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Plan du cours : Chapitre 1 : Lanalyse de la loi comptable Chapitre 2 : Les mthodes dvaluation Chapitre 3 : Les carts de rvaluation Chapitre

4 : Les stocks Chapitre 5: Les subventions Chapitre 6 : Les oprations en devises Chapitre 7 : Les contrats long terme Chapitre 8 : Le crdit bail Chapitre 9 : La rgularisation des charges et des produits Chapitre 10 : Les oprations faites en commun Chapitre 11 : Les oprations postrieures la clture

Chapitre 1 : Lanalyse de la loi comptable


Historique des travaux consacrs la rforme comptable : - 1982 : Sminaire sous lgide du ministre du plan et des finances publiques; - 1986 : Projet prt; - 1988 : Soumission du projet du CGNC au parlement; - 1989 : Exprimentation (essai dans certaines entreprises publiques notamment lONEP); - 1992 : Sortie de la loi; - 1994 : Gnralisation de la loi.

La loi 9-88 contient 26 articles qui concernent toutes les obligations comptables des commerants savoir : la mthode comptable, les documents comptables, le plan des comptes et les tats de synthse.

Sources de la rforme comptable marocain : - Sur le plan international : IASC : Institute Accounting Standard Committee : cest la plus grande instance internationale de la normalisation comptable. Cet organisme est sous lgide des Nations-Unies. OCAM : Organisation des Communauts Africaines et Malgaches : les normes de cette organisation sont presque les mmes que celle de lIASC. ICCA : Institut Canadien des comptables agrs.

- Sur le plan national : AMDEC : Association Marocaine Des Experts Comptables; CECM : Compagnie des Experts Comptables Marocains; CNC : Conseil National de Comptabilit OECM : Ordre des Experts Comptables Marocains.

Les finalits vises par la rforme sont au nombre de 3 savoir : - lharmonisation : (luniformisation) qui concerne les principes, les mthodes et les comptes - la normalisation : concerne plus les normes comptables internationales. - la pertinence : comptablement parlant, elle signifie ladquation entre le contenu de linformation et son objet. Autrement dit, linformation comptable doit reflter la ralit sans quil y ait un dphasage. Le code gnral de normalisation comptable a t labor dans ce sens et en respectant toutes ces donnes qui matrialisent ces notions.

Selon la loi comptable, tout le dispositif de normalisation prconis vise tablir des tats de synthse annuels qui doivent donner une image fidle des actifs et passifs ainsi que la situation financire et des rsultats de lentreprise Prcision : limage fidle est la pertinence de linformation comptable qui conduit la diffusion des tats de synthse refltant la ralit conomique de lentreprise.

En se rfrant aux articles 1, 2, 3 et 4 de la loi 9-88, on retient que les commerants au sens du code de commerce, ne doivent effectuer dcritures comptables que sils disposent de pices justificatives. Les oprations de ces entreprises doivent tre enregistres chronologiquement, opration par opration et jour par jour.

Ces oprations doivent tre enregistres dans un livre journal et reportes par la suite dans des comptes dans un grand livre conformment la classification et la codification du plan comptable marocain. Ces oprations doivent donner lieu au mouvement dau moins deux comptes : lun dbiteur et lautre crditeur. Les montants dbit doivent tre gaux aux montants crdit.

Les entreprises dont le CA est suprieur 10 millions de dirhams doivent disposer dun manuel dorganisation comptable. Il sagit dun manuel de procdures qui dfinit les tches au sein du service comptable et dcrit le circuit que doivent suivre les pices justificatives et les relations qui existent entre le service comptable et les autres fonctions de lentreprise

Les principes comptables fondamentaux : Ltablissement dtat de synthse donnant une image juge priori fidle par tout utilisateur, nest possible que si lentreprise devait appliquer des principes et des mthodes pralablement dfinis et publiquement accepts. La loi a retenu sept principes comptables fondamentaux dont lapplication normale par lentreprise amne celle-ci obtenir des tats de synthse qui donnent une image fidle de son patrimoine, de sa situation et de ses rsultats.

Cette application passe par le respect du dispositif de fond et de forme prconis par la loi et qui matrialise les rgles et modalits de mise en uvre des principes comptables : Dispositif de forme : - Une organisation comptable minimum obligatoire. - Une nomenclature rigoureuse.

Dispositif de fond : - Des mthodes dvaluation trs prcise. - Et une forme dtats de synthse normalis. 1- Continuit dexploitation : cest un principe de base dune importance capitale, car il conditionne lapplication des autres principes comptables quils devraient tre habituellement respectes par lentreprise.

La vie de lentreprise est cense continuer dans le temps. Ainsi les tats financiers arrts chaque priode de douze mois sont supposs exprims une situation donne la date de chaque arrt, avec la perspective que lentreprise continuera de fonctionner sans rduction sensible de ses activits et de son rythme de production.

Mais dans le cas o il savre que lentreprise est en voie de cesser partiellement ou totalement ses activits, le patrimoine doit tre valu en tenant compte de cette perspective, dans le respect du principe de prudence.

2- la permanence des mthodes : cest le principe par lequel lentreprise est cense avoir tabli ses comptes annuels dans le respect des mmes rgles dvaluation et de prsentation que les exercices prcdents. Dans le cas inverse, et lorsque les circonstances lexigent (non-continuit dexploitation, changement dans les mthodes de stockage, de suivi des cots, etc.), les comptes annuels sont prsents dans la forme nouvelle avec lindication dans lETIC.

3- Le cot historique : cest le principe par lequel lentreprise comptabilise toutes ses oprations actives et passives en units montaires courantes exprimant, au moment de leur entre en patrimoine, soit le cot dacquisition pour les biens acquis titre onreux, soit le cot de production pour les biens crs par lentreprise, soit la valeur actuelle pour les biens reus gratuitement.

4- La spcialisation des exercices : Selon ce principe, lentreprise est amene dcouper son activit en exercices comptables et calculer le rsultat de chaque exercice en imputant chacun deux les produits et les profits acquis qui sy rattachent, ainsi que les charges et les pertes correspondantes.

