterminer les raisons, s'en entretenir avec la direction,
reconsidrer son valuation de lintgrit des personnes
concernes et prendre les mesures appropries, y compris
lapprciation de lincidence sur le rapport daudit.

- de dclarations non fiables Sil juge que les dclarations crites concernant les responsabilits
de la direction ne sont pas fiables, lauditeur doit en valuer
lincidence sur le rapport daudit.

Impossibilit d'exprimer une opinion L'auditeur doit faire tat de limpossibilit d'exprimer une opinion
sur les tats financiers:

a) s'il conclut qu'il existe des doutes suffisants concernant l'intgrit


de la direction, tels qu'ils mettent en cause la fiabilit des
dclarations crites;

b) si la direction ne fournit pas les dclarations crites.

3.6. UTILISATION DE TRAVAUX DE TIERS

Utilisation des travaux dun autre 3.6.1 Introduction


ISSAI 1600 auditeur 3.6.2 Utilisation des travaux dun
[ISA 600] autre auditeur
ISSAI 1610 Utilisation des travaux dun auditeur
3.6.3 Prise en considration de la
[ISA 610] interne fonction d'audit interne
ISSAI 1620
[ISA 620] Utilisation des travaux d'un expert 3.6.4 Utilisation des travaux d'un
expert dsign par lauditeur
dsign par lauditeur

3.6.1 Introduction

Au cours des phases de planification et dexamen de laudit,


lauditeur peut utiliser les travaux dun autre auditeur, d'un audit
interne (y compris les structures daudit interne et le service daudit
interne) ou dun expert quil a dsign, selon les modalits suivantes:

Planification i) lors de la phase de planification, les rapports tablis par des tiers
sont susceptibles de fournir des informations attirant lattention de
lauditeur sur des faiblesses potentielles affectant les systmes de
contrle ou sur un historique derreurs graves dceles dans le

MAFAC Partie 1 Section 3


| 102
Informations gnrales Examen

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champ de laudit. Lauditeur doit examiner lindpendance,


lobjectivit et la comptence de ces tiers; il doit tablir si leurs
objectifs et leurs mthodes concident avec ceux retenus pour son
audit et si leurs conclusions sont fondes sur des informations
probantes suffisantes et appropries;

Examen ii) lors de la phase d'examen, les travaux raliss par des tiers
peuvent tre utiliss pour fournir une partie des informations
- des informations probantes
probantes juges ncessaires pour atteindre les objectifs daudit, ce
qui permet de rduire lampleur des travaux devant tre raliss par
la Cour. Le principe fondamental tant que sil entend se fonder sur
les travaux de tiers, lauditeur doit sassurer que ces travaux
fournissent des informations probantes suffisantes et appropries, et
dont le rapport cot/efficacit est satisfaisant pour les besoins de
l'audit;

iii) les rapports tablis par des tiers peuvent galement permettre de
- corroboration des constatations corroborer les constatations ou les conclusions de lauditeur, ou de
les remettre en question. Dans ce dernier cas, lauditeur doit
examiner les divergences, sassurer des informations probantes
recueillies par ses soins, examiner de nouveau si son analyse et son
interprtation des informations probantes taient judicieuses, et
documenter clairement toute divergence subsistante.

Les principales dcisions et conclusions concernant lutilisation des


travaux raliss par des tiers doivent tre documentes dans les
dossiers de travail.

Ces trois types de tiers (les autres auditeurs, les auditeurs internes
et les experts) sont traits sparment ci-aprs.

3.6.2 Utilisation des travaux dun autre auditeur

ISSAI 1600 L'objectif de l'auditeur, lorsqu'il utilise les travaux d'un autre auditeur, est
[ISA 600] de dterminer leur incidence sur son propre audit.

Dfinition de lexpression autres En gnral, il faut entendre par autres auditeurs, tous les
auditeurs
intervenants publics ou privs appels porter un jugement
d'auditeur professionnel sur des systmes, des oprations et/ou des
comptes. La Cour classe ces auditeurs dans les deux catgories ci-
aprs.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 103
Informations gnrales Examen

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i) Ceux qui sont tenus de prsenter leur opinion d'audit en vertu de la


rglementation de l'UE (obligation rglementaire ou contractuelle).
Ces derniers font partie intgrante des systmes de contrle interne
et doivent tre audits en tant que tels. Labsence daudits de ce
type ou les dficiences lies aux travaux raliss par les auditeurs de
cette catgorie sont considres comme des faiblesses affectant le
24
systme de contrle interne et actes en tant que telles .
Les autres auditeurs qui font partie des systmes de contrle interne
sont:
les organismes de certification dans un tat membre,
les units d'audit interne des organismes payeurs dans un tat
membre,
les autorits daudit dans un tat membre,
les units de contrle ex post de la Commission,
les units de contrle ex post des agences,
les units de contrle ex post de pays tiers ou d'organisations
internationales,
les contrles ex post effectus par des auditeurs externes
recruts cet effet.
L'valuation du systme constitu par les autres audits
(gnralement raliss par des auditeurs du secteur priv pour le
compte de l'entit) sappuiera principalement sur:
les documents stratgiques et les programmes d'audit annuels de
l'entit;
la procdure de slection, le mandat, la prsentation du rapport
d'audit et le suivi exerc par l'entit concernant les autres auditeurs;
la qualit des audits effectus. Cette valuation sera taye par
l'examen d'un chantillon de rapports d'audit, slectionn de manire
alatoire afin dtre le plus reprsentatif possible.
ii) Ceux qui ne sont pas tenus de le faire par la rglementation de
lUE. Il sagit notamment des institutions suprieures de
contrle (ISC) qui, aux termes de l'article 287, paragraphe 3,
du TFUE, interviennent dans les tats membres en liaison avec la
Cour des comptes. Il sagit galement i) des services de contrle des
administrations nationales ( savoir les services d'audit interne des
administrations dboursant des fonds et les services de contrle des
diffrents ministres des finances); ii) des auditeurs du secteur priv
intervenant en vertu d'un mandat lgal (commissaires aux comptes)
ou sur une base contractuelle (auditeurs). Leurs travaux peuvent, le
cas chant, tre pris en considration en tant qulments probants
de corroboration dans le cadre des audits de la Cour. Dans ce cas,
l'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'audit pour
dterminer la mesure dans laquelle les travaux des autres auditeurs
peuvent tre considrs comme fiables. Il doit dterminer les

24
Certaines ISC peuvent effectuer des audits dans le cadre du systme de contrle interne (par exemple lISC du Royaume-Uni, en tant
qu'organisme de certification de la PAC). Dans ce cas, cette ISC relve de la catgorie i).

MAFAC Partie 1 Section 3


| 104
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consquences des travaux de ces autres auditeurs sur son audit; il


peut par exemple tablir, pour les sites visiter dans le cadre de
laudit, si les rapports d'autres auditeurs comportent des
observations qui sont en relation avec les objectifs de son audit. Le
cas chant, lauditeur peut demander des informations
complmentaires lentit concerne.

Deux cas de figure Deux cas de figure sont possibles, selon que les travaux des autres
auditeurs sont imposs par la rglementation de l'UE ou non. Dans
les deux cas, les procdures daudit consisteront examiner les
conclusions et les opinions d'audit de l'autre auditeur en ce qui
concerne:
la conception, la mise en uvre et le fonctionnement des
contrles cls en matire de conformit, et/ou
la conformit, savoir la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes.

Ces procdures peuvent comporter un examen des mthodes de


travail utilises, un examen des dossiers, ainsi quune apprciation
de la pertinence des rsultats, permettant dvaluer leur fiabilit en
tant quinformations probantes et la contribution relle quils peuvent
apporter la conclusion d'audit.

En tout tat de cause, les principes noncs ci-aprs restent


applicables, indpendamment de la catgorie laquelle
appartiennent les travaux des autres auditeurs.

Utilisation des travaux dun autre auditeur Lorsquil utilise les travaux dautres auditeurs, lauditeur doit:

apprcier lindpendance et lobjectivit de lautre auditeur;

tenir compte de la comptence professionnelle de lautre auditeur


au regard de la tche daudit;

tenir compte de ltendue des travaux de lautre auditeur;

comparer lavantage qui peut tre retir de ces contrles leur


cot;

mettre en uvre des procdures afin de runir des informations


probantes suffisantes et appropries attestant que les travaux de
lautre auditeur rpondent aux objectifs de la Cour, dans le cadre de
laudit concern (ce qui peut ncessiter l'accs aux documents de
travail de lautre auditeur);

examiner les constatations significatives de lautre auditeur lors


de lanalyse et de linterprtation des rsultats de ces travaux.
Lorsque ces constatations ont une incidence significative sur
lopinion, lauditeur de la Cour doit s'en entretenir avec les autres

MAFAC Partie 1 Section 3


| 105
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auditeurs et dterminer sil est ncessaire quil effectue lui-mme


dautres tests daudit.

Contraintes lies lutilisation de travaux a) Les autres auditeurs, dont les activits ne s'inscrivent pas dans
dautres auditeurs
le cadre des systmes de contrle interne, exercent un mandat qui
leur est propre et jouissent en pratique d'une indpendance d'action
quasi absolue vis--vis des institutions europennes. Les travaux
quils effectuent en rapport avec les finances de lUE ntant pas
toujours rcurrents, la coopration peut parfois tre difficile. Ds lors,
la ralisation des valuations ncessaires pour pouvoir utiliser leurs
travaux en tant quinformations probantes peut savrer difficile. Cest
pourquoi ce problme doit tre abord au stade de la planification
des travaux, de sorte que dautres procdures de contrle puissent
tre envisages afin dassurer lobtention dinformations probantes
suffisantes et fiables, si lutilisation de ces travaux se rvle
impossible.

b) Lorsque lutilisation des travaux dune ISC de lun des tats


membres est envisage, lauditeur de la Cour doit tenir compte du
fait que, dans de nombreux cas, le droit daccs linformation dont
elle dispose en tant que Cour des comptes europenne est plus
tendu que celui dont disposent les ISC. Il pourrait donc arriver
quune ISC ne dispose pas de tous les pouvoirs ncessaires pour
effectuer laudit en question. De plus, lorsque les travaux dune ISC
sont utiliss ou quun audit conjoint ou coordonn est entrepris avec
une ISC, lauditeur de la Cour est tenu de suivre les principes et/ou
les procdures dfinis par le comit de contact des Prsidents et/ou
lors des runions des agents de liaison de la Cour et des ISC en
matire de coopration avec ces dernires.

c) Lauditeur de la Cour qui utilise les travaux dauditeurs externes


appartenant au secteur priv doit bien tenir compte du fait que ces
derniers, sils respectent la lettre les normes daudit applicables en
la matire, considreront que leur obligation de diligence
professionnelle ne sexerce quenvers le destinataire de leur rapport.
Par exemple, il peut tre demand aux bnficiaires de certains
programmes du FEOGA-Orientation, comprenant des dpenses
dinvestissement, de soumettre des rapports tablis par des
auditeurs certifiant que les montants prsents correspondent aux
dpenses supportes. L'auditeur de la Cour dterminera si les
rapports de ces auditeurs externes constituent des informations
probantes fiables lorsquils sont adresss au bnficiaire final du
programme de lUE plutt qu lorganisme payeur concern.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 106
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3.6.3 Prise en considration de la fonction d'audit interne

Lobjectif de lauditeur externe est de prendre connaissance de la fonction


ISSAI 1610 daudit interne et de dterminer si les activits de celle-ci sont utiles pour la
[ISA 610] planification et lexcution de son propre audit et, dans laffirmative, de dfinir
leur incidence sur les procdures quil met en uvre.

Acquisition dune connaissance de la Lorsquil acquiert une connaissance du contrle interne, lauditeur
fonction d'audit interne
externe doit galement acqurir une connaissance de la fonction
d'audit interne, notamment de sa position dans lorganisation et de
ltendue de ses responsabilits.

Lorsquil envisage dutiliser les travaux de laudit interne, y compris


du service daudit interne (ou des structures daudit interne de la
Prliminaires l'utilisation des travaux de
l'audit interne
Commission), lauditeur doit examiner les aspects suivants, en
tenant compte de l'importance relative et des risques associs, ainsi
que du caractre subjectif des informations probantes:

lobjectivit et les comptences techniques du personnel de


laudit interne;
le degr de conscience professionnelle dont il fait preuve;
lincidence de toute pression exerce par la direction sur laudit
interne.

Lorsquil utilise les travaux de laudit interne, lauditeur externe doit


mettre en uvre des procdures permettant den valuer le
Utilisation des travaux de l'audit interne
caractre adquat, en tenant compte de ltendue des travaux et en
examinant si lvaluation quil a faite de la fonction daudit interne
reste valable. Lauditeur externe apprcie en particulier si:

les personnes effectuant les travaux disposent des comptences


et de lexpertise requises;
les travaux sont superviss, passs en revue et documents;
les informations probantes recueillies sont suffisantes,
pertinentes et fiables;
les conclusions dgages sont appropries et si les rapports
tablis sont conformes aux travaux raliss;
les exceptions et les points inhabituels relevs par laudit interne
ont t correctement traits.

Dans le cas d'audits financiers Structure d'audit interne

Lauditeur doit:

prendre contact avec la fonction d'audit interne concerne (par


exemple, la structure d'audit interne de la DG Budget dans le cas
des comptes annuels de l'Union europenne) lors de la phase de

MAFAC Partie 1 Section 3


| 107
Informations gnrales Examen

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planification de l'audit, pour vrifier si l'audit interne a programm ou


ralis des tests d'audit spcifiques relatifs aux comptes, le but tant
d'viter les cas de double emploi et d'augmenter l'efficience de
l'audit;

assurer le suivi des rapports labors par la structure d'audit


interne sagissant de la fiabilit des comptes (par exemple en
matire de rapprochement et d'apurement des comptes), afin
d'valuer les risques potentiels mis au jour et les mesures
correctrices prises (ou prendre).

Service d'audit interne

Lauditeur doit:

se procurer et examiner le programme de travail du service


d'audit interne relatif lexercice concern afin d'valuer si les
rsultats de certains de ses audits peuvent tre pris considration,
ce qui permettrait d'viter des chevauchements;

revoir les rapports labors par le service d'audit interne sur


certains aspects des comptes, le cas chant, et examiner dans
quelle mesure l'entit audite a pris les mesures ncessaires pour
suivre les recommandations formules;

examiner si le service d'audit interne a prvu ou non d'allouer des


ressources pour cooprer avec la Cour dans l'excution de travaux
d'audit relatifs aux comptes annuels. Dans l'affirmative, l'auditeur
supervisera les travaux du service d'audit interne, afin de s'assurer
qu'ils sont compatibles avec ses propres travaux, et il en validera les
rsultats.

Conformment au rglement financier, l'auditeur interne est tenu de


25
formuler des avis indpendants . Par ailleurs, la charte de mission
du service d'audit interne impose l'auditeur interne de la
Commission europenne de fournir chaque anne une opinion
globale sur l'tat du contrle au sein de la Commission. En 2011, le
service d'audit interne a formul sa premire opinion gnrale sur
l'tat de la gestion financire de la Commission. Cette opinion tait
fonde sur les travaux raliss par le service d'audit interne et la
structure d'audit interne sur une priode de trois ans et tenait compte
des rapports de la Cour.

25
Le rglement financier dispose en son article 86 que: l'auditeur interne conseille son institution dans la matrise des risques, en formulant
des avis indpendants portant sur la qualit des systmes de gestion et de contrle et en mettant des recommandations pour amliorer
les conditions d'excution des oprations et promouvoir la bonne gestion financire.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 108
Informations gnrales Examen

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Dans le cas d'audits de la conformit S'agissant de la structure d'audit interne, l'auditeur doit, au terme de
l'exercice, valuer les travaux d'audit interne raliss dans la mesure
o ils sont pris en considration lors de l'laboration de la dclaration
du directeur gnral relative l'exercice concern (voir chapitre 3.5
relatif aux dclarations crites).

En outre, les audits de conformit peuvent porter sur le rle du


service d'audit interne et de la structure d'audit interne en tant que
composantes des systmes de contrle interne de l'entit audite, en
vue d'analyser les progrs raliss par rapport aux annes
antrieures en ce qui concerne l'aptitude de ces systmes traiter
les risques de non-conformit. Par exemple, l'examen relatif au
service d'audit interne et la structure d'audit interne peut porter sur
la planification et la mise en uvre de leur programme de travail
compte tenu des risques quils ont valus et des priorits qu'ils ont
dfinies.

3.6.4 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur

Les objectifs de lauditeur sont les suivants:


i) dterminer sil convient ou non dutiliser les travaux dun expert quil a
ISSAI 1620
dsign; et
[ISA 620]
ii) dans laffirmative, dterminer si ceux-ci sont adquats au regard des besoins
de l'audit.

Raisons justifiant le recours aux services Il est fait appel des experts pour mettre la disposition de lquipe
dexperts
daudit les connaissances ou les comptences techniques
ncessaires la ralisation des objectifs daudit.

La slection des experts et lattribution des contrats sont soumises


tant aux rgles habituelles concernant le bon usage et la bonne
Conditions de dsignation des experts et
dutilisation de leurs travaux
gestion financire des fonds de lUnion qu la disponibilit de ces
fonds. Le directeur de la direction Soutien laudit, qualit et
dveloppement est lordonnateur de ces lignes budgtaires. Les
secteurs daudit doivent prendre contact avec celle-ci ds quil
savre ncessaire de solliciter les services dun expert.

Si lquipe daudit, ou la Cour, ne dispose pas des comptences


Prliminaires lutilisation d'un expert techniques ncessaires, lauditeur doit dterminer sil convient de
dsign par lauditeur
recourir aux services dun expert et, par suite:

valuer si lexpert possde les aptitudes, la comptence et


lobjectivit ncessaires (y compris labsence de conflits dintrts)
au regard des besoins de laudit;

MAFAC Partie 1 Section 3


| 109
Informations gnrales Examen

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comprendre suffisamment le domaine spcialis de lexpert pour


pouvoir dterminer la nature, ltendue et les objectifs des travaux
raliser et en valuer le caractre adquat;

convenir, par crit, de la nature, de ltendue et des objectifs des


travaux raliser, des rles de lexpert et de lauditeur, ainsi que des
modalits de communication entre les deux parties, y compris
l'tablissement dun ventuel rapport.

Il convient de rappeler que les rgles de passation des marchs


doivent tre respectes.

valuation du caractre adquat des Lauditeur doit valuer le caractre adquat des travaux de lexpert
travaux de lexpert
au regard des besoins de laudit, y compris:

la pertinence et le caractre raisonnable des constatations de


lexpert et leur concordance avec les autres informations probantes;

si cela est important pour lutilisation que lauditeur fait des


travaux de lexpert, la pertinence et le caractre raisonnable des
hypothses et des mthodes utilises par lexpert ainsi que
lexhaustivit, la pertinence et lexactitude des donnes de base.

Si lauditeur estime que les travaux de lexpert ne sont pas adquats,


il doit sentendre avec lui sur la ralisation de travaux
supplmentaires, ou mettre en uvre d'autres procdures daudit
appropries.

Rfrence lexpert dsign dans le Le rapport publi aprs laccomplissement dune tche daudit
rapport de lauditeur
laquelle a particip un expert demeure un rapport de la Cour. Le rle
de lexpert est, dune manire gnrale, daider lquipe daudit
accomplir ses travaux, celle-ci demeurant responsable de
ltablissement dune opinion daudit et de sa prsentation la Cour.
Ainsi, lorsquil tablit une opinion daudit non modifie (dite
favorable), lauditeur ne doit pas faire rfrence aux travaux de
lexpert. Cependant, lorsque la rfrence au travail dun expert
dsign par lauditeur est ncessaire pour la comprhension dune
modification apporte lopinion de lauditeur, celui-ci doit prciser
dans son rapport que cette rfrence ne rduit en rien sa
responsabilit quant lopinion daudit exprime.

Confidentialit Les experts auxquels la Cour fait appel sont tenus dobserver des
rgles de confidentialit. Les auditeurs travaillant avec des experts
doivent se familiariser avec ces dispositions (telles quelles figurent
dans le statut des fonctionnaires et dans les dcisions de la Cour) et
tre prts les expliquer aux experts en cas de besoin. En outre, il

MAFAC Partie 1 Section 3


| 110
Informations gnrales Examen

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incombe la direction A de la Chambre CEAD de sassurer que les


contrats de travail des experts comportent systmatiquement les
clauses de confidentialit appropries.

3.7 AUTRES PROCDURES D'AUDIT


3.7.1 Parties lies

Le prsent chapitre porte sur les dispositions relatives aux parties


lies, qui prsentent un intrt tant pour les audits financiers que
pour les audits de la conformit. Les vnements postrieurs aux
travaux daudit dans les diffrents contextes des audits financiers et
des audits de conformit sont dcrits dans les sections consacres
la fiabilit et la conformit. Celle consacre la fiabilit aborde
galement les estimations comptables et les demandes de
confirmation externe.

3.7.1 Parties lies

L'objectif de lauditeur est de mettre en uvre des procdures d'audit destines


recueillir des lments probants suffisants, pertinents et fiables concernant
ISSAI 1550
[ISA 550]
l'identification, par la direction, des parties lies et la prsentation d'informations
leur sujet, ainsi que concernant l'effet des oprations avec des parties lies ayant
une incidence significative.

Exigences imposes aux parties lies par le rfrentiel dinformation


financire
Rgle comptable de l'UE Pour renforcer la transparence et l'obligation de rendre compte, l'Union
europenne (UE), en sa qualit dentit exerant un contrle et prsentant
des tats financiers, exige la fourniture dinformations sur i) lexistence de
parties lies dans toutes les situations de contrle, quil y ait eu ou non des
oprations entre les parties lies, et ii) dans certaines circonstances, les
26
oprations entre lUE et ses parties lies . Sauf pour les oprations
intervenant dans des conditions de concurrence normale, ces informations
fournir concernent notamment:

la nature des relations entre les parties lies;

le type doprations ralises;

une description des oprations, par exemple la catgorie doprations,


le volume, le cahier des charges et les montants concerns.

26
Rgle comptable n 15 de l'Union europenne.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 111
Informations gnrales Examen

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Exemples de situations dans lesquelles des oprations entre parties lies


pourraient amener fournir des informations:

achats ou transferts/ventes de biens et dautres actifs;


contrats de location;
transferts en matire de recherche et de dveloppement;
contrats de licence;
financements (y compris prts, apports en capital ou subventions)
garanties et srets.

Les comptes annuels de lUnion europenne comprennent une note sur les
parties lies annexe aux comptes, laquelle porte sur la rmunration et
les droits financiers des agents de la Commission europenne exerant
des fonctions importantes.

Dfinitions Partie lie une partie est lie une entit si lessence de leur relation, et
non uniquement sa forme juridique, rpond aux critres suivants:

a) directement ou indirectement par le truchement dun ou de plusieurs


intermdiaires, la partie:

a la capacit de contrler lentit, ou est contrle par elle, ou est


soumise un contrle conjoint au mme titre que lentit, le contrle tant
le pouvoir de dcider des politiques financires et oprationnelles dune
entit afin de tirer des avantages de ses activits, comme par exemple les
institutions contrles par lUE;

exerce une influence notable sur lentit, cest--dire a le pouvoir de


participer aux dcisions portant sur les politiques financires et
oprationnelles dune entit, sans toutefois contrler ces politiques;

b) la partie est une entreprise associe de lentit sur laquelle cette


dernire a une influence notable, mais qui nest ni contrle par lentit, ni
une coentreprise de celle-ci.

Les oprations entre parties lies comprennent un transfert de ressources


ou d'obligations entre des parties lies, qu'un prix soit factur ou non. Les
oprations entre parties lies excluent toute opration avec une autre entit
qui nest une partie lie que par le fait de sa dpendance conomique
lgard de lentit prsentant les tats financiers ou de ladministration dont
celle-ci fait partie. De nombreuses oprations avec des parties lies sont
conclues dans le cadre normal des activits et ne comportent pas de risque
plus lev que des oprations avec des parties non lies.

Responsabilits de la direction La direction est responsable de l'identification et de la dclaration des


parties lies et des oprations avec celles-ci, y compris de la mise en

MAFAC Partie 1 Section 3


| 112
Informations gnrales Examen

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uvre des contrles internes permettant de garantir que ces oprations


sont correctement repres dans le systme dinformation et mentionnes
dans les tats financiers.

Responsabilits de lauditeur Lauditeur a lobligation de mettre en uvre des procdures pour dtecter
et valuer les risques danomalies significatives ou de non-conformit qui
rsultent du fait que lentit na pas correctement comptabilis ou
communiqu les oprations ou soldes avec les parties lies, ni prsent
des informations concernant les relations avec celles-ci. Lauditeur est
galement tenu de mettre en uvre des procdures permettant de
rpondre ces risques.

Lauditeur doit tre inform de lexistence de parties lies et doprations


entre celles-ci, car:

elles peuvent tre soumises une obligation de dclaration dans les


tats financiers;

les informations probantes recueillies auprs de parties non lies


prsentent gnralement un degr de fiabilit plus lev;

ce type de relations peut exposer une entit des risques auxquels elle
ne serait pas expose normalement;

les oprations de ce type peuvent tre motives par des raisons telles
qu'une fraude ventuelle.

lments prendre en considration En rponse aux risques valus, lauditeur met en uvre des procdures
lors de la ralisation de laudit
daudit appropries permettant de tenir compte du risque que prsentent
les relations et les oprations avec des tiers. Si, au cours de son audit,
lauditeur dcouvre des oprations significatives qui nentrent pas dans le
cadre normal des activits, il doit sinformer pour savoir si elles ont t
conclues avec des tiers et runir des lments attestant que ces oprations
ont t approuves. Il peut sagir, par exemple, doprations:

effectues des conditions commerciales anormales ou ne semblant


tre justifies par aucune raison oprationnelle logique;

dont la substance diffre de la forme;

enregistres dune manire inhabituelle, ou non enregistres;

nombreuses ou impliquant un montant significatif avec certains clients


ou fournisseurs.

De plus, lauditeur doit rester attentif aux informations indiquant lexistence


potentielle de relations et doprations avec des parties lies que la
direction naurait pas dtectes, notamment en examinant les
confirmations bancaires et juridiques et les procs-verbaux des runions

MAFAC Partie 1 Section 3


| 113
Informations gnrales Examen

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des responsables de la gouvernance. En loccurrence, lauditeur demande


la direction de mettre au jour les oprations avec les parties lies
nouvellement identifies, demande pourquoi les contrles mis en place
nont pas permis de les reprer ni de les dclarer, et met en uvre des
procdures daudit supplmentaires.

Dclaration des relations et des Le rfrentiel dinformation financire de lUE imposant de dclarer
oprations avec des parties lies
lexistence de parties lies lorsqu'existe une situation de contrle, lauditeur
doit recueillir des informations probantes suffisantes, pertinentes et fiables
indiquant si les oprations dtectes auxquelles participent des parties
lies sont dment enregistres et dclares. Il doit galement valuer si
les parties lies ou les oprations avec celles-ci peuvent faire en sorte que
l'image des comptes ne soit pas fidle ou que les oprations soient
trompeuses.

Dclarations crites Lauditeur doit obtenir une dclaration crite de la direction, confirmant:

quelle a communiqu lauditeur lidentit des parties lies et toutes les


relations et oprations avec celles-ci dont elle a connaissance;

quelle a correctement comptabilis ces oprations et quelle a fourni les


informations concernant celles-ci et les relations avec les parties lies.

Si l'auditeur ne parvient pas recueillir des informations probantes


suffisantes, pertinentes et fiables sur les parties lies et les oprations avec
celles-ci, ou sil conclut que ces informations n'ont pas t correctement
dclares dans les tats financiers, il doit modifier le contenu de son
opinion daudit en consquence.

3.8 VALIDATION DES CONSTATATIONS DAUDIT

Les objectifs de lauditeur sont:


a) de communiquer clairement aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise les responsabilits qui incombent lauditeur au regard de l'audit des
tats financiers, et de donner une vue d'ensemble de l'tendue des travaux daudit et
du calendrier de ralisation prvus;
b) d'obtenir des personnes constituant le gouvernement dentreprise des
ISSAI 1260
[ISA 260]
informations pertinentes pour l'audit;
c) de fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement
dentreprise ses observations rsultant de laudit qui sont dimportance et dintrt
pour ces personnes au regard de leur responsabilit de surveillance du processus
d'laboration de l'information financire; et
d) de promouvoir un processus dchange efficace entre l'auditeur et les personnes
constituant le gouvernement dentreprise.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 114
Informations gnrales Examen

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Lauditeur doit transmettre la direction, en temps opportun, les


constatations importantes, y compris en ce qui concerne les faiblesses
significatives affectant le contrle interne.

Relev de constatations prliminaires L'auditeur prsente ses constatations sous la forme d'un relev de
constatations prliminaires (RCP) adress l'entit audite. L'objectif est
d'arrter dfinitivement les faits qui constitueront la matire premire sur
laquelle reposera le rapport final. Des faits correctement valids sont
essentiels ltablissement dun rapport bien fond et permettent donc de
rduire les dlais ncessaires pour sentendre sur le rapport final avec
lentit audite.

