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MODULE : Comptabilité UNIVERSITE IBN KHALDOUN

Internationale IAS/IFRS UIK DG

CHAPITRE 4 : DEPRECIATION D’ACTIFS

Contenu
I- DATE ET MOMENT DE LA DEPRECIATION ....................................................................................... 2
a. Identification d’un actif qui a pu se déprécier ............................................................................ 2
a.1 Sources d’informations externes ............................................................................................... 2
a.2 Sources d’informations internes ............................................................................................... 2
b. Test annuel de dépréciation ........................................................................................................ 3
II- ÉVALUATION DE LA VALEUR RECOUVRABLE ET COMPTABILISATION DES PERTES DE VALEURS .... 3
a. Juste valeur diminuée des coûts de sortie .................................................................................. 4
b. Valeur d’utilité ............................................................................................................................. 5
b.1 Base d’estimation des flux de trésorerie futurs ........................................................................ 5
b.2 Taux d’actualisation................................................................................................................... 6
c. Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur ............................................................... 8
d. Reprise d’une perte de valeur ..................................................................................................... 9
d.1 Sources d’informations externes .............................................................................................. 9
d.1 Sources d’informations internes ............................................................................................. 10
III- UNITES GENERATRICES DE TRESORERIE ET GOODWILL ............................................................ 11
a. Identification de l’unité génératrice de trésorerie à laquelle un actif appartient .................... 11
b. Valeur recouvrable et valeur comptable d’une unité génératrice de trésorerie ...................... 12
c. Affectation du goodwill et des actifs communs aux unités génératrices de trésorerie............ 13
c.1 Affectation du goodwill ........................................................................................................... 13
c.2 Affectation des actifs communs .............................................................................................. 14
d. Perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie ............................................................. 14
e. Reprise d’une perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie ...................................... 17

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I- DATE ET MOMENT DE LA DEPRECIATION


L’objectif du présent chapitre est de prescrire les procédures qu’une entité applique pour
s’assurer que ses actifs sont comptabilisés pour une valeur qui n’excède pas leur valeur
recouvrable. Un actif est comptabilisé pour une valeur qui excède sa valeur recouvrable si sa
valeur comptable excède le montant à recouvrer par son utilisation ou sa vente. Si tel est le
cas, l’actif est décrit comme étant déprécié et la norme impose que l’entité comptabilise une
perte de valeur. La norme spécifie également dans quels cas une entité doit reprendre une
perte de valeur et prescrit de fournir certaines informations.

a. Identification d’un actif qui a pu se déprécier


Un actif s’est déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à sa valeur recouvrable. Les
paragraphes suivants décrivent quelques indices selon lesquels une perte de valeur pourrait
être intervenue. Si un de ces indices existe, une entité doit effectuer une estimation formalisée
de la valeur recouvrable.

a.1 Sources d’informations externes


(a) Il y a des indices observables que, au cours de la période, la valeur d’un actif a diminué
beaucoup plus que du seul effet attendu du passage du temps ou de l’utilisation normale de
l’actif.

(b) D’importants changements ayant un effet négatif sur l’entité sont survenus au cours de la
période, ou surviendront dans un proche avenir, dans l’environnement technologique,
économique, juridique ou de marché dans lequel l’entité exerce ses activités, ou dans le
marché auquel un actif est dédié.

(c) Les taux d’intérêt du marché ou d’autres taux de rendement du marché ont augmenté
durant la période et il est probable que ces augmentations affecteront le taux d’actualisation
utilisé dans le calcul de la valeur d’utilité d’un actif et diminueront de façon significative la
valeur recouvrable de l’actif.

(d) La valeur comptable de l’actif net de l’entité est supérieure à sa capitalisation boursière.

a.2 Sources d’informations internes


(a) Il existe des éléments probants d’obsolescence ou de dégradation physique d’un actif.

(b) Des changements importants ayant un effet négatif sur l’entité sont survenus au cours de la
période, ou devraient survenir dans un proche avenir, dans le degré ou le mode d’utilisation
actuels ou attendus d’un actif. Ces changements incluent la mise hors service de l’actif, les
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plans d’abandon ou de restructuration de l’activité à laquelle l’actif appartient, les plans de


sortie de l’actif avant la date antérieurement prévue, et le fait de constater que la durée
d’utilité de l’actif qui était considérée comme indéterminée est plutôt déterminée.