En effet, toute charge et perte comme tout produit et profit qui ne concernent pas lexercice o ils ont t engags ou en cours, sont inscrits aux comptes de rgularisation, en attente de rattachement leur exercice concern.

5- La prudence : larticle 16 de la loi comptable stipule que les produits ne sont pris en compte que sils sont dfinitivement acquis lentreprise; les charges sont enregistrer ds quelles sont probables. 6- La clart : selon ce principe, lentreprise doit procder lenregistrement de ses transactions et informations dans les rubriques et sous les comptes adquats, prvus pour chaque nature doprations.

7- Limportance significative : selon ce principe, les tats de synthse doivent comprendre autant dinformations quil est ncessaire pour donner une image fidle des actifs et passifs ainsi que la situation financire et des rsultats de lentreprise. Lorsque lapplication dune prescription comptable ne suffit pas pour donner une image fidle, des informations complmentaires doivent tre donnes.

Chapitre 2 : Les mthodes dvaluation


Lvaluation est lopration par laquelle lentreprise traduit en units montaires nationales courantes chaque transaction, fait, opration, vnement et toute situation nouvelle qui affecte son patrimoine, sa situation financire et ses rsultats.

Cette valuation sexerce trois moments bien distincts :


A lentre dun nouveau bien dans le patrimoine de lentreprise ; A larrt des comptes ; A la sortie du patrimoine.

Plusieurs mthodes dvaluation peuvent thoriquement tre appliques. Le PCG choisit une mthode de base pour lvaluation des lments inscrits en comptabilit : cest celle des cots historiques. Elle est fonde sur les notions de cots dacquisition et de cot de production.

I- lvaluation lentre A leur date dentre dans le patrimoine de lentreprise, les biens sont comptabiliss conformment aux prescriptions suivantes : - les biens acquis titre onreux leur cot dacquisition ; - les biens produits par lentreprise leur cot de production. Ces rgles gnrales dvaluation lentre sappliquent aussi bien aux lments immobiliss (classe 2) quaux lments stocks (classe 3).

A- le cot dacquisition : Le cot dacquisition dun bien sobtient en additionnant les lments suivants :
prix convenu, diminu le cas chant des remises obtenues ; frais accessoires dachat tels que frais de transport, dinstallation, de montage, darchitecte, droits de douane, ventuellement TVA non rcuprable.

Par contre, en sont exclus les droits de mutation, honoraires ou commissions dintervenants et frais dactes. Ils sont ports dans limmobilisation en non valeurs et peuvent tre tals sur plusieurs exercices. De mme, ne constituent pas des frais accessoires et donc sont exclus du cot de limmobilisation :

Les taxes rcupres, Les frais engags aprs linstallation; Les frais financiers supports pour lacquisition de limmobilisation. Application 1 : Lentreprise X acquiert dbut janvier N une construction. Les frais notaris supports du fait de cette acquisition slvent 90 000 DH. Lentreprise dcide dtaler ces charges sur 5 exercices.

Application 2 : Acquisition dune machine de production dans les conditions suivantes : prix dachat : 500 000 DH HT Transport : 20 000 DH (TVA 14%) Assurance tout risque : 10 000 DH Frais dinstallation : 15 000 DH ( la charge de lentreprise la charge du fournisseur) Frais de mise en marche de la machine : 5000 DH Ces prix sont HT, le taux de la TVA est de 20%. Le mode de rglement est le chque.

Le cas des titres : A la date dentre des titres dans le patrimoine de lentreprise, le montant port en comptabilit est le prix pour lequel ils ont t acquis ou la valeur dtermine par les termes du contrat dacquisition. Les frais dacquisition (commissions dintermdiaires, impts de bourse,) en sont exclus ; ils sont inscrits directement dans les charges de lexercice au compte 61471 frais dachat et de ventes des titres . Application

Cas particuliers : Lacquisition dun ensemble immobilier ncessite la ventilation du prix dachat entre le terrain et la construction ; Pour lacquisition dun vhicule de tourisme, le cot dacquisition sentend du prix dachat TTC (TVA non dductible). La vignette et la carte grise sont enregistres en 6167 Impts, taxes et droits assimils , et lassurance du vhicule en 6134 Primes dassurances .

Le cot dacquisition dune immobilisation libelle en devise est converti en Dirhams au cours du jour de lopration. La diffrence entre le cours du jour de lopration et le cours effectif du jour du paiement constitue une charge ou un produit financier.

Application : Acquisition le 1er avril N dune machine de production dorigine allemande au prix de 300 000 Euro (1 euro = 10 DH). Cette machine est payable moiti comptant, moiti au 1er dcembre N. Au 1er dcembre le cours de lEuro est de 10,40 DH.

Dtermination du cot dentre du logiciel achet : Le cot du logiciel est constitu par le cot dacquisition, cest--dire le prix dachat, augment des frais accessoires dacquisition. - comptabilisation des logiciels acquis : 1- indissocis du matriel : Ils sont comptabiliss au dbit du compte 235 Mobilier, matriel de bureau et amnagements divers , et amortis selon les rgles applicables au matriel auquel ils se rattachent.

2- dissocis : lors de leur acquisition, le compte 222 Brevets, marques, droits et valeurs similaires est dbit du cot dacquisition du logiciel. A linventaire, le logiciel acquis est amorti sur sa dure probable dutilisation compter de sa date dacquisition.

B- le cot de production : Les biens produits par lentreprise sont enregistrs leur cot de production qui sobtient en additionnant le cot dacquisition des matires consommes, les charges directes de production et les charges indirectes rattachables la production du bien.

Sont gnralement exclus des charges indirectes : les charges financires, les frais de recherche et dveloppement et les frais dadministration gnrale ainsi que la quote-part des charges correspondant la sous-activit. Le cot de sous-activit est dtermin par la mthode de limputation rationnelle, en comparaison de lactivit relle et lactivit normale. Il ne concerne que les charges fixes.