Un relev de constatations prliminaires doit tre adress l'entit audite


au terme d'une mission, dans les dlais habituels fixs par la Cour. L'entit
audite est invite rpondre ce relev. L'auditeur doit analyser cette
rponse et sassurer que les points valables soulevs par l'entit audite
sont pris en considration lors de l'tablissement du rapport final.

MAFAC Partie 1 Section 3


| 115
Informations gnrales tablissement des rapports

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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


D'AUDIT DE CONFORMIT

1. INFORMATIONS GNRALES
PARTIE 1 INFORMATIONS GNRALES
Section 1 Cadre
Section 2 Planification
Section 3 Examen
SECTION 4 TABLISSEMENT DES
Section 4 tablissement des
rapports RAPPORTS
Annexes

TABLE DES MATIRES

4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale

4.2 La dclaration d'assurance de la Cour Formulation d'une opinion

4.3 Opinion non modifie

4.4 Opinion modifie

4.5 Paragraphes dobservations et paragraphes relatifs dautres points

4.6 Considrations relatives aux fraudes prsumes

MAFAC Partie 1 Section 4


| 116
Informations gnrales tablissement des rapports

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4.1 TABLISSEMENT DES RAPPORTS PRSENTATION


GNRALE
4.1.1 Introduction
4.1.2 Types de rapports d'audit
4.1.3 Qualits des bons rapports d'audit
4.1.4 Utilisateurs des rapports de la Cour
4.1.5 Dsignation nominative de tiers dans les rapports
de la Cour

4.1.1 Introduction

Les rapports d'audit sont les principaux produits de la Cour. Ils visent
communiquer les rsultats des travaux de la Cour l'autorit de dcharge,
Communiquer les rsultats aux
parties prenantes
l'entit audite et au grand public. En publiant des rapports, la Cour
contribue l'amlioration de la gestion financire de l'Union europenne et
aide l'autorit de dcharge dans sa fonction de contrle de l'excution du
budget.

de manire efficace Un bon rapport est celui qui assure une communication efficace: il doit
prsenter de manire claire et objective les principales constatations et
conclusions par rapport aux objectifs de l'audit, de telle sorte que le lecteur
comprenne quels travaux d'audit ont t raliss, pour quelle raison et de
quelle manire. Il doit galement contenir des recommandations pratiques.
Un audit conu et mis en uvre de manire adquate est la base d'un bon
rapport.

Processus dtablissement des La phase d'tablissement du rapport commence par llaboration des
rapports
observations prliminaires et s'achve avec la publication du rapport. Il
comprend donc la rdaction et l'approbation des observations prliminaires
par la chambre et par la Cour, la procdure contradictoire avec l'entit
audite, l'adoption du rapport final par la Cour, sa traduction, sa
prsentation l'autorit de dcharge et sa publication au Journal officiel.

MAFAC Partie 1 Section 4


| 117
Informations gnrales tablissement des rapports

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4.1.2 Types de rapports d'audit

La Cour publie trois types de rapports daudit financier et daudit de


conformit: les rapports annuels, les rapports annuels spcifiques et les
rapports spciaux.

Rapport annuel En vertu du TFUE et du rglement financier, la Cour est tenue d'tablir
un rapport annuel aprs la clture de chaque exercice.

La Cour a galement l'obligation de fournir au Parlement europen et au


Conseil une dclaration d'assurance concernant la fiabilit des comptes de
lUnion europenne, ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations
27
sous-jacentes pour l'exercice en question. Le rglement financier dispose
que, pour l'audit relatif la DAS, les comptes consolids dfinitifs sont
publis au Journal officiel, accompagns de la dclaration d'assurance.

La dclaration dassurance peut tre complte par des apprciations


spcifiques pour chaque domaine majeur de l'activit de l'UE. La pratique
actuelle consiste insrer la dclaration d'assurance et les lments qui
s'y rapportent dans le rapport annuel. Ces lments sont notamment des
informations l'appui de la dclaration d'assurance, des apprciations
spcifiques, ainsi que des conclusions relatives au systme de contrle
interne de la Commission.

Les FED donnent galement lieu l'tablissement d'un rapport annuel et


d'une dclaration d'assurance.

Rapports annuels spcifiques La Cour tablit des rapports annuels spcifiques relatifs ses audits
financiers et audits de conformit annuels rcurrents des organismes,
offices et agences de l'UE. Le TFUE et les rglements instituant ces
organes prvoient que la Cour contrle la fiabilit de leurs comptes, ainsi
que la lgalit et la rgularit des oprations qui leur sont sous-jacentes.

Rapports spciaux La Cour peut galement, tout moment, prsenter des observations,
notamment sous la forme de rapports spciaux, sur des thmes
particuliers slectionns par elle en fonction de leur priorit. Ces rapports
spciaux sont abords dans la partie Conformit du manuel.

27
Article 129, paragraphe 4.

MAFAC Partie 1 Section 4


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Informations gnrales tablissement des rapports

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Le tableau ci-aprs prsente de manire synthtique les trois types de


rapports.

Tableau 14 Types de rapports publis par la Cour

Rapports annuels Rapports annuels Rapports spciaux**


spcifiques
Comptes annuels dfinitifs de
l'Union europenne et
oprations qui leur sont sous- Comptes annuels des autres
jacentes organismes, offices et Aspect particulier de la
Objet agences de l'UE et gestion ou domaine
Comptes annuels des Fonds oprations qui leur sont budgtaire spcifique
europens de dveloppement sous-jacentes
et oprations qui leur sont
sous-jacentes
Obligation de la Cour prvue
Droit de la Cour prvu par
par le TFUE ou par les
Obligation de la Cour prvue le TFUE, exerc sur base
Base juridique rglements instituant les
par le TFUE d'une dcision adopte
organismes, les offices et
par celle-ci
les agences

Frquence Annuelle Annuelle Arrte par la Cour

Opinion Dclaration d'assurance Dclaration d'assurance* Aucune forme normalise

Fiabilit Fiabilit -
Porte de
Lgalit et rgularit Lgalit et rgularit Conformit
l'opinion
- - Performance

* l'exception de la Banque centrale europenne.

** Les rapports spciaux peuvent couvrir aussi bien les rsultats d'audits de conformit que ceux d'audits de la performance. Les
rapports spciaux relatifs des audits de conformit sont traits dans la partie Conformit du prsent manuel.

4.1.3 Qualits des bons rapports d'audit

Les rapports d'audit tablis par la Cour doivent prsenter les qualits ci-
aprs.
Qualit Comment y parvenir

Objectif valuer les performances relles sur la base de critres


objectifs
Complet Couvrir des aspects pertinents des questions faisant
lobjet du rapport
Clair Utiliser un langage direct; tre dots dune structure
facilement comprhensible et de titres explicites
Convaincant Prsenter de manire convaincante des arguments
tays par des exemples parlants

MAFAC Partie 1 Section 4


| 119
Informations gnrales tablissement des rapports

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Pertinent Veiller ce que le contenu soit intressant pour les


utilisateurs et quil leur soit prsent en temps opportun
Exact Veiller ce que les constatations soient correctement
prsentes afin que le rapport soit crdible
Constructif tre quilibrs

Concis tre constitus de phrases et de points courts et


simples

MAFAC Partie 1 Section 4


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Informations gnrales tablissement des rapports

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4.1.4 Utilisateurs des rapports de la Cour

Figure 12 Utilisateurs des rapports de la Cour

Membre du comit Membre du conseil


budgtaire dune agence dadministration dun
autre organe de l'UE

Autorit de
dcharge
Membre du Ministre des finances
Parlement europen dun tat membre
en tant que membre
du Conseil

Autorit de dcharge
en tant quorgane

Directeur de
lorgane audit
Directeur de lautorit
Citoyen de
de ltat membre
lUnion europenne
en tant que contribuable
Rapports annuels
et
Audit rapports annuels
spcifiques de la Cour Grand public
Membre de la
Commission europenne Directeur gnral
en tant quordonnateur Monde
dlgu universitaire
Autre lecteur
intress
Directeur ou
Prsident
dune agence
Mdias
Comptable

Employ de
lentit audite

Cour des comptes


en collge ou
en chambres

La Cour des
comptes

Membre de la Auditeur
Auditeur
Cour des comptes responsable

MAFAC Partie 1 Section 4


| 121
Informations gnrales tablissement des rapports

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4.1.5 Dsignation nominative de tiers dans les rapports de la Cour

S'agissant de la dsignation nominative de tiers dans les rapports de la


Cour, l'arrt rendu dans l'affaire Ismeri28 prcisait que la Cour des comptes
pouvait tre autorise dsigner nominativement dans ses rapports des
personnes qui, en principe, ne sont pas soumises son contrle, mais
uniquement:

Trois conditions pour dsigner dans des circonstances particulires, pouvant tenir la gravit des faits
nommment des tiers
ou au risque de confusion prjudiciable aux intrts de tiers,

si la dsignation nominative est ncessaire et proportionne au regard


de l'objectif poursuivi par la publication du rapport,

condition que ces personnes bnficient du principe du contradictoire,


c'est--dire qu'elles soient mises en mesure d'mettre des observations sur
les points desdits rapports les visant nominativement, avant que ceux-ci ne
soient dfinitivement arrts.

Prudence Il faut donc redoubler de prudence lorsque l'on vrifie et que l'on interprte
les faits alors que des tiers sont dsigns nommment dans le rapport de
la Cour ou qu'ils peuvent tre facilement identifis par le lecteur. Les
auditeurs doivent galement faire en sorte que le tiers soit en mesure de
formuler des observations avant l'adoption du rapport.

28
Arrt du 10 juillet 2001, Ismeri Europa Srl./Cour des comptes des Communauts europennes (C-315/99 P, Rec. 2001, p. I-5281),
concernant des critiques formules son encontre dans le rapport spcial n 1/96 de la Cour des comptes relatif aux programmes MED.

MAFAC Partie 1 Section 4


| 122
Informations gnrales tablissement des rapports

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4.2 LA DCLARATION D'ASSURANCE DE LA COUR


FORMULATION DUNE OPINION

Les objectifs de l'auditeur sont les 4.2.1 Exigences lgales et tendue de la


suivants: dclaration d'assurance

ISSAI 1700 4.2.2 Forme et contenu de la dclaration


se forger une opinion sur les comptes d'assurance
[ISA 700] annuels et sur les oprations sous-
4.2.3 Informations supplmentaires et
jacentes, fonde sur une valuation
autres informations
des conclusions tires des lments
ISSAI 1720 probants recueillis; et
[ISA 720]
exprimer clairement cette opinion
dans un rapport crit qui en explique
les fondements.

4.2.1 Exigences lgales et tendue de la dclaration d'assurance

29
En vertu du TFUE , une dclaration d'assurance doit tre tablie pour les
audits de la fiabilit des comptes, ainsi que pour les audits de la lgalit et
de la rgularit des oprations sous-jacentes, concernant lexcution du
budget gnral de l'UE, les FED, ainsi que les agences, offices et
organismes similaires de l'UE. Chaque dclaration d'assurance doit tre
publie au Journal officiel.

La dclaration d'assurance contient l'opinion de la Cour relative la fiabilit


des comptes annuels, ainsi qu' la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes. L'expression dclaration d'assurance correspond celle
de rapport de l'auditeur indpendant utilise dans les normes
Lopinion de la Cour
internationales d'audit; toutefois, son tendue est plus vaste que celle
dfinie dans les normes ISA, en raison de l'inclusion des aspects de
lgalit et de rgularit. L'objectif principal de la DAS est d'informer
l'autorit de dcharge sur la question se savoir si:

Fiabilit les comptes annuels de l'entit audite prsentent fidlement, dans tous
leurs aspects significatifs, la situation financire, les oprations et les flux
de trsorerie de cette entit et sils sont tablis conformment au rfrentiel
dinformation financire applicable;

Lgalit et rgularit les oprations sous-jacentes aux comptes annuels sont conformes au
cadre lgal et rglementaire applicable.

29
Article 287, paragraphe 1, du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne.

MAFAC Partie 1 Section 4


| 123
Informations gnrales tablissement des rapports

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Dans le cas du budget gnral de l'Union europenne, l'opinion relative la


lgalit et la rgularit formule dans la dclaration d'assurance s'appuie
sur les apprciations spcifiques concernant chacun des principaux
groupes d'activits de l'Union europenne, dans lesquels s'inscrivent les
diffrents domaines politiques.

4.2.2 Forme et contenu de la dclaration d'assurance

tant donn que la dclaration d'assurance peut (et, dans le cas de


la DAS, doit) tre publie avec les comptes de l'entit audite, sans les
autres parties du rapport annuel ou du rapport annuel spcifique, l'auditeur
Document autonome
doit structurer la dclaration d'assurance de telle manire qu'elle puisse
tre lue comme un document autonome.

En outre, la dclaration d'assurance doit tre circonscrite aux lments


essentiels requis par les normes d'audit. Les informations qui ne sont pas
expressment requises par les normes (par exemple, les lments
Contenir les informations requises
par les normes daudit d'explication et les commentaires) doivent figurer dans d'autres parties du
rapport (par exemple l'introduction gnrale, les informations l'appui de la
dclaration d'assurance ou les apprciations spcifiques). La dclaration
d'assurance doit tre circonscrite aux lments devant figurer dans un
rapport d'auditeur indpendant.

La dclaration d'assurance doit tre constitue des lments prciss ci-


aprs.

i) Titre La dclaration d'assurance fournie par la Cour au Parlement europen et


au Conseil Rapport de lauditeur indpendant doit tre le titre officiel
utilis.

ii) Destinataire(s) La dclaration d'assurance de la Cour doit tre adresse conformment


aux obligations imposes par les circonstances et par la base juridique de
l'audit.

Les destinataires des rapports de la Cour sont, dans la plupart des cas, le
Parlement europen et le Conseil. Pour certains organismes, offices ou
agences de l'UE, d'autres organes de surveillance peuvent galement
figurer parmi les destinataires.

iii) Paragraphe introductif Le paragraphe introductif de la dclaration d'assurance sert mettre en


exergue l'objet de l'audit. Il doit en particulier:

indiquer l'entit dont les comptes annuels et les oprations sous-


jacentes ont t contrls,

MAFAC Partie 1 Section 4


| 124
Informations gnrales tablissement des rapports

[Retour vers Table des matires dtaille]

signaler que les comptes annuels et les oprations sous-jacentes ont


t contrls,

prciser les parties des comptes annuels et les types d'oprations sous-
jacentes qui ont t contrls,
30
faire rfrence la synthse des principales mthodes comptables et
d'autres notes explicatives relatives aux audits de la fiabilit,

spcifier la date ou la priode des comptes annuels et des oprations


sous-jacentes contrles.

Elle doit contenir une rfrence la base juridique dfinissant la


responsabilit de la Cour, qui comprend l'audit et la prsentation des
rsultats de ses contrles. Dans le cas des comptes annuels de l'Union
europenne et des oprations sous-jacentes, la responsabilit de la Cour
31
est dfinie dans le TFUE et dans le rglement financier. Pour certains
organismes, offices et agences de l'UE, il peut s'agir d'autres bases
juridiques, par exemple le rglement instituant l'organisme en question ou
son rglement financier particulier.

iv) Dfinition de la responsabilit Cette section doit tre intitule Responsabilit de la direction. Elle doit
de la direction
faire rfrence la base juridique de la responsabilit de la direction. Dans
le cas des comptes annuels de l'Union europenne et des oprations sous-
jacentes, il s'agit du TFUE (articles 310 325) et du rglement financier.
Pour certains organismes, offices et agences de l'UE, il peut s'agir d'autres
bases juridiques.

Pour les audits de la fiabilit, cette section doit galement comporter une
dfinition du rfrentiel dinformation financire applicable l'entit audite.
Pour les audits de la lgalit et de la rgularit, elle doit galement dfinir
le cadre lgal et rglementaire applicable de l'entit audite.

La fiabilit des comptes, ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations


sous-jacentes, sont deux domaines de la responsabilit de la direction qui
doivent tre dcrits sous cette rubrique.

30
Dans le prsent manuel, les expressions mthodes comptables (utilise davantage dans les normes ISA et ISSAI) et politiques
comptables (utilise davantage par la Cour) sont synonymes.
31
Article 287, paragraphe 1, du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne.

MAFAC Partie 1 Section 4


| 125
Informations gnrales tablissement des rapports

[Retour vers Table des matires dtaille]

v) Dfinition de la responsabilit de Cette section doit tre intitule Responsabilit de l'auditeur.


l'auditeur

Les responsabilits de la Cour en matire de contrle dfinies dans le


cadre lgal sont dcrites au chapitre 1 du prsent manuel. Les
responsabilits de la Cour en matire de prsentation des rsultats de ses
audits figurent galement dans ces bases juridiques.

La responsabilit de la Cour relative l'opinion sur la fiabilit des


comptes annuels

La dclaration d'assurance doit dcrire l'audit relatif la fiabilit des


comptes en indiquant:

1. quun audit implique la mise en uvre de procdures en vue de


recueillir des lments probants concernant les montants et les
informations fournis dans les comptes annuels;

2. que le choix des procdures, y compris lvaluation des risques que les
comptes annuels comportent des anomalies significatives, que celles-
ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, relve du jugement de
l'auditeur. En procdant cette valuation des risques, l'auditeur tient
compte des contrles internes relatifs ltablissement et la
prsentation des comptes annuels, afin de dfinir des procdures
d'audit appropries aux circonstances;

3. un audit consiste galement apprcier le caractre appropri des


mthodes comptables retenues, et le caractre vraisemblable des
estimations comptables faites par la direction, ainsi que la prsentation
densemble des comptes annuels.

La responsabilit de la Cour relative l'opinion sur la lgalit et la


rgularit des oprations sous-jacentes

La dclaration d'assurance doit dcrire l'audit relatif la lgalit et la


rgularit des oprations sous-jacentes en indiquant que:

1. un audit implique la mise en uvre de procdures en vue de recueillir


des lments probants concernant la lgalit et la rgularit des
oprations sous-jacentes;

2. le choix des procdures relve du jugement de l'auditeur. Ces


procdures comprennent lvaluation des risques que les oprations
sous-jacentes ne soient pas conformes, dans une mesure significative,
aux obligations prvues par le cadre lgal et rglementaire applicable,
que cela provienne de fraudes ou rsulte derreurs. En procdant
cette valuation, l'auditeur tient compte des contrles internes, ainsi
que des systmes de contrle et de surveillance mis en uvre pour

MAFAC Partie 1 Section 4


| 126
Informations gnrales tablissement des rapports

[Retour vers Table des matires dtaille]

garantir la lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes, afin de


dfinir des procdures d'audit appropries aux circonstances;

La dclaration d'assurance doit mentionner que la Cour estime que les


informations probantes obtenues sont suffisantes et appropries pour
tayer son opinion.

La description de la responsabilit de la Cour doit comporter une rfrence


aux normes internationales d'audit et/ou aux normes internationales d'audit
et aux codes de dontologie de lIntosai. Conformment la
norme ISA 200, l'auditeur ne doit pas faire rfrence la conformit de
l'audit avec les normes ISA, moins quil nait compltement satisfait
toutes celles qui s'appliquent l'audit. Dans le secteur public, selon la
norme ISSAI 1200, l'expression conformment aux normes ISA signifie
que toutes les normes ISA applicables, ainsi que, le cas chant, les
indications supplmentaires prsentes dans les notes de lIntosai sur leur
utilisation, sont intgralement respectes.

vi) Opinions de la Cour La dclaration d'assurance doit comporter des opinions sur la fiabilit des
comptes, ainsi que sur la lgalit et la rgularit des oprations sous-
jacentes.

Opinion relative la fiabilit des comptes

Fiabilit La dclaration d'assurance doit comporter une partie intitule: Opinion


relative la fiabilit des comptes

Opinion relative la lgalit et la rgularit des oprations sous-


jacentes

Lgalit et rgularit La dclaration d'assurance doit comporter une partie intitule: Opinion
relative la lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes.

Lopinion de la Cour est le rsultat dune consolidation, fonde sur la


conclusion formule dans les apprciations spcifiques relatives la
lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes.

MAFAC Partie 1 Section 4


| 127
Informations gnrales tablissement des rapports

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Figure 13 Formulation de conclusions et dune opinion daudit

Analyse des rapports annuels Examen des travaux dautres


dactivit et des dclarations auditeurs

valuation des systmes de Vrifications de dtail


contrle et de surveillance

Jugement professionnel et importance relative


valuation qualitative des rsultats des travaux relatifs aux
systmes
valuation quantitative des rsultats des vrifications de
dtail
Analyse de la cohrence des rsultats daudit

Conclusions daudit Conclusions daudit Conclusions daudit


Apprciations spcifiques Apprciations spcifiques Apprciations spcifiques

Opinion daudit
La DAS

vii) Autres points Il peut tre demand la Cour de dvelopper certains aspects afin de
prciser ses responsabilits concernant l'audit des comptes annuels, l'audit
de la lgalit et de la rgularit des oprations sous-jacentes ou l'audit de
la dclaration d'assurance formule leurs propos. Le cas chant, la
Cour peut envisager de le faire de sa propre initiative. Ces questions
doivent tre abordes sous la rubrique Autres questions, qui suit les
parties Opinion.

Les responsabilits de la Cour relatives au signalement des fraudes et des


irrgularits, la sauvegarde des actifs et la bonne gestion financire
peuvent tre dcrites dans cette partie.

vii) Date de la dclaration La dclaration d'assurance doit tre signe au plus tt aprs que la Cour a
d'assurance
collect suffisamment d'informations probantes adquates sur lesquelles
fonder son opinion sur les comptes annuels, ainsi que sur la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes.

MAFAC Partie 1 Section 4


| 128
Informations gnrales tablissement des rapports

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Pour les comptes annuels de l'Union europenne, le TFUE impose la


Cour une date limite pour laquelle celle-ci doit prsenter le rapport annuel
contenant la dclaration d'assurance. Actuellement, cette date limite est
fixe au 15 novembre.

viii) Nom et signature La dclaration d'assurance de la Cour doit tre signe par le Prsident de
la Cour au nom de celle-ci.

ix) Adresse de la Cour La dclaration d'assurance doit contenir l'adresse officielle de la Cour des
comptes europenne.

N.B.: Les modles d'opinions prsents dans ce manuel doivent toujours


tre utiliss lors de la rdaction d'une opinion d'audit.

Types d'opinions Comme cela est expliqu dans cette section, l'auditeur a le choix entre
plusieurs possibilits en ce qui concerne l'opinion d'audit relative aux
comptes annuels.

La figure ci-aprs prsente les principaux types d'opinions d'audit


susceptibles d'tre formules.

Figure 14 Vue d'ensemble des types d'opinions

Incidence des
Type dopinion daudit
erreurs

Non Non modifie avec un


Non modifie
significative paragraphe dobservations

Limitation de ltendue des


travaux: Non-respect du cadre lgal
- impose par le client et rglementaire
- impose par les circonstances

Avec rserve en raison de Avec rserve en raison du


Significative la limitation de ltendue non-respect du cadre lgal
des travaux et rglementaire

Significative et Impossibilit dexprimer


Dfavorable
gnralise une opinion

MAFAC Partie 1 Section 4


| 129
Informations gnrales tablissement des rapports

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4.2.3 Informations supplmentaires et autres informations

Il peut arriver que l'auditeur doive formuler des observations sur des
informations supplmentaires et d'autres informations, qui ne sont pas
requises en vertu du rfrentiel d'information financire applicable, mais
que l'entit audite peut juger bon de prsenter avec les comptes annuels.

Informations supplmentaires Les informations supplmentaires sont des informations qui fournissent
des prcisions sur des points spcifiques des comptes annuels et qui sont
normalement prsentes sous forme dannexes supplmentaires ou de
notes complmentaires. Si, en raison de leur nature ou de la manire dont
elles sont prsentes, elles ne peuvent pas tre clairement diffrencies
des comptes annuels vrifis, elles sont considres comme faisant partie
intgrante de ces derniers et, par consquent, sont couvertes par lopinion
de lauditeur. La note 6 des comptes, relative des corrections financires
et des recouvrements oprs la suite de la dtection d'irrgularits,
constitue un exemple d'information supplmentaire de ce type.

Par contre, si les informations supplmentaires ne font pas partie


intgrante des comptes annuels et ne sont pas censes tre couvertes par
lopinion de lauditeur, ce dernier doit valuer si elles sont clairement
diffrencies des comptes annuels vrifis.

Autres informations Par autres informations, il faut entendre les autres informations,
financires ou non, qui figurent dans les documents contenant des
comptes annuels vrifis (par exemple les principaux vnements et les
points essentiels).

L'auditeur doit prendre connaissance des informations supplmentaires


qui ne sont pas soumises laudit, ainsi que des autres informations, afin
Prendre connaissance des
informations pour dtecter les
de dtecter, le cas chant, les incohrences significatives par rapport aux
incohrences comptes annuels vrifis et les dclarations inexactes de faits, susceptibles
de nuire la crdibilit des comptes annuels.

Si, la lecture des informations supplmentaires ou des autres


informations, l'auditeur relve une incohrence significative, il doit
dterminer s'il convient de modifier les comptes annuels vrifis ou les
Si une modification des comptes
annuels est ncessaire autres informations. Lorsqu'il s'avre qu'une modification des comptes
annuels vrifis est ncessaire mais que l'entit s'y refuse, l'auditeur doit
exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable concernant
les comptes annuels en cause. Lorsqu'il s'avre qu'une modification des
autres informations prsentes est ncessaire mais que l'entit s'y refuse,

MAFAC Partie 1 Section 4


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l'auditeur doit inclure dans la dclaration d'assurance un paragraphe


relatif dautres points dcrivant l'incohrence significative releve, ou
envisager de prendre d'autres mesures appropries.

Anomalie dans les faits relats Lorsque l'auditeur se rend compte que les informations supplmentaires et
autres prsentes paraissent comporter une anomalie dans les faits
relats, il doit s'en entretenir avec la direction de l'entit. Si l'auditeur
conclut que les informations supplmentaires et les autres informations
contiennent une anomalie dans les faits relats que la direction refuse de
corriger, il doit envisager d'en informer l'autorit de dcharge.

4.3 OPINION NON MODIFIE


4.3.1 Quand convient-il dmettre une opinion
non modifie?
4.3.2 Forme de l'opinion non modifie relative
la fiabilit des comptes
4.3.3 Forme de l'opinion non modifie relative
la rgularit des oprations sous-jacentes

4.3.1 Quand convient-il d'mettre une opinion non modifie?

Le cadre financier appliqu par les institutions, les organismes, les offices
et les agences de l'UE est un rfrentiel qui repose sur le principe dimage
Rfrentiel reposant sur le principe
dimage fidle
fidle (article 123 du rglement financier). Ce rfrentiel est un rfrentiel
d'information financire qui requiert la conformit avec des exigences
spcifiques et qui prend acte que, pour prsenter une image fidle, il peut
tre ncessaire que la direction i) fournisse des informations qui dpassent
le cadre des exigences en question, ou ii) dans des situations
exceptionnelles, droge ces exigences.

L'auditeur doit exprimer une opinion non modifie quant la fiabilit des
comptes lorsqu'il aboutit la conclusion que les comptes annuels ont t
Opinion non modifie
tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel
dinformation financire applicable. Afin de se forger cette opinion,
lauditeur doit dterminer s'il a ou non obtenu une assurance raisonnable
sur la question de savoir si les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne
comportent pas d'anomalies significatives, que celles-ci proviennent de
fraudes ou rsultent d'erreurs.

MAFAC Partie 1 Section 4


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4.3.2 Forme de l'opinion non modifie relative la fiabilit des comptes


Lorsqu'elle exprime une opinion non modifie sur les comptes annuels
tablis et prsents conformment un rfrentiel reposant sur le principe
dimage fidle, l'opinion de la Cour doit tre formule dans les termes
suivants:

La Cour estime que les [comptes annuels] de [l'entit audite]


prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la
situation financire de [l'entit audite] au [date], ainsi que les rsultats
des oprations et les flux de trsorerie pour l'exercice clos cette
date, conformment au [rfrentiel dinformation financire applicable].

S'agissant des comptes annuels de l'Union europenne, le rfrentiel


dinformation financire applicable est constitu des dispositions du
rglement financier, ainsi que des rgles comptables adoptes par le
comptable de la Commission, lesquelles sont fondes sur les normes
comptables internationales pour le secteur public (IPSAS).

4.3.3 Forme de l'opinion non modifie relative la rgularit des oprations sous-
jacentes

L'auditeur doit exprimer une opinion non modifie relative la lgalit et


la rgularit des oprations sous-jacentes lorsqu'il aboutit la conclusion
Opinion non modifie
que les oprations sous-jacentes sont conformes, dans tous leurs aspects
significatifs, au cadre lgal et rglementaire applicable aux oprations en
cause.

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Lorsqu'elle exprime une opinion non modifie relative la lgalit et la


rgularit des oprations sous-jacentes de lentit audite au regard du
cadre lgal et rglementaire applicable celles-ci, l'opinion de la Cour doit
tre formule dans les termes suivants:

La Cour estime que les [oprations sous-jacentes aux comptes annuels]


de [l'entit audite] pour la [priode] sont lgales et rgulires dans tous
leurs aspects significatifs.

L'annexe III prsente des exemples de dclaration d'assurance non


modifie relative la fiabilit des comptes, ainsi qu' la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes, concernant les comptes annuels
dfinitifs de l'Union europenne et les comptes annuels d'une agence.

