01 Cours Ennouri Partie 1

PROGRAMME DETAILLE
PREMIERE PARTIE: CADRE CONCEPTUEL & PRINCIPES GENERAUX DE

L'AUDIT
Section préliminaire : Utilité & caractéristiques de l'information comptable
Section 1 : Définitions, fondements et sources de normalisation de l'audit financier
Section 2 : Le besoin en audit indépendant & les avantages économiques de l'audit
Section 3 : Objectif et principes généraux en matière d'audit d'états financiers & le cadre
conceptuel international des missions d'assurance
Section 4 : Le code d'éthique professionnelle de l'ordre des experts comptables de Tunisie
Section 5 : Le code d'éthique professionnelle des comptables de l'IFAC
DEUXIEME PARTIE : L'APPROCHE D'AUDIT BASEE SUR L'ETUDE DES

RISQUES
CHAPITRE 1 : PRESENTATION GENERALE
Section 1 : De l'approche classique à l'approche par les risques
Section 2 : Le modèle d'audit par les risques
Section 3 : L'évolution de l'approche par les risques vers le "Business Risk Audit"
Section 4 : Les étapes préalables à l'acceptation d'une mission d'audit
CHAPITRE 2 : LA PLANIFICATION DE L'AUDIT
Section 1 : La compréhension de l'entité et de son secteur d'activité
Section 2 : La compréhension des objectifs, des stratégies et des risques d'affaire
Section 3 : La compréhension des composantes du contrôle interne & processus clés
Section 4 : L'examen analytique préliminaire
Section 5 : La fixation du seuil de signification global
Section 6 : L'appréciation des risques d'anomalies significatives au niveau des assertions & la
définition de la stratégie préliminaire d'audit
Section 7 : La formalisation du plan d'audit (Nature/Timing/Etendue)
CHAPITRE 3 : LA MISE EN OEUVRE DU PLAN D'AUDIT ET LA COLLECTE

DES ELEMENTS PROBANTS
Section 1 : Concepts de base (éléments probants/assertions/tests/procédés d'audit)
Section 2 : L'allocation du seuil de signification global et la fixation de l'erreur tolérable
Section 3 : Les tests de procédure et l'évaluation des résultats: Application aux processus
(achats et charges -ventes et produits)
1 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

Section 4 : L'échantillonnage statistique dans les tests de procédures
Section 5 : Les contrôles de substance et l'évaluation des résultats : Application aux
principaux comptes issus de transactions répétitives et aux estimations comptables
Section 6 : L'échantillonnage statistique dans les contrôles de substance
Section 7 : Evaluation du caractère suffisant et adéquat des éléments probants réunis
CHAPITRE 4 : ACHEVEMENT DE LA MISSION D'AUDIT ET RAPPORTS
Section 1 : La revue des événements postérieurs à la date de clôture
Section 2 : La formulation de l'opinion
Section 3 : Le rapport d'audit standard
Section 4 : Le rapport d'audit modifié
Section 5 : Cas particuliers (Données comparatives -Soldes d'ouverture –Evénements
postérieurs)
CHAPITRE 5 : LES RAPPORTS SUR DES MISSIONS RELEVANT DES

DOMAINES SPECIALISES
Section 1 : Le rapport sur des états financiers établis selon un référentiel particulier
Section 2 : Le rapport sur une rubrique des états financiers
Section 3 : Le rapport sur le respect des clauses contractuelles
Section 4 : Le rapport sur des états financiers condensés
Section 5 : Le rapport sur l'examen d'informations financières prévisionnelles
CHAPITRE 6 : LES RAPPORTS SUR DES MISSIONS RELEVANT DE SERVICES

CONNEXES
Section l : Le rapport sur la mission d'examen limité d'états financiers
Section 2 : Le rapport sur la mission d'examen sur la base de procédures convenues
Section 3 : Le rapport sur la mission de compilation d'informations financières
TROISIEME PARTIE : ETUDES SPECIFIQUES
CHAPITRE l : AUDIT DE SYSTEMES DE TRAITEMENT ELECTRONIQUE DES

DONNEES
- Le commerce électronique
- La certification Webtrust
CHAPITRE 2 : LE CONTROLE DE QUALITE DES TRAVAUX D'AUDIT
QUATRIEME PARTIE: ETUDE DE CAS

BIBLIOGRAPHIE
1. OUVRAGES
- A.T.H. 1991 : Audit financier - Guide pour l'audit de l'information financière des
entreprises. Editions CLET.
- Boritz J.E. - Computer audit and control guide - Waterloo, 1995
- Brien, R., & Senecal, i. 1982 : Contrôle interne et vérification. Editions Préfontaine.
- Canadian Institute of Chartered Accountants : Audit implications of electronic document
management. Toronto, 1997
- Canadian Institute of Chartered Accountants : Application of computer assisted audit
techniques using microcomputers. Toronto, 1993
- Canadian Institute of Chartered Accountants : Audit implications of Electronic Data
Interchange (EDI) - Toronto, 1996
- Canadian Institute of Chartered Accountants : Continuous auditing. Toronto, 1999
- Canadian Institute of Chartered Accountants : Electronic Data Interchange (EDI) for
managers and auditors. Toronto, 1991
- Collins, L., & G. Valin. 1986 : Audit et contrôle interne. DALLOZ.
- Combes, J.E. 1993 : Audit financier Fondements et cas pratiques. Publi Union.
- Comptabilité & droit comptable "Le contrôle légal des comptes et les missions d'audit
contractuel". Gualino Editeur, 1998.
- Cormier, D. 1994 : L'utilisation de méthodes quantitatives en vérification. Presses de
l'Université du Québec.
- Dan, M. GUY. : Audit sampling an introduction - 4éme édition. Willey.
- IFACI 1985 : Guide de l'audit informatique. Centre de Librairie et d'Editions Techniques
CLET.
- Information Systems Audit and Control Foundation and IT Governance Institute :
Governance, Control and Audit for Information and Related Technology. COBIT 3 edition -
July 2000
- Institut Français des Experts Comptables (I.F.E.C.) : Approche de l'audit par l'étude des
risques. Cahier n°35. I.F.E.C.
- Institute of InternaI Auditors : Systems auditability and control. Altamonte Springs, 1991
- International Federation of Accountants (IFAC) : New International IT Guidance focuses on
Maximizing IT Investments. New York, October 2000
- Kell, G.W. 1992 : Modern auditing. Edition Wiley & Sons.

- Lamy, J.P. 1996 : Audit et certification des comptes en milieu informatisé. Les éditions
d'organisation.
- Larry P.BAILEY : Miller GAAS guide. 1998 : College edition 1998. DRYDEN.
- Naito Fumio - Comprehensive Structure of the Risk : Oriented Audit and Audit Strategy -
Kobe University, Japan, 1997
- Naito Fumio - Fundamental Concepts in the Systems Auditing : A Review of CICA
Computer Control Guidelines - Kobe University, Japan, 1999
- Obert R. "Révision & certification des comptes". Les éditions CLET (DUNOD), 1994.
- Obert, R. 1992 : Révision et certification des comptes. Dunod.
- Parent, B. 1981 : Audit des plans et des budgets. Delmas & Co.
- Porter B., J. Simon and Hatherly D. : Principles of external auditing. Edition Wiley & Sons,
1996
- Raffegeau, J., & F. Dubois. 1978 : Audit: Méthodes statistiques. Publi-union
- Raffegeau, J., P. Dufils, & R. Gonzalez : Audit et contrôle des comptes. Publi-union
- Simons P. "Audit financier". Les éditions d'organisation, Collection audit, 1987.
- Soltani, B. 1996 : Le commissaire aux comptes et le marché financier. Economica
- Sylvain F. "Dictionnaire de la comptabilité et des disciplines connexes". ICCA du Canada,
Les presses de la société Pierre Des Marais Inc, 1982.
- Taylor, D.H& G.W Glezen 1997: Auditing an assertions approach. Wiley & Sons.
- Treadway Commission Committee on Sponsoring Organizations : InternaI Control,
integrated framework. New York, 1992
- Warren Jr., L.W.Edelsen and X.L. Parker : Handbook of IT auditing - Boston, 1996
- Wells. Joseph T : Principles of fraud examination, Edition Wiley & Sons, 2005.
2. ENCYCLOPEDIES & GUIDES

- Guide pour l'utilisation des Normes Internationales d'Audit dans l'Audit des Petites et
Moyennes Entreprises IFAC 2009 -Traduction en français du "Guide to Using International
Standards on Auditing in the Audits of Small-and Medium sized Entities" publié par l'IFAC
en décembre 2007 -Traduction pour le monde francophone faite par une équipe d'experts
comptables tunisiens : http://web.ifac.org/download/TRADUCTION_ISA_GUIDE.pdf
- Michai1esco C. "Qualité de l'information comptable". Encyclopédie de la Comptabilité, du
Contrôle de Gestion et de l'Audit, Economica 2000.
-Mikol A. "Méthodologie de l'audit financier". Encyclopédie de la Comptabilité, du Contrôle
de Gestion et de l'Audit, Economica 2000.

3. ARTICLES DE REVUES, PERIODIQUES & SEMINAIRES
-Carpenter B.W. & Dirsmith M.W. "Sampling and the abstraction of knowledge in the
auditing profession : An extended institutional theory perspective". Accounting,
Organizations and Society, Vol. 18, n°1, 1993.
-Chiesa I. "Les risques et le seuil de signification dans la révision comptable". Revue
Française de Comptabilité n°198, février 1989.
-DeAlmeida M. & Joaquim J. "Du risque des transactions au risque stratégique : l'audit en
évolution". Actes du XXIème congrès de l'AFC, 2000.
-Dumontier P. & Raffournier B. : L'information comptable : Pour qui ? Pourquoi ? Revue
Française de Gestion, Mars-Avril-Mai 1989.
-Matt J.M. & Mikol A. "L'image fidèle, la doctrine et la loi". Revue Française de
Comptabilité n°174, Décembre 1986.
-Pigé B. "Performance, audit et gouvernement d'entreprise". Actes du IXX ème congrès de
l'AFC, Vol. 1, Mai 1998.
-Piot C. "Relations d'agence, opportunités de croissance et notoriété de l'auditeur externe :
Une étude empirique du marché français". Actes du XXI ème congrès de l'AFC, 2000.
-Raffegeau J., Dufils P. & Ménonville D. "L'audit financier". Paris, Presses Universitaires de
France, 1994.
4. LOIS, CODES & NORMES

-Arrêté du ministre des finances du 31 Décembre 1996, portant approbation des normes
comptables tel que complété par les textes subséquents.
-Code d'éthique des comptables de l'IFAC
-Code d'éthique de l'ordre des experts comptables de Tunisie 2005.
-Code des devoirs professionnels de l'expert comptables.
-Code des sociétés commerciales, promulgué par la loi 2000-93 du 3 novembre 2000 tel que
complété et modifié par les textes subséquents.
-Décret 87-529 du 1 er avril 1987, fixant les conditions et les modalités de la révision des
comptes des EPIC et des sociétés dont le capital est totalement détenu par l'Etat.
-Décret 96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la
comptabilité.
-Loi 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des entreprises.
-Normes américaines GAAS & GAAP
-Normes de l'Ordre des Experts Comptables de Tunisie.

-Normes Internationales d'Audit et de missions d'assurance de l'IFAC : IAASB Handbook
2009.
-Traduction française du IFAC Handbook 2004 de la Compagnie Nationale des Commissaires
aux Comptes (France) et l'Institut des Réviseurs d'Entreprises (Belgique) en date du 29 juin
2006.
5. SITES WEB
-International Federation of Accountants (IF AC) : http://www.ifac.org/
-International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) : http://www.iaasb.org/
-I.A.S.C. : http://www.iasc.org/
-Information Systems Audit and Control Foundation : http://www.isaca.org/
IT Governance Institute : http://www.itgovernance.org/
Ordre des experts comptables de Tunisie : http://www.oect.org.tn/
Ordre des experts comptables Français : http://www.experts-comptables.fr/

PREMIERE PARTIE: OBJECTIFS ET PRINCIPES GENERAUX DE L’AUDIT
FINANCIER
SECTION PRELIMINAIRE : UTILITE ET CARACTERISTIQUES DE

L’INFORMATION COMPTABLE
D’après la préface aux normes internationales de contrôle qualité, d’audit, de missions
d’assurance et de services connexes, la mission de l’IFAC est de : « favoriser le
développement et l’essor d’une profession comptable qui soit en mesure de rendre, sur
la base de normes harmonisées et dans l’intérêt du public, des services uniformes et de haute
qualité ».
Dans ce but, le conseil de I’IFAC a crée l’IAASB (Comité des Normes Internationales
d’Audit et de Missions d’Assurance » afin d’élaborer et de publier, sous son autorité, des
normes de haute qualité pour les missions d’Audit, d’Assurance et de Services connexes, ainsi
que des Recommandations et des Normes de Contrôle Qualité pour une application au plan
mondial.
Ce passage souligne l’importance de l’harmonisation normative au plan mondial garant des
services de qualité.
Cette recherche de qualité est également à la base de la préparation et la diffusion de
l’information comptable. D’autre part, l’information comptable doit permettre de faciliter
prédire l’avenir de l’entreprise pour faciliter aux investisseurs actuels et potentiels de
rationaliser leur processus de prise de décision. L’information comptable doit également être
utile, pour contrôler les contrats qui lient les diverses parties prenantes de l’entreprise
contribuant ainsi à la réduction de l’asymétrie d’information entre celles-ci.
1. Utilité de l’information comptable
La comptabilité est définie comme « un système d’information qui fournit en bon ordre des
données chiffrées pour décrire a posteriori une situation ou une évolution, pour éclairer des
prévisions, pour rapprocher celles-ci des réalisations et pour faciliter la prise de décisions de
la part des parties intéressées » (Sylvain, 1982). Il ressort de cette définition que la
comptabilité est utile à double niveau. Elle sert, d’une part, comme moyen de reddition des
comptes et, de l’autre, en tant qu’aide à la prise de décisions économiques.
1.1. Utilité contractuelle de l’information comptable
Selon la théorie précitée, l’entreprise est un ensemble de contrats formels et informels entre
différentes parties prenantes (dirigeants, actionnaires, salariés,...).

Dans cette perspective, l’information comptable doit fournir des éléments qualitatifs qui
permettent de s’assurer que les engagements, explicites ou implicites, des diverses parties ont
été respectés (Dumontier & Raffournier, 1989).
1.2. Utilité prévisionnelle de l’information comptable
L’utilité prévisionnelle de la comptabilité provient de son aptitude à fournir des informations
prédictives pertinentes pour la prise de décisions économiques. Cette utilité est reconnue par
la majorité des auteurs et des normalisateurs.
En effet, le cadre conceptuel de la comptabilité ainsi que celui de l’IASC (International
Accounting Standards Commitee : organisme chargé de favoriser l’émergence de règles
comptables globales) énumèrent, en tête de liste des objectifs des états financiers, la fourniture
d’informations utiles à la prise de décision relatives à l’investissement, au crédit et aux
décisions similaires.
Le FASB, cité par Dumontier & Raffournier (1989), affirme que « les documents financiers
doivent fournir aux investisseurs, créanciers et autres utilisateurs actuels et potentiels une
information utile à la prise de décisions rationnelles en matière d’investissement, de crédit ».
2. Caractéristiques qualitatives et qualité informationnelle de l’information
comptable
2.1.Caractéristiques qualitatives de l’information comptable
Le normalisateur tunisien a clairement défini les caractéristiques qualitatives de l’information
comptable. Ce sont «les attributs que doit revêtir l’information financière véhiculée dans les
états financiers et qui sont indispensables pour garantir la production et la divulgation
d’informations financières utiles à la prise de décision ». Les quatre principales
caractéristiques qualitatives sont, d’après le paragraphe 19 du cadre conceptuel de la
comptabilité financière : l’intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité.
a. L’intelligibilité
L’intelligibilité de l’information comptable est la compréhensibilité de celle-ci pour les
utilisateurs. Pour cela, l’information comptable doit être : explicite, claire, concise, et à la
portée des utilisateurs. De leur part, les utilisateurs de cette information sont, d’après le
paragraphe 20 du cadre conceptuel de la comptabilité financière en Tunisie, « présumés avoir
une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité et sont soucieux d’étudier et
de traiter l’information avec diligence ».
b. La pertinence
L’information comptable est pertinente dans la mesure où elle favorise la prise de décisions
économiques en aidant les utilisateurs soit à évaluer les événements passés, présents ou futurs

soit à confirmer ou corriger leurs évaluations antérieures. La pertinence de l’information
comptable s’apprécie à travers ses valeurs prédictives et rétrospectives (historique), mais aussi
à travers sa rapidité de divulgation.
c. La fiabilité
La fiabilité repose sur la vérifiabilité, la neutralité et la représentation fidèle. Une information
est fiable lorsqu’elle est impartiale et digne de confiance ; c’est-à-dire qu’elle n’est pas
entachée de biais ou d’anomalies significatives.
d. La comparabilité
L’information comptable doit permettre des comparaisons dans le temps et l’espace.
Dans le temps, elle doit permettre de suivre l’évolution et tendances des indicateurs de la
situation financière et de la performance de l’entreprise.
Dans l’espace, l’information comptable émanant d’une entreprise doit permettre des
rapprochements avec des informations comparables issues d’autres entreprises et du secteur
d’activité.
Ces quatre critères de qualité sont cependant difficiles à atteindre. Il est avant tout nécessaire
de déterminer l’importance relative de l’information, le seuil de qualité indispensable et enfin
les arbitrages à effectuer pour parvenir à un niveau global acceptable (Michaïlesco, 2000).
2.2.Qualité informationnelle de l’information comptable
La qualité informationnelle de l’information comptable s’apprécie à travers la réaction du
marché financier à la publication de ladite information. Plusieurs recherches empiriques ont
été menées pour tester la qualité informationnelle des divers paramètres comptables. Nous
nous limitons ici aux trois paramètres qui nous intéressent le plus à savoir : le résultat
comptable, les modifications de la politique comptable et la certification des comptes.
a. Utilité informationnelle du résultat comptable
Les chercheurs qui se sont intéressés à l’étude de la réaction du marché financier à la
publication du résultat ont montré, d’une façon convergente, que cette donnée comptable n’a
qu’un faible contenu informatif.
b. Utilité informationnelle des modifications de la politique comptable
Les conclusions des recherches traitant de la réaction du marché aux changements de
méthodes comptables sont mitigées. Néanmoins, la plupart d’entre elles va dans le sens que le
marché ne réagit pas aux modifications purement comptables et qu’il réagit uniquement aux
changements de la politique comptable ayant un impact sur les cash-flows et donc sur la
valeur de la firme.

c. Utilité informationnelle de la certification des états financiers
Les recherches empiriques concernant l’utilité informationnelle du rapport d’audit sont
nombreuses. Dans l’ensemble, ces recherches ont conclu à un faible contenu informatif du
rapport d’audit dans ses deux composantes examinées à savoir : l’avis sur les comptes et la
révélation des modifications comptables relevées.
De ce qui précède, nous retenons que l’utilité informationnelle de l’information comptable
n’est pas primordiale. Le principal motif cité par les auteurs est le retard dans la divulgation
de l’information comptable. Celle-ci n’apporte ainsi pas d’éléments nouveaux mais confirme
ou infirme les anticipations des investisseurs effectuées sur la base d’autres sources
d’informations aussi bien internes qu’externes.
Face à ce constat, il est légitime de poser des questions sur le caractère équitable des sanctions
et autres textes répressif prévus à l’encontre des préparateurs et auditeurs en cas d’existence
d’erreurs dans les états financiers !. Cela n’empêche d’accélérer davantage les délais de
production et de publication des informations comptables.
D’ailleurs, le législateur tunisien a multiplié ses exigences en vue d’une activation de la
divulgation des informations comptables.
En effet, la loi 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des entreprises
(article 21), a imposé l’obligation d’élaborer et présenter les états financiers au plus tard dans
les trois mois qui suivent la date de clôture de l’exercice comptable. Le CSC a exigé qu’à
compter de la date de clôture, l’assemblée générale annuelle soit tenue dans un délai de six
mois aussi bien pour les sociétés à responsabilité limitée (article 128 nouveau) et pour les
sociétés anonymes (article 275).
Par ailleurs, les investisseurs à risque sont considérés par la plupart des normalisateurs
comptables comme les utilisateurs privilégiés de l’information comptable, il est aussi vrai que
celle-ci constitue également un droit légitime pour une gamme très variée d’autres utilisateurs
(bailleurs de fonds, l’Etat, les salariés, les clients, les fournisseurs,...). Il s’ensuit que le
manque d’enthousiasme du marché financier à la publication de l’information comptable
n’ôte pas à celle-ci sa pertinence.

SECTION 1: DEFINITIONS, FONDEMENTS & SOURCES DE NORMALISATION
DE L’AUDIT FINANCIER
1. Définitions
Au sens large, l’audit désigne « l’étude critique de documents et d’autres preuves en vue de
déterminer l’authenticité et l’exactitude d’un registre ou d’une assertion, ou pour évaluer la
conformité à des lignes de conduite ou à des clauses contractuelles » (Sylvain, 1982).
Il y a plusieurs types d’audit : audit financier, audit opérationnel, audit logistique…Mais dans
tous les cas, le mot audit veut dire : vérification de la correspondance entre un existant et un
référentiel établi
Une première définition de l’audit financier pourrait être la suivante : « ensemble de travaux
menés, selon une démarche (processus) précise, par un professionnel compétent et
indépendant, conformément à des normes professionnelles, et conduisant à exprimer une
opinion motivée sur la régularité et la sincérité d’informations financières ».
Une deuxième définition pourrait être la suivante : « un processus par lequel un professionnel
compétent et indépendant réunit et évalue des éléments probants relatifs à des informations
financières émanant d’une entité économique, en vue de déterminer leur degré de
concordance avec des critères établis et de le présenter dans un rapport ».
Ces deux définitions peuvent être complétées par celle donnée par Obert (1994) pour qui
l’audit financier est « l’examen critique auquel procède un professionnel indépendant et
externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de l’image
donnée par les documents financiers de l’entreprise ».
Ces définitions ont en commun certains concepts de base que nous étudierons dans les notes
suivantes :
Démarche ou processus d’audit : l’audit n’est pas mené d’une manière subjective selon le «
vouloir» et la disponibilité du professionnel, mais selon une démarche précise conformément
à des normes professionnelles (les normes d’audit).
Professionnel compétent et indépendant : l’audit n’est pas mené par n’importe quelle
personne, mais par un professionnel (l’auditeur) qui doit être :
compétent, cette compétence est attestée par des diplômes (diplôme national d’expert
comptable) et des stages pratiques (trois années de stage) ;
indépendant, l’auditeur doit faire preuve d’une totale indépendance, la compétence est
insuffisante si l’auditeur se laisse guider par un parti pris lors de l’exécution de l’audit.
L’indépendance de l’auditeur n’est pas seulement une question philosophique. C’est le
principe même sur lequel repose la profession, si l’auditeur n’est pas indépendant, son opinion

n’aura pas ou peu de valeur. Nous reviendrons plus tard sur ces deux qualités de compétence
et d’indépendance de l’auditeur.
Collecte et évaluation des éléments probants : les éléments probants sont constitués par
l’ensemble des éléments de preuve collectés et évalués par l’auditeur. Ces éléments peuvent
revêtir les formes les plus diverses, y compris celle du témoignage oral, de la communication
écrite, d’entretiens ou confirmations internes ou avec les tiers et les observations physiques
de l’auditeur.
L’expression d’une opinion motivée : le processus d’audit s’achève par la rédaction d’un
rapport dans lequel l’auditeur exprime une opinion, qui doit être motivée, sur le degré de
concordance de l’information financière présentée avec le référentiel.
La régularité est « la conformité à la réglementation et aux procédures en vigueur ».
La sincérité est, d’après le Mémento Francis Lefebvre des sociétés commerciales, «
l’application de bonne foi de ces règles et procédures en fonction de la connaissance que les
responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des
opérations, événements et situations ». Elle implique l’évaluation correcte des valeurs
comptables et une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations (Herrbach, 2000).
Ce concept de sincérité a évolué dans le temps, d’une sincérité subjective (basée sur la
personne qui arrête les comptes) à une sincérité objective qui découle de la bonne application
des règles par un professionnel diligent et de bonne foi.
D’après la norme N°1 de l’OECT : la sincérité découle de :
- La compétence et l’honnêteté des dirigeants ;
- La qualité du système de contrôle interne ;
- Le respect des diligences par l’expert comptable.
L’exactitude est la conformité à la vérité dans l’absolu sans aucune nuance. L’auditeur est
appelé, dans certains cas, à se prononcer sur l’exactitude. C’est l’exemple des informations
données dans le rapport de gestion (ou équivalent) et leur conformité aux comptes, mais
l’auditeur ne peut se prononcer sur l’exactitude des états financiers.
L’image fidèle (true and fair view) ou la présentation sincère dans tous les aspects
significatifs de l’information comptable.
La législation et la doctrine n’ont pas donné une définition à l’image fidèle. Cette notion
évolutive qui se prête mal à une délimitation restrictive. Néanmoins, en l’absence de
définition de l’image fidèle, nous essayons de donner certaines précisions qui peuvent éclairer
ce concept:

La régularité et la sincérité ne peuvent pas, à elles seules, rendre compte de la réalité de
l’entreprise. L’exemple cité par D’illiers (1981) et repris par Matt & Mikol (1986) se passe
de tout commentaire. C’est le cas d’une société française cotée à la bourse qui, en 1975, avait
réussi à éviter de faire apparaître une perte grâce à quatre changements de méthodes. Le
commissaire aux comptes de ladite société, interrogé, avait répondu « ces comptes sont
réguliers, parce que conformes aux règles fiscales. - et les dirigeants n’ont pas eu l’intention
de tromper, ils étaient donc sincères ».
L’image fidèle est donc atteinte dans le respect de la réglementation en vigueur. Cela
n’empêche qu’elle peut conduire, dans des situations particulières, à déroger aux principes et
règles comptables pour ne pas dénaturer la situation réelle de l’entreprise.
L’image fidèle est, comme le font remarquer Matt & Mikol (1986) « indissociable de la
compétence et de la bonne foi des dirigeants ». Cette image est conventionnelle, donc, il est
possible d’avoir plusieurs images fidèles selon le référentiel adopté.
La notion de l’image fidèle a été reconnue en droit tunisien, depuis 1987, par le décret n°87-
529 du 1er avril 1987. Cette notion, pourtant reconnue par le législateur, n’a pas été reprise
par le nouveau code des sociétés commerciales. Cet état de fait crée une situation d’absence
totale d’harmonisation entre les textes règlementaires et les normes internationales d’audit. Ce
constat peut être, également, expliqué par le fait que la mission du commissariat aux comptes
soit encore ouverte aux techniciens de la comptabilité.
Le rôle essentiel de l’auditeur est donc de vérifier la crédibilité de l’information financière
émanant des entités économiques avant sa diffusion aux divers utilisateurs (investisseurs à
risque, bailleurs de fonds, Etat, personnel, clients, fournisseurs..).
L’audit accroît ainsi l’utilité, la crédibilité, et la pertinence de l’information financière.
Signalons, enfin, qu’une entreprise peut recourir à l’audit par son propre gré, et on parle dans
ce cas d’un audit contractuel selon un contrat ou une convention. Comme il peut s’agir d’une
obligation légale mettant à la charge de certaines entreprises la nécessité de se soumettre à un
audit, et on parle dans ce cas d’audit légal.
En Tunisie, l’audit légal est prévu par les textes législatifs suivants :
 L’article 13 du CSC prévoit l’obligation de désigner un ou plusieurs commissaires aux
comptes pour toutes les sociétés par actions (La désignation d’un ou plusieurs
commissaires aux comptes étant exigée par le CSC pour toute société anonyme (article
260), ainsi que pour toutes les sociétés commerciales, autres que par actions, si elles
remplissent deux des limites chiffrées relatives au total du bilan, au total des produits
et au nombre moyen des employés.

Le Décret n° 2006 -1546 a fixé ces limites chiffrées à:
- 100.000 dinars pour le total du bilan;
- 300.000 dinars pour le total des produits;
- 10 pour le nombre d employés.
Le commissaire aux comptes doit être désigné parmi les experts comptables inscrits au
tableau de l’OECT, si deux des limites chiffrées relatives au total du bilan, au total des
produits et au nombre moyeu des employés sont remplies.
Le Décret n° 2006-1546 a fixé ces limites chiffrées à:
- 1.500.000 dinars pour le total du bilan;
- 2.000.000 dinars pour le total des produits
- 30 pour le nombre d employés.
 Le décret 87-529 du 1er avril 1987 soumet tous les EPIC à une révision annuelle de
leurs états financiers par un membre de l’OECT.
 Le décret 85-256 du 5 lévrier 1985 soumet les UCPA à un double contrôle externe de
leurs comptes par une commission de contrôle et par un expert comptable...
2. Fondements de l’audit financier

Hypothèse de vérifiabilité de l’information financière « Auditability »
La réalisation de l’audit ne serait possible que si les données et les informations financières
obéissent à la condition de vérifiabilité.
Une donnée est dite vérifiable lorsque deux ou plusieurs personnes qualifiées, procédant
indépendamment l’une de l’autre, et à des intervalles de temps différents, arrivent à des
conclusions similaires concernant l’examen de mêmes données.
En matière d’audit, l’auditeur peut ne pas être présent au moment où les faits se sont déroulés,
les conclusions ne sont pas, pour autant, affectées par l’écoulement du temps.
Dans d’autres disciplines, il n’est pas possible de porter un jugement sur des évènements
passés si l’observateur n’était pas présent au moment des fais.
Le terme « similaire » a été utilisé et non pas le terme « identique », car qu’en matière d’audit
une assurance à 100% n’est pas possible. Il existe toujours un risque de ne pas détecter toutes
les anomalies significatives que renfermerait l’information financière.
En effet, l’assurance fournie par l’auditeur aux utilisateurs des états financiers est, comme
nous le verrons plus tard, élevée mais non absolue.

Cette assurance non absolue (raisonnable) fournie par l’auditeur est la symétrie de la
certitude attendue par celui-ci de ses contrôles. On parle là de niveau de confiance appelé
aussi degré de certitude que la norme 14 de I’OECT définit comme étant « le degré
d’assurance que le réviseur acquiert quant à la validité des conclusions tirées de ses
contrôles ».
En audit, ce niveau de confiance (NC) est généralement de 95% (comme limite inférieure). Il
peut ainsi être exprimé mathématiquement par : 0,95 ≤ NC < 1
La norme précitée de l’OECT retient le taux de 95%.
L’assurance raisonnable en audit justifie la règle selon laquelle les auditeurs sont astreints
à une obligation de moyen et non de résultat.
3. Les sources normalisation en matière d’audit

3.1.Les normes d’audit
L’audit est régi par des normes ayant trait aux qualités requises de l’auditeur à l’exécution de
sa mission et à la préparation de ses rapports. Il peut s’agir de normes nationales ou
internationales d’audit comme il peut s’agir d’autres normes d’audit identifiées (GAAS /US-
SAS/PCAOB). L’auditeur est donc astreint professionnellement à un référentiel d’audit qui se
compose généralement de normes techniques et d’éthiques (de moralité).
En Tunisie, l’OECT a adopté en bloc les normes de l’IFAC version 1998. En conséquence, les
professionnels tunisiens sont tenus d’appliquer ces normes. L’actuel conseil de l’Ordre a
réitéré cette adoption lors de sa réunion du 05 Mai 2010, par une résolution inédite par sa
forme et son engagement pour la modernisation des conditions de l’exercice de la profession.