Ces cots sont fournis par la comptabilit analytique ou, dfaut, dtermins par des calculs extra-comptables. Il sagit de cots rels (ou cots constats), c'est--dire calculs postrieurement aux faits qui les ont engendrs. En ce qui concerne le cot de production dune construction, outre les composantes gnrales du cot de production ci-dessus entrent aussi :

les frais destins permettre la construction : les frais dtudes, les honoraires darchitectes, les frais de dmolition et de dblaiement en vue de la reconstruction immdiate de limmeuble.

Les immobilisations corporelles produites par lentreprise sont comptabilises dans le compte concern lors de leur mise en service, de mme, la date dexigibilit de la TVA est celle de la premire utilisation du bien. Lorsque la priode de fabrication stale sur plusieurs exercices, il est ncessaire de comptabiliser en immobilisations en cours, la fin de chaque exercice concern, le montant correspondant.

Dtermination du cot dentre du logiciel fabriqu : La cration dun logiciel passe par diffrentes phases techniques entranant des charges qui doivent tre incorpores, ou non, au cot de production du logiciel. En effet, une charge ne peut tre incorpore au cot de production dune immobilisation que si :

- le projet de srieuses chances de russite, - lentreprise a lintention de produire le logiciel en vue de sen servir durablement pour ses besoins. Pour la dtermination du cot de production du logiciel, toutes les charges ne sont pas prendre en ligne de compte :

Phases techniques

Charges

Incorporations Maintenir dans le cot en charges X X X

Phase conceptuelle

- Etude pralable - Analyse fonctionnelle ou conception gnrale - Analyse organique ou conception dtaille

Phase de production

- Programmation - Tests et jeux dessais

X X
X X

Phase de - Documentation prcommercialisation - Formation de lutilisateur - Maintenance

Pondant la ralisation du logiciel, les charges entrant dans le cot de production sont immobiliser chaque fin dexercice (avant lachvement), en dbitant le compte 2285 immobilisations incorporelles en cours , par le crdit du compte 7142 immobilisations incorporelles produites .

Lorsque le logiciel est achev, son cot est vir du compte 2285 au compte 2220Brevets, marques, droits et valeurs similaires . Ce logiciel sera amorti sur une dure probable dutilisation, et selon un plan damortissement. En ce qui concerne les marques et les sites dvelopps de manire interne lentreprise, ainsi que leur inscription lactif, la mthodologie et le traitement restent le mme ceux des logiciels.

C- la valeur vnale : La valeur vnale dun bien est le prix prsum quaccepterait den donner un acqureur ventuel de lentreprise dans ltat et le lieu o se trouve ledit bien. La valeur vnale doit tre apprcie en fonction de la situation de lentreprise. Les biens reus titre gratuit (succession, donation,) sont enregistrs leur valeur vnale.

Leur contrepartie est enregistre en tant que Produits non courants . Cest un revenu montaire net que lentreprise estime pouvoir obtenir en contrepartie de la vente de ce bien.

En ce qui concerne les biens reus par voie dchange, ils sont valus leur valeur vnale estime la date dentre du bien, en fonction du march et de leur utilit conomique pour lentreprise. Application

Cas particuliers dvaluation lentre : - les immobilisations entres lactif dune entreprise dans le cadre dune opration daugmentation de capital par apport en nature ou dune opration de fusion, sont inscrites la valeur indique dans lacte dapport ou de fusion.

- Les immobilisations acquises laide dune prime dinvestissement spcifique sont inscrites lactif pour leur valeur relle dacquisition; la subvention dinvestissement reue tant rattache un compte de capitaux propre assimils (voir chapitre 5) et rapporte progressivement aux produits non courants.

Les immobilisations acquises en application dun contrat de crdit bail ne peuvent figurer lactif; lutilisateur nen tant pas propritaire tant quil na pas lev loption dachat. la leve doption, elles sont portes au bilan de lacqureur pour leur cot dacquisition gal au prix contractuel de cession (valeur rsiduelle).

II- lvaluation larrt des comptes Toute entreprise doit contrler par inventaire, au moins une fois tous les 12 mois, lexistence et la valeur des lments dactifs et passifs de son patrimoine. Elle arrte tous ses comptes en vue dtablir ses documents de synthse : bilan, CPC et annexe qui forment un tout indissociable. Les points tudier dans cet axe sont : les rgles gnrales dvaluation et leur application aux diffrents lments du patrimoine.

A- Les rgles gnrales dvaluation : A larrt des comptes, la valeur comptable des biens est dtermine conformment aux prescriptions suivantes : - la valeur dentre des biens dans le patrimoine est maintenue en criture en tant que valeur brute ;

- cette valeur est compare la valeur actuelle des biens. Les plus-values constates entre valeur actuelle et valeur dentre ne sont pas comptabilises ; ce serait contraire la convention de prudence. Par contre, les moins-values sont constates en comptabilit.

Les moins-values constates sont prises en compte dans les conditions suivantes :
Pour les biens qui baissent de leur valeur en fonction du temps, lusage, le changement des techniques ou toute autre cause, lentreprise tablit un plan damortissement. Pour les autres biens corporels et incorporels dont la valeur actuelle est notablement infrieure la valeur comptable, il est procd, pour le montant de la diffrence constate, la constitution dune provision lorsque la dprciation nest pas juge dfinitive.

B- lamortissement : Lamortissement est la rduction irrversible, rpartie sur une priode dtermine, du montant port certains postes du bilan. Cette notion peut donc sappliquer aussi bien aux lments dactif du patrimoine (amortissement des immobilisations), qu certains lments du passif (amortissement dun emprunt).

A ct de lamortissement pour dprciation, le PCG a prvu un autre type damortissement qui peut sappliquer aux immobilisations : les amortissements drogatoires. Il sagit des amortissements ou fractions damortissements ne correspondant pas lobjet normal dun amortissement pour dprciation et comptabiliss en application de textes particuliers.