(c) Des éléments probants provenant du système d’information interne montrent que la
performance économique d’un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.

b. Test annuel de dépréciation


Qu’il y ait un indice de dépréciation ou non, une entité doit aussi :

(a) effectuer un test de dépréciation annuel des immobilisations incorporelles à durée d’utilité
indéterminée et des immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prêtes à être
utilisées, en comparant leur valeur comptable à leur valeur recouvrable. Ce test de
dépréciation peut être effectué à tout moment au cours d’un exercice, à condition qu’il soit
effectué au même moment chaque année. Différentes immobilisations incorporelles peuvent
être soumises à des tests de dépréciation à des moments différents. Toutefois, si de telles
immobilisations incorporelles ont été comptabilisées pour la première fois pendant l’exercice
considéré, elles doivent être soumises à un test de dépréciation avant la fin de cet exercice ;

(b) effectuer un test de dépréciation annuel du goodwill acquis dans un regroupement


d’entreprises.

II- ÉVALUATION DE LA VALEUR RECOUVRABLE ET


COMPTABILISATION DES PERTES DE VALEURS
La valeur recouvrable d’un actif est la valeur la plus élevée entre la juste valeur diminuée des
coûts de sortie et la valeur d’utilité de l’actif.

Il n’est pas toujours nécessaire de déterminer à la fois la juste valeur d’un actif diminuée des
coûts de sortie et sa valeur d’utilité. Si l’un ou l’autre de ces montants est supérieur à la valeur
comptable de l’actif, l’actif ne s’est pas déprécié et il n’est pas nécessaire d’estimer l’autre
montant.

Il peut être possible d’évaluer la juste valeur diminuée des coûts de sortie même s’il n’y a pas
de cours sur un marché actif pour un actif identique. Toutefois, il n’est parfois pas possible
d’évaluer la juste valeur diminuée des coûts de sortie parce qu’il n’existe aucune base
permettant d’estimer de manière fiable le prix auquel une transaction normale visant la vente

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d’un actif serait conclue entre des intervenants du marché à la date d’évaluation dans les
conditions actuelles du marché. Dans un tel cas, l’entité peut utiliser la valeur d’utilité de
l’actif comme valeur recouvrable.

a. Juste valeur diminuée des coûts de sortie


La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un
passif lors d’une transaction normale entre des intervenants du marché à la date d’évaluation.

Les coûts de sortie, autres que ceux déjà comptabilisés en tant que passifs, sont déduits pour
évaluer la juste valeur diminuée des coûts de sortie. Des exemples de coûts de sortie sont les
frais d’actes, les droits de timbre et taxes similaires liées à la transaction, les coûts
d’enlèvement de l’actif et les coûts marginaux directs engagés pour mettre l’actif en état
d’être vendu. Toutefois, les indemnités de fin de contrat de travail (telles que définies dans
IAS 19) et les coûts associés à la réduction ou à la restructuration d’une activité à la suite de la
sortie d’un actif ne sont pas des coûts marginaux directs de sortie de l’actif.

Il arrive parfois que la sortie d’un actif impose à l’acheteur d’assumer un passif et que l’on
dispose seulement d’une juste valeur unique diminuée des coûts de sortie, à la fois pour l’actif
et le passif. Dans ce cas, la juste valeur diminuée des coûts de sortie (ou le flux de trésorerie
estimé, généré par la sortie in fine) de l’actif est son prix de vente avec le passif, diminué des
coûts de sortie. Pour effectuer une comparaison qui ait un sens entre la valeur comptable de
l’actif et sa valeur recouvrable, la valeur comptable du passif est déduite pour déterminer tant
la valeur d’utilité de l’actif que sa valeur comptable.

Exemple :

Une société exploite une mine dans un pays dont la législation impose au propriétaire la
remise en état du site à l’achèvement de ses activités d’exploitation minière. Le coût de
remise en état inclut la remise en place du terrain de couverture, qui doit être retiré avant
le début des activités d’exploitation minière. Une provision pour le coût de remise en
place du terrain de couverture a été comptabilisée dès l’enlèvement du terrain de
couverture. Le montant provisionné a été comptabilisé comme élément du coût de la mine
et est amorti sur la durée d’utilité de la mine. La valeur comptable de la provision pour
les coûts de remise en état est de 500 MDT (a) ; elle est égale à la valeur actualisée des
coûts de remise en état.

L’entité teste la dépréciation de la construction (siège et local de production). L’entité a


reçu diverses offres d’achat pour la construction à un prix avoisinant 800 MDT. Ce prix
reflète le fait que l’acheteur assumera l’obligation de remettre en état le terrain de
couverture. Les coûts de sortie de la mine sont négligeables. La valeur d’utilité de la
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construction est d’environ 1 200 MDT, hors coûts de remise en état. La valeur comptable
de la mine est de 1 000 MDT.