4.4 OPINION MODIFIE

Lobjectif de lauditeur est 4.4.1 Dfinition d'une opinion modifie et des


circonstances auxquelles elle s'applique
dexprimer clairement une opinion
modifie approprie sur les 4.4.2 Description des trois types d'opinion
modifie
comptes annuels et les oprations
4.4.3 Nature et consquence de l'impossibilit
sous-jacentes: d'obtenir des informations probantes
suffisantes et appropries
a) lorsquil conclut que les
comptes annuels comportent des 4.4.4 Dfinition des incidences gnralises

anomalies significatives ou que 4.4.5 Paragraphe justifiant la modification de


l'opinion
les oprations sous-jacentes ne
sont pas, dans tous leurs aspects 4.4.6 Forme du paragraphe justifiant la
modification de l'opinion
ISSAI 1705 significatifs, conformes au cadre
4.4.7 Modifications subsquentes de la
[ISA 705] lgal et rglementaire applicable; description de la responsabilit de l'auditeur
b) lorsquil nest pas en mesure de 4.4.8 Communication avec les personnes
recueillir des lments probants responsables de la gouvernance

suffisants et appropris pour 4.4.9 Illustrations de dclarations d'assurance


comportant des modifications de l'opinion
conclure que les comptes annuels
ne comportent pas danomalies 4.4.10 Aucune opinion partielle

significatives ou que les


oprations sous-jacentes sont,
dans tous leurs aspects
significatifs, conformes au cadre
lgal et rglementaire applicable.

4.4.1 Dfinition d'une opinion modifie et des circonstances auxquelles elle s'applique

Il incombe lauditeur de formuler la dclaration dassurance qui simpose.


Dans certaines circonstances, l'auditeur se voit contraint de formuler une
opinion modifie. C'est le cas i) lorsquil parvient la conclusion que les

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comptes ne sont pas exempts d'anomalies significatives ou que les


oprations sous-jacentes ne sont pas conformes, dans tous leurs aspects
significatifs, au cadre lgislatif et rglementaire ou ii) quil n'est pas en
mesure d'obtenir des informations probantes appropries et suffisantes.

Trois types dopinion modifie Il existe trois types dopinion modifie, savoir: une opinion avec rserve,
une opinion dfavorable et une impossibilit dexprimer une opinion. Le
choix du type dopinion modifie qui convient dpend des facteurs suivants:

a) la nature du problme donnant lieu la modification;

b) le jugement de lauditeur quant au caractre gnralis des incidences


relles ou ventuelles du problme sur les comptes annuels ou sur les
oprations sous-jacentes.

4.4.2 Description des trois types d'opinion modifie

Opinion avec rserve Lauditeur doit exprimer une opinion avec rserve:

a) lorsquil conclut, aprs avoir recueilli des lments probants suffisants et


appropris, que les anomalies ou les cas de non-conformit, pris
individuellement ou collectivement, sont significatifs, mais que leurs
incidences sur les comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes ne
sont pas gnralises;

b) lorsquil nest pas en mesure de recueillir des lments probants


suffisants et appropris sur lesquels fonder son opinion, et que les
incidences ventuelles de cette situation sur les comptes annuels ou sur
les oprations sous-jacentes sont significatives, mais non gnralises.

Opinion dfavorable Lauditeur doit exprimer une opinion dfavorable lorsquil conclut, aprs
avoir recueilli des lments probants suffisants et appropris, que des
anomalies ou des cas de non-conformit, qui sont significatifs pris
individuellement ou collectivement, ont des incidences gnralises sur les
comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes.

Impossibilit dexprimer une Lauditeur doit indiquer quil lui est impossible dexprimer une opinion sur
opinion
les tats financiers ou les oprations sous-jacentes lorsquil nest pas en
mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris sur
lesquels fonder son opinion, et que les incidences ventuelles de cette
situation sur les comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes sont
la fois significatives et gnralises.

Dans des cas extrmement rares comportant de multiples incertitudes,


l'auditeur peut conclure qu'il n'est pas possible de se forger une opinion, et
doit donc indiquer qu'il lui est impossible d'exprimer une opinion, bien qu'il

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ait recueilli des lments probants suffisants et appropris concernant


chacune de ces incertitudes.

Ces types d'opinion sont prsents de faon synthtique dans le tableau ci-
aprs.

Tableau 15 Types d'opinions modifies

Jugement de lauditeur quant au caractre


gnralis des incidences relles ou
ventuelles sur les comptes annuels ou les
Nature du problme conduisant oprations sous-jacentes
une modification
Incidences
Incidences significatives
significatives et
mais non gnralises
gnralises
Les comptes annuels comportent
des anomalies significatives ou
les oprations sous-jacentes ne Opinion
Opinion avec rserve
sont pas conformes, dans tous dfavorable
leurs aspects significatifs, au
cadre lgal et rglementaire
Impossibilit dobtenir des Impossibilit
informations probantes suffisantes Opinion avec rserve dexprimer une
et appropries opinion

4.4.3 Nature et consquence de l'impossibilit d'obtenir des informations probantes


suffisantes et appropries

Raisons de l'absence d'informations L'impossibilit, pour l'auditeur, de recueillir des lments probants
probantes
suffisants et appropris (galement appele limitation de l'tendue
des travaux d'audit) peut rsulter:

a) de circonstances en dehors du contrle de l'entit,


b) de circonstances lies la nature ou au calendrier des travaux de
l'auditeur,
c) de limitations imposes par la direction.
L'impossibilit de mettre en uvre une procdure particulire ne
constitue pas une limitation de l'tendue si l'auditeur peut recueillir des
lments probants suffisants et appropris en mettant en uvre des
procdures de remplacement. Des limitations imposes par la
direction peuvent avoir d'autres implications pour l'audit, par exemple
sur l'valuation par lauditeur des risques de fraudes.

Droit lgal d'accs aux informations Le TFUE (article 287) et le rglement financier (articles 140 et 142)
donnent la Cour le droit de prendre connaissance de tous
documents et informations ncessaires l'accomplissement de sa

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mission. Ces bases lgales habilitent la Cour demander et obtenir


des informations probantes suffisantes et appropries et n'offrent
gure de possibilit la direction de l'entit audite de limiter l'tendue
de l'audit de la Cour. Dans les rares cas o l'auditeur se rend compte,
au cours de sa mission, que la direction a impos une limitation de
ltendue des travaux daudit et quil juge que cette limitation lobligera
vraisemblablement exprimer une opinion avec rserve ou indiquer
quil lui est impossible dexprimer une opinion, il doit demander la
leve de cette limitation

Procdures suivre Si la direction refuse dacquiescer la demande de lauditeur de lever


la limitation quelle a impose quant ltendue de laudit, lauditeur
doit en informer les personnes responsables de la gouvernance. Si
une limitation de ltendue des travaux daudit impose par la direction
nest pas leve, lauditeur doit dterminer sil lui est possible de mettre
en uvre des procdures de remplacement en vue de collecter des
lments probants suffisants et appropris sur lesquels fonder une
opinion non modifie.
Effets
Sil nest pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants
et appropris, lauditeur doit en dterminer les effets de la manire
suivante:

a) si les incidences ventuelles de la limitation de ltendue des


travaux d'audit sur les comptes annuels ou sur les oprations
sous-jacentes sont significatives mais non gnralises, lauditeur
doit exprimer une opinion avec rserve;

b) si les incidences ventuelles de la limitation des travaux d'audit


sur les comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes sont
la fois significatives et gnralises, de telle sorte qu'une opinion
avec rserve ne conviendrait pas pour exprimer la gravit de la
situation, lauditeur doit indiquer qu'il lui est impossible d'exprimer
une opinion.

4.4.4 Dfinition des incidences gnralises


Dfinition des incidences gnralises Si l'auditeur constate un niveau significatif d'erreur ou s'il est empch
de trouver des lments probants appropris et suffisants pour une
partie significative du bilan, des recettes ou des dpenses, il doit en
dterminer l'incidence sur l'opinion d'audit. Cette situation impose
l'auditeur de dterminer si les erreurs ou l'absence d'lments
probants sont gnralises ou non. Ce faisant, l'auditeur applique

MAFAC Partie 1 Section 4


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les orientations figurant dans la norme ISSAI 1705 (en tendant ces
orientations aux aspects de lgalit et de rgularit, en conformit
avec le mandat plus large de la Cour). Si les incidences des erreurs
sont la fois significatives et gnralises, l'auditeur formule une
opinion dfavorable; si les erreurs sont significatives mais non
gnralises, l'auditeur formule une opinion avec rserve (sauf en ce
qui concerne).

Les incidences gnralises sur les tats financiers sont: celles qui,
selon le jugement de l'auditeur, ne sont pas circonscrites des
lments, comptes ou postes spcifiques des tats financiers (c'est--
dire rpandues dans tous les comptes ou dans toutes les oprations
contrl(e)s); ou celles qui reprsentent ou peuvent reprsenter, si
elles sont circonscrites des lments, comptes ou postes
spcifiques, une partie importante des tats financiers; ou encore
celles qui concernent des informations fournies essentielles la
comprhension des tats financiers par les utilisateurs. La Cour ne
formule des opinions d'audit qu'au niveau global des oprations sous-
jacentes comptabilises et non celui des apprciations spcifiques.
La dtermination du caractre gnralis ou non des erreurs est
32
galement opre au niveau de l'opinion globale .

De plus amples informations sur le caractre gnralis figurent


lannexe IV.

4.4.5 Paragraphe justifiant la modification de l'opinion

Intitul distinct du paragraphe justifiant Lorsque lauditeur exprime une opinion modifie sur les comptes
la modification, insrer avant le
paragraphe Opinion annuels ou les oprations sous-jacentes, il doit inclure dans son
rapport un paragraphe dcrivant le problme lorigine de la
modification. La principale justification de l'opinion modifie est
l'existence d'erreurs clairement spcifies, dtectes au cours de
l'audit. L'auditeur doit insrer ce paragraphe dans son rapport,
immdiatement avant le paragraphe Opinion, et lintituler
Justification de lopinion avec rserve, Justification de lopinion
dfavorable ou Justification de limpossibilit dexprimer une
opinion, selon le cas.

32
Aussi la question de savoir si une erreur est gnralise, au sens des normes, au sein d'un groupe de politiques ne se pose-t-elle pas et
les conclusions formules dans les diffrents chapitres du rapport annuel ne reprennent-elles pas les incidences gnralises et n'y
renvoient pas.

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Quantification des incidences, dans la Si les comptes annuels comportent une anomalie significative ou si les
mesure du possible
oprations sous-jacentes sont affectes par un niveau significatif
derreur, ayant trait des montants particuliers, lauditeur doit inclure
dans le paragraphe justifiant lopinion modifie une description et une
quantification des incidences de lanomalie ou de l'erreur, moins que
cela ne soit pas faisable en pratique, auquel cas il doit en faire
mention dans ledit paragraphe.

Communication d'informations Si les comptes annuels comportent une anomalie significative ayant
trait aux informations explicatives fournies, lauditeur doit expliquer
dans le paragraphe justifiant lopinion modifie en quoi ces
informations comportent une anomalie.

Non-communication d'informations Si les comptes annuels ou les oprations sous-jacentes comportent


une anomalie significative ayant trait lomission dinformations
requises, lauditeur doit s'en entretenir avec les personnes
responsables de la gouvernance, dcrire la nature des informations
omises dans le paragraphe justifiant lopinion modifie et, moins que
les textes lgislatifs ou rglementaires ne linterdisent, y inclure les
informations omises pour autant que cela soit ralisable en pratique et
quil ait recueilli des lments probants suffisants et appropris sur ces
informations.

Absence d'lments probants suffisants Si lauditeur exprime une opinion modifie en raison d'une
et appropris
impossibilit de recueillir des lments probants suffisants et
appropris, il doit en indiquer les raisons dans le paragraphe justifiant
lopinion modifie.

Description des autres problmes Mme dans les cas o lauditeur a exprim une opinion dfavorable
ncessitant une modification de
l'opinion ou a indiqu quil lui tait impossible dexprimer une opinion sur les
comptes annuels ou sur les oprations sous-jacentes, il doit prciser,
dans le paragraphe justifiant la modification de lopinion, les raisons
pour lesquelles dautres problmes lauraient oblig exprimer une
opinion modifie, le cas chant, ainsi que les incidences de ces
problmes.

4.4.6 Forme du paragraphe justifiant la modification de l'opinion

Lorsque lauditeur exprime une opinion modifie, le paragraphe


Opinion doit sintituler Opinion avec rserve, Opinion
dfavorable ou Impossibilit dexprimer une opinion, selon le cas.

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Expression d'une opinion avec Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve, il doit formuler
rserve
celle-ci comme suit:

s'agissant d'une opinion avec rserve relative la fiabilit des


comptes annuels:

La Cour estime que, abstraction faite de lincidence du ou des


problmes dcrit(s) dans le point intitul Justification de
lopinion avec rserve, les [comptes annuels] de [l'entit audite]
prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la
situation financire de [l'entit audite] au [date], ainsi que les
rsultats de ses oprations et les flux de trsorerie pour
l'exercice clos cette date, conformment aux dispositions du
[rfrentiel dinformation financire applicable].;

s'agissant d'une opinion avec rserve relative la lgalit et la


rgularit des oprations sous-jacentes:

La Cour estime que, abstraction faite de lincidence du ou des


problmes dcrit(s) dans le point intitul Justification de
lopinion avec rserve, les [oprations sous-jacentes aux comptes
annuels] de [l'entit audite] pour [la priode] sont, dans tous leurs
aspects significatifs, lgales et rgulires..

Lorsque la modification de lopinion rsulte d'une impossibilit de


recueillir des lments probants suffisants et appropris, lauditeur
doit utiliser la formulation correspondante abstraction faite de
lincidence potentielle du problme (ou des problmes) pour
exprimer lopinion modifie.

Expression d'une opinion dfavorable Lorsque lauditeur exprime une opinion dfavorable, il doit formuler
celle-ci comme suit:

s'agissant d'une opinion dfavorable relative la fiabilit des


comptes annuels:

Compte tenu de limportance du ou des problmes dcrit(s)


dans le point o elle justifie lopinion dfavorable, la Cour estime
que les [comptes annuels] de [l'entit audite] ne prsentent pas
fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation
financire de [l'entit audite] au [date], ainsi que les rsultats de
ses oprations et les flux de trsorerie pour l'exercice clos cette
date, conformment aux dispositions du [rfrentiel dinformation
financire applicable].;

s'agissant d'une opinion dfavorable relative la lgalit et la

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rgularit des oprations sous-jacentes:

Compte tenu de limportance du ou des problmes dcrit(s)


dans le point o elle justifie lopinion dfavorable relative la
lgalit et la rgularit des [oprations sous-jacentes aux comptes
annuels], la Cour estime que les [oprations sous-jacentes aux
comptes annuels] pour [la priode] sont affectes par un niveau
significatif derreur..

Indication dune impossibilit Lorsque lauditeur indique quil est dans limpossibilit dexprimer une
dexprimer une opinion
opinion parce quil nest pas en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris, il doit le faire en utilisant la
formulation suivante:

s'agissant de l'impossibilit dexprimer une opinion relative la


fiabilit des comptes annuels:

Compte tenu de limportance du ou des problmes dcrit(s)


dans le point o elle justifie limpossibilit d'exprimer une
opinion, la Cour na pas t en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris sur lesquels fonder une
opinion daudit. En consquence, elle nexprime pas dopinion
sur les comptes annuels.;

s'agissant de l'impossibilit dexprimer une opinion relative la


lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes:

Compte tenu de limportance du ou des problmes dcrit(s)


dans le point o elle justifie limpossibilit d'exprimer une
opinion, la Cour na pas t en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris sur lesquels fonder une
opinion daudit. En consquence, elle nexprime pas dopinion
sur les oprations sous-jacentes..

4.4.7 Modifications subsquentes de la description de la responsabilit de l'auditeur

Dans le cas d'une opinion avec rserve Lorsque lauditeur exprime une opinion avec rserve ou une opinion
ou d'une opinion dfavorable
dfavorable, il doit modifier la description de sa responsabilit afin de
prciser quil considre que les lments probants recueillis sont
suffisants et appropris pour fonder son opinion modifie.

En cas d'indication de l'impossibilit Lorsque lauditeur indique quil est dans limpossibilit dexprimer une
d'exprimer une opinion
opinion parce quil nest pas en mesure de recueillir des lments
probants suffisants et appropris, il doit modifier le paragraphe
dintroduction de la dclaration d'assurance afin dindiquer quil a t

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nomm pour auditer les comptes annuels ou les oprations sous-


jacentes. Il doit aussi modifier la description de sa responsabilit et
celle de ltendue des travaux daudit de manire se limiter la
formulation suivante: La responsabilit de la Cour est dexprimer
une opinion sur les comptes annuels (ou les oprations sous-
jacentes) en se fondant sur l'audit ralis conformment aux
normes internationales d'audit. Toutefois, compte tenu du
problme dcrit [ou des problmes dcrits] dans le point o elle
justifie limpossibilit dexprimer une opinion, la Cour na pas t
en mesure de recueillir des lments probants suffisants et
appropris sur lesquels fonder une opinion daudit..

4.4.8 Communication avec les personnes responsables de la gouvernance

Lorsque lauditeur prvoit dexprimer une opinion modifie dans la


dclaration d'assurance, il doit communiquer aux personnes
responsables de la gouvernance les raisons qui le conduisent
envisager cette modification ainsi que la formulation propose pour
cette opinion.

La communication aux personnes responsables de la gouvernance


des situations qui conduisent envisager une modification de lopinion
et de la formulation propose pour l'opinion modifie permet:

l'auditeur d'informer les personnes responsables de la


gouvernance de la ou des modifications envisages et des raisons ou
des circonstances sous-jacentes cette ou ces modifications;

l'auditeur de solliciter l'accord des personnes responsables de la


gouvernance concernant les faits lis au(x) problme(s) l'origine de
la(des) modification(s) envisage(s) ou de confirmer les points de
dsaccord avec la direction;

doffrir, le cas chant, aux personnes responsables de la


gouvernance la possibilit de fournir l'auditeur toutes les
informations et explications complmentaires concernant le(s)
problme(s) l'origine de la(des) modification(s) envisage(s).

4.4.9 Illustrations de dclarations d'assurance comportant des modifications de


l'opinion

L'illustration pratique figurant l'annexe III comporte un exemple


d'opinion dfavorable.

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4.4.10 Aucune opinion partielle


Opinions sur les comptes L'opinion relative la fiabilit des comptes et celle relative la lgalit
annuels/oprations sous-jacentes
pris(es) dans leur ensemble et la rgularit des oprations sous-jacentes doivent tre formules
sur les comptes de l'entit audite pris dans leur ensemble et sur les
oprations sous-jacentes prises dans leur ensemble galement. Il en
rsulte que l'opinion ne peut tre exprime sur une partie des comptes
annuels ou une partie des oprations sous-jacentes.

En outre, si lauditeur exprime une opinion dfavorable ou indique quil


est dans limpossibilit dexprimer une opinion sur les comptes
annuels ou les oprations sous-jacentes pris dans leur ensemble, il ne
doit pas exprimer une opinion non modifie sur un ou plusieurs
Aucune opinion partielle
lments, comptes, postes ou oprations des comptes annuels ou des
oprations sous-jacentes spcifiques dans le mme rapport et au
regard du mme rfrentiel d'information financire ou du mme
cadre lgal et rglementaire applicable (une opinion partielle).

Toutefois, s'agissant de l'opinion sur la lgalit et la rgularit des


Mais des conclusions ou opinions
distinctes par groupe de politiques pour
oprations sous-jacentes au budget de l'UE (la DAS), des conclusions
la DAS relative la lgalit et la ou des opinions distinctes peuvent tre exprimes pour diffrents
rgularit
groupes de politiques, dans la mesure o cela permet de fournir des
informations plus pertinentes l'autorit budgtaire pour sa prise de
dcision et o ces conclusions ou opinions sont tayes par des
travaux d'audit suffisants dans chaque groupe de politiques. Cette
33
approche est valide par le TFUE , qui prvoit la possibilit de
formuler des apprciations spcifiques. En outre, la
34
norme ISSAI 4200 autorise la Cour utiliser les pratiques courantes
en matire dtablissement de rapports.

33
Article 287, paragraphe 1, du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne.
34
Voir paragraphe 146 et annexe 7 de la norme ISSAI 4200 Lignes directrices sur les audits de conformit associs un audit dtats
financiers.

MAFAC Partie 1 Section 4


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4.5 PARAGRAPHES DOBSERVATIONS ET PARAGRAPHES


RELATIFS DAUTRES POINTS

Lobjectif de lauditeur est de 4.5.1 Paragraphe d'observations


communiquer clairement des
4.5.2 Paragraphe relatif d'autres points
informations supplmentaires dans
son rapport lorsquil juge opportun de 4.5.3 Illustrations de dclarations
le faire, pour attirer lattention des
d'assurance comportant des
utilisateurs sur un point prsent ou
ISSAI 1706 paragraphes d'observations
[ISA 706]
mentionn dans les comptes annuels
ou li la lgalit et la rgularit des
oprations sous-jacentes, ou sur tout
autre point susceptible dtre utile
leur comprhension des comptes
annuels, des oprations sous-jacentes
ou de laudit.

4.5.1 Paragraphe d'observations

Uniquement dans de rares circonstances Il peut arriver, dans de rares circonstances, que lauditeur utilise un
paragraphe d'observations pour attirer l'attention du lecteur sur un
point qui revt une importance telle quil est fondamental pour
permettre aux utilisateurs de comprendre les comptes. Ce paragraphe
doit renvoyer uniquement des informations prsentes ou
communiques dans les comptes annuels et non des informations
figurant dans le rapport de l'auditeur.
Obtenir des lments probants attestant
que le point ne comporte pas d'anomalie L'auditeur doit ajouter un paragraphe dobservations condition
ou qu'il est conforme au cadre lgal et
rglementaire davoir obtenu des lments probants suffisants et appropris
attestant que les comptes annuels ne comportent pas danomalie
significative relativement ce point, ou que ce dernier est conforme,
dans tous ses aspects significatifs, au cadre lgal et rglementaire.

Relve du jugement de l'auditeur La question de savoir s'il convient d'insrer un paragraphe


d'observations, qui n'est pas une solution de remplacement d'une
opinion modifie, relve du jugement de l'auditeur.

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Lorsque lauditeur ajoute un paragraphe dobservations dans son


Place et formulation du paragraphe rapport, il doit:

a) linsrer immdiatement aprs le paragraphe Opinion;

b) utiliser le titre Paragraphe dobservations;

c) y mentionner une rfrence claire au point faisant lobjet des


observations;

d) prciser que son opinion daudit nest pas modifie pour ce qui
concerne le point mis en vidence.

4.5.2 Paragraphe relatif dautres points

Lorsque l'auditeur estime appropri de communiquer des points autres


que ceux qui sont prsents ou communiqus dans les comptes
annuels, ou qui sont lis la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes aux comptes, il doit insrer un paragraphe relatif
dautres points. L'intitul Autres points doit tre plac aprs l'opinion
de l'auditeur et tout paragraphe d'observations ventuel.

Si lauditeur prvoit dinclure dans son rapport un paragraphe


dobservations ou un paragraphe relatif dautres points, il doit en
faire part aux personnes responsables de la gouvernance et leur
communiquer la formulation propose.

4.5.3 Illustrations de dclarations d'assurance comportant des paragraphes


dobservations

L'illustration pratique figurant l'annexe III fournit un exemple de


paragraphe dobservations.

MAFAC Partie 1 Section 4


| 144
Informations gnrales tablissement des rapports

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4.6 CONSIDRATIONS RELATIVES AUX FRAUDES PRSUMES

Les objectifs de l'auditeur sont:


a) didentifier et d'valuer les risques que les tats financiers contiennent des
ISSAI 1240 anomalies significatives provenant de fraudes;
[ISA 240] b) de recueillir des lments probants suffisants et appropris par rapport aux
risques valus d'anomalies significatives provenant de fraudes, par la
conception et la mise en uvre de rponses appropries;
c) d'apporter les rponses appropries aux fraudes identifies ou suspectes.
Compte tenu de la nature de la fraude et des limitations inhrentes
un audit, il existe invitablement un risque que des fraudes soient
commises et quelles ne soient pas dtectes lors des travaux d'audit.
Il peut s'agir d'actes destins cacher intentionnellement l'existence
de fraudes. Il peut y avoir collusion entre la direction, les employs ou
des tiers, ou falsification de documents. Il n'est pas raisonnable, par
exemple, de s'attendre ce que l'auditeur dcle de faux documents
tayant des demandes de subventions ou d'allocations, sauf s'il s'agit
de faux grossiers.

En outre, les auditeurs de la Cour n'ont pas de pouvoirs


d'investigation; seule une instance judiciaire peut tablir si une
opration donne est frauduleuse. Bien que l'auditeur n'tablisse pas
l'existence d'une fraude d'un point de vue juridique, il a la
responsabilit de dterminer si les oprations en cause sont
conformes au cadre lgislatif et rglementaire applicable.

Les oprations frauduleuses, par leur nature mme, ne sont pas


conformes aux rglements applicables. L'auditeur peut galement
tablir que les oprations dont le caractre frauduleux est souponn,
mais non encore prouv, ne sont pas conformes au cadre lgislatif et
rglementaire. Si des fraudes sont constates, l'opinion sur la
conformit figurant dans le rapport d'audit est normalement assortie
de rserves.

MAFAC Partie 1 Section 4


| 145
Informations gnrales tablissement des rapports

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Si des soupons d'actes frauduleux apparaissent en cours d'audit,


l'auditeur les communique la direction, au niveau appropri, ainsi qu'aux
personnes responsables de la gouvernance, le cas chant, sauf si elles
sont susceptibles d'tre impliques. L'auditeur doit galement faire part de
ces soupons son suprieur afin qu'un suivi et qu'une rponse appropris
soient assurs. Les cas de fraude suppose sont aussi communiqus la
Chambre CEAD, qui en informe l'OLAF, l'Office de lutte antifraude de la
Commission.

MAFAC Partie 1 Section 4


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Informations gnrales Annexes

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ANNEXE I FACTEURS DE RISQUE INHRENT


Les facteurs de risque inhrent ci-aprs ne sont pas applicables tous les types d'audit. Lauditeur doit toujours
tenir compte du risque inhrent li aux cas de fraude et dirrgularit, dont les facteurs sont signals ci-aprs par
l'emploi d'italiques.
1. Facteurs de risque inhrent lis aux activits/aux programmes
- complexit des programmes;
- modification du financement ou des rgles dligibilit de programmes existants;
- oprations complexes, inhabituelles ou de valeur leve;
- activits impliquant la manipulation de fortes sommes dargent liquide ou la prsence dlments de valeur -
dtournement ou vol;
- activits traditionnellement considres comme se prtant particulirement la fraude ou la corruption (par
exemple, travaux publics et marchs techniques, contrats portant sur la fourniture daide alimentaire provenant de
stockage de lUE long terme);
- oprations durgence (par exemple, aides durgence)/oprations qui ne sont pas totalement soumises aux
contrles habituels;
- historique attestant la frquence leve dirrgularits intentionnelles;
- critres dligibilit incohrents par rapport aux objectifs (trop larges, trop restrictifs, non pertinents);
- gestion de lactivit rendant difficile lestimation de la valeur des actifs ou la dtermination des cots de biens et
services reus (par exemple, formule dajustement des prix dans les contrats);
- forte divergence entre priorits de lUnion et priorits des tats membres;
- absence dadditionnalit: des fonds de lUnion remplacent des dpenses des gouvernements
nationaux;
- activits non assurables et/ou soumises des risques politiques, conomiques, financiers, cologiques, etc.,
instabilit;
- lments particuliers mentionns dans les rapports daudit interne et externe, dans les rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.
2. Facteurs de risque inhrent lis la structure oprationnelle
- organisation disperse gographiquement, ou travaillant dans des zones o les communications sont difficiles;
- rpartition peu claire des responsabilits entre la Commission et les autorits des tats membres;
- activits ou projets impliquant de nombreux partenaires (problmes de coordination, faiblesse des structures
dencadrement et de communication);
- activits impliquant des oprations transnationales (risques de change, problmes linguistiques, problmes
politiques, etc.) et/ou plusieurs niveaux administratifs;
- lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.
3. Facteurs de risque inhrent lis aux bnficiaires
- oprations o le comportement des bnficiaires est difficile vrifier ou dans lesquelles les bnficiaires finals
peuvent tre diffrents du bnficiaire apparent;
- degr lev de dpendance des bnficiaires par rapport aux fonds de lUnion;
- activits impliquant une sous-traitance en chane, rendant difficile l'identification des bnficiaires ligibles;

MAFAC Partie 1 Annexes


| 147
Informations gnrales Annexes

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- historique attestant la frquence leve dirrgularits intentionnelles;


- pressions politiques et administratives exerces par les bnficiaires/les participants lactivit;
- systmes comptables et/ou politiques des bnficiaires incompatibles avec les systmes de lUnion (par
exemple, secteur de la recherche);
- attribution de responsabilits non souhaites des organismes, administrations ou bnficiaires;
- lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.
4. Facteurs de risque inhrent lis lenvironnement conomique ou technique
- ratios ou tendances anormaux;
- rsultats intangibles ou difficiles valuer;
- activits en phase de dmarrage ou en voie de dclin et/ou subissant rapidement limpact des changements
technologiques;
- bnficiaires ou industries (nouvelles technologies, etc.) exposs des risques de faillite levs;
- disponibilit alatoire et forte variation du cot des intrants (matires premires, etc.);
- forte dpendance vis--vis dun fournisseur (par exemple, fourniture de lensemble de lquipement et
exclusivit des contrats de maintenance, exclusivit de la fourniture de matires et de pices de rechange, de
logiciels, etc.);
- lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.
5. Facteurs de risque inhrent lis lentit audite
- frquence des conflits sociaux et salariaux, ou des conflits portant sur les conditions de travail;
- absence de rotation/mobilit du personnel et/ou congs non pris, dans un service/domaine sensible (par
exemple services financiers, comptables ou chargs du contrle);
- activits dans lesquelles lentit audite na gure dexprience, voire aucune;
- activits fortement dpendantes dun nombre restreint de personnels cls;
- forte rotation du personnel, en particulier du personnel des services financiers, comptables et chargs du
contrle;
- manque de personnel, manque de qualification/d'exprience et faible motivation du personnel et de
lencadrement;
- priodes de pointe et priodes creuses affectant les formules de travail et le flux de linformation;
- utilisation de systmes dinformation obsoltes;
- lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.
6. Facteurs de risque inhrent lis aux politiques et aux pratiques de lentit audite en matire de
gestion
- objectifs mal dfinis ou irralistes;
- structure des fonctions dencadrement, de surveillance et de contrle mal adapte aux activits;
- absence de systmes dinformations de gestion et/ou de systme de comptabilit analytique;
- rpartition peu claire des responsabilits entre et dans les services;
- fortes pressions sur lencadrement pour produire des rsultats, atteindre des objectifs, respecter des dlais
irralistes, utiliser une grande partie des budgets en fin dexercice;

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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- pressions budgtaires court terme (par exemple, les retards dans les oprations dentretien courant
entraneront des cots plus levs dans le futur);
- lments particuliers mentionns dans des rapports daudit interne et externe, dans des rapports du Parlement
europen et dans la presse, etc.