Extrait de la décision du conseil de l'ordre du 05/05/2010
• Considérant qu'il s'impose de moderniser le cadre normatif d'exercice professionnel;
• Considérant le plan d'action de l'OECT sur les déclarations des obligations des membres de l'IFAC
(SMO) ;
• Considérant que la notion de "normes d'usage" prévue par les textes en vigueur, et notamment par
l 'article 269 du code des sociétés commerciales, couvrent toutes les déclarations de l'International
Auditing and Assurance Standards Board (IAASB Pronouncements), à savoir:
- Les normes internationales de contrôle qualité (International Standards on Quality Control -ISQC)
- Le cadre conceptuel international pour les missions d'assurance (International Framework for
Assurance Engagements)
- Les normes internationales d'audit (International Standards on Auditing -ISA)
- Les normes internationales de missions d'examen (International Standards on Review Engagements
ISRE)
- Les normes internationales de missions d'assurance (International Standards on Assurance
Engagements ISAE)
- Les normes internationales pour les services connexes (International Standards for Related Services
ISRS)
• Considérant que les normes ISA telles qu'adoptées par l'IAASB à la date du 15 décembre 2008,
répondent à l'exigence de constituer des normes d'audit internationalement reconnues et à jour;
qu'elles sont d'ores et déjà obligatoires, avec ou sans adaptation nationale, dans de nombreux pays;
qu'elles favorisent la qualité de l'information financière en prévoyant l'application de procédures
complémentaires d'audit ainsi qu'une meilleure documentation des travaux de l'auditeur;
• Considérant qu'en ce qui concerne à tout le moins les missions d'audit des états financiers, l'intérêt
général commande de ne pas attendre que toutes les déclarations de l'IAASB soient entièrement
traduites en français, ni que des propositions d 'adaptation au contexte tunisien aient été définies sous
forme normative; que dans l'intervalle, les membres de l'Ordre pourront exercer leur jugement
professionnel à cet égard;
• Considérant que les normes ISA prévoient que leur application concrète ∙ soit adaptée aux
caractéristiques de chaque entité soumise à audit, notamment leur taille (PME), leur complexité ou
leur nature;
• Considérant que seules les versions des normes reconnues par une résolution du Conseil, dûment
authentifiées, datées, déposées en version papier au siège de l'Ordre et publiées sur le site officiel de l
'OECT seront opposables;
décide d'adopter les normes ISA telles qu'approuvées par l'IAASB à la date du 15 décembre 2008 et
traduites, dans la langue française, par l'Institut Canadien des Comptables Agréés (ICCA) (Version
du mois de novembre 2009). Ces normes entreront, en vigueur, pour les audits des états financiers
relatifs aux exercices comptables clôturés à partir du 31 décembre 2010. A ce titre, le Conseil invite l
'IFPC à mettre en place, à l'attention de tous les membres de l'Ordre, un plan d'accompagnement de
mise en œuvre des normes ISA en termes de formation.
L’IAASB précise, dans son préface aux normes internationales de contrôle qualité, d’audit, de
missions d’assurance et de services connexes, le domaine d’application de chaque catégorie
de normes publiées :

- Les Normes internationales d’Audit (International Standards on Auditing, ISA)
s’appliquent aux missions d’audit d’informations financières historiques.
- Les Normes Internationales d’Examen limité (International Standards on Review
Engagements, ISRE) s‘appliquent aux missions d’examen limité d’informations
financières historiques.
- Les Normes Internationales de Missions d’Assurance (International Standards on
Assurance Engagements, ISAE) s’appliquent aux missions d’assurance relatives à des
sujets autres que des informations financières historiques.
- Les Normes Internationales de Services Connexes (International Standards on Related
Services, ISRS) s’appliquent aux missions de compilation, aux missions comportant la
mise en œuvre des procédures convenues sur des informations financières et aux
autres missions de services connexes telles qu’elles sont spécifiées par l’IAASB.
- Les Normes ISA, ISRE, ISAE et ISRS sont désignées collectivement sous l’intitulé de
Normes de missions de I’IAASB (IAASB’s engagement standards).
- Les Normes Internationales de Contrôle Qualité (International Standards on Quality
Control, ISQC) s’appliquent à toutes les missions se référant aux Normes de missions
de l’IAASB.
Toutefois, l’IAASB précise, dans son préface aux normes internationales de contrôle qualité,
d’audit, de missions d’assurance et de services connexes, que :
« Les Normes de l’IAASB édictent des procédures et des principes fondamentaux (imprimés
en caractères gras) ainsi que leurs modalités d’application fournies sous la forme
d’explications et d ‘informations complémentaires, y compris des annexes. Les procédures et
principes fondamentaux doivent être interprétés et appliqués à la lumière de ces explications
et de ces informations qui fournissent des indications pour leur application. Il est par
conséquent nécessaire de prendre en considération l’intégralité du texte d’une Norme pour
comprendre et appliquer les procédures et les principes fondamentaux édictés ».
De même, les conditions d’exercice d’un jugement professionnel, pour écarter l’application
d’une norme, sont traités par le § 17 du préface qui prévoit que : « La nature des Normes de
l’IAASB requiert de la part des professionnels comptables l’exercice d’un jugement pour
leur application. Dans des cas exceptionnels, un professionnel comptable peut estimer
nécessaire de s’écarter d’une procédure ou d ‘un principe fondamental d’une norme de
mission pour atteindre plus efficacement l’objectif de la mission. Dans une telle situation, le
professionnel comptable doit être en mesure de justifier de son choix ».

Les normes sont étayées par des recommandations (directives) qui n’ont pas la force de
normes mais sont produites pour promouvoir une bonne pratique, ces directives aident les
auditeurs dans l’exercice de leur profession comme le précisent les paragraphes 20 & 21 du
préface aux normes : « 20. Les Recommandations relatives aux Missions d’Audit
(International Auditing Practice Statements, IAPS) sont publiées pour permettre une
interprétation des modalités d‘application et pour apporter une assistance pratique aux
professionnels comptables dans la mise en œuvre des Normes ISA et promouvoir une bonne
pratique. Les Recommandations Internationales relatives aux missions d’Examen Limité
(International Review Engagements Practice Statements, IREPS), ainsi que celles relatives
aux Missions d’Assurance (International Assurance Engagement Practice Statements, IAEPS)
et de Services connexes (international Related Services Practice Statements, IRSPS) sont
publiées dans le même objectif pour aider à la mise en œuvre, respectivement, des Normes
ISRE, des Normes ISAE et des Normes ISRS. »
« 21. Les professionnels comptables doivent avoir connaissance et prendre en considération
les Recommandations applicables à une mission. Un professionnel comptable qui ne prend
pas en compte et n’applique pas les dispositions incluses dans une recommandation donnée
doit être en mesure d’expliquer comment les procédures et les principes fondamentaux édictés
par la (les) Norme(s) de missions de l’IAASB et visés dans la Recommandation ont été
satisfaits ».
3.2.Les textes réglementaires
D’après le paragraphe 3 du préface aux normes internationales de l’IAASB, révisée en 2003 :
« Les publications de l’IAASB régissent les missions d’audit, d’assurance et de services
connexes qui sont réalisées selon les Normes Internationales. Ces publications ne se
substituent pas aux lois ou règlements nationaux qui régissent, dans un pays donné, l’audit
d’états financiers ou les missions d’assurance sur d’autres informations, qui doivent être
conduites selon les normes locales du pays. Dans les situations où ces lois ou règlements
diffèrent, ou sont en conflit avec les normes de l’IAASB dans un domaine particulier, une
mission conduite selon ces lois ou règlements ne sera donc pas automatiquement en accord
avec les Normes de missions de l’IAASB. Un professionnel comptable (professional
accountant) ne doit pas faire référence aux Normes de missions de l’IAASB à moins qu‘il ne
se soit conformé, dans leur intégralité, à celles relatives à la mission réalisée ».
Parallèlement, les normes d’audit invitent l’auditeur à s’appuyer dans ses travaux sur le
référentiel comptable mais aussi sur les autres textes législatifs et réglementaires qui
s’imposent.

En ce sens, l’ISA 250 stipule « l’auditeur doit planifier et conduire l’audit en faisant preuve
d’esprit critique et en étant conscient que l’audit peut mettre en évidence des conditions ou
des événements conduisant à s’interroger sur le respect par l’entité des textes législatifs et
réglementaires ». En effet, l’auditeur est amené, en l’occurrence dans le cadre d’une mission
de commissariat aux comptes, à effectuer des vérifications spécifiques prévues par les textes
législatifs et réglementaires en vigueur (contrôle des conventions réglementées, examen limité
sur des situations intermédiaires, diligences spécifiques requises en matière d’audit des
banques,...).
En outre, il peut être tenu de procéder, le cas échéant, à des interventions connexes suite à la
survenance de faits particuliers (augmentation du capital en numéraire avec suppression du
droit préférentiel de souscription, réduction du capital, émission d’obligations convertibles en
actions, fusion, scission, transformation, procédure d’alerte, révélation de faits délictueux,...).
À ce propos, l’ISA 250 stipule : « conformément à des obligations légales spécifiques, il est
possible que l’auditeur ait à donner un avis, dans le cadre de l’audit des états financiers, sur
le fait que l’entité se conforme à certaines dispositions légales ou réglementaires ».
Les textes réglementaires régissent donc certains aspects de la mission de l’auditeur mais
aussi sa responsabilité et même ses honoraires.
En Tunisie, les principales sources réglementaires sont
- La loi 82-62 du 30 juin 1982 portant réglementation de la profession d’expert
comptable
- La loi 88-108 du 18 août 1988 qui a abrogé la loi 82-62, portant refonte de la
législation relative à la profession d’expert comptable
- Le décret n° 87-529 du 1 avril 1987 réglementant la révision des comptes des EPIC;
- Le décret n° 89-541 du 25 mai 1989, fixant les modalités d’organisation et de
fonctionnement de l’OECT
- L’arrêté du ministre des finances du 26 juillet 1991, portant approbation du code des
devoirs professionnels des experts comptables
- Le système comptable des entreprises prévu par la loi 96-112 qui a consacré certains
passages à l’audit;
- La loi 2000-93 du 3 novembre 2000 portant promulgation du code des sociétés
commerciales tel que modifié par les textes subséquents;
- L’arrêté conjoint du ministre des finances et du tourisme & du ministre du commerce
et de l’artisanat du 28 février 2003, portant approbation du barème des honoraires des
auditeurs (arrêté du ministre des finances et du ministre du commerce 01 Mars 2016).

SECTION 2 : LE BESOIN EN AUDIT INDEPENDANT & LES AVANTAGES
ECONOMIQUES DE L’AUDIT
1. Le besoin en audit indépendant
Ce besoin est né des 4 principaux facteurs suivants :
1- L’existence de conflits d’intérêts entre les utilisateurs
2- Importance des états financiers en tant que source essentielle d’information
3- Complexité du processus d’établissement des états financiers
4- Éloignement des utilisateurs
1.1.Existence de conflits d’intérêts entre les utilisateurs
Le besoin d’audit ou de contrôle est né du fait que le propriétaire du capital se trouve contraint
à déléguer le pouvoir de gestion à un manager salarié. L’explication étant donnée par la
théorie d’agence. Celle-ci explique qu’après la délégation, le propriétaire perd de
l’information alors que le manager salarié en accumule. Ce qui crée une asymétrie
d’information permettant en théorie au manager de chercher à maximiser sa propre richesse
au détriment de celle du propriétaire. Aussi la notion de contrôle permet de réguler cette
relation.
En conséquence, le comportement de chacun des agents économiques impliqués dans
l’activité d’une entreprise qui est guidé par le désir de maximisation de sa propre utilité.
Ceci est de nature à engendrer des conflits d’intérêts.
a. Conflits d’intérêts entre la direction et les utilisateurs
Les utilisateurs de l’information financière (actionnaires, créanciers...) ont des intérêts
différents, voir contradictoires, qui ne correspondent pas toujours aux intérêts de la direction
qui prépare les états financiers (conseil d’administration ou équivalent).
En conséquence, la direction, agissant dans son propre intérêt, a tendance à divulguer les
bonnes nouvelles et à dissimuler les mauvaises, biaisant ainsi intentionnellement ou de bonne
foi l’information et augmentant l’asymétrie d’information.
b. Conflits d’intérêts entre les différents utilisateurs
Les différents utilisateurs ont des intérêts divergents. Face d’une problématique de définition
de la politique de dividendes par exemple : un bailleur de fonds préfère ne pas distribuer de
dividendes pour augmenter l’autofinancement et favoriser ainsi le remboursement des crédits,
alors qu’un actionnaire chercherait la distribution du maximum de dividendes.
c. Conflits d’intérêts entre les mêmes utilisateurs
Le même groupe d’utilisateurs peut présenter des intérêts divergents entre ses membres. En
effet, face à un choix d’une méthode comptable pour la détermination de la charge

d’amortissements ou des provisions, un actionnaire majoritaire chercherait la méthode qui
minimise le taux d’imposition même si le bénéfice distribuable était moindre, alors qu’un
petit porteur d’actions choisirait l’option qui maximise les bénéfices à court terme même si
elle se traduit par un impôt plus important. Le rôle de l’auditeur est donc, d’arbitrer entre
tous ces conflits d’intérêt en assurant la neutralité de l’information financière
indépendamment des perspectives de chaque utilisateur ou groupe d’utilisateurs.
1.2.Importance des états financiers en tant que source essentielle d’information
Les états financiers représentent la plus importante source d’information mise à la disposition
des utilisateurs pour prendre leurs décisions.
S’il y avait plusieurs sources, les utilisateurs pourraient les corroborer (les rapprocher) pour
s’assurer de leur fiabilité.
En l’absence de diversité de sources, il faudrait assurer à cette source essentielle (parfois
unique) la crédibilité nécessaire pour servir de base à la prise de décision des utilisateurs.
L’auditeur indépendant assure ce rôle de fournisseur de confiance, il accroît la crédibilité et
la pertinence de l’information et sécurise ainsi les utilisateurs.
1.3.Complexité du processus d’établissement des états financiers
Au cours des dernières décennies, les opérations des entreprises sont devenues volumineuses,
plus complexes et plus difficiles à comptabiliser.
Il y a lieu de citer les opérations ayant trait à la consolidation et la présentation des résultats
des filiales, le traitement comptable du leasing, des différences de changes, des instruments
financiers…
En conséquence, le risque d’une mauvaise interprétation des faits, d’erreurs et d’oublis,
deviennent de plus en plus sérieux et la probabilité de communiquer une information non
fiable devient plus importante. Pour que les états financiers traduisent une image fidèle de la
réalité de l’entreprise, il faut une certaine technicité pour cerner tous les aspects importants.
C’est l’auditeur indépendant qui apporte l’assurance que toutes les informations importantes
ont été traduites dans les comptes et que les états financiers ne comportent pas d’anomalies
significatives.
1.4.Eloignement et diversité des utilisateurs
Dans le monde moderne, et du fait de la séparation entre propriétaire et gestionnaire, il est
impossible aux propriétaires d’intervenir directement, par les propriétaires et de suivre les
affaires au jour le jour. En conséquence, les utilisateurs doivent désigner un auditeur
(mandataire) qui va les remplacer pour le suivi des affaires et le contrôle de la direction.

2. Les avantages économiques de l’audit pour les entreprises auditées
L’audit procure des avantages souvent substantiels aux entreprises, il ne se traduit pas
uniquement par des charges et des décaissements.
Les principaux arguments à faire valoir par l’auditeur, pour mettre en valeur les avantages
économiques et financiers procurés par son intervention d’audit, sont les suivants :
b.1. Les prêteurs demanderaient moins de garanties et accepteraient des taux d’intérêt
plus bas s’ils prêtaient à une société dont les états financiers sont audités. La raison est
simple, elle tient au fait que les entreprises qui communiquent des états financiers audités
présentent une classe ou un niveau de risque bien moindre.
b.2. L’audit permet d’inscrire et de maintenir les titres des sociétés émettrices à la côte
permanente du marché financier (valeurs à revenu fixe « obligations », et à revenu variable
« actions »), mais aussi pour bénéficier du programme de mise à niveau et obtenir
certaines subventions,...
b.3. L’audit permet d’accroître la crédibilité de l’entreprise vis-à-vis des tiers. Les
fournisseurs accepteraient plus facilement de vendre à crédit à une entreprise transparente qui
présente et publie des étais financiers audités. De même, les entreprises auditées devraient
faire l’objet de moins en moins de contrôle et de redressement fiscal. Les états financiers non
audités devraient être une population cible sujette à plus de risque poux l’administration
fiscale.
b.4. L’audit permet d’améliorer l’efficience et l’honnêteté des employés. Ces derniers se
sentent contrôlés, commettent donc moins d’erreurs intentionnelles ou fortuites.
Pour résumer tout ce qui précède concernant l’utilité et les avantages de l’audit, et d’après la
théorie d’agence, l’audit contribue à la réduction de l’asymétrie d’information entre les
diverses parties prenantes dans l’entreprise.

SECTION 3 : OBJECTIFS ET PRINCIPES GENERAUX EN MATIERE D’AUDIT
D’ETATS FINANCIERS & CADRE CONCEPTUEL INTERNATIONAL DES
MISSIONS D’ASSURANCE
1. Objectifs et les principes généraux en matière d’audit d’états financiers
Un audit d’états financiers relève des missions d’assurance, telles qu’elles sont définies dans
le cadre conceptuel international relatif aux missions d’assurance. Le cadre conceptuel définit
et décrit les éléments et les objectifs d’une mission d’assurance.
Les normes ISA appliquent les concepts du cadre conceptuel dans le contexte d’un audit
d’états financiers et définissent les procédures et les principes fondamentaux ainsi que
leurs modalités d’application dans le cadre d’un tel audit.
Ainsi, il est précisé dans le cadre conceptuel, l’une des conditions pour l’acceptation d’une
mission d’assurance est que les critères dont il est question dans la définition soient les
« critères appropriés » et à la disposition des utilisateurs potentiels.
L’objectif et les principes généraux en matière d’audit d’états financiers ont été présentés
notamment par les dispositions de l’ISA 200 applicable pour les audits d’états financiers pour
les audits des états financiers pour les périodes ouvertes à compter du, ou après le, 15
décembre 2005 (une nouvelle version révisée et clarifiée de l’ISA 200 est d’application obligatoire
pour l’audit des états financiers des périodes commençant le 15/12/2009 ou après).
1.1. Objectif d’un audit d’états financiers
D’après le paragraphe 3 de l’ISA 200 révisée applicable pour les audits d’états financiers des
périodes ouvertes à compter du, ou après 15/12/2009 : « Le but d’un audit est de renforcer le
degré de confiance des utilisateurs présumés des états financiers. Ceci est atteint par
l’expression de l’auditeur d’une opinion selon laquelle les états financiers sont établis, dans
tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable ».
1.2. Règles d’éthique relatives à un audit d’états financiers
D’après le paragraphe 14 de l’ISA 200, l’auditeur doit se conformer aux règles d’éthique
pertinentes, y compris celles qui ont trait à l’indépendance, applicables aux missions d’audit
d’états financiers ».
Ainsi comme l’indique la Norme ISA 220 «Contrôle qualité des missions d’audit
d’informations financières historiques », les règles d’éthique relatives à des audits d’états
financiers comprennent généralement celles définies dans les parties A et B du « code
d’éthique professionnelle des comptables de l’IFAC », ainsi que celles prévues par les
réglementations nationales qui sont plus restrictives.

La Norme ISA 220 identifie les principes fondamentaux d’éthique professionnelle définis
dans les parties A et B du Code IFAC et précise la responsabilité de l’associé responsable
de la mission en matière de règles d’éthique. Elle précise également que l’équipe assignée à
la mission est en droit de s’appuyer sur les procédures du cabinet pour satisfaire les
exigences des procédures de contrôle qualité relatives à une mission d’audit ponctuelle (celles
concernant : les connaissances et les compétences du personnel à travers des politiques de
recrutement et de formation ; l’indépendance au travers de la nature et de la communication
d’informations pertinentes à ce sujet ; le suivi des relations clients au travers des procédures
d’acceptation et de maintien des missions ; le respect des textes réglementaires et législatifs à
travers un processus de suivi) ; à moins que les informations fournies par le cabinet ou
d’autres parties en suggèrent autrement. En conséquence, la Norme Internationale de Contrôle
Qualité (ISQC 1) : «Contrôle qualité des cabinets réalisant des missions d’audits ou
d’examen limité d’informations financières historiques, et d’autres missions d’assurance et
de services connexes », requière du cabinet de définir des politiques et des procédures
destinées à donner une assurance raisonnable que le cabinet et son personnel de se
conformer aux règles d’éthique concernées.
1.3. Réalisation d’un audit d’états financiers

D’après le paragraphe 18 de l’ISA 200 : « L’auditeur doit se conformer à l’ensemble des
Normes ISA pertinentes pour l’audit. Une Norme ISA est pertinente pour l’audit lorsque la
réalité des faits et des circonstances décrits dans la norme existent ».
Les normes ISA comportent des procédures et des principes fondamentaux, ainsi que
modalités d’application fournies sous forme d’explications et d’autres informations, y compris
les annexes. Les procédures et les principes fondamentaux doivent être interprétés et
appliqués à la lumière de ces explications et autres informations qui fournissent des modalités
pour leur mise en application. Le texte d’une norme doit être pris en considération dans son
intégralité pour comprendre et appliquer les procédures et les principes fondamentaux.
Pour réaliser un audit selon les Normes ISA, l’auditeur garde aussi à l’esprit et prend en
considération les Recommandations Internationales d’Audit (International Auditing Practice
Statements, IAPS) applicables à la mission d’audit. Les Recommandations IAPS fournissent
des modalités interprétatives et une assistance pratique à l’auditeur dans la mise en œuvre des
Normes ISA.

Un auditeur qui n’applique pas les dispositions d’une recommandation concernée doit être en
mesure d’expliquer comment les procédures et les principes fondamentaux de la norme dont
traite la recommandation ont été satisfaits.
L’auditeur peut également effectuer l’audit selon les Normes ISA et les normes d’audit d’une
juridiction particulière ou d’un pays.
1.4.Etendue d’un audit d’états financiers
Le vocable « étendue d’un audit » se réfère aux procédures d’audit qui, à travers le jugement
de l’auditeur et sur la base des Normes ISA, ils sont à considérer comme appropriées en la
circonstance pour atteindre l’objectif de l’audit.
Pour définir les procédures à mettre en œuvre dans la conduite d’un audit selon les Normes
Internationales d’Audit, l’auditeur doit se conformer à chacune des Normes Internationales
d’Audit qui s’y appliquent.
Dans la conduite d’un audit, l’auditeur peut avoir à se conformer à d’autres règles
professionnelles, légales ou réglementaires, en complément de celles prévues dans les Normes
ISA. Ces dernières ne se substituent pas aux lois ou réglementations nationales en matière
d’audit d’états financiers. Dans les situations où les lois ou réglementations différent des
Normes ISA, un audit effectué selon ces lois ou règlements nationaux ne sera pas
automatiquement en conformité avec les Normes ISA.
D’après le paragraphe 20 de l’ISA 200 : « Dans son rapport, l’auditeur ne doit pas faire
référence à la conformité de l’audit avec les Normes ISA, à moins qu’il n’ait effectué celui-ci
conformément aux diligences requises par cette Norme ISA et par toutes celles pertinentes
pour l’audit ».
L’auditeur ne doit pas indiquer se conformer aux normes internationales d’audit à moins qu’il
n’ait complètement satisfait à toutes Normes Internationales d’Audit qui s’y appliquent.
Lorsque l’auditeur aura à réaliser l’audit selon les Normes ISA et les normes d’audit d’une
juridiction particulière ou d’un pays, en plus de se conformer à chacune des Normes ISA qui
s’y appliquent, il met en œuvre toutes les procédures d’audit supplémentaires nécessaires pour
se conformer aux normes concernées de cette juridiction ou de ce pays (la règle du plus
restrictif).
1.5. Esprit critique
D’après le paragraphe A18 de l’ISA 200 « Faire preuve d’esprit critique implique d’être
attentif, par exemple :

- Aux éléments probants qui contredisent d’autres éléments probants recueillis ;
- Aux informations qui remettent en cause la fiabilité de documents et de réponses
apportées aux demandes de renseignements à utiliser en tant qu’élément probant ;
- Aux situations qui peuvent révéler une fraude possible ;
- Aux circonstances qui suggèrent le besoin de mettre en œuvre des procédures d’audit
en supplément de celles requises par les normes ISA ».
Conformément à l’ISA 200, l’auditeur doit faire preuve d’esprit critique tout au long de la
mission, en tant conscient de l’existence possible d’une anomalie significative résultant d’une
fraude, nonobstant le jugement que son expérience passée auprès de l’entité l’a amené à porter
sur l’honnêteté et l’intégrité de la direction et des responsables de la gouvernance.
Un esprit critique signifie que l’auditeur apprécie de façon critique et avec circonspection
(prudence), la validité des éléments probants recueillis et reste attentif à ceux qui
contradictoires ou qui conduisent à des interrogations ou à des questions sur la fiabilité des
documents recueillis, des réponses à des demandes d’informations ou à d’autres informations
obtenues de la direction ou des personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
Par exemple, un esprit critique est nécessaire tout au long de la réalisation de l’audit pour
réduire le risque de ne pas déceler des situations inhabituelles, de trop généraliser les
conclusions tirées des observations faites durant l’audit, ou d’utiliser des hypothèses erronées
dans la définition de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit ainsi que
dans l’évaluation du résultat de celles-ci.
Lors des demandes d’informations et de la réalisation d’autres procédures d’audit, l’auditeur
ne peut se satisfaire d’éléments probants non persuasifs (convaincants) en se fondant sur la
présomption que la direction et les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sont
honnêtes et intègres. En conséquence, les déclarations de la direction ne sont pas à considérer
comme un substitut à l’obtention d’éléments probants permettant de tirer des conclusions
raisonnables sur lesquelles l’auditeur fonde son opinion.
D’après le paragraphe A23 de l’ISA 200 : « Le jugement professionnel est essentiel pour la
bonne conduite d’un audit. Cela tient au fait que l’interprétation des règles d’éthiques
concernées et des Normes ISA, ainsi que les décisions fondées, requises tout au long de
l’audit, ne peuvent être faites ou prises sans s’appuyer sur une connaissance et une expérience
pertinentes des faits et circonstances. Le jugement professionnel est nécessaire en particulier
pour les décisions portant sur :
- le caractère significatif et le risque d’audit ;

- la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre pour
satisfaire les diligences requises par les Normes ISA et pour recueillir des éléments
probants ;
- le fait de déterminer si des éléments probants suffisants et appropriés ont été recueillis,
et si des travaux supplémentaires sont nécessaires pour atteindre les objectifs des
Normes ISA et, par voie de conséquence, les objectifs généraux de l’auditeur ;
- l’évaluation des jugements de la direction portant sur le suivi du référentiel comptable
applicable ;
- le fondement des conclusions tirées des éléments probants recueillis, par exemple
l’appréciation du caractère raisonnable des évaluations faites par la direction lors de
l’établissement des états financiers ».
1.6. Assurance raisonnable

Un auditeur qui effectue un audit selon les normes ISA obtient une assurance raisonnable que
les états financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives
provenant de fraudes ou d’erreurs. L’assurance raisonnable est un concept qui s’applique à
l’ensemble des éléments probants recueillis dont l’auditeur a besoin pour conclure que les
états financiers pris dans leur ensemble ne contiennent pas d’anomalies significatives. Ce
concept est sous-jacent au processus d’audit dans sa globalité.
Le terme assurance est définit comme étant: « la satisfaction de l’auditeur quant à la fiabilité
d’une déclaration formulée par une partie à l’intention d’une autre partie».
Le degré d’assurance étant fonction des tests et des procédures d’audit mis en ouvre et de
leurs résultats.
Un auditeur ne peut obtenir d’assurance absolue du fait même de l’existence de limitations
inhérentes à l’audit qui restreignent la possibilité pour l’auditeur de détecter des anomalies
significatives.
Ces limitations résultent de facteurs tels que:
- l’utilisation des sondages ;
- les limitations inhérentes au contrôle interne (p.ex. la possibilité pour la direction de passer
outre les contrôles, ou la possibilité de collusion).
- le fait que la plupart des éléments probants sont persuasifs (convaincants) plutôt que
concluants (conduisent davantage à des déductions qu’à des certitudes).
De même, le travail accompli par l’auditeur pour forger son opinion est imprégné par le
jugement, concernant en particulier:
(a) la collecte des éléments probants : par exemple, en décidant de la nature, du calendrier et
de l’étendue des procédures d’audit, et,

(b) le fondement des conclusions basées sur les éléments probants recueillis: par exemple, en
appréciant le caractère raisonnable des estimations faites par la direction lors de
l’établissement des états financiers.
De plus, d’autres limitations peuvent affecter le caractère persuasif des éléments probants
disponibles à partir desquels les conclusions relatives à une assertion particulière sont tirées,
(par exemple : les transactions entre parties liées). Dans ces situations, certaines des normes
ISA identifient des procédures d’audit spécifiques qui, en raison de la nature de l’assertion
particulière concernée, permettent de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés
en l’absence :
(a) de circonstances inhabituelles qui augmentent le risque d’anomalies significatives au-delà
de celui qui serait normalement attendu; et
(b) de toute indication qu’une anomalie significative est survenue.
En conséquence des ces facteurs indiqués ci-dessus, un audit n’apporte pas une garantie que
les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives, ceci simplement parce que
l’assurance absolue n’existe pas du fait même qu’une assurance absolue ne peut être
atteinte.
Le concept d’assurance raisonnable inclut de façon implicite le fait qu’il existe un risque que
l’opinion exprimée puisse être inappropriée. Le risque que l’auditeur exprime une opinion
inappropriée sur des états financiers erronés de façon significative est dénommé « risque
d’audit ».
L’auditeur n’est concerné que par les anomalies significatives, il ne peut donc être rendu
responsable des anomalies non détectées qui ne sont pas significatives au regard des états
financiers pris dans leur ensemble. L’auditeur examine si l’effet des anomalies détectées et
non corrigées, prises individuellement et en cumulé, sont significatives au regard des états
financiers pris dans leur ensemble.
L’auditeur doit planifier et effectuer l’audit pour réduire le risque d’audit à un niveau faible
acceptable répondant aux objectifs de l’audit. L’auditeur réduit le risque d’audit en définissant
et en mettant en œuvre des procédures d’audit afin de recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés lui permettant de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles
fonder son opinion.
1.7. Expression d’une opinion d’audit
L’auditeur recueille et évalue les éléments probants afin d’obtenir l’assurance raisonnable que
les états financiers donnent une image fidèle, ou présentent sincèrement, dans tous leurs

aspects significatifs, conformément au référentiel comptable applicable. Cette opinion
constitue le produit et la finalité de la mission.
D’après la norme ISA 200, pour exprimer cette opinion, l’auditeur utilise la formule:
- Les états financiers donnent une image fidèle ou
- Les états financiers présentent sincèrement dans tous leurs aspects significatifs.
Ces deux formulations sont équivalentes.
Lorsque l’auditeur exprime une opinion sur un jeu complet d’états financiers à caractère
général établis selon un référentiel comptable ayant pour finalité de donner une image fidèle
(présentation sincère), il se réfère à la Norme ISA 700 « Rapport de l’auditeur (indépendant)
sur un jeu complet d’états financiers à caractère général », définissant les procédures et les
principes fondamentaux ainsi que leurs modalités d’application relatives aux questions que
l’auditeur prend en compte pour fonder son opinion sur de tels états financiers ainsi qu’à la
forme et au contenu du rapport d’audit.
L’auditeur se réfère également à la Norme ISA 705 lorsqu’il émet un rapport d’audit modifié,
ce dernier pouvant inclure un paragraphe d’observation, une opinion avec réserve, une
impossibilité d’exprimer une opinion ou une opinion défavorable.
Par contre, l’auditeur se réfère à la Norme ISA 800 lorsqu’il exprime une opinion sur :
(a) un jeu complet d’états financiers établis conformément à un autre référentiel complet de
principes comptables;
(b) un composant d’un jeu complet d’états financiers à caractère général ou spécial, tel qu’un
état financier pris isolément, des comptes spécifiques, des éléments d’un compte ou des postes
des états financiers;
(c) le respect des clauses contractuelles ; et
(d) des états financiers résumés.
En Tunisie, d’après l’article 83 du code de commerce (abrogé par la loi 2000-93), le
commissaire aux Comptes est tenu de contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et
des bilans ainsi que l’exactitude des informations données sur les comptes par le conseil.
L’article 266 du code des sociétés commerciales dispose « Le ou les commissaires aux
comptes certifient également la régularité et la sincérité des comptes annuels conformément à
la loi relative au système comptable des entreprises ».
L’article 266 nouveau a amélioré cette formulation : « Le commissaire aux comptes certifie la
sincérité et la régularité des comptes annuels de la société conformément à la loi en vigueur
relative au système comptable des entreprises. Il vérifie périodiquement l’efficacité du
système de contrôle interne ».

D’après le décret n°87-529, les réviseurs s’assurent que les états financiers sont réguliers et
sincères et apprécient en outre dans une note annexe si les états financiers donnent une image
fidèle.
D’après l’article 16 de la loi n°88-108: « Exerce la fonction de commissaire aux comptes, au
sens de la loi, celui qui en son propre nom et sous sa propre responsabilité atteste la sincérité
et la régularité des comptes des sociétés en vertu des dispositions légales et réglementaires en
vigueur ».
D’après l’article 12 de la loi n°88-108 : « est expert comptable celui qui atteste la sincérité et
la régularité des étals financiers ».
1.8. Valeur de l’opinion de l’auditeur
D’après l’ISA 200, l’opinion exprimée par l’auditeur n’apporte pas d’assurance sur la viabilité
future de l’entité, pas plus que sur l’efficience ou l’efficacité avec lesquelles la direction a
conduit les affaires de l’entité.
L’opinion d’audit n’offre pas une garantie de pérennité de l’entité ?
La réponse est négative car si c’est le cas, l’auditeur ne pourrait plus certifier les E.F.
d’entreprises en liquidation. L’opinion ne transmet donc, et en aucun cas, la certitude quant à
la pérennité de l’entreprise.
Il est tout à fait possible de certifier les comptes d’entreprises en liquidation, c’est tout
simplement, le référentiel comptable qui change : les postes sont évalués à la valeur
liquidative et non au coût historique.
Si la continuité de l’exploitation se trouve compromise, l’auditeur peut certifier mais en
utilisant le référentiel de la valeur liquidative et en mentionnant ce changement de référentiel
comptable. Le système comptable des entreprises retient la valeur de réalisation nette.
L’opinion d’audit n’offre pas une garantie d’une gestion efficace et rentable de l’entité par sa
direction ?
La réponse est également par la négative. L’auditeur n’a pas à certifier la bonne gestion. Bien
que l’auditeur évalue et juge les systèmes comptables et de contrôle interne, cet examen n’est
pas destiné aux tiers mais répond principalement aux besoins de l’auditeur (décider de
s’appuyer ou non sur les systèmes en place), et accessoirement de la direction en tant
qu’utilisateur interne (lettre au conseil). Ainsi, cette lettre ne doit être, d’ailleurs,
communiquée qu’aux utilisateurs externes.
Est ce que l’opinion d’audit renforce la crédibilité des EF ?
La réponse est par l’affirmative. L’opinion donne une assurance raisonnable que les états
financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.