La juste valeur de la construction, diminuée des coûts de sortie, est de 800 DT. Ce
montant prend en compte des coûts de remise en état qui ont déjà été prévus. En
conséquence, la valeur d’utilité de la construction est déterminée après prise en compte
des coûts de remise en état et est estimée à 700 MDT (1 200 moins 500). La valeur
comptable de la construction est de 500 MDT, ce qui correspond à la valeur comptable de
la mine (1 000 MDT), diminuée de la valeur comptable de la provision pour coûts de
remise en état (500 MDT). Par conséquent, la valeur recouvrable de la construction
excède sa valeur comptable.

b. Valeur d’utilité
L’estimation de la valeur d’utilité d’un actif implique les étapes suivantes :

(a) l’estimation des entrées et sorties de trésorerie futures devant être générées par l’utilisation
continue de l’actif et par sa sortie in fine ; et

(b) l’application du taux d’actualisation approprié à ces flux de trésorerie futurs.

b.1 Base d’estimation des flux de trésorerie futurs


Les estimations des flux de trésorerie futurs doivent inclure :

(a) les projections des entrées de trésorerie découlant de l’utilisation continue de l’actif ;

(b) les projections des sorties de trésorerie nécessairement engagées pour générer les entrées
de trésorerie découlant de l’utilisation continue de l’actif (y compris les sorties de trésorerie
pour préparer l’actif en vue de son utilisation) et qui peuvent être directement attribuées, ou
affectées à l’actif sur une base raisonnable et cohérente ; et

(c) les flux de trésorerie nets qui seront, s’il y a lieu, reçus (ou payés) lors de la sortie de
l’actif à la fin de sa durée d’utilité.

Les projections de sorties de trésorerie comprennent les frais de l’entretien quotidien de l’actif
ainsi que les frais généraux futurs pouvant être directement attribués, ou affectés sur une base
raisonnable et cohérente, à l’utilisation de l’actif.

Les flux de trésorerie futurs doivent être estimés pour l’actif dans son état actuel. Les
estimations de flux de trésorerie futurs ne doivent pas inclure des entrées ou des sorties de
trésorerie futures estimées qui devraient être générées par :

(a) une restructuration future au sujet de laquelle l’entité ne s’est pas encore engagée ; ou

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(b) l’amélioration ou l’accroissement de la performance de l’actif.

Les estimations des flux de trésorerie futurs ne doivent pas inclure :

(a) les entrées ou sorties de trésorerie provenant d’activités de financement ; ni

(b) les entrées ou sorties de trésorerie liées à l’impôt sur le résultat.

Les flux de trésorerie futurs sont estimés dans la monnaie dans laquelle ils seront générés,
puis ils sont actualisés à un taux d’actualisation approprié pour cette monnaie. Une entité
convertit la valeur actualisée en utilisant le cours de change au comptant à la date de calcul de
la valeur d’utilité.

b.2 Taux d’actualisation


Le ou les taux d’actualisation sont des taux avant impôt qui reflètent les évaluations actuelles
par le marché :
(a) de la valeur temps de l’argent ; et
(b) des risques spécifiques à l’actif, pour lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs
n’ont pas été ajustées.

Taux d′ actualisation = 𝑇𝑎𝑢𝑥𝑑 ′ 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟ê𝑡 𝑠𝑎𝑛𝑠 𝑟𝑖𝑠𝑞𝑢𝑒 + Prime de risque

Exemple

Le 31/12/2014, désirant tester la dépréciation d’un matériel de production qu’elle a


acquis le 01/01/2010 pour 50 000 000 Dt et qui a comme durée d’utilité 10 ans, la société
ABC met à votre disposition les informations suivantes et vous demande de l’aider à
déterminer la valeur d’utilité du dit matériel.

Prévisions des ventes:

Désignation Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 (*) Année 5


Qté 250 000 300 000 300 000 350 000 400 000
PV unitaire 25 25 25 30 30

(*) Au cours de la quatrième année la société ABC compte réaliser une restructuration
qui aura pour résultat l’accroissement de la performance de son matériel de production,
c’est ainsi que la capacité maximale de production augmentera de 100 000 unité par an.

Prévisions des charges d’exploitation:

Désignation Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5


Achats de matières 3 250 000 4 000 000 4 150 000 5 000 000 5 150 000
Charges de personnel 150 000 350 000 400 000 450 000 500 000
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Autres charges d’exploitation 50 000 75 000 80 000 90 000 100 000


Dotation aux amortissements 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000
Charges financières (**) 45 000 40 000 35 000 30 000 25 000

(**) Les charges financières correspondent à des intérêts sur un emprunt obtenue le
20/12/2008 pour le financement de l’acquisition du matériel de production.

Le taux d’intérêt des bons de trésor assimilables tel que présenté par la banque centrale
de Tunisie (BTA) est de 5.75%, la prime de risque tel que déterminée par un analyste
financier est 0.5%.