MAFAC Partie 1 Annexes


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ANNEXE II DTAILS RELATIFS AUX COMPOSANTES DU


CONTRLE INTERNE

Composantes lments constitutifs des composantes Comment acqurir une connaissance de


l'entit

Environnement de En raison du caractre gnral de l'environnement de Demandes dinformations


contrle contrle, l'auditeur doit dterminer si les lments suivants
Observation
fournissent une base approprie pour les autres lments du
contrle interne, ou au contraire si leur efficacit est Inspection des documents, par exemple
amoindrie: du code de conduite
la communication/mise en place de valeurs
d'intgrit et d'thique,
l'exigence de comptences,
la participation des personnes responsables de la
gouvernance,
la philosophie et le mode de fonctionnement de la
direction,
la structure d'organisation,
la dlgation de pouvoirs et de responsabilits,
les politiques et pratiques en matire de ressources
humaines.
Processus Pour fonder sa propre valuation des risques, l'auditeur doit Examen du processus d'valuation des
d'valuation des tenir compte de la manire dont la direction repre les risques risques mis en place par l'entit audite et
risques de l'entit lis lactivit et en particulier comment elle: de documents comme le PGA et le RAA
repre les risques lis linformation financire et
la conformit,
value le caractre significatif de ces risques,
value la probabilit de leur survenance,
dcide des mesures mettre en place pour les grer.
Systme En tant que dpositaire de tous les enregistrements et Demandes dinformations sur la manire
dinformation et oprations de l'entit, il est essentiel que l'auditeur acquire dont les oprations sont inities et
communication une connaissance: traites
des flux doprations ayant un caractre significatif, Analyse du cheminement
des procdures par lesquelles ces oprations sont Inspection
inities, enregistres, traites et prsentes,
des enregistrements comptables,
du processus dlaboration de linformation
financire,
du traitement d'oprations exceptionnellement
importantes ou inhabituelles,
du retraitement d'oprations rejetes.
Activits de L'auditeur doit principalement s'attacher examiner comment Demandes dinformations
contrle les activits de contrle, prises individuellement ou
Observation
conjointement, permettent de rduire le risque, en particulier:
lautorisation,
la revue de la performance,
le traitement de l'information,
les contrles physiques,
la sparation des tches.
Suivi des contrles En valuant la mesure dans laquelle l'entit assure le suivi Inspection des sources d'informations de
des contrles et prend des mesures correctrices le cas suivi
chant, l'auditeur apprcie l'efficacit du contrle interne au

MAFAC Partie 1 Annexes


| 150
Informations gnrales Annexes

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sein de l'entit audite. Demandes dinformations


Il convient de prendre notamment en considration les
aspects suivants:
activits dencadrement et de surveillance,
audit interne,
informations fournies par des tiers (par exemple,
plaintes),
valuations.

MAFAC Partie 1 Annexes


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ANNEXE III LA DCLARATION DASSURANCE 2010 DE LA COUR

LA DCLARATION DASSURANCE FOURNIE PAR LA COUR AU PARLEMENT EUROPEN ET AU CONSEIL


RAPPORT DAUDIT INDPENDANT

I. Conformment aux dispositions de larticle 287 du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne (TFUE),
la Cour a contrl:

35
a) les comptes annuels de lUnion europenne, constitus des tats financiers consolids et des tats consolids
36
sur lexcution du budget pour lexercice clos le 31 dcembre 2010;

b) la lgalit et la rgularit des oprations sous-jacentes ces comptes.

Responsabilit de la direction

II. En vertu des articles 310 325 du TFUE, et du rglement financier, la direction est responsable de
ltablissement et de la prsentation fidle des comptes annuels de lUnion europenne, ainsi que de la lgalit et de
la rgularit des oprations sous-jacentes ces derniers:

a) sagissant des comptes annuels de lUnion europenne, la responsabilit de la direction comprend: la


conception, la mise en uvre et le maintien dun contrle interne pertinent pour ltablissement et la
prsentation fidle dtats financiers exempts dinexactitudes significatives, quelles rsultent dune fraude ou
dune erreur; le choix et lapplication de politiques comptables appropries, sur la base des rgles comptables
37
adoptes par le comptable de la Commission; ltablissement destimations comptables raisonnables au
regard de la situation du moment. Conformment aux dispositions de larticle 129 du rglement financier, la
Commission approuve les comptes annuels de lUnion europenne aprs que le comptable de la Commission
les a consolids sur la base des informations prsentes par les autres institutions et organismes, et quil a
tabli une note, accompagnant les comptes consolids, dans laquelle il dclare, entre autres, quil a obtenu une
assurance raisonnable que ces comptes prsentent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidle de la
situation financire de lUnion europenne;

b) la manire dont la direction exerce sa responsabilit afin dassurer la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes dpend du mode dexcution du budget prvu dans le rglement financier. Les tches
dexcution doivent tre conformes au principe de bonne gestion financire, ce qui implique la conception, la

35
Les tats financiers consolids comprennent le bilan, le compte de rsultat conomique, le tableau des flux de trsorerie, ltat de variation
de lactif net, ainsi quune synthse des principales politiques comptables et dautres notes explicatives (y compris linformation
sectorielle).
36
Les tats consolids sur lexcution du budget comprennent les tats consolids sur lexcution du budget, ainsi quune synthse des
principes budgtaires et dautres notes explicatives.
37
Les rgles comptables adoptes par le comptable de la Commission sont fondes sur les normes comptables internationales pour le
secteur public (IPSAS), publies par la Fdration internationale des experts-comptables, ou, dfaut, sur les normes comptables
internationales (IAS)/normes internationales dinformation financire (IFRS) publies par lInternational Accounting Standards
Board (IASB). Conformment aux dispositions du rglement financier, les tats financiers consolids relatifs lexercice 2010 ont t
tablis (comme ils le sont depuis lexercice 2005) sur la base des rgles comptables adoptes par le comptable de la Commission, qui
adaptent les principes de la comptabilit dexercice au contexte spcifique de lUnion europenne, tandis que les tats consolids sur
lexcution du budget continuent dtre principalement fonds sur les mouvements de trsorerie.

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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mise en uvre et le maintien dun contrle interne efficace et efficient, comprenant entre autres une
surveillance adquate et des mesures appropries pour prvenir les irrgularits et les fraudes, ainsi que, le cas
chant, des poursuites judiciaires en vue de recouvrer les montants indment verss ou utiliss. Quel que soit
le mode dexcution, la Commission est responsable en dernier ressort de la lgalit et de la rgularit des
oprations sous-jacentes aux comptes de lUnion europenne (article 317 du TFUE).

Responsabilit de lauditeur

III. La responsabilit de la Cour consiste fournir au Parlement europen et au Conseil, sur la base de son audit,
une dclaration dassurance concernant la fiabilit des comptes, ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes ces derniers. La Cour a conduit son audit conformment aux normes internationales daudit et aux
codes de dontologie de lIFAC, ainsi quaux normes internationales des institutions suprieures de contrle, tablies
par lINTOSAI. En vertu de ces normes, la Cour est tenue de programmer et deffectuer ses travaux daudit de
manire pouvoir dterminer avec une assurance raisonnable si les comptes annuels de lUnion europenne sont
exempts dinexactitudes significatives et si les oprations sous-jacentes ces comptes sont lgales et rgulires.

IV. Un audit comprend la mise en uvre de procdures en vue dobtenir des lments probants relatifs aux
montants et aux informations qui figurent dans les comptes consolids, ainsi qu la lgalit et la rgularit des
oprations qui leur sont sous-jacentes. Le choix des procdures sappuie sur le jugement de lauditeur, qui se fonde
entre autres sur une apprciation du risque que des inexactitudes significatives affectent les comptes consolids et,
sagissant des oprations sous-jacentes, du risque de non-respect, dans une mesure significative, des obligations
prvues par le cadre juridique de lUnion europenne, quil soit d des fraudes ou des erreurs. Lorsquil apprcie
ces risques, lauditeur examine le systme de contrle interne utilis pour laborer les comptes consolids et assurer
la fidlit de leur prsentation, ainsi que les systmes de contrle et de surveillance visant assurer la lgalit et la
rgularit des oprations sous-jacentes, afin de concevoir des procdures daudit adaptes aux circonstances. Un
audit comporte galement lapprciation de ladquation des politiques comptables appliques et de la vraisemblance
des estimations comptables, ainsi que lvaluation de la prsentation gnrale des comptes consolids et des
rapports annuels dactivit.

V. Sagissant des recettes, laudit de la Cour relatif aux ressources propres calcules sur la base de la taxe sur la
valeur ajoute et du revenu national brut porte au dpart sur les agrgats macroconomiques tablis par les tats
membres et communiqus la Commission; ensuite les systmes utiliss par celle-ci pour traiter les donnes
jusqu leur intgration dans les comptes dfinitifs et la perception des contributions des tats membres font lobjet
dune valuation. Pour les ressources propres traditionnelles, la Cour examine les comptes des autorits douanires
et analyse les flux des droits jusqu linscription des montants correspondants dans les comptes dfinitifs et leur
perception par la Commission.

VI. La Cour estime que les informations probantes obtenues sont suffisantes et adquates pour tayer sa
dclaration dassurance.

MAFAC Partie 1 Annexes


| 153
Informations gnrales Annexes

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Fiabilit des comptes

Opinion sur la fiabilit des comptes

VII. La Cour estime que les comptes annuels de lUnion europenne prsentent fidlement, dans tous leurs aspects
significatifs, la situation financire de lUnion au 31 dcembre 2010, ainsi que les rsultats de ses oprations et les
flux de trsorerie pour lexercice clos cette date, conformment aux dispositions du rglement financier ainsi quaux
rgles comptables adoptes par le comptable de la Commission.

Paragraphe dobservation sur la fiabilit des comptes

VIII. Sans remettre en cause lopinion formule au point VII, la Cour attire lattention sur un changement de la
politique comptable de la Commission en ce qui concerne les prfinancements, verss pour constituer les
instruments dingnierie financire ou pour y contribuer, qui nont pas encore t utiliss sous forme de prts, de
garanties ou de prises de participation. En raison de ce changement, la Commission a d retraiter les comptes
38
annuels 2009 de lUnion europenne, sur lesquels la Cour avait formul une opinion non modifie (pour une
explication des ajustements effectus, voir notes 2.5, 2.9, 2.10 et 3.4, annexes aux comptes annuels 2010 de
lUnion europenne).

Lgalit et rgularit des oprations sous-jacentes aux comptes

Recettes

Opinion sur la lgalit et la rgularit des recettes sous-jacentes aux comptes

IX. La Cour estime que les recettes sous-jacentes aux comptes pour lexercice clos le 31 dcembre 2010 sont,
dans tous leurs aspects significatifs, lgales et rgulires

Engagements

Opinion sur la lgalit et la rgularit des engagements sous-jacents aux comptes

X. La Cour estime que les engagements sous-jacents aux comptes pour lexercice clos le 31 dcembre 2010 sont,
dans tous leurs aspects significatifs, lgaux et rguliers.

Paiements

lments tayant lopinion dfavorable sur la lgalit et la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes

XI. La Cour estime, en conclusion, que, dans lensemble, les systmes de contrle et de surveillance sont
partiellement efficaces pour garantir la lgalit et la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes. Les groupes

38
Voir JO C 303 du 9.11.2010, p. 10 12.

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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de politiques Agriculture et ressources naturelles, ainsi que Cohsion, nergie et transports sont affects par un
niveau significatif derreur. Selon les estimations de la Cour, le taux derreur le plus probable pour les paiements
sous-jacents aux comptes est de 3,7 %.

Opinion dfavorable sur la lgalit et la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes

XII. tant donn limportance des problmes en cause au point traitant des lments tayant lopinion dfavorable
sur la lgalit et la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes, la Cour est davis que les paiements sous-
jacents aux comptes relatifs lexercice clos le 31 dcembre 2010 sont affects par un niveau significatif derreur.

Le 8 septembre 2011

Vtor Manuel da SILVA CALDEIRA


Prsident

Cour des comptes europenne


12, rue Alcide De Gasperi, 1615 Luxembourg, LUXEMBOURG

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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ANNEXE IV LA NOTION DE CARACTRE GNRALIS PERMET


DE DTERMINER LE TYPE DE MODIFICATION APPORTER AUX
OPINIONS DAUDIT DAS DE LA COUR

Points

Contexte 1-8

La notion de caractre gnralis ne sapplique quaux opinions daudit 9 - 11

Dfinition de la notion de caractre gnralis 12 - 14

Premire tape pour dterminer le caractre gnralis, centre sur le qualificatif circonscrit 15 - 17

Seconde tape pour dterminer le caractre gnralis, centre sur le qualificatif important 18 - 21

Combinaison des premire et seconde tapes:


conditions pour dterminer valablement le caractre gnralis 22 - 25

Lien entre importance relative et caractre gnralis 26 - 28

Appendice 1 Incidence du caractre gnralis sur le type dopinion daudit formuler

Appendice 2 Tableau 1 Rsultats de la DAS 2010 Groupes de politiques dans le rapport annuel 2010

Tableau 2 Rsultats de la DAS 2010 Groupes de politiques selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011

Tableau 3 Rsultats hypothtiques Groupes de politiques selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011

CONTEXTE
1. Conformment aux dispositions de larticle 287 du trait sur le fonctionnement de lUnion europenne (TFUE),
la responsabilit de la Cour consiste fournir au Parlement europen et au Conseil, sur la base de son audit, une
dclaration dassurance (DAS) concernant la fiabilit des comptes, ainsi que la lgalit et la rgularit des oprations
sous-jacentes ces derniers. Cette dclaration peut tre complte par des apprciations spcifiques pour chaque
domaine majeur de lactivit de lUnion.
2. La Cour conduit son audit DAS conformment aux normes internationales des institutions suprieures de
contrle (normes ISSAI). La premire srie complte de normes ISSAI a t adopte fin 2010 lors du congrs de
lIntosai en Afrique du Sud et est dapplication pour les audits dtats financiers relatifs aux priodes ouvertes
compter du 15 dcembre 2009.
3. En vertu des normes ISSAI, la Cour est tenue de programmer et deffectuer les audits DAS de manire
39
pouvoir dterminer avec une assurance raisonnable si les comptes annuels de lUE (ci-aprs comptes de lUE)
sont exempts dinexactitudes significatives et si les oprations sous-jacentes ces comptes sont lgales et
rgulires. Lassurance raisonnable correspond un degr dassurance lev. Pour lobtenir, la Cour doit collecter
suffisamment dinformations probantes appropries pour rduire le risque daudit ( savoir le risque que la Cour
exprime une opinion daudit inapproprie dans le contexte de sa DAS) un niveau suffisamment faible pour tre
40
acceptable .
4. En vertu de la norme ISSAI 1705 Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur
indpendant et de la norme ISSAI 4200 Lignes directrices sur les audits de conformit associs un audit dtats
financiers, il incombe la Cour de prendre les dcisions appropries si, lors de llaboration de sa dclaration

39
Les comptes annuels de lUE comportent les tats financiers consolids (qui comprennent le bilan, le compte de rsultat conomique, le
tableau des flux de trsorerie, ltat de variation de lactif net, ainsi quune synthse des principales politiques comptables et dautres notes
explicatives, y compris linformation sectorielle), ainsi que les tats consolids sur lexcution du budget (qui incluent galement une
synthse des principes budgtaires et dautres notes explicatives).
40
Voir paragraphe 5 de la norme ISSAI 1200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les normes
internationales daudit et paragraphe 87 de la norme ISSAI 4200 Lignes directrices sur les audits de conformit associs un audit
dtats financiers.

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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41
dassurance , elle estime, en conclusion, quune modification de son opinion daudit savre ncessaire. Il existe
trois types dopinions modifies diffrents: une opinion avec rserve, une opinion dfavorable et une impossibilit
dexprimer une opinion.
5. La dcision concernant le type dopinion modifie appropri dpend de deux facteurs:
a) la nature du problme lorigine de la modification, cest--dire, la question de savoir si les comptes de lUE
prsentent des anomalies significatives ou si les oprations sous-jacentes ces derniers sont affectes par un
niveau significatif derreur ou la question de savoir si, en cas dimpossibilit dobtenir suffisamment dinformations
probantes appropries, les comptes/les oprations sous-jacentes sont susceptibles de prsenter des anomalies
significatives/dtre affect(e)s par un niveau significatif derreur;
b) le jugement de lauditeur concernant le caractre gnralis des incidences (ventuelles) du problme sur les
comptes/les oprations sous-jacentes ces derniers (voir appendice 1 pour des informations dtailles).
6. Compte tenu des diffrences entre les sujets couverts par la DAS, la Cour labore quatre opinions daudit
distinctes dans le contexte de sa dclaration dassurance. Le premier sujet de la DAS (la fiabilit des comptes) fait
lobjet dune seule opinion daudit. Le second sujet de la DAS (la lgalit et la rgularit des oprations sous-
jacentes) fait lobjet de trois opinions daudit spares: une sur les recettes, une sur les engagements et une sur les
paiements.
7. La Cour na formul que des opinions daudit non modifies pour les recettes et les engagements depuis la
premire DAS, qui concernait lexercice 1994, ainsi que pour la fiabilit des comptes de lUE depuis la DAS 2007. En
outre, la Cour na jamais t confronte une impossibilit dobtenir suffisamment dinformations probantes
appropries pour fournir son opinion daudit. Le seul problme lorigine dune modification de lune des opinions
daudit a t, ces quatre dernires annes, le niveau significatif derreur affectant les paiements.
8. Ds lors, lanalyse ci-aprs, qui porte sur une possibilit dapproche pour appliquer la notion de caractre
gnralis, est centre sur la question de la lgalit et de la rgularit des paiements sous-jacents aux comptes de
42
lUE . Elle tient compte des rsultats daudit relatifs la DAS 2010, dans le cadre de laquelle la Cour a analys pour
la premire fois le caractre gnralis et a estim que lopinion daudit sur les paiements devait manifestement tre
dfavorable.
La notion de caractre gnralis ne sapplique quaux opinions daudit

9. Lapproche DAS de la Cour est fonde sur un modle dassurance, destin fournir la Cour une assurance
raisonnable (cest--dire un degr de confiance de 95 %) concernant la question de savoir si les paiements sous-
jacents aux comptes de lUE, pris dans leur ensemble, sont exempts derreurs quant leur lgalit et leur
rgularit. Cette approche est, dans un premier temps, applique aux diffrents groupes de politiques et permet de
formuler des conclusions adquates au niveau des apprciations spcifiques. Ces conclusions daudit obtenues pour
43
les diffrents groupes de politiques sont ensuite consolides pour formuler une opinion daudit globale .

10. Alors que les normes ISSAI ne comportent aucune ligne directrice concernant les diffrents types de conclusions
daudit, elles comprennent des exigences trs strictes concernant les modifications des opinions daudit. En vertu des
44
normes ISSAI 1705 et ISSAI 4200 , aprs avoir obtenu suffisamment dinformations probantes appropries sur la
question de savoir si les paiements sont affects par un niveau significatif derreur, la Cour doit formuler:

a) une opinion avec rserve concernant les paiements sous-jacents aux comptes de lUE lorsquelle estime, en
conclusion, que les carts de conformit sont significatifs mais pas gnraliss;

b) une opinion dfavorable concernant les paiements sous-jacents aux comptes de lUE lorsquelle estime, en
conclusion, que les carts de conformit sont la fois significatifs et gnraliss.

11. La notion de caractre gnralis ne sapplique pas au niveau des conclusions daudit qui figurent dans les
apprciations spcifiques. Cependant, comme cela sera dmontr ci-aprs, la notion de caractre gnralis
sappliquera plus aisment dans le contexte de lopinion daudit si la Cour met en uvre une approche approprie
afin dtre en mesure dobtenir un degr dassurance lev pour ses conclusions daudit relatives aux diffrents
groupes de politiques.

41
Voir norme ISSAI 1700 Fondement de lopinion et rapport daudit sur les tats financiers, ainsi que sections 8 valuation des lments
probants et formulation de conclusions et 9 tablissement de rapports de la norme ISSAI 4200.
42
Cette analyse ne couvre pas les problmes lis aux opinions daudit de la Cour sur la fiabilit des comptes, sur les recettes et sur les
engagements, ainsi qu limpossibilit dobtenir suffisamment dinformations probantes appropries (qui aurait abouti une impossibilit
de formuler une opinion).
43
Cette approche est fonde sur les normes ISSAI (voir par exemple le paragraphe 5 de la norme ISSAI 1200).
44
Voir paragraphe P5 de la note sur lutilisation de la norme ISSAI 1705.

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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Dfinition de la notion de caractre gnralis

12. Dans le contexte des audits de conformit de la Cour, le terme gnralis est utilis pour dcrire les incidences
dun niveau significatif derreur sur la population des paiements sous-jacents aux comptes de lUE. Les incidences
gnralises dun taux derreur le plus probable suprieur 2 % sur les paiements sous-jacents aux comptes de lUE
45
peuvent tre classes en trois catgories. En vertu de la norme ISSAI 1705 , il sagit des incidences qui, daprs le
jugement de la Cour:

a) ne sont pas circonscrites des lments, comptes ou rubriques spcifiques des comptes de lUE;

b) reprsentent ou peuvent reprsenter, si elles sont circonscrites des lments, comptes ou rubriques
spcifiques, une proportion importante des paiements sous-jacents aux comptes de lUE;

c) au regard des informations fournies, sont fondamentales pour la comprhension des comptes de lUE par
46
lutilisateur .

13. Lorsquil sagit dinterprter les termes cls circonscrit ou important mentionns dans la dfinition de la notion
de caractre gnralis, aucune ligne directrice prcise, par exemple sous la forme de seuils quantitatifs, ne figure
dans les normes ISSAI proprement dites, ni dans les documents qui analysent les commentaires reus au sujet de
47
lexpos-sondage . Sagissant du terme important, le Conseil des normes internationales daudit et dassurance
(International Auditing and Assurance Standards Board IAASB) de la Fdration internationale des experts-
comptables (IFAC) a estim que ce qui serait considr comme une proportion importante des tats financiers
48
dpend en dernier ressort du jugement professionnel de lauditeur selon les circonstances . Le terme circonscrit
devrait logiquement faire lobjet dun raisonnement similaire, mme si lIAASB na pas formul de dclarations
analogues son sujet.

14. Les normes ISSAI dfinissent le jugement professionnel comme suit: dans le contexte fourni par les normes
daudit et comptables ainsi que les rgles dthique, application de la formation, de la connaissance et de
lexprience appropries pour prendre des dcisions fondes concernant les actions mener dans le cadre de la
49
mission daudit . Le prsent document se fonde sur cette ligne directrice et vise ci-aprs essayer dlaborer une
approche possible pour lapplication des notions vhicules par les termes circonscrit et important dans
lenvironnement spcifique des audits de conformit de la Cour relatifs aux paiements sous-jacents aux comptes de
lUE. Pour ce faire, ce document tient compte de la structure et de limportance financire des groupes de politiques
50
pour les DAS 2010 et 2011, ainsi que des rsultats daudit rels et hypothtiques . Lapplication de la notion de
caractre gnralis par dautres ISC dans leur contexte spcifique est galement examine.

Premire tape pour dterminer le caractre gnralis, centre sur le qualificatif circonscrit

15. Dans le contexte de lopinion daudit de la Cour sur les paiements, un niveau significatif derreur est gnralis sil
nest pas circonscrit des lments, comptes ou domaines spcifiques de lensemble de la population des
paiements sous-jacents aux comptes de lUE. En rgle gnrale, lapproche applique pour la DAS par la Cour lui

45
Voir paragraphe 5 de la norme ISSAI 1705. La norme ISSAI 4200 ne comporte pas de dfinition aussi prcise, mais elle applique une
approche identique pour dterminer le type de modification apporte lopinion daudit (voir paragraphes 169 et 170) et se rfre la ligne
directrice que comporte la norme ISSAI 1705 (voir paragraphe 175).
46
La prsente analyse ne couvre pas la troisime catgorie dincidences gnralises car celle-ci nest pas pertinente pour lopinion daudit
de la Cour relative la lgalit et la rgularit des paiements (voir galement points 7et 8).
47
Voir par exemple les deux documents de la Fdration internationale des experts-comptables labors par les agents du Conseil des
normes internationales daudit et dassurance: Base des conclusions: ISA 705 (rvise et remanie), Modifications apportes lopinion
formule dans le rapport de lauditeur indpendant, (paragraphes 4 10) ou Base des conclusions: documents de clture
norme ISA 705 (rvise), Modifications apportes lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant et norme ISA 706
(rvise), Paragraphes dobservations et paragraphes relatifs d'autres points dans le rapport de lauditeur indpendant (paragraphes 17
24).
48
Paragraphe 20 du document de lIFAC, Base des conclusions: documents de clture norme ISA 705 (rvise), Modifications apportes
lopinion formule dans le rapport de lauditeur indpendant et norme ISA 706 (rvise), Paragraphes dobservations et paragraphes
relatifs dautres points dans le rapport de lauditeur indpendant.
49
Voir paragraphe 13, point k), de la norme ISSAI 1200 Objectifs gnraux de lauditeur indpendant et conduite dun audit selon les
normes internationales daudit.
50
Le cas de figure hypothtique illustr au tableau 2 prsente les taux derreur les plus probables pour les nouveaux groupes de politiques
prsents selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011, indpendamment du degr de confiance obtenu et sur la base des
rsultats des audits des oprations dans le cadre de la DAS 2010. Les quatre cas de figure hypothtiques prsents dans le tableau 3
sont simplement utiliss pour illustrer les effets ventuels des audits DAS (en appliquant galement la structure du rapport annuel 2011)
sans tenir compte des rsultats des audits prcdents. Ce tableau ne tient pas compte de lincidence de la dfinition rvise des
oprations sous-jacentes ni de lapproche harmonise relative aux marchs publics.

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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permet dobtenir lassurance raisonnable ncessaire ( savoir un degr de confiance de 95 %) pour calculer le taux
derreur le plus probable au niveau des diffrents groupes de politiques. Les travaux daudit raliss concernant les
diffrents tats membres, pays tiers, DG de la Commission, systmes de contrle et de surveillance, lignes
budgtaires, etc. ne suffiront normalement pas pour atteindre le degr de prcision requis pour estimer le niveau
51
derreur . Cest pourquoi les groupes de politiques constituent en gnral les units de mesure qui servent de base
pour dterminer si un niveau significatif derreur est circonscrit.

16. Dans un premier temps, il faut donc procder un examen destin dterminer le nombre de groupes de
politiques affects par un niveau significatif derreur. Le tableau 1 de lappendice 2 montre que ce chiffre correspond
un rapport de 2 5 (soit 40 %) dans le cadre de la DAS 2010. Si la Cour avait dj appliqu en 2010 la nouvelle
structure des groupes de politiques prvue pour 2011 (voir tableau 2 de lappendice 2), ce rapport aurait t de 2 7
(soit 29 %).

