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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

PARTIE I INTRODUCTION_________________________________________________________________2
CHAPITRE PRÉLIMINAIRE : APERÇU SUR LE DROIT FISCAL_______________________________3
I : Objet et principes du droit fiscal...............................................................................................................3
A : Impôt : Nature et classification..................................................................................................................................3
B : Les mécanismes généraux d’imposition...................................................................................................................6
C : Les principes du droit fiscal.......................................................................................................................................7
II : Fiscalité et pouvoir...................................................................................................................................9
A : La légitimité du pouvoir fiscal...................................................................................................................................9
B : La contestation du pouvoir fiscal............................................................................................................................10
PARTIE I : LE RÉSULTAT FISCAL : ANALYSE ET GESTION__________________________________12
CHAPITRE I : ANALYSE DU RÉSULTAT FISCAL....................................................................................................12
I : Champ d’application...............................................................................................................................12
A : Les personnes soumises à l’IS.................................................................................................................................12
B : Les revenus professionnels soumis à l’IGR............................................................................................................12
C : Les exonérations conjointes aux deux impôts.........................................................................................................12
II : Le résultat fiscal.....................................................................................................................................13
A : Mode de détermination du résultat fiscal................................................................................................................13
B : LES PRODUITS IMPOSABLES...........................................................................................................................15
C : Les charges déductibles...........................................................................................................................................18
D : Autres déductions fiscales.......................................................................................................................................28
CHAPITRE II : LIQUIDATION DE L’IMPÔT............................................................................................................35
I : Au niveau de l’IS......................................................................................................................................35
A : Période et lieu d’imposition.....................................................................................................................................35
B : Taux d’imposition....................................................................................................................................................36
C : Cotisation minimale.................................................................................................................................................36
D : Paiement de l’impôt.................................................................................................................................................37
II : Au niveau de l’IGR.................................................................................................................................45
A : Période et lieu d’imposition.....................................................................................................................................45
B : Assiette et liquidation de l’impôt.............................................................................................................................45
CHAPITRE III : ELÉMENTS DE GESTION FISCALE................................................................................................50
I : Principes liées à la liberté de gestion......................................................................................................50
A : Notion de liberté de gestion.....................................................................................................................................50
B : Etendu de la liberté de la gestion fiscale.................................................................................................................50
C : Principe de non – immixtion...................................................................................................................................51
D : Fraude et évasion fiscale.........................................................................................................................................51
E : Pénalisation de la fraude fiscale..............................................................................................................................52
II : Formes d’optimisations fiscales.............................................................................................................52
III : Limites à l’optimisation fiscale.............................................................................................................53
A : La notion d’abus de droit.........................................................................................................................................53
B : Le mode d’application de la loi fiscale...................................................................................................................53
C : L’optimisation fiscale et rapport de l’administration avec le fisc..........................................................................53
PARTIE II : ETUDES DE CAS______________________________________________________________55
CAS PRALINA (IS)...........................................................................................................................................55
ÉLÉMENTS DE RÉPONSE.....................................................................................................................................58
CAS PRATIQUE SIBAHA....................................................................................................................................66
CONCLUSION___________________________________________________________________________71
BIBLIOGRAPHIE________________________________________________________________________71

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Partie I Introduction

Les entreprises en fin de chaque exercice comptable sont amenées à arrêter et


dégager un résultat qui reflètera la qualité de son exploitation, mais aussi pour
déterminer le montant de l’impôt.

Le résultat imposable correspond au résultat net comptable, fourni par la


comptabilité qui en raison de l’existence de dispositions fiscales spécifiques, fait
l’objet de rectifications extra comptable.

Ces rectifications consistent :

 Soit en réintégrations extra comptables, qui consistent essentiellement à


ajouter au résultat comptable des charges qui ont été comptabilisées mais qui ne
sont pas déductibles du point de vue fiscal.
 Soit en déduction extra -comptables qui à retrancher du résultat comptable
des éléments déjà imposés ou bénéficiant d’un régime spécial, du point de vue
fiscal.

Le principe du passage du résultat comptable au résultat fiscal, consiste en ce


que toute la fiscalité de l’entreprise repose sur la comptabilité. Autrement dit la
fiscalité repose sur une matière première qui est la comptabilité.

On pourrait penser qu’il serait plus simple de ne pas comptabiliser une charge
sous prétexte qu’elle n’est pas fiscalement déductible .dans ce cas, on commettrait
une erreur comptable, une faute juridique et même, dans certains cas, une infraction
pénale.

Partant de cette divergence, on traitera tout d’abord dans un chapitre


préliminaire du droit fiscal et par la suite on traitera d’une manière approfondie les
différentes déductions et réintégrations du résultat comptable avant de terminer par
un aperçu sur la gestion fiscale et bien évidemment en dernier lieu deux études de
cas, une première consacré à l’IS et une deuxième à l’IGR.

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Chapitre préliminaire : Aperçu sur le droit fiscal


I : Objet et principes du droit fiscal

A : Impôt : Nature et classification

Généralement, l’impôt peut certainement se définir comme une forme


spécifique de prélèvement obligatoire auquel sont soumis les contribuables.
Aujourd’hui l’impôt n’est pas la seule forme de prélèvement obligatoire, ce qui nous
amènes dans un premier point de cerner la nature de l’impôt avant d’étudier les
différentes classifications et mécanismes d’imposition et finalement les principes du
droit fiscal.

A.1 : La nature de l’impôt

La définition la plus classique de l’impôt et la plus connue est celle qu’en a


donnée Gaston Jèze dans son cours de finances publiques, « l’impôt est une
prestation pécuniaire requise des particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif, et
sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques »1. Cette définition
classique de l’impôt, malgré l’évolution de la société contemporaine, reste valable
pour aborder la notion de l’impôt, du fait qu’elle comporte les éléments essentiels
qui, depuis les temps les plus éloignés, forment la nature intime de l’impôt, en
particulier le caractère de contrainte qui lui est étroitement attaché.

1 : L’impôt un prélèvement pécuniaire

Bien qu’en principe l’impôt est un prélèvement sous forme pécuniaire, il faut
néanmoins souligner que les modalités de paiement en nature qui ont pu exister dans
un passé lointain, demeurent présentes avec la dation en paiement, qui est un
procédé de paiement exceptionnel de l’impôt.

2 : L’impôt un prélèvement obligatoire effectué par voie d’autorité

Ce caractère de l’impôt a comme conséquence, que le contribuable n’a ni le


droit de prétendre se soustraire à sa dette d’impôt, ni celui de vouloir fixer librement
ou négocier le montant de sa contribution.

3 : L’impôt un prélèvement effectué à titre définitif

Cela signifie que l’impôt est une ressource définitive pour l’Etat, c'est à dire
n’a pas l’obligation de la restituer à qui que ce soit.

4 : L’impôt un prélèvement sans contrepartie immédiate qui sert à couvrir les charges
publiques

1
G. Jèze, Cours de Finances publiques, LGDJ, 1936

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L’impôt ne constitue pas le prix d’un service rendu, cela nous amènes à dire
que le contribuable ne peut contester sa dette arguer de la mauvaise utilisation des
deniers publics.

Cette définition classique de l’impôt ne tient pas compte des notions et


conceptions nouvelles comme par exemple la notion de progressivité de l’impôt ou
encore celle de capacité contributive du contribuable, ou bien la notion d’égalité
fiscale, ou encore la conception selon laquelle la fiscalité n’a pas qu’une fonction de
financement budgétaire mais remplit aussi une fonction de politique économique et
sociale.

Egalement parmi les limites de cette définition est que la notion de


prélèvement obligatoire englobe d’autres prélèvement que l’impôt. A titre d’exemple,
les taxes et les redevances qui à la différence de l’impôt, s’apparentent à un prix payé
en contrepartie d’un service rendu par l’administration, et les taxes parafiscales.

A.2 : La classification des impôts

Malgré la multiplicité des impôts, on peut adopter un classement par grandes


catégories.

1 : La classification administrative

Cette classification est utilisée par la comptabilité nationale. Elle consiste à


classer les impôts selon la collectivité bénéficiaire. On distingue ainsi les impôts
revenants à l’Etat, ceux dévolus aux collectivités locales,… etc.

2 : La classification économique

A ce niveau trois critères sont retenus pour classer les impôts :

En fonction des éléments économiques taxés

Globalement il faut faire la distinction entre la taxation des revenus, qui


consiste à imposer les gains d’une personne ou d’une entreprise dès que ces gains
sont acquis et quel que soit leur emploi ultérieur, et la taxation de la dépense, c'est à
dire l’imposition d’un bien ou un service lors de son acquisition, et finalement la
taxation du capital, qui peut être soit à l’occasion de sa transmission, qui peut être à
titre gratuit ou onéreux, soit à raison de son existence même.

En fonction des facteurs et acteurs économiques

Cette classification permet d’opposer les impositions pesant sur les ménages
(impôts sur le revenu, taxe d’habitation,…), les impositions à la charge des

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entreprises (impôts sur les sociétés, …), les impositions grevant les produits (TVA,
droits indirects,…).

En fonction des secteurs économiques

Peuvent être regroupés selon ce critère de classement les impôts affectant


divers secteurs économiques (fiscalité de l’épargne, des assurances, fiscalité
immobilière, fiscalité affectant le revenu des personnes dite fiscalité personnelle,…).

A.3 : Les classifications techniques

Ces classifications prennent pour critères les techniques et modalités


administratives de la taxation.

Impôts directs et impôts indirects

La distinction entre impôts directs et indirects repose sur deux critères :


l’incidence de l’impôt et l’établissement d’un rôle.

L’incidence de l’impôt détermine si l’impôt est bien supporté par celui qui y
est assujetti ou si celui-ci en fait reposer la charge sur les tiers. Dans le premier cas
l’on parle d’impôt direct, dans le second cas d’un impôt indirect.

Le rôle désigne la liste sur laquelle figurent les bases d’imposition ainsi que les
montant dus par chaque contribuable. C’est en fonction de l’existence ou non d’un
rôle que les impôts sont classés dans la catégorie des impôts directs ou indirects.

Impôts réels et impôts personnels

Les impôts réels sont ceux qui frappent les biens d’un contribuable sans
considération de sa situation personnelle. L’impôt réel, c’est un impôt qui respecte la
liberté individuelle.

Les impôts personnels frappent la personne sans prendre en compte ses


facultés contributives, c’est un impôt qui tient compte de la situation familiale ou de
fortune du contribuable pour taxer un revenu, un droit ou un capital.

Impôt proportionnels et impôts progressifs

L’impôt proportionnel consiste à appliquer à la base imposable un taux


d’imposition fixe quel que soit le montant de celle-ci. Tel est par exemple le cas avec
la TVA ou encore avec l’impôt sur les sociétés.

Au contraire, dans l’impôt progressif, le taux d’imposition croît en fonction de


la progression de la base d’imposition, c’est le cas notamment de l’impôt sur le
revenu.

Impôt spécifiques et impôt AD VALOREM

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Les impôts dits spécifiques sont calculés en multipliant un poids, un volume,


une surface de matière imposable par une somme donnée.

Les impôts ad valorem sont calculés par application d’un tarif à la base
imposable. Ce procédé est le plus communément utilisé.

Impôts analytiques et impôts synthétiques.

L’impôt analytique est un impôt assis sur les éléments d’un patrimoine ou sur
une opération isolée, ou encore sur une catégorie unique du revenu appelé cédule.

L’impôt synthétique consiste à appréhender un ensemble d’opérations ou de


revenus et à taxer l’ensemble en une seule fois.

Impôts de répartition et impôts de quotité

L’impôt de répartition est celui dont le produit total attendu est fixé à l’avance
puis réparti ensuite entre les contribuables.

L’impôt de quotité procède de manière inverse ; il consiste à définir


initialement un taux d’imposition qui sera ensuite appliqué à la matière imposable.

B : Les mécanismes généraux d’imposition

La notion d’impôt est indissociable des mécanismes généraux auxquels obéit


la mise en œuvre des impositions. On fait la distinction à cet égard entre deux grands
types de mécanismes : le mécanisme de l’assiette d’une part, celui de la liquidation
d’autre part.

B.1 : L’assiette de l’impôt

Assoire l’impôt c’est constater et évaluer la matière imposable, déterminer le


fait générateur de l’imposition ainsi que la personne imposable.

1 : La constatation et l’évaluation de la matière imposable

Cette phase implique une double opération. Il faut en premier lieu que soient
qualifiés les éléments susceptibles d’entrer dans le champ de la taxation, et donc dans
la base d’imposition. Il faut ensuite qu’ils soient évalués à partir des indications
portées par le contribuable dans les déclarations qu’il est tenu de souscrire, et ce sous
réserve de contrôles ultérieurs.

2 : La détermination du fait générateur de l’imposition

On entend par fait générateur de l’impôt « l’événement qui crée la dette


fiscale. Il s’agit soit d’un acte juridique soit d’une situation économique »2. La notion
du fait générateur est importante car elle détermine non seulement la naissance de la

2
A. BARILARI, R. DRAPE, Lexique fiscal, 2° éd., Dalloz 1993.

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créance du fisc mais elle détermine aussi le champ d’application de la loi fiscale en
vigueur, à la fois dans l’espace (territorialité) et dans le temps (non – rétroactivité).

3 : La détermination du redevable de l’impôt

Il s’agit des catégories des personnes physiques ou morales qui sont tenues,
sous peine de sanction, de s’acquitter du prélèvement fiscal. Il convient toutefois
d’observer que le redevable désigné par les textes n’est pas nécessairement celui qui
supporte effectivement l’impôt. Il faut ainsi distinguer deux notions : celle de
redevable et celle d’incidence de l’impôt.

On donne le nom de l’incidence de l’impôt « à ce phénomène par lequel la


personne à qui le fisc réclame le montant de l’impôt, la déverse sur un tiers qui, peut-
être, parviendra à son tour à en transmettre la charge à autrui, de sorte que le
contribuable légalement désigné se borne à faire l’avance de l’impôt et s’en
rembourse sur d’autres personnes ignorées du fisc qui le supportent
définitivement »3.

B.2 : La liquidation et le recouvrement de l’impôt

Une fois les bases imposables déterminées, il convient de calculer le montant


de l’impôt dû puis de le recouvrer.

1 : La liquidation de l’impôt

Liquider l’impôt c’est calculer la dette fiscale du contribuable par application


d’un taux d’imposition, ou tarif, à la base imposable telle qu’elle a été préalablement
déterminée. Cette opération est effectuée soit par l’administration, soit par le
contribuable lui-même, soit par un tiers.

2 : Le recouvrement de l’impôt

Recouvrer l’impôt c’est le percevoir. Cette opération est conduite par un


comptable public. Le versement peut être effectué spontanément par le contribuable
ou après réception d’un avis d’imposition.

C : Les principes du droit fiscal

Le droit fiscal ne saurait être restreint à son seul objet, c'est-à-dire l’impôt. Il
doit être compris plus largement comme l’ensemble des principes et des règles
relatifs au droit de lever l’impôt.

C.1 : Le principe de légalité de l’impôt

Selon ce principe, aucune levée d’impôt ne pourra s’effectuer si elle n’a pas été
préalablement décidée par l’assemblée représentative des citoyens.

3
E. Allix, Traité élémentaire de sciences des finances. Ed. Rousseau, 1936.

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Ainsi, selon l’article 50 de la constitution, « le parlement vote la loi de finances


dans des conditions prévues par une loi organique. »4. En conséquence, seul le
parlement est habilité, dans le cadre d’une loi de finances ou d’une loi ordinaire, à
créer, modifier ou supprimer un impôt, à en définir les règles d’assiette, de calcul et
de recouvrement.

En définitive, solidement ancré dans un bloc de constitutionnalité et ne


paraissant en cela susceptible d’aucune atteinte, le principe de légalité de l’impôt
semble bien satisfaire à « cette vérité que les impôts ne peuvent être établis
légitimement que du consentement du peuple ou de ses représentant » comme le
prétendait Rousseau5.

En réalité ce principe a des limites qui se rapportent à la fonction de légiférer


du parlement, et corrélativement à l’extension du pouvoir réglementaire. Mais
également, le développement de prélèvement obligatoires non consentis par le
parlement.

Le principe de légalité de l’impôt trouve par ailleurs d’autres limites sérieuses


sur le plan juridique, plus précisément la question délicate concernant
l’interprétation des textes fiscaux.

C.2 : Le principe de liberté

Le principe de liberté en matière fiscale s’entend non seulement de la liberté


individuelle mais aussi de la liberté du commerce et de l’industrie. Ce principe
essentiel est à la base de nombre de procédures du droit fiscal, alors même que sur le
terrain des représentations et des croyances, l’impôt est encore souvent éprouvé
comme étant au premier chef de limitation voire d’enfreinte à la liberté individuelle
et à la liberté de gestion des entreprises.

La portée de ce droit au regard des libertés individuelles est liée en quelque


sorte à l’autorisation, dans certaines conditions, des agents des impôts à procéder à
des perquisitions et des saisies au domicile.

Le droit fiscal ne doit pas porter atteinte à la liberté de gestion de l’entreprise.


L’exploitant est libre de sa gestion et les frais qu’il expose pour le fonctionnement de
son entreprise constituent normalement des dépenses déductibles.

C.3 : Le principe de nécessité de l’impôt

Selon ce principe une contribution commune est indispensable pour l’entretien


de la force publique et pour les dépenses d’administration. Ce caractère
indispensable et nécessaire de l’impôt fonde implicitement la légitimité du contrôle
fiscal et de la répression de la fraude.