La société a conclu un contrat ferme avec la société XYZ en vertu duquel elle cédera le
matériel de production après cinq ans pour 250 000 Dt.

Correction

Détermination des cashflows futures

Désignation Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 (*) Année 5


Chiffres d’affaires 6250000 7500000 7500000 10 500 000 12000000
Achats de matières 3 250 000 4 000 000 4 150 000 5 000 000 5 150 000
Charges de personnel 150 000 350 000 400 000 450 000 500 000
Autres charges d’exploitation 50 000 75 000 80 000 90 000 100 000
cashflows brutes 2 800 000 3 075 000 2 870 000 4 960 000 6 250 000

Détermination du taux d’actualisation

Taux d′ actualisation = 𝑇𝑎𝑢𝑥𝑑 ′ 𝑖𝑛𝑡𝑒𝑟ê𝑡 𝑠𝑎𝑛𝑠 𝑟𝑖𝑠𝑞𝑢𝑒 + Prime de risque

Taux d’actualisation= 5.75% + 0.5% = 6.25%

Détermination des cashflows actualisés

Désignation Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 (*) Année 5


cashflows
2 800 000 3 075 000 2 870 000 4 960 000 6 250 000
brutes
Coefficient
0,941176471 0,885813149 0,833706493 0,784664935 0,738508174
d’actualisation
cashflows 2 635 294 2 723 875 2 392 738 3 891 938 4 615 676
actualisés

Détermination de la valeur d’utilité

Valeur d′ utilité = 𝑠𝑜𝑚𝑚𝑒𝑠 𝑑𝑒𝑠 𝐶𝐻 𝑎𝑐𝑡𝑢𝑎𝑙𝑖𝑠é𝑠 + VR Actualisée

Valeur d′ utilité = 16 259 521 + 184 627 = 16 444 148

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c. Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur


Si, et seulement si, la valeur recouvrable d’un actif est inférieure à sa valeur comptable, la
valeur comptable de l’actif doit être ramenée à sa valeur recouvrable. Cette réduction est une
perte de valeur.

Une perte de valeur doit être immédiatement comptabilisée en résultat net, sauf si l’actif est
comptabilisé à son montant réévalué selon une autre norme (par exemple, selon le modèle de
la réévaluation proposé par IAS 16). Toute perte de valeur d’un actif réévalué doit être traitée
comme une réévaluation négative selon cette autre norme.

Lorsque le montant estimé de la perte de valeur est supérieur à la valeur comptable de l’actif
concerné, une entité doit comptabiliser un passif si, et seulement si, une autre norme l’impose.

Après la comptabilisation d’une perte de valeur, la dotation aux amortissements de l’actif doit
être ajustée pour les périodes futures, afin que la valeur comptable révisée de l’actif, diminuée
de sa valeur résiduelle (s’il y a lieu), puisse être répartie de façon systématique sur sa durée
d’utilité restant à courir.

Exemple

Reprenons les données de l’exemple précédant et supposant que la juste valeur de l’actif à
cette date est estimée à 20 000 000 et que pour céder l’actif la société estime devoir
engager les dépenses suivantes :

- Frais de transport du matériel et de son installation chez l’acquéreur 350 000 ;


- Honoraires de rédaction de l’acte de cession et frais d’enregistrement 100 000 ;
- Indemnités de fin de contrat du personnel qui travaillaient sur le matériel 250 000 ;

Et supposant que le matériel a été évalué le 31/12/2013 selon le modèle réévaluation


conformément aux dispositions de la norme IAS 16 Immobilisation corporelle, et que la
juste valeur à cette date été de 36 666 667.

TAF

Présentez le traitement comptable qui s’impose au 31/12/2014.

Réponse

La présente norme définit la valeur recouvrable d’un actif comme la valeur la plus élevée
entre la juste valeur diminuée des coûts de sortie et la valeur d’utilité de l’actif.

Valeur recouvrable = Max (VU, JV diminuée des coûts de sortie)

- valeur d’utilité = 16 444 148

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- JV diminuée des coûts de sortie = 20 000 000 – 350 000 -100 000 = 19 550 000 (*)

(*) Selon les dispositions du §28 de la présente norme « les indemnités de fin de contrat
de travail (telles que définies dans IAS 19) et les coûts associés à la réduction ou à la
restructuration d’une activité à la suite de la sortie d’un actif ne sont pas des coûts
marginaux directs de sortie de l’actif. »

Valeur recouvrable = Max (16 444 148, 19 550 000) = 19 550 000 Dt

Ecart de réévaluation constaté au 31/12/2013 = 36 666 667– (50 000 000 –


50 000 000/10*3) = 1 666 667 Dt.

Valeur comptable au 31/12/2014 = 35 000 000 Dt.