17. Il est difficile de dterminer clairement la limite du caractre gnralis, notamment parce que, jusqu prsent,
aucune ISC na publi de documents ou formul dopinions daudit expliquant comment elle avait appliqu cette
notion. Comme cela est indiqu ci-aprs, les jugements professionnels de la Cour sur cette question doivent, pour
tre valables, tenir compte galement de la proportion que reprsente le volume financier total des groupes de
politiques affects/non affects par un niveau significatif derreur.

Seconde tape pour dterminer le caractre gnralis, centre sur le qualificatif important

18. Dans le contexte de lopinion daudit de la Cour sur les paiements, un niveau significatif derreur est galement
gnralis sil affecte une proportion importante de lensemble de la population des paiements sous-jacents aux
comptes de lUE. Compte tenu des faits dcrits ci-dessus, la Cour obtiendra, en rgle gnrale, lassurance
raisonnable ncessaire ( savoir un degr de confiance de 95 %) pour calculer le taux derreur le plus probable au
niveau des diffrents groupes de politiques. Cest pourquoi les groupes de politiques constituent en gnral les units
de mesure qui servent de base pour dterminer si un niveau significatif derreur affecte une proportion importante
des paiements sous-jacents aux comptes de lUE.

19. Ds lors, la seconde tape pour dterminer le caractre gnralis consiste calculer la proportion que
reprsente le volume financier total des groupes de politiques affects par un niveau significatif derreur, par rapport
la population totale des paiements sous-jacents aux comptes de lUE. Le tableau 1 de lappendice 2 montre que,
dans le contexte de la DAS 2010, un taux derreur le plus probable suprieur 2 % affectait des groupes de
politiques qui reprsentaient 80 % du montant total des paiements. Si la Cour avait dj appliqu en 2010 la nouvelle
structure des groupes de politiques prvue pour 2011, cette proportion naurait t que de 38 % (voir tableau 2 de
52
lappendice 2) .

20. Il est difficile de dterminer clairement la limite du caractre gnralis, notamment parce que, jusqu prsent,
aucune ISC na publi de documents ou formul dopinions expliquant comment elle avait appliqu cette notion.
53
Toutefois, il semble que 38 % reprsentent une part considrable de la population . Cest pourquoi, si ce cas de
figure se prsente, la Cour pourra difficilement estimer, en conclusion, quune proportion ngligeable des
paiements sous-jacents aux comptes de lUE est affecte par un niveau significatif derreur. Une opinion avec
rserve ( lexception du/des (), les paiements sous-jacents aux comptes ne sont pas affects par un niveau
significatif derreur) est donc adquate en loccurrence.

21. Comme les normes ISSAI ne fixent aucun seuil de caractre gnralis prcis, les consquences des
diffrents jugements professionnels de la Cour seront illustres ci-aprs sur la base dexemples hypothtiques de
rsultats daudit (voir galement les cas de figure illustrs au tableau 3 de lappendice 2). Ces exemples sont avant
tout fonds sur lhypothse que la zone grise entre une proportion importante et une proportion ngligeable
peut se situer entre 20 % et 30 % du montant total des paiements sous-jacents aux comptes de lUE.

51
Dans le contexte de la DAS 2010, les rsultats daudit de la Cour sur le SIGC constituent une exception. tant donn que la limite
suprieure du taux derreur tait de 1,8 %, la Cour avait une assurance de 99,3 % que ce domaine ntait pas affect par un niveau
significatif derreur.
52
Cela rsulte du fait que les taux derreur les plus probables pour les nouveaux groupes de politiques Agriculture et Fonds social europen
taient infrieurs 2 %, ce qui ntait pas le cas pour les groupes de politiques dont ils faisaient partie auparavant.
53
La seule information quantifie releve concernait lISC des tats-Unis dAmrique. titre dexemple, cette dernire a formul les
constatations suivantes dans son rapport GA-10-637T Centres pour les services Medicare (systme de soins de sant destin aux
personnes ges de 65 ans au moins) et Medicaid (systme dassurance maladie destin aux personnes faible revenu ou ressource)
Les faiblesses gnralises du contrle interne ont nui la gestion efficace du contrle: Nous avons relev, dans notre rapport
doctobre 2009, des faiblesses gnralises dans le contrle interne relatif aux passations de contrats et aux paiements verss aux
prestataires Sur la base des rsultats de nos travaux, nous estimons, avec un degr de confiance de 95 %, quau moins 37,2 % des
passations de contrats ont chou lors de trois tests de contrle ou plus. (voir p. 6, note de bas de page 18).

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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a) Si la Cour devait considrer que 27 % reprsentent une part importante de la population totale des paiements, et
si le plus grand ou le deuxime plus grand groupe de politiques est affect par un niveau significatif derreur,
lincidence des erreurs serait toujours qualifie de gnralise.

b) Si la Cour considre que les groupes de politiques affects par un niveau significatif derreur ne doivent pas
reprsenter plus de 26 % de lensemble de la population, il suffirait que les trois plus grands groupes de politiques
soient affects par un taux derreur le plus probable infrieur 2 % pour que lincidence des erreurs ne soit pas
qualifie de gnralise. Si la Cour choisit de tolrer quun niveau maximal de 20 % de lensemble de la population
peut tre affect par un niveau significatif derreur, il faudrait que les trois plus grands groupes de politiques plus un
groupe supplmentaire (autre que le plus petit) soient affects par un niveau significatif derreur pour que lincidence
des erreurs soit qualifie de gnralise.

Combinaison des premire et seconde tapes: conditions pour dterminer valablement le caractre
gnralis

22. Il va de soi que la dtermination du caractre gnralis en deux tapes sur la base dun seul chantillon
reprsentatif DAS (constitu dun nombre minimal doprations) ne serait pas conforme aux exigences des
normes ISSAI. En rgle gnrale, une telle approche permettrait destimer avec une assurance raisonnable le taux
derreur le plus probable affectant les paiements sous-jacents aux comptes de lUE. Cependant, bien souvent, cette
dtermination du caractre gnralis en deux tapes ne permettrait pas de collecter suffisamment dinformations
probantes appropries pour valuer:

a) si le niveau significatif derreur est circonscrit des lments, des comptes ou des rubriques spcifiques des
comptes de lUE; ou

b) si, lorsque le niveau significatif derreur est circonscrit des lments, des comptes ou des rubriques spcifiques
des comptes de lUE, le volume financier total des domaines problmatiques reprsente une proportion importante
de lensemble de la population.

23. En outre, les exemples des sections prcdentes montrent que les plus grands groupes de politiques ont une
importance disproportionne lorsquil sagit de dterminer le caractre gnralis. Dans des cas extrmes, les
dsquilibres entre les volumes financiers des diffrents groupes de politiques peuvent mme vider de leur
substance les rsultats relatifs la dtermination combine des premier et second aspects du caractre gnralis.

24. Sagissant de la capacit dterminer le caractre gnralis de faon claire et cohrente, la mise en place de la
nouvelle structure des groupes de politiques doit tre considre comme une avance, car elle rduit les
dsquilibres entre les volumes financiers des diffrents groupes de politiques. De plus, la Cour collectera davantage
dinformations probantes appropries, qui lui permettront doprer une distinction entre les domaines problmatiques
et ceux dans lesquels le risque derreur est gr de faon adquate.

25. Pour dterminer le caractre gnralis, il serait inappropri de mettre en uvre une approche trop rigide et
mcanique fonde sur

a) le rapport entre un nombre donn de groupes de politiques affects par un niveau significatif derreur et le nombre
total de groupes de politiques,

b) un pourcentage donn qui dtermine la proportion que reprsente le volume financier total des groupes de
politiques affects par un niveau significatif derreur par rapport la population totale des paiements sous-jacents
aux comptes de lUE.

Les auditeurs de la Cour doivent plutt faire preuve dun degr lev de jugement professionnel, qui tienne compte
54 55
de la structure des groupes de politiques , ainsi que de lensemble des rsultats daudit obtenus . Une attention
particulire sera accorde au volume financier des groupes de politiques affects/non affects par une erreur.

Lien entre importance relative et caractre gnralis

26. Le Conseil des normes internationales daudit et dassurance (IAASB) na pas soutenu le point de vue avanc
dans plusieurs rponses reues en guise de commentaires au sujet de lexpos-sondage relatif la norme ISA 705,
qui fait partie intgrante de la norme ISSAI 1705. Daprs celles-ci, la notion dimportance relative devait tre
intgre dans la dfinition du caractre gnralis; en laborant les exigences figurant dans lexpos-sondage relatif

54
Par exemple les modes de gestion, les types de systmes de contrle et de surveillance.
55
Par exemple lefficacit des systmes de contrle et de surveillance, les types de paiements affects par un niveau significatif derreur.

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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la norme ISA 705, lIAASB avait auparavant envisag la possibilit dintgrer le mot significatif au terme
gnralis. LIAASB a cependant convenu que, dans la pratique, lexpression significatif et gnralis tait
56
souvent utilise et bien comprise .

27. La mthodologie sous-jacente aux nouvelles normes ISSAI sur les modifications apporter aux opinions daudit
requiert donc clairement une analyse indpendante du niveau derreur (afin de dterminer si le seuil de signification
est dpass) et de la diffusion de lerreur (qui tient compte du caractre gnralis). Cependant, il ne faut dterminer
le caractre gnralis que si un niveau significatif derreur est relev.

28. Les exigences des normes ISSAI 1705 et ISSAI 4200 ne seraient pas respectes si lon effectuait une valuation
combine de ces deux aspects. (Celle-ci consisterait, par exemple, tablir un lien entre, dune part, le niveau du
taux derreur le plus probable, et, dautre part, le nombre de groupes de politiques (ou la proportion de la population
totale) affect(s)(e) par un niveau significatif derreur que la Cour estime pouvoir tolrer pour estimer que lincidence
des erreurs nest pas gnralise.)

56
Document de lIFAC, Base des conclusions: ISA 705 (rvise et remanie), Modifications apportes lopinion formule dans le rapport
de lauditeur indpendant (paragraphe 9).

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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APPENDICE 1

Incidence du caractre gnralis sur le type dopinion formuler

Jugement de la Cour concernant les incidences ou les incidences possibles sur les
comptes de lUE/oprations sous-jacentes aux comptes de lUE
Nature du problme conduisant une
modification
Significatives mais non gnralises Significatives et gnralises

Les comptes de lUE comportent des


anomalies significatives/Les oprations
sous-jacentes aux comptes de lUE sont Opinion avec rserve Opinion dfavorable
affectes par un niveau significatif
derreur

Incapacit dobtenir des informations


Opinion avec rserve Impossibilit dexprimer une opinion
probantes suffisantes et appropries

Source: Tableau figurant au paragraphe A1 de la norme ISSAI 1705, adapt aux sujets de la DAS formule par la Cour,
conformment aux dispositions de larticle 287 du TFUE.

MAFAC Partie 1 Annexes


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Informations gnrales Annexes

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APPENDICE 2

Tableau 1 - Rsultats de laDAS 2010 - Groupes de politiques dans le rapport annuel 2010

Paiements Pourcentage du Niveau significatif


en2010 total des paiements d'erreur
Agriculture et ressources naturelles 56 841,00 47% x
Cohsion, nergie et transports 40 630,00 33% x
Aide extrieure, dveloppement et largissement 6 543,00 5%
Recherche et autres politiques internes 8 953,00 7%
Dpenses administratives et autres 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%

Critre pour l'utilisation du qualificatif "circonscrit": un niveau significatif d'erreur affecte x des y groupes de politiques 2/5 (40%)

Critre pour l'utilisation du qualificatif "important": un niveau significatif d'erreur affecte des groupes de politiques
qui reprsentent z% de l'ensemble des paiements 80%

(1)
Tableau 2 - Rsultats de la DAS 2010 - Groupes de politiques selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011 (1) L'extrapolation des rsultats de l'audit DAS 2010 des oprations sur
la base de la nouvelle structure prvue pour le rapport annuel2011
Paiements Pourcentage du Niveau significatif ne permet pas de collecter suffisamment d'informations probantes
en2010 total des paiements d'erreur appropries pour tre en mesure de dterminer, avec une assurance
Agriculture 43 990,00 36% raisonnable, si les groupes de politiques Agriculture et Fonds social
europen sont affects par un niveau significatif d'erreur ou non. Le
Dveloppement rural, environnement, pche et affaires maritimes, sant et protection des cas de figure hypothtique prsent est fond sur les taux d'erreur les
consommateurs 12 851,00 11% x plus probables, indpendamment du degr de confiance atteint.
Fonds europen de dveloppement rgional, nergie et transports 33 554,00 27% X
Fonds social europen 7 076,00 6%
Aide extrieure, dveloppement et largissement 6 543,00 5%
Recherche et autres politiques internes 8 953,00 7%
Dpenses administratives et autres 9 264,00 8%
Total 122 231,00 100%

Critre pour l'utilisation du qualificatif "circonscrit": un niveau significatif d'erreur affecte x des y groupes de politiques 2/7 (29%)

Critre pour l'utilisation du qualificatif "important": un niveau significatif d'erreur affecte des groupes de politiques
qui reprsentent z% de l'ensemble des paiements 38%

Tableau 3 - Rsultats hypothtiques - Groupes de politiques selon la structure prvue pour le rapport annuel 2011

Paiements Pourcentage du Niveau significatif Niveau significatif Niveau significatif Niveau significatif
en2010 total des paiements d'erreur d'erreur d'erreur d'erreur
Agriculture 43 990,00 36% x

Dveloppement rural, environnement, pche et affaires maritimes, sant et protection des


consommateurs 12 851,00 11%
Fonds europen de dveloppement rgional, nergie et transports 33 554,00 27% x
Fonds social europen 7 076,00 6% x
Aide extrieure, dveloppement et largissement 6 543,00 5% x x
Recherche et autres politiques internes 8 953,00 7% x x
Dpenses administratives et autres 9 264,00 8% x x
Total 122 231,00 100%

Critre pour l'utilisation du qualificatif "circonscrit": un niveau significatif d'erreur affecte x des y groupes de politiques 1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)

Critre pour l'utilisation du qualificatif "important": un niveau significatif d'erreur affecte des groupes de politiques
qui reprsentent z% de l'ensemble des paiements 36% 27% 26% 20%

MAFAC Partie 1 Annexes


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Fiabilit des comptes Table des matires

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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

Table des matires dtaille


Introduction
PARTIE 2 FIABILIT DES
1 Informations gnrales
2 Fiabilit des comptes
3 Conformit aux textes
COMPTES
lgislatifs et rglementaires
applicables
Glossaire et acronymes
TABLE DES MATIRES

Section 1 Cadre

Section 2 Planification

Section 3 Examen

Section 4 tablissement des rapports

Annexe I Audits de la fiabilit raliss par la Cour

Annexe II Exemple de lettre de dclaration concernant la fiabilit des tats


financiers (comptes annuels provisoires relatifs lexercice 2010)

MAFAC Partie 2 Table des matires


| 164
Fiabilit des comptes Cadre

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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES


2. FIABILIT DES COMPTES

Section 1 Cadre SECTION 1 CADRE


Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports TABLE DES MATIRES
Annexes

1.1 Comptes auditer

1.2 Dfinition de la fiabilit

1.3 Rfrentiel d'information financire applicable

1.4 Conduite professionnelle

1.5 Objectif gnral d'un audit concernant la fiabilit

1.6 Assertions d'audit concernant la fiabilit

MAFAC Partie 2 Section 1


| 165
Fiabilit des comptes Cadre

[Retour vers Table des matires dtaille]

L'objectif d'un audit des comptes est de permettre l'auditeur


d'exprimer une opinion sur la question de savoir si les comptes sont
tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un
rfrentiel comptable applicable.
ISSAI 1200
[ISA 200] L'objectif de l'auditeur est de pouvoir dterminer avec une assurance
raisonnable si les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas
d'anomalies significatives, qu'elles proviennent de fraudes ou rsultent
d'erreurs, et d'tablir un rapport sur les comptes conforme ses
constatations.

1.1 COMPTES AUDITER

lments des comptes Le TFUE dispose (en son article 287) que la Cour ralise un audit et
exprime une opinion (dclaration d'assurance) concernant la fiabilit des
comptes, qui comprennent les tats financiers et le(s) rapport(s) sur
l'excution du budget pour l'exercice en cause. Ces audits portent sur
lUnion europenne (UE) et les institutions, les Fonds europens de
dveloppement (FED), les agences, les entreprises communes, les coles
europennes et tout autre organisme pertinent cr par lUnion, dans la
mesure o l'acte de fondation n'exclut pas cet examen. L'annexe I prsente
une liste de ces audits, la forme que doivent prendre les rapports
correspondants et le cadre juridique de l'audit.

Comptabilit d'exercice Conformment aux dispositions du rglement financier, les tats financiers
sont tablis suivant la mthode de la comptabilit d'exercice adapte au
contexte spcifique de lUnion, tandis que les rapports sur l'excution du
budget sont principalement fonds sur la comptabilit de caisse.

1.2 DFINITION DE LA FIABILIT

Pour que les comptes soient fiables, ils doivent tre exempts d'anomalies
Exempts d'anomalies significatives
et de parti pris significatives et de parti pris et les utilisateurs doivent pouvoir s'y fier pour
disposer dune image fidle de ce que ces comptes sont censs
reprsenter ou de ce qu'ils sont raisonnablement susceptibles de
reprsenter. Pour que la prsentation des comptes soit fidle, il faut que les
informations concernant les oprations et les autres vnements soient:

MAFAC Partie 2 Section 1


| 166
Fiabilit des comptes Cadre

[Retour vers Table des matires dtaille]

prsentes conformment leur ralit et pas seulement leur forme


juridique;
neutres ou exemptes de parti pris;
empreintes de prudence, de sorte que les actifs ou les produits ne
Prsentation fidle soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas
sous-valus;
exhaustives dans tous leurs aspects significatifs;
comparables dans le temps et entre entits.

Les tats financiers pour un exercice donn doivent reflter de manire


complte et exacte les flux de trsorerie et les rsultats financiers de
l'exercice; les lments d'actif et de passif en fin d'exercice doivent tre
dment enregistrs de manire reflter fidlement la situation financire;
les notes accompagnant les comptes doivent faire apparatre toutes les
informations pertinentes.

1.3 RFRENTIEL D'INFORMATION FINANCIRE APPLICABLE57

Les rgles comptables adoptes par les institutions et les entits58 de l'UE
sont fondes sur les normes comptables internationales pour le secteur
public (IPSAS), publies par la Fdration internationale des experts-
comptables (IFAC), ou, dfaut, sur les normes comptables
internationales (NCI)/normes internationales d'information financire (IFRS)
publies par le Conseil des normes comptables internationales (IASB).

1.4 CONDUITE PROFESSIONNELLE

L'auditeur doit:

Dontologie se conformer aux rgles dthique, comme les politiques et normes d'audit
de la Cour leur en font obligation;

Esprit critique planifier et effectuer ses travaux daudit en faisant preuve d'esprit critique
et en tant conscient que les comptes peuvent tre affects par des

Assurance raisonnable anomalies significatives;

collecter des informations probantes suffisantes et appropries pour


obtenir une assurance raisonnable en ce qui concerne la conclusion et
l'opinion d'audit.

57
Dans le prsent manuel, les expressions rfrentiel comptable applicable (utilise dans les normes ISA) et rfrentiel dinformation
financire applicable (utilise par la Cour et dans les normes ISSAI) sont synonymes.
58
Les rgles comptables sont applicables aux institutions et entits comprises dans le primtre de consolidation.

MAFAC Partie 2 Section 1


| 167
Fiabilit des comptes Cadre

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1.5 OBJECTIF GNRAL D'UN AUDIT CONCERNANT LA FIABILIT


Prsentation fidle dans tous les L'objectif gnral de l'audit de la fiabilit consiste dterminer si les
aspects significatifs
comptes prsentent fidlement, dans tous leurs aspects significatifs, la
situation financire, les rsultats des oprations et les flux de trsorerie de
l'exercice, conformment au rfrentiel d'information financire applicable.
Sagissant, par exemple, des comptes annuels de lUnion europenne, ce
rfrentiel sarticule autour des dispositions du rglement financier et des
rgles comptables labores par le comptable de la Commission
59
(disponibles sur Budgweb ), fondes sur les normes comptables
internationales pour le secteur public (IPSAS) publies par la Fdration
internationale des experts-comptables (IFAC) ou, dfaut, sur les normes
comptables internationales (NCI)/normes internationales d'information
financire (IFRS) publies par le Conseil des normes comptables
internationales (IASB).

Ces rgles comptables ne doivent scarter des exigences prvues par les
normes IPSAS que lorsque cela savre ncessaire pour prsenter une
image fidle des activits de lUnion europenne.

1.6 ASSERTIONS DAUDIT CONCERNANT LA FIABILIT


1.6.1 lments spcifiques des comptes
contrler

Lorsqu'elle dclare que les comptes annuels sont fiables, la direction


formule implicitement ou explicitement des assertions concernant les
diffrents lments des comptes. Lors de la planification de l'audit,
l'auditeur cherche s'assurer que des informations probantes suffisantes,
pertinentes et fiables seront collectes afin de lui permettre de tirer des
conclusions sur la mesure dans laquelle ces assertions sont vrifies.

59
Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_fr.html.

MAFAC Partie 2 Section 1


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Fiabilit des comptes Cadre

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Les objectifs spcifiques, ou assertions, sur lesquels l'auditeur doit tirer


des conclusions sont les suivants:

Oprations/vnements pour la a) Assertions portant sur des flux doprations et des vnements
priode considre
survenus au cours de la priode audite en ce qui concerne les
lments ci-aprs.

Ralit des oprations: les oprations et les vnements qui ont t


comptabiliss se sont produits et se rapportent lentit.

Intgralit ou exhaustivit: toutes les oprations et tous les vnements qui


devaient tre comptabiliss ont t enregistrs.

Exactitude: les montants et les autres donnes relatifs des oprations ou


vnements qui ont t comptabiliss lont t correctement.

Sparation des exercices ou sparation des priodes: les oprations et les


vnements ont t comptabiliss dans la bonne priode comptable.

Imputation comptable: les oprations et les vnements ont t


comptabiliss dans les bons comptes.
60
Lgalit et rgularit: les crdits budgtaires sont disponibles .

b) Assertions portant sur des soldes de comptes en fin de priode en


Oprations/vnements la fin de
la priode considre ce qui concerne les lments ci-aprs.

Existence: les actifs, les passifs et les fonds propres existent.

Droits et obligations: lentit dtient un droit sur les actifs ou contrle ces
derniers, et les passifs refltent les obligations de lentit.

Intgralit ou exhaustivit: tous les actifs, les passifs et les fonds propres
qui devaient tre comptabiliss ont t enregistrs.

Valeur et affectation: les actifs, les passifs et les fonds propres sont
prsents dans les tats financiers pour leur valeur exacte et tous les
ajustements rsultant de ltablissement de leur valeur ou de leur
affectation sont enregistrs de faon approprie.

Prsentation et informations c) Assertions concernant la prsentation et les informations donnes


donnes
en ce qui concerne les lments ci-aprs.

Ralit des oprations, ainsi que droits et obligations: les vnements, les
oprations et les autres faits se sont produits et se rapportent lentit.

Intgralit ou exhaustivit: toutes les informations qui devaient tre fournies


dans les tats financiers l'ont t.

60
Une opration illgale ou irrgulire n'est pas dclare comme affectant la fiabilit des comptes si elle a t comptabilise correctement.
Cependant, l'incidence financire ou les risques d'irrgularit doivent tre prsents de manire approprie.

MAFAC Partie 2 Section 1


| 169
Fiabilit des comptes Cadre

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Classification des rubriques et comprhension: linformation financire est


prsente et dcrite de manire approprie, et les informations fournies
dans les tats financiers sont clairement prsentes.

Exactitude et valeur: les informations financires et les autres informations


sont fournies de manire sincre et pour des montants corrects.

1.6.1 lments spcifiques des comptes contrler

Les lments spcifiques des comptes auditer sont les suivants.

i) Compte de rsultat conomique:

Sagissant du compte de rsultat conomique, les procdures d'audit sont


conues pour permettre de contrler que les recettes ont t perues et les
dpenses encourues, qu'elles ont t enregistres de manire exacte,
exhaustive et correcte et rattaches au bon exercice, et qu'elles sont
prsentes et communiques de faon approprie.

ii) Bilan
Sagissant du bilan, les procdures d'audit doivent permettre de contrler
(par exemple) les assertions et les lments ci-aprs figurant dans les
tats financiers:

a) contributions des tats membres (intgralit et valeur);

b) crances (existence, droits et obligations, intgralit et valeur);

c) prfinancements (existence, droits et obligations, intgralit et valeur);

d) trsorerie et quivalents de trsorerie (existence, droits et obligations, intgralit et valeur);

e) fonds et rserves (intgralit et valeur);

f) factures en souffrance (intgralit et valeur);

g) charges payer, provision pour factures recevoir (droits et obligations, intgralit et


valeur);

h) immobilisations (existence, droits et obligations, intgralit et valeur).

iii) Tableau des flux de trsorerie


Sagissant du tableau des flux de trsorerie, les procdures d'audit sont
conues pour permettre de dterminer si celui-ci prsente correctement les
mouvements de trsorerie (contributions, recettes, dpenses effectues et
solde de trsorerie) pour l'exercice en question.

iv) Notes accompagnant les comptes


Sagissant des notes accompagnant les comptes, les procdures d'audit
sont conues pour permettre de contrler les assertions concernant la
prsentation et les informations donnes, c'est--dire pour vrifier que
chaque section importante des tats financiers est dment commente
dans les notes, y compris les lments hors-bilan tels que les garanties.

MAFAC Partie 2 Section 1


| 170
Fiabilit des comptes Cadre

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v) tat de variation de lactif net


Sagissant de ltat de variation de lactif net, les procdures d'audit visent
contrler que les variations de lactif net sont correctement enregistres et
prsentes.

vi) Rapports sur l'excution budgtaire


Sagissant des rapports sur lexcution budgtaire, les procdures d'audit
consistent contrler que:

a) les variations des ressources consolides sont cohrentes avec les variations des
rserves, des fonds et des capitaux, telles qu'elles sont prsentes dans le bilan;

b) les montants des engagements financiers, les diffrents engagements juridiques et les
paiements (par instrument, domaine politique, etc.) sont tays par une documentation
approprie;

c) les informations financires sont fiables;

d) les notes explicatives qui s'y rapportent assurent une prsentation adquate et contiennent
les informations ncessaires.

MAFAC Partie 2 Section 1


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Fiabilit des comptes Planification

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MANUEL DAUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES


2. FIABILIT DES COMPTES

Section 1 Cadre SECTION 2 PLANIFICATION


Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports TABLE DES MATIRES
Annexes

2.1 Vue d'ensemble de la planification

2.2 Dtermination de l'importance relative

2.3 Dtection et valuation des risques par la connaissance de l'entit et de son


environnement, y compris de son contrle interne

2.4 Examen du caractre suffisant, pertinent et fiable des informations probantes

2.5 Conception des procdures daudit

2.6 laboration du plan denqute et du programme daudit

MAFAC Partie 2 Section 2


| 172
Fiabilit des comptes Planification

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2.1 VUE D'ENSEMBLE DE LA PLANIFICATION

L'objectif de l'auditeur est de planifier 2.1.1 Fondement de l'approche de l'auditeur en


ISSAI 1300 matire d'audit de la fiabilit
l'audit afin que la mission soit ralise
[ISA 300]
de manire efficace.

2.1.1 Fondement de l'approche de l'auditeur en matire d'audit de la fiabilit

Lors de l'audit de la fiabilit des comptes, l'auditeur planifie les tapes ci-
aprs afin de parvenir une conclusion concernant les objectifs daudit
gnraux et spcifiques susmentionns.

Dterminer et valuer le risque d'anomalies significatives par la


connaissance de l'entit audite et de son environnement. L'auditeur doit
acqurir une ample connaissance, suffisante pour lui permettre de
recenser les catgories d'oprations ou les groupes de comptes
susceptibles d'tre affects de manire significative par les activits de
l'entit, ainsi que d'valuer le niveau de risque inhrent associ aux
assertions les plus susceptibles de donner lieu une anomalie significative
dans les comptes.

Procder une valuation prliminaire du risque de non-contrle

L'auditeur acquiert une connaissance du contrle interne, notamment des


systmes comptables, du processus de clture des comptes annuels, ainsi
que des procdures mises en place pour assurer la conformit des
comptes au rfrentiel d'information financire applicable. Cette
connaissance permettra l'auditeur de dterminer les contrles qui
couvrent le mieux les assertions les plus susceptibles dentraner une
anomalie significative. Il sera galement en mesure de raliser une
valuation prliminaire du risque de non-contrle li la fiabilit des
comptes.

Concevoir des procdures d'audit

L'auditeur dfinit ensuite la nature, le calendrier et l'tendue des procdures


daudit mettre en uvre - des tests des contrles associs des
contrles de substance ou centrs exclusivement sur ces derniers - afin de
rduire le risque d'audit d'anomalies significatives un niveau suffisamment
faible pour tre acceptable.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 173
Fiabilit des comptes Planification

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Appliquer les procdures d'audit conues au cours de la phase de


planification, en procdant, le cas chant, aux changements appropris
sur la base des rsultats des tests d'audit raliss.

Rendre compte de la fiabilit


La Cour formule une opinion distincte et explicite sur la fiabilit des
comptes.