C.4 : Le principe d’annualité de l’impôt

4
Bulletin officiel N° 4420 du 10 octobre 1996
5
Op. cit.

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Il signifie que la perception des impôts doit être autorisée pour une année,
l’année civile, par la loi de finances. La portée du principe d’annualité de l’impôt
concerne seulement l’autorisation annuelle du parlement pour la perception de
l’impôt, non la validité dans le temps des dispositions fiscales qui demeurent en
vigueur tant qu’elles ne sont pas expressément modifiées ou abrogées par le
législateur.

C.5 : Le principe du respect des droits de la défense

Ce principe veut qu’une sanction ne puisse être infligée sans que


préalablement la personne en cause n’ait été en mesure de prendre connaissance des
éléments et faits lui étant reprochés et de présenter ses observations.

C.6 : Le principe de territorialité

Ce principe définit l’application de la loi fiscale dans l’espace appelé espace


fiscal et l’asphère de compétence dévolue aux organes politiques sont les mêmes et
constituent l’espace de souveraineté fiscale. Le pouvoir fiscal peut, dans des cas
spécifiques, soit s’étendre au-delà des frontières nationales ou, inversement, ne pas
couvrir la totalité du territoire national ou encore être limité par un droit fiscal
supranational. C’est le cas lorsque, en vertu de certaines conventions fiscales
internationales, la souveraineté peut être affectée par des normes supérieures à la loi
nationales parce que découlant d’un traité ratifié et approuvé par le parlement.

II : Fiscalité et pouvoir

Les origines de la fiscalité montrent des liens intimes entre celle-ci et la notion
de pouvoir fiscal, c'est à dire celui de décider de l’impôt, qui a été toujours associé au
pouvoir politique. De ces rapports est née une légitimité réciproque. Tout en étant un
objet de ressentiment, de résistances ou parfois de révoltes, il est devenu aussi bien
l’expression concrète d’un lien social fondé sur la mise en commun d’une partie des
richesses privées en vue de la réalisation de l’intérêt public que l’expression de la
condition de l’exercice de la puissance.

A : La légitimité du pouvoir fiscal

La légitimité du pouvoir fiscal est concrétisée à travers deux éléments


important à savoir : la finalité de l’impôt et les modalités du prélèvement. Cela veut
dire que l’impôt constitue un prélèvement nécessaire au fonctionnement de la société
(principe de nécessité) ainsi qu’il est régulièrement consenti par les représentants des
citoyens (principe de légalité), ces deux principes fondent la légitimité de l’exercice
du pouvoir fiscal.

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Mais le principe de légalité et le principe de nécessité de l’impôt n’est qu’un


aspect de la légitimité du pouvoir fiscal. La légitimité de l’impôt trouve son origine
dans les racines profondes des mécanismes qui dans l’histoire des sociétés humaines
ont conduit les individus à accepter le principe même du prélèvement, à s’y
accoutumer, à y consentir, à se résigner à cette sorte de servitude volontaire que
représente d’une certaine manière l’état de contribuable.

La légitimité du pouvoir fiscal a pris naissance dans les plis les plus anciens et
les plus cachés de l’humanité, et à des formes primitives du prélèvement fiscal nées
de déterminismes économiques, politiques et religieux, intervenant souvent sur fond
de violence, mais aussi d’échange et de soumission acceptée.

Parmi les fondements économiques et politiques on peut évoquer l’évolution


de la communauté sans Etat dotée de structures économiques élémentaires jusqu’aux
prémisses des sociétés contemporaines à Etat. C’est en occupant cette fonction
structurante des rapports sociaux que la fiscalité, de gré ou de force, a
progressivement pu se justifier sa nécessité ainsi que la légitimité du pouvoir qui la
décide.

Parmi les formes premières de l’imposition est le pillage, qui est née avec
l’évolution des communautés humaines qui ont été en mesure de produire davantage
de nourriture qu’il ne leur était nécessaire pour pouvoir subsister. Son paiement été
de façon irrégulier et épisodique, puis à dates fixes. Après le pillage c’est le tribut qui
vient s’instaurer dans un contexte de développement économique mais aussi de
maturation de la pensée collective, ce qui a conduit à la création des premières
formes de l’impôt.

S’agissant des fondements religieux, en droit musulman, l’institution de


l’impôt constitue une obligation religieuse d’ordre matériel. Le Coran en fait un des
cinq canons de la religion qui s’imposent aux croyants. Elle s’inscrit au 3 ème rang sous
le nom de la Zakat.

Une nouvelle phase s’instaure avec l’avènement du consentement de l’impôt


au lieu du consentement à l’impôt, avec comme critère principal est que le
prélèvement soit explicitement acceptée par le contribuable. Le consentement de
l’impôt et la constitution progressive des Etats parlementaires démocratiques sont
étroitement liés.

Dans un environnement marchand, l’impôt apparaît comme le prix d’un


service rendu par l’institution qui en bénéficie plutôt que comme l’expression d’un
lien de solidarité, voire même d’un devoir social. En plus le contribuable s’intéresse
plus à l’utilisation qui est faite de l’argent public.

B : La contestation du pouvoir fiscal

La résistance à l’ordre fiscal et le refus de l’impôt se manifeste sous plusieurs


formes qui peuvent aller de la révolte jusqu’à la fraude fiscale.

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Les révoltes fiscales ont toujours plusieurs faces. Si elles relèvent a priori du
refus évident de tel ou tel impôt, s’y associe en même temps une contestation plus
diffuse soit de l’administration chargée du prélèvement, soit de l’autorité qui en est à
l’origine. Néanmoins, une des caractéristiques remarquables des révoltes fiscales
d’hier comme d’aujourd’hui, est qu’elles ne vont jamais jusqu’à un refus du pouvoir
en soi. Si le pouvoir est dénoncé, il est en tant qu’il réclame trop. C’est la quantité de
sacrifice fiscal qui est en cause, non son principe même.

Dans les manifestations variées de l’antifiscalisme, la fraude fiscale occupe une


place importante dans la mesure où, d’une part, elle procède d’un acte purement
individuel, et où d’autre part, elle n’a d’autre objet pour la personne qui la pratique
que d’échapper, en totalité ou en partie, au sacrifice fiscal qui lui est demandé. Cet
élément intentionnel est déterminant dans les définitions qui sont données de la
fraude. Celle-ci peut être définie comme « une infraction à la loi commise dans le but
d’échapper à l’imposition ou d’en réduire le montant »6.

Autre façon pour la contestation de l’impôt est l’évasion fiscale, il s’agit d’une
façon par laquelle le contribuable parvient à minorer volontairement son revenu
taxable sans pour autant violer la loi mais en l’utilisant au mieux, soit en profitant
des certains vides juridiques, soit encore en se servant des possibilités multiples de
montages qui lui sont offerts au plan international.

Egalement d’autres formes de résistance à l’impôt, tel que la grève de l’impôt


ce genre de contestation est peu fréquent et même sanctionné par la loi. Aussi
l’anachorète fiscal est celui qui, face à la charge fiscale, ne se révolte pas mais se retire
dans un autre lieu, ce qui le rend inaccessible. Et finalement l’économie souterraine
qui « regroupe toutes les activités dont les revenus ne sont pas déclarés, d’une part
pour échapper à l’imposition trop élevée des revenus, d’autre part pour pouvoir
bénéficier de certains avantages »7.

6
P. BELTRAME, L’impôt, Ed M.A, 1987
7
R. DODD, Economie souterraine et évasion fiscale aux USA RFFP n° 5 1984

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Partie I : Le résultat fiscal : Analyse et gestion


Chapitre I : Analyse du résultat fiscal

I : Champ d’application

A : Les personnes soumises à l’IS

Sont soumises à l’impôt sur les sociétés , tout les sociétés et personnes
morales assimilées (succursales de sociétés étrangères , établissements publics, les
sociétés de fait, les sociétés à objet immobilier) quel que soit leur objet
(commercial ou civil ) excepté les exclusions prévues par la loi (sociétés en nom
collectif ou en commandite simple lorsque tout les associés sont des personnes
physiques et n’ayant pas opté pour cet impôt) et les exonération énumérés par la
loi( coopératives ,associations sans but lucrative et les sociétés qui se livrent à
l’élevage du bétail, les profits sur cession des valeurs mobilières réalisés par les
sociétés étrangères et les personnes morales qui exécutent des marchés financés
par des dons de l’Union européenne).

B : Les revenus professionnels soumis à l’IGR

Sont considérés comme des revenus professionnels pour l’application de


l’impôt général sur le revenu selon le régime du résultat net réel :

 Les bénéfices réalisée par les personnes physiques et provenant de


l’exercice des professions commerciales , industrielles et artisanales, des
professions de promoteur immobilier, de lotisseur de terrain et de
marchand de biens, et des professions libérales .
 Les revenues ayant un caractère répétitif.
 Les produits brut perçus par les entreprises étrangères.

C : Les exonérations conjointes aux deux impôts


 Exonération totale pour les exportateurs de produits ou de services ainsi que
pour les entreprises hôtelières pour la parie du chiffre d’affaires réalisé en
devises dûment pendant les cinq premières années et une réduction de 50%
du montant de l’impôt au-delà:
 Réduction de 50% du montant de l’impôt durant les cinq premières années du
début de l’activité pour le secteur minier, les entreprises exercent leurs
activités dans les préfectures fixées par décret, les artisans manuels, les
établissements privés d’enseignement et de formation professionnelle.

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

II : Le résultat fiscal

A : Mode de détermination du résultat fiscal

Avant de se pencher sur l’étude des divers traitements nécessaire pour


déterminer la base imposable à partir duquel l’impôt est calculé, il est nécessaire de
préciser les étapes que tout contribuable doit franchir pour satisfaire aux exigences
du fisc en matière de calcul du résultat fiscal.

1ère étape : la détermination du résultat comptable :

Le résultat comptable est dégagé à partir de la différence entre les charges et


les produits de l’entreprise par l’établissement du compte de produits et charges
(CPC).

2ème étape : rectification du résultat comptable

Cette étape consiste à effectuer des corrections d’une manière extra –


comptable par la réintégration de certaines charges qui ne sont pas admises en
déduction par le fisc, mais aussi, et inversement, des charges ou des produits, inclus
dans le résultat comptable, ne sont pas soumise à l’impôt, ou ne doivent être intégrés
qu’en partie.

3ème étape : l’établissement du tableau du passage au résultat fiscal.

Pour le calcul de résultat fiscal les entreprises sont amenées à remplir un


imprimé intitulé « Tableau du passage du résultat net comptable au résultat net
fiscal », comme illustré dans le tableau II.1.

Ce tableau englobe les éléments suivants :

Le résultat net comptable dégagé à partir de CPC qu’il soit bénéfice ou une
perte selon le cas, également les différentes réintégrations fiscales, à ce niveau il faut
faire la distinction entre les réintégrations à caractères courants et non courants,
même chose au niveau des déductions fiscales.

Résultat fiscal (N) = Résultat comptable (N) + Réintégrations – déductions –


Déficit reportable

IS (N) = Résultat fiscal (N) x taux en vigueur (35%)

Intitulés Montant Montant

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

I. RESULTAT NET COMPTABLE


 Bénéfice net
 Perte nette
II. REINTEGRATION FISCALES
1. Courantes :
 ……
 ……
2. Non courantes :
 ……
 ……
III. DEDUCTION FISCALES :
1. Courantes :
 ……..
 ……..
2. Non courantes :
 ……..
 ……..
Total T1 T2
IV. RESULTAT BRUT FISCAL :
Bénéfice brut fiscal si T1 > T2 (A)
Déficit fiscal si T1< T2 (B)
V. REPORTS DEFICITAIRES IMPUTES (C)
 Exercice n-4
 Exercice n-3
 Exercice n-2
 Exercice n-1
VI. RESULTAT NET FISCAL :
Bénéfice net fiscal (A-C)
Ou déficit fiscal (B)
VII. CUMUL DES AMORTISSEMENTS FISCALEMENT DIFFERES

VIII. CUMUL DES DEFICIT FISCAUX RESTANT À REPORTER


 Exercice n-4
 Exercice n-3
 Exercice n-2
 Exercice n-1
Tableau ‎I-1

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

B : LES PRODUITS IMPOSABLES

Ces produits sont constitués principalement par :

 Les produits d’exploitation qui représentent la contre valeur des marchandises


ou des services vendus ou rendus, dans le cadre de l’activité principale et
courante de l’entreprise .Ils comprennent le chiffre d’affaire, les produits
accessoires, les produits financiers, les travaux réalisées par l’entreprise pour
elle-même et les subventions, primes et dont reçus.
 Les produits exceptionnels qui sont considérés ,avec les plus values réalisées à
l’occasion de la cession d’un élément d’actif immobilisé, comme des produits
non courants .Il s’agit des profits et gains exceptionnels et les profits réalisées
et les plus values sur cession d’éléments d’actif.

B.1 : LE CHIFFRE D’AFFAIRES

Le chiffre d’affaire est constitué par les recettes et les créances acquises se
rapportant aux produits livrés, aux services rendus et aux travaux immobiliers
ayant fait l’objet d’une réception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou
définitive.

1 : LE REGIME DES VENTES

IL est établi, que l’exercice de rattachement des créances est celui au cour
duquel intervint la livraison des biens et non la date de l’encaissement .Ainsi
donc c’est seulement au moment de la livraison de la marchandise que le prix
convenu est enregistré parmi les produits chez le vendeur.

La comptabilisation du chiffre d’affaires : les sociétés assujetties à la TVA sont


astreintes à la comptabilisation hors TVA, elle sont tenue donc de comptabiliser
hors taxe l’ensemble des opérations qu’elles effectuent ainsi que leur dépenses et
leur investissement .L’inventaire des stocks et des travaux en cour doit être établit
également hors taxe.

Les ventes à crédit : dans ce cas le transfère de propriété s’effectue dés l’accord
des parties, mais le vendeur ne peut exiger le paiement du prix avant l’arrivée du
terme convenu.

Sur le plan fiscal, toute livraison de marchandise doit donner lieu à


l’établissement d’une facture même si le paiement du prix convenu ne doit
intervenir qu’après la clôture de l’exercice.

La vente à prix susceptible de modification : le fait qu’un bien ou un produit ait


été vendu moyennant un prix de base fixé de façon contractuelle, mais susceptible
de varier en fonction de fait ou d’événements qui ne seront connus qu’après la
clôture de l’exercice, ne saurait enlever à la vente, son caractère de créance
acquise. Une provision pourrait, éventuellement, être constituée.

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2 : Le régime des prestations de services :

Comme pour les ventes, l’exercice de rattachement de rattachement des


créances et celui au cours duquel est intervenu l’achèvement de la prestation. Ce
qui correspond à la livraison pour les ventes et ce, quelle que soit la date du
paiement.

3 : Le régime des travaux immobiliers

Le chiffre d’affaires des travaux immobiliers est constitué par les recettes et
les créances acquises se rapportant aux travaux immobiliers , ayant fait l’objet
d’une réception partielle ou totale, quelle soit provisoire ou définitive.

B.2 : Les produits accessoires

En plus du chiffre d’affaires, les sociétés peuvent réaliser des produits


accessoires de différentes nature, à l’occasion de la gestion commerciale de la
société , mais ne se rattachant pas nécessairement à son objet principal , ou
provenant de certains élément de son actif social.

Les revenus fonciers : constituent le chiffre d’affaires principal pour les sociétés
immobilières, mais seulement des produits accessoires pour les autres sociétés.
Ces produit proviennent de la location d’immeubles et de constructions de toutes
nature ainsi que des propriétés agricoles, y compris les constructions et le matériel
fixe et mobile y attaché.

Les produits de la propriété industrielle : ce sont des redevances perçues par une
société, en contrepartie de la concession de licence, brevets d’invention et marque de
fabrique.

Les jetons de présence : perçus par la société en sa qualité d’administrateur ou de


membre du conseil de surveillance des sociétés ou elle occupe des fonctions.

B.3 : Produits financiers :

Les produit de participation : il s’agit des intérêt du capital, dividendes et autres


produits assimilés acquis ou perçus par une société et sont compris dans les produits
d’exploitation de la société bénéficiaire et bénéficient d’un abattement de 100%, ceci
pour éviter que la même source de bénéfices ne soit taxée doublement !
Par ailleurs ces produits ayant bénéficiés de l’abattement de 100% sont exclus de la
base de la cotisation minimale.

Autres produits de valeurs mobilières : il s’agit des produits d’obligations de bon de


caisse et autres placement à revenu fixe.

Revenus de créances rattachés à des participations : ce sont les intérêts perçus par
une société, en rémunération des prêts qu’elle accorde à une autre société, dans
laquelle elle détient une participation.

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Autres produits financiers : ce sont les intérêts que perçoit la société au titre, soit
des prêts qu’elle accorde à des tiers, soit des délais supplémentaires qu’elle accorde à
sa clientèle .Il faut signales que la dispense d’intérêts sur avances ou prêt accordées
par l’entreprise à des associés ou des tiers équivaut à une libéralité, dont le montant
dit être ajouté au bénéfice imposable.

B.4 : Les travaux effectués par l’entreprise pour elle-même

IL s’agit des travaux réalisés par l’entreprise pour elle-même et qui ont
pour conséquence l’accroissent ou la valorisation des éléments de son actif
immobilisé. Ces travaux et produits sont inclus dans la base imposable pour leur
prix de revient réel.