Perte de valeur = VC au 31/12/2014 - VR au 31/12/2014 = 36 666 667 - 19 550 000 =


17 116 667

11X Ecart de réévaluation 1 250 000


432X Passifs d’impôts différés 416 667
63X Perte de valeur 15 450 000
223 Matériel de production 17 116 667

d. Reprise d’une perte de valeur


Une entité doit déterminer, à la fin de chaque période de présentation de l’information
financière, s’il existe un indice qu’une perte de valeur comptabilisée au cours de périodes
antérieures pour un actif autre qu’un goodwill est susceptible de ne plus exister ou d’avoir
diminué. S’il existe un tel indice, l’entité doit estimer la valeur recouvrable de cet actif.

d.1 Sources d’informations externes


(a) Il y a des indices observables que, au cours de la période, la valeur de l’actif a augmenté
de façon importante.

(b) Des changements importants ayant un effet favorable sur l’entité sont survenus au cours
de la période, ou surviendront dans un proche avenir, dans l’environnement technologique,
économique, juridique ou de marché dans lequel elle exerce ses activités ou dans le marché
auquel l’actif est dédié.

(c) Les taux d’intérêt du marché ou d’autres taux de rendement du marché ont diminué durant
la période et il est probable que ces diminutions affecteront le taux d’actualisation utilisé dans
le calcul de la valeur d’utilité de l’actif et augmenteront de façon significative la valeur
recouvrable de l’actif.

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d.1 Sources d’informations internes
(a) Des changements importants ayant un effet favorable sur l’entité sont survenus au cours de
la période, ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degré ou le mode
d’utilisation actuels ou attendus de l’actif. Ces changements incluent les coûts engagés
pendant la période pour améliorer ou accroître la performance de l’actif ou pour restructurer
l’activité à laquelle appartient l’actif.

(b) Des éléments probants provenant du système d’information interne montrent que la
performance économique de l’actif est ou sera meilleure que celle attendue.

La valeur comptable d’un actif, autre qu’un goodwill, augmentée en raison de la reprise d’une
perte de valeur ne doit pas être supérieure à la valeur comptable qui aurait été déterminée
(nette des amortissements) si aucune perte de valeur n’avait été comptabilisée pour cet actif
au cours d’exercices antérieurs.

Une reprise de perte de valeur d’un actif autre qu’un goodwill doit être immédiatement
comptabilisée en résultat net, sauf si l’actif est comptabilisé pour son montant réévalué selon
une autre IFRS (par exemple, selon le modèle de la réévaluation dans IAS 16). Toute reprise
d’une perte de valeur d’un actif réévalué doit être traitée comme une réévaluation positive
selon cette autre IFRS.

Une perte de valeur comptabilisée pour un goodwill ne doit pas être reprise lors d’une
période ultérieure.

La norme « IAS 38 Immobilisations incorporelles » interdit la comptabilisation d’un goodwill


généré en interne. Il est probable que toute augmentation de la valeur recouvrable d’un
goodwill au cours des périodes suivant la comptabilisation d’une perte de valeur concernant
ce goodwill correspondra à une augmentation de goodwill généré en interne, plutôt qu’à une
reprise de la perte de valeur comptabilisée pour le goodwill acquis.

Exemple

Reprenons les données de l’exemple précédant et supposant qu’au cours de l’année 2015
un indice de reprise de dépréciation est apparu, la société a déterminé la valeur
recouvrable du matériel, elle a obtenu les résultats suivants :

- Valeur d’utilité = 35 150 000 ;


- JV diminuée des coûts de sortie = 28 500 000 ;

TAF

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Présentez le traitement comptable qui s’impose au 31/12/2015.

Réponse

Selon les dispositions de la norme IAS 36 « Une reprise de perte de valeur d’un actif autre
qu’un goodwill doit être immédiatement comptabilisée en résultat net, sauf si l’actif est
comptabilisé pour son montant réévalué selon une autre IFRS (par exemple, selon le
modèle de la réévaluation dans IAS 16). Toute reprise d’une perte de valeur d’un actif
réévalué doit être traitée comme une réévaluation positive selon cette autre IFRS. »

Valeur recouvrable = Max (VU, JV diminuée des coûts de sortie)

Valeur recouvrable = Max (35 150 000, 28 500 000) = 35 150 000 Dt.

Reprise de perte de valeur = 35 150 000 - 19 550 000 = 15 600 000.