1- Amortissement linaire (constant) Lamortissement annuel (annuit damortissement) est gal au quotient de la valeur dentre (V0) par la dure de vie probable N (exprime en annes).
Annuit = V0 x taux damortissement Avec taux damortissement = t = 1/N

2- Amortissements drogatoires Les amortissements drogatoires sont les amortissements ou les fractions damortissements ne correspondant pas lobjet normal dun amortissement pour dprciation et comptabiliss en application de textes particuliers (volume II du CGNC). La loi fiscale autorise souvent des systmes damortissement qui majorent les premires annuits damortissement. Cest le cas notamment du systme dgressif et de certains systmes damortissements acclrs ou exceptionnels.

Amortissement dgressif Lamortissement dgressif a t introduit par la loi de finances pour lanne 1994. Tous les biens dquipement acquis ltat neuf ou doccasion, compter du 1/1/1994, peuvent tre amortis selon le procd dgressif lexception :
des immeubles, des vhicules de transport de personnes (autres que les vhicules utiliss pour le transport public, le transport collectif du personnel de lentreprise et de transport scolaire, les vhicules appartenant aux entreprises de location de voitures).

Lannuit damortissement est calcule en multipliant la valeur comptable nette (du dbut de chaque exercice) de limmobilisation par un taux damortissement obtenu en appliquant au taux linaire un coefficient multiplicateur. Annuit dgressive = VCN au dbut de lexercice x taux damortissement dgressif

Taux damortissement dgressif = damortissement linaire x coefficient Le coefficient multiplicateur est de :

taux

1,5 pour les biens dont la dure damortissement est de 3 ou 4 ans (3 n 4) 2 pour les biens dont la dure damortissement est de 5 ou 6 ans (5 n 6) 3 pour les biens dont la dure damortissement est suprieur 6 ans (n > 6).

Amortissement acclr : Pour aider et inciter certaines activits, lEtat a mis en place des procdures particulires damortissement. Ainsi, les codes des investissements autorisent certaines entreprises, sous certaines conditions, pratiquer des amortissements acclrs dans la limite du double des taux gnralement admis au sens de la pratique fiscale. Ces amortissements appels, galement amortissements drogatoires, permettent lentreprise de bnficier dune rduction temporaire de limpt sur les socits (IS). CGNC, Vol IV P 123.

Ces amortissements appels, galement amortissements drogatoires, permettent lentreprise de bnficier dune rduction temporaire de limpt sur les socits (IS). CGNC, Vol IV P 123. Les amortissements acclrs font partie des provisions rglementes. CGNC, Vol IV P 123. Application

Amortissement exceptionnel : La loi donne la possibilit aux entreprises de modifier leur plan damortissement en cours dexcution pour tenir compte des dprciations anormales par rapport aux conditions dutilisation habituelles des immobilisations. Les causes de ces dprciations peuvent provenir de circonstances particulires de nature diverse :
une utilisation plus intensive que prvue ; une volution technique (obsolescence) ; des alas de fabrication, tat de march etc.

Dans ce cas, la valeur nette damortissement de limmobilisation la date de linventaire est suprieure la valeur actuelle. Cette dprciation anormale, lorsquelle prsente un caractre dfinitif, elle est constat comme tant un amortissement exceptionnel. Par contre si elle est rversible, elle est constat comme tant une provision pour dprciation.

C-

les provisions pour dprciation des immobilisations : Les provisions pour dprciation sont la constatation comptable dun amoindrissement de la valeur dun lment dactif rsultant de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles. Lorsque certaines immobilisations corporelles, incorporelles ou financires (titres) subissent des dprciations juges incertaines , lentreprise constatera cette moins value potentielle larrt des comptes par une provision pour dprciation.

III- lvaluation la sortie du patrimoine La sortie de certains lments du patrimoine de lentreprise peut tre volontaire ou force :
sortie volontaire : cession, donation, mise au rebut, sortie force : expropriation, destruction, vol,

Quelle que soit la cause de la sortie, celle-ci doit faire lobjet dun enregistrement comptable et donner lieu dtermination dun rsultat.

La sortie dun bien du patrimoine implique deux oprations comptables :


la constatation de la disparition du bien du bilan par annulation de sa valeur comptable nette la date de lopration ; la constatation du prix de cession.

La diffrence entre le prix de cession et la VCN constitue le rsultat de la cession (plus ou moins value).

Dtermination de la VCN :

Valeur comptable nette = valeur dorigine des annuits damortissement Comptablement, la somme des amortissements sentend, de la date dacquisition la date de cession.
Dtermination du prix de cession :

Le prix de cession retenu est le prix de cession indiqu dans lacte. Il est indpendant des modalits de son rglement. Les frais de cession (commissions,.) doivent faire lobjet dun enregistrement comptable distinct, dans les comptes de charges par nature appropris.

Lenregistrement comptable de la cession :

Le principe de lenregistrement comptable est le suivant :


.la valeur comptable nette du bien calcule au jour de la cession est inscrite au dbit du compte : 651 Valeurs nettes damortissements des immobilises cdes ; .le prix de cession est enregistr au crdit du compte : 751 Produits de cessions dimmobilisations .

Le rgime de la TVA sur cessions dimmobilisations : reversement de la TVA

Lors de la cession dun bien ayant support la TVA lors de son acquisition, avant le dbut de la 5me anne suivant celle de son entre dans le patrimoine, il y a lieu reversement de TVA.

Le montant de la TVA reverser se calcule ainsi : [TVA rcuprable] [1/5 x TVA rcuprable x nombre dannes (ou fractions dannes) civiles coules depuis la date laquelle a pris naissance le droit dduction] La TVA reverser constitue une charge enregistrer parmi les charges non courantes.

Sortie du patrimoine dune immobilisation incorporelle ou financire :


La dmarche suivre est la suivante :

la constatation de lannuit damortissement au titre de lexercice de sortie si le bien est amortissable ; la constatation du prix de cession ; la sortie de limmobilisation du patrimoine ; La rintgration des provisions selles existent.