2.2 DTERMINATION DE L'IMPORTANCE RELATIVE

L'objectif de l'auditeur est de 2.2.1 Seuils de signification


dterminer un ou plusieurs seuils de 2.2.2 Aspects quantitatifs et qualitatifs de
ISSAI 1320 signification, quil reconsidre au fur l'importance relative en ce qui concerne la
[ISA 320] et mesure de lavancement de fiabilit
laudit, afin de pouvoir planifier et 2.2.3 lments significatifs dans les comptes
raliser celui-ci.

2.2.1 Seuils de signification

Au niveau des tats financiers Lorsqu'il planifie l'audit, l'auditeur prend en considration les lments
susceptibles dentraner des anomalies significatives dans les comptes. Il
examine la question de l'importance relative au niveau tant des comptes
annuels pris dans leur ensemble que des catgories d'oprations, des
soldes de comptes et des informations donnes. Diffrents niveaux
Au niveau des catgories
d'oprations, des soldes de comptes dimportance relative peuvent tre utiliss, en fonction de langle sous
et des informations donnes
lequel les comptes sont examins. L'valuation de l'importance relative
permet lauditeur de se prononcer sur des questions telles que le choix
des lments examiner et le recours lchantillonnage ou des
procdures analytiques comme les contrles de substance.

2.2.2 Aspects quantitatifs et qualitatifs de l'importance relative en ce qui concerne la


fiabilit
L'auditeur doit valuer le niveau partir duquel la valeur totale des
anomalies non corriges dceles durant l'audit serait tellement importante
quil considrerait que les comptes ne sont pas fiables. Par exemple,
lorsque le montant total estimatif des erreurs contenues dans les comptes
annuels est si lev que, sils en avaient connaissance, les utilisateurs
Aspects quantitatifs
considreraient les comptes comme non fiables, le niveau d'erreur doit tre
considr comme significatif sur le plan quantitatif. En outre, l'auditeur doit
envisager la possibilit que des anomalies portant sur des montants
relativement faibles puissent, une fois cumules, avoir une incidence sur
les comptes.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 174
Fiabilit des comptes Planification

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Certains types d'anomalies, bien qu'elles ne soient pas significatives sur le


plan quantitatif, peuvent l'tre sur le plan qualitatif, savoir tre importantes
en raison de leur nature ou du contexte dans lequel elles apparaissent.
Cela signifie qu'elles sont tellement significatives en raison de leur nature
Aspects qualitatifs ou du contexte dans lequel elles sinscrivent quelles ont une incidence sur
le projet d'opinion d'audit. Il peut s'agir, par exemple, d'une politique
comptable dcrite de faon tellement inadquate ou incorrecte que
l'utilisateur des comptes pourrait tre induit en erreur ou, le cas chant, de
l'omission d'une entit dans une liste dentits consolides.

2.2.3 lments significatifs dans les comptes

Depuis l'adoption de la comptabilit d'exercice en 2005 par les institutions,


les agences, les agences excutives, les offices et autres organismes
similaires de l'Union, certains nouveaux postes sont apparus au bilan. Ils
permettent dsormais de comptabiliser les lments d'actif et de passif
indpendamment des encaissements et des dcaissements. titre
dexemple, la Commission doit comptabiliser une charge l'gard d'un
contractant dont la prestation dun service est termine la fin de
l'exercice, mme si aucune facture ne lui est encore parvenue. Ces
nouveaux lments (prfinancements, factures payer, ainsi que
sparation des exercices concernant les charges payer) sont importants,
car les montants correspondants sont gnralement levs.

2.3 DTECTION ET VALUATION DES RISQUES PAR LA


CONNAISSANCE DE L'ENTIT ET DE SON ENVIRONNEMENT, Y
COMPRIS DE SON CONTRLE INTERNE

L'objectif de l'auditeur est didentifier et 2.3.1 Risque d'audit


d'valuer les risques d'anomalies 2.3.2 Connaissance des activits de
significatives, provenant de fraudes ou l'entit afin de dterminer et d'valuer le
rsultant derreurs, au niveau des risque inhrent
comptes annuels et des assertions, par 2.3.3 Le contrle interne de l'entit
ISSAI 1315
la connaissance de l'entit et de son 2.3.4 Dtection et valuation du risque de
[ISA 315]
environnement, y compris de son non-contrle
contrle interne, fournissant ainsi une 2.3.5 Exemples de risques d'anomalies
base pour concevoir et mettre en uvre
des rponses aux risques valus
d'anomalies significatives.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 175
Fiabilit des comptes Planification

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2.3.1 Risque d'audit

Dfinition du risque d'audit Le risque d'audit en matire de fiabilit est le risque que la Cour exprime
une opinion d'audit inapproprie lorsque les comptes sont affects par des
anomalies significatives. Le risque d'audit est fonction:

du risque d'anomalies significatives, savoir le risque que les comptes,


avant audit, soient affects par des anomalies significatives. Ce risque
comprend deux composantes, le risque inhrent et le risque de non-
contrle;

du risque que l'auditeur ne dtecte pas de telles anomalies (risque de


non-dtection).

Ces lments peuvent tre reprsents de la faon ci-aprs.

Figure 1 Composantes du risque d'audit

valuation des risques lis


lactivit de lentit

valuation du risque danomalies


significatives dues des erreurs
ou des fraudes

Risque de Risque de
Risque Risque
daudit = inhrent
X non- X non-
contrle dtection
Risque
prsent
par
lentit
audite

valuation du risque d'anomalies L'auditeur doit dterminer et valuer les risques danomalies significatives
significatives
aux niveaux des comptes annuels et des assertions retenues pour les
catgories d'oprations, les soldes de comptes et les informations fournies.
cette fin, l'auditeur:

dtermine les risques au cours de la dmarche quil effectue pour


prendre connaissance de l'entit et de son environnement, y compris des
contrles pertinents en relation avec les risques, en tenant compte des
catgories d'oprations, des soldes de comptes et des informations
fournies dans les comptes annuels;

relie les risques dtects avec les problmes auxquels ils peuvent
conduire au niveau des assertions;

dtermine si les risques sont d'une importance telle quils peuvent


entraner une anomalie significative dans les comptes annuels;

MAFAC Partie 2 Section 2


| 176
Fiabilit des comptes Planification

[Retour vers Table des matires dtaille]

considre la possibilit que les risques puissent entraner une anomalie


significative;

dtermine, parmi les risques dtects, ceux qui, selon son jugement,
requirent une attention particulire au cours de laudit (appels risques
significatifs).

Risques significatifs Les risques d'anomalies significatives peuvent tre plus importants
lorsqu'ils concernent:

i) des oprations importantes non courantes qui rsultent de faits comme:

une plus forte implication de la direction dans la prconisation du


traitement comptable suivre;

une plus grande intervention manuelle pour la collecte et le traitement


des donnes;

des calculs ou des principes comptables complexes;

la nature des oprations non courantes, qui peut rendre difficile, pour
lentit, la mise en uvre de contrles efficaces portant sur le risque
associ ces oprations.

ii) des questions importantes sujettes lexercice dun jugement, qui


requirent des estimations comptables et qui rsultent de faits tels que:

des mthodes dvaluation adopter pour certaines estimations


comptables ou pour la comptabilisation des produits susceptibles de faire
l'objet d'interprtations diffrentes (par exemple les comptes de
rgularisation);

le jugement exercer, qui peut tre subjectif ou complexe, ou requrir


des hypothses concernant les effets d'vnements futurs (par exemple
les provisions).

Circonstances et faits qui peuvent Le tableau ci-aprs prsente une liste, pas ncessairement exhaustive,
tre rvlateurs de l'existence de
risques d'anomalies significatives dexemples de circonstances et de faits qui peuvent rvler l'existence de
risques d'anomalies significatives.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 177
Fiabilit des comptes Planification

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Tableau 1 Exemples de circonstances et de faits


qui peuvent tre rvlateurs de l'existence de risques d'anomalies significatives

Domaine Exemples
Changements au sein de l'entit, tels quune rorganisation ou des vnements
Structure de inhabituels
l'entit
Alliances ou entreprises conjointes complexes
Oprations importantes avec les parties lies
Oprations Volume important d'oprations non courantes ou non systmatiques en fin de
priode
Application de nouvelles rgles ou normes comptables (par exemple l'introduction
de la comptabilit d'exercice)
Comptabilit valuations comptables impliquant des processus complexes
vnements ou oprations pour lesquels il existe une incertitude importante dans
les outils de mesure, y compris les estimations comptables
Manque de personnel disposant dune comptence approprie en matire
comptable ou en ce qui concerne la prsentation de l'information financire
Personnel
Changements dans le personnel cl, y compris le dpart de dirigeants importants,
et rotation des membres du personnel
Changements d'environnement informatique
Installation de nouveaux systmes informatiques importants pour la prsentation
Informatique
de l'information financire (par exemple ABAC)
Contrles insuffisants des transferts de donnes entre systmes informatiques
Antcdents danomalies ou ajustements importants en fin de priode
Faiblesses affectant le contrle interne, en particulier celles auxquelles la direction
Problmes na pas remdi
antrieurs ou
actuels Enqutes au sein de l'entit par des autorits de contrle ou des institutions
gouvernementales
Litige en cours et passifs ventuels

Procdures d'valuation des risques L'auditeur doit mettre en uvre des procdures d'valuation des risques
(analyses, demandes dinformation et inspections) afin d'acqurir la
connaissance ncessaire des niveaux de risque inhrent et de risque de
non-contrle de l'entit en cause. L'auditeur peut tirer des informations trs
utiles des procdures d'valuation des risques mises en uvre par les
entits audites elles-mmes. Ainsi, chaque direction gnrale (DG) de la
Commission a dsign un correspondant comptable charg de dterminer
et d'valuer les risques comptables. Dans tous les cas, l'auditeur doit faire
preuve desprit critique lgard des valuations des risques ralises par
l'entit audite.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 178
Fiabilit des comptes Planification

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2.3.2 Connaissance des activits de l'entit afin de dterminer et d'valuer le risque


inhrent

L'tendue des travaux de l'auditeur pour acqurir une connaissance


suffisante de l'entit et de son environnement dpendra de la complexit

Contexte des oprations et des processus comptables correspondants, de


l'exprience acquise antrieurement par lauditeur en ce qui concerne
l'entit et, le cas chant, de l'ampleur des changements survenus depuis
les audits prcdents.

En tout tat de cause, l'entit audite conserve la responsabilit d'assurer


la fiabilit des comptes et la bonne prsentation des informations dans les
comptes annuels. Sagissant plus particulirement de la Commission, le
comptable est directement responsable des comptes annuels, tandis que
les ordonnateurs dlgus (les directeurs gnraux) assument une
responsabilit indirecte. Dans les autres institutions de lUE, c'est le
comptable qui est responsable.

Domaines cls La connaissance de l'entit et de son environnement passe par la


comprhension des lments suivants:

la nature de l'entit, notamment les types d'oprations ralises, les


postes des tats financiers et du budget repris dans les comptes et la
chane des responsabilits lies au processus comptable;

les objectifs et les stratgies de l'entit, ainsi que les risques


correspondants lis lactivit, qui peuvent engendrer des anomalies
significatives dans les comptes annuels;

le rfrentiel d'information financire (voir chapitre 1.3), notamment les


rgles comptables adoptes et les dispositions rglementaires du TFUE,
du rglement financier et de ses modalits d'excution, qui rgissent
l'laboration des comptes annuels. Le rfrentiel d'information financire et
les autres rglements comprennent les rgles fixes dans la lgislation
spcifique qui a institu l'entit audite et dtermin ses activits. Cette
connaissance couvre galement la prsentation des comptes annuels, y
compris la prsentation des lments significatifs, la terminologie utilise,
la classification des postes et la base de calcul des montants;

le choix et l'application des politiques comptables par l'entit: l'auditeur


apprcie si elles sont appropries et conformes au rfrentiel d'information
financire. Pour acqurir cette connaissance, il convient dexaminer des
lments comme les mthodes utilises pour comptabiliser des oprations
significatives et inhabituelles, ltablissement destimations comptables, les
changements dans les politiques comptables ou les changements dans les

MAFAC Partie 2 Section 2


| 179
Fiabilit des comptes Planification

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normes comptables internationales susceptibles d'affecter l'entit. Il sagit


galement de dterminer si la direction de lentit semble appliquer des
politiques comptables agressives ou prudentes;

la manire dont l'entit mesure et analyse sa performance financire,


que ce soit au moyen d'indicateurs de performance (par exemple
l'excution budgtaire), de l'analyse de variations ou d'autres mthodes;
ces mesures peuvent permettre l'auditeur de dtecter un risque
d'anomalies dans les comptes.

Les comptes annuels Les comptes annuels comprennent:

les tats financiers, constitus:

du ou des bilans,

du compte de rsultat conomique, y compris l'information


sectorielle,

du tableau des flux de trsorerie,

de l'tat de variation de lactif net,

des notes accompagnant les comptes;

le ou les rapport(s) sur l'excution du budget comprenant:

le compte de rsultat de l'excution budgtaire (rapports agrgs


pour le budget gnral de lUnion europenne),

les notes.

Dans les comptes, les postes ci-aprs sont parmi les plus importants.

Prfinancements Prfinancements: un prfinancement est un paiement destin fournir au


bnficiaire un fonds de trsorerie. Il s'agit d'une disposition contractuelle
largement utilise dans les diffrents domaines dintervention de lUnion. Le
prfinancement accord un projet reste la proprit de lUnion jusqu' ce
qu'il soit apur aprs justification de l'utilisation des crdits par le
bnficiaire. Jusqu' lapurement du prfinancement, la valeur nette de
celui-ci continue apparatre l'actif du bilan.

MAFAC Partie 2 Section 2


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Fiabilit des comptes Planification

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Factures en souffrance Factures en souffrance: dans l'environnement comptable de lUnion,


factures est le terme gnrique utilis pour dsigner les dclarations de
cots prsentes par les bnficiaires des projets, celles transmises par
les tats membres, les factures commerciales, les dclarations de
dpenses contrles dans un projet cofinanc, etc. La rception, l'analyse
de l'ligibilit et le paiement des factures sont inhrents la nature mme
des interventions de lUnion. Lorsqu'elles n'ont pas encore t acquittes
la fin de lexercice, les factures sont comptabilises dans les dettes
courantes au passif du bilan.

Charges payer Charges payer: dans le cadre de la comptabilit d'exercice, lUnion


enregistre la fin de l'exercice les charges l'gard des contractants des
projets pour la partie des travaux raliss cette date qui n'ont pas encore
donn lieu la rception d'une facture. Il sagit dune procdure
communment appele sparation des exercices. La sparation des
exercices pour les charges payer en fin exercice est un processus
complexe, car il fait appel dans une large mesure des estimations.

Le risque d'anomalies est accru du fait du nombre considrable de projets


financs par lUnion, des montants en cause, de la multiplicit des modles
de cycles de vie des projets, des dispositifs comptables spcifiques, de la
diversit des contrats, de la nature et de la fiabilit des informations
disponibles pour chaque projet et, dans le cas de la DAS et des FED, des
diffrents profils d'entreprise des directions gnrales (des prcisions
concernant les diverses mthodes de sparation des exercices peuvent
tre obtenues auprs de lunit ARR pour chaque direction gnrale).

Dtecter et valuer le risque inhrent L'auditeur doit raliser une valuation prliminaire du risque inhrent au
niveau global (par exemple pour lactivit/lentit dans son ensemble) afin
de dterminer les domaines risque spcifiques laudit quil faut prendre
en considration lors de la planification et de la mise en uvre des
procdures d'audit. L'auditeur peut estimer que le risque inhrent est lev
ou peu lev.

Les risques inhrents peuvent par exemple tre lis des changements
importants en matire de comptabilit et d'informatique, la complexit
des rgles comptables ou des procdures applicables, au nombre
d'institutions et/ou de services en cause, ainsi qu des domaines
importants comme les prfinancements, les factures/dclarations de cots
et la sparation des exercices.

Risques significatifs L'auditeur doit dterminer, parmi les risques inhrents dtects, ceux qui,
selon son jugement, requirent une attention particulire au cours de laudit
(appels risques significatifs) et doit acqurir une connaissance des
contrles internes correspondants.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 181
Fiabilit des comptes Planification

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2.3.3 Le contrle interne de l'entit

Contrle interne concernant la Le contrle interne concernant la fiabilit est conu pour parer aux risques
fiabilit
et fournir une assurance raisonnable quant la ralisation des objectifs de
l'entit en matire de fiabilit des comptes.

Certains contrles couvrent les processus comptables durant toute l'anne


(par exemple les activits de vrification comptable et l'approfondissement
de l'analyse du risque comptable la Commission). D'autres contrles sont
spcifiquement lis aux procdures de clture des comptes en fin
d'exercice.

Contrles pertinents Dans le cas de laudit de la fiabilit des comptes, les contrles pertinents
concernent l'objectif de lentit consistant tablir, lintention d'utilisateurs
extrieurs, des comptes prsents de manire fidle dans tous leurs
aspects significatifs et conformes au rfrentiel d'information financire
applicable. Les contrles pertinents concernent galement la gestion des
risques susceptibles dentraner une anomalie significative dans ces
comptes.

Le fait de dterminer si un contrle, excut individuellement ou en


association avec d'autres, est pertinent dans ce contexte relve du
jugement professionnel de l'auditeur. Lorsqu'il exerce ce jugement,
l'auditeur prend en considration l'importance relative, la nature de l'activit
de l'entit, la diversit et la complexit des oprations que cette dernire
ralise, ainsi que la nature et la complexit des systmes de contrle
interne.

Lorsqu'il examine l'environnement de contrle comptable, l'auditeur doit


accorder une attention particulire aux contrles qui ont une incidence
directe sur les assertions comptables.

Systmes de contrle prendre en Les principaux systmes de contrle prendre en considration en ce qui
considration:
concerne la fiabilit sont les contrles, les vrifications et les mesures
effectus par le comptable et, le cas chant, par les directions gnrales
elles-mmes, savoir:

MAFAC Partie 2 Section 2


| 182
Fiabilit des comptes Planification

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- des contrles, vrifications et les mesures prises par l'entit audite pour prsenter des comptes
mesures gnraux
annuels conformes aux rgles et normes comptables applicables dans le
respect des dlais fixs pour leur tablissement;
la dfinition, par l'entit audite, de ses propres procdures comptables
(condition pralable l'analyse du risque comptable);
le processus d'tablissement et de validation, par l'entit audite, de sa
propre analyse de risque;
les procdures comptables cls et les principaux manuels rgissant
l'enregistrement et la qualit des diffrentes informations financires
durant l'exercice;
la mise en uvre des contrles des soldes dfinitifs;
lapplication d'un manuel comptable spcialement adapt aux besoins;
les mthodes dtablissement de la valeur et de contrle, labores
spcifiquement pour un groupe important de comptes (par exemple les
estimations relatives la sparation des exercices concernant les charges
payer ou les provisions);

- concernant lorganisation la chane des responsabilits relatives la validation des chiffres


prsents dans les comptes annuels (par exemple l'ordonnateur, le
correspondant comptable et, en dernier ressort, le comptable);
l'organisation de la fonction comptable (personnel, formation et
attribution des responsabilits);

- concernant la procdure de clture les contrles spcifiques au cours de la procdure de clture en fin
d'exercice visant garantir et examiner la qualit des enregistrements
comptables (par exemple pour en assurer lintgralit et la valeur);
la pertinence, le caractre appropri et la cohrence de la mthode de
sparation des exercices concernant les charges payer;
le rapprochement des informations budgtaires relatives la sparation
des exercices et des donnes figurant dans les systmes;
les contrles internes concernant la procdure de clture des comptes
annuels;
le processus permettant dtablir des estimations et des informations
comptables significatives;
la question de savoir si les instructions de clture ont t
communiques en temps opportun et bien appliques;
la mise en uvre approprie et en temps opportun des procdures, et
le respect des dlais;

- concernant linformatique les systmes informatiques comptables et leurs interactions (par


exemple ABAC et SAP);
la cohrence entre les donnes figurant dans les systmes locaux (par
exemple les systmes locaux des directions gnrales, des institutions ou
des agences) et centraux (par exemple ABAC/SAP) et la validation des
systmes locaux;

MAFAC Partie 2 Section 2


| 183
Fiabilit des comptes Planification

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- concernant les vrifications vrifications comptables effectues par l'entit (par exemple les DG, les
agences);
la qualit de la saisie des donnes et l'tendue de la vrification des
donnes enregistres dans le systme comptable;
la vrification comptable rsultant de l'analyse du risque comptable par
la DG;
l'tendue de la vrification, par le comptable, de la qualit des
informations financires communiques par l'ordonnateur en vue de
l'tablissement des comptes annuels;
la validation dfinitive, par le directeur gnral, des comptes de sa DG.
cet gard, les travaux sur la fiabilit comportent la mise jour des
descriptions et l'valuation des procdures relatives aux processus et aux
systmes comptables importants, ainsi qu' l'application des rgles
comptables, y compris celles portant sur la sparation des exercices, en
vue de l'tablissement des comptes annuels. S'agissant des travaux d'audit
la Commission, ils comprennent l'examen du fonctionnement du systme
comptable central (ABAC), ainsi que des diffrents systmes comptables
locaux. Le cas chant, il convient d'examiner les procdures de collecte et
de vrification des donnes qui doivent tre prsentes dans les comptes,
mais qui n'ont pas encore t enregistres, afin de s'assurer de
lexhaustivit de ces procdures.

2.3.4 Dtection et valuation du risque de non-contrle


L'auditeur doit procder une valuation prliminaire du risque de non-
contrle par rubrique (dpenses/factures, prfinancements, etc.), qu'il
classe comme faible, moyen ou lev, de manire pouvoir dterminer la
nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit mettre en uvre.

la Commission, les directions gnrales ralisent leur propre analyse du


risque comptable par processus et par assertion d'audit. Cette analyse
apporte une contribution importante aux travaux de l'auditeur, qui doit
cependant faire preuve desprit critique lorsqu'il value l'analyse de risque
effectue par l'entit audite.

2.3.5 Exemples de risques d'anomalies

Les risques d'anomalies peuvent trouver leur origine au niveau des


assertions pour les principales rubriques du bilan prsentes ci-aprs.
Existence: un prfinancement peut tre comptabilis erronment comme un lment dactif
(au lieu dtre comptabilis en charges), ce qui se traduit par une surestimation des crances
de lUnion, si le contrat ne prvoit aucune avance de fonds ou si une partie du
Prfinancements prfinancement aurait d tre liquide par les dpenses encourues.

Intgralit ou exhaustivit: le montant du prfinancement inscrit au bilan est incomplet si


certaines avances ont t erronment comptabilises en charges au lieu de l'tre titre de
paiements d'avance.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 184
Fiabilit des comptes Planification

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Valeur: un prfinancement peut tre comptabilis erronment lorsque sa valeur est estime
selon des modalits diffrentes de celles des dispositions contractuelles. La valeur du
montant net d'un prfinancement peut tre estime de manire errone si le montant
enregistr des dpenses encourues ou des charges payer est incorrect.

Prsentation: il se peut que la rpartition entre les prfinancements long et court termes
dans le bilan soit inexacte ou que les charges payer sur le prfinancement soient inscrites
de manire errone au passif du bilan.

Droits et obligations: un lment de passif peut tre comptabilis de manire errone lorsque
le montant enregistr ne correspond pas i) la valeur nominale de la facture ou ii) la dette
relle l'gard du tiers.

Intgralit ou exhaustivit: le montant des lments de passif correspondant des factures


peut tre incomplet, par exemple si la direction gnrale ou l'agence ne dispose pas dun
systme appropri pour s'assurer en fin d'exercice que toutes les factures physiques reues
ont t saisies par les units oprationnelles dans le systme comptable.
Factures en souffrance
Valeur: l'inexactitude du montant des lments de passif correspondant des factures
rsulte du calcul incorrect des montants ligibles; le montant total d'une dclaration de cots
est comptabilis, alors que seule la part octroye par lUnion au titre du cofinancement aurait
d ltre, etc.

Prsentation: une erreur dans la prsentation du bilan peut apparatre lorsque la facture est
classe de manire incorrecte dans le groupe de comptes autres dettes, au lieu dtre
enregistre sous dettes courantes.

Existence: les charges payer peuvent tre calcules pour un projet qui a dj t cltur ou
qui n'a jamais vritablement donn lieu des dpenses.

Intgralit ou exhaustivit: le montant total des charges payer est incomplet sil a t
calcul sans tenir compte de l'ensemble de la population des contrats.

Valeur: la mthode ou la dfinition des paramtres de la mthode peuvent ne pas tre


appropries, par exemple l'tablissement de la rgle du pro rata temporis ou l'valuation du
Charges payer taux de dgagement. Le calcul des paramtres eux-mmes peut tre imprcis, par exemple
les dates de dbut et/ou de fin du contrat ou le taux de dgagement peuvent tre erron(es).

Prsentation: la prsentation comptable des charges payer peut tre confuse, lorsque
celles qui apurent les prfinancements existants pour un projet sont prsentes comme un
montant ngatif l'actif du bilan ( savoir comme une dduction du montant des
prfinancements) alors que les charges payer apparaissent normalement au passif (sous
dettes court terme).

MAFAC Partie 2 Section 2


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Fiabilit des comptes Planification

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2.4 EXAMEN DU CARACTRE SUFFISANT, PERTINENT ET FIABLE


DES INFORMATIONS PROBANTES
2.4.1 Lien entre les comptes annuels, les
L'objectif de l'auditeur est de informations probantes et le rapport d'audit
concevoir et de mettre en uvre des 2.4.2 Sources des informations probantes
ISSAI 1500
procdures d'audit permettant de
[ISA 500] 2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des
recueillir des lments probants
informations probantes
suffisants, pertinents et fiables.

2.4.1 Lien entre les comptes annuels, les informations probantes et le rapport d'audit

Les informations probantes obtenues au moyen des procdures d'audit


constituent le fondement de la conclusion et de l'opinion de l'auditeur sur la
fiabilit des comptes, comme cela est expliqu ci-aprs.

Figure 2 Lien entre les comptes, les informations probantes et le rapport d'audit

Comptes annuels Rapport daudit

Assertions sur les


composantes des comptes
annuels

Informations probantes
indiquant si les comptes
Procdures daudit
annuels prsentent une
image fidle

2.4.2 Sources des informations probantes

Les informations probantes sur la fiabilit peuvent provenir des sources


suivantes et tre:
internes l'entit: les comptes eux-mmes, ainsi que les informations
provenant des bases de donnes et des documents tablis par l'entit;

externes l'entit: les confirmations par des tiers extrieurs ou les


rapports d'experts dsigns par lauditeur;

produites par l'auditeur, comme lexamen analytique des tats


financiers ou des diffrents comptes, par exemple les comptes de
dbiteurs, les prfinancements ou les actifs ventuels.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 186
Fiabilit des comptes Planification

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2.4.3 Procdures d'audit en vue d'obtenir des informations probantes

Pour obtenir des informations probantes concernant la fiabilit, lauditeur


met en uvre les procdures daudit ci-aprs.
- vrification arithmtique des comptes
- vrification de lexactitude de la consolidation, le cas chant
Contrle - vrification des montants figurant dans le bilan, dans les notes
arithmtique accompagnant les rsultats des systmes informatiques sous-
jacents et/ou dans les pices justificatives, sur lesquels sont fonds
les montants inscrits dans les comptes
- approbation des montants, par exemple en ce qui concerne la
balance gnrale des comptes et le grand livre des comptes
- examen analytique de la cohrence des comptes
- analyse des rapprochements effectus par l'entit, par exemple des
Analyse rapprochements bancaires
- analyse des rgles et des politiques comptables
- analyse des mthodes d'valuation de la valeur
- analyse de l'excution budgtaire
Inspection - dossiers et documents
- immobilisations corporelles
- envoi de demandes de confirmation (circularisation) de soldes
bancaires, de crances et de dettes
Demandes de
confirmation - demande de confirmation auprs de tiers (par exemple auprs d'un
conseil juridique concernant les affaires pendantes devant les
instances judiciaires susceptibles de devoir tre indiques titre
d'ventualits)

2.5 CONCEPTION DES PROCDURES D'AUDIT

L'auditeur a pour objectif de 2.5.1 tablir le lien entre le risque d'anomalies


recueillir des lments probants significatives valu et les procdures d'audit

suffisants et appropris concernant 2.5.2 Conception des tests des contrles


ISSAI 1330 les risques valus danomalies 2.5.3 Conception des procdures analytiques
[ISA 330] significatives, en concevant et en en tant que contrles de substance
mettant en uvre des rponses 2.5.4 Conception des tests de dtail
appropries ces risques.
2.5.5 chantillonnage daudit

2.5.1 tablir le lien entre le risque d'anomalies significatives valu et les procdures
d'audit

La dtermination du risque d'anomalies significatives, dcrite au


Le risque comme fondement des chapitre 2.3, sert ensuite de base pour le choix des procdures d'audit
procdures d'audit
juges ncessaires afin de rduire ce risque un niveau suffisamment
faible pour tre acceptable.