223 Matériel de production 15 600 000


11X Ecart de réévaluation 112 500
432X Actif d’impôts différés 37 500
73X Reprise de perte de valeur 15450000

Si le matériel n’a jamais été réévalué (évalué selon le modèle du cout amortie), l’écriture
comptable qui doit être passée est la suivante :

223 Matériel de production 15 450000


73X Reprise de perte de valeur 15 450 000

III- UNITES GENERATRICES DE TRESORERIE ET GOODWILL

a. Identification de l’unité génératrice de trésorerie à laquelle un actif


appartient
S’il existe un indice qu’un actif a pu se déprécier, la valeur recouvrable de l’actif pris
individuellement doit être estimée. S’il n’est pas possible d’estimer la valeur recouvrable de
l’actif pris individuellement, la valeur recouvrable de l’unité génératrice de trésorerie à
laquelle l’actif appartient (l’unité génératrice de trésorerie de l’actif) doit être déterminée.

Exemple

Une entité minière possède une desserte ferroviaire privée pour ses activités
d’exploitation minière. La desserte ferroviaire privée ne pourrait être vendue que pour sa
valeur à la casse et la desserte ferroviaire privée ne génère pas d’entrées de trésorerie
largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par les autres actifs de la
mine.

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Il n’est pas possible d’estimer la valeur recouvrable de la desserte ferroviaire privée car
sa valeur d’utilité ne peut pas être déterminée et est probablement différente de sa valeur
à la casse. Par conséquent, l’entité estime la valeur recouvrable de l’unité génératrice de
trésorerie à laquelle la desserte ferroviaire privée appartient, c’est-à-dire la mine dans
son ensemble.

L’unité génératrice de trésorerie d’un actif est le plus petit groupe d’actifs qui inclut l’actif et
qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie
générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs. L’identification de l’unité génératrice de
trésorerie d’un actif implique une part de jugement. Si la valeur recouvrable ne peut être
déterminée pour un actif pris individuellement, une entité identifie le plus petit regroupement
d’actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes.

Les unités génératrices de trésorerie doivent être identifiées de façon cohérente et permanente
d’une période à l’autre pour le même actif ou les mêmes types d’actifs, à moins qu’un
changement ne soit justifié.

b. Valeur recouvrable et valeur comptable d’une unité génératrice de


trésorerie
La valeur recouvrable d’une unité génératrice de trésorerie est la valeur la plus élevée entre la
juste valeur diminuée des coûts de sortie de l’unité génératrice de trésorerie et sa valeur
d’utilité.

La valeur comptable d’une unité génératrice de trésorerie doit être déterminée sur une base en
cohérence avec la façon dont est déterminée sa valeur recouvrable.

La valeur comptable d’une unité génératrice de trésorerie :

(a) inclut la valeur comptable des seuls actifs pouvant être directement attribués, ou affectés,
sur une base raisonnable et cohérente, à l’unité génératrice de trésorerie, et qui généreront les
entrées de trésorerie futures utilisées lors de la détermination de la valeur d’utilité de l’unité
génératrice de trésorerie ; et

(b) n’inclut pas la valeur comptable de tout passif comptabilisé, à moins que la valeur
recouvrable de l’unité génératrice de trésorerie ne puisse être déterminée sans prendre en
compte ce passif. Cela tient au fait que la juste valeur diminuée des coûts de sortie et la valeur
d’utilité d’une unité génératrice de trésorerie sont déterminées sans prendre en compte les flux

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de trésorerie liés aux actifs ne faisant pas partie de l’unité génératrice de trésorerie et aux
passifs ayant été comptabilisés.

c. Affectation du goodwill et des actifs communs aux unités génératrices


de trésorerie

c.1 Affectation du goodwill


Pour les besoins des tests de dépréciation, à compter de la date d’acquisition, le goodwill
acquis dans un regroupement d’entreprises doit être affecté à chacune des unités génératrices
de trésorerie de l’acquéreur. Chaque unité à laquelle le goodwill est ainsi affecté :

(a) doit représenter au sein de l’entité le niveau le plus bas auquel le goodwill fait l’objet d’un
suivi pour des besoins de gestion interne ; et

(b) ne doit pas être, avant affectation du goodwill, plus grand qu’un secteur opérationnel au
sens défini au paragraphe 5 d’IFRS 8 Secteurs opérationnels.

Si l’affectation initiale du goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises ne peut pas
être achevée avant la fin de l’exercice pendant lequel le regroupement d’entreprises est
effectué, cette affection initiale doit être achevée avant la fin du premier exercice commençant
après la date d’acquisition.

Si une entité réorganise sa structure de présentation de l’information financière d’une façon


qui modifie la composition d’une ou de plusieurs unités génératrices de trésorerie auxquelles
le goodwill a été affecté, le goodwill doit être réaffecté aux unités concernées. Cette
réaffectation sera exécutée en utilisant une approche fondée sur la valeur relative, similaire à
celle utilisée lorsqu’une entité se sépare d’une activité au sein d’une unité génératrice de
trésorerie, sauf si l’entité peut démontrer qu’une autre méthode reflète mieux le goodwill lié
aux unités réorganisées.