1.9. Responsabilité de l’établissement et de la présentation des états financiers
Alors qu’il est de la responsabilité de l’auditeur de se forger une opinion sur les états
financiers et l’exprimer. La direction (les personnes responsables de l’établissement et de la
présentation des états financiers) de l’entité est, quant à elle, seule responsable de
l’établissement et de la présentation des états financiers selon le référentiel comptable
applicable, sous la supervision des personnes constituant le gouvernement d’entreprise.
La responsabilité de l’auditeur est en relation avec le service offert (audit, examen limité,
compilation,. .), elle peut être engagée concernant des informations financières dans deux cas:
- Lorsque l’auditeur rédige un rapport sur les dites informations
- Lorsque l’auditeur autorise l’utilisation de son nom lors de la publication de ces
informations même s’il n’a pas établi et signé de rapport.
L’auditeur est responsable de son opinion et non pas des états financiers qui sont du ressort
du conseil d’administration ou de l’organe équivalent.
L’audit des états financiers n’exonère pas la direction et les personnes constituant le
gouvernement d’entreprise de leurs responsabilités.
Ce principe est retenu par le législateur tunisien aussi bien dans l’ancienne que la nouvelle
réglementation. En effet, l’établissement des états financiers est, d’après l’article 85 du code
de commerce, du ressort du conseil d’administration.
L’article 201 du code des sociétés commerciales dispose: « A la clôture de chaque exercice, le
conseil d ‘administration établit, sous sa responsabilité, les états financiers de la société
conformément à la loi relative au système comptable des entreprises ».
Ainsi, le premier responsable est dans tous les cas la direction. Cette responsabilité est le
corollaire des pouvoirs larges et des moyens dont dispose la direction, lui permettant
facilement, si elle le désire, de mettre en place des systèmes comptable et de contrôle interne
efficaces assurant ainsi la fiabilité.
Accessoirement, la responsabilité de l’auditeur pourrait être engagée s’il n’a pas mis en œuvre
les diligences requises. Cette position est confirmée par l’article 272 du CSC qui dispose :
«Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l’égard de la Société qu’à l’égard
des tiers des conséquences dommageables des négligences et fautes par eux commises dans
l’exercice de leurs fonctions. Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises
par les membres du conseil d’administration ou les membres du directoire sauf si en ayant eu
connaissance, ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à l’assemblée générale ».

Le paragraphe 4 de l’ISA 200 stipule que : « Les états financiers faisant l’objet de l’audit
émanent de l’entité et ils sont préparés par la direction de l’entité sous la surveillance des
responsables constituant le gouvernement d’entreprise. Les Normes ISA n’imposent pas de
responsabilités à la direction ni aux responsables de la gouvernance et elles n’ont pas de
préséance sur les textes légaux et réglementaires régissant leurs responsabilités. Néanmoins,
la réalisation d’un audit conforme aux Normes ISA repose sur le postulat que la direction et,
le cas échéant, les responsables de la gouvernance ont reconnu avoir certaines
responsabilités fondamentales pour la réalisation de l’audit. L’audit d’états financiers ne
dégage pas la direction ni les responsables de la gouvernance de leurs responsabilités ».
La direction a la responsabilité d’identifier le référentiel comptable à appliquer dans
l’établissement et la présentation des états financiers. La direction est aussi responsable de la
préparation et de la présentation des états financiers selon ce référentiel comptable applicable.
Cette responsabilité comprend :
- la conception, la mise en place et le maintien d’un contrôle interne relatif à l’établissement et
â la présentation d’états financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci
proviennent de fraudes ou d’erreurs ;
- la sélection et l’application de méthodes comptables appropriées ; et
- la détermination d’estimations comptables raisonnables en la circonstance.
1.10. Acceptation du référentiel comptable adopté
L’auditeur doit déterminer si le référentiel comptable adopté par la direction pour
l’établissement des états financiers est acceptable. Un référentiel comptable acceptable est
qualifié dans les Normes ISA de « référentiel comptable applicable ».
D’après le paragraphe 9 de l’ISA 800 : « Un référentiel comptable complet se compose d’un
ensemble de conventions suivies pour l’établissement des états financiers qui s’appliquent à
tous les éléments significatifs de ceux-ci et qui s’appuient sur un cadre conceptuel ».
L’auditeur détermine si le référentiel comptable adopté par l’entité est acceptable au regard de
la nature de l’entité (s’il s’agit d’une entité commerciale, d’une entité du secteur public ou
d’une entité à but non-lucratif) et de l’objectif des états financiers. L’auditeur examine
généralement si ce référentiel est acceptable lors de l’acceptation de la mission, ainsi qu’il est
précisé dans la norme ISA 210 « Termes de la mission d’audit ».

a. Etat financiers dont l’objectif est de donner une information financière
répondant aux besoins d’utilisateurs spécifiques
Les besoins de ces utilisateurs détermineront le référentiel comptable applicable en la
circonstance. Des référentiels comptables qui répondent aux besoins d’utilisateurs
spécifiques sont, par exemple :
 un référentiel comptable utilisé pour établir des états financiers fiscaux joints à la
déclaration fiscale d’une entité,
 les dispositions en matière d’établissement de rapport financier édicté par une autorité
de contrôle gouvernementale pour la présentation d’un jeu complet d’états financiers
qui répondent à ses besoins d’informations,
 un référentiel comptable établi par des clauses spécifiques d’un contrat et précisant
quels sont les états financiers à établir.
Des états financiers préparés selon de tels référentiels comptables peuvent être les seuls états
financiers présentés par l’entité dans de telles circonstances, ils sont souvent utilisés par les
tiers en plus des utilisateurs pour lesquels ce référentiel a été spécifiquement conçu. Malgré la
large diffusion des états financiers dans ces situations, les états financiers en question sont
considérés comme répondant aux besoins de l’information financière d’utilisateurs
spécifiques tels qu’ils sont décrits dans les normes ISA.
La Norme ISA 800 «Rapport de l’auditeur (indépendant) sur des missions d’audit spéciales »
définit les procédures et des principes fondamentaux ainsi que leurs modalités d’application
relatives à des états financiers dont l’objectif est de répondre aux besoins d’utilisateurs
spécifiques. Bien que ces derniers puissent ne pas être identifiés, des états financiers préparés
selon un référentiel comptable dont l’objectif ne s’appuie pas sur le concept d’image fidèle,
font également l’objet de la Norme ISA 800 qui porte notamment sur des missions d’audit
spéciales portant sur :
(a) un jeu complet d’états financiers établis conformément à un autre référentiel complet de
principes comptables ;
(b) un composant d’un jeu complet d’états financiers à caractère général ou spécial, tel qu’un
état financier pris isolément, des comptes spécifiques, des éléments d’un compte ou des postes
des états financiers ;
(c) le respect des clauses contractuelles ; et
(d) des états financiers résumés.
Cette norme ISA ne s’applique pas aux missions d’examen limité, aux missions d’examen sur
la base de procédures convenues ni aux missions de compilation.

b. Etats financiers dont l’objectif est de donner une information financière
commune
Nombre d’utilisateurs d’états financiers ne sont pas en position de demander des états
financiers préparés pour satisfaire leurs besoins spécifiques d’informations. Bien que la
variété d’informations dont ont besoin des utilisateurs spécifiques ne puisse être satisfaite, des
informations sont néanmoins communes à un large éventail d’utilisateurs.
Les états financiers préparés selon un référentiel comptable dont l’objet est de donner une
information commune répondant aux besoins d’un large éventail d’utilisateurs sont désignés
comme «états financiers à caractère général ».
c. Référentiels comptables publiés par des organismes autorisés ou
reconnus
Jusqu’à présent, il n’existe pas de textes officiels définissant les objectifs ou fixant des règles
généralement reconnues pour juger du caractère acceptable de référentiels comptables
élaborés pour l’établissement des états financiers à caractère général.
En l’absence de tels textes, les référentiels comptables établis par les organismes qui sont
autorisés ou reconnus pour publier des normes comptables pouvant être utilisées par certaines
entités sont présumés être acceptables pour la présentation par ces entités d’états financiers à
caractère général sous réserve que ces organisations suivent une procédure établie et
transparente, comportant des délibérations communes et la prise en considération des points
de vue d’un large éventail de parties prenantes.
Des exemples de tels référentiels comptables comprennent :
- les normes IFRS promulguées par le Comité des Normes Comptables Internationales
(International Accounting Standards Board),
- les principes comptables généralement admis édictés par un organisme normalisateur dans
une juridiction particulière (le système comptable des entreprises en Tunisie).
Ces référentiels comptables sont souvent qualifiés de « Référentiel comptable applicable »
dans les dispositions législatives ou réglementaires en matière de présentation d’états
financiers à caractère général.
d. Référentiels comptables complétés par des dispositions relevant de
textes législatifs ou réglementaires
Dans certaines juridictions, les dispositions législatives ou réglementaires peuvent compléter
un référentiel comptable adopté par la direction d’une entité par des obligations
complémentaires relatives à l’établissement et à la présentation des états financiers.

Dans ces juridictions, le référentiel comptable applicable, dans le cadre de l’application des
normes ISA, comprend non seulement les dispositions du référentiel comptable adopté mais
également les obligations complémentaires, sous réserve qu’elles ne soient pas contradictoires
avec ce référentiel. Ceci peut notamment être le cas lorsque les obligations complémentaires
prescrivent de fournir dans les états financiers des informations supplémentaires à celles
prévues par le référentiel comptable adopté, ou lorsqu’elles restreignent les différentes options
acceptables qui peuvent être choisies aux termes du référentiel comptable adopté.
Lorsque les obligations complémentaires sont en contradiction avec le référentiel comptable
applicable, l’auditeur discute de la nature de ces obligations avec la direction et notamment si
celles-ci peuvent être satisfaites par des informations complémentaires fournies dans les états
financiers. Si tel n’est pas le cas, il apprécie la nécessité d’apporter une modification au
contenu du rapport d’audit. Cf Norme ISA 705 «Modifications apportées à l’opinion
formulées dans le rapport de l’auditeur indépendant».
e. Juridictions dans lesquelles il n’existe pas d’organisme normalisateur
autorisé ou reconnu
Lorsqu’une entité opère dans une juridiction où il n’existe pas d’organisme normalisateur
autorisé ou reconnu, celle-ci identifie un référentiel comptable applicable.
Dans ces juridictions, la pratique consiste souvent à utiliser un référentiel comptable publié
par l’un des organismes reconnus. De manière alternative, il peut exister dans ces juridictions
des conventions comptables qui sont généralement reconnues comme étant celles applicables
pour l’établissement d’états financiers à caractère général présentés par certaines entités
spécifiques qui opèrent dans ces juridictions. Si de telles conventions comptables sont
adoptées par l’entité, l’auditeur détermine si celles-ci, dans leur globalité, peuvent constituer
un référentiel comptable acceptable pour la présentation d’états financiers à caractère général.
Lorsque les conventions comptables sont largement appliquées dans une juridiction
particulière, la profession comptable dans cette juridiction peut avoir considéré, en s’appuyant
sur la pratique des auditeurs, qu’elles constituent un référentiel comptable acceptable.
L’auditeur y parvient en examinant si les conventions en question incluent des règles
généralement prévues par des référentiels comptables acceptables, ou en comparant les
conventions comptables aux règles d’un référentiel comptable existant et considéré comme
acceptable.
Les référentiels comptables acceptables pour l’établissement d’états financiers à caractère
général incluent généralement les caractéristiques suivantes ayant pour objectif de fournir au
travers des états financiers une information utile aux utilisateurs de ces derniers

(a) un caractère pertinent, en ce sens que l’information fournie par les états financiers est en relation
avec la nature de l’entité et les objectifs des états financiers (p.ex., pour une entreprise commerciale
qui présente des états financiers à caractère général; la pertinence s’apprécie en termes d’informations
nécessaires pour répondre aux besoins communs d’un large éventail d’utilisateurs amenés à prendre
des décisions d’ordre économique. Ces besoins se traduisent généralement par une présentation sincère
de la situation financière, du résultat des opérations et des flux de trésorerie de l’entité)
(b) un caractère complet, en ce sens que les opérations et les événements, les soldes de comptes et les
informations fournies dans les états financiers, qui peuvent affecter la présentation sincère des états
financiers, ne sont pas omis;
(c) un caractère de fiabilité, en ce sens que l’information fournie par les états financiers :
i. reflète la substance économique des événements et des transactions plutôt que leur fondement
juridique ;
ii. résulte d’évaluations et d’appréciations raisonnables similaires dans le temps, et est présentée,
y compris l’information fournie dans les états financiers, de façon identique d’une période à
l’autre, lorsque cette information est utilisée dans des circonstances similaires.
(d) une neutralité, en ce sens que l’information fournie par les états financiers n’est pas biaisée.
(e) un caractère intelligible, en ce sens que l’information fournie par les états financiers est claire et
compréhensible et n’est pas sujette à interprétation.
Toutefois, une association de diverses conventions comptables dont le but est de satisfaire des
préférences individuelles n’est pas un référentiel comptable acceptable pour l’établissement
d’états financiers ayant pour objectif de répondre aux besoins d’une information commune
d’un large éventail d’utilisateurs.
L’auditeur peut décider de comparer les conventions comptables aux principes édictés par un
référentiel existant et considéré comme acceptable, tel que, par exemple, les normes IFRS
promulgués par l’International Accounting Standards Board (IASB).
Pour l’audit d’une petite entité, il peut décider de comparer ces conventions comptables à un
référentiel comptable édicté spécialement â l’intention de ces entités par un organisme
normalisateur autorisé ou reconnu.
Lorsque l’auditeur procède à une telle comparaison et qu’il identifie des différences, la
décision quant au fait de savoir si les conventions comptables adoptées par la direction
constituent un référentiel comptable acceptable repose sur la prise en compte des raisons de
ces différences et sur la possibilité qu’elles puissent conduire à la présentation d’états
financiers mensongers.

Lorsque l’auditeur conclut que le référentiel comptable adopté par la direction n’est pas
acceptable, il s’interroge sur les implications quant à la poursuite de sa mission d’audit (cf
Norme ISA 210) et sur son rapport d’audit (cf Norme ISA 705).
1.11. Objectif des services connexes à l’audit
L’auditeur peut être sollicité à des degrés divers par les entreprises. Il peut être appelé pour
exprimer un avis sur les comptes annuels dans leur ensemble ou pour exprimer un avis sur un
compte ou groupe de comptes (clients, stocks etc..) c'est-à-dire, des services connexes.
Les techniques et les diligences à mettre œuvre sont d’étendues et de natures différentes.
Les services connexes à l’audit comprennent:
- Examens limités objet de l’ISRE 2400 (ex ISA 910) et l’ISRE 2410;
- Examens sur la base de procédures convenues objet de l’ISRS (ex ISA 920)
- Mission de compilation objet de l’ISRS 4410 (ex ISA 930).
a. Examens limités
Dans ces missions, l’auditeur conclue, sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre
toutes les diligences requises pour un audit, qu’aucun fait significatif n’a été relevé laissant à
penser que les états financiers n’ont pas été établis, conformément au référentiel comptable
identifié applicable.
Cet examen est limité et ne comprend pas l’évaluation des systèmes comptables et de contrôle
interne, il consiste essentiellement à effectuer un examen analytique et des demandes
d’informations et de confirmations
L’opinion d’examen se traduit par l’expression d’une assurance négative qui est différente de
la certification (niveau d’assurance inférieur).
En Tunisie, la mission d’examen n’a pas été normalisée, les normes internationales ISRE
2400 & 2410 constituent l’unique référence dans ce domaine.
En conséquence, des questions relatives à la responsabilité légale de l’auditeur, à la
rémunération de cette mission restent entièrement posées.
Pourtant, cette mission est assez développée dans la pratique tunisienne, il y a lieu de citer
dans ce cadre, outre les missions contractuelles, les exemples suivants de missions légalement
dévolues aux commissaires aux comptes :
- L’article 21 nouveau de la loi 94-117 oblige les sociétés cotées en bourse à publier, dans les
deux mois après la fin du premier semestre, leurs états financiers semestriels provisoires
assortis du visa de leurs commissaires aux comptes. Vu le délai assez court, le commissaire
aux comptes ne peut raisonnablement mettre en œuvre toutes les diligences requises pour un

audit. En
E conséqueence, il va limiter
l ses travaux
t et effectuer
e unn examen lim
mité que le terme «
visa » seemble autorriser.
- Les soociétés qui font appell public à l’épargne
l so
ont dans l’oobligation, à l’occasio
on d’une
nouvellee émissionn, de publiier un prosspectus d’éémission qui
q contientt des inforrmations
financièères permetttant d’apprrécier la siituation fin
nancière et la valeur de l’entrep
prise. Ce
prospecctus, pouvannt inclure des
d états intermédiairess, est soumiis au visa ddu commisssaire aux
comptess et du Consseil du Marrché Financiier.
- Les soociétés, qui demandentt à inscrire leurs titres à la coté dee la bourse,, doivent pu
ublier un
prospecctus d’admisssion qui coomprend dees informatiions financiières permeettant d’app
précier la
situationn financièree et la valeeur de l’enttreprise. Cee prospectus est signé par la direection et
soumis au visa du commissair
c u’au visa dee l’autorité du marché (Conseil
re aux compptes ainsi qu
du Marcché Financiier).
b. Examens
E suur de base de
d procédures convenuees
Dans cees missionss, l’auditeurr met en œuvre
œ des procédures d’audit
d défiinies d’un commun
c
accord avec l’entitté auditée et les tiers concernés. Les destinnataires duu rapport tirrent eux
mêmes les concluusions des travaux. L’auditeur
L ne fournitt aucune aassurance pour
p les
utilisateeurs des étatts financierss mais un siimple constaat.
c. Mission
M de compilationn
Cette mission
m conssiste à recueeillir, classeer et faire laa synthèse d’informatio
d ons financièères sans
contrôleer les déclaarations surr lesquelles s’appuientt ces inform
mations (exx : préparatiion d’un
tableau de bord, étaablissementt d’un tableaau de flux de
d trésoreriee...).
Cette mission
m ne fournit auucune assurrance pour les utilisatteurs des éétats financciers car
l’auditeur utilise sees connaissaances en maatière compttable sans aucun
a jugem
ment.
Schééma récapittulatif
388 CES Révission comptabble – Cours d’Audit

d finan
ncier Auteur : Imed EN
NNOURI

2. Le cadre conceptuel international des missions d’assurance
Le cadre conceptuel international des missions d’assurance est entré en vigueur pour les
rapports de missions d’assurance émis après le 1er Janvier 2005.
Ce cadre remplace le cadre conceptuel des normes internationales d’audit.
2.1. Définition d’une mission d’assurance
D’après le cadre conceptuel international des missions d’assurance, cette mission d’assurance
est : « un engagement par lequel un professionnel exprime une conclusion, destinée à
accroître la crédibilité auprès des utilisateurs autre que la partie responsable de
l‘élaboration et la diffusion de l‘information, conformément à des critères ».
Une étude récente du comité spécial sur les services de certification de l’American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA) a révélé que, les experts comptables (CPA) offrent,
actuellement, plus de 200 services d’attestation, portant notamment sur le commerce
électronique, le rendement des soins de santé, les services aux personnes âgés, l’évaluation
des risques (y compris les risques environnementaux) et l’évaluation du rendement de
l’entreprise (y compris selon la norme ISO 9000). Ces services s’ajoutent aux services
classiques d’audit.
2.2. Objectifs d’une mission d’assurance
L’objectif d’une mission d’assurance confiée à un professionnel est d’apprécier la fiabilité
d’une information fournie, sous la responsabilité d’une personne, à l’utilisateur de cette
information. Une telle appréciation, effectuée sur la base de critères appropriés et dûment
identifiés, est entreprise en vue de permettre à ce dernier de se faire une idée sur le degré de
confiance qu’il peut porter dans la crédibilité de l’information.
2.3. Caractéristiques d’une mission d’assurance
Une mission est qualifiée de mission d’assurance si elle répond aux critères suivants :
1- L’existence d’une relation tripartite entre : (i) un professionnel comptable, (ii) une personne
responsable de l’information sur laquelle porte la mission, et (iii) un utilisateur identifié;
2- L’existence d’une information présentée;
3- Des critères de référence appropriés sont dûment identifiés ;
4- Un processus de contrôle est mis en œuvre ;
5- Une conclusion est formulée.
Les principaux enseignements qu’il faut tirer de ces dispositions sont :
 La satisfaction simultanée de tous les critères décrits ci-dessus constitue le moyen de
distinction entre une mission d’assurance et les autres types de missions pouvant être
réalisés par un professionnel comptable (examens sur la base de procédures

convenues, mission de compilation, organisation, établissement des déclarations
fiscales, consulting, ..).
Toutefois, il convient de nuancer les missions sur la base de procédures convenues. En
effet, dans les cas où le professionnel comptable doit apporter un jugement que les
procédures convenues permettent de fonder une conclusion apportant un niveau
d’assurance sur l’information vérifiée et que le professionnel comptable oriente ses
travaux afin de formuler une conclusion de cette nature, la mission devient alors une
mission d’assurance.
 Les professionnels peuvent être amenés à effectuer des missions d’assurance sur des
domaines variés (informations financières, systèmes comptables et de contrôle interne
ou autres, comportement des personnes constituant le gouvernement d’entreprise,
conformité à la réglementation, environnement, politique des ressources humaines,
conformité aux normes ISO,...).
Les règles d’éthiques applicables à ces missions sont ceux prévues par le code
d’éthique de l’IFAC : (i) intégrité, (ii) objectivité, (iii) compétence, soin et diligence,
(iv) confidentialité, (y) professionnalisme et (vi) respect des normes techniques et
professionnelles.
L’indépendance n’est exigée du professionnel que dans les missions d’assurance de
niveau élevé. Ces missions d’assurance peuvent nécessiter des compétences
spécifiques incitant le professionnel dans l’obligation de recourir à l’assistance d’un
expert. Par ailleurs, ces missions sont fortement basées sur l’objectivité.
 L’utilisateur identifié désigne la personne ou le groupe de personnes auquel le rapport
du professionnel, répondant à un objectif ou à une utilisation déterminée, est destiné. Il
peut être identifié soit par un accord mutuel entre d’une part le professionnel et d’autre
part la partie responsable de l’information et/ou les personnes ayant confié la mission
au professionnel soit par la loi.
 Les critères de référence à retenir comme base dans les missions d’assurance
dépendent de la nature même de l’information à apprécier et du contexte de la mission.
À titre d’exemples :
- Dans l’établissement des états financiers, les critères de référence sont ceux prévus par
le référentiel comptable (normes comptables nationales, normes comptables
internationales IAS, ...). Ces critères sont à retenir comme base dans une mission
d’audit dans laquelle l’auditeur fournit une assurance élevée que les états financiers
donnent une image fidèle (ou présentent sincèrement dans tous leurs aspects

significatifs) de la situation financière de l’entité ainsi que du résultat de ses opérations
et des mouvements de trésorerie ;
- Pour se prononcer sur la façon dont l’entreprise est organisée ou dirigée ou sur la
réalisation de ses objectifs, les critères généraux de gestion suivis dans le secteur
d’activité peuvent être retenus comme base ;
- Pour apprécier le contrôle interne, le manuel de procédures internes ou les politiques
de contrôle clairement établies peuvent servir de base ;
- Pour vérifier la conformité de l’entité à des dispositions conventionnelles, légales ou
réglementaires, il convient de se référer, aux contrats, à la loi ou aux règlements
appropriés.
 Le professionnel doit mettre en œuvre un processus de contrôle permettant de
recueillir des éléments probants suffisants et adéquats pour fonder une conclusion.
Pour ce faire, le professionnel doit se référer aux termes de la mission telle quelle a été
définie et précisée par les personnes qui lui ont confié la mission.
Lors de la planification et de la réalisation de ses travaux, le professionnel applique le
concept d’importance relative et prend en compte les différentes composantes du
risque de la mission.
 Selon le type de mission confiée au professionnel, la conclusion, à laquelle il parvient,
doit apporter un niveau d’assurance qui est ou bien élevé (mission d’assurance élevée)
ou bien modérée (mission d’assurance modérée).
Le niveau d’assurance élevé peut être atteint lorsque le professionnel a pu obtenir des
éléments probants suffisants et adéquats pour conclure que l’information objet du contrôle est
établie dans tous ses aspects significatifs, conformément aux critères de référence. Le
professionnel, visant un niveau d’assurance élevé, doit donc planifier et mettre en œuvre ses
procédures de contrôle en se fixant comme objectif la réduction à un niveau faible du risque
que sa conclusion soit erronée.
Le niveau d’assurance modéré est envisageable lorsque le professionnel a pu obtenir des
éléments probants suffisants et adéquats pour conclure que l’information objet du contrôle est
plausible (vraisemblable) en la circonstance.
2.4. Missions d’assurance élevée
a. Acceptation de la mission
Préalablement à l’acceptation de la mission, le professionnel doit :
- Vérifier que l’information présentée relève de la responsabilité d’une tierce personne,
cela permet la délimitation de la responsabilité de chaque partie. La matérialisation par

écrit d’un tel partage de responsabilité est recommandée à moins qu’il ne soit
clairement établi par d’autres moyens (la loi, un contrat, ...) ;
- S’assurer, au moyen de discussions préliminaires avec les personnes concernées par la
mission et à travers une prise de connaissance préalable du contexte de celle-ci, que
l’information présentée est identifiable et dans une forme vérifiable. Le professionnel
doit décliner toute nomination s’il est porté à sa connaissance l’existence d’un fait qui
laisserait à penser qu’une conclusion donnant une assurance élevée ne peut être
obtenue ou que cette conclusion ne présente pas d’intérêt pour l’utilisateur identifié du
rapport ;
- S’assurer que les personnes affectées à la mission ont la compétence et l’expérience
professionnelle pour mener à bien leurs travaux ;
- Établir une lettre de mission (ou toute autre forme adéquate de contrat) pour
consigner les termes et les conditions de la mission.
Avant la fin de ses travaux, le professionnel peut être pressenti pour modifier l’objectif de sa
mission dont le but était de donner une assurance de niveau élevée pour la ramener â une autre
forme d’assurance. Dans ce cas, le professionnel examine la demande avec circonspection
(précaution) et ne donne son acceptation qu’après avoir vérifier l’existence de justification
valable ayant motivé la modification.
b. Planification de la mission
La planification de la mission consiste à élaborer une stratégie générale et une approche
détaillée pour pouvoir réaliser et superviser, de façon efficiente et efficace, les travaux mis en
œuvre. Les éléments à prendre en considération sont :
- Objectifs de la mission ;
- Critères de référence utilisés ;
- Procédures à suivre et sources possibles des éléments probants à collecter ;
- Évaluation préliminaire de l’importance relative et du seuil de signification ;
- Identification des zones de risques potentiels ;
- Personnel à affecter à la mission et budget temps à allouer à chaque membre de l’équipe et à la
mission dune façon globale. Le recours à des spécialistes ou à des experts peut s’avérer indispensable.
La planification de la mission et le déroulement de celle-ci doivent être effectués avec un esprit
critique. La planification, peut être complétée ou modifiée au fur et à mesure de l’avancement des
travaux.

c. Exécution de la mission
Le professionnel accomplit ses travaux sur la base des critères de référence qui devraient être
appropriés eu égard la nature et les circonstances de la mission.
D’après le paragraphe 36 du cadre conceptuel international des missions d’assurance, pour
conclure au caractère approprié desdits critères, le professionnel doit s’interroger sur les
attributs qu’ils doivent revêtir, à savoir :
Pertinence : Les critères de référence sont pertinents dans la mesure où ils favorisent la prise
de décision aussi bien pour le professionnel que pour les utilisateurs.
Fiabilité : Les critères de référence sont fiables tant qu’ils permettent des évaluations ou des
mesures dans le temps sur des bases identiques et tant qu’ils favorisent la présentation, par
d’autres professionnels agissant dans un contexte similaire, d’informations et de conclusions
sur des bases comparables.
Objectivité : Les critères de référence sont objectifs lorsqu’ils favorisent l’impartialité et
lorsqu’ils ne sont pas de nature à induire en erreur le professionnel ou les lecteurs de son
rapport.
Compréhension : Des critères compréhensibles sont des critères clairement définis et non
sujets à différentes interprétations.
Exhaustivité : Les critères de référence sont exhaustifs s’ils font un tout indissociable. Ils
devraient également être suivis dans leur intégralité.
La nature, le calendrier et l’étendue des travaux sont dictés par l’évaluation préliminaire,
effectuée lors de la planification, du risque de la mission et du seuil de signification. Laquelle
évaluation pourrait être révisée à tout moment de la mission pourvu que des éléments
importants nouveaux apparaissent.
Il est à préciser que le risque de la mission (risque d’audit) comporte trois composants : risque
inhérent, risque lié au contrôle et risque de non détection.
Ces composants seront ultérieurement étudiés.
La collecte des éléments probants s’effectue en mettant en œuvre des procédures qui vont
avec la nature et le contexte de la mission. Ce sont, à titre indicatif, des procédures
d’inspection, d’observation, de demandes d’informations et de confirmations, de calcul ou
d’examen analytique.
d. Evénements postérieurs
Le professionnel doit tenir compte des événements postérieurs survenus jusqu’à la date de son
rapport pour voir leur incidence sur l’information objet de son contrôle ainsi que sur son
rapport. Les événements postérieurs à incidence significative appellent une vérification de

l’information présentée et le degré de prise en compte ou les conséquences à en tirer sur ses
propres conclusions.
e. Rapport
Une mission d’assurance s’achève par un rapport qui doit clairement exprimer l’avis du
professionnel sur l’information présentée. Ce rapport doit revêtir la forme écrite. Le cadre
conceptuel international des missions d’assurance ne préconise pas un format de rapport, ni
les points essentiels qui doivent être contenus dans le rapport. Il se contente d’annoncer deux
idées:
 l’assurance peut être exprimée sous forme positive (assurance raisonnable), ou
négative (assurance limitée) ;
 l’opinion peut être exprimée soit :
 en termes de confirmation de la déclaration d’une partie : « A notre avis,
l’assertion de la direction que le contrôle interne est efficace, est correctement
fondée dans tous ses aspects significatifs conformément aux critères XYZ » ;
 en termes de confirmation directe : « A notre avis, le contrôle interne est
efficace, dans tous ses aspects significatifs conformément aux critères XYZ ».
Enfin, le professionnel, ayant formulé une conclusion avec réserve ou une impossibilité de
conclure, est dans l’obligation de motiver l’opinion en indiquant dans les faits et les raisons
conduisant à cette réserve ou à l’impossibilité.


SECTION 4 : LE CODE D'ETHIQUE DE L'OECT
Référence :
-Code of Ethics for Professional Accountants : Code de Déontologie des Professionnels Comptables
2010
-Code des devoirs professionnels des experts comptables (Arrêté du ministre de finances du 26 juillet
1991, portant approbation du code des devoirs professionnels des experts comptables)
-Code des sociétés commerciales
-Loi 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession d'expert
comptable.
-Décret n° 89-541 du 25 mai 1989, fixant les modalités d'organisation et de fonctionnement de l'ordre
des experts comptables de Tunisie.
-Arrêté du ministre de finances du 26 juillet 1991, portant approbation du règlement intérieur de

l'ordre des experts comptables de Tunisie.
-Arrêté des ministres des finances et du tourisme, du commerce et de l'artisanat du 28 février 2003,
portant homologation du barème des honoraires des auditeurs des comptes des entreprises de Tunisie.
En Tunisie, le code des devoirs professionnels de l'expert comptable fixe les règles de
déontologie professionnelle et constitue la source réglementaire nationale en matière
d'éthique.
Le conseil de l'OECT a préparé et soumis à l'approbation des professionnels un code

d'éthique. Le code ainsi adopté ne remplace pas le code des devoirs professionnels de l'expert
comptable déjà en vigueur (promulgué par arrêté), mais coexiste avec lui. Cette adaptation a
le mérite de démontrer que la profession dispose de son propre code, mais en fait le code de
l'IFAC était déjà applicable par les mécanismes combinés des articles 39 & 40 du code des
devoirs professionnels.
En effet, ce code prévoit dans son article 39 que : « les règles d'éthiques professionnelles
généralement admises s'appliquent aux professionnels inscrits au tableau de l'ordre au cas où
elles n'ont pas été prévues par le présent code ». Parallèlement, l'article 40 prévoit : « Au cas
où le professionnel est amené à intervenir en dehors du territoire tunisien, il est tenu
d'observer les règles d'éthiques du pays hôte. Dans le cas contraire, il doit observer les règles
d'éthiques de l'IFAC ».
En conséquence, la dernière version en vigueur du code d'éthique de l'IFAC est explicitement

applicable aux professionnels inscrits au tableau de l'ordre, sans besoin d'aucune adoption.
Toutefois, l'adoption d'une version ancienne du code de l'IFAC crée des règles nationales, ce
qui rend, à notre avis l'application de la version révisée incertaine. Ce qui constitue une
situation anormale.

SECTION 5- LE CODE D'ETHIQUE DES PROFESSIONNELS COMPTABLES DE
L'IFAC
1. Présentation générale du code

L'IFAC (International Federation of Accountants) a publié dès le début des années 1980 des
recommandations sur l'éthique professionnelle. Ces recommandations ont été révisées à
plusieurs reprises et sont actuellement structurées dans un code appelé code d'éthique des
professionnels comptables dé l'IFAC.
La préface du code rappelle que la mission de l'IFAC, telle qu'elle est définie dans ses statuts,
« est de servir l'intérêt général, de renforcer la profession comptable mondiale et de
contribuer au développement d'économies internationales fortes par la définition de normes
de déontologie de très grande qualité, en encourageant leur adoption, en encourageant la
convergence internationale de ces normes et en s'exprimant sur les questions d'intérêt général
là où l'expertise de la profession est plus pertinente. ».
Dans l'exercice de cette mission, le Board de l'IFAC a mis en place le comité Ethique de
l'IFAC (International Ethics Standards Board for Accountants IESBA) chargé d'élaborer et de
publier, sous sa propre autorité, des normes d'éthique et d'autres textes complémentaires de
qualité élevée à l'usage des professionnels comptables du monde entier.
Le Conseil de l'IFAC a adopté en avril 200l, sur proposition de son Comité d'éthique, un
projet d'amendement du Code d'éthique de l'IFAC. La version révisée tient compte des
nouvelles règles plus strictes relatives à l'indépendance, adoptées aux USA, suite notamment à
la nouvelle loi Sarbanes-Oxley.
En Juin 2005, IESBA publie un code révisé applicable à compter du 30 juin 2006. En Juillet
2006, l'IESBA révise le code d'éthique de l'IFAC en actualisant la définition du cabinet
membre du réseau.
Le comité Ethique de l'IFAC publie en juillet 2009 la version révisée du code d'éthique des
professionnels comptables, qui clarifie les règles applicables à l'ensemble des professionnels
comptables et renforce significativement les règles d'indépendance applicables aux auditeurs.
Le Code révisé conserve le cadre conceptuel basé sur les principes, complété le cas échéant
par des règles détaillées et donne lieu à un code robuste mais aussi suffisamment flexible pour
aborder l'ensemble des circonstances susceptibles de confronter les professionnels.
Le nouveau Code entre en application le 1er janvier 2011. Une application anticipée est
autorisée et même souhaitée.