Cas sur les recherches et dveloppement : Lentreprise X sest engage le 2 Mai dans une recherche concernant la fabrication dun prototype de machine : Les charges engages au 31/12/N sont les suivantes : - le personnel : 171 000 - la sous-traitance : 162 000 HT - des fournitures diverses : 157 500 HT

Au 31/12/N, le prototype nest pas entirement achev, mais les services commerciaux confirment quil y a une demande potentielle pour ce produit. La conception de cette machine est entirement acheve le 31/03/N+1, et la fabrication a t lance juste aprs. Les dpenses de recherche engages au cours de lanne N+1 sont de lordre de 141 000 DH HT.

La direction de lentreprise compte amortir ces frais sur 5 ans. Le taux de TVA est de 20%. Travail faire : Passer les critures ncessaires depuis le lancement des recherches jusquau 31/12/N+1. les rglements sont effectus par chque.

Chapitre 3 : Les carts de rvaluation

En priode inflationniste, la valeur nominale des biens augmente. Mais en comptabilit, le principe de prudence interdisant la prise en compte des plus values latentes, en imposant le maintien du cot historique des biens, ne permet pas de prsenter la valeur relle de ces biens au bilan.

Une sous valuation des immobilisations donne une image dfavorable de la situation de lentreprise aux tiers, et par ailleurs, cette sous valuation entrane une sur estimation du rsultat car les amortissements sont calculs sur le cot historique.

La loi des Finances (97-98) a instaur dans son article 8 pour la premire fois une rvaluation libre des immobilisations. La mise en uvre a t instaure par la Loi des Finances 1999-2000 (articles 9) :

La rvaluation ne peut porter que sur des immobilisations corporelles et financires, en sont par consquent exclus : les immobilisations incorporelles et les stocks ; La rvaluation doit porter sur lensemble des immobilisations corporelles et financires. Il nest donc pas possible de procder la rvaluation dun seul des biens concerns ; Lcart de rvaluation est gal la diffrence entre la valeur actuelle rvalue et la valeur comptable nette. Il ne concerne pas la valeur dorigine.

La plus-value latente dgage loccasion de la rvaluation est inscrite dans un poste spcifique des capitaux propres cart de rvaluation . Sur le plan comptable elle ne constitue pas un rsultat. La rvaluation lgale qui est prvue par la loi de lIS (24-86) et qui suppose que ladministration des finances publiques publie annuellement des coefficients de rvaluation selon le cot de la vie, est en principe abroge par larticle 9 de la LF 99-00.

Position fiscale : Ladministration fiscale prcise dans sa circulaire que lcart de rvaluation dgag nest pas impos et les dotations supplmentaires sont, par consquent, rintgrer.

Cet cart, ntant pas un profit, ne peut ni tre distribu, ni servir compenser des pertes, mais il peut, en tout ou partie, tre incorpor au capital, que cet cart corresponde la rvaluation des immobilisations amortissables ou non amortissables.

Comptabilisation : les tapes de lenregistrement comptables : Lors de la rvaluation, le compte 1130 cart de rvaluation enregistre la contre partie de la plus value dgage sur limmobilisation corporelle ou financire. Cest la valeur comptable nette qui est rvalue pour tre porte la valeur actuelle du bien. Lcart de rvaluation est donc gal la diffrence entre la valeur actuelle et la valeur comptable nette. Il ny a pas lieu de modifier le plan des amortissements ;

A la fin de chaque exercice pour les biens amortissables rvalus, lamortissement est calcul sur la nouvelle valeur nette comptable c'est--dire la valeur rvalue ; Lors de la cession dune immobilisation rvalue, les critures habituelles de cession doivent tre enregistres, le rsultat de cession est calcul partir de la valeur rvalue mais dcart de rvaluation, non incorpor au capital en provenant du bien cd, na pas en principe tre affect au rsultat.

Application 1 : Soit un bien acquis dbut N pour 200 000 DH, amortissable sur 10 ans. A la fin de N+6, le bien fait lobjet dune rvaluation. La plus value est value 270 000 DH. A cette date la valeur comptable nette du bien est de 60 000 DH. Application 2 : Soit un terrain et une construction acquis, dbut 1990, respectivement, 450 000 DH et 750 000 DH (amortissable sur 20 ans) et valus fin 2000 leur valeur dutilit, soit 1 200 000 DH le terrain et 945 000 DH la construction. Lensemble est cd pour 2 250 000 DH dbut 2007.

Application 3 : Au 31 dcembre N, la socit X a rvalu lensemble de ses immobilisations. Parmi celles-ci, un ensemble immobilier acquis le 1er janvier N-9, pay 4 750 000 DH (dont 1 000 000 DH pour le terrain) et amortissable en 25 ans, est rvalu. La valeur dutilit est fixe 5 000 000 DH dont 1 550 000 DH pour le terrain. Lensemble immobilier a t cd en fin dcembre N+2 pour 5 550 000 DH. Rvaluation des titres : Pour les titres immobiliss, ils sont valus de la mme manire que les immobilisations corporelles non amortissables.

Chapitre 4 : Les stocks

Gnralits :
Le plan comptable gnral dfinit les stocks comme tant lensemble des biens ou des services qui alimentent le cycle dexploitation de lentreprise, et qui sont destins :
Soit tre revendus en ltat ; Soit tre intgrs dans le processus de fabrication de lentreprise pour obtenir des produits finis ; Soit tre consomms lors de leur utilisation.

Les stocks comprennent les marchandises, matires et fournitures, produits intermdiaires, produits rsiduels, produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la proprit de lentreprise. NB : les pices de rechange qui ne peuvent tre affectes que pour lentretien et la rparation de matriels spcifiques, sans aucune utilisation possible, doivent tre rattaches aux immobilisations auxquelles elles sont destines, et tre amorties selon la mme dure de vie.

Marchandises : cest lensemble des biens et services que lentreprise achte pour les revendre en ltat sans leur faire subir une quelconque transformation ou intgration dautres biens et services. Chaque entreprise doit normalement tablir une nomenclature de ses stocks, selon ses besoins de gestion. Il est conseill de dresser cette nomenclature par rfrence la nomenclature officielle des biens et services, et qui sera rassemble en groupe A, B, C, D, etc.