B.5 : Les subventions, primes et dont reçus

IL s’agit des subventions, primes et dons reçus de l’Etat, des collectivité


locales ou des tiers qui doivent être apportés à l’exercice au cours duquel ils ont
été perçus, sauf pour les subventions d’équipement qui peuvent être répartis sur
cinq années maximum, et qui sont retenus pour le calcul de la cotisation
minimale.

Toutefois il y a lieu de distinguer les subventions d’exploitation qui


permettent de compenser certaines insuffisances de produits ou de faire face à
certaines charges, et les subventions d’équipement dont peu bénéficier
l’entreprise, en contrepartie de la création de valeurs immobilisées ou la création
d’emploi.

B.6 : Profits et gain exceptionnels

IL s’agit de produits perçus ou acquis à la suite d’évènements accidentels


ou conjoncturels survenus, au cours d’un exercice donné. Les dégrèvements
obtenus de l’administration, au titre des impôts fiscalement déductibles sont
assimilés à des profits et gains exceptionnels. Parmi ses profits on peut citer :

Les indemnités d’assurances : il peut s’agir soit du capital versé en vertu d’un
contrat d’assurance sur la vie, dans ce cas les sommes encaissées constituent un
produit imposable, sous déduction du montant des primes versées à la compagnie
d’assurance, ou bien d’une indemnité versée suite à un sinistre au quel cas
l’indemnité constitue un produit exceptionnel imposable.

Pénalité sur le marché : il s’agit des pénalité versées par une tierce personne pour
non respect des clauses prévues par le contrat, elles représente pour le bénéficiaire un
produit imposable.

Remise d’une dette : elle constitue pour l’entreprise qui en bénéficient un profit
exceptionnel imposable à rattacher à l’exercice au cours duquel la remise de la dette
est devenu certaine.

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Bénéfice de change : résultant de certaines opération traité directement en monnaie


étrangère, ces bénéfices constituent des profit exceptionnel imposables.

Les dégrèvements d’impôts déductibles : les dégrèvements accordés par


l’administration fiscale sur des impôts déductibles constituent des produits
exceptionnels taxables, au titre de l’exercice de leur notification.

C : Les charges déductibles

Les charges déductibles pour la détermination du résultat fiscale, sont celles


qui sont engagées ou supportés pour les besoins de l’activité.

Pour être admise en déduction, les charges doivent remplir certaines


conditions.

C.1 : Conditions de déductibilité des charges

 Se rattacher à la gestion de l’entreprise ou être exposé dans l’intérêts de


l’exploitation, il en résulte que seuls les charges strictement
professionnelles peuvent être prises en considération à l’exclusion de toute
dépense effectué dans le seul intérêt personnel de certains associés. Cette
exclusion porte également sur les actes anormaux da la société
(renonciation à des recettes, prêt et avances sans intérêt).
 Se traduire par une diminution de l’actif de l’entreprise ; ne peuvent être
considéré comme charges déductibles, les charges qui ont comme
contrepartie l’entrée dans l’actif soit d’une valeur réalisable ou non
réalisable ou des dépenses qui ont pour effet de prolonger la durée
probable d’utilisation d’un élément d’actif immobilisée, par contre les
dépenses de maintenances d’un actif sont enregistrées avec les charges.
 Correspondre à une charge effective et être appuyés de pièces justificatives.
 Les charges déductibles doivent être rattachées à l’exercice au cours duquel
elles ont été engagées, même si elles n’ont pas été payées à la clôture dudit
exercice. si la comptabilisation d’une charge est omise elle ne peut être
déduite si l’exercice est prescrit.

C.2 : Les charges admise en déduction par la loi

1 : Les achat de matière et produit :

Peuvent être destinées à la consommation ou à la revente,elles sont


comptabilisées au prix d’achat c à d au prix figurant sur la facture,tout taxe
comprises à l’exception de la TVA. En cas d’importation, le prix d’achat est augmenté
des droits de douanes et des frais accessoires.

2 : Les frais de personnel et de main d’œuvre :

Toutes les sommes versées sous forme d’appointement, salaires, commissions,


indemnités, gratifications, participation aux bénéfices, indemnité pour frais de route

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de voyage, à la formation professionnelle ou au licenciement, aux personnes ayant la


qualité de salariés dans l’entreprise, sont déductibles du bénéfice imposable.

Concernant le traitement de la rémunération du dirigeant, sa déductibilité


dépend selon qu’ils s’agissent d’une entreprise soumise à l’IS ou à l’IGR :

 Cas de l’IS : elle est déductible dans la mesure ou il effectue un travail


effectif et qu’elle ne dépasse pas la rétribution normale des fonctions
exercés par le dirigeant sinon elle est considérée mme une distribution
irrégulière de dividendes.
 Cas de l’IGR : la rémunération de l’exploitant dirigeant n’est pas
déductible car son travail est rémunéré par les intérêts réalisés. De même
que ne sont pas déductibles les rémunérations versées aux conjoints
enfants et gendres de l’exploitant en contreparties de leurs travail au sein
de l’entreprise que si les intéressées font partie du personnel salarié et que
leur salaire correspond à un travail effectif. Par contre, sont déductibles du
résultat fiscal, les rémunérations versées aux membres des sociétés en
participation et des indivisions ; bien évidemment qu’ils font partie du
personnel salarié.

Dans les cas, ou une distinction doit être faite entre les rémunérations
normales et fonctions spéciales( jetons de présence) qui sont déductible, et les
sommes versées, correspondant à une participation aux bénéfices de l’entreprise qui
ne sont pas déductibles .

Les indemnités de représentation et de transport sont déductibles à


conditions, qu’elles soient liées à l’activité de l’entreprise et sans exagération et que
l’indemnité de transport ne soit cumulables avec la mise à la disposition du dirigeant
d’un véhicule de transport.

3 : Les frais généraux

Les loyers :

Les loyers des locaux professionnels affectés au logement du personnel,


constituent des charges déductibles du même que les sommes versés au titre de droit
d’entrée par le locataire au propriétaire.

Cependant ne sont pas déductibles, le pas de porte payé au précédent locataire


au même titre que le fonds de commerce.

Par contre les sommes versées à des tiers, à titre de garantis sont inscrit au
compte de dépôt et cautionnement, figurant à l’actif du bilan et ne constituant des
charges déductibles.

Concernant les charges de loyers qu’une entreprise paie à l’un de ses associés ;
leurs traitements diffèrent qu’il s’agit d’une entreprise soumise à l’IS ou l’IGR.

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 IS : constitue une charge déductible du moment ou les loyers sont normaux


 IGR : ne peuvent être dissociés du revenu professionnel qui est imposable
dans sa globalité.

Frais d’entretient et de réparation

Sont considérés comme des charges déductibles dans la mesure ou ils ont pour
objet de permettre l’utilisation d’élément d’actif, faisant l’objet d’entretient ou de
réparation jusqu’ à la fin de la période d’amortissement.

La dépense d’entretient d’un élément complètement amortis ne peut être


immobilisée que si elle entraîne une augmentation de la valeur comptable du bien.

Les frais d’assurances


1) Assurance contractée au profit de l’entreprise elle m^me sur la tête
de son personnel dirigeant : ces assurances ont pour objet de
compenser le préjudice qui résulterait pour l’entreprise du décès de
son dirigeant.
Or, s’il est réalisée le risque n’entraîne pas une perte ou une charge,
car il n’affectera pas un élément de l’actif, il en résulte qu’un manque à
gagner essentiel.
En conséquence, les primes y correspondantes sont considérées
comme un placement de fond disponible, elles doivent être exclus des
charges déductibles.
En cas de décès de l’assuré, les primes versées sont diminuées du
montant du capital versé pour le calcul de l’impôt.
2) Assurance contracté au profit d’un membre du personnel dirigeant
désigné dans le contrat, les primes payés à ce titre constituent pour
le bénéficiaire un complément de salaire et pour l’entreprise une
charge déductible.
Certaines entreprises préfèrent se constituer leurs propres assureurs,
dans ce cas, les provisions mise en œuvre à cet effet ne sont pas
déductibles.

Les cadeaux publicitaires

Sont déductible, les cadeaux publicitaires distribuées à condition que leurs


valeurs unitaires ne dépassent pas 100dhs et qu’ils portent, soit le nom ou le sigle de
l’entreprise, soit la marque de fabrique des produits qu’elle commercialise.

Rémunérations et honoraires d’intermédiaires

Les commissions courtages et honoraires versés à toute personne, quelle que


soit leur qualité, constituent des charges déductibles. Cependant ces rémunérations
doivent être déclarées à l’administration fiscale .A défaut de quoi il est réintégré

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

dans son résultat 25% du montant des rémunérations non déclarées en plus d’une
majoration de 15%.

Charges non déductibles en totalité ou en partie

L’article 8 de la loi 24-86 (ainsi que l’article) énumère les charges qui bien
qu’elles soient supportées dans le cadre de l’exploitation et qu’elles soient et qu’elles
soient justifiées ; ne sont pas déductibles.

C’est le cas des pénalités, amendes applicables pour infractions commises en


matière d’assiette des impôts directs et indirects, de paiement tardif de ces impôts,
en matière de législation du travail, réglementation de la circulation, contrôle des
charges, contrôle des prix…

Ne sont également pas déductibles qu’à concurrence de 50% de leurs


montants les dépenses afférentes à certaines charges prévus par la loi dont le
montant facturé est supérieur à 10 000 dhs et dont le règlement n’est justifié par
chèque barré non endossable, effet de commerce ; virement bancaire ou carte
magnétique.

4 : Frais d’établissement

Ces frais correspondent à des dépenses engagées à l’occasion d’opération en


rapport avec la création, l’existence et le développement de l’entreprise et qu’elle
peut les déduire dés les premiers exercices bénéficiaires à moins qu’ils ne soit
amortis à un taux constant sur 5ans à partir de la première année de leur
constatation. Il s’agit des :

 Frais de constitutions et d’augmentation du capital


 Frais préalables au démarrage
 Frais de restructuration
 Frais de recherche
 Frais de prospection et de publicité

5 : Les impôts et taxes

Le principe et que sont déductibles tous les impôts professionnels, c’est le cas
le cas de la taxe urbaine, taxe d’édilité, et l’impôt des patentes, afférentes aux
immeubles et au matériel d’exploitation.

Quant à la TVA et les impôts sur les bénéfices, le législateur les a exclus
expressément de toute déduction.

6 : Les amortissements

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L’amortissement est considéré comme , l’affectation d’un gain à la réparation


forfaitaire d’une perte consommée , à la différence de la provision qui est une somme
prélevée sur les bénéfices, pour faire face à une charge ou une perte future.

Au point de vue comptable l’amortissement se présente comme la constatation


d’une dépréciation de certains éléments de l’actif, lorsque ces éléments deviennent
inutilisables par suite de vétusté ou d’usure.

Par ailleurs, la dotation à l’amortissement constituent un des éléments du


coût de revient du produit au même titre que le coût des matières premières et de la
main d’œuvre, elle représente la partie du coût des immobilisations servant à la
fabrication de ce produit.

Principes de constatation des amortissements

L’amortissement dont la dépréciation n’est pas à la charge de l’entreprise : il


s’agit par exemple d’une entreprise locataire de son usine dans ce cas aucun
amortissement n’est admis

Éléments d’actif inutilisés après un certain temps de service pour cause de


panne technique, ou chômage, peut être poursuivis.

Elément d’actif acquis et non utilisé immédiatement : le fait qu’un matériel


acquis pour les besoins de l’exploitation n’ait pas été mis en service et donc ne se
détériorant pas par l’usage, n’empêche pas l’amortissement de ce matériel pour tenir
compte de la dépréciation due è la vétusté et à l’obsolescence.

Les pièces de rechange : les pièves de rechange identifiables et destinées à un


matériel spécialisé sont amortissables, selon le taux applicable à ce matériel.

Constructions sur sol d’autrui et aménagements effectués dans les locaux pris
en location si d’après les dispositions du contrat de location, les constructions
doivent revenir sans indemnités au propriétaire du sol à l’expiration du bail,
l’entreprise locataire peut inclure dans ses charges outre le loyer du terrain,
l’amortissement de ces constructions, calculés d’après la durée du bail.

Immeubles détenus par des entreprises immobilières : dans ce cas ces


immeubles non encore vendus sont considérés comme des sticks et ne donnent pas
lieu à des amortissement.

Le calcul des amortissements


 La base de calcul des amortissements

L’amortissement se calcul sur la valeur d’origine du bien : c à d soit le prix


d’achat augmenté des frais accessoires (frais de transport, droits de douanes et frais
d’installation) soit la valeur d’apport dans le cas constitution ou de fusion, soit le
coût réel dans le cas des immobilisations construites ou fabriquées par l’entreprise
pour elle même.

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Remarque : les frais de démolition d’un immeubles bâtis en vue de le reconstruire


font partie du prix de revient du nouveau immeuble.

 Point de départ de l’amortissement

L’amortissement est calculé dès le premier jour du mois de l’acquisition ou


l’achèvement de l’immobilisation ou la mise en service.

 Les taux de l’amortissement


 4% pour les immeubles d’habitation et à usage commerciale
 5% pour les immeubles industrielles construits en dur
 10% pour les constructions légères
 Pour les mobilier, installation, aménagement et agencement
 Pour gros matériel informatique
 15% micro-ordinateurs, périphériques, programmes ;
 20% à 25% pour matériel roulant
 30% pour l’outillage de faible valeur

Les conditions de déductions des amortissements

Pour que les amortissements soient déductibles il faut en général :

 Qu’ils aient été effectivement pratiqués pour des biens appartenant à


l’entreprise et figurant dans son actif.
 Qu’ils se trouvent dans la limite de ceux généralement admis.
 Qu’ils soient constatés en comptabilité de l’exercice au cours duquel s’est
produite la dépréciation, sous réserve du cas des amortissements différés en
période déficitaire.

Les véhicules de tourisme

Le taux d’amortissement du coût d’acquisition des véhicules de transport des


personnes (autres que ceux destinés au transport public, transport collectif du
personnel de l’entreprise et au transport scolaire, ainsi que ceux appartenant aux
sociétés de location de voitures et des ambulances) ne peut être inférieur à 29%par
an, et la valeur total fiscalement admise en déduction, repartis sur 5 ans, à parts
égales ne peut être supérieur à 200 000 dhs par véhicule.

En pratique l’entreprise doit au titre de chaque exercice :

 D’une part pratiquer l’amortissement comptable sur la base du prix


d’acquisition, sans toutefois que le taux d’amortissement annuel ne soit
inférieure à 20%.
 D’autres parts réintégrer au résultat fiscal, d’une manière extra comptable ;
la différence constatée entre l’annuité d’amortissement ainsi constatée et
celle résultant de l’application du même taux d’amortissement à un prix
plafonné à 200 000 DHS (TTC).

Le crédit bail

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Lorsque les véhicules cités ci-dessus sont dans le cadre de location en crédit
bail, elle doit réintégrer au résultat fiscal de l’exercice concerné, de manière extra
comptable, la part des amortissements réputés non déductibles et ^résumé être
comprise dans le montant des redevances passés en charges et correspondant à la
période d’utilisation du véhicule.

Toutefois la limitation de cette déduction ne s’applique pas dans le cas de


location par période n’excédent pas trois mois non renouvelable.

Exemple 1
Le prix d’acquisition d’un véhicule de transport des personnes le 15/ 07/N est de
280 000 TTC :
L’annuité d’amortissement comptabilisée : 280 000 * 0,2 *6/12 =28 000
Amortissement déductible : 200 000*0,2*6/12 = 20 000
Amortissement non déductible à réintégrer : 28 000 – 20 000 = 8 000
Exemple 2
Une entreprise à payer au titre de l’exercice 2004 une redevance d’un montant de
52 000 sur, la location, pour 9 mois, d’un véhicule de tourisme dont la valeur TTC et
de 288 000.
TAF : calculer le montant ce la redevance déductible et non déductible.

Si l’entreprise était propriétaire du véhicule, elle aurait pratiquée un amortissement


de :
288 000 *0.2 *9/12 = 36 000
1.2
Amortissement déductible : 200 000* 0.2 *9/12 =30 000
Montant à réintégrer = 36 000 -30 000 = 6 000
Donc la redevance sera déductible à hauteur de : 52 000 - 6 000= 46 000

La prime d’équipement

Les entreprises qui ont reçus une prime d’équipement qui à été rapportée
intégralement à l’exercice au cours duquel elle a été perçue , peuvent ,pratiquer , au
titre de l’exercice ou de l’année d’acquisition des équipements en cause, un
amortissement exceptionnel d’un montant égal à celui de la prime.

Omission d’un amortissement

L’entreprise qui n’inscrit pas dans en comptabilité la dotation d’amortissement


se rapportant à un exercice déterminé perd le droit de déduire cette des déduire
l’annuité omise sur le résultat de cet exercice mais conserve le droit de pratiquer cette
déduction à partir u premier exercice qui suit la durée normale d’amortissement.

Erreur entre la classe 2 et la clase 6

Lorsque le prix d’acquisition d’un bien amortissable a été compris par erreur
dans les frais généraux d’un exercice non prescrit et que cette erreur est relevée par

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

l’administration ou par la société elle-même la situation est régularisée et les


amortissement normaux sont pratiqués à partir de l’exercice qui suit la date de
régularisation.