Dispositions transitoires-Entités d'intérêt public : La section 290 du Code contient des
dispositions complémentaires sur l'indépendance lorsque le client d'un audit ou d'un examen
limité est une entité d'intérêt public. Les dispositions complémentaires qui sont applicables en
raison de la nouvelle définition d'une entité d'intérêt public ou les recommandations figurant
au paragraphe 290.26 sont applicables au 1er janvier '2012. S'agissant des obligations de
rotation des associés, les dispositions transitoires figurant aux à la situation 9 sont applicables.
Parmi les modifications apportées figurent notamment : (Communiqué de IFAC)
- l'extension des règles d'indépendance à toutes les entités faisant intervenir l'intérêt
- l'introduction d'un délai obligatoire avant l'accès de membres du cabinet d'audit à certains
postes dans des sociétés clientes;
-l'extension des règles de rotation à l'ensemble des principaux associés;
- le renforcement des clauses relatives aux prestations de services autres que d'assurance
-la mise en place d'une revue obligatoire lorsque la proportion des honoraires totaux
provenant d'un client dépasse 15 % du chiffre d'affaires total du cabinet.
Le code d'éthique établit des règles d'éthique pour les professionnels comptables. Les
organisations membres de l'IFAC ou les cabinets ne doivent pas appliquer des règles moins
strictes que celles qui figurent dans ce Code. Toutefois, si un organisme membre ou un
cabinet ne peut se conformer à certaines parties de ce Code du fait de la loi ou de la
réglementation, ils doivent néanmoins appliquer toutes les autres parties de ce Code. Certains
pays peuvent avoir en place des règles et des recommandations différentes de celle de ce
Code. Les professionnels comptables intervenant dans ces pays devront être informés de ces
différences et se conformer aux règles ct recommandations les plus strictes, sauf si la loi
ou la réglementation applicable le leur interdit (la règle du plus restrictif).
Le code rappelle qu'une des marques distinctives de la profession comptable est qu'elle
assume la responsabilité d'agir dans l'intérêt général. En conséquence, la responsabilité d'un
professionnel comptable ne se limite pas à satisfaire exclusivement les besoins d'un client ou
d'un employeur en particulier. Pour agir dans l'intérêt général, le professionnel comptable
doit observer et se conformer aux règles d'éthique prescrites dans ce Code.
Selon ce code, outre l'indépendance, il y a cinq principes fondamentaux répartis en trois
parties. Le code donne la liste suivante des principes fondamentaux :
a. Intégrité, b. Objectivité, c. Compétences professionnelles, soins et diligences, d.
Confidentialité, e. Comportement professionnel.

Pour les parties du code :
Partie A : fixe les principes fondamentaux de déontologie professionnelle applicables aux
professionnels comptables et propose un cadre conceptuel que le professionnel comptable doit
appliquer :
(a) pour identifier les menaces risquant de compromettre le respect des principes
fondamentaux ;
(b) pour évaluer l'importance des menaces ayant été identifiées ;
(c) pour mettre en œuvre, le cas échéant, les mesures de sauvegarde permettant d'éliminer
les menaces ou de les réduire à un niveau acceptable. Des mesures de sauvegarde sont
nécessaires lorsque le professionnel comptable détermine que les menaces ne sont pas à un
niveau auquel un tiers raisonnable et informé, appréciant tous les faits et circonstances dont
le professionnel comptable avait connaissance à la date de son appréciation, jugerait que le
respect des principes fondamentaux n'est pas compromis.
Le professionnel comptable doit recourir à son jugement professionnel lors de la mise en

œuvre de ce cadre conceptuel.
Partie B : Principes applicables uniquement aux professionnels comptables en cabinet.
Professionnel comptable exerçant en cabinet (professional accountant in public practice) :
Professionnel comptable qui, quelle que soit sa discipline (par exemple, audit, fiscalité ou conseils)
travaille dans un cabinet qui fournit des services professionnels. L'expression sert également à
désigner un cabinet de professionnels comptables.
Partie C : Principes applicables aux professionnels comptables en entreprise (comptables

salariés, auditeurs internes).
Professionnel comptable exerçant en entreprise (professional accountant in business):
Professionnel comptable salarié, ou engagé dans des fonctions de direction ou sans fonction de
direction, dans des domaines tels que le commerce, l'industrie, les services, le secteur public,
l'enseignement, le secteur non lucratif, les instances de réglementation et les organismes
professionnels, ou un professionnel comptable engagé par contrat par ces entités.
Les Parties B et C illustrent la façon dont il convient d'appliquer le cadre conceptuel à des
situations spécifiques. Elles donnent des exemples de sauvegardes susceptibles de traiter de
façon appropriée des menaces entravant la conformité aux principes de base et présentent des
exemples de situation où il n'existe pas de sauvegardes permettant de juguler ces menaces et

où par conséquent il convient d'éviter l'activité ou les liens qui les occasionnent. Les
professionnels comptables exerçant à titre libéral peuvent s'apercevoir que les
recommandations figurant dans la Partie C s'appliquent également à leur situation particulière.
Un professionnel comptable exerçant en cabinet qui fournit un service d'assurance doit être
indépendant du client destinataire de la mission d'assurance. L'indépendance d'esprit et
l'apparence d'indépendance sont nécessaires pour permettre au professionnel comptable
exerçant en cabinet d'exprimer une conclusion qui sera vue comme étant libre de parti pris, de
conflit d'intérêts ou d'influence excessive de tiers.
Les Sections 290 et 291 (Partie B) :
- préconisent la mise en œuvre du cadre conceptuel par les professionnels comptables
exerçant en cabinet qui effectuent une mission d'assurance.
- présentent des recommandations spécifiques sur les obligations d'indépendance
applicables aux professionnels comptables exerçant en cabinet qui effectuent une
mission d'assurance.
En conséquence, les professionnels comptables doivent, selon le type de mission, observer
certains ou l'ensemble des principes fondamentaux.
Selon la norme ISA 200, l'auditeur doit conduire et réaliser un audit selon les normes
internationales, il doit respecter le code d'éthique professionnelle de 1'IFAC.
2. Cadre Conceptuel (partie A + Partie B)

Les contextes dans lesquels interviennent les professionnels comptables peuvent donner lieu à
des menaces risquant de compromettre le respect des principes fondamentaux. Il est
impossible de définir toutes les situations qui donnent lieu à ces menaces et de recenser toutes
les mesures à mettre en œuvre.
En conséquence, le code d'éthique de l'IFAC établit un cadre conceptuel qui fait obligation
au professionnel comptable d'identifier, d'évaluer et de traiter les menaces risquant de
compromettre le respect des principes fondamentaux.
Le code d'éthique de l'IFAC cherche à résoudre le problème de ce qui est susceptible, dans les
faits, de menacer le respect des principaux fondamentaux, en déterminant les mesures que
ceux-ci peuvent prendre afin d'éliminer ou réduire ces menaces et de conserver leur
indépendance.

La mise en œuvre du cadre conceptuel aide les professionnels comptables à se conformer aux
règles de déontologie de ce Code et à s'acquitter de leur responsabilité d'agir dans l'intérêt
général. Elle permet d'intégrer tout changement de circonstance qui risque de compromettre le
respect des principes fondamentaux et empêche le professionnel de conclure qu'une situation
pourrait être autorisée si elle n'est pas explicitement interdite par le code.
2.1.La définition d'une approche conceptuelle (conceptuel

Framework).
D'après cette approche, les professionnels comptables ont l’obligation de :
 identifier les menaces pesant sur le respect des principes fondamentaux dès lors qu'il
a connaissance, ou qu'on pourrait raisonnablement penser qu'il a connaissance, de
circonstances ou de relations susceptibles de compromettre le respect des principes
fondamentaux.
 Evaluer si ces menaces sont à un niveau acceptable. Le professionnel comptable doit
tenir compte de facteurs tant qualitatifs que quantitatifs.
 Si ce n'est pas le cas, le professionnel comptable doit déterminer si des mesures de
sauvegarde appropriées sont disponibles et peuvent être mises en œuvre pour
éliminer ces menaces ou les réduire à un niveau acceptable.
En procédant à cette appréciation, le professionnel comptable doit exercer son jugement
professionnel et se demander si un tiers raisonnable et informé, appréciant tous les faits et
circonstances dont le professionnel comptable avait connaissance à la date de son
appréciation, jugerait que les menaces seraient éliminées ou ramenées à un niveau acceptable
du fait de la mise en œuvre de ces mesures de sauvegarde, le respect des principes
fondamentaux n'étant de la sorte pas compromis.
Lorsqu'un professionnel comptable est confronté à des circonstances inhabituelles dans le

cadre desquelles l'application d'une obligation spécifique du Code donnerait lieu à un résultat
disproportionné ou à un résultat qui pourrait être contraire à l'intérêt général, il est
recommandé que ce professionnel comptable consulte une organisation membre ou le
régulateur compétent.
2.2. Menaces et mesures de sauvegarde

Une circonstance ou une relation donnée est susceptible de créer une ou des menaces. Cette
menace pourrait compromettre, ou pourrait être perçue comme compromettant le respect de

plus d'un principe fondamental. Le code cite plusieurs menaces qui peuvent être classées
parmi les catégories suivantes :
(a) Les menaces liées à l'intérêt personnel : la menace que des intérêts financiers ou
d'autres intérêts puissent influencer de manière inappropriée le jugement ou le comportement
du professionnel comptable. Parmi les circonstances qui créent des menaces liées à l'intérêt
personnel pour un professionnel comptable exerçant en cabinet figurent par exemple les
situations suivantes :
 un membre de l'équipe chargée de la mission d'assurance détient un lien financier
direct avec le client de la mission d'assurance.
 un cabinet a une dépendance excessive à l'égard des honoraires totaux perçus auprès
d'un client.
 un membre de l'équipe chargée de la mission d'assurance entretient des liens
commerciaux étroits importants avec un client destinataire d'une mission d'assurance.
 un cabinet est inquiet de l'éventualité de perdre un client important.
 un membre de l'équipe d'audit entre en négociations pour être embauché par le client
d'audit.
 un cabinet accepte des honoraires subordonnés dans le cadre d'une mission
d'assurance.
 un professionnel comptable découvre une erreur significative lorsqu'il évalue les
résultats d'un service professionnel précédemment effectué par un membre de son
cabinet.
(b) Les menaces d'auto-révision : la menace qu'un professionnel comptable n'évalue pas de
façon appropriée les résultats d'un jugement porté antérieurement ou d'un service fourni
précédemment par ce professionnel comptable ou par une autre personne de son cabinet ou de
son employeur et sur lesquels il s'appuiera pour former son jugement dans le cadre de la
fourniture d'un service ultérieur. Parmi les circonstances qui créent des menaces d'auto-
révision pour un professionnel comptable exerçant en cabinet figurent par exemple les
 un cabinet émet un rapport d'assurance sur l'efficacité du fonctionnement de systèmes
financiers dont il a assuré la conception ou la mise en œuvre.
 un cabinet a préparé les données utilisées pour produire les documents objets de la
mission d'assurance.
 un membre de l'équipe chargée de la mission d'assurance est, ou a récemment été,
administrateur ou cadre chez le client.
 un membre de l'équipe chargée de la mission d'assurance est, ou a récemment été,
employé par le client à un poste lui permettant d'exercer une influence significative sur
l'objet de la mission.

 le cabinet fournit un service chez le client d'une mission d'assurance qui influe
directement sur l'objet de la mission d'assurance.
(c) Les menaces liées à la représentation : la menace qu'un professionnel comptable
défende la position d'un client ou d'un employeur au point que l'objectivité du professionnel
comptable soit compromise. Parmi les circonstances qui créent des menaces liées à la
représentation pour un professionnel comptable exerçant en cabinet figurent par exemple les
 le cabinet assure la promotion des actions d'un client d'audit.
 le professionnel comptable agit en qualité de représentant pour le compte d'un client
d'audit dans le cadre d'un conflit ou d'un contentieux avec des tiers.
(d) Les menaces liées à la familiarité : la menace que compte tenu de liens anciens ou
étroits avec un client ou un employeur, le professionnel comptable soit trop bienveillant à
l'égard des intérêts ou des travaux de ce client ou de cet employeur. Parmi les circonstances
qui créent des menaces de familiarité pour un professionnel comptable exerçant en cabinet
figurent par exemple :
 un membre de la famille proche ou immédiate d'un membre de l'équipe chargée de la
mission est administrateur ou cadre du client.
 un membre de la famille proche ou immédiate d'un membre de l'équipe chargée de la
mission est salarié du client et est en mesure d'exercer une influence significative sur
l'objet de la mission.
 un administrateur ou un cadre du client, ou un salarié en mesure d'exercer une
influence significative sur l'objet de la mission, a récemment occupé les fonctions
d'associé chargé de la mission.
 l'acceptation par un professionnel comptable de cadeaux ou d'un traitement
préférentiel de la part d'un client, sauf si la valeur est soit minime soit négligeable.
 l'existence de relations de longue date entre l'encadrement de la mission et le client
destinataire d'une mission d'assurance.
(e) Les menaces d'intimidation : la menace que le professionnel comptable soit dissuadé
d'agir avec objectivité, du fait de pressions, réelles ou perçues, notamment de tentatives en
vue d'exercer une influence inappropriée sur le professionnel comptable. Parmi les
circonstances qui créent des menaces d'intimidation pour un professionnel comptable exerçant
en cabinet figurent par exemple les situations :
 le cabinet est menacé d'être révoqué d'une mission chez un client.
 le client d'une mission d'audit fait savoir que le cabinet ne réalisera pas une mission
autre qu'une mission d'assurance prévue si le cabinet maintient son désaccord sur le
traitement comptable proposé par le client pour une opération particulière.
 le cabinet a un risque de contentieux avec le client.

 le cabinet subit des pressions en vue de réduire de façon inappropriée l'étendue des
travaux afin de réduire les honoraires.
 le professionnel comptable se sent contraint d'approuver le jugement d'un salarié du
client, parce que ce salarié a une expertise plus grande en la matière.
 le professionnel comptable est informé par un associé du cabinet qu'il n'obtiendra pas
la promotion prévue, s'il ne donne pas son accord pour un traitement comptable
inapproprié proposé par le client d'audit
D'après le code, les mesures de sauvegardes qui peuvent éliminer ou réduire ces menaces à un
niveau acceptable se répartissent entre deux grandes catégories :
(a) Les mesures de sauvegarde mises en place par la profession, la législation ou la
réglementation. C'est le cas de :
 La formation théorique et pratique et l'expérience préalables à l'accès à la profession.
 Les obligations de formation professionnelle continue.
 Les règles de gouvernance.
 Les normes professionnelles.
 Les procédures de supervision et de discipline de la profession ou des organismes de
réglementation.
 Les revues externes par un tiers légalement habilité des rapports, déclarations,
communications ou informations produites par un professionnel comptable.
(b) Les mesures de sauvegarde prévues dans l'environnement de travail. Parmi les
exemples de mesures de sauvegarde mises en place au niveau du cabinet dans
l'environnement de travail figurent:
 l'existence d'une équipe dirigeante du cabinet insistant sur l'importance du respect des
principes fondamentaux.
 l'existence d'une équipe dirigeante du cabinet instaurant le principe selon lequel les
membres d'une équipe chargée d'une mission d'assurance agissent dans l'intérêt
général.
 des méthodes et procédures pour la mise en œuvre et la supervision du contrôle
qualité des missions.
 des règles formalisées sur la nécessité d'identifier les menaces risquant de
compromettre le respect des principes fondamentaux, d'évaluer l'importance de ces
menaces et de mettre en œuvre des mesures de sauvegarde destinées à éliminer ou à
réduire ces menaces à un niveau acceptable ou, lorsque des mesures de sauvegarde
appropriées ne sont pas disponibles ou ne peuvent pas être mises en œuvre, mettre un
terme à la mission concernée ou la refuser.
 des politiques et procédures internes documentées imposant le respect des principes
fondamentaux.

 des politiques et procédures qui permettront l'identification des intérêts ou des
relations existant entre le cabinet, ou les membres des équipes chargées des missions,
et les clients.
 des politiques et procédures destinées à superviser et, le cas échéant, à gérer la
dépendance à l'égard des revenus provenant d'un seul client.
 le recours à des associés et des équipes de mission différentes, relevant de supérieurs
hiérarchiques différents, pour la fourniture des missions autres que celle d'assurance
auprès d'un client destinataire d'une mission d'assurance.
 des politiques et procédures destinées à interdire aux personnes qui ne sont pas
membres d'une équipe chargée d'une mission d'influencer de façon inappropriée le
résultat de cette mission.
 une communication régulière des politiques et procédures du cabinet et des
modifications qui y sont apportées, à l'ensemble des associés et des collaborateurs
professionnels, et une formation théorique et pratique appropriée sur ces politiques
et procédures.
 la désignation d'un membre de la direction générale chargé de superviser le bon
fonctionnement du système de contrôle qualité du cabinet.
 la communication aux associés et aux collaborateurs professionnels de l'identité des
clients destinataires d'une mission d'assurance et des entités liées desquels il est
nécessaire d'être indépendants.
 un mécanisme disciplinaire pour promouvoir le respect des politiques et procédures.
 des politiques et procédures publiées destinées à encourager et à autoriser les
collaborateurs à communiquer aux niveaux hiérarchiques supérieurs au sein du cabinet
toute question relative au respect des principes fondamentaux qui les préoccupe.
Parmi les exemples de mesures de sauvegarde spécifiques à la mission dans l'environnement

de travail figurent :
 l'intervention d'un professionnel comptable, qui n'est pas intervenu dans le service
autre que la mission d'assurance, en vue de faire une revue des travaux autres que ceux
d'assurance ayant été effectués, ou encore d'émettre toute recommandation appropriée.
 l'intervention d'un professionnel comptable, qui n'était pas membre de l'équipe chargée
de la mission d'assurance, pour effectuer la revue des travaux d'assurance effectués ou
encore d'émettre toute recommandation appropriée.
 la consultation d'un tiers indépendant, tel qu'un comité d'administrateurs indépendants,
une instance de réglementation professionnelle ou un autre professionnel comptable.
 la discussion de questions de déontologie avec les personnes responsables de la
gouvernance du client.
 La communication aux personnes responsables de la gouvernance du client de la
nature des services rendus et du montant des honoraires facturés.
 le recours à un autre cabinet pour effectuer ou faire refaire une partie de la mission.
 la rotation des membres de l'équipe responsables de la mission d'assurance.

Certaines sauvegardes peuvent accroître la probabilité d'identifier ou de prévenir des
comportements contraires à l'éthique. De telles sauvegardes, qui peuvent être mises en place
par la profession comptable, la législation, la réglementation ou l'entreprise employeur
comprennent, sans s'y limiter :
 Des processus d'alerte professionnelle efficaces et connus, mis en place par
l'employeur, la profession ou un régulateur, qui permettent aux collègues, aux
employeurs et aux membres du public de déclarer ou d'attirer l'attention sur des
comportements non professionnels ou contraires à la déontologie.
 Une obligation explicite de faire part des manquements aux règles de déontologie.
2.3.Résolution de conflits d'ordre éthique

Lors de l'application des principes fondamentaux, le professionnel comptable peut être tenu
de résoudre un conflit. En initiant une procédure formelle ou informelle de résolution de
conflit, les éléments suivants peuvent, individuellement ou considérés avec d'autres, se révéler
utiles dans le déroulement de cette procédure :
(a) Les faits pertinents ;
(h) Les questions de déontologie en jeu ;
(c) Les principes fondamentaux liés en cause ;
(d) Les procédures internes en place ;
(e) Et les autres voies d'action possibles.
Ayant examiné ces éléments, le professionnel comptable doit déterminer quel est le plan
d'action approprié (compatible avec les principes fondamentaux identifiés), en mesurant les
conséquences de chaque plan d'action possible. Si le problème reste non résolu, le
professionnel comptable peut souhaiter consulter d'autres personnes compétentes au sein du
cabinet ou de l'organisation qui l'emploie afin d'obtenir de l'aide pour le résoudre.
Lorsque le conflit implique un conflit avec une organisation ou au sein de celle-ci, le
professionnel comptable doit déterminer quand consulter les personnes constituant la
gouvernance de cette organisation, telles que les membres du conseil d'administration ou du
comité d'audit.
Il peut se révéler dans l'intérêt du professionnel comptable de documenter la nature du
problème, ainsi que le détail des échanges réalisés et des décisions prises le concernant.
Lorsqu'un conflit important ne peut pas être résolu, le professionnel comptable peut examiner
la possibilité d'obtenir des conseils professionnels auprès de l'organisme professionnel

compétent ou de conseillers juridiques. En général, le professionnel comptable peut obtenir
des avis sur des problèmes de déontologie sans enfreindre le principe fondamental de la
confidentialité dès lors qu'il échange sur ce problème avec l'organisme professionnel
compétent de façon anonyme, ou avec un conseiller juridique sous la protection du secret
professionnel. A titre d'exemple, le professionnel comptable peut avoir découvert une fraude,
dont la révélation pourrait contrevenir à sa responsabilité en matière de respect de la
confidentialité.
Dans ce type de cas, le professionnel comptable peut examiner l'opportunité de prendre l'avis
d'un juriste pour déterminer s'il a une obligation d'en rendre compte.
Si, une fois épuisées toutes les possibilités, le conflit de déontologie demeure non résolu, le
professionnel comptable doit, si possible, refuser de demeurer associé au problème créant le
conflit. Le professionnel comptable doit déterminer si eu égard aux circonstances, il est
approprié de se retirer de l'équipe chargée de la mission ou du dossier en cause, voire de se
retirer complètement de la mission ou de démissionner du cabinet ou de l'organisation qui
l'emploie.
2.4. Les limites de l'approche conceptuelle de l'IFAC
A partir de 2001, le code d'éthique de l'IFAC se démarque considérablement des Codes de
déontologie précédents. L'accent n'est plus tant sur l'audit, mais sur une gamme variée de
services d'attestation (toutes les missions d'assurances sont concernées). De plus, au lieu de
déterminer quelles activités devraient être évitées, on privilégie le recours au jugement
professionnel pour gérer, au moyen de mesures de sauvegarde, les risques d'atteinte à
l'indépendance. Toutefois, cette approche présente des limites inhérentes à subjectivité de
l'évaluation (auto-évaluation), du sérieux des risques, et de l'efficacité des mesures de
sauvegarde qui ont été prises.
En effet, cette approche ne repose que sur le jugement professionnel, mais ce jugement peut
être contesté et remis en cause notamment par des organes de contrôle et de régulation. Le
code de déontologie de l'IFAC contient des recommandations sur les types de risques et sur
les mesures de sauvegarde à prendre, mais l'indépendance demeure toujours la responsabilité
du professionnel, exception faite des situations ou renoncer à la mission d'assurance
constituant la seule mesure possible.
Le code donne les définitions suivantes :

Équipe chargée de la mission (engagement team) : Tous les associés et le personnel effectuant la
mission et toute personne engagée par le cabinet ou un cabinet du réseau qui mettent en œuvre des
procédures d'assurance dans le cadre de la mission. Ceci exclut les experts externes engagés par le
cabinet ou un cabinet du réseau.
Équipe d'audit (audit team) :

(a) Tous les membres de l'équipe d'audit;
(b) Toutes les autres personnes au sein du cabinet qui peuvent influencer directement le résultat d'une
mission d'audit, notamment:
(i) ceux qui recommandent la rémunération ou qui assurent la supervision, l'encadrement ou toute
autre surveillance directe de l'associé chargé de la mission, en relation avec la mise en œuvre de la
mission d'audit, y compris toutes les personnes successivement placées hiérarchiquement au-dessus de
l'associé chargé de la mission jusqu'au directeur général ou associé dirigeant (président directeur
général ou équivalent) ;
(ii) ceux qui sont consultés sur des questions techniques ou sectorielles spécifiques, des opérations ou
des événements relatifs à la mission;
(iii) ceux qui assurent le contrôle qualité de la mission, notamment ceux qui effectuent la revue de
contrôle qualité de la mission.
(c) tous ceux qui au sein d'un cabinet membre d'un réseau peuvent influencer directement le résultat de
la mission d'audit.
Équipe chargée de la mission d'assurance (assurance team) :

(a) Tous les membres composant l'équipe chargée de la mission d'assurance;
(b) Toutes les autres personnes au sein du cabinet qui peuvent influencer directement le résultat d'une
mission d'assurance, notamment:
autre surveillance directe de l'associé chargé de la mission d'assurance, en relation avec la mise en
œuvre de la mission d'assurance;
des événements relatifs à la mission d'assurance;
(iii) ceux qui assurent le contrôle qualité de la mission d'assurance, notamment ceux qui effectuent la
revue de contrôle qualité de la mission d'assurance;
Équipe chargée de la mission d'examen limité (review team) :

(a) tous les membres de l'équipe intervenant dans la mission d'examen limité;
(b) toutes les autres personnes, au sein d'un cabinet, qui peuvent influencer directement le résultat de la
mission d'examen limité, notamment:
autre surveillance directe de l'associé chargé de la mission en relation avec la mise en œuvre de la
mission d'examen limité, y compris toutes les personnes successivement placées hiérarchiquement au-
dessus de l'associé chargé de la mission jusqu'au directeur général ou associé dirigeant (président
directeur général ou équivalent) ;
des événements relatifs à cette mission;
(iii) ceux qui assurent le contrôle qualité de la mission, notamment ceux qui effectuent la revue de
contrôle qualité de la mission;
(c) tous ceux qui au sein du cabinet d'un réseau peuvent influencer directement le résultat de la
mission d'examen limité.

Associé chargé de la mission (engagement partner) : Associé ou autre personne qui a la
responsabilité de la mission et de son exécution ainsi que du rapport qui est délivré au nom du cabinet
et qui dispose, lorsque cela est nécessaire, de l'autorité appropriée conférée par un organisme
professionnel, une instance juridique ou les pouvoirs publics.
Associé principal de la mission d'audit (key audit partner) : L'associé chargé de la mission, la
personne responsable de la revue du contrôle qualité de la mission, et les autres associés en charge de
l'audit, le cas échéant, qui prennent les décisions clés ou portent les jugements sur des points
significatifs dans le cadre de l'audit des états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une
opinion. Suivant les cas et le rôle des personnes intervenant sur l'audit, les « autres associés en charge
de l'audit » peuvent inclure, par exemple, les associés d'audit, responsables de filiales ou de divisions
importantes.
Famille immédiate (immediate family) : Le conjoint (ou l'équivalent) et les personnes à charge.
Famille proche (close family) : Les parents, les enfants et les frères et sœurs qui ne sont pas membres
de la famille immédiate.
Entité d'intérêt public (Public interest entity) désigne: (a) une entité cotée,
(b) une entité (a) définie par la réglementation ou la législation comme une entité d'intérêt public ou
(b) pour laquelle la réglementation ou la législation font obligation d'effectuer un audit en conformité
avec les mêmes règles d'indépendance que celles qui s'appliquent à l'audit des entités cotées. Une telle
réglementation peut être promulguée par toute instance de réglementation compétente, notamment une
instance de réglementation de l'audit.
Réseau (network) Une structure élargie: (a) qui est destinée à la coopération, (b) qui vise
manifestement au partage des bénéfices ou des coûts, ou à la détention de droits de propriété en
commun, au partage du contrôle ou de la gestion, au partage de politiques de contrôle qualité
communes, d'une stratégie commerciale commune, de l'usage d'un nom de marque commun, ou d'une
fraction significative de ressources professionnel les.
Cabinet membre du réseau (network firm) : Cabinet ou entité qui appartient à un réseau
Bureau (office) : Sous-groupe distinct, qu'il soit organisé en fonction de critères géographiques ou
d'activités.
Cabinet (firm) : (a) un praticien indépendant, une association ou société de professionnels

comptables;
(b) l'entité qui contrôle ces parties, via la propriété, la gestion ou d'autres biais; (c) entité contrôlée par
ces parties, via la propriété, la gestion ou d'autres biais.

600 CES Révission comptabble – Cours d’Audit finan
ncier Auteur : Imed EN
NNOURI

3. Indépendance
L'indépendance n'est exigée que dans les missions d'expression d'assurance. Les missions
d'assurance sont destinées à renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés quant au
résultat de l'évaluation ou de la mesure d'un objet considéré en fonction de certains critères.
Le professionnel comptable exerçant en cabinet exprime une conclusion destinée à renforcer
le niveau de confiance des utilisateurs visés (autres que la partie responsable) quant au résultat
de l'évaluation ou de la mesure, en fonction de certains critères, d'un objet considéré.
La version révisée du code d'éthique de IFAC distingue entre les missions d'audit et aux
missions d'examen limité et les autres missions d'assurance.
Dispositions communes :
L’indépendance recouvre :
(a) L'indépendance d'esprit
L'état d'esprit qui permet au professionnel d'exprimer une conclusion sans être affecté par des
influences susceptibles de compromettre son jugement professionnel, lui permettant ainsi
d'agir avec intégrité et de faire preuve d'objectivité et d'esprit critique.
(b) L'indépendance en apparence
La nécessité d'éviter les faits et circonstances qui seraient si significatifs qu'un tiers
raisonnable et informé, mesurant tous les faits et circonstances spécifiques, jugerait que
l'intégrité, l'objectivité ou l'esprit critique d'un cabinet ou d'un membre de l'équipe d'audit ont
été compromis. Le cadre conceptuel doit être mis en œuvre par les professionnels comptables
pou r:
a. Identifier les menaces pesant sur l'indépendance;
b. Évaluer l'importance des menaces identifiées;
c. Mettre en œuvre des mesures de sauvegarde, si nécessaire, afin d'éliminer ces menaces
ou de les réduire à un niveau acceptable.
Lorsque le professionnel comptable détermine qu'il n'existe pas de mesures de sauvegarde
disponibles ou qu'elles ne peuvent pas être mises en œuvre pour éliminer les menaces ou les
réduire à un niveau acceptable, le professionnel comptable doit soit éliminer toute
circonstance ou relation créant ces menaces, soit refuser la mission d'audit ou y mettre un
terme.
Le professionnel comptable doit faire usage de son jugement professionnel lors de la mise
en œuvre de ce cadre conceptuel.

Lorsque les menaces ne sont pas à un niveau acceptable et que la décision porte sur
l'acceptation de la mission ou l'inclusion d'une personne dans l'équipe d'audit
(assurance), le cabinet doit déterminer s'il existe des mesures de sauvegarde disponibles pour
éliminer ces menaces ou les réduire à un niveau acceptable. Dans le cas où la décision porte
sur la poursuite de la mission, le cabinet doit déterminer si les mesures de sauvegarde
existantes continueront d'être efficaces pour éliminer ces menaces ou les réduire à un niveau
acceptable, ou si d'autres mesures de sauvegarde devront être mises en œuvre, ou s'il est
nécessaire de mettre un terme à la mission.
Chaque fois que de nouvelles informations relatives à une menace pesant sur l'indépendance
sont portées à la connaissance du cabinet au cours de la mission, le cabinet doit en évaluer
l'importance en conformité avec le cadre conceptuel.
La nature des menaces pesant sur l'indépendance et les sauvegardes applicables nécessaires
pour éliminer les menaces ou les réduire à un niveau acceptable varient suivant les
caractéristiques de chaque mission d'expression d'assurance. Selon qu'il s'agit d'une mission
d'audit et d'examen limité d'états financiers ou d'un autre type de mission d'expression
d'assurance ; et dans ce dernier cas, suivant la finalité, l'information objet du rapport et les
utilisateurs prévus de ce rapport. Le code distingue entre :
 Missions d'audit et d'examen limité des états financiers;
 Autres missions d'expression d'assurance.
Les missions d'assurance peuvent porter sur les assertions d'autrui ou être des missions
d'appréciation directe.
 Missions d'expression d'assurance basées sur des assertions;
 Missions d'expression d'assurance par appréciation directe.
Dans l'un et l'autre cas, elles font intervenir trois protagonistes distincts : le professionnel
comptable exerçant en cabinet, une partie responsable et les utilisateurs visés. Le résultat de
l'évaluation ou de la mesure d'un objet considéré est l'information qui résulte de l'application
de ces critères par rapport à l'objet considéré. L'expression "information sur l'objet
considéré" sert à désigner le résultat de l'évaluation ou de la mesure de l'objet considéré. A
titre d'exemple, le Cadre de référence précise qu'une assertion relative à l'efficacité du
contrôle interne (information sur l'objet considéré) résulte de l'application d'un cadre de
référence permettant d'évaluer l'efficacité du contrôle interne, tel que le COSO2 ou COSO3,
(les critères) par rapport au contrôle interne, un processus (le sujet considéré).