Afin dobtenir des informations probantes suffisantes et appropries pour


pouvoir valider les assertions concernant la fiabilit, l'auditeur doit raliser

MAFAC Partie 2 Section 2


| 187
Fiabilit des comptes Planification

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des tests des contrles, lorsqu'il convient de s'appuyer sur les systmes de
contrle, ainsi que des contrles de substance. L'tendue de ceux-ci
dpendra de lvaluation de l'auditeur quant l'efficacit de la conception
des systmes, ainsi que de la mesure dans laquelle les tests des contrles
permettent de considrer que le risque est modr faible. En fonction du
rsultat de l'valuation prliminaire du risque de non-contrle, lauditeur
peut dcider de mettre en uvre des tests des contrles pour les raisons
ci-aprs:

lorsque l'valuation prliminaire permet de considrer que le risque de


non-contrle est faible ou moyen, l'auditeur doit tester les contrles pour
confirmer cette apprciation, s'il a l'intention de se fonder sur ces derniers;

lorsque l'valuation prliminaire permet de considrer que le risque de


non-contrle est lev, lauditeur ne doit pas sappuyer sur les systmes,
mais peut tester les contrles afin d'tayer les constatations
communiquer la direction ou l'autorit de dcharge concernant les
faiblesses qui affectent les systmes.

2.5.2 Conception des tests des contrles

Les tests des contrles dans le cadre de l'audit de la fiabilit des comptes
comprennent gnralement lexamen/lanalyse des lments ci-aprs.

L'environnement de contrle comptable (notamment l'analyse des risques, l'activit de


vrification et le manuel comptable);

les systmes d'enregistrement des donnes (par exemple ABAC et les systmes locaux
d'enregistrement, de prfinancements et de garanties);

le fonctionnement des procdures budgtaires et comptables cls;

le processus de clture des comptes, en particulier concernant la sparation des


exercices, les factures, les prfinancements, les garanties, les engagements restant
liquider, les engagements, les paiements et les lments hors-bilan;

les rapprochements;

les contrles auxquels les directions gnrales soumettent les dossiers de clture
l'appui des paiements aux bnficiaires finals;

les rapports du service d'audit interne (SAI) et des structures d'audit interne.

2.5.3 Conception des procdures analytiques en tant que contrles de substance

Les procdures analytiques effectuer comprennent les contrles


analytiques de la cohrence et du caractre raisonnable des comptes par
rapport aux exercices et aux budgets prcdents.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 188
Fiabilit des comptes Planification

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2.5.4 Conception des tests de dtail

Les tests de dtail mettre en uvre peuvent comprendre:

la comparaison du bilan d'ouverture avec le bilan de clture de l'exercice prcdent;

le contrle arithmtique des comptes;

la vrification de lexactitude de la consolidation des comptes et de l'excution


budgtaire, le cas chant (par exemple l'limination des oprations intragroupes, les
ajustements de consolidation, ainsi que l'exactitude arithmtique);

la vrification de la cohrence du bilan de clture et du compte de rsultat conomique


avec la balance gnrale des comptes (y compris les engagements hors bilan);

le contrle du rapprochement entre le rsultat budgtaire et le rsultat conomique;

lapprobation des tats financiers ou le rapprochement de ceux-ci avec les documents


comptables sous-jacents;

lexamen des critures de journal significatives et des autres ajustements effectus au


cours de llaboration des tats financiers;

les contrles physiques;

la vrification que les oprations slectionnes ont t correctement enregistres dans


les comptes;

la ralisation de vrifications de dtail concernant les engagements, les paiements et


certains lments du bilan, entre autres les charges payer, les comptes bancaires et la
trsorerie, les crances, les charges reportes, la sparation des exercices, les
prfinancements, les garanties, les confirmations bancaires, lenvoi de demandes de
confirmation des crances, etc.;

le contrle des engagements hors bilan.

2.5.5 chantillonnage daudit

L'auditeur peut tre amen valider un compte qui fait partie des tats
financiers (bilan, compte de rsultat conomique, etc.) ou des comptes
budgtaires provenant des rapports sur l'excution du budget.
L'chantillonnage est la technique d'audit la plus approprie lorsque ces
comptes comportent un nombre lev dcritures ou de soldes (par
exemple des prfinancements et les garanties correspondantes, des
factures payer).

Sagissant des audits de la fiabilit, la technique du sondage en units


montaires (monetary unit sampling (MUS), en anglais) est utilise. La
taille de l'chantillon dans le cadre de cette technique est dtermine en
fonction des facteurs suivants:

valuation combine du risque: lev, moyen ou faible (risque plus


lev = chantillon plus grand);

erreur tolrable (par exemple 2 % pour le bilan consolid de lUE);

le degr de confiance (par exemple 95 % pour le bilan consolid de


lUE).

MAFAC Partie 2 Section 2


| 189
Fiabilit des comptes Planification

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Aprs avoir dfini les objectifs d'audit (intgralit, ralit, droits et


obligations, mesure et valeur, prsentation) atteindre au moyen des
vrifications de dtail effectues sur l'chantillon, l'auditeur doit suivre les
tapes ci-aprs.

1) Dfinir ce qui constitue une erreur

Les auditeurs tablissent des critres relatifs ce qui constitue une erreur
pour l'chantillon slectionn dans le contexte de la fiabilit des comptes,
en fonction du type d'objectif daudit concernant le poste du bilan
considr. Voici quelques exemples d'anomalies susceptibles daffecter
des postes importants du bilan.

Exemples d'anomalies potentielles concernant les prfinancements, par


assertion d'audit
Existence
o Le montant mentionn comme prfinancement n'a jamais t
pay au bnficiaire (absence de fait gnrateur);
o le bnficiaire a dj prsent toutes les justifications
ncessaires concernant le prfinancement, mais la
Commission a omis de l'apurer dans ses comptes.
Intgralit ou exhaustivit
o Le paiement de l'avance a t comptabilis par erreur en
charges (dans le compte de rsultat conomique) et non
comme un prfinancement (enregistr au bilan).
Valeur sous-estime ou surestime
o Le montant enregistr dans les comptes diffre du montant du
prfinancement effectivement pay au bnficiaire;
o le montant des charges payer correspondant au
prfinancement a t mal calcul; par consquent, le montant
net du prfinancement est incorrect;
o l'absence dapurement;
o le remboursement des cots dj encourus par le bnficiaire
est comptabilis en charges dans le compte de rsultat
conomique; il ne doit pas tre enregistr comme un
prfinancement, car cela donnerait lieu une surestimation de
lactif.
Prsentation
o Le montant total des prfinancements est correct, mais il a
t ventil de manire inapproprie entre prfinancements
long terme (actif long terme dans le bilan) et
prfinancements court terme (actif court terme dans le
bilan). Selon le critre gnralement appliqu en ce qui
concerne la dure, les prfinancements sont classs l'actif
court terme lorsqu'ils sont destins couvrir les cots pour
les x premiers mois de fonctionnement des projets, et
lactif long terme lorsquils portent sur les cots encourus
au del de cette priode.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 190
Fiabilit des comptes Planification

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Exemples d'anomalies potentielles concernant les dettes court terme,


par assertion d'audit
Existence
o Un montant est indiqu alors qu'aucune marchandise na t
livre ni aucun service prest (absence de fait gnrateur).
Intgralit ou exhaustivit
o En fin d'exercice, il peut arriver que certain(e)s
factures/paiements ne soient pas enregistr(e)s dans le
systme comptable parce que l'entit audite ne dispose pas
de procdures et de contrles appropris pour les collecter.
Valeur sous-estime ou surestime
o Le montant enregistr dans les comptes n'est pas li la
facture reue, que ce soit avant l'analyse d'ligibilit (tape 1)
ou aprs (tape 2);
o le montant enregistr dans les comptes ne correspond pas
llment de passif rel (par exemple, lorsque le bnficiaire
demande un paiement suprieur au montant engag, le
montant maximal de llment de passif enregistr titre de
facture doit tre limit au montant engag ou, lorsque lUnion
approuve par erreur le montant total d'une facture globale dans
le cadre de projets cofinancs, le montant de llment de
passif doit tre limit au taux de cofinancement).
Prsentation
o La facture en cause peut avoir t inscrite par erreur dans un
compte dune rubrique du bilan autre que dettes court
terme.

Exemples d'anomalies potentielles concernant les charges payer, par


assertion d'audit
Droits et obligations
o Des charges payer peuvent tre imputes par erreur un
projet pour lequel aucun cot supplmentaire n'est attendu,
parce que le paiement final a dj t effectu ou parce que le
projet est dj cltur.
Intgralit ou exhaustivit
o Le contrat ou l'engagement ont t omis dans le calcul du total.
Valeur dont lestimation rsulte de lutilisation dun paramtre incorrect
o Taux moyen de dgagement erron;
o taux moyen erron dutilisation des crdits budgtaires;
o omission de factures dj acceptes et/ou payes;
o omission de prfinancements;
o absence de mise jour des dates de mise en uvre du
contrat (aprs avenants et addenda);
o absence dactualisation du montant du contrat (aprs avenants
et addenda).
Prsentation
o Le montant total des charges payer, calcul pour
l'engagement, peut tre mal ventil entre les charges payer
sur prfinancement, qui sont enregistres l'actif du bilan (en
tant que dductions des prfinancements), et les charges
payer, qui sont enregistres au passif du bilan (dans les
dettes court terme).

MAFAC Partie 2 Section 2


| 191
Fiabilit des comptes Planification

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Exemples d'anomalies potentielles concernant les garanties, par


assertion d'audit
Existence
o Il peut arriver qu'une garantie apparaisse encore dans les
comptes alors qu'elle a dj t libre;
o il se peut que le montant d'une garantie soit enregistr dans
les comptes alors qu'aucun document relatif cette garantie
n'a t mis par une institution financire.
Intgralit ou exhaustivit
o L'entit audite ne dispose pas d'un systme efficace pour
enregistrer en temps opportun dans le systme comptable les
garanties donnes et reues. Ds lors, le montant en fin
d'exercice n'est pas complet.
Valeur sous-estime ou surestime
o Le montant enregistr dans les comptes est plus lev que la
valeur de la garantie parce que certaines parties libres de la
garantie n'ont pas t enregistres dans les comptes;
o le montant enregistr dans les comptes est infrieur aux
garanties effectivement reues, par exemple lorsque le
bnficiaire constitue soit une garantie supplmentaire de
prfinancement aprs que le montant du prfinancement a t
augment dans les dispositions du contrat, soit une garantie
supplmentaire de bonne excution aprs que le montant a
t augment par un addendum.
Prsentation
o Les garanties peuvent tre enregistres par erreur comme
donnes au lieu de reues (les garanties sont inscrites
dans les notes accompagnant les comptes annuels titre
d'actifs ventuels pour les garanties donnes et de passifs
ventuels pour les garanties reues).

2) Dterminer la population partir de laquelle seront extraits les


lments slectionns

Les populations tester comprennent les comptes ou les groupes de


comptes suivants:

1. dans les tats financiers: les prfinancements, les charges payer au


terme de la sparation des exercices, les factures payer, les
garanties, etc.;

2. dans les rapports sur l'excution budgtaire: les crdits, les


engagements, les paiements, les recouvrements, les engagements
restant liquider (RAL), etc.

La population reprsente lensemble des donnes partir desquelles un


chantillon est slectionn et sur lesquelles lauditeur souhaite tirer des
conclusions, par exemple la population des recouvrements, des

MAFAC Partie 2 Section 2


| 192
Fiabilit des comptes Planification

[Retour vers Table des matires dtaille]

dgagements, des prfinancements ou toute rubrique des comptes


annuels. Toutes les rubriques, du bilan en particulier (par exemple la
rubrique prfinancements court terme) et des comptes annuels en
gnral, comportent rarement un seul grand livre des comptes, mais
souvent plusieurs. Ainsi, plus de 20 grands livres des comptes constituent
la rubrique du bilan prfinancements court terme. La population dont
l'chantillon sera tir est donc souvent compose de plusieurs comptes.
Elle peut correspondre au nombre de montants finals qui forment le solde
en fin d'exercice de ces diffrents comptes au 31 dcembre de l'anne n
(par exemple, le solde final des diffrents prfinancements par contrat) ou
certains mouvements spcifiques (par exemple les mouvements en
crdit ou en dbit des diffrents prfinancements au cours de l'anne).

3) tudier la nature de la population la base de l'chantillonnage

Les auditeurs doivent collecter autant dinformations que possible


concernant la population, afin de sassurer quelle est approprie pour
lchantillonnage. Il sagit, par exemple, de veiller ce que:

tous les lments relvent de l'exercice qui fait lobjet de laudit;

tout montant exceptionnel soit exclu, par exemple les lments


suprieurs au seuil de signification, qui doivent tre tests en dehors de
l'chantillon;

tous les lments relvent de l'entit audite.

2.6 LABORATION DU PLAN D'ENQUTE ET DU PROGRAMME


D'AUDIT

L'objectif de l'auditeur est d'tablir le 2.6.1 Plan d'enqute


plan d'enqute, ainsi qu'un
ISSAI 1300 programme d'audit afin de rduire le
[ISA 300] risque d'audit un niveau
suffisamment bas pour tre
acceptable

2.6.1 Plan d'enqute

Des orientations concernant le contenu du plan denqute sont fournies au


chapitre 2.6 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 2


| 193
Fiabilit des comptes Examen

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MANUEL DAUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES


2. FIABILIT DES COMPTES

Section 1 Cadre SECTION 3 EXAMEN


Section 2 Planification
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports TABLE DES MATIRES
Annexes

3.1 Vue d'ensemble du processus d'examen

3.2 Mise en uvre des procdures d'audit Tests des contrles et tests de dtail

3.3 valuation des rsultats des procdures d'audit

3.4 Mise en uvre de procdures analytiques de corroboration

3.5 Dclarations crites

3.6 Utilisation de travaux de tiers

3.7 Autres procdures d'audit

3.8 Validation des constatations d'audit

MAFAC Partie 2 Section 3


| 194
Fiabilit des comptes Examen

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3.1 VUE D'ENSEMBLE DU PROCESSUS D'EXAMEN

Des orientations concernant lexamen des audits sont fournies au


chapitre 3.1 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

3.2 MISE EN UVRE DES PROCDURES D'AUDIT TESTS DES


CONTRLES ET TESTS DE DTAIL

L'objectif de l'auditeur est de 3.2.1 Ralisation de tests des contrles


soumettre chaque lment 3.2.2 Ralisation de tests de dtail
ISSAI 1530
[ISA 530]
slectionn des procdures
d'audit adaptes l'objectif daudit
spcifique atteindre.

3.2.1 Ralisation de tests des contrles

Lorsquil ralise des tests des contrles, lauditeur doit suivre les
instructions du chapitre 3.2.2 de la partie Informations gnrales du prsent
manuel.

3.2.1 Ralisation de tests de dtail

Lorsquil ralise des tests de dtail, lauditeur doit suivre les instructions du
chapitre 3.2.3 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

3.3 VALUATION DES RSULTATS DES PROCDURES D'AUDIT

3.3.1 Dfinition des anomalies et causes


possibles de celles-ci

3.3.2 Types d'anomalies


L'objectif de l'auditeur est dvaluer les
ISSAI 1450 3.3.3 Incidence des anomalies sur l'approche
[ISA 450] rsultats obtenus partir de
d'audit
lchantillon de manire disposer
3.3.4 Communication et correction des
dune base approprie partir de
ISSAI 1530 anomalies
laquelle il tire des conclusions
[ISA 530]
concernant la population. 3.3.5 valuation de l'incidence des anomalies
non corriges

3.3.6 valuation des tats financiers pris dans


leur ensemble

MAFAC Partie 2 Section 3


| 195
Fiabilit des comptes Examen

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3.3.1 Dfinition des anomalies et causes possibles de celles-ci

Dfinition Une anomalie est l'cart entre, dune part, le montant, le classement, la
prsentation ou linformation fournie pour un lment dans les tats
financiers, et, dautre part, le montant, le classement, la prsentation ou
linformation fournir exigs pour ce mme lment selon le rfrentiel
dinformation financire applicable.

Lorsque l'auditeur exprime une opinion indiquant si les comptes donnent,


dans tous leurs aspects significatifs, une image fidle de la situation, les
anomalies comprennent galement les ajustements des montants, des
classements, de la prsentation ou des informations fournies qui, selon le
jugement de lauditeur, sont ncessaires pour que les comptes donnent,
dans tous leurs aspects significatifs, une image fidle de la situation.

Erreur ou fraude Les anomalies peuvent rsulter d'erreurs ou de fraudes. Le terme erreur
dsigne une anomalie involontaire dans les tats financiers. Le terme
fraude dsigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs
membres de la direction, par une ou plusieurs personnes responsables de
la gouvernance, par un ou plusieurs membres du personnel ou tiers
lentit, impliquant des manuvres dolosives dans le but d'obtenir un
avantage indu ou illgal. L'auditeur s'intresse deux types d'anomalies
intentionnelles: les anomalies rsultant de llaboration dinformations
financires mensongres et les anomalies rsultant dun dtournement
d'actif.

Les anomalies peuvent rsulter:

Source des anomalies a) d'une inexactitude dans la collecte ou le traitement des donnes partir
desquelles les comptes sont tablis;

b) de lomission d'un montant ou d'une information fournir;

c) d'une estimation comptable incorrecte provenant de lomission ou d'une


interprtation manifestement errone de certains faits;

d) de jugements de la direction portant sur des estimations comptables que


l'auditeur considre comme non raisonnables, ou du choix et de
l'application de mthodes comptables que l'auditeur considre comme
inappropries.

3.3.2 Types d'anomalies

L'auditeur doit faire le cumul des anomalies releves au cours de l'audit,


sauf lorsquelles sont manifestement insignifiantes. Afin daider l'auditeur
prendre en considration lincidence des anomalies dtectes au cours de

MAFAC Partie 2 Section 3


| 196
Fiabilit des comptes Examen

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l'audit et les communiquer la direction, il est utile d'oprer une


distinction entre les types d'anomalies suivants:

les anomalies factuelles: celles pour lesquelles il nexiste pas de doute;

les anomalies lies au jugement: elles relvent de diffrences sur les


estimations comptables rsultant de jugements de la direction que
l'auditeur considre comme non raisonnables, ou du choix ou de
l'application de mthodes comptables que l'auditeur considre
inappropries;

les anomalies extrapoles: la meilleure estimation faite par lauditeur des


anomalies contenues dans une population, ce qui implique lextrapolation
lensemble de la population chantillonne, des anomalies dtectes dans
les chantillons provenant de cette population.

3.3.3 Incidence des anomalies sur l'approche d'audit

L'auditeur doit se demander s'il est ncessaire de rviser le plan d'enqute


et le programme d'audit lorsque la nature des anomalies releves et les
circonstances de leur survenance sont rvlatrices de l'existence d'autres
anomalies qui, ajoutes aux anomalies cumules au cours de l'audit,
pourraient tre significatives.

L'auditeur ne peut se contenter de prsumer qu'une anomalie constitue un


cas isol. Des informations probantes peuvent rvler l'existence d'autres
anomalies. Il peut sagir de cas o lauditeur relve quune anomalie rsulte
d'une dfaillance du contrle interne ou de lutilisation frquente, par
lentit, dhypothses ou de mthodes destimation de la valeur
inappropries.

L'auditeur doit galement se demander s'il est ncessaire de rviser le


plan d'enqute et le programme d'audit lorsque le cumul des anomalies
releves au cours de l'audit sapproche du ou des seuils de signification.
Dans ce cas, il peut exister un risque, insuffisamment faible pour tre
acceptable, que le cumul des ventuelles anomalies non dtectes et des
anomalies releves au cours de l'audit entrane un dpassement du seuil
de signification.

Des anomalies non dtectes peuvent exister en raison de la prsence


d'un risque li ou non l'chantillonnage.

MAFAC Partie 2 Section 3


| 197
Fiabilit des comptes Examen

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La direction doit parfois examiner une catgorie d'oprations, un solde de


comptes ou une information donne, afin de reprer et de corriger les
anomalies qui affectent ces lments. Lorsque la direction a examin une
catgorie d'oprations, un solde de comptes ou une information donne et
qu'elle a corrig les anomalies dtectes, l'auditeur met en uvre des
procdures d'audit supplmentaires pour rvaluer le montant des
anomalies.

3.3.4 Communication et correction des anomalies

L'auditeur doit communiquer en temps voulu la direction, au niveau


hirarchique appropri, toutes les anomalies dont il a fait le cumul au cours
de l'audit et lui demander de les corriger.

La communication en temps voulu des anomalies la direction, au niveau


hirarchique appropri, est importante dans la mesure o elle permet
cette dernire d'valuer si les lments relevs constituent des anomalies,
dinformer lauditeur en cas de dsaccord et de prendre les mesures
ncessaires. Gnralement, le niveau hirarchique appropri de la
direction est celui qui est investi de la responsabilit et de l'autorit pour
valuer les anomalies et dcider des mesures ncessaires.

Lorsque la direction refuse de corriger une partie ou lensemble des


anomalies que lauditeur lui a communiques, celui-ci doit prendre
connaissance des motifs de ce refus et en tenir compte lorsqu'il value si
les comptes, pris dans leur ensemble, sont exempts d'anomalies
significatives.

3.3.5 valuation de l'incidence des anomalies non corriges

Avant d'valuer l'incidence des anomalies non corriges, l'auditeur doit


rvaluer le ou les seuils de signification utilis(s) lors de la planification et
de l'excution de l'audit, afin de confirmer s'il(s) reste(nt) appropri(s).

L'auditeur doit dterminer si les anomalies non corriges sont


significatives, prises isolment ou collectivement. Pour ce faire, l'auditeur
prend en considration lampleur et la nature des anomalies qui affectent
aussi bien certaines catgories d'oprations, certains soldes de comptes et
certaines informations donnes que les comptes annuels pris dans leur
ensemble, ainsi que les circonstances particulires de leur survenance.

Avant de prendre en considration l'incidence cumule des anomalies non


corriges, l'auditeur examine chacune dentre elles sparment afin:

MAFAC Partie 2 Section 3


| 198
Fiabilit des comptes Examen

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Importance relative a) d'valuer son incidence sur les catgories d'oprations, les soldes de
comptes ou les informations donnes en cause, et de dterminer si, le cas
chant, le seuil de signification concernant cette catgorie d'oprations, ce
solde de comptes ou ces informations donnes en particulier a t
dpass;

Compensation b) d'valuer s'il convient de compenser les anomalies. Lorsquune anomalie


prise isolment est considre comme significative, il est peu probable
qu'elle puisse tre compense par d'autres anomalies;

Classement c) d'valuer l'incidence sur les tats financiers des anomalies qui affectent
le classement. Pour dterminer si une anomalie dans le classement est
significative, il faut faire preuve de jugement professionnel et valuer les
aspects qualitatifs, par exemple l'incidence de cette anomalie qui affecte le
classement i) sur les diffrents postes ou sur les sous-totaux, ou encore ii)
sur les ratios cls.

Aspects particuliers

Les circonstances dans lesquelles apparaissent certaines anomalies


peuvent conduire l'auditeur considrer que ces dernires, prises
isolment ou ajoutes dautres anomalies cumules au cours de l'audit,
sont significatives, mme si elles sont infrieures au seuil de signification
fix pour les comptes pris dans leur ensemble (ou pour une catgorie
d'oprations, un solde de comptes ou une information donne, le cas
chant).

Exemples daspects particuliers Les aspects susceptibles d'avoir une incidence sur l'apprciation de
lauditeur sont par exemple la mesure dans laquelle l'anomalie:

remet en cause la conformit aux exigences rglementaires;

est lie au choix dune mthode comptable inadquate ou sa


mauvaise application, qui na pas d'incidence significative sur les tats
financiers de la priode contrle, mais qui est susceptible den avoir une
sur les tats financiers de priodes futures;

a une incidence sur linformation sectorielle prsente dans les tats


financiers;

est importante compte tenu de la connaissance qua lauditeur de cas


de communications adresses prcdemment aux utilisateurs;

MAFAC Partie 2 Section 3


| 199
Fiabilit des comptes Examen

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concerne des lments impliquant des parties lies;

correspond une omission d'informations qui ne sont pas requises par


le rfrentiel dinformation financire applicable, mais qui, selon le
jugement de l'auditeur, sont importantes pour la comprhension, par les
utilisateurs, de la situation financire, des rsultats financiers ou des flux
de trsorerie de l'entit.

Lorsque l'auditeur estime quune anomalie est, ou est susceptible dtre, le


rsultat dune fraude, il doit prendre en considration les implications de
cette situation, en lien avec dautres aspects de laudit.

3.3.6 valuation des tats financiers pris dans leur ensemble

L'auditeur doit valuer si les tats financiers, pris dans leur ensemble, sont
exempts d'anomalies significatives. Pour ce faire, l'auditeur doit tenir
compte aussi bien des rsultats de l'valuation des anomalies non
corriges que des aspects qualitatifs des pratiques comptables de l'entit.

Aspects qualitatifs Lors de son examen des aspects qualitatifs des pratiques comptables de
l'entit, l'auditeur admet que la direction met un certain nombre de
jugements concernant les montants et les informations prsents dans les
tats financiers. Au cours de ses travaux, l'auditeur doit tre attentif au
parti pris dont pourrait faire preuve la direction dans ses jugements.
L'auditeur peut conclure que, compte tenu de l'incidence cumule du
manque de neutralit et des anomalies non corriges, les tats financiers
sont, dans leur ensemble, affects par des anomalies significatives.
Lorsque l'auditeur value si les tats financiers sont, dans leur ensemble,
affects par des anomalies significatives, il tient compte des indices
rvlateurs de lexistence dun manque de neutralit, savoir, entre autres:

la correction slective danomalies signales la direction au cours de


l'audit;

un ventuel parti pris de la direction lors de l'laboration des


estimations comptables.

Si l'auditeur estime, en conclusion, que les tats financiers, pris dans leur
ensemble, comportent des anomalies significatives, ou sil nest pas en
mesure de formuler une conclusion cet gard, il doit tenir compte de
lincidence de cette situation dans son rapport.

MAFAC Partie 2 Section 3


| 200
Fiabilit des comptes Examen

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3.4 MISE EN UVRE DE PROCDURES ANALYTIQUES DE


CORROBORATION

L'objectif de l'auditeur est de mettre en uvre, le cas chant, des procdures


ISSAI 1520
[ISA 520]
analytiques qui lui permettent dvaluer le risque, de recueillir des lments probants
et de parvenir une conclusion d'audit gnrale.

Les informations probantes concernant la fiabilit des comptes sont, pour


l'essentiel, obtenues au moyen de tests de dtail associs, le cas chant,
des procdures analytiques de corroboration.

Les procdures analytiques de corroboration sont principalement


appliques dans le cadre de l'examen analytique des lments suivants:

la cohrence et la vraisemblance des principales donnes comptables;

les comptes relatifs aux engagements hors bilan;

le compte de rsultat conomique et l'information sectorielle;

les soldes bancaires de faible valeur (ceux des comptes ouverts dans le
cadre de rgies d'avances);

ce que lon appelle les petits comptes.

La mise en uvre des procdures analytiques de corroboration est illustre


au chapitre 3.4 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 3


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Fiabilit des comptes Examen

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3.5 DCLARATIONS CRITES

L'objectif de lauditeur est dobtenir des 3.5.1 Reconnaissance, par la direction, de ses
dclarations crites qui lui permettent responsabilits

de: 3.5.2 Dclarations crites spcifiques


concernant des questions importantes
a) confirmer que la direction ou, le cas
3.5.3 valuation de la fiabilit des
chant, les personnes constituant le
dclarations crites
gouvernement dentreprise,
considre(nt) avoir satisfait ses(leurs)
responsabilits relatives
ISSAI 1580 ltablissement des tats financiers,
[ISA 580] ainsi qu lexhaustivit des
informations fournies lauditeur;
b) corroborer dautres lments
probants relatifs aux tats financiers ou
des assertions spcifiques.
En outre, lobjectif de lauditeur est de c)
ragir de manire approprie aux
dclarations crites fournies ou
labsence de dclarations.

3.5.1 Reconnaissance, par la direction, de ses responsabilits

Les auditeurs doivent recueillir des informations probantes attestant que la


direction:

Prsentation fidle i) reconnat sa responsabilit en matire de prsentation fidle des


comptes conformment au rfrentiel dinformation financire applicable, et
prcise notamment si

le choix et lapplication des mthodes comptables sont appropris;

toutes les oprations ont t enregistres;

des questions sur des sujets tels que ceux numrs ci-aprs ont t
poses, values ou prsentes conformment au rfrentiel dinformation
financire, le cas chant:

MAFAC Partie 2 Section 3


| 202
Fiabilit des comptes Examen

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les plans ou intentions susceptibles daffecter la valeur


comptable ou le classement des actifs et des passifs;
les passifs ns et ventuels;
les titres de proprit ou le contrle sur les actifs, les privilges
donns et les nantissements dactifs, ainsi que les actifs
donns en garantie;
les aspects daccords contractuels susceptibles daffecter les
tats financiers, y compris les cas de non-respect de ces
accords;
les vnements postrieurs la fin de la priode;

Contrle interne ii) reconnat et comprend sa responsabilit dans la conception, la mise en


uvre et le maintien du contrle interne ncessaire pour disposer dtats
financiers exempts d'anomalies significatives, et indique si elle estime que
le contrle interne est appropri cette fin;

Accs l'information iii) estime que l'auditeur a eu accs tous les dossiers, documents,
lments inhabituels dont elle a eu connaissance, ainsi quaux autres
informations pertinentes pour l'audit.