7 : Les provisions

La provision est la fraction du bénéfice d’un exercice qui est constitué en vue
de faire face, ultérieurement, soit à une dépréciation ou la perte d’un élément d’actif
non amortissable, soit à une charge qui n’est pas encore effective à la date de clôture
de l’exercice, mais que des événements en cours rendent probable.

Conditions de déductibilité des provisions

1. la provision doit être destinée à faire face soit à une perte ou une
dépréciation d’un élément d’actif soit a une charge , et sont exclus de la déduction
les provisions qui correspondent à des pertes ou de »s charges dont le montant lui-
même n’est pas déductible.
2. la perte ou la charge doit être nettement précisée quant à sa nature c à d
une individualisation soit de l’élément susceptible d’être l’objet de la dépréciation ou
de la perte, soit d la nature de la charge à prévoir. Cette condition est nécessairement
pour permettre à l’administration fiscale de contrôler le montant de la provision et de
vérifier les modalités de son affectation.
3. la perte ou la charge dot être probable : une provision fondée sur des
risques simplement éventuels n’est pas déductible.
4. la perte ou la charge doit trouver son origine dans l’exercice en cours :
cela veut dire que la perte ou la charge doit être probable à la suite d’événements
survenus pendant un exercice donnée et que ces événements , continuent d’exister à
la date de clôture de l’exercice.
5. constatation effective de la provision dans les écritures de l’exercice cela
veut dire que la provision doit être effectivement constituée en fin d’exercice avant
l’expiration du délai fixé pour le dépôt de la déclaration du résultat fiscal.

Le sort des provisions constituées


 Provisions régulièrement constatées : lorsque la perte ou la charge en prévision de
laquelle une provision a été constituée , vient effectivement à se réaliser , cette
perte ou cette charge doit être compensée à hauteur du montant de la provision,
si la perte et d’in montant inf »rieur l’excèdent est réintégré.
 Provision irrégulière à l’origine : il s’agit des provisions qui n’ont pas remplis à
l’origine les conditions de fond et de forme , elles doivent être rapportées au
résultat de l’exercice au cours duquel elles ont été comptabilisées.

Lorsque l’exercice auquel doit être rapportée la provision devenue sans objet ou
irrégulièrement constituée est prescrite, la régularisation est effectuée sur le premier
exercice de la période non prescrite.

Cas particuliers de provisions

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Ce sont de fausses provisions car elles ne sont pas destinées à faire face à des
pertes ou charges .ce sont des ‘’ aides fiscales’’ qui sont soumises au même
formalisme que les provisions : pour être déductibles elles doivent être
comptabilisées, inscrits dans un tableau spéciale joint à la déclaration du résultat
fiscal.

 Provisions pour logement

L’article 7 bis de la loi 24-86 (et l’article 15 bis de la loi 17-89), les entreprises
sont autorisées à constituer dans la limite de 3% du bénéfice fiscal avant impôt, des
provisions en vue d’alimenter un fonds destiné à l’acquisition ou la construction
pour l’employeurs de logements affectés aux salariés, à titre d’habitations principale
ou à l’octroi à ces salariés de prêts en vue de la construction ou l’acquisition de ces
logements.

Ces provisions doivent être affectés, en priorité, et au moins jusqu’à 50% de


leurs montant au logement économique.

En cas de cession d’entreprise ou de cessation d’activités , les sommes


remboursés au titre des prés octroyés sont rapportés au résultat fiscal des années au
cours des que les remboursements ont eu lieu.

Ainsi pour être déductibles les provisions pour logement doivent remplirent
les conditions suivantes :

 être constituées à hauteur de 3% du résultat fiscal.


 servir à la construction ou à l’octroi de crédits en vue de construction de
logement d’habitation principale pour les salariés.
 50% de la provision doit servir à la construction de logement
économique
 La provision doit être utilisée avant l’expiration de la troisième années
suivant leur constitution.

 PROVISION POUR RECONSTITUTION DE GISEMENT

En entend par entreprise minière toute entreprise autorisée à procéder à la


recherche et/ou l’exploitation des structures minières.

Les entreprises minières sont autorisées à constituer des provisions pour


reconstitution de gisement à la limite de 50% du résultat fiscal sans dépasser, 30% du
montant de leur chiffre d’affaire résultant de la vente du produit extrait des
gisements exploités.

Cette provision doit être inscrite au passif du bilan sous des rubriques
spéciales faisant ressortie le montant des dotations de chaque exercice, est utilisée
dans une proportion maximale de 20% à alimenter un fond social qui doit être
obligatoirement constitué à la clôture de chaque exercice et être employé dans un

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

délais de 10 mois suivant la date de cet exercice, à la souscription de bons d trésor 12


mois.

 PROVISION POUR INVESTISSEMENT

Les entreprises peuvent constituer des provisions pour investissement


déductibles du bénéfice imposable dans la limite de 20% du bénéfice fiscal avant
impôt.

Ces provisions peuvent servir à l’acquisition de biens d’équipement, matériel


et outillage, à l’exclusion des véhicules de tourisme ou encore terrain ou
constructions autres qu’à usage professionnel.

Elles ne doivent pas dépasser 30%du programme d’investissement et être


utilisées dans un délai de 3 ans.

8 : Les dons

Les sociétés et personnes morales assujetties à l’impôt sur les sociétés ainsi que
les entreprises et personnes physiques soumises à l’ IGR bénéficient de la déduction
fiscale de la valeur comptable des dons en argent ou en nature fait à certains
organismes énumérés limitativement par la loi.

Les dont sont octroyés, sans limitation de montant, sauf pour les dont aux
oeuvres sociales des entreprises publiques et celles des institutions autorisés par la loi
qui les institut, qui sont limités à POUR MILLE du chiffre d’affaire HT.

9 : Les charges financières

Ce sont les agios bancaires, les escomptes, les intérêts, sur les Capitaux mis à la
disposition de l’entreprise dans le cadre d’opérations de crédit ou d’empreint par des
tiers, des organismes agrées ou par les associés eux même.

Toutefois, les intérêts servies aux associés en raison des sommes avancées par
eux à l’entreprise pour les besoins de l’exploitation doivent remplirent certaines
conditions pour être déductible :

 Le capital doit être entièrement libéré.


 Le montant des avances ne doit pas excéder le capital.

Le montant total des intérêts déductibles ne peut excéder le montant du


capital social et le taux fixé annuellement par arrêté ministre chargé des finances.

Application

Les charges financières afférentes à des intérêts versés à divers actionnaires


pour leurs avances en compte courrant à une société anonyme dont le capital de
1 000 000 entièrement libéré s’élèvent à 30 500.

27
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Hypothèses
 Le taux d’intérêts appliqué aux intérêts créditeurs durant les 6premiers mois
de l’année est de 2%, il a connu une baisse de 2% durant le deuxième semestre
 Le taux fixé par le ministre des finances est de 3%.
Montant des avances reçus par la société :

Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4


Actionnaire 1 500 000
Actionnaire 2 900 000

Actionnaire 3 300 000


TAF : calculer pour cette société le montant des intérêts non déductibles.
Les intérêts non déductibles :
(400 000 x 0,02 x 3/12)+ (900 000 x 0,01 x 3/12) +(200 000 x 0,01 x 3/12)= 4750

10 : Les pertes diverses :

Les pertes subis par l’entreprise dans son exploitation normale sont
déductibles, c’est le cas également ou ces pertes résultent d’événements ayant affecté
certains éléments de l’actif et entraîné une diminution de celui ci il peut s’agir :

1. des pertes résultant de l’annulation des créances reconnus définitivement


irrécouvrables.
2. des pertes subis et les moins valus constatés lors de la cession d’élément
d’actif
3. Les pertes résultant de vol de détournement ou d sinistres.

D : Autres déductions fiscales

Elles sont représentées par les produits non imposables en totalité ou en


partie.

D.1 : Abattement des produits de participations

Les distributions réalisées par les sociétés passibles de l’IS (exonérées ou


imposable) ayant leur siège au Maroc peuvent bénéficient d’un abattement de 100%
de la retenue à la source de 10%, dans le cas ou la société bénéficiaire fournie une
attestation mentionnant qu’elle-même est soumise à l’IS. Il s’agit des :

 Dividendes, intérêts du capital et autres produits de participation


similaires ;
 Des sommes distribuées provenant du prélèvement sur les bénéfices pour
l’amortissement du capital ou la rachat de parts sociales des sociétés et
organismes autres que les OPCVM et les sociétés concessionnaires d’un
service public ;
 Le boni de liquidation augmenté des réserves constituées depuis moins de
10 ans, même si elles ont été capitalisées, et diminué de la fraction amortie

28
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

du capital, à condition que l’amortissement ait déjà donnée lieu au


prélèvement de la retenue à la source susvisée.

Au niveau de l’IGR, les produits provenant des participations aux sociétés ne


relevant pas de l’impôt sur les sociétés doivent être déterminé :

 Obligatoirement selon le régime du résultat net réel, en ce qui concerne les


sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple et les
associations en participation ;
 Sur option, pour le régime du bénéfice forfaitaire ou celui du résultat net
simplifié en ce qui concerne les indivision et les sociétés de fait.

Remarque : les produits perçus par les sociétés relevant de l’IGR ne bénéficient
d’aucun abattement et ils sont passibles à une retenue à la source de 10%.

D.2 : Abattement sur les plus-values sur cession de valeur mobilière

Un abattement est appliqué selon la durée de détention sur les plus-values sur
cession de valeurs mobilières réalisées en cours ou en fin d’exploitation, comme
illustré dans le paragraphe ci-après.

Remarque : au niveau de l’IGR les plus-values sur cession de valeur mobilière cotées
à la bourse des valeur du Maroc bénéficient d’une exonération jusqu’au 31/12/05.

D.3 : Abattement sur les plus-values constatées ou réalisées sur cession des
immobilisations.

1 : En cas de continuité d’exploitation.

Cette déduction est offerte à la société qui procède à des retraits ou à des
cessions d’éléments d’actif immobilisé, et des titres de participation en appliquant un
abattement sur la plus-value nette globale résultant des retraits ou des cessions,
obtenue après imputation des moins-value résultant des retraits ou des cessions, en
fonction de la durée de détention du bien :

 25% si le délai écoulé entre l’année d’acquisition de chaque élément retiré


de l’actif ou cédé et celle de son retrait ou de sa cession est supérieur à
deux ans et inférieur ou égal à quatre ans ;
 50% si ce délai est supérieur à quatre ans et inférieur ou égal à huit ans ;
 70% si le délai précité est supérieur à huit ans.

En cas de cession multiples dans le même exercice, la société doit procéder au


calcul d’un abattement pondéré qui prend en compte aussi bien les plus-values et les
moins-values. L’abattement pondéré fiscal est obtenu ainsi :

A2 = (A1 x P2) / P1

Avec :

29
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

 A2 : abattement fiscalement déductible ;


 A1 : somme des abattements théoriques ;
 P2 : somme des plus-values diminuer des moins-values ;
 P1 : somme des plus-values.

Remarque : au niveau de l’IGR l’abattement concerne uniquement les


immobilisations corporelles et incorporelles. Ou bien le contribuable a le choix de
réintégrer dans le résultat fiscal au cours duquel est intervenu les retraits ou la
cessation de l’exercice de la profession, de l’ensemble des déductions antérieurement
pratiquées au titre des amortissements.

Exemple :
Une société a cédé, au cours de 2004, les éléments de l’actif suivants :
Date Date de Moins-values Plus-values Taux Abattements
Eléments
d’acquisition cession brutes brutes d’abattement bruts
A 20/05/92 01/06/04 60.000 - - -
B 01/08/94 15/10/04 - 200.000 70% 140.000
C 01/06/97 01/04/04 - 5.000 50% 2.500
D 15/03/00 01/02/04 - 10.000 25% 2.500
E 01/07/02 01/05/04 5.000 - - -
Totaux - - 65.000 215.000 145.000
Plus value nette globale
150.000
Montant de l’abattement à pratiquer :
145.000 x (150.000 / 215.000) = 101.162,79
(Montant à déduire de résultat fiscal de 2004)

2 : En cas de fin d’exploitation

Le taux des abattements applicables sur la plus-value nette globale résultant


des retraits ou des cessions des éléments d’actifs immobilisés sont ramenés à :

 50% si le délai écoulé entre l’année de la constitution de la société et celle


du retrait ou de la cession des biens est égal à quatre ans au moins et
inférieur à huit ans ;
 Deux tiers si ce délai est égal ou supérieur à huit ans.

D.4 : Exonération total sur la plus-value de cession en cas de


réinvestissement

30
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Toutefois, la société à la possibilité d’optée pour une exonération totale, s’elle


satisfait aux deux condition suivants :

 La société intéressée s’engage par écrit à réinvestir le produit global des


cessions effectuées au cours d’un même exercice, dans un délai maximum
de trois années ;
 Et conserver lesdits biens dans son actif pendant un délai de cinq ans à
compter de la date de leur acquisition.

En cas d’infraction de l’une de ces deux conditions, la plus-value nette globale


de cession est imposée au prorata des montants non réinvestis ou du prix
d’acquisition des biens non conservés, avec l’application des abattements prévus ci-
dessus.

La loi de finance transitoire de 1996, a introduit des conditions restrictives en


ce qui concerne l’option d’exonération totale, il s’agit de l’obligation d’affectation du
surplus de la plus-value exonéré par rapport aux abattements prévu, ce surplus doit
être inscrit dans un compte de réserve. Cet excédent doit être obligatoirement affecté
à l’amortissement exceptionnel des immobilisations acquises en réinvestissement, et
ce durant l’exercice de leur acquisition, de sorte à pratiquer l’amortissement annuel
sur les valeurs résiduelles uniquement.

L’application stricte de ces règles porte atteinte aux principes et règles


comptables ; à savoir :

 Le transfert du surplus à un compte de réserve impliquerait une ponction


sur le résultat. Or, cette affectation relève des attributions de l’assemblée
générale ordinaire.
 L’affectation du montant inscrit en réserve à l’amortissement exceptionnel
des investissements, se ferait par la diminution des montants inscrits en
immobilisations, ce qui est contraire au principe du coût historique.
 Les amortissements seraient en conséquence calculés sur la base des
valeurs résiduelles et non plus sur la base des valeurs d’acquisition.

La conciliation de ces règles avec les principes et dispositions de la loi


comptable, est possible à travers les traitements que nous proposons ci-après :

 L’affectation du surplus en question à un compte de réserve devrait se faire


à travers la constatation de provision pour amortissements dérogatoires :
o Par le débit des dotations aux provisions non courantes ;
o Et en contrepartie, par le crédit du compte de provisions
réglementées.

Cette provision étant à réintégrer à la base de calcul du résultat fiscal de


l’exercice de cession au regard de la déduction total du la plus-value de cession en
conséquence de l’option d’exonération totale sur la base de l’engagement de
réinvestissement souscrit par la société.

31
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

La provision réglementée, ainsi constituée, fera l’objet de reprises en produits


étalées selon le même mode de calcul et de durée que les dotations normales
d’amortissement des immobilisations acquises en réinvestissement de telle sorte que
l’amortissement net déduit correspond à celui qui aurait été pratiqué sur les valeurs
résiduelles.

Remarques : l’exonération précitée n’est pas cumulable avec la provision pour


investissement visée au C) du paragraphe I de l’article 7 bis au niveau de l’IS et au C)
du paragraphe I de l’article 15 bis au niveau de l’IGR, et ce, au titre de l’exercice au
cours duquel la cession des éléments immobilisés a eu lieu.

32
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Exemple :
Une société a cédé, au cours de 2004, les éléments de l’actif suivants :
Date Date de Moins-values Plus-values
Eléments Prix de cession
d’acquisition cession brutes brutes
A 20/05/92 01/06/04 - 60.000 -
B 01/08/94 15/10/04 300.000 - 200.000
C 01/06/97 01/04/04 12.000 - 5.000
D 15/03/00 01/02/04 19.000 - 10.000
Totaux - - 331.000 60.000 215.000
Plus value nette globale
155.000
La société s’est engagée, par écrit, à réinvestir le produit global des cessions
effectuées au cours de 2004 : 331.000
Montant à déduire de résultat fiscal de 2004 = 155.000 DH

D.5 : Abattement sur la plus-value constatée par la société absorbante sur les
titres de participation détenus dans la société absorbée lors de la fusion

La plus-value dégagée lors d’une opération de fusion – absorption par une


société absorbante sur les titres de participation qu’elle détenait dans la société
absorbée, est soumise à un abattement tel que prévu dans le paragraphe précédent
(C).

D.6 : Produits de placement à revenu fixe

En entend par produit de placement à revenu fixe les intérêts et autres


produits similaires tel que :

 Des obligations, bons de caisse et autres titres d’emprunts émis par toute
personne morale ou toute personne physique ;
 Des dépôts, à terme ou à vue auprès dés organismes bancaires et de crédit
publics et privés ;
 Des prêts et avances consentis par des personnes morales autres que ceux
prévue ci-dessus, à toute autre personne passible de l’IS ou de l’IGR ;
 Des prêts consentis, par l’intermédiaire d’organismes bancaires et de crédit,
par des sociétés et autres personnes morale à d’autres personnes ;
 Des opérations de pensions telles que prévues par la législation en vigueur.

L’ensemble de ces revenus sont soumise à une retenue à la source au taux de


20%. Cette retenue est toutefois imputable sur la cotisation de l’IS, avec droit à
restitution.

Remarque : au niveau de l’IGR les bénéficiaires ne relevant pas du régime du résultat


net réel ou celui du résultat net simplifié sont assujetties au taux de 30% libératoire
de l’IGR.