Matires et fournitures consommables : ce poste comprend les comptes suivants : .les matires premires : sont les biens acquis par une entreprise leur tat naturel ou dj labors, et destins servir de matires principales dans le processus de fabrication de PF de cette entreprise.

.les matires et fournitures consommables : se sont des lments qui rentrent dans la fabrication des produits de lentreprise. Ils perdent leurs caractristiques physiques au premier usage. .les emballages comprennent : les emballages non rcuprables dont le prix est incorpor dans le prix global du bien vendu ; les emballages non identifiables, susceptibles dtre conservs par les tiers et que lentreprise sengage reprendre ; et les emballages mixtes qui peuvent tre soit gards par les clients, soit restitus par eux.

Produits en-cours : ce sont des biens ou des services en cours de fabrication ou dexcution la clture de lexercice, au travers dun processus de production. Produits intermdiaires et produits rsiduels : les premiers sont des biens achevs issus dun premier cycle de fabrication et destins tre incorpors dans une nouvelle phase de production. Pour les seconds, ils sont constitus des dchets et rebuts de fabrication. Produits finis : ce sont les biens et services issus du cycle de production de lentreprise et ayant atteint le stade final pour tre vendus sa clientle.

Seuls les biens dont lentreprise est propritaire font partie de ces stocks. Ainsi sont notamment inclure des les stocks : - les immeubles, terrains, fonds de commerce pour les entreprises ayant la qualit de marchands de ces biens. - les immeubles et terrains pour les promoteurs et les spculateurs immobiliers. - les valeurs mobilires pour les entreprises faisant commerce de titres.

Systmes dinventaire
Les deux mthodes acceptes par le CGNC pour lvaluation des stocks sont : - la mthode FIFO (PEPS) : Premier Entr Premier Sorti. - la mthode du CMP : Cot Moyen Pondr. Deux systmes dinventaire dvelopps par la littrature comptable savoir :

Linventaire permanent (admis surtout par le systme anglo-saxon) : dans ce systme, on enregistre les achats et les ventes directement dans les comptes de stocks leur cot dachat ou de production comme entres et sorties. Linventaire intermittent (le plus connu au Maroc): on enregistre les achats et les ventes dans leurs comptes respectifs et on procde une correction par la variation de stock en fin dexercice.

Illustration : La situation dun commerant le 01/01/N se prsente comme suit : - marchandises en stocks (SI) : 21 000 DH Les oprations effectues entre le 01/01/N et le 31/12/N concernant les stocks se prsentent comme suit : 1- achats de marchandises rgls par chque : 300 DH

2- achats de marchandises rgls par chque : 88 500 DH; 3- ventes de marchandises crdit : 90 000 DH (prix dachat = 72 000); 4- ventes au comptant de marchandises : 18 000 DH (prix dachat = 14 400); 5- retours de marchandises par les clients 1500 DH (prix dachat : 1200 DH). Travail faire : Enregistrer ces oprations dans les comptes de lentreprise : - selon le systme permanent, - selon le systme intermittent.

Chapitre 5 : Les subventions

Les subventions sont des aides financires octroyes aux entreprises par lEtat, les collectivits publiques, en principe sans contrepartie, mais elles sont toujours imposables. Les aspects fiscaux doivent donc complter ltude comptable des subventions.

Typologie : Le Plan Comptable Gnral distingue trois catgories de subventions enregistrer dans des comptes de nature diffrentes. Certaines subventions sont considres comme des produits et appartiennent au compte de rsultat, dautres sanalysent comme des ressources stables et figurent dans le bilan.

- Les subventions dexploitation permettent une entreprise de compenser linsuffisance de certains produits dexploitation ou de faire face certaines charges dexploitation. Exemple : indemnit compensatrice pour insuffisance des prix de vente, prime la cration demplois, etc. Elles sont comptabilises dans le compte 7161 Subventions dexploitation, et constituent un produit dexploitation dans le CPC.

- Les subventions dquilibre compensent tout ou partie de la perte globale que lentreprise aurait constate si cette subvention ne lui avait pas t accorde. Elles sont comptabilises dans le compte 7561 Subvention dquilibre reu de lexercice, et appartiennent aux produits non courants dans le CPC. - Les subventions dinvestissement sont obtenues en vue dacqurir ou de crer des immobilisations (subventions dquipement) ou pour financer des activits long terme. Elles sont comptabilises dans le compte 1311 Subventions dinvestissement reues.

Comptabilisation : La comptabilisation des subventions et en particulier la subvention dinvestissement suit la logique suivante :
Obtention de laccord de la subvention, Dblocage des fonds Acquisition ou ralisation de limmobilisation Amortissement de limmobilisation rintgration de la provision.

et

Jusqu constatation de lamortissement total de la subvention (crdit : subvention dinvestissement inscrites au CPC par dbit de compte subventions dinvestissement reues). Daprs le PCG, la quote-part de subvention vire au rsultat de lexercice est gale :
en principe, au montant de la dotation aux comptes damortissement des immobilisations amortissables acquises ou cres au moyen de la subvention,

une somme dtermine en fonction du nombre dannes pendant lesquelles les immobilisations non amortissables acquises ou cres au moyen de la subvention sont inalinables ou, dfaut de clause dinalinabilit, dune somme gale au dixime de la subvention.

Application 1 : subvention dexploitation Lentreprise X a reu, au cours de lexercice N, la notification dune prime dincitation la cration demplois de 12 000 DH 1/3/N+1, elle a reu le montant de la prime par chque n213333.
Le compte 34512 est dbit en fin dexercice des subventions accordes par lEtat et non encore perues par lentreprise par le crdit du compte 7161. Le compte 34512 est crdit par le dbit dun compte de trsorerie-actif lors de la rception des subventions.

Application 2 : subvention dquilibre Lentreprise X a reu, au cours de lexercice N, la notification dune subvention de 24 000 DH destine compenser la perte globale quaurait constat lentreprise au cours de cet exercice. Le 10/04/N+1, elle a reu le montant de la subvention par chque n213387.