Le goodwill se rapporte à une unité génératrice de trésorerie mais n’a pas été affecté à cette
unité, on doit soumettre l’unité à un test de dépréciation, chaque fois qu’il y a une indication
que l’unité a pu se déprécier, en comparant la valeur comptable de l’unité, hors goodwill, à sa
valeur recouvrable.

Une unité génératrice de trésorerie à laquelle un goodwill a été affecté doit être soumise à un
test de dépréciation tous les ans ainsi que toutes les fois qu’il y a une indication que l’unité a
pu se déprécier, en comparant la valeur comptable de l’unité, y compris le goodwill, à sa

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valeur recouvrable. Si la valeur recouvrable de l’unité excède sa valeur comptable, l’unité et


le goodwill qui lui est affecté doivent être considérés comme ne s’étant pas dépréciés.

Si les actifs constituant l’unité génératrice de trésorerie à laquelle un goodwill a été affecté
sont soumis à un test de dépréciation au même moment que l’unité contenant le goodwill, leur
test de dépréciation doit être effectué avant celui de l’unité contenant le goodwill.

c.2 Affectation des actifs communs


Les actifs communs incluent les actifs du groupe ou des divisions tels que l’immeuble du
siège social de l’entité ou d’une division, les équipements informatiques ou un centre de
recherche. La structure d’une entité détermine si, pour une unité génératrice de trésorerie
particulière, un actif satisfait à la définition des actifs communs de la présente norme. Les
caractéristiques essentielles des actifs communs sont qu’ils ne génèrent pas d’entrées de
trésorerie de façon indépendante des autres actifs ou groupes d’actifs et que leur valeur
comptable ne peut être attribuée en totalité à l’unité génératrice de trésorerie examinée.

Du fait que les actifs communs ne génèrent pas d’entrées de trésorerie distinctes, la valeur
recouvrable d’un actif commun isolé ne peut être déterminée, à moins que la direction n’ait
décidé de se séparer de l’actif. En conséquence, s’il existe un indice qu’un actif commun a pu
se déprécier, la valeur recouvrable est déterminée pour l’unité génératrice de trésorerie ou le
groupe d’unités génératrices de trésorerie auquel l’actif commun appartient, et est comparée à
la valeur comptable de cette unité génératrice de trésorerie ou de ce groupe d’unités
génératrices de trésorerie.

d. Perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie


Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une unité génératrice de trésorerie si, et
seulement si, la valeur recouvrable de l’unité est inférieure à la valeur comptable de l’unité.
La perte de valeur doit être répartie, en réduction de la valeur comptable des actifs de l’unité
dans l’ordre suivant:

(a) tout d’abord, réduction de la valeur comptable de tout goodwill affecté à l’unité
génératrice de trésorerie; et

(b) ensuite, réduction des autres actifs de l’unité au prorata de la valeur comptable de chaque
actif dans.

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Pour répartir une perte de valeur, une entité ne doit pas réduire la valeur comptable d’un actif
en dessous du plus élevé de :

(a) sa juste valeur diminuée des coûts de sortie (si on peut l’évaluer) ;

(b) sa valeur d’utilité (si on peut la déterminer) ; et

(c) zéro.

Le montant de la perte de valeur qui, sinon, aurait été affecté à l’actif, doit être réparti au
prorata entre les autres actifs de l’unité.

Exemple

Reprenons l’exemple de l’entité minière qui a été dans l’obligation de tester la


dépréciation de la desserte ferroviaire. Et vue que la desserte ferroviaire ne pourrait être
vendue que pour sa valeur à la casse et qu’elle ne génère pas d’entrées de trésorerie
largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par les autres actifs de la
mine. La société a décidé de tester la dépréciation de la mine entière (le plus petit groupe
d’actif contenant la desserte ferroviaire et qui génèrent des flux de trésorerie largement
indépendants des entrés de trésorerie générés par les autres actifs ou les autres UGT de
la société).

La valeur comptable des actifs constituants la mine se présente comme suit :

Coût Cumul Valeur Comptable Valeur


Désignation
d’entré amortissements Nette recouvrable
GW affecté 60 000 - 60 000 -
Terrain 120 000 35 000 85 000 -
Construction 450 000 200 000 250 000 -
Matériel de
1 250 000 450 000 800 000 700 000
Production
Matériel
75 000 15 000 60 000 -
Informatique
Equipements de
80 000 35 000 45 000 -
Bureau
Matériel de
200 000 75 000 125 000 -
transport
TOTAL 2 235 000 810 000 1 425 000 700 000
La valeur d’utilité de la mine a été estimée par la société à 800 000 Dt, alors sa juste
valeur diminuée des couts de sortie a été estimée à 990 000 Dt.