D.7 : Bénéfices des établissements de sociétés étrangères

33
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Une retenue à la source de 10% est appliquée aux bénéfices réalisés au Maroc
par les établissements de sociétés étrangères et mis à la disposition de ces dernières à
l’étranger.

D.8 : Déficit reportable

Le déficit d’un exercice comptable peut être déduit du bénéfice de l’exercice


comptable suivant. En cas de bénéfice insuffisant, le déficit ou le reliquat de déficit
peut être déduit des bénéfices des exercices suivants jusqu’au quatrième exercice qui
suit l’exercice déficitaire.

Cette limitation dans la durée prévue ci-dessus n’est pas applicable au déficit
ou à la fraction du déficit correspondant à des amortissements régulièrement
comptabilisés et compris dans les charges déductibles de l’exercice.

Exemple :

Exercices Résultat fiscal avant imputation des déficits


2000 Déficit fiscal 220.000 dont amortissements 70.000
2001 Bénéfice fiscal 15.000
2002 Bénéfice fiscal 28.000
2003 Bénéfice fiscal 52.000
2004 Bénéfice fiscal 45.000

TAF : Procéder à la régularisation des reports déficitaires au titre des exercices


2001, 2002, 2003 et 2004.

Exercice 2001 Exercice 2002


BF 2001 avant report déficitaire : 15.000 BF 2002 avant report déficitaire : 28.000
Reliquat reportable du DF hors
DF reportable hors amort. De 2000 150.000 135.000
amort de 2000
Reliquat du DF hors amort.
Reliquat du DF hors amort. De 2000 135.000 107.000
Reportable de 2000
Déficit sur amort. Reportables de
Déficit sur amort. Reportables de 2000 70.000 70.000
2000
Exercice 2003 Exercice 2004
BF 2003 avant report déficitaire : 52.000 BF 2004 avant report déficitaire : 45.000
Reliquat reportable du DF hors amort. Reliquat reportable du DF hors
107.000 55.000
De 2000 amort. De 2000
Reliquat du DF hors amort. Reportable Reliquat du DF hors amort. Perdu
55.000 10.000
de 2000 de 2000
Déficit sur amort. Reportables de
Déficit sur amort. Reportables de 2000 70.000 70.000
2000

34
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Chapitre II : Liquidation de l’impôt

I : Au niveau de l’IS

A : Période et lieu d’imposition

L’exercice se définit comme étant le laps de temps compris entre deux


inventaires successifs. C’est l’exercice comptable qui ne peut être supérieur à 12 mois.

Toute société soumise à l’impôt sur les sociétés doit présenter à


l’administration, une déclaration faisant ressortir les résultats réalisés au cours de
chaque exercice comptable qui ne peut être supérieur à 12 mois.

Toutefois, des exceptions son autorisées, c'est à dire que l’exercice peut être
inférieur ou supérieur à 12 mois.

A.1 : Exercices inférieurs à douze mois

Lorsque l’exercice comptable s’étend sur une période inférieure à 12 mois,


l’impôt est calculé d’après les résultats dudit exercice. La société devra acquitter
spontanément la cotisation minimale et éventuellement le reliquat d’impôt dans les
délais prévus aux article 16 et 17.

Il en est ainsi notamment en cas :

 De début d’activité ;
 De cessation d’activité
 De changement de date de la clôture de l’exercice social.

A.2 : Liquidation prolongée d’une société

En cas de liquidation prolongée d’une société l’impôt est calculé d’après le


résultat provisoire de chacune des périodes de douze mois.

 Pendant la durée de la liquidation : le ou les liquidateurs doivent souscrire,


à l’expiration de chaque période de douze mois et dans les trois mois de la
clôture des comptes de la dite période, une déclaration des résultats
provisoires de l’opération, et acquitter spontanément la cotisation
minimale et le reliquat d’impôt éventuellement.
 Après la clôture des opérations de liquidation, le ou les liquidateurs,
doivent souscrire, dans les 45 jours qui suivent la clôture des comptes, la
déclaration du résultat final de toute la période de liquidation.

Lorsque le résultat définitif de la liquidation fait apparaître un bénéfice


supérieur au total des bénéfices déjà imposés, les liquidateurs doivent calculer et
verser spontanément l’impôt correspondant audit bénéfice sous déduction des
impôts déjà acquittés. Dans le cas contraire, il est accordé à la société une restitution
partielle ou totale desdits droits.

35
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Les sociétés sont imposées sur l’ensemble de leurs bénéfices, profits et gains,
au lieu de leur siège social ou de leur principal établissement au Maroc.

B : Taux d’imposition

B.1 : Taux normal

Le taux normal prévu est un taux unique et proportionnel. Il est fixé à 35%
pour toutes les sociétés marocaine ou étrangère, sauf si ces dernières optent pour
l’imposition forfaitaire sur l’ensemble de leurs bénéfices, revenus ou gains de source
marocaine.

B.2 : Les taux particuliers

1 : Le taux de 39,6%

Ce taux est applicable aux établissements de crédit, Bank AL Maghrib, la


caisse de dépôt et de gestion ainsi que les sociétés d’assurance et de réassurances, à
l’exclusion des établissements de crédit-bail.

2 : Le taux de 10%

Applicable aux produits hors taxes perçus par les sociétés étrangères non
résidentes au Maroc, ainsi qu’aux produits des actions ou parts sociales et revenus
assimilés perçus par les sociétés qu’elles aient ou non leur siège au Maroc, ainsi que
les bénéfices réalisés aux Maroc par des établissements de sociétés étrangères et mis à
la disposition de ces dernières à l’étranger.

3 : Le taux de 8%

C’est le taux d’imposition des sociétés étrangères adjudicataires de marché de


construction ou de montage de travaux immobiliers ou d’installations industrielle ou
techniques qui ont opté pour l’imposition forfaitaire. Le paiement de l’impôt
forfaitaire est libératoire de la retenue à la source de 10%.

4 : Le taux de 20%

Ce taux est applicable aux produits de placements à revenu fixe énumérés à


l’article 9 quater de la loi n° 24-86.

C : Cotisation minimale

C.1 : Définition

Le montant de l’impôt dû par les sociétés autres que les sociétés étrangères
imposées forfaitairement, ne peut être inférieur pour chaque exercice, quel que soit le
résultat fiscal de la société concernée, à une cotisation minimale.

36
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

La cotisation minimale est un droit minimum que les sociétés sont obligées
d’acquitter spontanément au trésor au terme de chaque période d’imposition lorsque
le résultat fiscal est un déficit ou un bénéfice donnant lieu à un impôt inférieur à la
cotisation minimale.

C.2 : Base de calcul de la cotisation minimale

La base de calcul de la cotisation minimale est constituée par :

 Le chiffre d’affaire hors taxe ;


 Les produits accessoires et les produits financiers hors taxe ;
 Les subventions, primes et dons reçus de l’Etat, des collectivités locales ou
de tiers.

C.3 : Taux de la cotisation minimale

Le taux de la cotisation minimale est fixé à 0,50%. Ce taux est ramené à 0.25%
pour les opérations effectuées par les sociétés commerciales au titre des ventes de :
Produits pétroliers, gaz, beurre, huile, sucre, farine, eau, électricité.

Cependant le montant de la cotisation minimale ne peut être inférieur à 1.500


DH.

C.4 : Exemption de la cotisation minimale en début d’activité.

La cotisation minimale n’est pas dû par les sociétés pendant les trente-six
premiers mois suivant la date du début de leur exploitation.

Toutefois, cette exonération cesse d’être appliquée à l’expiration d’une période


de soixante mois qui suit la date de constitution des sociétés concernées.

Sur le plan fiscal, cette date coïncide avec celle de l’inscription de la société à
l’impôt des patentes.

C.5 : Crédit de la cotisation minimale

L’excédent de la cotisation minimale sur le montant de l’impôt acquitté au titre


d’un exercice déficitaire, sont imputées sur le montant de l’impôt qui excède celui de
la cotisation exigible au titre des exercices suivants et ce jusqu’au troisième exercice
en cas d’excédant insuffisant.

D : Paiement de l’impôt

D.1 : Acomptes provisionnels

37
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

« L’IS donne lieu, au titre de l’exercice comptable en cours, au versement par la


société de quatre acomptes provisionnels dont chacun est égal à 25% du montant de
l’impôt dû pour le dernier exercice clos, appelé exercice de référence.

Les versements des acomptes provisionnels sont effectués spontanément à la


caisse du percepteur du lieu du siège social ou du principal établissement au Maroc
de la société, avant l’expiration des 3°, 6°, 9°, 12° mois suivant la date d’ouverture de
l’exercice comptable en cours.»8.

L’excédent d’acomptes sur l’impôt exigible est imputé sur les acomptes de
l’exercice suivant, et le reliquat éventuel est restitué d’office à la société dans le délai
d’un mois à compter de la date d’échéance du dernier acompte de cet exercice.

D.2 : Dispense de versements des acomptes provisionnels

La société a la possibilité de se dispenser de verser des acomptes s’elle prévoit


que le montant d’un ou de plusieurs acomptes versés au titre d’un exercice est égale
ou supérieur à l’impôt dont elle sera finalement redevable pour cet exercice. Pour
cela la société doit remettre à l’inspecteur des impôts du lieu de son siège social ou de
son établissement principal au Maroc, 15 jours avant la date d’exigibilité du prochain
acompte, une déclaration datée et signée, conforme au modèle fourni par
l’administration.

Mais la société reste exposée au moment de la liquidation de l’impôt à une


amende de 10% et une majoration de 8% sur le montant des acomptes omis, si le
montant de l’impôt effectivement dû est supérieur de plus de 10% à celui des
acomptes versés.

D.3 : Etablissement de l’impôt par voie de rôle

Trois se présente à savoir :

1 : Défaut de versement

C’est le cas d’une société qui n’a pas procédé aux versements spontanés des
droits dus. L’administration procède à l’émission d’un rôle, pour les montants non
versés, augmentés des majoration et pénalités prévues par la loi.

2 : Insuffisance de versement

Trois cas se présentent :

 La société verse la cotisation minimale et ne régularise pas sa situation par


le complément de l’impôt dû.
 La société verse au percepteur un montant inférieur au montant exigible.

8
Article 16 de la loi 24-86

38
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

 A la suite d’un paiement spontané mais tardif, le percepteur affecte une


partie du versement des droits en principal aux majorations de retard. Il en
résulte une insuffisance dans le paiement de l’impôt.

3 : Taxation d’office

Elle est appliquée à la société qui ne souscrit pas sa déclaration du résultat


fiscal dans les délais prévus ou qui ne présente pas ses documents comptables lors
d’un contrôle fiscal.

4 : Rectification des bases d’imposition

Les suppléments d’impôt résultant des rectifications des bases d’imposition


sont émis par voie de rôle.

Exemple 1 : Impôt dû > Acomptes versés

 Impôt sur les sociétés de l’exercice 2003 : 572 000 DH


 Montant de chacun des 4 acomptes de l’exercice 2004 : 572 000 x 25% =
143 000 DH.
 Au cours de l’exercice 2004, les acomptes provisionnels ont été payés par
chèques bancaires, aux dates limites de paiement.

 Report à nouveau débiteur au 31/12/04 : 5 000 DH


 Amendes et pénalités enregistrées parmi les charges de 1996 : 25 000 DH
 Résultat avant impôts de l’exercice 2004 : 1 630 000 DH (bénéfice)
 Base de calcul de la cotisation minimale de 2004 :
o Ventes de biens produits 9 480 000 DH (HT)
o Ventes et produits accessoires 708 000 DH (HT)
o Produits financiers 1 560 000 DH (HT)
o Subventions, primes et dons reçus 1 200 000 DH

12 948 000 DH
Le reliquat de l’impôt sur les sociétés de l’exercice 2004 a été payé par chèque
bancaire, le 31/03/05.

Réponse

3453 31/03/04
Acomptes/impôts sur les résultats 2004 143 000
5141 Banque 143 000

39
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N°


30/06/04
3453 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 143 000
5141 Banque 143 000
1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N°
30/09/04
3453 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 143 000

5141 Banque 143 000


1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N°
31/12/04
3453 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 143 000

5141 Banque 143 000


1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N°

3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004


(31/03/04) 143 000
(30/06/04) 143 000
(30/09/04) 143 000
(31/12/04) 143 000
SD 572 000
Résultat brut fiscal 2004 : 1 630 000 + 25 000 = 1 655 000 (bénéfice brut fiscal)
Résultat net fiscal 2004 : 1 655 000 – 5 000 (bénéfice net fiscal)
IS (2004) = 1 650 000 x 35% = 577 500 DH
CM (2004) = 12 948 000 x 0,50% = 64 740 DH
IS > CM Impôt dû (2004) = 577 500 DH
31/12/04
6701 Impôts / les bénéfices 577 500
4453 Etat, impôts / les résultats 577 500

Liquidation IS 2004 d°

8600 Résultat avant impôts 1 630 000


6701 Impôts / les bénéfices 577 500
8800 Résultat après impôts 1 052 500
Détermination du résultat après impôt de 2004

8800 Résultat après impôts 1 052 500

1191 Résultat net de l’exercice (créditeur) 1 052 500


Pour solde du compte débité

4453 Etat, impôts / les résultats 572 000

40
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004 572 000


Pour solde du compte crédité

Impôt dû 577 500 > Acomptes 572 000 Reliquat 5 500 DH

3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004


572 000 577 500

SC 5 500

31/03/05
4453 Etat, impôts / les résultats 5 500
5141 Banque 5 500
Reliquat / IS de 2004, ch n°…..

Exemple 2 : Impôt dû < Acomptes versés


Impôt sur les sociétés de l’exercice 2002 : 114 400 DH
Montant de chacun des 4 acomptes de l’exercice 2003 : 114 400 x 25% = 28 600
Au cours de l’exercice 2003, les acomptes provisionnels ont été payés par
chèques bancaires, aux dates limites de paiement.
3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2003
(31/03/03) 28 600
(31/03/03) 28 600
(31/03/03) 28 600
(31/03/03) 28 600
SD 114 400
La perte comptable avant impôt, pour l’exercice 2003, est de 48 000 DH.
Les charges non déductibles sont de 2 000 DH pour l’exercice 2003.
Base de la cotisation minimale pour 2003 : 9 000 000 DH.

Résultat brut fiscal : - 48 000 + 2 000 = - 46 000 (déficit brut fiscal)


Résultat net fiscal : -46 000 (déficit net fiscal)
IS2003 = 0
CM2003= 9 000 000 x 0.5% = 45 000
IS2003 < CM2003 Impôt dû = 45 000 DH
31/12/03
6705 Imposition minimale annuelle de sociétés 45 000
4453 Etat, impôts / les résultats 45 000

Liquidation IS 2003 d°

8800 Résultat après impôts 93 000


8600 Résultat avant impôt 48 000

41
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

6705 Imposition minimale annuelle des sociétés 45 000


Détermination du résultat après impôt de 2003

1199 Résultat net de l’exercice (débiteur) 93 000

8800 Résultat après impôts 93 000


Pour solde du compte crédité

4453 Etat, impôts / les résultats 45 000

3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2003 45 000


Pour solde du compte débité

3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2003


(31/03/03) 28 600 45 000 (31/12/03)
(30/06/03) 28 600
(30/09/03) 28 600
(31/12/03) 28 600
SD 96 400

La société dispose d’un crédit reportable de 69 400 DH.

Au cours de l’exercice 2004, les acomptes provisionnels seront imputés sur le


crédit reportable de 2003.

Acomptes 2004 : 45 000 x 25% = 11 250 DH.


31/12/04
3453 Acomptes / impôt sur les résultats 04 11 250
3453 Acomptes / impôt sur les résultats 03 11 250


Imputation sur le 1er acompte 04

3453 Acomptes / impôt sur les résultats 04 11 250


3453 Acomptes / impôt sur les résultats 03 11 250


Imputation sur le 2ème acompte 04

3453 Acomptes / impôt sur les résultats 04 11 250

3453 Acomptes / impôt sur les résultats 03 11 250


Imputation sur le 3 ème
acompte 04

3453 Acomptes / impôt sur les résultats 04 11 250

42
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

3453 Acomptes / impôt sur les résultats 03 11 250


Imputation sur le 4 ème
acompte 04

3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004


3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2003 (31/03/04) 28 600
69 400 (31/03/04) 28 600 (30/06/04) 28 600
(30/06/04) 28 600 (30/09/04) 28 600
(30/09/04) 28 600 (31/12/04) 28 600
(31/12/04) 28 600 SD 96 400
SD 24 400 Le 28/01/05, le reliquat de 24 400 DH
est restitué à la société par virement bancaire.
28/01/05
5141 Banque 24 400
3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2003 24 400
Avis de crédit n°…..

Exemple 3 : Recouvrement IS et suivi du crédit de la CM

A partir des informations fournies par une SA, procéder au suivi du crédit de la CM
en achevant le tableau suivant :

Etat de suivi du crédit de CM 1998 1999 2000 2001 2002


Impôt sur les sociétés IS 0 130.000 370.000 420.000 405.000
Cotisation minimale CM 120.000 190.000 280.000 385.000 360.000
Excédent de CM / IS
Excédent de l’IS / CM
Imputation du crédit ou d’un
fraction de crédit de la CM relatif
à:
 L’exercice …..
 L’exercice …..
Crédit de CM reportable sur
l’exercice suivant et relatif à :
 L’exercice ….
 L’exercice ….
Crédit de la CM perdu et relatif à :
 L’exercice …..
 L’exercice …..