La Section 290 traite des règles d'indépendance applicables aux missions d'audit et aux
missions d'examen limité qui sont des missions d'assurance dans le cadre desquelles le
professionnel comptable exerçant en cabinet exprime une conclusion sur des états financiers.
Ce type de missions recouvre les missions d'audit et les missions d'examen limité qui visent
l'établissement d'un rapport sur un jeu complet d'états financiers ou un état financier isolé.
La Section 291 traite des règles d'indépendance applicables aux missions d'assurance qui ne
sont pas des missions d'audit ou d'examen limité. Lorsque le client d'une mission d'assurance
est également un client d'audit ou d'une mission de revue limitée, les règles prévues dans la
Section 290 s'appliquent également à ce cabinet, aux cabinets du réseau et aux membres de
l'équipe d'audit ou de la revue limitée.
3.1.Missions d'audit et d'examen limité

Pour les missions d'audit, dans l'intérêt général, les membres des équipes chargées d'audit, les
cabinets et les cabinets membres du réseau, doivent être indépendants des clients d'audit. Ces
obligations d'indépendance recouvrent les interdictions relatives à certaines relations entre les
membres de l'équipe chargée de la mission d'expression d'assurance et les administrateurs, les
cadres et les salariés du client en mesure d'exercer une influence directe et significative sur
l'information objet de la mission (les états financiers). Il convient aussi de se demander si des
menaces sur l'indépendance sont créées du fait des relations avec des salariés du client qui
sont en mesure d'exercer une influence directe et significative sur l'objet de la mission (la
situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie).
Remarque : Dans la section 290, les termes et expressions « audit », « équipe chargée de
l'audit », « mission d'audit », « client d'une mission d'audit», et « rapport d'audit» incluent la
revue limitée, l'équipe chargée de la revue limitée, la mission d'examen limité, le client d'une
revue limitée et le rapport d'une revue limitée. Le terme « cabinet» inclut les cabinets
membres d'un même réseau, sauf indication contraire.
Lorsqu'un cabinet est considéré comme étant membre d'un réseau, ce cabinet doit être
indépendant des clients d'audit des autres cabinets du même réseau (sauf indication
contraire, précisée dans le Code). Les règles d'indépendance prévues par la section 290
applicables à un cabinet membre d'un réseau s'appliquent à toute entité du même réseau. Cela
peut inclure une entité comme un cabinet de consultants ou un cabinet juridique
professionnel, qui répondrait aux critères de définition d'un membre d'un réseau, même si
cette entité elle-même ne répond pas à la définition d'un cabinet.

Entités d'intérêt public : La Section 290 comprend des dispositions supplémentaires qui
prennent en compte l'importance de l'intérêt public pour certaines entités.
Entité cotée (listed entity) : Entité dont les actions, les parts, ou les obligations sont cotées ou
inscrites à la cote officielle d'une bourse de valeurs reconnue ou qui sont négociées suivant les règles
d'une bourse de valeurs reconnue ou d'un autre organisme équivalent.
Entité d'intérêt public (Public interest entity) :
(a) une entité cotée
(b) une entité (a) définie par la réglementation ou la législation comme une entité d'intérêt public ou
(b) pour laquelle la réglementation ou la législation font obligation d'effectuer un audit en conformité
avec les mêmes règles d'indépendance que celles qui s'appliquent à l'audit des entités cotées. Une telle
réglementation peut être promulguée par toute instance de réglementation compétente, notamment une
instance de réglementation de l'audit.
Entité liée (related entity) : Entité qui entretient une des relations suivantes avec le client :
(a) entité qui exerce un contrôle direct ou indirect sur le client, sous réserve que ce client soit
significatif par rapport à cette entité; (b) entité détenant un intérêt financier directe chez le client, sous
réserve que cette entité ait une influence notable sur le client et que cette participation chez le client
soit significative pour cette entité ; (c) entité sur laquelle le client exerce un contrôle direct ou indirect;
(d) Entité dans laquelle le client, ou une entité liée au client comme indiqué en (c) ci-dessus, détient un
intérêt financier direct qui lui donne une influence notable sur cette entité et pour qui la participation
est significative pour le client et son entité liée comme indiqué en (c) ; (e) Entité qui est sous contrôle
commun avec le client (une "entité sœur"), sous réserve que cette entité sœur et le client soient tous
deux significatifs pour l'entité qui contrôle le client et l'entité sœur.
L'indication d'un client d'audit dans la section 290 vise,
- si le client d'audit est une entité cotée, celui-ci comprend aussi toutes les entités liées
(sauf indication contraire).
- Pour tous les autres clients d'audit, celui-ci comprend uniquement les entités liées sur
lesquelles il exerce un contrôle direct ou indirect.
Lorsque l'équipe d'audit sait, ou a des raisons de croire, qu'une relation ou une circonstance
impliquant une autre entité liée de ce client est pertinente pour l'évaluation de l'indépendance
du cabinet par rapport à ce client, l'équipe d'audit doit prendre cette entité en considération
lors de l'identification et l'évaluation des menaces pesant sur l'indépendance et l'application
des sauvegardes appropriées.

3.2.Missions d'assurance basée sur des assertions
Dans les missions d'assurance basées sur des assertions, l'évaluation ou la mesure de l'objet
considéré est effectuée par la partie responsable, et l'information sur l'objet considéré se
présente sous la forme d'une assertion faite par la partie responsable, qui est mise à la
disposition des utilisateurs visés.
Dans une mission d'assurance basée sur des assertions, les membres de l'équipe chargée de la
mission d'assurance et le cabinet doivent être indépendants du client destinataire de la
mission d'assurance (la partie qui est responsable de l'information objet considéré par la
mission, et qui peut être responsable de l'objet considéré par la mission).
Ces obligations d'indépendance interdisent certains liens entre les membres de l'équipe
chargée de la mission d'assurance et (a) les administrateurs ou les cadres dirigeants et
(b) les personnes chez le client qui sont en mesure d'exercer une influence notable sur
l'information de l'objet considéré par la mission.
On doit aussi se demander si des menaces sur l'indépendance sont créées du fait des liens
détenus avec des personnes chez le client qui sont en mesure d'exercer une influence notable
sur l'objet considéré par la mission. Une détermination doit être faite de l'importance de
toutes menaces dont le cabinet a des raisons de croire qu'elles sont créées par des intérêts et
des relations des cabinets du réseau.
Dans la majorité des missions d'assurance basées sur des assertions, la partie responsable est
responsable à la fois de l'information sur l'objet considéré par la mission et de l'objet
considéré par la mission. Toutefois, dans certaines missions, la partie responsable peut ne pas
être responsable de l'objet de la mission. A titre d'exemple, lorsqu'un professionnel comptable
exerçant en cabinet est engagé pour effectuer une mission d'assurance sur un rapport établi par
un consultant environnemental sur les pratiques de développement durable d'une société, pour
être diffusé parmi des utilisateurs visés, le consultant environnemental est la partie
responsable de l'information sur l'objet considéré par la mission, mais la société est
responsable de l'objet considéré par la mission (les pratiques de développement durable).
Dans les missions d'assurance basées sur des assertions, dans lesquelles la partie
responsable est responsable de l'information sur l'objet considéré par la mission, mais
non de l'objet considéré par la mission, les membres de l'équipe chargée de la mission
d'assurance et le cabinet doivent être indépendants de la partie responsable de
l'information sur l'objet considéré par la mission (le client destinataire de la mission

d'assurance). De plus, une appréciation doit être faite de toutes menaces dont le cabinet a
des raisons de croire qu'elles sont générées par les intérêts et les relations entre un membre de
l'équipe chargée de la mission d'assurance, le cabinet, un cabinet du réseau et la partie
responsable de l'objet de la mission.
3.3.Missions d'assurance par appréciation directe

Dans une mission d'assurance par appréciation directe, le professionnel comptable exerçant en
cabinet soit effectue directement l'évaluation ou la mesure de l'objet considéré, soit obtient de
la partie responsable qui a effectué cette évaluation ou cette mesure une déclaration qui n'est
pas mise à la disposition des utilisateurs visés. L'information sur l'objet considéré est fournie
aux utilisateurs visés dans le rapport d'assurance. Dans une mission d'assurance par
appréciation directe, les membres de l'équipe chargée de la mission d'assurance et le cabinet
doivent être indépendants du client de la mission d'assurance (la partie responsable du
sujet de la mission). Une appréciation doit également être faite de toutes menaces dont le
cabinet a des raisons de croire qu'elles sont créées par des intérêts et des relations des cabinets
du réseau.

Missions d’assurance
Champ d’application Personnes concernées
Les missions d’audit et les missions d’examen limité 1-Les membres des équipes Lorsqu’un cabinet est considéré comme étant membre d’un réseau, ce
qui visent l’établissement d’un rapport sur un jeu chargées d’audit, cabinet doit être indépendant des clients d’audit des autres cabinets du
complet d’états financiers ou un état financier isolé. 2- les cabinets et même réseau (sauf indication contraire, précisée dans le code). Les règles
Mission d’audit
3-les cabinets membres du d’indépendance prévues par la section 290 applicables à un cabinet membre
Le client d’une mission d’assurance est également un
réseau, d’un réseau s’appliquent à toute entité du même réseau.
client d’audit ou d’une mission de revue limitée
L’indication d’un client d’audit dans la section 290 vise :
doivent être indépendants des - Si le client est une entité cotée, celui-ci comprend aussi toutes les
clients d’audit entités liées (sauf indication contraire).
- Pour tous les autres clients d’audit, celui-ci comprend uniquement
les entités liées sur lesquelles il exerce un contrôle direct ou
indirect.
L’évaluation ou la mesure de l’objet considéré est 1-Les membres des équipes La partie responsable est
effectuée par la partie responsable, et l’information chargées d’audit et responsable à la fois de
M. basées sur les assertions
sur l’objet considéré se présente sous la forme d’une 2- les cabinets, l’information sur l’objet
assertion faite par la partie responsable, qui est mise considéré par la mission
à la disposition des utilisateurs visés. doivent être indépendants de et de l’objet considéré par
la partie responsable de la mission.
l’information sur l’objet Lorsque la partie Une appréciation doit être faite de toutes
considéré par la mission et responsable est menaces dont le cabinet a des raisons de croire
qui peut être responsable du responsable de qu’elles sont générées par les intérêts et les
sujet de la mission l’information sur l’objet relations entre un membre de l’équipe chargée de
considéré par la mission la mission d’assurance, le cabinet, un cabinet du
mais de l’objet considéré réseau et la partie responsable de l’objet de la
par la mission. mission.
Le professionnel comptable exerçant en cabinet : 1-Les membres des équipes Une appréciation doit également être faite de toutes menaces dont le cabinet a
M. par appréciation
- Soit effectue directement l’évaluation ou la chargées d’audit et des raisons de croire qu’elles sont crées par des intérêts et des relations des
mesure de l’objet considéré. 2- les cabinets, cabinets du réseau.
- Soit obtient de la partie responsable qui a
directe
effectué cette évaluation ou cette mesure une doivent être indépendants de

déclaration qui n’est pas mise à la la partie responsable du
disposition des utilisateurs visés. sujet de la mission

Situation 1 : Intérêts financiers avec les clients dans une mission d'audit et d'examen
limité (Tableau 2)
Disposition Générale : La détention d'un intérêt financier dans un client d'audit (une
mission d'assurance) peut créer une menace liée à l'intérêt personnel.
L'existence et l'importance des menaces créées dépendent :
(a) du rôle de la personne détenant l'intérêt financier,
(b) du caractère direct ou indirect de l'intérêt financier et
(c) du caractère significatif de l'intérêt financier.
Intérêt financier (financial interest) : Participation détenue dans les capitaux propres ou dans
d'autres titres, obligations, instruments de créances ou d'emprunts d'une entité, y compris les droits et
obligations d'acquérir une telle participation et les dérivés directement liés à cette participation.
Intérêt financier direct (direct financial interest) : Intérêt financier dont un particulier ou une entité:
* détient directement la propriété et le contrôle (y compris les participations gérées par des
tiers sur une base discrétionnaire) ;
* détient la propriété réelle via un vecteur de placement collectif, une succession, un fiducie
ou tout autre intermédiaire sur lequel ce particulier ou cette entité exerce un contrôle, ou est en mesure
d'influencer les décisions d'investissement.
Intérêt financier indirect (indirect financial Interest) : Intérêt financier dont un particulier ou une
entité détient la propriété réelle via un vecteur de placement collectif, une succession, un fiducie ou
tout autre intermédiaire, sur lequel ce particulier ou cette entité n'exerce aucun contrôle, ni n'est en
mesure d'influencer les décisions d'investissement.
Les intérêts financiers peuvent être détenus par le biais d'un intermédiaire (par exemple, un
fond commun de placement, un héritage, ou une fiducie). Le fait que le bénéficiaire détienne
le contrôle du véhicule de placement ou soit en mesure d'influencer ses décisions
d'investissement détermine si un intérêt financier est direct ou indirect.
- Lorsqu'il existe un contrôle sur le véhicule de placement ou une aptitude à influencer
les décisions d'investissement, ce code définit cet intérêt comme étant un intérêt
financier direct.
- Inversement, lorsque le bénéficiaire de l'intérêt financier ne détient aucun contrôle sur
le véhicule de placement, ni la possibilité d'influencer ses décisions d'investissement,
ce code définit cet intérêt comme étant un intérêt financier indirect.
Le lien peut prendre plusieurs formes, notamment :

A.1. - Détention d'un intérêt financier direct ou un intérêt financier indirect significatif
chez un client d'audit la mission d'assurance:
A.1.1. - Membre de l'équipe d'audit (la mission d'assurance), Membre de sa famille immédiate ou
un cabinet :
D'après le paragraphe 290.104 (291.106) du code : «Si un membre de l'équipe d'audit (la
mission d'assurance), un membre de sa famille immédiate ou un cabinet détient un intérêt
financier direct ou un intérêt financier indirect significatif dans le client d'audit (d'une mission
d'assurance), la menace liée à l'intérêt personnel ainsi créée serait si significative qu'aucune mesure
de sauvegarde ne serait susceptible de la réduire à un niveau acceptable. »
Il en découle que le fait de détenir un intérêt financier direct chez le client d'une mission
d'audit et d'examen limité et d'autres missions d'assurance, même si la participation est
minime, affecte l'indépendance réelle ou apparente de l'auditeur.
En conséquence, les membres de l'équipe d'audit, les membres de leur famille immédiate ou
un cabinet ne doivent pas détenir un intérêt financier direct ou un intérêt financier indirect
significatif dans le client d'audit et de la mission d'assurance.
En Tunisie, l'article 7 de la loi 88-108 réglementant la profession d'expert comptable dispose
: « Les membres de l'ordre ne peuvent assurer professionnellement le contrôle des comptes
des sociétés dans lesquelles ils détiennent directement ou indirectement des participations de
quelque nature que ce soit ».
De même, aux termes de l'article 4 de la loi 88-108, les sociétés inscrites à l'OECT ne
peuvent pas prendre des participations financières dans les entreprises industrielles,
commerciales, agricoles ou bancaires et dans les sociétés civiles. L'actuel conseil de l'OECT
vient (en 2010) d'apporter une précision de taille à cette disposition et considère qu'il n'existe
pas de restriction légale à une prise de participation financière d'une société d'expertise
comptable dans une société de prestation de services, dont l'objet serait une exploitation non
commerciale, et s'intégrant notamment dans les activités prévues par les numéros 13 et 14 de
l'annexe III du décret n°94-492 du 28 février 1994. Toutefois, il y a lieu de tenir compte des
trois éléments suivants :
-L'activité de la société ne doit pas générer des situations pouvant nuire à l'indépendance dans le cadre
des missions de commissariat aux comptes,
-Le respect des conditions relatives aux participations croisées éventuelles,
-Le respect des règles d'éthique et de déontologie.

A.1.2. - Membre de la famille proche d'un membre de l'équipe d'audit (la mission d'assurance) :
D'après le paragraphe 290.105 (29l.107) du code : « Lorsqu'un membre de l'équipe d'audit (la
mission d'assurance) a un membre de sa famille proche dont il sait qu'il détient un intérêt
financier direct ou un intérêt financier indirect significatif dans le client d'audit, une menace
liée à l'intérêt personnel est créée. L'importance de cette menace dépendra de facteurs tels
que :
F1. la nature de la relation entre le membre de l'équipe d'audit (la mission d'assurance) et le
membre de sa famille proche;
F2. le caractère significatif de cet intérêt financier pour le membre de la famille proche.
L'importance de cette menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre
le cas échéant afin de l'éliminer ou de la réduire à un niveau acceptable. Parmi ces mesures
de sauvegarde figurent par exemple :
MS1. la cession par le membre de la famille proche de la totalité de l'intérêt financier
concerné ou d'une fraction suffisante de l'intérêt financier indirect, de sorte que la
fraction restante ne soit plus significative, dès que possible ;
MS2. l'intervention d'un professionnel comptable pour effectuer une revue des travaux
effectués par ce membre de l'équipe d'audit (la mission d'assurance) ;
MS3. l'exclusion de cette personne de l'équipe d'audit (la mission d'assurance). »
A.1.3. - Autres associés du bureau où l'associé chargé de l'audit effectue sa mission, ou des
membres de leur famille immédiate
D'après le paragraphe 290.108 du code : « Si d'autres associés du bureau où l'associé chargé
de l'audit effectue sa mission, ou des membres de leur famille immédiate détiennent un intérêt
financier direct ou un intérêt financier indirect significatif chez ce client d'audit, la menace
liée à l'intérêt personnel ainsi créée serait si significative qu'aucune mesure de sauvegarde
ne serait susceptible de la réduire à un niveau acceptable. En conséquence, ni ces associés,
ni les membres de leur famille immédiate ne doivent détenir de tels intérêts financiers dans
ce client ».
A.1.4. - Autres associés et directeurs de missions qui effectuent des services autres que l'audit pour
le client d'audit bureau où l'associé chargé de l'audit effectue sa mission, ou des membres de leur
famille immédiate
D'après le paragraphe 290.110 du code : « Si d'autres associés et directeurs de missions qui

effectuent des services autres que l'audit pour le client d'audit, à l'exception de ceux dont

l'implication est minimale, ou si des membres de leur famille immédiate, détiennent un intérêt
financier direct ou un intérêt financier indirect significatif chez ce client d'audit, la menace
liée à l'intérêt personnel ainsi créée serait si significative qu'aucune mesure de sauvegarde
ne serait susceptible de la réduire à un niveau acceptable. En conséquence, ni ces personnes,
ni les membres de leur famille immédiate, ne doivent détenir de tels intérêts financiers dans
ce client d'audit. »
A.1.5. - Régime de retraite propre au cabinet
D'après le paragraphe 290.107 du code : « La détention par un régime de retraite propre au

cabinet d'un intérêt financier direct ou d'un intérêt financier indirect significatif dans un
client d'audit crée une menace liée à l'intérêt personnel. L'importance de cette menace doit
être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre, le cas échéant, pour l'éliminer ou
la réduire à un niveau acceptable ».
A.1.6. - La détention, en qualité de fiduciaire (fiducie), par un cabinet, un membre de
l'équipe d'audit, ou un membre de la famille immédiate de cette personne
D'après le paragraphe 290.110 (291.109) du code : « La détention, en qualité de fiduciaire
(fiducie), par un cabinet, un membre de l'équipe d'audit (d'assurance), ou un membre de la
famille immédiate de cette personne, d'un intérêt financier direct ou un intérêt financier
indirect significatif chez le client d'audit (d'assurance) crée une menace liée à l'intérêt
personnel.
De même, une menace liée à l'intérêt personnel est créée lorsque :
(a) un associé du bureau où l'associé chargé de l'audit effectue sa mission, ou
(b) un associé ou un directeur de mission qui effectue des services autres que l'audit pour
le client d'audit, exceptés ceux dont l'implication est minimale, ou
(c) les membres de leur famille immédiate, détiennent, en qualité de fiducie, un intérêt
financier direct ou un intérêt financier indirect significatif chez le client.
Un tel intérêt ne doit pas être détenu à moins que :
(a) Ni le fiduciaire, ni un membre de sa famille immédiate, ni le cabinet ne sont
bénéficiaires de cette fiducie ;
(b) La participation détenue par la fiducie chez le client d'audit (la mission d'assurance)
n'est pas significative par rapport à la fiducie ;
(c) Cette fiducie n'est pas en mesure d'exercer une influence notable sur le client d'audit
(la mission d'assurance) ;

(d) Le fiduciaire, un membre de sa famille immédiate, ou le cabinet ne sont pas en mesure
d'exercer une influence notable sur aucune décision d'investissement impliquant un
intérêt financier chez le client d'audit (la mission d 'assurance). »
A.1.7. - Autres personnes :
Les membres de l'équipe d'audit (assurance) doivent déterminer si une menace liée à l'intérêt
personnel est créée du fait de la détention connue chez le client d'audit (la mission
d'assurance) d'intérêts financiers par d'autres personnes, notamment :
(a) les associés et collaborateurs professionnels du cabinet, autres que ceux qui sont
mentionnés ci-dessus, ou des membres de leur famille immédiate ;
(b) les personnes qui entretiennent une relation personnelle étroite avec un membre de
l'équipe d'audit (la mission d'assurance).
Le point de savoir si ces intérêts créent une menace liée à l'intérêt personnel dépendra de
facteurs tels que :
F1. la structure organisationnelle, opérationnelle et hiérarchique du cabinet ;
F2. la nature de la relation entre la personne concernée et le membre de l'équipe d'audit (la
mission d'assurance).
L'importance de toute menace doit être évaluée et les mesures de sauvegarde mises en œuvre,
le cas échéant, afin d'éliminer la menace ou de la réduire à un niveau acceptable. Parmi ces
mesures de sauvegarde figurent par exemple :
MS1. l'exclusion de l'équipe d'audit (la mission d'assurance) du membre de cette
équipe entretenant la relation personnelle en cause;
MS2. la mise à l'écart de ce membre de l'équipe d'audit (la mission d'assurance) de

toute prise de décision significative concernant la mission d'audit (la mission
d'assurance) ;
MS3. l'intervention d'un professionnel comptable pour effectuer une revue des travaux
effectués par le membre en cause de l'équipe d'audit (la mission d'assurance).
A.2. - Détention d'un intérêt financier direct ou un intérêt financier indirect significatif
dans une entité qui détient une participation majoritaire chez le client.
D'après le paragraphe 290.106 (29l.108) du code : « Si un membre de l'équipe d'audit (la
mission d'assurance), un membre de sa famille immédiate ou un cabinet détient un intérêt
financier direct ou un intérêt financier indirect significatif dans une entité qui détient une
participation majoritaire dans le client d'audit (une mission d 'assurance) et que ce client est
significatif pour cette entité, la menace liée à l'intérêt personnel ainsi créée serait si
significative qu'aucune mesure de sauvegarde ne serait susceptible de la réduire à un niveau

acceptable. En conséquence, aucun membre de l'équipe d'audit (la mission d'assurance),
aucun membre de sa famille immédiate ni le cabinet ne doit détenir un tel intérêt financier. »
A.3. - Détention d'un intérêt financier dans une entité et un client d'audit détient aussi
un intérêt financier dans cette même entité
D'après le paragraphe 290.112 du code, une menace liée à l'intérêt personnel est susceptible
d'être créée lorsque le cabinet, un membre de l'équipe d'audit ou un membre de sa famille
immédiate, détient un intérêt financier dans une entité et qu'un client d'audit détient aussi un
intérêt financier dans cette même entité. Toutefois, l'indépendance n'est pas réputée être
compromise si ces intérêts ne sont pas significatifs et si le client d'audit n'est pas en mesure
d'exercer une influence notable sur l'entité.
Si cet intérêt est significatif pour l'une ou l'autre des parties et que le client d'audit est en
mesure d'exercer une influence notable sur cette entité, aucune mesure de sauvegarde
n'est susceptible de réduire cette menace à un niveau acceptable. En conséquence, le cabinet
ne doit pas détenir un tel intérêt et toute personne en disposant, doit, avant de devenir membre
de l'équipe d'audit :
(a) soit, se défaire de cet intérêt;
(b) soit, en céder une fraction suffisante de sorte que l'intérêt subsistant ne soit plus
significatif.
A.4. - Détention d'un intérêt financier dans une entité et un administrateur, un cadre
dirigeant ou un actionnaire détenant le contrôle du client d'audit a un intérêt financier
dans cette même entité
D'après le paragraphe 290.113 du code : « Une menace liée à l'intérêt personnel, à la
familiarité ou à l'intimidation est susceptible d'être créée si un membre de l'équipe d'audit, un
membre de sa famille immédiate ou le cabinet, détient un intérêt financier dans une entité, et
qu'il sait qu'un administrateur, un cadre dirigeant ou un actionnaire détenant le contrôle du
client d'audit a un intérêt financier dans cette même entité. L'existence et l'importance des
menaces dépendront des facteurs :
F1. le rôle de ce professionnel au sein de l'équipe d'audit ;
F2. la structure de détention de l'entité, comme un actionnariat concentré ou disséminé
F3. si cet intérêt donne à l'investisseur la capacité à contrôler ou à exercer une
influence notable sur l'entité ;
F4. le caractère significatif de l'intérêt financier.

L'importance de toute menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre,
le cas échéant, afin de l'éliminer ou de la réduire à un niveau acceptable. Parmi de telles
MS1. l'exclusion de l'équipe d'audit du membre qui détient l'intérêt financier;
MS2. L'intervention d'un professionnel comptable pour procéder à la revue des

travaux effectués par ce membre de l'équipe d'audit. »

Situation 1 : Liens financiers avec les clients dans une mission d’expression d’opinion
Facteurs à rendre en Mesures de sauvegarde
considération
A1 Détection d’un intérêt financier direct ou un intérêt financier indirect significatif chez un client
(1)Membre de l’équipe d’audit (la mission Aucune mesure de sauvegarde (Article 4 et 7 de la loi 88-108)
A1.1
d’assurance). (2)Membre de sa famille immédiate

ou (3) un cabinet (290.104—291.106)
(1)Membre de la famille proche d’un membre de F1. La nature de la relation MS1. La cession par le membre de la famille proche de la totalité
l’équipe d’audit (la mission d’assurance) entre le membre de l’équipe de l’intérêt financier concerné ou d’une fraction suffisante de
(290.105—291.107) d’audit (la mission l’intérêt financier indirect, de sorte que la fraction restante ne soit
d’assurance) et le membre de plus significative, dès que possible ;
A1.2
sa famille proche ; MS2. L’intervention d’un professionnel comptable pour effectuer

F2. Le caractère significatif une revue des travaux effectués par ce membre de l’équipe d’audit
de cet intérêt financier pour (la mission d’assurance) ;
le membre de la famille MS3. L’exclusion de cette personne de l’équipe d’audit (la mission
proche. d’assurance).
Autres associés du bureau où l’associé chargé de Aucune mesure de sauvegarde
l’audit effectue sa mission, ou des membres de Exception : la détention d'un intérêt financier dans un client d'audit par un membre de la famille
A1.3
leur famille immédiate (290.108). immédiate (a) d'un associé du bureau où l'associé chargé de l'audit effectue sa mission, ou (b) d’un
associé ou d’un directeur de mission qui effectue des services autres que l’audit pour le client
d'audit, n'est pas considérée de nature à compromettre l'indépendance, si cet intérêt financier
est reçu dans le cadre de ses avantages salariaux (par exemple, des droits à pensions ou des options
Autres associés et directeurs de missions qui d'achat d'actions) et, si, lorsque c’est nécessaire, des mesures de sauvegarde appropriées sont mises
effectuent des services autres que l’audit pour le en œuvre pour éliminer toute menace sur l'indépendance ou la réduire à un niveau acceptable.
client d’audit où l’associé chargé de l’audit
A1.4
Toutefois, lorsque le membre de la famille immédiate a ou obtient le droit de céder cet intérêt
effectue sa mission, ou des membres de leur financier ou, dans le cas d'une option d'achat d'actions, le droit de l'exercer, l’intérêt financier
famille immédiate (290.110) doit être cédé ou abandonné dès que possible. (290.111)
Régime de retraite propre au cabinet (290.107) L’importance de cette menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre, le
cas échéant, pour l’éliminer ou la réduire à un niveau acceptable.
A1.5

considération
La détention, en qualité de fiduciaire (fiducie), par un Un tel intérêt ne doit pas être détenu à moins que :
cabinet, un membre de l'équipe d’audit (la mission (a) Ni le fiduciaire, ni un membre de sa famille immédiate, ni le cabinet ne sont bénéficiaires
d’assurance), ou un membre de la famille immédiate de de cette fiducie ;
cette personne : (b) La participation détenue par la fiducie chez le client d'audit (la mission d’assurance) n'est pas
(a) un associé du bureau où l'associé chargé de l'audit significative par
A1.6
effectue sa mission, ou rapport à la fiducie ;

(b) un associé ou un directeur de mission qui effectue (c) Cette fiducie n'est pas en mesure d'exercer une influence notable sur le client d’audit (la mission
des services autres que l’audit pour le client d'audit, d’assurance) ;
exceptés ceux dont l'implication est minimale, ou (d) Le fiduciaire, un membre de sa famille immédiate, ou le cabinet ne sont pas en mesure
(c) les membres de leur famille immédiate d’exercer une influence notable sur aucune décision d'investissement impliquant un intérêt
(290.114—291.109) financier chez le client d’audit (la mission d’assurance).
Autres personnes : F1. la structure organisationnelle, MS1. l'exclusion de l'équipe d’audit du membre de cette
(a) les associés et collaborateurs professionnels du opérationnelle et hiérarchique du équipe entretenant la relation personnelle
cabinet, autres que ceux qui sont mentionnés cabinet ; en cause ;
ci-dessus, ou des membres de leur famille immédiate; F2. la nature de la relation entre MS2. la mise à l'écart de ce membre de l'équipe d’audit de
A1.7
(b) les personnes qui entretiennent une relation la personne concernée et le toute prise de décision significative
personnelle étroite avec un membre de l'équipe membre de l'équipe d’audit (la concernant la mission d'audit ;
d’audit (la mission d’assurance). mission d’assurance). MS3. l’intervention d'un professionnel comptable pour
(290.115—291.110) effectuer une revue des travaux effectués
par le membre en cause de l'équipe d’audit.
A2 Détention d’un intérêt financier direct ou un intérêt financier indirect significatif dans une entité qui détient une participation majoritaire chez le
client d’audit et d’une mission d’assurance
Membre de l’équipe d’audit, membre de sa famille Aucune mesure de sauvegarde

immédiate ou un cabinet (290.106—291.108)
A2

considération
A3 Détention d’un intérêt financier dans une entité et le client d’audit détient aussi un intérêt financier dans cette même entité
1- Membre de l’équipe d’audit, Si cet intérêt est significatif pour Aucune mesure de sauvegarde
2- membre de sa famille immédiate ou l'une ou l'autre des parties et que  Le cabinet ne doit pas détenir un tel intérêt et toute
3- un cabinet (290.112) le client d'audit est en mesure personne en disposant, doit, avant de devenir membre
d'exercer une influence notable de l’équipe d’audit :
sur cette entité. (a) soit, se défaire de cet intérêt;
(b) soit, en céder une fraction suffisante de sorte que l’intérêt
subsistant ne soit plus significatif.
A3
Si ces intérêts ne sont pas L’indépendance n’est pas réputée être compromise
significatifs et si le client d'audit
n’est pas en mesure d'exercer une
influence notable sur cette entité.
A4 Détention d’un intérêt financier dans une entité et un administrateur, un cadre dirigeant ou un actionnaire détenant le contrôle du client d’audit a un
intérêt financier dans cette même entité
1- Membre de l’équipe d’audit, F1. le rôle de ce professionnel au MS1. L'exclusion de l'équipe d'audit du membre qui détient
2- membre de sa famille immédiate ou sein de l’équipe d’audit ; l’intérêt financier ;
3- un cabinet (290.113) F2. la structure de détention de MS2. L’intervention d’un professionnel comptable pour
l’entité, comme un actionnariat procéder à la revue des travaux effectués par ce membre de
concentré ou disséminé ; l’équipe d’audit.
A4
F3. si cet intérêt donne à

l’investisseur la capacité à
contrôler ou à exercer une
influence notable sur l’entité ;
F4. le caractère significatif de
l’intérêt financier.

Situation 2 : Prêts et cautions (Tableau 3)
Si un membre de l'équipe d'audit (une mission d'assurance), un membre de sa famille
immédiate ou le cabinet obtient un prêt ou une caution de prêt par un client d'audit (mission
d'assurance) qui n'est pas une banque, ni un établissement de crédit ou consent un prêt ou se
porte caution d'un emprunt par un client d'audit (une mission d'assurance), la menace liée à
l'intérêt personnel ainsi créée risque d'être si importante qu'aucune sauvegarde n'est en mesure
de réduire cette menace à un niveau acceptable, à moins que ce prêt ou cette caution ne soit
significatif ni pour le cabinet ou le membre de l'équipe d'audit (chargée de la mission
d'assurance), ni pour le client. Ces situations affectent l'indépendance du professionnel
comptable.
Toutefois, n'est pas susceptible de faire peser une menace sur l'indépendance, le prêt, ou la
caution d'un prêt ainsi que les dépôts effectués ou les comptes de courtage détenus, consenti
ou accordés au cabinet, à un membre de l'équipe d'audit (la mission d'assurance) ou à sa
famille immédiate par un client d'audit qui est une banque ou un établissement de crédit,
pourvu que ce prêt, ou cette caution, soit consenti suivant les procédures, modalités et
conditions normales de prêt et que ce prêt ne soit pas significatif pour le cabinet et pour le
client d'audit (la mission d'assurance).
Si ce prêt est significatif pour le client d'audit (la mission d'assurance) ou pour le cabinet, il
peut être possible, par la mise en œuvre de sauvegardes, de réduire la menace liée à l'intérêt
personnel ainsi créée à un niveau acceptable. De telles sauvegardes pourraient inclure faire
revoir les travaux effectués par un professionnel comptable d'un autre cabinet du réseau non
bénéficiaire du prêt et qui n'est pas intervenu dans la mission d'audit (assurance).
Le fondement de l'interdiction est basé sur le fait qu'il est préférable d'éviter au professionnel
tout conflit d'intérêts.
En effet, par exemple, si l'entreprise est en difficulté ou en cessation de paiement, l'auditeur
« prêteur » va se trouver devant un dilemme d'éthique : va t'il appliquer la procédure d'alerte
en informant la commission de suivi des entreprises économiques accélérant ainsi la faillite,
au risque de perdre les sommes avancées par lui et de se retrouver dans la masse des
créanciers ?
Pour l'exception, elle est justifiée par des considérations pratiques. L'auditeur, comme tout
opérateur économique, peut emprunter et peut placer ses excédents de trésorerie dans une
banque, même s'il est son auditeur, à condition que l'opération s'effectue dans les conditions
normales du marché.

Toutefois, il faut reconnaître que, dans ce dernier cas, il y a un manque d'indépendance
apparente, ce qui donnerait à un observateur impartial de bonnes raisons de mettre en doute
l'indépendance du professionnel.