Le compte 34513 est dbit en fin dexercice des subventions accordes par lEtat et non encore perues par lentreprise par le crdit du compte 7561. Le compte 34514 est crdit par le dbit dun compte de trsorerie-actif lors de la rception de la subvention.

Application 3 : Une socit a reu laccord de lEtat pour loctroi dune subvention le 30/09/N de lordre de 100 000 DH. La subvention ne sera encaiss que le 01/02/N+1. La socit a dcid damortir les subventions sur 10 ans partir de lexercice N+1 jusqu lexercice N+10. Application 4 : Une entreprise reoit, au dbut de lexercice 2007, une subvention de 1 000 000 DH, destine laider acheter du matriel et outillage dune valeur de 5 000 000 DH.

Chapitre 6 : Les oprations en devises

Les crances et dettes en monnaie trangre sont enregistres en dirhams dans les documents comptables, la variation du cours des diverses monnaies implique des variations des valeurs des crances ou des dettes exprimes en dirhams ; cette divergence entre linformation comptable et la ralit financire des crances ou des dettes impose des ajustements dont les principes et les modalits denregistrement sont prsents cidessous.

Les rgles dvaluation en cours dexercice : Les crances et les dettes sont converties et comptabilises en dirham sur la base du cours de change au jour du contrat. Lorsque la naissance et le rglement des crances et des dettes seffectuent dans le mme exercice, les diffrences constates par rapport aux valeurs dentre (valeur historique) en raison de la variation des cours de change, constituent des pertes ou des gains de change inscrire respectivement dans les charges financires ou les produits financiers.

Application 1 : Le 15/11/N lentreprise X vend des marchandises un acheteur tranger pour une valeur de 50 000 euro. Les marchandises sont payables dans 30 jours (soit le 15/12/N).
Le cours au 15/11/N de leuro est de 10,85 DH. Le 15/12/N, lentreprise X reoit de sa banque lavis de crdit n209 mentionnant un ordre de virement dun montant 530 000 DH du client tranger relatif la facture du 15/11/N.

Application 2 : Le 15/12/N, lentreprise X reoit de sa banque lavis de crdit 209 mentionnant un ordre de virement dun montant de 550 000 DH du client tranger relatif la facture du 15/11/N. Les crances et les dettes libelles en monnaie trangre nes et rgles au cours de lexercice ne posent pas de problme la fin de lexercice. Sauf, celles qui ne sont pas encore rgles la date dinventaire doivent faire lobjet dune valuation sur la base du taux de change la date de larrt des comptes.

A la date de larrt des comptes : Les gains et pertes de change latents constats linventaire sont comptabiliss dans des comptes transitoires qui enregistrent les carts de conversion en attente de la rgularisation. Ils sont utiliss la clture de lexercice et solds louverture de lexercice suivant.

Conversion ou actualisation Cours linventaire > cours lenregistrement


Cours linventaire < cours lenregistrement

Crances

Dettes

Majoration

gain latent Majoration latente

perte

Minoration latente

perte

Minoration latent

gain

Les gains latents ne sont pas inscrits dans les produits, car ils ne sont pas encore raliss. Les pertes latentes, reprsentent un risque de change la date dinventaire et entranent la constitution de provisions pour risques et charges de caractre durable (rubrique 15) pour les crances et les dettes plus dun an dchance la date du bilan, ou de provisions pour risques et charges du passif circulant (rubrique 45) pour celles moins dun an dchance la date du bilan.

Application : Lentreprise X a vendu un client amricain des marchandises, le 15 novembre 2006, pour 10 000 $, payables sous quatre mois. 1re hypothse 2me hypothse Cours du dollar au 15/11/06 8,00 8,00 Cours du dollar au 31/12/06 8,20 7,70 Cours du dollar au 15/03/07 8,60 7,60

Chapitre 7 : Les contrats Long terme

Un contrat terme est un contrat dont la dure se rpartit au minimum sur deux exercices et qui porte sur la ralisation dun bien ou dun service. Ne sont pas concerns par lapplication des prsentes rgles, les contrats pour lesquels les services redus larrt des comptes peuvent tre facturs.

Plusieurs dnominations sont utilises :


contrat de longue dure ; contrat long terme ; produit partiellement excut en fin dexercice.

Le traitement comptable varie selon la mthode applique par lentreprise.

Les entreprises concernes par ces dispositions sont, en particulier, celles de construction dimmeubles (branche du btiment) douvrages routiers (travaux publics), de construction navale, etc. Sont exclus de cette catgorie, les contrats pour lesquels les services rendus ou les travaux raliss peuvent tre facturs la clture de lexercice.

La mthode de lachvement des travaux : Le rsultat nest acquis que lors de la livraison du bien ou de lachvement des services ou travaux. Donc, en cours dexcution du contrat aucun produit nest pris en compte, seul len-cours est constat en fin dexercice. Au terme du contrat, suite la livraison du bien ou lachvement du service, le produit est constat, mme si le rglement nest pas effectu en totalit.

La mthode du bnfice lavancement des travaux : Les bnfices raliss la date de clture dun exercice avant lachvement des travaux peuvent tre inscrits dans les comptes annuels. Les entreprises qui utilisent cette mthode doivent en faire tat dans lannexe. Loption retenue pour chaque contrat engage lentreprise jusqu la ralisation complte de ce contrat.

La dtermination des Produits Nets sur Oprations Long Terme. Il est dtermin la fin de chaque exercice, il est gal au bnfice global multipli par le degr davancement des travaux. Soit : Produit net = bnfice global x cot des travaux raliss la clture des comptes /cot total estim

Le bnfice global est le bnfice lors du lancement des travaux (prix de vente cot de revient) ventuellement ajust au cours des exercices ultrieurs. Le cot des travaux raliss la clture des comptes correspond lvaluation des en-cours de travaux du bilan (cot de production). Le cot total estim correspond la totalit du cot de production du contrat.

La mthode lavancement : Elle consiste comptabiliser le bnfice et le chiffre daffaires, au fur et mesure de lavancement des travaux. Lapplication de cette mthode ncessite dvaluer, avec une scurit suffisante, le bnfice total de lopration. La tenue dune comptabilit de gestion prvisionnelle est donc ncessaire pour utiliser la mthode lavancement.