43
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Acomptes versés 62.500


Complément d’impôt à payer
Crédit d’impôt
Réponse :
Remarque :
La CM acquittée au titre d’un exercice déficitaire, ainsi que la parti de la CM qui
excède le montant de l’impôt acquitté au titre d’un exercice donnée sont imputé sur
le montant de l’impôt qui excède celui de la CM exigible au titre de l’exercice suivant.
L’imputation porte sur trois ans.

Etat de suivi du crédit de CM 1998 1999 2000 2001 2002


Impôt sur les sociétés IS 0 130.000 370.000 420.000 405.000
Cotisation minimale CM 120.000 190.000 280.000 385.000 360.000
Excédent de CM / IS 120.000 60.000 - - -
Excédent de l’IS / CM - - 90.000 35.000 45.000
Imputation du crédit ou d’un
fraction de crédit de la CM relatif
à:
 L’exercice 98 - - 90.000 30.000 -
 L’exercice 99 - - - 5.000 45.000
Crédit de CM reportable sur
l’exercice suivant et relatif à :
 L’exercice 98 120.000 120.000 30.000 -
 L’exercice 99 - 60.000 60.000 55.000 -
Crédit de la CM perdu et relatif à :
 L’exercice 98
 L’exercice 99 - - - - -
- - - - 10.000
Acomptes versés 62.500 120.000 190.000 370.000 420.000
Complément d’impôt à payer 57.500 70.000 90.000 15.000
Crédit d’impôt 60.000

44
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

II : Au niveau de l’IGR

A : Période et lieu d’imposition

L’IGR est dû chaque année au titre du revenu global réalisé par l’assujetti
pendant l’année écoulée. La période d’imposition se confond obligatoirement avec
l’année civile qui court du 1 janv. Au 31 Déc.

En règle générale et en ce qui concerne les personnes ayant une résidence au


Maroc, l’impôt sur le revenu est établi au lieu de résidence habituel.

En ce qui concerne les personnes n’ayant ni résidence habituelle ni


établissement stable au Maroc, doivent élire un domicile fiscal.

B : Assiette et liquidation de l’impôt

B.1 : Assiette de l’impôt

Les personnes assujettis et qui sont domiciliées au Maroc sont passibles de


l’impôt général pour l’ensemble de leurs revenus quelle qu’en soit la source ou
l’origine.

La base d’imposition est constituée par la somme des revenus ou bénéfices


nets positifs de chaque catégorie et de revenus ou bénéfices net positifs de source
étrangère.

B.2 : Déduction sur le revenu global

Une fois déterminé, le revenu global, il est prévu les déductions suivantes sur
ce revenu :

 Le montant des dons en argent ou en nature octroyé à un certain nombre


d’organismes à but non lucratif.
 Dans la limite de 10% du revenu global imposable, le montant des intérêts
normaux des prêts accordés aux contribuables en vue de l’acquisition ou la
construction de logement à usage d’habitation principale ;
 Dans la limite de 6% du revenu global imposable, les primes ou cotisations
se rapportant aux contrats d’assurance retraite d’une durée supérieur ou
égale à 10 ans et qui sont servies à partir de l’âge de 55 ans.

B.3 : Taux de l’IGR

Pour le calcul d l’impôt en applique le barème suivant :

Tranches de revenu en DH Taux en % Somme à déduire


0 à 20.000 0 0

45
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

20.001 à 24.000 13 2.600


24.001 à 36.000 21 4.520
36.001 à 60.000 35 9.560
Au-delà de 60.000 44 14.950

B.4 : Déduction de l’impôt


 Déduction pour charges de famille : 180 Dh / an par personne à charge
sans dépasser 1080 Dh.
 10% du montant des primes ou cotisations se rapportant aux contrats
d’assurance vie d’une durée supérieur ou égale à 10 ans, dans la limite de
9000 Dh par an.
 80% du montant de l’impôt dû au titre des pension de retraite de source
étrangère transférées à titre définitif en dirhams non convertibles au profit
de contribuables disposant d’une résidence habituelle au Maroc.

B.5 : Cotisation minimale

Les contribuables disposant de revenus professionnels déterminés d’après le


régime du résultat net réel ou celui du résultat net simplifié sont tenus de verser
spontanément, avant le 1er février de chaque année, une cotisation minimale calculée
sur les produits hors taxes des ventes, prestations de services, travaux immobiliers
réceptionnés, les produits accessoires, les produits financiers, subventions, primes et
dons reçus.

B.6 : Taux de la cotisation minimale

A la différence par rapport à l’impôt sur les sociétés, au niveau de l’impôt


général sur le revenu on constate l’existence d’un taux de 6% pour les professions
libérales et toutes autres profession autre que celles assujetties au taux de 0.50% et
0.25%.

Concernant l’exonération de la cotisation minimale, c’est la même chose qu’au


niveau de l’IS.

B.7 : Liquidation et crédit de la cotisation minimale

Après le calcul et le versement de la cotisation minimale, ainsi que le calcul de


l’IGR global, on précède au calcul de la part de l’IGR professionnel dans le l’IGR
global, en comparaison de l’IGR professionnel avec la cotisation minimale deux cas
se présente :

 Soit IGR professionnel > CM : il s’agit d’un complément d’impôt à payer


en plus de l’IGR sur les autres revenus ;
 Soit IGR professionnel < CM : il s’agit de crédit de cotisation minimale
imputable sur l’excédent de l’IGR professionnel sur la cotisation minimale
et ce jusqu’au 3ème exercice qui suit l’exercice déficitaire ou celui au titre
duquel ladite cotisation excède celui de l’impôt.

46
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Exemple :
Mr. ALI grossiste de produits alimentaires a souscrit au titre des exercices N, N+1,
N+2, N+3, N+4 les déclarations du revenu global dont voici le détail :
Exercices Revenu global
N 550.000 DH
N+1 850.000 DH
N+2 1.550.000 DH
N+3 1.650.000 DH
N+4 2.200.000 DH

Réponse :
Données des déclarations
Exercices Revenu professionnel Revenu IGR acquitté
CM acquittée Résultat fiscal foncier IGR RP IGR RF Total
N 180.600 Déficit 550.000 180.600 227.040 407.640
N+1 219.100 320.000 530.000 219.100 223.872 442.972
N+2 310.200 760.000 790.500 332.850 340.190 650.039
N+3 315.600 820.000 480.000 345.000 207.936 522.448
N+4 350.000 1.510.000 690.000 384.331 144.920 694.965

Etat du suivi de la CM
Ex. CM Fraction IGR Excédent CM Crédit de Crédit
Acquittée correspondant de l’IGR sur ouvrant la CM reporté à
aux RP la CM droit à un imputée la fin de
crédit au titre de l’Ex.
d’impôt l’Ex.
N 180.600 0 0 180.600 0 180.600
N+1 219.100 135.168 0 83.932 0 264.532
N+2 310.200 326.850 16.650 0 16.650 428.482
N+3 225.600 504.192 188.592 0 24.642 239.890
N+4 350.000 654.132 304.132 0 239.890 0

1° Exercice N

Revenu global : 550.000 DH


IGR (550.000*44%) – (14.960) = 227.040 DH
IGR exigible s’élève à :
IGR/Revenu foncier : 227.040 DH
IGR/Revenu professionnel (CM) 180.600 DH
Total 407.640 DH
IGR acquittée spontanément (CM) 180.600 DH
IGR émis par voie de rôle : 227.040 DH
Total : 407.640 DH

Le contribuable dispose d’un crédit de CM imputable sur la fraction de l’IGR


afférent au revenu professionnel de l’ex. N+1 qui excède la CM de cet exercice soit un
crédit de l’impôt à 180.600 DH.

47
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

2° Exercice N+1

Revenu global : 850.000 DH


IGR Normal : 850.000*44% - 14960 = 359.040 DH
Fraction de l’IGR correspondant au revenu foncier :
IGR * RF/R global soit :
359.040 * 530.000 / 850.000 = 223.872 DH
Fraction de l’IGR correspondant au revenu professionnel :
359.040 (IGR) – 223.872 (IGR/Foncier) = 135.168 DH
IGR exigible :
 IGR/R Foncier : 223.872 DH
 IGR/R professionnel (CM) : 219.100 DH
 Total : 442.972 DH
IGR acquitté spontanément (CM) : 219.100 DH
IGR émis par voie de rôle : 223.872 DH
Total : 442.972 DH
Au 31 décembre de l’année N+1, le contribuable dispose d’un crédit de CM cumulé
de :
 Crédit de CM de l’année N : 180.600 DH
 Crédit de CM de l’année N+1
219.100 – 135.168 = 83.932 DH
Soit un crédit total de CM : 264.532 DH

3°Exercice N+2

Revenu global : 1.550.000 DH


IGR (1.550.000 * 44%) – 14960 = 667.040 DH
Fraction de l’IGR afférent au revenu foncier (IGR*R F/R Global) :
667.040 * 790.500 / 1.550.000 = 340.190,4 DH
Fraction de l’IGR afférent au Revenu professionnel :
667.040 – 340.190 = 326.850 DH
Excédent de l’IGR RP/CM :
326.850 – 310.200 = 16.650 DH
Imputation du crédit de CM :
Cotisation minimale ex. N : 180.600 DH
Reliquat du crédit de CM de l’ex. N : 180.600 – 16.650 = 163.950 DH
Reliquat du crédit de CM de l’ex. N+1 : 264.532 DH
Crédit de CM reportable au 31/12/N+2 (N + (N+1)) = 428.482 DH
Impôt exigible au titre de N+2 :
IGR/R professionnel (CM) : 310.200 DH
IGR/R Foncier : 340.190,4 DH
Total : 650.039 DH
IGR acquitté spontanément (CM) 310.200 DH
IGR émis par voie de rôle 340.190 DH
Total : 650.039 DH

4° Exercice N+3

48
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Revenu global : 1.650.000 DH


IGR : (1.650.000*44%) – 14960 = 711.040 DH
IGR afférent au revenu foncier :
711.040 * 480.000 / 1.650.000 = 206.848 DH
IGR afférent au revenu professionnel :
711.040 – 206.848 = 504.192 DH
Excédent IGR/CM de N+3 :
504.192 – 315.600 = 188.592 DH
Imputation crédit CM :
Reliquat crédit d’impôt de N : -163.950 DH
Imputation crédit d’impôt de N
(188.592 – 163.950) = -24.642 DH
Total Crédit imputable = 188.592 DH
Reliquat du crédit de CM reportable au 31/12/N+3
428.482 – 188.592 = 239.890 DH
Ce reliquat qui trouve son origine dans l’exercice N+4.
IGR exigible au titre de N+3 :
IGR/Revenu professionnel (CM) : 315.600 DH
IGR/Revenu foncier : 206.848 DH
Total : 522.448 DH

5°Exercice N+4

Revenu global : 2.200.000 DH


IGR : 2.200.000*44% - 14960 = 953.040 DH
IGR afférent au revenu foncier :
953.040*690.000/2.200.000 = 298.908 DH

IGR afférent au revenu professionnel :


953.040 – 298.908 = 654.132 DH
L’excédent de l’IGR sur la cotisation minimale permet l’imputation globale du crédit
de CM reportable au 31/12/N+3 soit :
IGR : 654.132 DH
CM : 350.000 DH
Excédent de l’IGR/CM : 304.132 DH
Crédit de CM (Ex. N+2) : -239.980 DH
Excédent exigible = 64.242 DH

IGR exigible au titre de N+4 s’élève à :


IGR/revenu foncier : 298.908 DH
IGR/revenu professionnel :
CM : 350.000 DH
Excédent IGR/CM 304.132 DH
Total : 953.040 DH
IGR acquitté spontanément : 350.000 DH
IGR émis par voie de rôle :
(298.908 + 304.132) = 603.040 DH
Total : 953.040 DH

49
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Chapitre III : Eléments de gestion fiscale

L’optimisation de la fiscalité est la transformation de cette dernière en une


variable active de stratégie ; Dans ce cadre l’entreprise sera amenée à identifier
l’ensemble des options prévues par les lois fiscales et celles retenues par elle après
avoir procédé à l’évaluation de leurs conséquences.

Toutefois, toute entreprise peut faire des choix fiscaux qui l’avantagent en
toute légalité, ainsi ils peuvent avoir comme conséquence la maîtrise et la réduction
de la charge fiscale, sans dépasser la limite de légalité.

C’ est la raison pour laquelle on va entamer cette parti par des principes et
limites à l’optimisation fiscale , avant de décortiquer les différentes formes
d’optimisation , et en dernier lieu donner des prépositions de gestion fiscale pour la
détermination du résultat et le paiement de l’impôt.

I : Principes liées à la liberté de gestion

IL s’agit de traiter les principes de liberté de gestion et celui de non immixtion


et de meurs liens avec les notions de : fraude, évasion fiscale, erreur comptable et
décision de gestion.

A : Notion de liberté de gestion

Le résultat imposable est calculé à partir du résultat comptable rectifié.


L’administration fiscale vérifie l’exactitude de ce résultat mais ne peu se prononcer
sur la qualité de la gestion adoptée par le chef de l’entreprise, par exemple
l’administration fiscale ne peu pas reprocher à une entreprise d’avoir eu recours à
l ’e m pru nt alo rs qu e le s fond s pro pre s aur aient é taie nt s uffis ant s .
En effet la gestion fiscale consiste à optimiser la situation fiscale du contribuable ;
Dans cette perspective, la décision est un instrument de gestion fiscale lorsque
l’opération est accomplie dans ce but d’optimisation de la charge fiscale du
contribuable.

B : Etendu de la liberté de la gestion fiscale

L’entreprise à le droit de diminuer sa charge fiscale en évitant de créer de la


matière imposable, c à d que le contribuable a la possibilité d’être dans la situation de
réaliser une perte ou un bénéfice.

Egalement il a le droit d’opter pour la solution la moins imposée, ce droit


permet au gestionnaire d’exploiter l’activité imposable dans le cadre juridique de son
choix, d’une façon plus générale il lui permet d’opposer à l’administration toute
décision de gestion,

Le droit de choisi la voix la moins imposable, emporte également le droit de


choisir la dépense que l’entreprise entend engager. Personne ne peu reprocher au

50
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

gestionnaire d’avoir, pour l’obtention d’un niveau de résultat, dépensé plus qu’il
n’aurait pu le faire en choisissant un autre moyen. Tout contribuable est libre de
choisir la voix la plus coûteuse.

C : Principe de non – immixtion

Dès lors que l’entreprise respecte les prescriptions légales, l’administration


fiscale n’a pas à critiquer une gestion qu’elle trouve trop prudente ou trop risquée.
Le chef d’entreprise est le seul juge du choix de la politique de financement de son
entreprise, par exemple, il peut recourir à un emprunt pour déduire les intérêts
même si les fonds propres sont suffisants.

D : Fraude et évasion fiscale


D.1 : Etendue de a fraude et de l’évasion fiscale

La fraude fiscale est définit comme : « une violation directe et volontaire da la


loi fiscale c’est une soustraction frauduleuse ou une tentation de se soustraire
frauduleusement à l’établissement ou au paiement total ou partiel de l’impôt. Elle
peut prendre différentes formes tel que l’omission volontaire de la déclaration, la
dissimulation matérielle et volontaire de marchandises importées pour échapper à la
aux droits de douanes, la dissimulation comptable de la matière imposable et autre
manœuvres ».

A l’opposé de la fraude fiscale il y a l’évasion fiscale qui peut être définie


comme : « un acte qui consiste à éludes l’impôt sans violer la loi, en tirant profit des
failles du système fiscale ou en se soustrayant à l’imposition en faisant passer ses
bien ou sa personne à l’étranger dans des paradis fiscaux »

D.2 : Mesures de prévention de la fraude et de l’évasion fiscale

Aussi bien la fraude que l’évasion fiscale, sont en principes surveillés et


redressées par l’administration fiscale, car ces pratiques illégales aboutissant à une
diminution illicite de l’impôt à payer.

Dans ce cadre des mesures en été prises en vue de renforcer la prévention de la


fraude fiscale il s’agit notamment :

 L’instauration pour les commerçants d’afficher leur numéro d’article à


l’impôt des patentes.
 L’obligation de délivrance de factures numérotées selon une série de
numérotation unique.
 L’obligation pour les commerçants de régler leurs dépenses par chèque
barré non endossable, effet de commerce, moyen magnétique de paiement
ou virement bancaire pour tout achat supérieur ou égal à 10000 Dhs.

51
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Par ailleurs, et à l’inverse de la fraude et de l’évasion fiscal, l’optimisation


fiscale est admise et pratiquée par les entreprises car elle s’exerce dans un cadre
légal ; Elle s’effectue entre deux pôles :

 d’une part la reconnaissance implicite par l’administration fiscale du


principe de liberté de gestion assorti du principe de non- immixtion de
gestion, et
 d’autres part l’existence de limites à l’optimisation fiscale.

E : Pénalisation de la fraude fiscale

La pénalisation de la fraude fiscale est introduite par la loi de finance pour


l’année 1996-1997 ? Jusqu’à cette date la législation marocaine ne prévoyait que des
sanctions pécuniaires.