Situation 2 : Prêts et cautions
considération
B1 Un prêt ou la caution d’un prêt consenti à un membre de l’équipe d’audit (mission d’assurance), à un membre de sa famille immédiate ou au cabinet, par un
client d’audit
I.Si ce prêt ou cette caution ne sont pas consentis suivant des Aucune mesure de sauvegarde (290.118—291.113)
procédures, modalités et conditions de prêt normales. Menace d’intérêt personnel
Le client d’audit est une banque ou un
II.Si le prêt :  il peut être possible de mettre en œuvre des mesures de sauvegarde pour
-est effectué suivant des procédures, modalités et conditions de réduire la menace liée à l'intérêt personnel à un niveau acceptable.
établissement de crédit
prêt normales, Exemple : faire revoir les travaux effectués par un professionnel comptable d'un autre
- et que les montants sont significatifs au regard du client d’audit cabinet du réseau non bénéficiaire du prêt et qui n'est pas intervenu dans la mission
Oui
ou du cabinet bénéficiaire de ce prêt. (290.119—291.114) d’audit.

III.Si le prêt ou la caution de prêt est : Pas de menaces sur l’indépendance (290.120—291.115)
- consenti à un membre de l'équipe d'audit ou à un membre de sa
B1.1
famille immédiate,
- est consenti suivant des procédures, modalités et conditions de
prêt normales. (Ex : les prêts immobiliers, les découverts
bancaires, les crédits automobiles et les encours de cartes de
crédit.
Menaces liés à l’intérêt personnel si significatives (290.121— Aucune mesure de sauvegarde
291.116) Exception : Si le montant de ce prêt ou caution n’est significatif :
Non
(a) ni pour le cabinet, le membre de l'équipe d’audit, le membre de sa famille

immédiate,
(b) ni pour le client.  pas de menaces sur l’indépendance.
Si le cabinet, un membre de l'équipe d’audit, ou un membre de Aucune mesure de sauvegarde
sa famille immédiate, consent un prêt ou cautionne un emprunt Exception : Si le montant de ce prêt ou caution n’est significatif :
B2
pour un client d'audit Menaces liés à l’intérêt personnel si (a) ni pour le cabinet, le membre de l'équipe d’audit, le membre de sa famille
significatives (290.122—291.117) immédiate,
(b) ni pour le client.  pas de menaces sur l’indépendance.
Un compte de dépôts ou de courtage chez un client d’audit qui est une banque, un courtier ou un établissement similaire, détenu par un cabinet, un membre
de l'équipe d’audit, ou un membre de sa famille immédiate :
B3
les termes et conditions de fonctionnement de ce compte sont conformes aux pratiques commerciales usuelles.  Pas de menaces sur l’indépendance
(290.123—291.118)

Situation 3 : Liens commerciaux et relations d'affaires (Tableau 4)
Des liens commerciaux ou relations d'affaires étroits entre un cabinet, un membre de
l'équipe d'audit (une mission d'assurance), ou un membre de sa famille immédiate et le
client d'audit ou ses dirigeants, surviennent à la suite d'une relation commerciale ou d'une
participation financière commune, et peuvent créer des menaces liées à l'intérêt personnel
ou à l'intimidation ; par exemple:
 La détention conjointe d'un intérêt financier avec le client, son actionnaire en détenant
le contrôle, un de ses administrateurs, un de ses cadres dirigeants ou toute autre
personne qui exerce des fonctions de direction générale pour ce client.
Par exemple si l'auditeur détient 2% (directement ou indirectement), et l'entreprise cliente
détient 49% de l'entreprise « X » non-cliente. Le professionnel avec son client arrivent ainsi à
contrôler l'entreprise « X ». Il va se trouver, dans ce cas, dans une situation d'allié stratégique
avec le client, pour assurer le contrôle de « X ». Le professionnel se trouve devant un dilemme
d'éthique, va-t-il :
- voter dans le même sens que son client au risque de perdre son indépendance ? ou
- prendre des décisions contraires et entrer en « conflit» avec le client?
 Des accords consistant à combiner un ou plusieurs services ou produits du cabinet
avec un ou plusieurs services ou produits du client et les commercialiser en faisant
référence aux deux parties concernées.
 Des accords de distribution ou de commercialisation, en vertu desquels le cabinet
distribue ou commercialise des produits ou services du client, ou selon lesquels le
client distribue ou commercialise des produits ou services du cabinet.
A l'exception du cas où l'intérêt financier n'a pas un caractère significatif et le lien commercial
ou la relation d'affaire sont insignifiants pour le cabinet, le client ou ses dirigeants, la menace
ainsi créée serait si significative qu'aucune mesure de sauvegarde ne pourrait la réduire à un
niveau acceptable. En conséquence, sauf si l'intérêt financier n'a pas un caractère significatif
et le lien commercial ou la relation d'affaires sont insignifiants, le lien commercial ou la
relation d'affaires ne doivent pas être conclus, ou doivent être ramenés à un niveau
insignifiant, ou encore être interrompus. Dans le cas d'un membre de l'équipe d'audit (une
mission d'assurance), sauf si l'intérêt financier n'a pas de caractère significatif et que le lien ou
la relation lui sont insignifiants, cette personne doit être exclue de l'équipe d'audit (une
mission d'assurance).
Lorsque le lien commercial ou la relation d'affaires est entre un membre de la famille
immédiate d'un membre de l'équipe d'audit (une mission d'assurance) et le client d'audit (une

mission d'assurance) ou ses dirigeants, l'importance de toute menace potentielle doit être
évaluée et, le cas échéant, des mesures de sauvegarde mises en œuvre, afin d'éliminer la
menace ou de la réduire à un niveau acceptable.
L'acquisition par le cabinet de biens et de services auprès d'un client d'audit ou par un membre
de l'équipe d'audit (une mission d'assurance) ou de sa famille immédiate ne risque en général
pas de faire peser une menace sur l'indépendance pourvu que la transaction s'effectue dans le
cours normal des affaires et dans des conditions de concurrence normale. Néanmoins, de
telles transactions peuvent être d'une nature ou d'une amplitude à créer une menace liée à
l'intérêt personnel. Si la menace créée n'est manifestement pas peu significative des
sauvegardes doivent être envisagées et appliquées le cas échéant afin de réduire la menace à
un niveau acceptable. De telles sauvegardes pourraient consister à :
MS1. annuler la transaction ou réduire l'ampleur de la transaction;
MS2. écarter l'individu concerné de l'équipe chargée de la mission.

Situation 3 : Liens commerciaux et relations d’affaires
considération
C1 Des liens commerciaux ou relations d’affaires étroits entre un cabinet, un membre de l'équipe d’audit, ou un membre de sa famille immédiate et le client d'audit
ou ses dirigeants, surviennent à la suite d’une relation commerciale ou d’une participation financière commune (290.124—291.119)
La détention conjointe d’un intérêt financier avec le client, son Cabinet Aucune mesure de sauvegarde
A l’exception du cas où l’intérêt financier

n’a pas un caractère significatif et le lien
insignifiants pour le cabinet, un membre

commercial ou la relation d’affaire sont
actionnaire en détenant le contrôle, un de ses administrateurs, un MS. Le lien commercial ou la relation d’affaires ne doivent
de l’équipe d’audit ou un membre de sa

de ses cadres dirigeants ou toute autre personne qui exerce des pas être conclus, ou doivent être ramenés à un niveau
famille immédiate, le client ou ses

fonctions de direction générale pour ce client. insignifiant, ou encore être interrompus.
• Des accords consistant à combiner un ou plusieurs services ou Membre de MS. L’exclusion de l’équipe d’audit du membre
produits du cabinet avec un ou plusieurs services ou produits du l’équipe
client et les commercialiser en faisant référence aux deux parties d’audit
C1
concernées.
• Des accords de distribution ou de commercialisation, en vertu Membre de L'importance de toute menace potentielle doit être évaluée et,
desquels le cabinet distribue ou la famille le cas échéant, des mesures de sauvegarde mises en œuvre,
commercialise des produits ou services du client, ou selon immédiate afin d'éliminer la menace ou de la réduire à un niveau
lesquels le client distribue ou commercialise des produits ou d’un acceptable.
dirigeants.
services du cabinet. membre de
l’équipe
d’audit
La détention d'une participation dans une entité à actionnariat N’est pas susceptible de créer une menace pour l'indépendance, si :
concentré, par le cabinet, un membre de l'équipe d’audit ou un (a) le lien commercial ou la relation d’affaires sont insignifiants pour le cabinet, le membre de
membre de sa famille immédiate et lorsque le client d’audit, un l'équipe d’audit ou le membre de sa famille immédiate et pour le client ;
C2
de ses administrateurs, ou un de ses cadres dirigeants, ensemble (b) l’intérêt financier détenu n’est pas significatif pour le ou les investisseurs; et
ou individuellement, détiennent également une participation (c) l’intérêt financier ne donne pas la capacité de contrôler l’entité à actionnariat concentré
dans cette même entité. (290.125) pour le ou les investisseurs.
L’achat de biens et de services auprès d'un client d'audit par le -L’achat s'effectue dans des MS1. Annuler la transaction ou en réduire l’ampleur ;
cabinet, un membre de l'équipe d’audit ou un membre de sa conditions de marché et de MS2. Exclure la personne concernée de l’équipe d’audit (mission
famille immédiate. (290.126—291.120) concurrence normales d’assurance).
C3
-La nature et l’ampleur de la

transaction peut créer une
menace.

Situation 4 : Liens familiaux et personnels (Tableau 5)
En règle générale, une relation personnelle ou familiale influence l'approche et la conduite de
l'audit, par conséquent, elle affecte l'indépendance.
Les liens familiaux et personnels entre un membre de l'équipe d'audit (une mission
d'assurance), un administrateur, un cadre dirigeant ou, suivant leur fonction, certains salariés
du client d'audit (une mission d'assurance), sont susceptibles de créer des menaces liées à
l'intérêt personnel ou des menaces de familiarité ou d'intimidation. Selon le code de 1'IFAC, il
est impossible de codifier les règles selon lesquelles une relation personnelle est acceptable.
Leur importance dépendra d'un certain nombre de facteurs, notamment de :
F1. responsabilités de la personne au sein de l'équipe d'audit (d'assurance),
F2. rôle du membre de sa famille ou
F3. sa relation personnelle chez le client et de la proximité de ce lien.
En conséquence, il existe un vaste ensemble de circonstances qui devront être évaluées et des
sauvegardes qui devront être appliquées pour réduire la menace à un niveau acceptable.
D.1. : Membre de la famille immédiate d'un membre d'équipe d'audit (une mission
d'assurance)
D'après le paragraphe 290.128 (291.122) du code : « Lorsqu'un membre de la famille
immédiate d'un membre de l'équipe d'audit (une mission d'assurance) est :
(a) un administrateur ou un cadre dirigeant du client d'audit (une mission d'assurance)
(b) un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la préparation des
documents comptables du client ou des états financiers sur lesquels le cabinet va
exprimer une opinion, (de l'information sur l'objet concerné par la mission) ou s'étant
trouvé dans une telle situation au cours de la période couverte par la mission ou les
états financiers , (ou s'étant trouvé dans une telle situation au cours de la période
couverte par la mission ou l'information sur l'objet concerné par la mission).
Les menaces sur l'indépendance ne peuvent être réduites à un niveau acceptable qu'en
excluant cette personne de l'équipe d'audit (une mission d'assurance). La proximité des liens
concernés est telle qu'aucune mesure de sauvegarde ne pourrait réduire la menace à un
niveau acceptable. En conséquence, aucune personne entretenant une telle relation ne doit être
membre de l'équipe d'audit (une mission d'assurance).
D'après le paragraphe 290.129 (291.123) du code : « Des menaces sur l'indépendance sont
créées lorsqu'un membre de la famille immédiate d'un membre de l'équipe d'audit (mission
d'assurance) est un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la situation

financière, la performance financière et les flux de trésorerie du client concerné (l'objet de la
mission).
L'importance de ces menaces dépendra de facteurs tels que :
F1. la position occupée chez le client par ce membre de la famille immédiate ;
F2. le rôle du professionnel comptable au sein de l'équipe d'audit (mission

d'assurance).
L'importance de la menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre le
cas échéant pour éliminer la menace ou la réduire à un niveau acceptable. De telles mesures
de sauvegarde consistent par exemple à :
MS1. exclure le professionnel comptable concerné de l'équipe d'audit (mission
d'assurance) ;
MS2. structurer les responsabilités de l'équipe d'audit (mission d 'assurance) pour que
le professionnel concerné ne traite pas de sujets relevant de la responsabilité de ce
membre de sa famille immédiate.
D.2.: Membre de la famille proche d'un membre d'équipe d'audit (d'assurance)

D'après le paragraphe 290.130 (291.124) du code : « Des menaces sur l'indépendance sont
créées lorsqu'un membre de la famille proche d'un membre de l'équipe d'audit est :
(a) Un administrateur ou un cadre dirigeant du client d'audit (mission d'assurance)
(b) un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la préparation des
exprimer une opinion (sur l'information sur l'objet concerné par la mission).
L'importance de ces menaces dépendra de facteurs tels que:

F1. la nature de la relation entre le membre de l'équipe d'audit (mission d'assurance) et
le membre de sa famille proche;
F2. la position occupée par ce membre de la famille proche;
F3. le rôle de ce professionnel au sein de l'équipe d'audit (mission d'assurance).
L'importance de la menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre le
cas échéant pour éliminer la menace ou la réduire à un niveau acceptable. De telles mesures
de sauvegarde consistent par exemple à :
MS1. exclure le professionnel concerné de l'équipe d'audit (mission d'assurance) ;
MS2. structurer les responsabilités de l'équipe d'audit pour que le professionnel
concerné ne traite pas de sujets relevant de la responsabilité de ce membre de sa
famille proche.

Cette position assez rigoureuse coupe avec l'ancienne position libérale de 1'IFAC, qui consiste
à considérer l'indépendance comme un état d'esprit et que le professionnel est libre d'accepter
une mission du moment qu'il estime qu'il est indépendant des propriétaires de l'entreprise,
principaux actionnaires et directeurs.
Le code révisé va encore plus loin et considère qu'il conviendra de se demander si des
menaces peuvent être créées du fait d'un lien personnel ou familial entre un associé ou un
salarié du cabinet qui n'est pas membre de l'équipe de l'audit (mission d'assurance) et un
administrateur, du client d'audit, ou un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la
préparation des documents comptables du client ou des états financiers sur lesquels le cabinet
va exprimer une opinion.
Lorsqu'il se produit une violation par inadvertance des dispositions touchant à des liens
familiaux et personnels d'un professionnel comptable, elle n'est pas réputée comme
compromettant l'indépendance si :
(a) le cabinet a mis en place des politiques et procédures faisant obligation au professionnel
de rendre compte sans délai au cabinet de toute violation résultant de changements intervenus
dans l'activité professionnelle des membres de sa famille proche ou immédiate ou de ses
relations personnelles qui font peser des menaces sur l'indépendance ;
(b) La violation par inadvertance concerne un membre de la famille immédiate d'un
membre de l'équipe d'audit (assurance), qui devient administrateur ou cadre dirigeant chez le
client d'audit (assurance), ou qui est en mesure d'exercer une influence notable sur la
préparation des documents comptables du client ou des états financiers sur lesquels le cabinet
va exprimer une opinion (sur l'information de l'objet concerné par la mission d'assurance), et
le professionnel concerné est exclu de l'équipe d'audit (mission d'assurance) ; et
(c) Le cabinet met en œuvre, d'autres mesures de sauvegarde le cas échéant pour réduire
toute menace subsistant à un niveau acceptable.
De telles mesures de sauvegarde consistent par exemple à :

MS1. faire intervenir un professionnel comptable pour revoir les travaux effectués par
ce membre de l'équipe d'audit (mission d'assurance) ; ou
MS2. mettre le professionnel concerné à l'écart de toute prise de décision significative
concernant la mission.
Le cabinet doit déterminer l'opportunité de discuter de cette question avec les personnes en
charge de la gouvernance.

Concernant les relations familiales, le code ne prévoit aucun degré de relations personnelles
ou familiales incompatibles.
En Tunisie, en audit légal la relation personnelle n'a pas été codifiée. Cependant, le législateur
a codifié la relation familiale et la mesure par le degré de parenté et d'alliance. Cette limite au-
delà de laquelle la relation est jugée trop proche est passée du 2éme degré (ancien code du
commerce), au 4ème degré (CSC). En effet, l'article 262 du CSC dispose: «Ne peuvent pas
être nommés commissaires aux comptes:
1) Les administrateurs ou les membres du directoire ou les apporteurs en nature et tous leurs
parents ou alliés, jusqu’au quatrième degré inclusivement.
2) .. .
3) .. .
4) Les conjoints des personnes ci-dessus visées ... ».

Situation 4 : Liens familiaux et personnels
Facteurs à rendre en considération Mesures de sauvegarde
(a) un administrateur ou un cadre dirigeant du client d’audit (mission d’assurance); Aucune mesure de sauvegarde
immédiate d’un membre de
(b) un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la préparation des documents comptables du MS1. Aucune personne entretenant une telle
D1 : Membre de la famille
l’équipe d’audit (mission
client ou des états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion (sur l’information sur l’objet relation ne doit être membre de l’équipe
concerné par la mission), d’audit (mission d’assurance) (290.128—
d’assurance)
ou s'étant trouvé dans une telle situation au cours de la période couverte par la mission ou les états 291.122)
financiers (ou s’étant trouvé dans une telle situation au cours de la période couverte par la mission ou
l’information sur l’objet concerné par la mission).
Un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la MS1. exclure le professionnel comptable
situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie du client concerné.
concerné de l'équipe d’audit (mission
F1. La position occupée chez le client par ce membre de la famille immédiate ;
F2. Le rôle du professionnel comptable au sein de l'équipe d’audit (mission d’assurance) (290.129— d’assurance) ;
291.123).
MS2. structurer les responsabilités de l'équipe
(a) Un administrateur ou un cadre dirigeant du client d’audit F1. La nature de la relation entre le
membre de l’équipe
famille proche d’un
D2 : Membre de la
(mission d’assurance) d’audit (mission d’assurance) pour que le

d’audit (mission
membre de l'équipe d'audit et

d’assurance)
(c) un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la

professionnel concerné ne traite pas de sujets
préparation des documents comptables du client ou des états  Le membre de sa famille proche.
financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion relevant de la responsabilité :
 Cette personne.
(sur l’information sur l’objet concerné par la mission)
 De ce membre de sa famille immédiate.
(290.130—291.124) F2. La position occupée par :
 De ce membre de sa famille proche.
 Le membre de la famille proche.  De la personne avec laquelle ce
Membre de l'équipe d’audit (mission d’assurance) entretient professionnel entretient des liens étroits.
d’audit (mission d’assurance) /
 Cette personne.
une personne qui n’est pas un
des liens personnels étroits avec une personne qui n’est pas
D3 : Membre de l’équipe
F3. Le rôle de ce professionnel au sein

membre de sa famille
un membre de sa famille immédiate ou proche :

immédiate ou proche
un administrateur, un cadre dirigeant ou un salarié en mesure de l'équipe d'audit (mission

d'exercer une influence notable sur la préparation des
documents comptables du client ou des états financiers sur d’assurance).
lesquels le cabinet va exprimer une opinion (sur l’information
sur l’objet concerné par la mission).
RQ : Un membre de l’équipe d’audit (mission d’assurance)
qui entretient de tels liens doit consulter conformément aux
politiques et procédures du cabinet applicables (290.131—
291.125).

Un lien personnel ou familial entre (a) un associé ou un salarié du cabinet qui n'est pas membre de MS1. structurer les responsabilités de cet
l'équipe d’audit (mission d’assurance) et (b) un administrateur, un cadre dirigeant du client d’audit associé ou de ce salarié afin de réduire toute
D4 : un associé ou un salarié du cabinet qui
n'est pas membre de l'équipe d’audit
(mission d’assurance), ou un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la préparation des influence potentielle sur la mission d'audit
documents comptables du client ou des états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion (d’assurance);
(sur l’information sur l’objet concerné par la mission). MS2. faire intervenir un professionnel
(mission d’assurance)
F1. la nature de la relation entre cet associé ou ce salarié du cabinet et l'administrateur, le cadre comptable pour revoir les travaux d'audit
dirigeant ou le salarié de ce client ; concernés ayant été effectués.
F2. l'interaction entre cet associé ou ce salarié du cabinet et l'équipe d’audit ;
F3. la position occupée par cet associé ou ce salarié dans le cabinet;
F4. la position occupée par la personne chez le client.
RQ : Les associés et les salariés du cabinet qui ont connaissance de tels liens doivent
consulter conformément aux méthodes et procédures du cabinet applicables en la matière. (290.132—
291.126)
L’article 262 du code des sociétés commerciales prévoit que : « Ne peuvent être nommés comme commissaires aux comptes :
1. Les administrateurs ou les membres du directoire ou les apporteurs en nature et tout leurs parents ou alliés, jusqu'au quatrième degré inclusivement,
2. les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autres que celles des commissaires, un salaire, ou une rémunération des
administrateurs ou des membres du directoire ou de la société ou de toute entreprise possédant le dixième du capital de la société, ou dont la société
possède au moins le dixième du capital,
3. les personnes auxquelles il est interdit d'être membre d'un conseil d'administration ou d'un directoire ou qui sont déchues du droit d'exercer ces
fonctions,
4. Les conjoints des personnes ci-dessus visées.
Si l'une des causes d'incompatibilité ci-dessus indiquées survient au cours du mandat, l'intéressé doit cesser immédiatement d'exercer ses fonctions et d'en
informer le conseil d'administration ou le directoire au plus tard quinze jours après la survenance de cette incompatibilité. »

Situation 5 : Occupation d'un emploi chez un client d'audit (Tableau 6)
D'après le paragraphe 290.134 (291.128) du code : « Des menaces liées à la familiarité ou à
l'intimidation sont susceptibles d'être créées lorsqu'un administrateur ou un cadre dirigeant
d'un client d'audit (mission d'assurance), ou un salarié en mesure d'exercer une influence
notable sur la préparation des documents comptables de ce client ou des états financiers sur
lesquels le cabinet va exprimer une opinion (sur l'information sur l'objet considéré par la
mission d'assurance), a été membre de l'équipe d’audit ou un associé du cabinet. »
a. Dispositions spécifiques aux missions d'audit et d'examen limité :

E.1. : Un administrateur ou un cadre dirigeant d'un client d'audit, ou un salarié en mesure
d'exercer une influence notable sur la préparation des documents comptables de ce client ou des
états financiers sur lesquels le ca binet va exprimer une opinion, a été membre de l'équipe d'audit
ou un associé du cabinet
290.135 Lorsqu'un ancien membre de l'équipe d'audit, ou un associé du cabinet rejoint le
client d'audit pour occuper une telle fonction, et que des relations significatives subsistent
entre le cabinet et cette personne, la menace serait si significative qu'aucune mesure de
sauvegarde ne pourrait la réduire à un niveau acceptable. En conséquence, l'indépendance est
réputée être compromise si un ancien membre de l'équipe d'audit, ou un associé du cabinet
rejoint le client d'audit en qualité d'administrateur, de cadre dirigeant, ou de salarié en mesure
d'exercer une influence notable sur la préparation des documents comptables du client ou des
états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion, sauf si :
(a) la personne n'a droit à aucune prestation, avantage ou versement de la part du cabinet
autre que ce qui découle d'accords fixes prédéterminés et les sommes dues ne sont pas d'une
importance significative pour le cabinet ;
(b) la personne cesse en fait et en apparence toute participation aux activités
commerciales ou professionnelles du cabinet.
290.136 Lorsqu'un ancien membre de l'équipe d'audit, ou un associé du cabinet rejoint le

client d'audit à une telle fonction, et qu'aucune relation significative ne subsiste entre le
cabinet et cette personne, l'existence et l'importance de menaces liées à la familiarité ou
l'intimidation dépendront de facteurs tels que :
FI. la position que cette personne occupe chez le client;
F2.1a relation éventuelle que cette personne aura avec l'équipe d'audit ;

F3. la durée écoulée depuis que cette personne était membre de l'équipe d'audit ou
associé du cabinet;
F4. La position précédemment occupée par cette personne au sein de l'équipe d'audit
ou du cabinet, par exemple si la personne était chargée de maintenir des contacts
réguliers avec la direction du client ou sa gouvernance.
L'importance de toute menace créée doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en
œuvre afin d'éliminer ces menaces ou de les réduire à un niveau acceptable. Parmi ces
MS1. la modification du programme d'audit;

MS2. l'affectation à l'équipe d'audit de personnes dotées d'une stature suffisante par
rapport à la personne ayant rejoint le client ;
MS3. l'intervention d'un professionnel comptable pour revoir les travaux effectués par
cet ancien membre de l'équipe d'audit.
E.2. : Clients d'audit qui sont des entités d'intérêt public

Le code révisé prévoit des situations particulières pour les entités d'intérêt public. Des
menaces liées à la familiarité ou à l'intimidation sont créées lorsqu'un associé d'audit
principal rejoint un client d'audit qui est une entité d'intérêt public, en qualité :
(a) d'administrateur ou de cadre dirigeant de cette entité ;
(b) de salarié à un poste lui permettant d'exercer une influence notable sur la préparation des
documents comptables du client ou des états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une
opinion.
L'indépendance serait réputée compromise sauf si, une fois achevé le rôle de cet associé
comme associé d'audit principal, l'entité d'intérêt public a publié des états financiers audités
couvrant une période au moins égale à douze mois et que l'associé n'était pas membre de
l'équipe d'audit en charge de l'audit de ces états financiers.
De même, une menace liée à l'intimidation est créée lorsque la personne qui était le dirigeant
du cabinet (directeur général ou équivalent) rejoint un client d'audit qui est une entité
d'intérêt public (a) en qualité de salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la
préparation des documents comptables ou des états financiers de ce client ou (b) en qualité
d'administrateur ou de cadre dirigeant de ce client. L'indépendance est réputée être
compromise sauf si douze mois se sont écoulés depuis que cette personne a cessé d'être le
dirigeant du cabinet (directeur général ou équivalent).

b. Dispositions spécifiques aux autres missions d'assurance
E.5. : Un administrateur ou un cadre dirigeant d'un client d'une mission d'assurance, ou un salarié
en mesure d'exercer une influence notable sur l'information sur l'objet considéré par la mission
d'assurance
D'après le paragraphe 29l.129 du code : « Lorsqu'un ancien membre de l'équipe chargée de la
mission d'assurance ou un ancien associé du cabinet rejoint le client de la mission d'assurance
pour occuper une telle fonction, l'existence et l'importance de toute menace liée à la
familiarité ou l'intimidation dépendront de facteurs tels que :
F1. la position que cette personne occupe chez le client;
F2. la relation éventuelle que cette personne aura avec l'équipe chargée de la mission
d'assurance;
F3. la durée écoulée depuis que cette personne était membre de l'équipe chargée d'une
mission d'assurance ou associé du cabinet;
F4. La position précédemment occupée par cette personne au sein de l'équipe chargée
d'une mission d'assurance ou du cabinet, par exemple si la personne était chargée de
maintenir des contacts réguliers avec la direction du client ou sa gouvernance la
position que cette personne occupe chez le client.
Dans tous les cas, la personne concernée ne doit pas continuer à prendre part aux activités
commerciales ou professionnelles du cabinet. L'importance de toute menace créée doit être
évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre, le cas échéant afin d’éliminer la
menace ou de la réduire à un niveau acceptable. Parmi de telles mesures de sauvegarde
figurent par exemple :
MS1. La prise de dispositions de sorte que la personne concernée n'ait droit à recevoir
du cabinet aucune prestation ou rémunération, autre que ce qui découle d'accords fixes
prédéterminés;
MS2. La prise de dispositions de sorte que toute somme due à la personne concernée
ne soit pas significative pour le cabinet;
MS3. La modification du programme de la mission d'assurance en cours;
MS4. L'affectation à l'équipe chargée d'une mission d'assurance de personnes dotées
d'une expérience suffisante par rapport à la personne ayant rejoint le client;
MS5. l'intervention d'un professionnel comptable pour effectuer la revue des travaux
effectués par le membre de l'équipe chargée d'une mission d'assurance.

c. Dispositions communes à toutes les missions d'assurance
E3 : D'après le paragraphe 290.137 (29l.130) du code : « Lorsqu'un ancien associé du cabinet
a déjà rejoint une entité dans une telle position et que cette entité devient ultérieurement un
client d'audit (mission d'assurance) du cabinet, l'importance de toute menace sur
l'indépendance doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre le cas échéant
afin d'éliminer cette menace ou de la réduire à un niveau acceptable. »
E4: D'après le paragraphe 290.138 (291.131) du code : « Une menace liée à l'intérêt personnel
est créée lorsqu'un membre de l'équipe d'audit (une mission d'assurance) prend part à la
mission tout en sachant qu'il va, ou pourrait, rejoindre le client d'audit (une mission
d'assurance) à un moment donné dans le futur. Les politiques et procédures en place dans le
cabinet doivent faire obligation aux membres d'une équipe d'audit (mission d'assurance)
d'aviser le cabinet lorsqu'ils entrent en négociations d'embauche chez le client. Dès réception
de cette notification, l'importance de la menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde
mises en œuvre le cas échéant afin d'éliminer la menace ou la réduire à un niveau acceptable.
Parmi de telles mesures de sauvegarde figurent par exemple :
MS1. la mise à l'écart du professionnel concerné de l'équipe d'audit (une mission
d'assurance)
MS2. la revue de tous les jugements importants portés par cette personne lorsqu'il
faisait partie de cette équipe.
En Tunisie, aucune disposition ne concerne les anciens associés. Toutefois, conformément à
l'article 37 du code des devoirs professionnels, un ancien stagiaire ne peut, sauf accord écrit
du maître de stage, au cours de la période de 3 ans suivant la fin de son stage, accepter aucune
mission proposée par des clients avec lesquels il a été en rapport à l'occasion de son stage.

Situation 5 : Occupation d’un emploi chez un client d’audit
E1 : Un administrateur ou un cadre dirigeant d’un client d'audit, ou un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la préparation des documents
comptables de ce client ou des états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion, a été membre de l'équipe d’audit ou un associé du cabinet.
Aucune mesure de sauvegarde sauf si :
(a) la personne n’a droit à aucune prestation, avantage ou
versement de la part du cabinet autre que ce qui découle
d’accords fixes prédéterminés et les sommes dues ne sont
E1.1
Des relations significatives subsistent entre le cabinet et cette personne (290.135)

pas d'une importance significative pour le cabinet ;
(b) la personne cesse en fait et en apparence toute
participation aux activités commerciales ou professionnelles
du cabinet.
Aucune relation significative ne subsiste entre le cabinet et cette personne MS1. la modification du programme d'audit ;
F1. la position que cette personne occupe chez le client ; MS2. L'affectation à l’équipe d’audit de personnes dotées
F2. la relation éventuelle que cette personne aura avec l'équipe d’audit ; d'une stature suffisante par rapport à la personne ayant
E1.2
F3. La durée écoulée depuis que cette personne était membre de l'équipe d’audit ou associé du cabinet ; rejoint le client ;
F4. La position précédemment occupée par cette personne au sein de l'équipe d’audit ou du cabinet, par MS3. L'intervention d'un professionnel comptable pour
exemple si la personne était chargée de maintenir des contacts réguliers avec la direction du client ou sa revoir les travaux effectués par cet ancien membre de
gouvernance. (290.136) l’équipe d’audit.
E2 : Clients d’audit qui sont des entités d’intérêt public (EIP)
Lorsqu'un associé d'audit principal rejoint un client d'audit qui est une entité d’intérêt public, en qualité : Aucune mesure de sauvegarde sauf si :
(a) d'administrateur ou de cadre dirigeant de cette entité ; une fois achevé le rôle de cet associé comme associé
E2.1 (EIP)
(b) de salarié à un poste lui permettant d'exercer une influence notable sur la préparation des documents d’audit principal, l'entité d’intérêt public a publié des états
comptables du client ou des états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion ; (290.139) financiers audités couvrant une période au moins égale à
douze mois et que l’associé n’était pas membre de
l'équipe d’audit en charge de l’audit de ces états financiers.
Lorsque la personne qui était le dirigeant du cabinet (directeur général ou équivalent) rejoint un client Aucune mesure de sauvegarde sauf si :
d'audit qui est une entité d’intérêt public : douze mois se sont écoulés depuis que cette personne a
E2.2 (EIP)
(a) en qualité de salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la préparation des documents cessé d’être le dirigeant du cabinet (directeur général ou
comptables ou des états financiers de ce client ou équivalent).
(b) en qualité d'administrateur ou de cadre dirigeant de ce client. (290.140)

Situation 5 : Occupation d’un emploi chez un client d’audit
E5 : Un administrateur ou un cadre dirigeant d’un client d’une mission d’assurance, ou un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur l'information sur
l’objet considéré par la mission d'assurance (Autres mission d’assurance)
Lorsqu'un ancien membre de l'équipe chargée de la mission d'assurance ou un ancien associé du La personne concernée ne doit pas continuer à prendre part aux
cabinet rejoint le client de la mission d'assurance pour occuper une telle fonction : activités commerciales ou professionnelles du cabinet.
E5 (Autres missions d’assurance)
F1. La position que cette personne occupe chez le client ; MS1. La prise de dispositions de sorte que la personne concernée
F2. La relation éventuelle que cette personne aura avec l'équipe chargée de la mission n’ait droit à recevoir du cabinet aucune prestation ou rémunération,
d’assurance; autre que ce qui découle d’accords fixes prédéterminés;
F3. La durée écoulée depuis que cette personne était membre de l'équipe chargée d’une mission MS2. La prise de dispositions de sorte que toute somme due à la
d’assurance ou associé du cabinet ; personne concernée ne soit pas significative pour le cabinet ;
F4. La position précédemment occupée par cette personne au sein de l'équipe chargée d’une MS3. La modification du programme de la mission d’assurance en
mission d’assurance ou du cabinet, par exemple si la personne était chargée de maintenir des cours ;
contacts réguliers avec la direction du client ou sa gouvernance la position que cette personne MS4. L’affectation à l’équipe chargée d’une mission d'assurance de
occupe chez le client ; personnes dotées d'une expérience suffisante par rapport à la
personne ayant rejoint le client ;
MS5. L’intervention d'un professionnel comptable pour effectuer la
revue des travaux effectués par le membre de l'équipe chargée d’une
mission d'assurance ;
C. Dispositions communes à toutes les missions d’assurance
Lorsqu'un ancien associé du cabinet a déjà rejoint une entité dans une telle position et que cette entité devient ultérieurement un client d’audit (mission d’assurance) du
cabinet, l’importance de toute menace sur l'indépendance doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre le cas échéant afin d’éliminer cette menace ou
E3
de la réduire à un niveau acceptable. (290.137—291.130).
Un membre de l'équipe d’audit prend part à la mission tout en sachant qu'il va, ou pourrait, Les politiques et procédures en place dans le cabinet doivent faire
rejoindre le client d’audit (mission d’assurance) à un moment donné dans le futur. obligation aux
(290.138—291.131) membres d'une équipe d’audit d’aviser le cabinet lorsqu'ils entrent en
négociations d’embauche
E4
chez le client.
MS1. La mise à l'écart du professionnel concerné de l'équipe d’audit ;
MS2. La revue de tous les jugements importants portés par cette
personne lorsqu'il faisait partie de cette équipe.