Application : Une entreprise de btiment, dont lexercice comptable correspond lanne civile, a contract en Fvrier N-2 un contrat pour la construction dun complexe sportif sur une dure de 26 mois. Le cot global estim au dpart est de 37 000 000 DH. Le montant des travaux facturer est valu daprs le contrat 45 000 000 DH rvisable, en cas daugmentation des cots, forfaitairement et globalement raison de 5%.

Les modalits de rglement sont fixs comme suit : - N-2: 18 000 000 - N-1 : 21 000 000 - N : 6 000 000. La situation des cots prvisionnels plus la rvision des prix tablie au dbut de chaque exercice ressort ainsi :

Exercice

Cots prvus au dpart 23 125 000

Cots prvus fin N-2

Cots prvus fin N-1

Cot rel la fin du contrat 25 600 000 (rel)

25 600 000 (rel) 25 600 000 (rel)

2
3

9 250 000
4 625 000

10 150 000
3 500 000

10 750 000 (rel)


3 620 000

10 750 000 (rel)


3 730 000 (rel)

37 000 000

39 250 000

39 970 000

40 080 000

Le rsultat final des oprations a t le suivant : (45 000 000 x 1,05 40 080 000) = 7 170 000 DH

Chapitre 8 : Les oprations faites en commun

Ce sont des oprations dachat, de vente, de fabrication, effectues entre deux entreprise et plus tenant toutes une comptabilit indpendante mme si elles sont soumises des rgimes fiscaux diffrents : IS et IR. Les oprations de cration dentreprises sont exclues des oprations faites en commun (OFC), il en est de mme pour les oprations de soustraitance tant donn que ces dernires oprations ont un dure limite dans le temps.

Le transfert des critures des OFC entre associs est constat travers :
Le compte 3464 : associs-oprations faites en commun, lorsquil sagit de crance sur lOFC (dbiteur). Le compte 4464 : associs-oprations faites en commun lorsquil sagit de dettes sur lOFC (crditeur).

La pratique des OFC ncessite de dsigner un pilote qui doit grer comptablement lopration et centraliser les critures comptables chez lui en vue de dterminer le rsultat de lopration.

Pour lentreprise pilote (grante) : Elle est la seule autorise constater les critures relatives aux produits et aux charges. Quant aux autres associs, leurs dpenses et recettes relatives lopration sont transfres vers le pilote ou le grant de lopration travers les comptes 3464 ou 4464 selon quil sagisse respectivement de charge ou de produit. Le pilote reoit ces charges et produits par lintermdiaire galement des comptes 3464 et 4464 selon quil sagit respectivement de produit ou de charge.

En fin dopration, le pilote dtermine de faon extra-comptable le rsultat de lopration et transfert chacun des associs sa quote-part du bnfice ou de la perte. Lorsquil sagit de charges : c'est--dire des dettes sur lOFC, on utilise le compte 4464 : associs-oprations faites en commun.

Lorsquil sagit de produits : c'est--dire des crances sur lOFC, on utilise le compte 3464 associs-oprations faites en commun. Au terme de lopration, on dgage le rsultat par la diffrence entre les produits et les charges qui va tre transfr vers les associs.
Lorsquil sagit de transfert de profit on utilise le compte 6186 : transfert de profit sur OFC ; Lorsquil sagit de transfert de perte on utilise le compte 7186 : transfert de perte sur OFC.

Il faut bien noter que les comptes 6186 et 7186 ne sont utiliss que par le pilote de lopration. Comptabilisation
51 4464 Trsorerie Associs-oprations faites en commun Rception de la participation 6xxx 51xx/44xx Charges Trsorerie ou dette Engagement des charges 51../34.. 7. Ralisation du chiffre daffaires Trsorerie ou crance Vente y y x x X X

Deux cas envisager :


Cas de profit :
4464 6186 51../44.. Associs-oprations faites en commun Transfert de profits sur oprations faites en commun X a w

Trsorerie ou dette
Restitution de la participation plus la quote-part du profit distribu.

Cas de perte :
Associs-oprations faites en commun Transfert de profits sur oprations faites en commun 51../44.. Trsorerie ou dette Restitution de la participation moins la quote-part de la perte. 4464 7186 X b k

Pour lentreprise non pilote (non-grante) : Celle-ci na pas le droit de constater ni les charges ni les produits de lOFC. Ces dernires sont considres comme des crances et dettes sur lOFC ou sur le grant en attendant ce que les comptes soient arrts.

Lorsquil sagit des charges : c'est--dire une crance envers lOFC, on utilise le compte 3464 : associs-oprations faites en commun. Lorsquil sagit des produits : c'est--dire une dette envers lOFC on utilise le compte 4464. En cas de perte, on utilise le compte 6185. En cas de profit, on utilise le compte 7185.

Les comptes 6185 et 7185 ne peuvent tre utiliss que par les associs non grants de lopration. Les entreprises non pilotes ne transfrent ni profits ni pertes, mais elles en reoivent leurs quotes-parts.

3464 51.. 51.. 3464 7185 51.. 6185 3464

Associs-oprations faites en commun Trsorerie Versement de la participation

X X X+A

Trsorerie
Associs-oprations faites en commun Profits sur oprations faites en commun Encaissement de la participation plus le profit Trsorerie Pertes sur oprations faites en commun Associs-oprations faites en commun Encaissement de la participation moins la perte.

X A X+B B X

Application : Lentreprise A et B se sont mises en commun pour effectuer des travaux.


Lentreprise A assure le pilotage de lopration. Les parts de chacun deux sont de 50%. Les dpenses engages slvent la fin de lopration 100 000 DH, le rglement a t effectu par banque. Le versement de la part de B est effectu par la banque au dbut de lopration.

Travail faire : Passer les critures comptables chez A et B en tenant compte des situations suivantes :
Cas 1 : les produits raliss slvent 125 000 DH. Cas 2 : les produits raliss slvent 80 000 DH.