L’introduction de ces dispositions s’est faite en vue d’édicter des sanctions


pénales à l’encontre des assujettis de l’IGR da l’IS et aux redevables de la TVA, qui en
vue de se soustraire à leur qualité de contribuables ou au paiement de l’impôt, ou en
vue de déductions ou de remboursement indus, utilisent l’un de ces moyens :

 production de factures fictives


 production d’écritures comptables fausses
 dissimulation de tout ou partie de l’actif de la société ou augmentation
frauduleuse de son passif en vue d’organiser son insolvabilité.

La loi les punit, indépendamment des sanctions fiscales, d’une amende de 500
à 50000 Dhs et d’une peine d’emprisonnement en cas de récidive à l’encontre de la
personne physique qui a commis l’infraction ou a été commise sous ses instructions.

II : Formes d’optimisations fiscales

Il est communément admis que le but de la gestion fiscale et la diminution du


montant de l’impôt, or cela ne s’agit pas du seul but, on peut aussi citer le souci de
différer le paiement de l’impôt afin d’alléger la trésorerie, une autre raison d’agir sur
l’impôt pourrait aboutir paradoxalement à accroître la charge fiscale ou à renoncer à
un avantage fiscal pour des motifs de gestion (distribution de dividendes, améliorer
l’image de l’entreprise).

Dans le cadre de la législation fiscale marocaine, les lois fiscales ont prévues
plusieurs options dont on va citer quelques unes ;

 En matière d’IS :
o Le choix de la zone de localisation géographique ;
o L’option pour le bénéfice forfaitaire au taux réduit de 8% offerte aux
entreprises étrangères
o l’option pour le non paiement de certains acomptes sur l’IS ;
o l’option pour
 En matière d’IGR

52
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

o Le choix de ka zone de localisation géographique ;


o Le du régime d’imposition entre le régime net réel, le régime du
résultat net, ou le résultat forfaitaire ;
o L’option pour l’IS pour les entreprises soumises à l’IGR ;
 En matière de TVA
o Le choix de l’assujettissement à la TVA ;
o Le choix du régime d’imposition à la TVA (débit ou des
Encaissements)
o L’option pour l’achat ou non en exonération de la TVA.

III : Limites à l’optimisation fiscale

A : La notion d’abus de droit

Si le principe de liberté de gestion est admis par l’administration fiscale, il faut


noter aussi que le risque existe d’abuser de cette liberté, Pour faire face à des
situations d’exagération l’administration dispose de possibilités de s’opposer à ces
abus.

Quoique l’abus de droit se distingue de la fraude par une apparence juridique


correcte, car il ne constitue pas une violation d’une obligation fiscale, il ne peut être
autorisé pour cette raison.

B : Le mode d’application de la loi fiscale

Les lois fiscales doivent être, en principe, appliquée de manière rigoureuse et


sans interprétation.

B.1 : Interprétation de la loi fiscale

En matière fiscale, le raisonnement par analogie n’est pas permis. Ainsi les
dispositions légales prévues dans un texte ne peuvent être étendues à un autre texte.

L’interprétation par analogie en droit fiscal impliquerait l’extension à un impôt


des règles prévues pour un autre.

B.2 : Application rigoureuse de la loi

Elle consiste à tirer d’un texte jusqu’à sa limite, toutes les conséquences
possibles, cependant en pratique, l’administration fiscale juge parfois utile d’adopter
l’esprit du législateur au lieu de se contenter de la lettre du texte de loi. Cette
interprétation va tenir des travaux préparatoires des lois et de l’intention présumé du
législateur.

C : L’optimisation fiscale et rapport de l’administration avec le fisc

Certains rapports de l’administration constituent des entraves à l’optimisation


fiscale, il s’agit par exemple pour une entreprise débitrice envers le trésor qui ne peut

53
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

une compensation avec les sommes dont il est redevable (excédent d’acompte, crédit
de TVA) alors que le percepteur peut retenir tout somme due à l’entreprise pour les
impôts réclamés même ceux faisant l’objet de réclamation.

54
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Partie II : Etudes de cas


Cas PRALINA (IS)

Vous êtes stagiaire dans la société anonyme PRALINA, votre maître de stage
vous confie les opérations effectuées durant l’exercice comptable 2004, et vous
demande de déterminer son résultat fiscal, sachant que son capital est de 3 000 000
DH entièrement libéré, son exercice comptable coïncide avec l’année civile et qu’elle
a dégagée un bénéfice comptable de 1 548 620 DH.

1. Achats consommés de matières et de fournitures :

1.1 Un achat de fournitures d’entretien pour un montant de 195 000 DH réalisé


le 03/03/03. Il s’agit d’une seule pièce de rechange qui représente 70% de la valeur
d’une machine.

1.2 Des achats facturés en décembre 2004 n’ont toujours pas été livré 90 000.

2. Les autres charges externes :

2.1 Une primes d’assurance-vie souscrit sur la tête d’un des dirigeants au
profit de la société pour un montant de 18 000 DH réglée le 10/01/03.

2.2 Des commissions payer à divers prestataires par caisse d’un montant total
de 200 000 DH étant précisé que ¾ des sommes facturés dépassent individuellement
10 000 DH.

2.3 Des cadeaux remis aux clients de la société : il s’agit d’articles divers (jeux
de cartes, agendas, etc.,…) dont la valeur unitaire ne dépasse pas 100 DH, montant
total est de 14 000 DH.

2.4 Dons octroyés aux œuvres sociales de la société pour un montant de 25 200
DH.

2.5 Dons à une association à but non lucratif pour un montant de 20 000 DH
cette association n’est pas reconnue d’utilité publique.

2.6 Des cotisations à un club de tennis au bénéfice de trois cadres de la société


15 000 DH.

3. Impôts et taxes :

3.1 Majorations de retard pour paiement tardif de la patente 15 000 DH.

3.2 La société a versée des acomptes provisionnels (4 x 0,25 x IS 2003).

4. Dotations d’exploitations :

55
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

4.1 Amortissements des frais préliminaires (1/3 d’augmentation du capital de


la société en janvier 2004) de 30 000 DH.

4.2 La société envisage de constituer une provision pour acquisitions de


logements au profit des salariés de la société.

4.3 Amortissements d’un montant de 12 000 DH afférents à l’acquisition d’un


matériel informatique pour un prix de 298 000 (dont 48 000 DH de TVA), livré est
mise en service le 15/10/04. Soit 298 000 x 20% x 2,5/12. (Le taux d’amortissement
légal est de 15%).

5. Charges d’intérêts :

5.1 Des intérêts d’un montant de 47 000 DH versé à divers actionnaires ayant
fait des avances en comptes courant comme suit :

 Un premier actionnaire pour son avance de 2 000 000 durant le 2ème


semestre rémunéré à 4%
 Une 2ème avance d’un autre actionnaire d’un montant de 1 400 000
DH durant le 4ème trimestre servis à un taux de 2%.

(Le taux de base annuel fixé par arrêté du ministre chargé des finances 3%)

6. Produits

6.1 Chiffre d’affaire réalisé au cours de l’exercice 2004 (HT) de 35 000 000 DH.

6.2 Dividendes encaissé des filiales marocaines de 300 000 DH.

6.3 Intérêts du compte à terme nets de la retenue à la source de 20% de 350 000
DH.

6.4 La société a réalisée au cours de l’exercice les cessions et retraits ci-après :

Cumule
Intitulé du Date Valeur Date de des Prix de
Provision VNA
bien d’acquisition d’origine cession Amrts au cession
31/12/03

56
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Machine outil 30/12/99 55 000,00 05/12/04 27 500,00 ---- 27 500,00 80 000,00


Mobilier 04/01/99 120 000,00 10/08/04 68 000,00 ---- 52 000,00 30 000,00
Véhicule 04/01/00 170 000,00 20/02/04 141 666,67 ---- 28 333,33 35 000,00
Titres de
30/11/96 90 000,00 15/03/04 ---- 15 000,009 75 000,00 105 000,00
participation
Titres de
07/12/99 150 000,00 20/04/04 ---- ---- 150 000,00 250 000,00
placement

Il est à noter que :

a) Une prime d’équipement de 400 000 perçue de l’Etat au cours de l’exercice a


été utilisée pour l’acquisition d’un matériel pour un montant de 700 000 DH.

Les déficits reportables des années antérieurs sont les suivants :

 Déficit fiscal de l’exercice 99 (dont 25% correspond à des Amrts.) 100 000 DH
 Déficit fiscal de l’exercice 00 (dont 20% correspond à des Amrts.) 80 000 DH
 Déficit fiscal de l’exercice 01 (dont 15% correspond à des Amrts.) 120 000 DH
 Déficit fiscal de l’exercice 02 (dont 30% correspond à des Amrts.) 130 000 DH
 Déficit fiscal de l’exercice 03 (dont 10% correspond à des Amrts.) 50 000 DH

Un crédit de cotisation minimale des exercice 2002 et 2003reportable sur l’exercice


2004 respectivement 70 000 et 80 000 DH.

Travail à faire

1. Déterminez et optimisez le résultat comptable fiscal en tenant compte des


corrections comptables.
2. procéder à la liquidation de l’impôt dû par la société PRALINA au titre de
l’exercice 2004.

9
Constituée en 1994

57
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Éléments de réponse

1. Achats consommés de matières et de fournitures

1.1 Cette pièce de rechange représente 70% de la valeur de la machine, elle ne peut
revêtir le caractère d’une pièce d’entretien, il s’agit en fait d’une immobilisation.

Ainsi cette charge ne peut être prise en déduction et la somme correspondante


dit être rapporte en immobilisation a amortir selon le plan d ‘amortissement retenu
pour la machine correspondante et régulariser les écritures comptables comme suit :

2332 31/12/04
Matériel et outillage 195 000
6122 Achats de matière et fourniture 195 000
consommables

Annulation du montant inscrit en achats


consommés par 31/12/04
un compte d’immobilisation

6193 DEA du matériel et outillage 16 250

2833 Amortis. Du matériel et outillage 16 250


Amortissement au titre de l’exercice 04
195000*10%*10/12 = 16250

Montant à réintégrer au bénéfice comptable est de 195 000 DH


En contre partie en doit déduire du même bénéfice le montant des amortissements
comptabilisés de 16 250 DH.

1.2 En matière fiscale les achats à prendre en considération sont ceux qui ont donnés
lieu à une réception au cours de l ‘exercice concerne, même si la facture a été reçue.
Il faudra donc annuler cette charge et régulariser l ‘écriture comptable.

Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 90 000

2. Les autres charges externes

2.1 Les primes verses au titre de ce contrat constituent pour la société un placement
financier qu’elle devra réintégrer au titre de chaque exercice.

Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 18 000

2.2 D’après l’article 8 de la loi de l’IS ces charges ne sont déductibles qu’a hauteur
de 50% de leur montant du fait que leur règlement n’est pas fait par chèque barré
non endossable, effet de commerce ou virement bancaire.

200 000 x 3/4 x 50% = 75 000

58
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 75 000

2.3 Ces cadeaux ne portent pas le sigle de la société ni sa marque ; bien que leur
valeur ne dépasse pas 100 dhs, sont donc à réintégrer au niveau du résultat fiscal.

Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 14 000

2.4 Les dons octroyés aux œuvres sociales sont déductibles à hauteur de 2‰ du
chiffre d’affaire HT. 30000000x2‰ = 70 000> 25 200.

RAF

2.5 Les dons a une association à but non lucratif et n’est reconnue d’utilité publique
ne sont pas déductibles.

Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 20 000

2.6 Les cotisations à un club de tennis ne sont pas admises en déduction car ces
cotisations paraissent constituer un avantage dont bénéficient seulement ces
personnes. Il ne revêtent pas le caractère d’indemnisation et ne sont pas réellement
liées à l’exploitation.

Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 15 000

3. Impôts et taxes

3.1 Suite aux dispositions de l’article 7 de la loi 24 - 86, les majorations pour paiement
tardif des impôts déductibles ne sont pas déductibles à partir de 1996.

Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 15 000

3.2 Les acomptes provisionnels ne sont pas des charges, mais des créance sur l’Etat,
donc il faut opérer une correction au niveau de cette écriture comme suit :
31/12/04
3453 Acomptes sur impôts sur les résultats 100 000
616 Impôts et taxes 100 000

Montant à réintégrer au bénéfice comptable 100 000

4. Dotations d’exploitations :

4.1 La société PRALINA a le droit d’amortir la totalité des frais engagés en janvier
2004, et pour l’optimisation de son résultat fiscal nous recommandons de l’imputer
totalement.

Montant à déduire du bénéfice comptable 60 000

59
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

4.2 Les provisions pour logement sont à calculer sur le résultat fiscal à hauteur de 3%.

RAF

4.3 Il faut signaler que lors de la comptabilisation de cette opération, le montant à


prendre comme base de calcul de la dotation est le prix HT de l’immobilisation, et la
durée d’amortissement cours du premiers jours de l’achat, chose qui n’a pas été faite
par le comptable de la société PRALINA, en plus qu’il a pratiqué un taux supérieur à
celui autorisé fiscalement qui est de 15%.

HT = 298 000 /1,2 = 248 333,33


Amrtis. (déductible) = 248 333,33 x 15% x 3/12 = 9312,5
31/12/04
3455 Etat TVA récupérable 49 666,67
2332 Matériel et outillage 49 666,67

Annulation de la fraction qui correspond à la


TVA
31/12/04

2832 Amortis. Du matériel et outillage 2687,5

6193 DEA du matériel et outillage 2687,5


Annulation de la fraction supplémentaire de la
dotation

Montant à réintégrer au bénéfice comptable 2687,5

5. Charges d’intérêts :

5.1 Les intérêts servis aux associés de la société en contre partie des sommes avancés
par eux pour les besoins de l’exploitation sont déductible en vertu du 10° de l’art. 7
de la loi 24-86, à condition que le capital soit entièrement libéré et que les intérêts
servis ne soient pas surpérieur à un taux fixé annuellement par le ministre des
finances.

1er trimestre 2ème trimestre 3ème trimestre 4ème trimestre


er
1 avance 2 000 000 x 4% = 40 000
1 400 000 x 2%
2ème avance
= 7 000

Les intérêts non déductible :

3ème trimestre : 2 000 000 x 1% x 3/12 = 5 000

Intérêts servis : 2 000 000 x 4% x 3/12 = 20 000


1 400 000 x 2% x 3/12 = 7 000
4ème trimestre : Intérêts déductibles : 3 000 000 x 3% x 3/12 = 22 500

60
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Intérêts non déductibles : 27 000 – 22 500 = 4 500

Montant à réintégrer au bénéfice comptable corriger 9 500

6. Produits :

6.1 Le chiffre d’affaire de la société PRALINA est bien évidemment imposable


suivant les dipositions de l’article 6 de la loi sur l’IS.

RAF

6.2 Les dividendes perçus par la société PRALINA provenant de la distribution de


bénéfices par des sociétés relevant de l’IS, même s’elles sont exonérées bénéficient
d’un abattement de 100%.

Montant à déduire du résultat comptable corriger 300 000

6.3 Il s’agit d’une erreur comptable car la retenue à la source doit être comptabiliser
parmi les produits financier et non pas seulement le montant net des intérêts. Donc il
y a lieu de passer l’écriture suivante :
31/12/04
3458 Etat, avance sur IS 87 500
7381 Intérêts et produits assimilés 87 500
Retenue à la source de 20% sur les intérêts servis

Montant à réintégrer au bénéfice comptable 87 500

6.4 Suite aux dispositions de l’art 19 de la loi relative à l’ IS la société bénéficie


d’abattement applicable sur les plus-values réalisées sur les cessions d’éléments
d’actif en fonction du durée de détention du bien.

Intitulé du Prix de Plus- Moins- Durée de Taux Montant de


VNA
bien cession values values détention d’abattement l’abattement
Machine
80 000,00 27 500,00 52 500,00 ---- 4 ans 25% 13 125
outil
Mobilier 30 000,00 52 000,00 ---- 22 000 4 ans 25% ----
Véhicule 35 000,00 28 333,33 6 666,67 ---- 3 ans 25% 1666,67
Titres de
105 000,00 90 000,00 15 000,00 ---- 7 ans 50% 7500,00
participation

61
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Titres de
250 000,00 150 000,00 100 000,00 ---- 4 ans 25% 25 000,00
placement
Total 174 166,67 22 000,00 Abattement brut 47 291,67

Calcul de l’Abattement nette globale (ANG) :

ANG = 47 291,67 x (174 166,67 – 22 000) / 174 166,67 = 41 318

Montant à déduire du résultat comptable corriger 41 318


Remarque : Pour les plus-values réalisées sur cession ou retrait des titres de
participations cotées à la bourse des valeurs du Maroc sont assujetties à une retenue à
la source de 17,5% après application d’un abattement de 50% et ce à compter du 1 er
janvier 2002 et jusqu’au 31 décembre 2005 en dérogation aux dispositions de l’art 19
de la loi de l’IS.
Prime d’équipement : la société a le droit de pratiquer un amortissement
exceptionnel d’un montant égale à celui de la prime, suivant les dispositions du 7° de
l’article 7 de la loi 24-86 relative à l’IS.