Situation 6 : Détachement temporaire du personnel (Sauf mission d'audit)
D'après le paragraphe 290.142 du code : « Le détachement de personnel par un cabinet à un
client d'audit peut créer une menace d'auto-révision. Ce type de service peut être fourni, mais
seulement pour une courte période et le personnel détaché par le cabinet ne doit pas :
 fournir des services autres que des missions d'assurance et qui ne seraient pas autorisés
aux termes de la section 290 ;
 prendre en charge des responsabilités de gestion;
Dans tous les cas, le client d'audit doit prendre la responsabilité de la direction et de la
supervision des activités du personnel détaché. L'importance de toute menace doit être
évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre le cas échéant pour éliminer la menace
ou la réduire à un niveau acceptable.
De telles mesures de sauvegarde consistent par exemple à :
MS1. conduire une revue complémentaire des travaux effectués par le personnel
détaché;
MS2. ne pas donner de responsabilité en matière d'audit au personnel détaché
concernant toute fonction ou activité que ces personnes ont exercées au cours de leur
affectation provisoire.
MS3. exclure le personnel détaché de l'équipe d'audit. »
Situation 7 : Personnes récemment employées par un client d'audit (mission

d'assurance)
Le fait qu'un membre de l'équipe d'audit a récemment occupé des fonctions d'administrateur,
de cadre dirigeant ou de salarié chez le client d'audit (une mission d'assurance) risque de créer
des menaces liées à l'intérêt personnel, à l'auto-révision et à la familiarité.
Ceci serait particulièrement vrai lorsqu'un membre d'audit (mission d'assurance) doit évaluer
des éléments des états financiers pour lesquels ce même membre de l'équipe d'audit a aussi
préparé les documents comptables alors qu'il était employé par le client (des éléments des
informations sur l'objet concerné par la mission que ce même membre de l'équipe chargé
d'une mission d'assurance a préparé alors qu'il était employé par le client). Le code d'éthique
de l'IFAC distingue deux périodes :

G.1. Si, au cours de la période couverte par le rapport d'audit (la mission
d'assurance), un membre de l'équipe d'audit (la mission d'assurance) a exercé des
fonctions d'administrateur ou de cadre dirigeant chez le client d'audit (une mission d'
assurance) ou a été un salarié en mesure d'exercer une influence notable sur la
préparation des documents comptables de ce client ou des états financiers sur lesquels
le cabinet va exprimer une opinion (la préparation de l'information sur l'objet concerné
par la mission d ' assurance), la menace créée serait si significative qu'aucune mesure
de sauvegarde ne pourrait la réduire à un niveau acceptable. Par conséquent, cette
personne ne doit pas être affectée à l'équipe d'audit.
G.2. Des menaces liées à l'intérêt personnel, à l'auto-révision ou à la familiarité

peuvent être créées si, antérieurement à la période couverte par le rapport d'audit,
un membre de l'équipe d'audit (une mission d'assurance) a exercé des fonctions
d'administrateur ou de cadre dirigeant chez le client d'audit (une mission d'assurance)
ou a pu, comme salarié, exercer une influence notable sur la préparation des
exprimer une opinion (la préparation de l'information sur l'objet concerné par la
mission d'assurance). Par exemple, de telles menaces seraient créées si une décision
prise ou des travaux effectués au cours de la période antérieure par cette personne
alors qu'elle était employée par le client, devaient être évalués au titre de la période
actuelle dans le cadre de la mission d'audit assurance) en cours. L'existence et
l'importance de ces menaces dépendront de facteurs tels que :
F1. la position que cette personne occupait chez le client d'audit (assurance);
F2. la durée écoulée depuis que cette personne a quitté le client;
F3. le rôle que ce professionnel joue au sein de l'équipe d'audit (assurance).
L'importance de toute menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre
le cas échéant pour réduire la menace à un ni veau acceptable. Une mesure de sauvegarde
consistera par exemple à effectuer une revue des travaux effectués par cette personne en tant
que membre de l'équipe d'audit (assurance).

Situation 8 : Exercice de fonctions d'administrateurs ou de cadre dirigeant chez un
client d'audit
Si un associé ou un salarié du cabinet exerce des fonctions d'administrateur ou de cadre

dirigeant chez un client d'audit (mission d'assurance), les menaces créées liées à l'auto-
révision et à l'intérêt personnel seraient si importantes qu'aucune mesure de sauvegarde ne
pourrait les réduire' à un niveau acceptable. Par conséquent, aucun associé ou salarié du
cabinet ne doit exercer les fonctions d'administrateur ou de cadre dirigeant chez un client
d'audit (d 'assurance).
En Tunisie, la situation est prévue dans un seul sens, un délai de 5 ans est fixé par l'article 263
du CSC pour la désignation en tant qu'administrateur d'un ex-commissaire aux comptes. Ce
dernier ne peut être nommé administrateur ou membre du directoire des sociétés qu'ils
contrôlent pendant les cinq années qui sui vent la cessation de ses fonctions.
Situation 9: Relations de longue date entretenues par le personnel d'encadrement chez

un client d'audit (notamment, rotation des associés)
9.1. - Dispositions générales (audit + autres missions d'assurance)
Des menaces liées à la familiarité et à l'intérêt personnel sont créées du fait de l'affectation à
une mission d'audit (mission d'assurance) du même personnel d'encadrement pendant une
longue période. L'importance de ces menaces dépendra de facteurs tels que :
F1. La période durant laquelle cette personne a été membre de l'équipe d'audit
(assurance) ;
F2. le rôle de cette personne au sein de l'équipe d'audit (assurance) ;
F3. la structure du cabinet;
F4. la nature de la mission d'audit (assurance);
F5. si l'équipe de direction du client a changé;
F6. si la nature ou la complexité des problèmes comptables et de communication du
client ont évolué.
L'importance de ces menaces doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre,
le cas échéant afin d'éliminer ces menaces ou de les réduire à un niveau acceptable. De telles
mesures de sauvegarde consistent par exemple à :

MS1. assurer la rotation du personnel d'encadrement de l'équipe d'audit (d'assurance);
MS2. faire intervenir un professionnel comptable, qui n'était pas membre de l'équipe
d'audit (d'assurance), pour revoir les travaux effectués par le personnel d'encadrement;
MS3. faire procéder régulièrement à des contrôles qualité internes ou externes
indépendants de la mission.
Une affectation prolongée de la même équipe d'audit (assurance) est un gage d'efficacité dans
la conduite de la mission. Toutefois, comme pour les relations personnelles, cette longue
association d'un collaborateur expérimenté avec le même client risque de créer une relation
étroite qui pourra être interprétée comme une menace à l'objectivité et l'indépendance
(paraître).
Parallèlement, cette situation soulève des questions sur l'indépendance réelle (être),
matérialisée notamment par la confiance souvent excessive dans les systèmes de contrôle du
client, que le collaborateur expérimenté auraient tendance à placer.
Afin d'éviter ces situations, les mesures de sauvegarde consistent à assurer une rotation
périodique des collaborateurs expérimentés au sein du cabinet, même si cette politique
entraîne des coûts supplémentaires. Lorsque cette rotation est impossible (petit cabinet, la
mission exige des spécialistes...), des procédures alternatives et notamment une revue externe
indépendante.
9.2. - Clients d'audit d'états financiers qui sont des sociétés cotées
S'agissant d'un audit d'une entité d'intérêt public, la même personne ne doit pas occuper la
fonction d'associé principal de la mission pendant plus de sept années. A l'issue d'une
telle période, cette personne ne doit pas être membre de l'équipe chargée de la mission, ni
être l'associé principal de la mission chez ce client pendant un délai de deux ans. Pendant
cette période, cette personne ne doit pas prendre part à l'audit de l'entité concernée, ni assurer
le contrôle qualité de la mission, ni produire des consultations pour l'équipe chargée de la
mission ou le client concernant des questions, des opérations ou des événements, techniques
ou spécifiques au secteur, ni d'une quelconque manière influencer directement le résultat de la
mission.

Dispositions transitoires Rotation des associés
a. S'agissant d'un associé qui est soumis aux dispositions relatives à la rotation rappelées au
paragraphe 290.151, parce que cet associé correspond à la définition de la nouvelle expression «
associé principal de la mission d'audit », et que cet associé n'est ni l'associé chargé de la mission, ni la
personne responsable de la revue de contrôle qualité de la mission, les dispositions relatives à la
rotation sont applicables pour les audits ou les examens limités des états financiers au titre des
exercices ouverts à compter du 15 décembre 2011. A titre d'exemple, dans le cas d'un client d'audit
dont la date de clôture correspond à la fin de l'année civile, un associé principal de la mission d'audit
qui n'est ni l'associé chargé de la mission, ni la personne responsable de la revue de contrôle qualité de
la mission, qui a occupé les fonctions d'associé principal de la mission d'audit pendant sept années ou
plus (c'est-à-dire, pour les audits 2003 -2010) serait tenu de quitter ces fonctions après avoir effectué
une année supplémentaire comme associé principal de la mission d'audit (c'est-à-dire, après avoir
achevé l'audit 2011).
b. S'agissant d'un associé chargé de la mission, ou d'une personne responsable de la revue de contrôle
qualité de la mission qui, immédiatement avant la prise en charge de l'un ou l'autre de ces rôles, a
occupé les fonctions d'un autre associé principal d'une mission d'audit pour ce client et qui, au début
du premier exercice fiscal ouvert à compter du 15 décembre 2010, est intervenu comme associé chargé
de la mission, ou comme personne responsable de la revue de contrôle qualité de la mission pendant
six années ou moins, les dispositions relatives à la rotation sont applicables pour les audits ou les
examens d' états financiers au titre des exercices ouverts à compter du 15 décembre 2011. A titre
d'exemple, dans le cas d'un client d’audit dont la date de clôture correspond à la fin de l'année civile,
un associé, qui a occupé chez ce client les fonctions d'un autre associé principal de la mission d'audit
pendant quatre années (c'est-à dire, pour les audits 2002-2005), puis ultérieurement comme l'associé
chargé de la mission pendant cinq années (c'est-à-dire, pour les audits 2006-2010) serait tenu de quitter
ces fonctions après avoir effectué une année supplémentaire en qualité d'associé chargé de la mission
d'audit (c'est-à-dire, après avoir achevé l'audit 2011).
En Tunisie, l'article 13 bis du code des sociétés commerciales (Ajouté par l'article 3 de la loi
n° 2005-96 du 18 octobre 2005) dispose : « Le commissaire aux comptes est désigné pour une
période de trois années renouvelable. Toutefois, le nombre de mandats successifs, compte
tenu du renouvellement, ne peut excéder pour les sociétés commerciales soumises à
l'obligation de désigner un commissaire aux comptes inscrit au tableau de l'ordre des experts
comptables de Tunisie, trois mandats lorsque le commissaire aux comptes est une personne
physique et cinq mandats si le commissaire aux comptes revêt la forme d'une société
d'expertise comptable comportant au moins trois experts comptables inscrits au tableau de
l'ordre des experts comptables de Tunisie, et ce, à condition de changer le professionnel qui

engage sa responsabilité personnelle sur le contenu du rapport de contrôle des comptes et de
changer l'équipe intervenant dans l'opération du contrôle une fois, au moins, après trois
mandats. Les modalités d'application du présent paragraphe sont fixées par décret. Les
dispositions du deuxième paragraphe du présent article s'appliquent lors du renouvellement
des mandats à partir du premier janvier 2009. »
Situation 10 : Prestation de services autres que des missions d'assurance à des clients
d'audit et d'une autre mission d'assurance
Les cabinets fournissent traditionnellement à leurs clients d'audit (une mission d'assurance)
une gamme de services autres que des missions d'assurance, compatibles avec leurs
compétences et leur expertise. La fourniture de services autres que des missions d'assurance
risque toutefois de créer des menaces pour l'indépendance du cabinet ou des membres de
l'équipe d'audit (chargée d'une mission d'assurance). Les menaces ainsi créées sont le plus
souvent des menaces liées à l'auto-révision, à l'intérêt personnel et à la représentation.
Par ailleurs, la prestation de missions autres que d'assurance permettra souvent à l'équipe
chargée de la mission d'assurance d'obtenir des informations concernant les affaires et le
fonctionnement du client qui sont utiles par rapport à la mission d'assurance. Plus la
connaissance des affaires du client sera poussée, mieux l'équipe chargée de la mission
d'assurance comprendra les procédures et contrôles du client d'assurance et les risques
commerciaux et financiers auxquels il est confronté.
a. Dispositions communes à toutes les missions d'assurance
Avant d'accepter une mission consistant à dispenser un service autre qu'une mission
d'assurance à un client d'audit (une mission d'assurance), le cabinet doit déterminer si la
fourniture de ce service serait de nature à créer une menace pour l'indépendance. Lors de
l'évaluation de l'importance des menaces créées par un service autre qu'une mission
d'assurance particulier, on doit prendre en considération toute menace dont l'équipe chargée
de la mission a des raisons de croire qu'elle est créée du fait de la fourniture de services
connexes, autres qu'une mission d'assurance. Si une menace est créée qui ne peut être ramenée
à un niveau acceptable par l'application de mesures de sauvegarde, le service autre qu'une
mission d'assurance ne doit pas être fourni. Lorsque des indications spécifiques sur un service
particulier autre qu'une mission d'assurance ne figurent pas dans cette section, le cadre
conceptuel doit être appliqué lors de l'évaluation des circonstances particulières.

Responsabilité de la direction :
Les membres de la direction d'une entité accomplissent de nombreuses activités pour gérer
cette entité au mieux des intérêts des parties prenantes de l'entité. Il n'est pas possible de
recenser toutes les activités qui relèvent de la responsabilité de la direction. Toutefois, les
fonctions de gestion impliquent de diriger et d'administrer une entité, notamment de prendre
les décisions significatives concernant l'acquisition, le déploiement et le contrôle des
ressources humaines, financières, physiques et immatérielles. Savoir si une activité relève de
la responsabilité de la direction dépend du contexte et requiert l'exercice de jugement. Parmi
les activités qui sont en général considérées comme relevant de la responsabilité de la
direction figurent :
RG1. mettre en place les politiques et l'orientation stratégique;

RG2. administrer et endosser la responsabilité des actions des salariés de l'entité;
RG3. autoriser les transactions;
RG4. décider quelles recommandations .du cabinet ou d'autres tiers mettre en oeuvre ;
RD5. endosser la responsabilité de la -préparation et la présentation régulière des états
financiers en conformité avec le référentiel financier applicable;
RD6. endosser la responsabilité de la conception, la mise en place et le contrôle de
l'application du contrôle interne.
Les activités qui sont de caractère routinier et administratif, ou qui impliquent des sujets qui
ne sont pas significatifs sont en général réputées ne pas être de la responsabilité de la
direction. Par exemple :
RA1. L'exécution d'une transaction non significative qui a été autorisée par la
direction,
RA2. La supervision des dates de dépôt des déclarations réglementaires et la
communication de ces dates au client d'audit (assurance),
RA3. Fournir des conseils et des recommandations afin d'aider la direction à s'acquitter
de ses responsabilités.
b. Dispositions spécifiques aux missions d'audit et d'examen limité

Si un cabinet avait à assumer une responsabilité de direction pour un client d'audit, les
menaces créées seraient si importantes qu'aucune mesure de sauvegarde ne pourrait réduire
ces menaces à un niveau acceptable. A titre d'exemple :

RG1. décider quelles recommandations formulées par le cabinet seront mises en
oeuvre créera des menaces liées à l'auto-révision ou à l'intérêt personnel.
RG2. endosser une responsabilité de direction crée une menace liée à la familiarité
parce que le cabinet devient trop étroitement aligné sur les points de vue et les intérêts
de la direction.
Par conséquent, le cabinet ne doit pas assumer de responsabilité de direction pour un client
d'audit. La fourniture de certains services autres qu'une mission d'assurance chez un client
d'audit peut créer une menace pour l'indépendance si importante qu'aucune mesure de
sauvegarde n'est en mesure de la réduire à un niveau acceptable. Toutefois, la fourniture par
inadvertance d'un tel service à une entité liée, une division ou sur un élément discret des états
financiers d'un tel client, sera réputée ne pas compromettre l'indépendance si toute menace a
été réduite à un niveau acceptable du fait d'arrangements conclus pour que cette entité liée,
cette division ou cet élément discret des états financiers soient audités par un autre cabinet ou
pour qu'un autre cabinet refasse les travaux autre que ceux d'assurance nécessaires pour lui
permettre d'en assumer la responsabilité.
Un cabinet peut fournir des services autres qu'une mission d'assurance qui lui seraient sinon
interdits aux termes de la section 290, aux entités liées au client d'audit suivantes :
(a) une entité, qui n'est pas un client d'audit, qui exerce un contrôle direct ou indirect sur le client
d'audit;
(b) une entité, qui n'est pas un client d'audit, détenant un intérêt financier direct dans ce client, si
cette entité exerce une influence notable sur ce client et si la participation détenue dans ce
client est significative par rapport à cette entité;
(c) une entité, qui n'est pas un client d'audit, sous contrôle commun avec ce client d'audit.
S'il est raisonnable de conclure que:
(a) les services fournis ne créent pas de menace liée à l'auto-révision, étant donné que les
résultats de ces services ne seront pas soumis à des procédures d'audit et
(b) toutes les menaces occasionnées par la fourniture de tels services sont éliminées ou
réduites à un niveau acceptable par l'application de mesures de sauvegarde.
Préparation de documents comptables et d'états financiers
Dispositions générales : La direction est responsable de la préparation et de la présentation

fidèle des états financiers, en conformité avec le référentiel d'information financière
applicable. Ces responsabilités consistent notamment à :

RG1. Initier ou modifier des écritures du journal ou déterminer le classement
comptable des transactions ;
RG2. Préparer ou modifier les documents source ou être à l'origine des données, sous
forme électronique ou autre, justifiant l'occurrence d'une transaction (par exemple, des
ordres d'achat, des feuilles de suivi de temps et des commandes clients).
La fourniture chez un client d'audit de services de comptabilité et de tenue comptable, telle
que la préparation d'écritures comptables ou d'états financiers, créé une menace liée à l'auto-
révision lorsque ce cabinet procède ultérieurement à l'audit des états financiers.
Clients d'audit qui ne sont pas des entités d'intérêt public

Le cabinet peut fournir, pour le compte d'un client d'audit qui n'est pas une entité d'intérêt
public, des prestations, liées à la préparation de documents comptables et d'états financiers
lorsque les travaux sont routiniers ou mécaniques, tant que toute menace liée à l'auto-
révision est réduite à un niveau acceptable. Parmi ces services :
RA1. la prestation de services d'établissement de la paie sur la base de données
fournies par le client;
RA2. l'enregistrement des transactions pour lesquelles le client d'audit a déterminé ou
approuvé le classement comptable approprié;
RA3. la transcription de transactions codifiées par le client dans le grand livre;
RA4. la transcription des écritures approuvées par le client d'audit dans la balance des
comptes;
RA5. la préparation d'états financiers sur la base d'informations figurant dans la
balance des comptes. Dans tous les cas, l'importance de toute menace créée doit être
évaluée et les mesures de sauvegarde mises en œuvre, le cas échéant pour éliminer
cette menace ou la réduire à un niveau acceptable.
Parmi de telles mesures de sauvegarde figurent:
MS1. la prise de dispositions pour que ces services ne soient pas effectués par un
membre de l'équipe d'audit;
MS2. si ces services sont effectués par un membre de l'équipe d'audit, le recours à un
associé ou à un membre senior de l'équipe disposant de l'expertise appropriée et qui
n'est pas membre de l'équipe d'audit afin de procéder à la revue des travaux effectués.

Clients d'audit qui sont des entités d'intérêt public
Excepté dans des situations d'urgence, le cabinet ne doit pas fournir, pour le compte d'un
client d'audit qui est une entité d'intérêt public, de prestation comptable ou de tenue de
comptabilité, y compris l'établissement de la paie, ni préparer d'états financiers sur lesquels le
cabinet va exprimer une opinion, ou d'informations financières qui forment la base des états
financiers.
Nonobstant les dispositions du paragraphe 290.172, le cabinet peut fournir des prestations
comptables et de tenue de comptabilité, y compris l'établissement de la paie et la
préparation des états financiers ou d'autres informations, lorsqu'elles présentent un caractère
routinier ou mécanique à des divisions ou entités liées à un client d'audit qui est une entité
d'intérêt public, dès lors que le personnel dispensant ces services n'est pas membre de
l'équipe d'audit et que :
(a) les divisions ou entités liées auxquelles ce service est fourni sont collectivement
non significatives pour les états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une
opinion; ou que
(b) les services portent sur des sujets qui sont collectivement non significatifs pour les
états financiers de cette division ou cette entité liée.
En Tunisie, la situation n'est pas aussi libérale pour la mission légale. En effet, aux termes de
l'article 23 de la loi 88-108, les commissaires aux comptes, leurs conjoints, leurs salariés ou
les personnes exerçant pour leur compte, ne peuvent se voir confier aucune mission
d'expertise comptable ou toute autre mission contractuelle de la part de la société dont ils
assurent le contrôle, de ses administrateurs, de toute entreprise possédant au moins le dixième
de son capital. Il leur est interdit de recevoir un avantage quelconque en plus de la
rémunération de la mission légale de certification.
L'article 262 du CSC dispose: « Ne peuvent pas être nommés commissaires aux comptes:
1) ...
2) Les personnes recevant sous une forme quelconque à raison de fonction autres que celles
de commissaires, un salaire, ou une rémunération des administrateurs ou des membres du
directoire ou de la société ou de toute entreprise possédant le dixième du capital de la
société, ou dont la société possède au moins le dixième du capital».
L'article 265 du CSC dispose: « Les commissaires aux comptes ne peuvent percevoir de
rémunérations autres que celles prévues par la loi, ni bénéficier d'aucun avantage par
convention... ».

Cette redondance de textes, souligne l'importance qu'attache le législateur tunisien à
l'indépendance des commissaires aux comptes.
Dispositions transitoires-Services autres que d'assurance
Les paragraphes 290.156 -290.219 traitent de la fourniture de services autres que d'assurance
à un client d'audit ou d'examen limité. Si, à la date d'entrée en application du présent Code,
des services sont fournis à un client d'audit ou d'examen limité et que ces services étaient
autorisés en vertu de la version 2005 de ce Code (révisée en juillet 2006), mais qu'ils sont soit
interdits, soit soumis à des restrictions en vertu du Code révisé, le cabinet ne pourra continuer
de fournir ces services que s'il en a reçu mission, ou que s'il les a engagés avant le 1er janvier
2011 et qu'ils seront achevés avant le 1er juillet 2011.

Situation 10 : Prestations de services autres que des missions d’assurance à des clients d’audit
Le cabinet peut fournir des travaux routiniers ou mécaniques. Exemple : MS1. La prise de dispositions pour que ces services ne soient pas
RA1. La prestation de services d’établissement de la paie sur la base de données fournies effectués par un membre de
par le l'équipe d’audit ;
client ; MS2. Si ces services sont effectués par un membre de l'équipe
RA2. L'enregistrement des transactions pour lesquelles le client d'audit a déterminé ou d’audit, le recours à un associé ou
NEIP
approuvé le à un membre senior de l'équipe disposant de l'expertise appropriée et

Préparation de documents comptables et états financiers
classement comptable approprié ; qui n'est pas membre de l'équipe d’audit afin de procéder à la revue
RA3. La transcription de transactions codifiées par le client dans le grand livre; des travaux effectués.
RA4. La transcription des écritures approuvées par le client d'audit dans la balance des
comptes;
RA5. La préparation d'états financiers sur la base d'informations figurant dans la balance
des comptes. (290.171)
Le cabinet ne doit pas fournir, pour le compte d'un client d'audit qui est une entité
d’intérêt public, de prestation comptable ou de tenue de comptabilité, y compris
l’établissement de la paie, ni préparer d’états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer Sauf situations d’urgence
une opinion, ou d’informations financières qui forment la base des états financiers.
(290.172)
EIP (entité d’intérêt public)
Le cabinet peut fournir des prestations comptables et de tenue de comptabilité, y compris Le personnel dispensant ces services n’est pas membre de l'équipe
l’établissement de la paie et la préparation des états financiers ou d’autres informations, d’audit et que :
lorsqu’elles : (a) les divisions ou entités liées auxquelles ce service est fourni sont
- présentent un caractère routinier ou mécanique à des divisions ou entités liées collectivement non significatives pour les états financiers sur lesquels
à un client d'audit qui est une entité d’intérêt public. (290.173) le cabinet va exprimer une opinion ; ou que
(b) les services portent sur des sujets qui sont collectivement non
significatifs pour les états financiers de cette division ou cette entité
liée.

F1. Le point de savoir si cette évaluation aura une incidence significative sur les états
financiers.
MS1. Faire intervenir un professionnel comptable qui n’était pas
Dispositions générales
F2. Le niveau d’implication du client dans la détermination et l’approbation de la

méthodologie d'évaluation et les autres points de jugement importants. impliqué dans la fourniture de la mission d’évaluation pour revoir
F3. La disponibilité de méthodologies et de directives professionnelles établies.
l’audit ou les travaux d’évaluation effectués ;
F4. Pour les évaluations impliquant des méthodologies standards ou établies, le degré de
subjectivité inhérent à l’élément concerné.
Prestations d’évaluation
F5. La fiabilité et l'étendue des données sous-jacentes.

MS2. Prendre des dispositions pour que le personnel fournissant
F6. Le degré de dépendance à l'égard d'événements futurs de nature à créer une volatilité
intrinsèque significative des montants impliqués. ces services ne prenne pas part à la mission d'audit.
F7. L'étendue et la clarté des informations communiquées dans les états financiers.
(290.176)
- La prestation d’évaluation a une incidence significative sur les états financiers

NEIP
sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion et Aucune mesure de sauvegarde

- Cette évaluation implique un degré important de subjectivité (290.179)
EIP (entité
d’intérêt
Les évaluations sont de nature à avoir un impact significatif, individuellement ou en Aucune mesure de sauvegarde
public)
cumulé, sur les états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion. Le cabinet ne doit pas fournir de prestations d’évaluation à un
(290.180) client d’audit
Prestations fiscales
Préparation des
déclarations
La préparation des déclarations fiscales ne crée en général pas de menace sur l’indépendance, tant que la direction assume la responsabilité des déclarations
fiscales, y compris de tous les jugements significatifs portés. (290.183).
fiscales

F1. La complexité de la législation et de la réglementation fiscales applicables et du MS1. Recourir à des professionnels qui ne sont pas membres de
niveau de jugement nécessaire pour les appliquer, l'équipe d’audit pour effectuer ce service ;
F2. Du niveau d’expertise fiscale du personnel du client et MS2. Si ce service est fourni par un membre de l'équipe d’audit,
Calculs fiscaux pour la préparation
F3. De l’importance relative des sommes concernées par rapport aux états financiers. avoir recours à un associé ou un membre expérimenté du
NEIP
(290.184) personnel doté de l'expertise appropriée qui ne fasse pas partie de

d’écritures comptables
cette équipe d'audit pour procéder à la revue de ces calculs

d’impôt.
MS3. Obtenir des conseils sur le service auprès d'un professionnel
fiscal externe.
Le cabinet ne doit pas se charger de la préparation des calculs du passif (ou de l’actif)
d’impôt courant ou différé pour la préparation d'écritures comptables qui sont
d’intérêt public)
significatives pour les états financiers sur lesquels ce cabinet va exprimer une opinion.
EIP (entité
(290.185) Aucune mesure de sauvegarde
Sauf situations d’urgence
Lorsque ces conseils vont affecter des sujets devant être reflétés dans les états MS1. Le recours à des professionnels, qui ne sont pas membres de
financiers : l'équipe d’audit, pour effectuer ce service ;
Planification fiscale et autres services de
F1. Le degré de subjectivité nécessaire pour déterminer le traitement approprié des MS2. L’intervention d’un professionnel fiscaliste, qui n’était pas
conseils fiscaux dans les états financiers ; impliqué dans la fourniture du service fiscal, pour conseiller
F2. Le point jusqu'auquel le résultat de ces conseils fiscaux aura une incidence l'équipe d’audit sur le service en cause et revoir le traitement
significative sur les états financiers ; retenu dans les états financiers ;
F3. Si l'efficacité du conseil fiscal dépend du traitement comptable ou de la présentation MS3. L’obtention de conseils sur le service en cause auprès d'un
dans les états financiers et s'il y a des doutes quant au caractère approprié de ce professionnel fiscaliste externe ;
traitement comptable ou de cette présentation par rapport au référentiel de présentation MS4. L’obtention d’une approbation préalable ou de conseils de
de l'information financière applicable ; la part de l’administration fiscale. (290.189)
F4. Le niveau d'expertise en matière fiscale du personnel du client ;
conseil fiscal
F5. La mesure dans laquelle ces conseils sont confortés par la loi ou la réglementation
fiscale, la jurisprudence ou la pratique établie ;
F6. Si le traitement fiscal préconisé est étayé par une décision anticipée en matière
d'impôt (rescrit fiscal) ou a été autrement validé par l'administration fiscale
préalablement à la préparation des états financiers ; (290.188) (voir exemple)

Lorsque l'efficacité des conseils fiscaux dépend d'un traitement comptable particulier ou
d'une présentation particulière dans les états financiers et que : Aucune mesure de sauvegarde
(a) l’équipe d’audit a des doutes raisonnables sur le caractère approprié du traitement Les cabinets ne doivent pas fournir de tels conseils fiscaux à un
comptable ou de la présentation dans les états financiers correspondants, par rapport au client d’audit
référentiel de présentation de l'information financière applicable ;
(b) le résultat ou les conséquences des conseils fiscaux auront une incidence significative sur les
états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion. (290.190)
Planification fiscale et autres services de conseil fiscal
Evaluation afin d’assister ce client dans ses obligations de déclaration
Services d’évaluation
Les dispositions figurant dans les paragraphes 290.175 à 290.180 relatifs aux services d’évaluation, sont applicables.
OUI
d’impôts ou à des fins de planification fiscale
Incidence directe sur les états financiers
N’est en général pas susceptible de créer une menace sur l’indépendance si l’incidence sur les états financiers est non
significative ou si l’évaluation est soumise à une revue externe par une administration fiscale ou une autorité de
réglementation analogue.
Si cette évaluation n’est pas soumise à une telle revue externe MS1. Le recours à des professionnels, qui ne sont pas membres
NON
et que son incidence est significative par rapport aux états de l'équipe d’audit, pour effectuer ce service ;
financiers, l’existence et l’importance de toute menace créée MS2. L’intervention d’un professionnel pour revoir les travaux
dépendront de facteurs tels que : d’audit ou le résultat du service fiscal ;
F1. La mesure dans laquelle cette méthodologie d’évaluation MS3. L’obtention d’une approbation préalable ou de conseils de
est étayée par la législation ou la réglementation fiscale, la la part de l’administration fiscale.
jurisprudence ou la pratique établie et le degré de subjectivité
inhérent à cette évaluation.
F2. La fiabilité et l’étendue des données sous-jacentes.
(290.191)

F1. Si le cabinet a fourni les conseils qui sont l'objet du litige d’ordre fiscal; MS1. Le recours à des professionnels non membres de l'équipe
F2. La mesure dans laquelle le résultat du litige aura une incidence significative sur les d’audit pour effectuer ce service ;
états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion ; MS2. L’intervention d’un professionnel fiscaliste qui n'est pas
F3. La mesure dans laquelle le sujet est appuyé par la législation ou la réglementation intervenu dans la fourniture de cette prestation fiscale, pour
Assistance dans la résolution de litiges fiscaux
fiscale, d'autres précédents ou la pratique établie ; conseiller l'équipe chargée de l'audit sur les services en cause et
F4. Si ces procédures se déroulent en public ; pour revoir le traitement retenu dans les états financiers ;
F5. Le rôle joué par la direction dans la résolution de ce litige. (290.192) MS3. L’obtention de conseils sur le service en cause auprès d'un
professionnel fiscaliste extérieur.
Lorsque les services de fiscalité impliquent : Aucune mesure de sauvegarde

- intervenir en qualité de représentant d’un client d'audit devant un tribunal public ou une cour Le cabinet ne doit pas fournir ce type de services à un client
dans le cadre de la résolution d'une question fiscale ; d’audit
- les montants impliqués sont significatifs par rapport aux états financiers sur lesquels le
cabinet va exprimer une opinion. (290.193)
Il n’est toutefois pas interdit au cabinet de jouer un rôle de conseil permanent (par exemple, répondre à des demandes de renseignements spécifiques, fournir des
comptes-rendus factuels ou des attestations sur les travaux effectués ou aider le client à analyser les questions fiscales) pour le compte du client d'audit en relation avec
la question qui est entendue devant un tribunal public ou une cour. (290.194)