Valeur recouvrable UGT= Max (800 000, 990 000) = 990 000.

Valeur comptable UGT= 1 425 000.

Perte de valeur sur UGT = 1 425 000 – 990 000 = 435 000.

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L’imputation de cette perte de valeur sur les actifs de l’UGT doit être effectuée selon
l’ordre suivant :

(a) tout d’abord, réduction de la valeur comptable de tout goodwill affecté à l’unité
génératrice de trésorerie; donc on va imputer 60 000 de la perte sur le GW.

(b) ensuite, réduction des autres actifs de l’unité au prorata de la valeur comptable de
chaque actif dans. Pour faire cette imputation on doit déterminer la valeur relative de
chaque actif de l’UGT :

Désignation Valeur Comptable Nette Valeur relative


Terrain 85 000 6,23%
Construction 250 000 18,32%
Matériel de Production 800 000 58,61%
Matériel Informatique 60 000 4,40%
Equipements de Bureau 45 000 3,30%
Matériel de transport 125 000 9,16%
TOTAL 1 365 000 100%
L’imputation du reliquat de la perte de valeur sur les autres actifs de l’UGT (à part le
GW) selon ces valeurs relatives va nous conduire à affecter 219 787,5 (435 000–60
000)*58.61%, au matériel de production ce qui va ramener sa valeur en dessous de sa
valeur recouvrable qui est 700 000 Dt. Or le §105 de la norme IAS36 stipule que « Pour
répartir une perte de valeur, une entité ne doit pas réduire la valeur comptable d’un actif
en dessous du plus élevé de :

(a) sa juste valeur diminuée des coûts de sortie (si on peut l’évaluer) ;

(b) sa valeur d’utilité (si on peut la déterminer) ; et

(c) zéro. »

Donc comme on a imputé 60 000 Dt sur la valeur du GW on doit également imputer


100 000 Dt sur la valeur du matériel de production, et le reliquat doit être imputé sur le
reste des actifs de l’UGT.

Valeurs relatives sans tenir compte du GW et du matériel de production

Valeur Comptable Valeur Imputation du reliquat de la perte


Désignation
Nette relative de valeur (*)
Terrain 85 000 15,04% 41 372
Construction 250 000 44,25% 121 681
Matériel
60 000 10,62% 29 204
Informatique
Equipements de
45 000 7,96% 21 903
Bureau
Matériel de
125 000 22,12% 60 841
transport
TOTAL 565 000 100% 275 000
(*) Reliquat de la perte de valeur = 435 000 -60 000 -100 000 = 275 000 Dt.

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63X Perte de Valeur 435 000


213 GW 60 000
221 Terrain 41 372
222 Construction 121 681
223 Matériel de Production 100 000
2282 Matériel Informatique 29 204
2283 Equipements de Bureau 21 903
224 Matériel de transport 60 840

e. Reprise d’une perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie


La reprise d’une perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie doit être répartie entre
les actifs de l’unité, à l’exception du goodwill, au prorata des valeurs comptables de ces actifs.
Ces augmentations de valeurs comptables doivent être traitées comme des reprises de pertes
de valeur d’actifs isolé (voir §II-d reprise de perte de valeur sur actif isolé).

Lors de la répartition d’une reprise de perte de valeur d’une unité génératrice de trésorerie, la
valeur comptable d’un actif ne doit pas être augmentée au-delà du plus faible :

(a) de sa valeur recouvrable (si on peut la déterminer) ; et

(b) de la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune
perte de valeur n’avait été comptabilisée pour l’actif au cours de périodes antérieures.

Exemple

Reprenons l’exemple de l’entité minière et supposons qu’à la date de test de dépréciation


annuel, le calcul de la valeur recouvrable a aboutie aux résultats suivants :

- valeur d’utilité = 1 500 000


- JV diminuée des coûts de sortie = 1 690 000.

Valeur recouvrable = Max (VU, JV diminuée des coûts de sortie)

Valeur recouvrable = Max (1 690 000, 1 500 000) = 1 690 000 Dt.

Reprise de perte de valeur = 1 690 000 –990 000 = 700 000.

221 Terrain 30 848


222 Construction 90 731
223 Matériel de Production 100 000
2282 Matériel Informatique 21 775
2283 Equipements de Bureau 16 331
224 Matériel de transport 45 366
73X Perte de Valeur 305 050

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Pour le GW la norme interdit la reprise de la perte de valeur parce que l’augmentation de


la valeur du GW peut correspondre à un goodwill généré en interne, plutôt qu’à une
reprise de la perte de valeur comptabilisée pour le goodwill acquis, et la norme « IAS 38
Immobilisations incorporelles » interdit expressément la comptabilisation de tout GW
généré en interne.

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