S'agissant, par exemple, des comptes annuels dfinitifs de lUnion


europenne, la reconnaissance des responsabilits susmentionnes est
incluse dans la lettre de dclaration signe par le comptable de la
Commission. Un exemple type de lettre de dclaration concernant la
fiabilit des tats financiers figure l'annexe II.

3.5.2 Dclarations crites spcifiques concernant des questions importantes

L'auditeur doit obtenir des dclarations crites concernant des questions


qui, prises isolment ou collectivement, sont significatives, afin de
corroborer les informations probantes obtenues partir d'autres sources.
Lorsque l'audit porte, par exemple, sur les comptes annuels dfinitifs de
lUnion europenne, les rapports annuels d'activit et les dclarations des
directeurs gnraux de la DG Budget et du service d'audit interne sont
examins. En effet, les informations probantes que ces documents
fournissent sur la comptabilit et sur les questions relatives au contrle
interne concernent la fiabilit des comptes (par exemple les modifications
du systme comptable, les audits raliss, etc.).

MAFAC Partie 2 Section 3


| 203
Fiabilit des comptes Examen

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3.5.3 valuation de la fiabilit des dclarations crites

L'auditeur doit:

valuer si les dclarations crites semblent raisonnables et cohrentes


avec les autres dclarations;

dterminer si la/les personne(s) qui prsente(nt) ces dclarations (par


exemple le comptable) est(sont) cense(s) bien connatre les questions
sur lesquelles elle(s) se prononce(nt).

3.6 UTILISATION DE TRAVAUX DE TIERS


3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur
3.6.2 Prise en considration de la fonction
d'audit interne
3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert
dsign par lauditeur
Lorsqu'il utilise les travaux raliss par des tiers, l'auditeur doit se conformer aux principes noncs au
chapitre 3.6 de la partie Informations gnrales du prsent manuel.

3.6.1 Utilisation des travaux d'un autre auditeur

ISSAI 1600 Lobjectif de lauditeur, lorsqu'il utilise les travaux d'un autre auditeur, est de
[ISA 600] dterminer leur incidence sur son propre audit.

Dans certains cas, les travaux raliss par d'autres auditeurs sont utiliss
lors de laudit de la fiabilit des comptes.

Lorsqu'il utilise les travaux raliss par d'autres auditeurs, l'auditeur doit
suivre les instructions du chapitre 3.6.2 de la partie Informations gnrales
du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 3


| 204
Fiabilit des comptes Examen

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3.6.2 Prise en considration de la fonction d'audit interne

Lobjectif de lauditeur externe est de prendre connaissance de la fonction daudit


ISSAI 1610 interne et de dterminer si les activits de celle-ci sont utiles pour la planification et
[ISA 610] lexcution de son propre audit et, dans laffirmative, de dfinir leur incidence sur les
procdures quil met en uvre.
L'auditeur examine dans quelle mesure il peut s'appuyer sur les travaux
raliss par la fonction d'audit interne (par exemple par la structure d'audit
interne d'une direction gnrale ou par le service d'audit interne).

Lorsquil utilise les travaux raliss par la fonction daudit interne, lauditeur
doit suivre les instructions du chapitre 3.6.3 de la partie Informations
gnrales du prsent manuel.

3.6.3 Utilisation des travaux d'un expert dsign par lauditeur

Les objectifs de lauditeur sont les suivants:

ISSAI 1620 i) dterminer sil convient ou non dutiliser les travaux dun expert quil a dsign, et
[ISA 620] dans laffirmative,
ii) dterminer si ceux-ci sont adquats au regard des besoins de l'audit.

Des experts externes peuvent tre engags pour fournir l'quipe d'audit
des connaissances ou des comptences techniques indispensables pour la
ralisation des objectifs d'audit, dont l'quipe d'audit ne pourrait pas
disposer autrement. L'quipe d'audit peut engager un expert pour raliser
une analyse approfondie de certains domaines spcifiques, par exemple
les avantages du personnel tels que les pensions et les cotisations au
rgime d'assurance maladie.

En l'occurrence, lauditeur doit respecter toutes les instructions en matire


d'utilisation de travaux raliss par des experts prsentes dans la partie
Informations gnrales du prsent manuel (chapitre 3.6.4).

3.7 AUTRES PROCDURES D'AUDIT

Le prsent chapitre porte sur un certain nombre d'autres 3.7.1 Estimations comptables
procdures d'audit que l'auditeur doit mettre en uvre lors 3.7.2 vnements postrieurs aux travaux
daudit
de la phase d'examen. Elles concernent notamment les
3.7.3 Confirmations externes
lments ci-aprs.
3.7.4 Parties lies

MAFAC Partie 2 Section 3


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Fiabilit des comptes Examen

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3.7.1 Estimations comptables

L'objectif de l'auditeur est de recueillir des lments probants suffisants, pertinents


ISSAI 1540 et fiables pour vrifier que les estimations comptables et les informations fournies
[ISA 540] dans les tats financiers les concernant sont raisonnables dans le contexte du
rfrentiel comptable applicable.

Dfinition Le terme estimation comptable dsigne lvaluation approximative du


montant dun lment, en l'absence dun moyen prcis pour le mesurer.
Les principales estimations comprennent, entre autres, les montants des
pensions, les charges payer, les provisions, les passifs ventuels et les
prvisions de recettes (recouvrements).

La direction est responsable de llaboration des estimations comptables


figurant dans les tats financiers. Il peut sagir destimations simples (par
exemple le calcul de la provision pour charges locatives payer) ou
complexes (l'estimation d'une provision pour stocks rotation lente ou pour
stocks excdentaires). Elles sont souvent effectues dans des conditions
d'incertitude quant l'issue des vnements et ncessitent un jugement de
la part de la direction. En consquence, les estimations peuvent engendrer
un risque d'anomalie significative. L'auditeur peut estimer que ce risque est
important et qu'il requiert une attention toute particulire.

Approche d'audit en matire L'auditeur doit dfinir et mettre en uvre des procdures d'audit afin de
destimations comptables
collecter des informations probantes suffisantes et appropries sur le
caractre raisonnable ou non des estimations comptables effectues par
l'entit au regard des circonstances et, lorsque cela est requis, sur le
caractre appropri de la prsentation d'informations cet gard. Ces
informations probantes seront souvent difficiles collecter et moins
convaincantes que celles disponibles dans d'autres domaines; l'auditeur
devra donc exercer son jugement lorsquil apprciera le caractre suffisant
et appropri des informations probantes disponibles.

Prise en considration des Lorsqu'il met en uvre des procdures d'valuation des risques, l'auditeur
estimations comptables lors de la
phase de planification doit acqurir une connaissance des exigences en matire destimations
comptables, de la manire dont la direction recense les vnements la
base de ces estimations, du processus suivi par la direction pour tablir ces
estimations, ainsi que de l'examen des rsultats des estimations de
l'exercice prcdent.

Lorsquil dtecte des risques d'anomalie significative puis les value,


l'auditeur doit valuer le degr d'incertitude et la possibilit de parti pris
concernant les estimations, et ensuite dterminer si des risques significatifs
y sont lis.

MAFAC Partie 2 Section 3


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Fiabilit des comptes Examen

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Procdures d'audit relatives aux L'auditeur doit:


estimations comptables

dterminer si les mthodes suivies pour procder aux estimations


comptables ont t appliques de faon cohrente;

dterminer s'il est ncessaire d'avoir recours aux travaux d'un expert de
son choix;

tester l'efficacit du fonctionnement des contrles pertinents;

dterminer une fourchette pour apprcier l'estimation de la direction.

Sagissant des estimations qui engendrent des risques significatifs,


l'auditeur doit en outre apprcier les hypothses de remplacement
envisages par la direction, vrifier si les hypothses retenues sont
raisonnables et, le cas chant, valuer si la direction a l'intention de
mener des actions spcifiques.

Lorsque l'auditeur juge que la direction na pas lev de manire adquate


l'incertitude relative aux estimations qui engendrent des risques importants,
il doit tablir une fourchette lui permettant dvaluer le caractre
raisonnable de lestimation.

L'auditeur doit obtenir des dclarations crites de la direction concernant le


caractre raisonnable des hypothses importantes qu'elle a retenues pour
tablir les estimations comptables.

valuation des estimations L'auditeur doit valuer si les estimations et les informations y affrentes
comptables et des informations y
affrentes sont raisonnables ou si elles sont errones.

3.7.2 vnements postrieurs aux travaux daudit

Les objectifs de l'auditeur sont de:


a) recueillir des lments probants suffisants, pertinents et fiables pour dterminer si
les vnements survenus entre la date des tats financiers et la date de son rapport
ISSAI 1560
[ISA 560]
et ayant une incidence significative sur les tats financiers ont fait lobjet dun
traitement appropri dans les tats financiers;
b) traiter de manire approprie les vnements dont il a eu connaissance aprs la
date de son rapport et qui ont une incidence significative sur les tats financiers.

Dfinition des vnements Les vnements postrieurs aux travaux d'audit sont des vnements
postrieurs aux travaux d'audit favorables ou dfavorables qui:
a) surviennent entre la date du bilan et la date du rapport de l'auditeur; ou
b) sont dcouverts aprs la date du rapport de lauditeur, mais avant celle
de la publication des tats financiers; ou
c) sont dcouverts aprs la date de publication des tats financiers.
Les vnements inclus dans lune de ces catgories peuvent soit

MAFAC Partie 2 Section 3


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Fiabilit des comptes Examen

[Retour vers Table des matires dtaille]

contribuer fournir des informations probantes relatives aux situations


existantes la date du bilan (si ces informations sont significatives, un
ajustement des comptes est ncessaire) soit tre rvlateurs de situations
apparues aprs la date du bilan (si ces informations sont significatives,
elles doivent tre prsentes dans les comptes).

Les mesures que devra prendre lauditeur diffreront selon que lune ou
lautre des priodes susmentionnes est en cause. Dans le premier cas,
lauditeur est tenu dappliquer des procdures daudit pour dtecter ce type
dvnements, tandis que dans les deux autres, il ne doit prendre des
mesures que sil a connaissance dvnements postrieurs ses travaux
daudit. Chaque cas de figure est expliqu ci-aprs.

vnements survenant entre la S'agissant des vnements survenus entre la date du bilan et celle de son
date du bilan et la date du rapport
de l'auditeur rapport et susceptibles de ncessiter l'ajustement des tats financiers ou la
prsentation d'informations dans ceux-ci, l'auditeur doit mettre en uvre
des procdures d'audit destines recueillir des lments probants
suffisants et appropris confirmant que ces vnements ont t relevs.
L'auditeur n'est cependant pas tenu de procder un examen permanent
de tous les lments pour lesquels les procdures daudit ont dj permis
de parvenir des conclusions satisfaisantes.

Les procdures d'audit doivent tre mises en uvre une date aussi
proche que possible de la date du rapport de l'auditeur et tenir compte de
l'valuation des risques effectue par ce dernier. Bien quelles dpendent
du temps coul depuis la dernire mission d'audit, elles comprennent
gnralement:

lexamen des procdures dfinies par la direction pour s'assurer que


les vnements postrieurs ont bien t relevs;

la lecture des procs-verbaux des runions des responsables de la


gouvernance organises aprs la date du bilan;

la consultation des tats financiers intermdiaires les plus rcents de


l'entit, des budgets, des prvisions de trsorerie et des autres rapports de
la direction y affrents;

des demandes d'information adresses la direction afin de savoir si


des vnements postrieurs susceptibles d'avoir une incidence sur les
tats financiers sont survenus.

Lorsque lauditeur relve des vnements qui ont une incidence


significative sur les tats financiers, il doit dterminer si ces vnements
ont t correctement pris en compte et sils ont t communiqus de faon
approprie dans les tats financiers.

MAFAC Partie 2 Section 3


| 208
Fiabilit des comptes Examen

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Faits dont l'auditeur prend S'agissant des faits dont il prend connaissance entre la date de son rapport
connaissance entre la date de son
rapport et celle de la publication et celle de la publication des tats financiers, l'auditeur n'est pas tenu de
des tats financiers
mettre en uvre des procdures d'audit ou de procder une quelconque
demande dinformations relatives aux tats financiers aprs la date de son
rapport. Au cours de la priode s'coulant entre la date du rapport de
l'auditeur et celle de la publication des tats financiers, cest la direction
quil incombe de signaler l'auditeur les faits susceptibles d'avoir une
incidence sur ces derniers.

Lorsque l'auditeur a connaissance, aprs la date de son rapport mais avant


celle de la publication des tats financiers, d'un fait susceptible d'avoir une
incidence significative sur ces derniers, il doit sentretenir de ce problme
avec la direction, dterminer s'il convient dapporter une modification aux
tats financiers et si la direction effectuera cette modification.

Si la direction modifie les tats financiers, l'auditeur applique les


procdures d'audit ncessaires et tablit un nouveau rapport sur les tats
financiers modifis. La date du nouveau rapport ne sera pas antrieure la
date d'approbation des tats financiers modifis et, en consquence, la
priode couverte par les procdures d'audit susmentionnes devra
stendre jusqu' la date du nouveau rapport de l'auditeur.

Si la direction ne modifie pas les tats financiers, alors que l'auditeur


considre qu'une modification s'impose et quil na pas encore remis son
rapport l'entit, l'auditeur doit formuler une opinion avec rserve ou une
opinion dfavorable. Si, par contre, il a dj dlivr son rapport l'entit,
l'auditeur avise la direction ou, le cas chant, les responsables de la
gouvernance, de ne pas communiquer ce rapport ni les tats financiers
des tiers. Si les tats financiers sont malgr tout publis par la suite,
l'auditeur doit prendre les mesures ncessaires pour viter que des tiers ne
sappuient sur son rapport, en soumettant la question au Service juridique
de la Cour.

Faits dcouverts aprs la date de Dans le secteur public, les tats financiers ne peuvent plus tre modifis
publication des tats financiers
aprs leur publication et le rapport de l'auditeur ne peut tre publi une
seconde fois. Ds lors, aprs la date de publication des tats financiers,
l'auditeur n'est pas tenu de procder une quelconque demande
dinformations concernant ces derniers. Si toutefois, aprs la date de
publication des tats financiers, lauditeur a connaissance d'un fait qui
existait la date de son rapport et qui aurait pu le conduire une
modification de son rapport sil avait t connu cette mme date,
l'auditeur doit vrifier si le fait en cause doit tre communiqu aux parties
prenantes, par exemple dans un rapport adress lautorit de dcharge.

MAFAC Partie 2 Section 3


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Fiabilit des comptes Examen

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3.7.3 Confirmations externes

Lobjectif de lauditeur, lorsquil a recours aux procdures de confirmation externe en


ISSAI 1505 rponse au risque valu d'anomalies significatives, est de dfinir et de mettre en
[ISA 505] uvre de telles procdures pour recueillir des lments probants pertinents et
fiables.

Dfinition Les informations probantes que lauditeur recherche au moyen de contrles


de substance, dont la confirmation externe peut faire partie, doivent tre
dautant plus fiables et pertinentes que le risque danomalie significative
valu par lauditeur est lev. La confirmation externe est la procdure
visant collecter et valuer des informations probantes par lobtention
dune dclaration directement auprs d'un tiers, en rponse une
demande d'informations sur un point spcifique adresse par l'auditeur.
Ces informations probantes, ajoutes celles obtenues grce dautres
procdures d'audit, peuvent contribuer rduire le risque estim un
niveau suffisamment faible pour tre acceptable.

Exemples Les confirmations externes sont souvent utilises pour confirmer les
lments suivants:

les soldes bancaires, les prts, les garanties et les autres informations
communiques par les banques;

les comptes bancaires ouverts dans le cadre des rgies d'avances (par
exemple dans les dlgations);

les montants dtenus par des intermdiaires financiers la fin de


l'exercice;

les soldes de comptes clients ou de comptes fournisseurs.

Pour certaines assertions, ces confirmations peuvent apporter des


informations probantes, mais pour dautres pas. L'auditeur doit tenir
compte de l'objectif vis par la confirmation, savoir de(s) (l')assertion(s)
tester en particulier.

Aprs avoir dcid s'il aura recours la demande de confirmation externe


positive ou ngative, l'auditeur doit mettre en uvre les procdures d'audit
appropries lorsquil i) applique les procdures de confirmation externe, ii)
prend en compte ses rsultats et iii) value les informations probantes.

Demandes de confirmation externe L'auditeur peut utiliser la demande de confirmation positive ou ngative, ou
positive ou ngative
une combinaison des deux. La demande de confirmation externe positive
invite la personne interroge rpondre dans tous les cas. Une demande
de confirmation positive permet en gnral de collecter des informations
probantes fiables. La demande de confirmation externe ngative invite la

MAFAC Partie 2 Section 3


| 210
Fiabilit des comptes Examen

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personne interroge ne rpondre que si elle nest pas daccord avec


l'information fournie. Cette demande apporte des informations probantes
moins fiables que la demande de confirmation positive, mais peut tre
utilise lorsque lerreur et le risque escompts sont faibles, qu'il y a un
nombre important de soldes de faible valeur et que l'auditeur estime que
les personnes interroges rpondront la demande.

a) L'auditeur exerce un contrle sur les demandes de confirmation externe


Mise en uvre des procdures de
confirmation externe et sur les rponses

L'auditeur doit:

dterminer quelles informations il convient de faire confirmer et adapter


les demandes de confirmation externe aux assertions spcifiques vises;

slectionner les tiers. L'auditeur s'assure, lorsque cela est possible, que
la demande de confirmation est adresse une personne qui a la
connaissance et l'autorit pour fournir l'information, et value si certains
tiers peuvent tre enclins rpondre de faon non objective une
demande de confirmation;

formuler les demandes de confirmation. Pour formuler la demande de


confirmation, l'auditeur prend en compte les facteurs susceptibles
d'affecter la fiabilit des confirmations, par exemple la forme de la
demande, la nature de l'information confirmer et le type d'informations
que les personnes interroges sont en mesure de confirmer facilement
(par exemple des oprations individuelles plutt que le solde de toutes les
oprations enregistres dans un compte);

communiquer avec les tiers, savoir envoyer lui-mme les demandes


de confirmation et s'assurer qu'elles sont adresses au bon destinataire et
qu'elles contiennent une indication prcisant que les rponses doivent lui
tre retournes directement, afin de minimiser la possibilit d'interception
et d'altration des demandes de confirmation ou des rponses et donc
d'augmenter la fiabilit des informations probantes obtenues;

valuer les informations probantes obtenues, en tenant compte des


rponses, des absences de rponse et des divergences.

b) Rponse de l'auditeur si la direction refuse de lui permettre denvoyer


une demande de confirmation

Les demandes de confirmation impliquent en gnral que la personne


interroge soit autorise par la direction fournir l'information demande
l'auditeur. Lorsque l'auditeur envisage de confirmer certains soldes de
comptes ou des informations, et que la direction lui demande de ne pas le
faire, il doit vrifier si ce refus est fond, analyser les incidences sur son

MAFAC Partie 2 Section 3


| 211
Fiabilit des comptes Examen

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valuation des risques et sur la nature, le calendrier et l'tendue des


procdures d'audit, ainsi que mettre en uvre d'autres procdures afin de
collecter des informations probantes suffisantes, pertinentes et fiables.

Si l'auditeur conclut que le refus de la direction ne prsente pas un


caractre raisonnable, ou s'il nest pas en mesure de recueillir des
lments probants partir d'autres procdures d'audit, il doit en informer
les responsables de la gouvernance et analyser l'incidence possible d'une
telle situation sur ses conclusions et sur son opinion.

Prise en compte des rsultats a) Fiabilit des rponses reues


L'auditeur doit s'interroger sur l'authenticit des rponses et mettre en
uvre des procdures d'audit en vue de dissiper les doutes susceptibles
de remettre en cause la fiabilit des confirmations externes reues. Si
l'auditeur estime que la rponse n'est pas fiable, il doit en analyser les
incidences sur l'valuation du risque et sur la nature, le calendrier et
l'tendue des procdures d'audit.

b) Absence de rponse une demande de confirmation positive


En l'absence de rponse une demande de confirmation externe positive,
l'auditeur doit mettre en uvre d'autres procdures d'audit afin d'obtenir
des informations probantes concernant les assertions vises. S'il estime
qu'une confirmation positive est ncessaire pour obtenir des informations
probantes suffisantes, pertinentes et fiables et qu'il ne l'obtient pas,
l'auditeur doit dterminer les incidences d'une telle situation sur l'audit.

c) Divergences
L'auditeur doit examiner les divergences afin de dterminer si elles sont ou
non rvlatrices danomalies. Si une divergence est rvlatrice dune
anomalie ou dune irrgularit dans la comptabilit de l'entit, l'auditeur en
recherche les raisons, value si elle a une incidence significative et
reconsidre la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit
ncessaires.

valuation des informations L'auditeur doit apprcier si les rsultats de la procdure de confirmation
probantes
externe, associs ceux de toute autre procdure daudit applique,
fournissent des lments probants suffisants, pertinents et fiables
concernant l'assertion contrle, ou s'il est ncessaire de mettre en uvre
des procdures d'audit supplmentaires.

3.7.4 Parties lies

Les rgles en matire daudit observer concernant les parties lies et les
relations ou les oprations avec celles-ci sont dfinies au chapitre 3.7 de la
partie Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 3


| 212
Fiabilit des comptes Examen

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3.8 VALIDATION DES CONSTATATIONS D'AUDIT

Les objectifs de l'auditeur sont de:


fournir en temps voulu aux personnes constituant le gouvernement dentreprise
ISSAI 1260
[ISA 260] des observations daudit pertinentes pour ces personnes au regard de leur
responsabilit;

ISSAI 1265 communiquer de faon approprie la direction ou aux personnes constituant le


[ISA 265] gouvernement dentreprise les faiblesses du contrle interne pertinent pour laudit
qu'il a releves au cours de celui-ci et qui, selon son propre jugement
professionnel, sont suffisamment importantes pour mriter leur attention.

Les constatations daudit doivent tre valides suivant la procdure des


relevs de constatations prliminaires, expose au chapitre 3.8 de la partie
Informations gnrales du prsent manuel.

MAFAC Partie 2 Section 3


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Fiabilit des comptes tablissement des rapports

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MANUEL D'AUDIT FINANCIER ET


DAUDIT DE CONFORMIT

PARTIE 2 FIABILIT DES COMPTES

SECTION 4 TABLISSEMENT DES


2. FIABILIT DES COMPTES

Section 1 Cadre
Section 2 Planification RAPPORTS
Section 3 Examen
Section 4 tablissement des
rapports TABLE DES MATIRES
Annexes

4.1 tablissement des rapports Prsentation gnrale

4.2 Dclaration d'assurance Formulation d'une opinion d'audit

4.3 Opinions modifies

4.4 Paragraphes d'observations et paragraphes relatifs dautres points

4.5 Donnes comparatives

MAFAC Partie 2 Section 4


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Fiabilit des comptes tablissement des rapports

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4.1 TABLISSEMENT DES RAPPORTS PRSENTATION


GNRALE
Dclaration d'assurance Les rsultats de lensemble des audits rcurrents concernant la fiabilit
doivent figurer dans une dclaration d'assurance. L'obligation de fournir
une dclaration d'assurance sapplique donc aux audits relatifs aux
comptes annuels de lUnion europenne, aux FED, ainsi qu'aux comptes
annuels des autres agences, organismes et offices de lUE.

Opinion sur la fiabilit des comptes La dclaration d'assurance comporte une opinion sur la fiabilit des
annuels
comptes annuels de l'entit audite. La dclaration d'assurance est une
partie essentielle de tout rapport annuel et de tout rapport annuel
spcifique. Elle peut galement tre publie sous la forme dun document
autonome accompagnant les comptes annuels de l'entit audite.

La section 4 de la partie Informations gnrales du prsent manuel fournit


davantage de prcisions sur la structure et le contenu de la dclaration
d'assurance, ainsi que sur le rapport annuel et les rapports annuels
spcifiques.

4.2 DCLARATION D'ASSURANCE FORMULATION D'UNE


OPINION D'AUDIT

4.2.1 Introduction

4.2.2 Contenu d'une dclaration d'assurance


Les objectifs de l'auditeur sont les concernant la fiabilit
suivants: 4.2.3 Types d'opinions

a) se forger une opinion sur la fiabilit des 4.2.4 Considrations relatives la formulation
comptes annuels et sur les oprations d'une opinion sur les comptes annuels
ISSAI 1700
[ISA 700] sous-jacentes, fonde sur une valuation 4.2.5 Aspects qualitatifs des politiques
ISSAI 1720 des conclusions tires des lments comptables de l'entit
[ISA 720] probants collects; 4.2.6 Description du rfrentiel d'information
financire applicable
b) exprimer clairement cette opinion dans
un rapport crit qui en explique les 4.2.7 Prsentation fidle
fondements. 4.2.8 Exemples

4.2.9 Informations supplmentaires et autres


informations

4.2.1 Introduction

Le principal produit des audits de la fiabilit des comptes est une


dclaration d'assurance.

MAFAC Partie 2 Section 4


| 215
Fiabilit des comptes tablissement des rapports

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Toutefois, la fiabilit des comptes, dune part, la lgalit et la rgularit des


oprations sous-jacentes, dautre part, sont deux objectifs connexes (voir
Tenir compte de la relation entre chapitre 1.5.2 de la partie Conformit du prsent manuel). L'auditeur
fiabilit et lgalit/rgularit
doit tenir compte de la relation entre ces deux objectifs lorsqu'il tablit le
rapport d'audit.

4.2.2 Contenu d'une dclaration d'assurance concernant la fiabilit

Les principales orientations relatives au contenu de la dclaration


d'assurance figurent la section 4 de la partie Informations gnrales du
prsent manuel.

4.2.3 Types d'opinions

Les types dopinions sont dcrits la section 4 de la partie Informations


gnrales du prsent manuel.

4.2.4 Considrations relatives la formulation d'une opinion sur les comptes annuels

Lorsquil formule sa conclusion pour indiquer s'il a obtenu une assurance


raisonnable concernant la question de savoir si les comptes annuels sont,
dans leur ensemble, exempts danomalie significative, lauditeur doit tenir
compte de sa conclusion concernant:

a) l'obtention ou non d'informations probantes suffisantes et appropries;

b) le caractre significatif ou non des anomalies non corriges, prises


isolment ou collectivement;

c) la question de savoir si les comptes annuels sont tablis et prsents,


dans tous leurs aspects significatifs, conformment aux exigences
spcifiques du rfrentiel dinformation financire applicable. Cette
valuation tient compte des aspects qualitatifs des pratiques comptables
de l'entit, y compris des lments rvlateurs dun possible parti pris dans
les jugements de la direction. L'auditeur apprcie en particulier si, au
regard des dispositions spcifiques du rfrentiel d'information financire
applicable:

les comptes annuels dcrivent de manire adquate les principales


mthodes comptables retenues et appliques, ainsi que les interprtations
importantes, par la direction, des obligations rglementaires et juridiques;

les mthodes comptables retenues et appliques sont cohrentes avec


le rfrentiel d'information financire applicable et si elles sont appropries;

MAFAC Partie 2 Section 4


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Fiabilit des comptes tablissement des rapports

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les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables;

les informations prsentes dans les comptes annuels sont pertinentes,


fiables, comparables et comprhensibles;

les comptes annuels fournissent des informations adquates pour


permettre aux utilisateurs prsums de comprendre l'incidence des
oprations et des vnements significatifs sur les informations
communiques dans les comptes annuels, c'est--dire sur la situation
financire, la performance financire et les flux de trsorerie de l'entit;

la terminologie utilise dans les comptes annuels, y compris les


intituls, est approprie;

d) la question de savoir si les comptes annuels donnent une image fidle.


Pour ce faire, lauditeur prend, entre autres, en considration:

la prsentation densemble, la structure et le contenu des comptes


annuels;

la question de savoir si les comptes annuels, y compris les notes


explicatives y affrentes, refltent les oprations et les vnements sous-
jacents d'une manire telle quils assurent une prsentation fidle;

e) la question de savoir si les comptes annuels dcrivent le rfrentiel


d'information financire applicable ou sils y font rfrence de manire
approprie.

4.2.5 Aspects qualitatifs des politiques comptables de l'entit

La direction met un certain nombre de jugements concernant les


montants et les informations prsents dans les comptes annuels. Lors de
son examen des aspects qualitatifs des pratiques comptables de l'entit,
l'auditeur pourrait ventuellement relever un parti pris dans les jugements
ports par la direction. L'auditeur peut conclure que, compte tenu de
l'incidence combine du manque de neutralit et des anomalies non
corriges, les comptes annuels sont, dans leur ensemble, affects par des
anomalies significatives. Lorsque l'auditeur value si les comptes annuels
dans leur ensemble sont affects par des anomalies significatives, cet
examen peut tre affect par un manque de neutralit, dont les indices
suivants sont rvlateurs:

une correction slective danomalies signales la direction au cours


de l'audit;
un ventuel parti pris de la direction lors de llaboration des
estimations comptables.

MAFAC Partie 2 Section 4


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Fiabilit des comptes tablissement des rapports

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4.2.6 Description du rfrentiel d'information financire applicable