Montant à déduire du bénéfice comptable 400 000


Détermination du bénéfice comptable corriger

N° opération Plus Moins


Bénéfice provisoire 1.548.620
1.1 195 000 16 250
3.2 100 000
4.1 50 000
4.3 2687,5
6.3 87 500
a) 400 000
Total 385 187,5 466 250
Bénéfice comptable corriger 1 467 557,5

62
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

N° Op. Intitulés Montant Montant


I. RESULTAT NET COMPTABLE
 Bénéfice net 1 467 557,5
 Perte nette
II. REINTEGRATION FISCALES
1. Courantes : 241 500
1.2  Réintégration totale des achats non livrés 90 000
2.1  Réintégration d’une prime d’assurance 18 000
2.2  Excédent non déductible sur les achats en espèce 75 000
2.3  Excédent non déductible sur les cadeaux publicitaires 14 000
2.5  Excédent non déductible des dons courants 20 000
2.6  Frais généraux n’incombant pas à la société 15 000
5.1  Excèdent non déductible sur les intérêts des CCA 9 500
2. Non courantes : 15 000
3.1  Majoration pour paiement tardif de la patente 15 000
III. DEDUCTION FISCALES :
1. Courantes : 300 000
6.2  Abattements sur les dividendes perçus 300 000

2. Non courantes : 41 318


6.4  Abattement sur la plus-value nette globale des cessions 41 318

Total 1 724 057,5 341 318


IV. RESULTAT BRUT FISCAL :
Bénéfice brut fiscal si T1 > T2 (A) 1 382 739,5
Déficit fiscal si T1< T2 (B)

63
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

2. Liquidation de l’impôt dû par la société PRALINA


Bénéfice fiscal avant report déficitaire 1 382 739,5
Imputation des déficits reportable
Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 99 perdu) 0
Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 00) 64 000
Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 01) 102 000
Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 02) 91 000
Déficit fiscal hors Amrt (Exercice 03) 45 000
Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 99) 25 000
Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 00) 16 000
Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 01) 18 000
Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 02) 39 000
Déficit fiscal dû aux Amrt (Exercice 99) 5 000
Total - 405 000
Déduction de la provision pour logement (1 382 739,5 x 3%) - 41 482
Résultat fiscal net imposable 936 250
IS 2004 (936 257,5 x 35%) 327 690
Calcul de la CM 2004 (35 000 000 + 437 500 + 400 000) x 0.5% 179 187,5
Excédent de l’IS / CM 148 502,5
Etape 1 : calcul du reliquat d’IS à payer ou du crédit de CM reportable
Excédent IS2004/CM2004 148 502,5
Imputation du crédit de CM 2002 (70 000) - 70 000
Imputation du crédit de CM 2003 (80 000) -78 502,5
Crédit de CM relatif à 2003 reportable en 2005 est de 1 497,5
Important :
a) En vertu des dispositions de l’art 37 ter §II de la loi relative à l’IS, la retenue à la
source sur les produits de placements à revenu fixe payée par la société
PRALINA sur son placement en obligations (voir opération 6.3) est imputable
sur son impôt dû au titre de l’impôt sur les sociétés.
b) Par ailleurs et conformément à l’art 15 de la loi 24-86, la société PRALINA
pourra imputer les crédits de CM des trois exercices précédent dans la limite de
l’excédent de l’IS 2004 / CM 2004
Montant de l’impôt à payer par la société PRALINA au plus tard le 31/03/2005
Etape 2 : calcul du complément d'impôt à payer ou du crédit d’impôt
CM 2004 179 187,5
Imputation des acomptes provisionnels réglés en 2004 -100 000
Imputation de la retenue à la source prélevée sur les -87 500
obligations (opération 6.3)
le crédit d’impôt à imputer sur le 1er acompte provisionnel 8 312,5
Donc au titre du 1er acompte provisionnel 2005
1er acompte provisionnel 2005 (IS/4) 81 922,5
Imputation du crédit d’impôt (voir étape 2) - 8 312,5
Reliquat à payer au titre du 1er acompte 73 610

64
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

31/03/04
3453 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 25 000
5141 Banque 25 000
1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N°
30/06/04
3453 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 25 000
5141 Banque 25 000
1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N°
30/09/04
3453 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 25 000

5141 Banque 25 000


1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N°
31/12/04
3453 Acomptes/impôts sur les résultats 2004 25 000

5141 Banque 25 000


1er acompte/IS de l’exercice 2004 ch. N°

31/12/04
6701 Impôts / les bénéfices 179 187,5
4453 Etat, impôts / les résultats 179 187,5

Liquidation IS 2004 d°

8600 Résultat avant impôts 1 382 739,5


6701 Impôts / les bénéfices 179 187,5
8800 Résultat après impôts 1 203 552
Détermination du résultat après impôt de 2004

8800 Résultat après impôts 1 203 552

1191 Résultat net de l’exercice (créditeur) 1 203 522


Pour solde du compte débité

4453 Etat, impôts / les résultats 179 187,5

3458 Etat, autres comptes débiteurs 8 312,5

3458 Etat, avance sur IS 87 500

3453 Acomptes / impôts sur les résultats 2004 100 000


Pour solde du compte crédité

31/03/05
3453 Acomptes/impôts sur les résultats 81 922,5
5141 Banque 73 610

65
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

3458 Etat, autres comptes débiteurs 8 312,5


Premier acompte 2005

Cas pratique SIBAHA

M. Sibaha est l’associé principal d’une société en nom collectif « SIBAHA shem’s » au
capital de 800 000 DH entièrement libéré, créée en Mars 1998 et spécialisée dans la
fabrication et la commercialisation de matériels et articles de sport et de loisirs se
rapportant à la mer et aux activités nautiques.

La société, implantée dans la région de Bouknadel (près de Salé), emploie quinze


personnes et a réalisé en 2003, un déficit de 48 400 DH et ce malgré un CA (TTC)
s’élevant à 6 184 000 DH.

En 2004, grâce à une reprise de l’activité touristique, le montant du CA (TTC) de cette


société a considérablement augmenté et le bénéfice comptable provisoire (avant
impôt) s’est élevé à 70 500 DH.

M. Sibaha vous fait savoir qu’il a acquitté spontanément le 25 janvier 2005, la


cotisation minimale due au titre de l’exercice 2004 qui s’est élevée à 47 100 DH et
vous consulte afin que vous l’aidiez à :

1. Déterminer le bénéfice comptable corrigé (l’exercice comptable coïncide avec


l’année civile) ;
2. Calculer le bénéfice fiscal imposable de l’exercice 2004.

Pour cela, il vous précise que :

a) En qualité d’associé principal, il a prélevé 123 500 DH au cours de l’exercice.


M. Sibaha, sur le conseil de son comptable, porte les prélèvements qu’il
effectue au débit du compte 61715 : Rémunérations des administrateurs
gérants et associés.

La société Sibaha shem’s a réglé par plusieurs chèques barrés non endossables :

b) 5 000 DH au croissant rouge Marocaine ;


c) 10 000 DH à un club local de planches à voile ;
d) 8 000 DH à une crèche qui s’occupe des enfants du personnel (dont un est
l’enfant unique de M. Sibaha)
e) 20 000 DH à une œuvre sociale instituée par la loi et autorisée à percevoir des
dons ;
f) 3 000 DH à une association professionnelle représentant son secteur d’activité ;
g) 4 000 DH à un journal régional qui publie ses insertions publicitaires

Toutes ces dépenses ont été comptabilisées parmi les charges.

M. Sibaha a distribué gratuitement :

66
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

h) 20 jouets aux enfants de son personnel à l’occasion de la fête de l’achoura.


i) Et 40 autres à ceux de ses principaux clients. (tous d’une valeur identique) la
facture globale s’est élevée à 5 700 DH. Ce montant a été porté en charges.

M. Hissabat son comptable a inscrit en comptabilité (parmi les charges) :

j) Une contravention d’un montant de 400 DH reçue à cause d’un des employés
M. Flouka, qui était chargé d’une livraison de marchandises ;
k) Une majoration de retard relative à la taxe d’édilité pour un montant de 4 640
DH
l) Des honoraires remis en espèces à M. Houta, avocat chargé de défendre les
intérêts de Shem’s concernant un litige avec un concurrent. Montant des
honoraires 2 000 DH ;
m) Trois redevances trimestrielles pour une BMW prise en crédit-bail (24 000 DH
x 3) pour la gérante de la société, Mme Sibaha.
n) En outre, on vous fait savoir que seule l’écriture comptable suivantes a été
passée lors d’une cession d’un matériel :

5141 Banques 46 000


2332 Matériel et Outillage 46 000

La société a cédé le 30 septembre 2004 ce bien qui était inscrit au bilan depuis son
acquisition en octobre 97. Ce matériel avait été acquis 120 000 DH (HT) et amorti
linéairement sur 10 ans. Le prix de cession est de 46 000 DH.

Précision : M. Sibaha n’a pas l’intention de réinvestir le produit de cette cession.

o) Enfin, il vous informe que sa société a obtenu un dégrèvement de taxe


professionnelle en 04 pour un montant de 4 500 DH. Ne sachant quel sort
réserver à ce dégrèvement, son comptable n’a pas passé aucune écriture.

Par ailleurs, M. Sibaha vous confie un autre dossier, celui relatif à sa propre
déclaration annuelle de l’IGR et vous informe qu’au titre de l’année 2004, il a :

p) Encaissé des revenus fonciers bruts pour un montant de 120 000 DH


q) Perçu des intérêts se rapportant à un bon de caisse nominatif pour un montant
net de 11 520 DH (la retenue à la source est de 20%)
r) Acheté des actions cotées en bourse pour un montant de 24 000 DH et revendu
la même année des titres de même nature pour un montant de 16 400 DH.

TAF : Calculer le montant de l’IGR que M. Sibaha devra payer par voie de rôle au
titre de l’année 2004.

Elément de réponse

a) Concernant les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu, la rémunération


du principale associé n’est pas déductible quel que soit sa forme ou son montant,
il convient donc d’ajouter cette somme au résultat.

67
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Montant à réintégrer au bénéfice comptable 123 000

b) Les dons octroyés aux associations reconnues d’utilité publique sont déductibles
sans limitations du montant. Les dons octroyés au croissant rouge Marocain sont
déductibles.

RAF

c) Cette association n’est pas reconnu d’utilité publique, les dons lui correspondant
ne sont pas déductibles.

Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 10 000

d+e) Les dons aux œuvres sociales sont déductibles dans la limite de 2‰ du CAHT (cf.
art 9 lois 17-89) (remarque : j’ai considérée que le montant 618 400 est HT). Montant
déductible : 618 400 x 2‰ = 12 368
Sommes des dons versés : 20 000 + 8 000 = 28 000
A réintégrer : 28 000 – 12 368 = 15 632

Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 15 632

f) cette charge est déductible puisqu’il s’agit d’une association professionnelle qui
représente le secteur d’activité de la société.

RAF

g) Les charges publicitaires sont entièrement déductibles

RAF

h+i) La totalité de ces jouets, malgré que leur valeur unitaire est inférieure à 100 DH
(5700/60 = 95), ils ne portent ni la marque des produits ni le sigle de la société, il
s’agit donc d’une charge non déductible.

Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 5 700

j) les contraventions ne sont pas déductibles

Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 400

k) D’après la loi de finances transitoire de 1996, les majorations pour paiement tardif
des impôts déductibles ne sont pas déductibles.

Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 4640

l) les honoraires versés à des tiers dans le cadre de l’activité de la société sont
déductibles.

RAF

68
Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

m) La déductibilité des redevances pour location de voitures de tourisme en crédit-


bail est limitée au montant calculé sur une base n’excédent pas 200 000 DH avec un
taux d’amortissement qui ne peut être inférieur à 20%.

Amrt calculé : 324 000/12 x 0,2 x 9/12 = 40 500


Amrt déductibles : 2 000 000 x 0,2 x 9/12 = 30 000
La redevance doit être diminuée d’un montant de 40 500 – 30 000 = 10 500

Montant à réintégrer au résultat comptable corrigé 10 500

n) Il y a lieu de compléter l’écriture de cession


Amrt = 120 000 x 0,1 x 7 = 84 000

6513 VNA des immob. corp 36 000


6193 DEA des immob. 84 000
2232 Matériel et outillage 74 000
7513 PC des immob. corp 46 000

La VNA et le produit de cession n’ont pas été comptabilisés.

Le bénéfice comptable doit être diminué du montant 36 000 et augmenté de 46 000

La société n’entend pas réinvestir le produit de cession, elle peut, toutefois, bénéficier
d’un abattement de 50% puisque la société à détenu le matériel pour une durée de 7
ans. Abattement = 46 000 x 0,5 = 23 000

Montant à déduire du résultat comptable corrigé 23 000

o) Le dégrèvement accordé par l’administration à la société sur des impôts


déductibles constituent des produits exceptionnels taxables, au titre de l’exercice de
leur notification à la société.

L’écriture à passer :

5141 Banque 4 500


7582 Dégrèvement d’impôts 4 500

Montant à réintégrer au résultat comptable 4 500

Détermination du résultat comptable corriger :

N° opération Plus Moins


Bénéfice provisoire 70 500
n) 46 000 36 000
o) 4 500

Total 121 000 36 000

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

Bénéfice comptable corriger 85 000

N° Op. Intitulés Montant Montant


I. RESULTAT NET COMPTABLE
 Bénéfice net 85 000
 Perte nette
II. REINTEGRATION FISCALES
1. Courantes : 165 732
a)  Rémunération du principale associé 123 500
c)  Dons non admis en déduction 10 000
e+d)  Excédent des dons non déductible 15 632
h+i)  Cadeaux publicitaires non déductibles 5 700
j)  Contraventions non déductibles 400
n)  Excédent de la redevance pour crédit-bail 10 500
2. Non courantes : 4 640
k)  Majoration pour paiement tardif de la patente 4 640
III. DEDUCTION FISCALES :
1. Courantes : 0

2. Non courantes : 23 000


6.4  Abattement sur la plus-value nette globale des cessions 23 000

Total 255 372 23 000


IV. RESULTAT BRUT FISCAL :
Bénéfice brut fiscal si T1 > T2 (A) 232 372
Déficit fiscal si T1< T2 (B)

Liquidation de l’impôt :

Les profits réalisés au titre des cessions d’actions cotées à la bourse des valeur
du Maroc bénéficient d’une exonération jusqu’au 31/12/2005.

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

BF après imputation du déficit 03 (232 372 – 48 400) 183 972


Revenu foncier net imposable (120 000 x 60%) 72 000
Revenu de capitaux mobilier (11 520 / 0,8) 14 400
Total 270 372
IGR global (270 372 x 44%) – 14 960 = 104 003,68 104 004
IGR/Rev Professionnel : 104 004 x (183 972 / 270 372) 70 768,5
IGR/ autres revenus (104 004 – 70 768,5) 33 235,5
Excédent IGR RP/CM04 (70 768,5 – 47 100) 23 668,5
Imputation du crédit de CM relatif à l’exercice 03 23 668,5
Crédit de cotisation minimale reportable sur l’exercice 05 7 251,5
Montant de l’IGR à payer par voie de rôle
IGR autres revenus 33 235,5
Charges de famille - 360
Retenue à la source -2 880
Impôt net à payer 29 996

Conclusion

L’autonomie du droit fiscal à l’égard des autres disciplines, et en particulier


par rapport au droit comptable, est devenue très nette, notamment depuis la
promulgation de la loi 09-88 du 31/12/92 relative aux obligations comptables des
commerçants.

L’une des principales conséquences de la promulgation de cette loi est la


différentiation juridique, opérée entre le résultat fiscal et le résultat comptable.

Mais malgré l’apport fondamental de cette loi, la pratique à montrer au


contraire une forte liaison entre la fiscalité et la comptabilité de l’entreprise qui
devrait servir comme utile de gestion et non pas pour répondre aux besoins du fisc.
En plus tant que le sort de la comptabilité est entre les mains du fisc, la différentiation
serait difficile à opérer d’où la nécessité d’accorder plus d’autonomie aux organes
chargés de la comptabilité (le conseil national du comptabilité, qui relève toujours du
ministère des finances) pour qu’ils puissent jouer son rôle dans l’amélioration et
l’évolution de la pratique comptable afin de répondre aux besoins de l’entreprise.

Bibliographie
Ouvrages
 M. BOUVIER (2003) : Introduction au droit fiscal général et la théorie de
l’impôt. Ed Librairie générale de Droit et de Jurisprudence EJA
 R. EL MOUSSAOUI (2000) : La cotisation minimale : Étude critique en matière
d’IGR & IS. Ed. Al Ahmadiya.
 B. EL IBRAHIMI (2003) : Fiscalité d’entreprise Ed. Toubkal.

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Passage du résultat Comptable au résultat fiscal

 A. FECHTALI (1998) : Comptabilité de la société anonyme. Ed. Consulting


 B. FOUGUIG (1998) : La comptabilité des sociétés : La société anonyme au
Maroc. Ed. Phediprint.
 M. KASRAOUI (2003) : Gestion fiscal des entreprises.
 R. LAZRAK (2003) : Fiscalité d’entreprise : IGR. Ed. Laporte
 R. LAZRAK (2003) : Fiscalité d’entreprise : IS. Ed. Laporte
 Mémento comptable Marocain (1995) : Ouvrage collectifs du cabinet
MASNAOUI.
 G. SAADANI (2002) : Précis de droit fiscal Marocain. Ed. Info-print.
 Tarif fiscal 19ème édition.

Loi et publication
 BIP N° 52 : Du résultat net comptable au résultat net fiscal.
 La Loi n° 24-86 promulguée par le dahir n° 1-86-239 du 31 décembre 1986.
 La Loi n° 17-89 promulguée par le dahir n° 1-89-116 du 21 novembre 1989.
 Note circulaire n° 715 relative aux dispositions fiscale de la loi de finance 2005.
 Note circulaire n° 713 relative aux dispositions fiscale de la loi de finance 2004.

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