Si le personnel du cabinet assume une responsabilité de gestion (RG) lors de Aucune mesure de sauvegarde
l’exécution de services d’audit interne chez un client d’une mission d’audit Le personnel du cabinet ne doit pas assumer de responsabilité de gestion
telle que : lorsqu’il fournit des services d’audit interne chez un client d’une mission
(a) fixer les politiques d’audit interne ou la direction stratégique des activités d’audit. (290.196)
d’audit interne ;
(b) diriger et endosser la responsabilité des actions entreprises par les salariés Pour éviter d’endosser une responsabilité de gestion, le cabinet ne doit fournir
du service des services d’audit interne à un client d’audit que s’il a l’assurance que :
d’audit interne de l’entité ; (a) le client désigne un correspondant approprié et compétent, de préférence
(c) décider des recommandations résultant des activités d’audit interne qui parmi les membres de la direction générale, pour porter l’entière responsabilité
doivent être mises en œuvre; des activités d'audit interne et pour reconnaître la responsabilité qu'il assume
(d) rendre compte, pour le compte de la direction, des résultats des activités concernant la conception, la mise en œuvre et le maintien du contrôle interne ;
d’audit interne aux personnes en charge de la gouvernance ; (b) les membres de la direction du client ou les personnes en charge de la
Prestations d’audit interne
(e) mettre en œuvre des procédures faisant partie intégrante du contrôle interne, gouvernance revoient, évaluent et approuvent le champ, les risques et la
telles que revoir et approuver les changements de droits d’accès des employés fréquence des services d'audit interne ;
aux données; (c) les membres de la direction du client apprécient le caractère suffisant des
(f) endosser la responsabilité de concevoir, mettre en œuvre et maintenir le services d'audit interne et les conclusions résultant de leur mise en œuvre ;
contrôle interne ; (d) les membres de la direction du client évaluent et déterminent quelles
(g) mettre en œuvre des services d’audit interne externalisés, comprenant la recommandations résultant des services d’audit interne seront mises en œuvre et
totalité ou une fraction substantielle de la fonction d’audit interne, dans le gèrent le processus de mise en œuvre ;
cadre desquels le cabinet a la responsabilité de fixer le champ des travaux (e) les membres de la direction du client rendent compte aux personnes
d’audit interne et peut avoir la responsabilité d’un ou plusieurs des points constituant la gouvernance des conclusions et recommandations significatives
signalés de (a) à (f). (290.197) résultant des services d’audit interne. (290.198)
Lorsqu’un cabinet accepte une mission consistant à fournir des services d’audit MS. Recourir à des professionnels qui ne sont pas membres de l’équipe d’audit
interne à un client d’audit et que les résultats de ces services seront utilisés pour effectuer ce service d’audit interne.
pour la conduite de l’audit externe :
F1. L’importance relative des sommes concernées dans les états financiers ;
F2. Le risque d’inexactitude des assertions liées à ces chiffres des états
financiers;
F3. Le degré de confiance qui sera accordé au service d’audit interne.
(290.199)

S’agissant d’un client d'audit qui est une entité d’intérêt public, un cabinet ne doit pas fournir de services d’audit interne qui portent sur :
d’audit interne
(a) une fraction significative des contrôles internes sur l’information financière publiée ;
Prestations
(b) des systèmes de comptabilité financière qui génèrent des informations qui sont, prises isolément ou en cumulé, significatives par rapport aux documents
EIP
comptables ou aux états financiers du client sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion ;
(c) des sommes ou des informations qui sont, prises isolément ou en cumulé, significatives par rapport aux états financiers sur lesquels le cabinet va exprimer
une opinion. (290.200)
Les prestations relatives aux systèmes d’information suivants ne sont pas considérées comme créant une menace pour l'indépendance, dès lors que le personnel
du cabinet n'assume pas de responsabilité de gestion :
(a) la conception ou la mise en œuvre de systèmes d’information qui sont sans lien avec le contrôle interne de l’information financière publiée ;
Dispositions
générales
(b) la conception ou la mise en œuvre de systèmes d’information qui ne génèrent pas d’informations constituant une fraction significative des documents
comptables ou des états financiers ;
Prestations relatives aux systèmes d’information
(c) la mise en œuvre d'un logiciel de présentation de l'information financière ou comptable standard du commerce, qui n'a pas été conçu par le cabinet, tant que la
personnalisation requise pour répondre aux besoins du client n'est pas significative ;
(d) l'évaluation et la formulation de recommandations relatives à un système conçu, mis en œuvre ou opéré par un autre prestataire de services ou le client.
(290.202)
La menace liée à l'autorévision est trop significative pour autoriser ces services, à moins que
des mesures de sauvegarde appropriées soient mises en place qui garantissent que :
La fourniture à un client d'audit, qui n'est pas une entité d’intérêt
(a) le client reconnaît que c'est à lui que revient la responsabilité d'établir et de superviser un
public, de services impliquant la conception ou la mise en place système de contrôles internes ;
(b) le client désigne un employé compétent, de préférence au sein de la direction générale,
de systèmes d’information qui (a) forment une partie
chargé de prendre toutes les décisions de gestion concernant la conception et la mise en
NEIP
significative du contrôle interne de l’information financière œuvre du matériel ou des logiciels ;

(c) le client prend toutes les décisions de gestion afférentes au processus de conception et de
publiée ou (b) génèrent des informations qui sont significatives
mise en œuvre ;
par rapport aux documents comptables ou aux états financiers du (d) le client évalue le caractère satisfaisant et les résultats de la conception et de la mise en
œuvre du système ;
client sur lesquels le cabinet va exprimer une opinion (290.203)
(e) le client est responsable du fonctionnement du système (matériel ou logiciel) et des
données utilisées ou générées par le système.
Aucune mesure de sauvegarde
EIP
Le cabinet ne doit pas fournir ce type de services à un client d’audit

c. Dispositions spécifiques aux autres missions d'assurance: (Tableau 8)
Endosser une responsabilité de gestion pour le compte d'un client destinataire d'une mission
d'assurance est susceptible de faire peser des menaces sur l'indépendance. Si un cabinet avait
à assumer une responsabilité de direction pour un client d'une mission d'assurance, les
menaces créées seraient si importantes qu'aucune mesure de sauvegarde ne pourrait réduire
ces menaces à un niveau acceptable.
En conséquence, lors de la réalisation d'une mission de services d'assurance à un client
destinataire d'une mission d'assurance, le cabinet ne doit pas endosser de responsabilité de
gestion dans le cadre de la mission d'assurance. Lorsque le cabinet endosse une responsabilité
de gestion dans le cadre de tout autre service dispensé au client d'une mission d'assurance, il
doit s'assurer que la responsabilité en question n'est pas liée à l'objet considéré par la mission,
ni à l'information sur l'objet considéré par la mission d'assurance effectuée par ce cabinet.
Des menaces sur l'indépendance sont susceptibles d'être créées lorsqu'un cabinet fournit un
service autre qu'une mission d'assurance en rapport avec l'information sur l'objet considéré par
la mission d'assurance. Dans de tels cas, une évaluation doit être réalisée de l'importance de
l'implication du cabinet par rapport à l'information sur l'objet considéré par la mission, et il
doit être déterminé si des menaces liées à l'auto-révision qui ne sont pas d'un niveau
acceptable, peuvent être ramenées à un niveau acceptable par la mise en œuvre de mesures de
sauvegarde. Une menace liée à l'auto-révision peut être créée si le cabinet participe à la
préparation de l'information sur un sujet qui devient ultérieurement l'information sur l'objet
considéré par une mission d'assurance.
A titre d'exemple, une menace liée à l'auto-révision serait créée si le cabinet élaborait et
préparait des informations financières prévisionnelles, puis exprimait ultérieurement une
assurance sur ces informations. En conséquence, le cabinet doit évaluer l'importance de toute
menace liée à l'auto-révision créée par la fourniture de tels services et mettre en œuvre les
mesures de sauvegarde nécessaires afin de l'éliminer ou de la réduire à un niveau acceptable.
Lorsqu'un cabinet effectue une évaluation qui fait partie de l'information sur l'objet considéré
par une mission d'assurance, le cabinet doit évaluer l'importance de toute menace liée à l'auto-
révision et mettre en œuvre les mesures de sauvegarde nécessaires afin de l'éliminer ou de la
réduire à un niveau acceptable.

Tableau 8 : Situation 10 : Prestation de services autres que des missions d'assurance à
des clients d'audit
Situations Mesures de sauvegarde

Le cabinet assume une responsabilité de Aucune mesure de sauvegarde
direction pour un client d’une mission
d’assurance (291.146)
Le cabinet endosse une responsabilité de S’assurer que la responsabilité en question
gestion dans le cadre de tout autre service n’est pas liée à :
dispensé au client d’une mission d’assurance -l’objet considéré par la mission, et
(291.146) -l’information sur l’objet considéré par la
mission d’assurance effectuée par ce cabinet
Le cabinet fournit un service autre qu’une -Evaluer l’importance de l’implication du
mission d’assurance en rapport avec cabinet par rapport à l’information sur l’objet
l’information sur l’objet considéré par la considéré par la mission ; et
mission d’assurance (291.148) -Déterminer si des menaces liées à l’auto-
révision qui ne sont pas d’un niveau
acceptable, peuvent être ramenées à un
niveau acceptable par la mise en œuvre de
mesures de sauvegarde
Le cabinet participe à la préparation de -Evaluer l’importance de toute menace liée à
l’information sur un sujet qui devient l’auto-révision créée par la fourniture de tels
ultérieurement l’information sur l’objet services ; et
considéré par une mission d’assurance -Mettre en œuvre les mesures de sauvegarde
(291.149) nécessaires afin de l’éliminer ou de la réduire
Le cabinet effectue une évaluation qui fait à un niveau acceptable.
partie de l’information sur l’objet considéré
par une mission d’assurance (291.150)
Situation 11 : Honoraires
11.1. - Importance des honoraires
La modification apportée par le code révisé consiste à la mise en place d'une revue obligatoire
préalablement ou postérieurement à l'émission de l'opinion d'audit, lorsque la proportion des
honoraires totaux provenant d'un client d'audit qui est une entité d'intérêt public dépasse 15 %
du chiffre d'affaires total du cabinet.
a. Dispositions communes à toutes les missions d'assurance:
Lorsque les honoraires totaux générés par un client d'audit (d'une mission d'assurance)
représentent une large proportion des honoraires totaux du cabinet qui exprime l'opinion

d’audit (la conclusion), la dépendance à l'égard de ce client et l'inquiétude quant à la
possibilité de perdre ce client créent une menace liée à l'intérêt personnel ou à l'intimidation.
L'importance de cette menace dépendra de :
F1. la structure opérationnelle du cabinet;
F2. si le cabinet est bien établi ou est nouvellement créé;
F3. l'importance qualitative et/ou quantitative de ce client par rapport au cabinet.
L'importance de cette menace doit être évaluée et les mesures de sauvegarde mises en œuvre,
le cas échéant afin de l'éliminer ou de la réduire à un niveau acceptable. De telles mesures de
sauvegarde consistent par exemple à :
MS1. réduire la dépendance à l'égard du client;
MS2. mettre en œuvre des revues de contrôle qualité externes;
MS3. consulter un tiers, tel qu'un organisme de réglementation professionnelle ou un
autre professionnel comptable, sur les jugements principaux relatifs à l'audit.
La mesure de sauvegarde prévoit une certaine tolérance pour les nouveaux cabinets qui
débutent leurs activités. En cas d'indépendance vis à vis d'un client à cause de l'importance
des honoraires reçus par rapport au chiffre d'affaires global, le cabinet peut envisager un
regroupement avec d'autres cabinets de manière à diluer l'importance du client. Cette mesure
constitue un motif supplémentaire de regroupement des cabinets.
b. Dispositions spécifiques aux missions d'audit et d'examen limité:

Une menace liée à l'intérêt personnel ou à l'intimidation est également créée lorsque les
honoraires générés par le client d'audit représentent une large proportion du chiffre d'affaires
géré par un associé donné ou une large proportion du chiffre d'affaires d'un bureau du cabinet.
L'importance de cette menace dépendra de facteurs tels que:
F1. l'importance qualitative et/ou quantitative de ce client par rapport à cet associé ou
à ce bureau;
F2. la mesure dans laquelle la rémunération de cet associé ou des associés de ce
bureau dépend des honoraires générés par ce client.
L'importance de cette menace doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre
le cas échéant afin de l'éliminer ou de la réduire à un niveau acceptable. De telles mesures de
sauvegarde consistent par exemple à :
MS1. réduire la dépendance à l'égard du client d'audit;

MS2. faire intervenir un professionnel comptable pour faire une revue des travaux ou
encore d'émettre toute recommandation appropriée;
MS3. faire effectuer périodiquement des revues de qualité de la mission
indépendantes, internes ou externes.
Cas de Clients d'audit qui sont des entités d'intérêt public :

Lorsqu'un client d'audit est une entité d'intérêt public et que, pendant deux années
consécutives, les honoraires totaux provenant de ce client et de ses entités liées (sous réserve
des considérations rappelées au paragraphe 290.27) représentent plus de 15 % des honoraires
totaux reçus de ce client par le cabinet exprimant l'opinion sur les états financiers de ce client,
le cabinet doit :
- mentionner aux personnes en charge de la gouvernance du client d'audit le fait que le
montant total de ces honoraires représente plus de 15 % des honoraires totaux perçus
par ce cabinet ;
- discuter quelles mesures de sauvegarde présentées ci-dessous il va mettre en œuvre
afin de réduire la menace à un niveau acceptable et mettre en œuvre la mesure de
sauvegarde choisie :
MS1. Préalablement à l'émission de l'opinion d'audit sur les états financiers au titre de la
deuxième année, un professionnel comptable, qui n'est pas membre du cabinet exprimant
l'opinion sur les états financiers, effectue une revue de contrôle qualité de cette mission,
ou un organisme de réglementation professionnel, effectue une revue de cette mission qui
est équivalente à une revue du contrôle qualité de la mission (une revue préalable à
l'émission de l'opinion) ;
MS2. Postérieurement à l'émission de l'opinion d'audit sur les états financiers au titre de
la deuxième année, et avant l'émission de l'opinion sur les états financiers de la troisième
année, un professionnel comptable, qui n'est pas membre du cabinet exprimant l'opinion
sur les états financiers, ou bien un organisme de réglementation professionnel, effectue
une revue de l'audit au titre de la deuxième année qui est équivalente à une revue du
contrôle qualité de la mission (« une revue postérieure à l'émission de l'opinion »).
Lorsque les honoraires totaux dépassent de façon significative le seuil de 15 %, le cabinet

doit déterminer si l'importance de la menace est telle qu'une revue postérieure à l'émission de
l'opinion ne serait pas à même de réduire cette menace à un niveau acceptable et, par
conséquent, si une revue de contrôle qualité de la mission est requise préalablement à

l'émission de l'opinion. Dans ce contexte, une revue préalable à l'émission de l'opinion doit
être mise en œuvre.
Par la suite, lorsque les honoraires continuent chaque année à dépasser le seuil de 15 %, ce
fait doit être signalé et discuté avec les personnes en charge de la gouvernance et une des
mesures de sauvegarde rappelées ci-dessus doit être mise en œuvre. Si les honoraires
dépassent de façon significative le seuil de 15 %, le cabinet doit déterminer si l'importance de
la menace est telle qu'une revue postérieure à l'émission de l'opinion ne pourrait pas la réduire
à un niveau acceptable et, par conséquent, si une revue préalable à l'émission de l'opinion est
requise. Dans ce contexte, une revue préalable à l'émission de l'opinion doit être mise en
œuvre.
Remarque : Cette obligation est applicable aux audits ou examens limités des états financiers
couvrant les exercices ouverts à compter du 15 décembre 2010. A titre d'exemple, dans le cas
d'un client d'audit dont la date de clôture correspond à la fin de l'année civile, si les honoraires
totaux provenant de ce client ont dépassé le seuil de 15 % en 2011 et en 2012, une revue de
l'audit serait effectuée avant ou après l'émission de l'opinion concernant l'audit des états
financiers de 2012.
c. Dispositions spécifiques aux autres missions d'assurance
Une menace liée à l'intérêt personnel ou à l'intimidation est également créée lorsque les
honoraires générés par le client d'une mission d'assurance représentent une large proportion
du chiffre d'affaires géré par un associé donné à L'importance de cette menace doit être
évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre le cas échéant afin de l'éliminer ou de
la réduire à un niveau acceptable. De telles mesures de sauvegarde consistent par exemple à
faire intervenir un professionnel comptable pour faire une revue des travaux ou encore
d'émettre toute recommandation appropriée.
11.2. - Honoraires impayés
(Même dispositions pour toutes les missions d'assurance)
Une menace liée à l'intérêt personnel peut être créée si les honoraires dus par un client
d'audit (d'assurance) restent impayés pendant une longue période, notamment si une
partie substantielle n'est pas réglée avant l'émission du rapport d'audit (d'assurance) pour
l'exercice suivant.

En général, le cabinet est censé exiger le paiement de ces honoraires avant que ce rapport
d'audit soit émis.
Lorsque les honoraires demeurent impayés après la date d'émission de ce rapport, l'existence
et l'importance de toute menace doivent être évaluées et les mesures de sauvegarde
nécessaires mises en œuvre, le cas échéant, afin de l'éliminer ou de la réduire à un niveau
acceptable. Une telle mesure de sauvegarde consiste par exemple à faire intervenir un autre
professionnel comptable qui n'a pas pris part à la mission d'audit pour donner des conseils ou
revoir les travaux effectués.
Le mandat du cabinet doit déterminer si les honoraires impayés pourraient être considérés
comme équivalent à un prêt au client et si, en raison de l'importance de tels honoraires
impayés, il est approprié que le cabinet soit renouvelé ou poursuive la mission d'audit.
Il en découle la nécessité pour le professionnel de ne pas cumuler deux honoraires

successifs : il doit exiger le règlement des honoraires relatifs au premier rapport avant de
remettre le rapport de l'exercice suivant.
Si l'auditeur ne réclame pas ses honoraires, cette situation anormale peut être interprétée
comme un manquement à ses diligences (travail non effectué...), ou une situation de prêt au
client.
En Tunisie, l'article 30 du code des devoirs professionnels prévoit que le professionnel

bénéficie, pour les missions autres que celles de révision, du droit de rétention en cas de non-
encaissement d'honoraires dus.
11.3. - Honoraires subordonnés
Les honoraires subordonnés sont des honoraires calculés d'après un barème prédéterminé en
fonction de l'issue d'une transaction ou du résultat des prestations réalisées par le cabinet.
Dans cette section, les honoraires fixés par un tribunal ou une autre autorité publique ne sont
pas considérés comme étant des honoraires subordonnés.
Des honoraires subordonnés facturés directement, ou indirectement, par exemple, via un

intermédiaire, par un cabinet dans le cadre d'une mission d'audit (d'assurance) créent une
menace liée à l'intérêt personnel qui est si significative qu'aucune mesure de sauvegarde ne
serait en mesure de la réduire à un niveau acceptable. Par conséquent, un cabinet ne doit
conclure aucun arrangement de cette sorte sur des honoraires. Des honoraires subordonnés

facturés directement par un cabinet, ou indirectement, via un intermédiaire par exemple, dans
le cadre d'une mission autre qu'une mission d'assurance fournie à un client d'audit peuvent
aussi créer une menace liée à l'intérêt personnel. La menace créée est si significative
qu'aucune mesure de sauvegarde ne pourrait la réduire à un niveau acceptable si :
(a) Les honoraires sont facturés par le cabinet exprimant l'opinion sur les états
financiers et ces honoraires sont significatifs, ou pourraient être significatifs, pour ce
cabinet ;
(b) Les honoraires sont facturés par un cabinet du réseau qui prend pmi à une fraction
significative de l'audit et ces honoraires sont significatifs, ou pourraient être
significatifs, pour ce cabinet ;
(c) Le résultat du service autre qu'une mission d'assurance, et par conséquent, le
montant des honoraires, dépend d'un jugement futur ou présent relatif à l'audit d'une
somme significative dans les états financiers.
En conséquence, de tels arrangements ne doivent pas être acceptés.

Des honoraires subordonnés facturés directement par un cabinet, ou indirectement, via un
intermédiaire par exemple, dans le cadre d'une omission autre qu'une mission d'assurance
fournie à un client d'une mission d'assurance peuvent aussi créer une menace liée à l'intérêt
personnel. Si le résultat de ce service autre qu'une mission d'assurance, et par conséquent, le
montant de ces honoraires, sont subordonnés aux résultats d'un jugement, futur ou actuel,
lié à un sujet qui est significatif par rapport à l'information sur l'objet considéré par la
mission d'assurance, aucune mesure de sauvegarde ne serait en mesure de réduire le
menace à un niveau acceptable. Par conséquent, de tels arrangements ne doivent pas être
acceptés.
Pour d'autres types d'honoraires subordonnés ; facturés par un cabinet suite à une prestation
autre qu'une mission d'assurance chez un client d'audit (assurance), l'existence et l'importance
de toute menace dépendront de facteurs tels que :
F1. la fourchette des honoraires possibles;
F2. si une autorité appropriée détermine l'issue du sujet sur la base duquel les
honoraires subordonnés seront déterminés;
F3. la nature du service;
F4. l'incidence de l'événement ou de la transaction sur les états financiers.

L'importance de toute menace doit être évaluée et les mesures de sauvegarde nécessaires
mises en œuvre, le cas échéant, afin d'éliminer les menaces ou de les réduire à un niveau
acceptable. De telles mesures de sauvegarde consistent par exemple :
MS1. à faire intervenir un professionnel comptable pour revoir les travaux d'audit
(assurance) concernés ou encore d'émettre toute recommandation appropriée ;
MS2. recourir à des professionnels qui ne sont pas membres de l'équipe d'audit
(assurance) pour effectuer les prestations autres qu'une mission d'assurance.
Le principe est que les honoraires ne doivent pas être indexés ou subordonnés à un résultat, à
l'approbation des états financiers par exemple ou à l'octroi d'un crédit. Ces situations affectent
l'indépendance.
En Tunisie, le code des devoirs professionnels interdit la pratique des honoraires

conditionnels. Pour les honoraires d'audit, le problème ne se pose pas, du fait de l'existence
d'un barème, d'application obligatoire, homologué par un arrêté ministériel. L'analyse
détaillée des termes utilisés par le code d'éthique de l'IFAC laisse à penser que les honoraires
fixés selon les revenus ou le total du bilan peuvent constituer des éléments qui constituent
l'information objet de la mission d'assurance !
Situation 12 : Politiques de rémunération et d'évaluation (sauf audit)

Ces nouvelles dispositions ajoutées par le code révisé ne concernent que les missions d'audit
ou d'examen limité. Une menace liée à l'intérêt personnel est créée lorsqu'un membre de
l'équipe d'audit est évalué ou rémunéré au titre de la vente de prestations autres qu'une
mission d'assurance à ce client d'audit. L'importance de cette menace dépendra :
F1. de la proportion de la rémunération ou de l'évaluation de la performance de cet
individu qui est basée sur la vente de telles prestations;
F2. du rôle de cet individu dans l'équipe d'audit;
F3. si les décisions de promotion sont influencées par la vente de tels services.
L'importance de cette menace doit être évaluée et si la menace n'est pas à un niveau
acceptable, le cabinet doit, soit :
- réviser le plan de rémunération ou le régime d'évaluation applicable à cette personne,
- mettre en œuvre des mesures de sauvegarde afin d'éliminer la menace ou de la réduire
à un niveau acceptable. De telles mesures de sauvegarde consistent par exemple à :
MS1. exclure de tels membres de l'équipe d'audit;

MS2. faire intervenir un professionnel comptable pour revoir les travaux effectués par
ce membre de l'équipe d'audit.
Un associé principal d'audit ne doit pas être évalué, ni rémunéré en fonction de sa capacité à
vendre des prestations autre qu'une mission d'assurance à son client d'audit. L'objectif de ces
dispositions n'est pas d'interdire les contrats normaux de partage des bénéfices entre les
associés d'un cabinet.
Méthodes de rémunération et d'évaluation

6. Le paragraphe 290.229 dispose que l'associé principal d'une mission d'audit ne doit pas être évalué,
ni rémunéré en fonction du succès rencontré par cet associé lorsqu'il vend des services autres que
d'assurance à son client d'une mission d'audit. Cette obligation est applicable dès le 1er janvier 2012.
Un associé principal d'une mission d'audit peut néanmoins percevoir une rémunération à compter du 1
er janvier 2012, sur la base d'une évaluation faite avant le 1er janvier 2012 du succès rencontré par cet
associé lors de la vente de services autres que d'assurance à son client d'audit.
Situation 13 : Dons et libéralités
L'acceptation de dons ou de libéralités de la part d'un client d'audit peut créer une menace liée
à l'intérêt personnel et à la familiarité. Lorsqu'un cabinet, ou un membre de l'équipe d'audit
(chargée d'une mission d'assurance), accepte des dons ou des libéralités d'un client, les
menaces créées seraient si significatives qu'aucune mesure de sauvegarde ne pourrait réduire
ces menaces à un niveau acceptable, sauf si la valeur en cause est négligeable et sans
importance. Par conséquent, le cabinet ou le membre de l'équipe d'audit (chargée d'une
mission d'assurance), ne doit pas accepter ni de tels cadeaux ou de telles libéralités.
En effet, accepter du client des biens et des services affecte l'indépendance. Il en est de même
de l'acceptation d'une hospitalité indue. L'hospitalité et les cadeaux qui excèdent ce que
prévoient les règles habituelles de courtoisie ne doivent pas être acceptés. A titre d'exemple,
les cadeaux de fin d'année peuvent être acceptés à condition que leurs valeurs soient peu
importantes et qu'ils soient échangés dans les deux sens.
En Tunisie, l'expert comptable a droit au remboursement des frais de séjour et de transport en

sus des honoraires, lorsque la mission de révision nécessite des déplacements supérieurs à 25
Km du lieu d'implantation du cabinet professionnel (il s'agit d'une hospitalité due).

Situation 14 : Contentieux en cours ou probable
Lorsqu'un contentieux existe, ou apparaît probable, entre le cabinet ou un membre de l'équipe

d'audit (chargée d'une mission d'assurance) et le client d'audit (d'une mission d'assurance), des
menaces liées à l'intérêt personnel et à l'intimidation sont créées. Les relations entre les
dirigeants du client et les membres de l'équipe d'audit (chargée d'une mission d'assurance)
doivent se caractériser par une totale franchise et une complète transparence s'agissant de tous
les aspects des opérations commerciales du client.
Lorsque le cabinet et les dirigeants du client se retrouvent en situation de conflit, du fait d'un
contentieux en cours ou probable, rendant les dirigeants peu enclins à fournir des informations
complètes, des menaces liées à l'intérêt personnel et à l'intimidation sont créées. L'importance
des menaces créées dépendra de facteurs tels que :
F1. l'importance relative du contentieux;

F2. la question de savoir si le contentieux porte sur une mission d'audit des états
financiers antérieure (une mission d'assurance antérieure).
L'importance de ces menaces doit être évaluée et des mesures de sauvegarde mises en œuvre
le cas échéant afin de les éliminer ou de les réduire à un niveau acceptable. De telles mesures
de sauvegarde consistent par exemple :
MS1. si le litige implique un membre de l'équipe d'audit (chargée d'une mission
d'assurance), à exclure cette personne de l'équipe d'audit (chargée d'une mission
d'assurance) ;
MS2. à charger un professionnel de revoir les travaux effectués.
Si de telles mesures de sauvegarde ne réduisent pas ces menaces à un niveau acceptable, la
seule mesure appropriée consiste à démissionner, ou à refuser d'accepter la mission d'audit
des états financiers (assurance).
Situation 15 : Propriété du capital
Le code révisé n'a rien précisé dans ce volet laissant ainsi à la législation interne le soin de
fixer des règles, à défaut une étonnante liberté totale semble exister !
Les anciennes dispositions avaient prévu que le capital des personnes morales exerçant la
profession devrait être détenu à 100% par des professionnels comptables. Une participation
d'autres tiers est tolérée tant qu'elle est minoritaire et sans incidence sur les décisions du
cabinet.

En Tunisie, les sociétés membres de l'ordre doivent justifier que les trois quarts au moins de
leurs actions ou de leurs parts sociales sont détenus par des membres de l'ordre, le reste
pouvant être détenu uniquement par des salariés de la société non membres de l'ordre.
4. Intégrité:
Le principe d'intégrité impose à l'ensemble des professionnels comptables l'obligation d'être
droits et honnêtes dans toutes leurs relations professionnelles et leurs relations d'affaires.
L'intégrité implique également l'équité et sincérité les informations données.
Depuis 400 ans, le philosophe et staticien anglais Francis Bacon (I561 -1626) avait dit: « It’s
not what we eat but what we digest that makes us strong; not what we gain but what we save
that makes us rich; not what we read but what we remember that makes us learned; and not
what we profess but what we practice that gives us integrity ».
Le professionnel comptable ne doit pas sciemment être associé à des rapports, déclarations,
communications ou autres informations lorsqu'il considère que ces informations :
(a) contiennent une affirmation substantiellement fausse ou trompeuse ;
(b) contiennent des déclarations ou informations fournies de façon inconsidérée ;
(c) omettent ou occultent des informations devant être obligatoirement incluses,
lorsque cette omission ou cette modification est de nature trompeuse.
Lorsque le professionnel comptable prend conscience qu'il a été associé à de telles
informations, il doit prendre des mesures pour ne plus être associé à ces informations.
Le professionnel comptable ne sera pas considéré en contravention avec le principe de
l'intégrité, si ce professionnel comptable produit un rapport modifié concernant les
informations données.
Le rapport de l'Institute of Chartered Accountants in England and Wales (Reporting with Integrity',
ICAEW 2007) has identified five related aspects to integrity :
 Moral values, such as honesty ;
 Motives, such as desires, interests and ideals ;
 Commitments in thought, word and deed ;
 Qualities, such as perseverance and courage ; and
 Standing fast, even in the face of opposition.
La défense d'un dossier fiscal d'un client devant l'administration n'affecte pas l'intégrité, car
elle fait partie des prérogatives du professionnel comptable.

Il en est de même pour l'encouragement des clients à bénéficier en toute légalité des avantages
fiscaux.
En Tunisie, l'article 3 de la loi 88-108 prévoit que le membre de l'ordre doit :
- jouir de tous ses droits civiques ;
- il ne doit pas faire l'objet d'une condamnation pour crime ou délit autres
qu'involontaires, de nature à entacher son honorabilité ;
- il doit présenter des garanties de moralité.
5. Objectivité
Le principe d'objectivité impose à l'ensemble des professionnels comptables l'obligation de ne
pas laisser des partis-pris, des conflits d'intérêts ou l'influence excessive de tiers compromettre
leur jugement professionnel. Le professionnel comptable peut être exposé à des situations
susceptibles de porter atteinte à l'objectivité. Il n'est pas possible de les définir, ni d'en donner
une liste exhaustive.
Le professionnel comptable ne doit pas fournir un service professionnel si une circonstance

ou une relation génère un parti pris ou influence de façon inappropriée son jugement
professionnel par rapport à ce service. L'objectivité fait partie du chapitre A (applicable à
l'ensemble de la profession). Être objectif c'est être impartial, juste et ne pas se laisser
influencer par des préjugés et ne pas s'exposer à des conflits d'intérêts. Le cabinet doit
s'assurer que le personnel du cabinet adhère aux principes d'objectivité.
Le code de 1'IFAC attire l'attention des professionnels sur le fait que le professionnel
comptable peut être exposé à des situations susceptibles de porter atteinte à l'objectivité. Il
n'est pas possible de les définir, ni d'en donner une liste exhaustive. Le professionnel
comptable ne doit pas fournir un service professionnel si une circonstance ou une relation
génère un parti pris ou influence de façon inappropriée son jugement professionnel par
rapport à ce service.
Les relations qui portent atteinte ou influencent de façon excessive le jugement professionnel
du professionnel comptable doivent être évitées. C'est le cas, à titre d'exemple des situations
suivantes :
1. Pressions exercées sur le professionnel et susceptibles de nuire à son objectivité. Par

exemple : menace de révocation si le professionnel ne certifie pas les comptes.

2. Les relations qui causent préjudices et biais doivent être identifiées et proscrites. Par
exemple : développer des relations personnelles d'amitié avec le comptable ou le directeur
financier de l'entreprise cliente peut nuire à l'objectivité.
3. Garantir que le personnel affecté aux missions est initié aux principes d'objectivité : les
collaborateurs doivent connaître et adhérer au code d'éthique. Il vaut mieux avoir un code
d'éthique propre au cabinet.
4. Ne pas accepter ou offrir des cadeaux ou autres avantages en nature qui laisserait croire
l'existence d'une influence sur le professionnel. La notion de cadeaux et d'avantages et
leur valeur varient d'un pays à l'autre, mais les professionnels comptables doivent éviter
toute situation, dont on peut raisonnablement penser qu'elle a une influence négative et
significative sur le jugement du professionnel, et sur sa réputation professionnelle.
Ainsi les professionnels doivent éviter les situations dans lesquelles ils peuvent s'exposer à
des pressions pouvant affecter leur objectivité. Ces rapports peuvent naître de liens familiaux
ou d'amitié avec les responsables des entreprises audités.
6. Compétence et diligence professionnelles

Le principe de compétence et de diligences professionnelles impose les obligations suivantes
à l'ensemble des professionnels comptables :
(a) maintenir les connaissances et les compétences professionnelles au niveau requis pour que
les clients ou les employeurs bénéficient d'un service professionnel de qualité ;
(b) agir de façon diligente en conformité avec les normes techniques et professionnelles
applicables lors de la fourniture des services professionnels.
Les professionnels ne doivent pas prétendre posséder des compétences ou une expérience
qu'ils n'ont pas. Ils ne doivent pas se présenter comme ayant une spécialisation ou une
connaissance qu'ils ne possèdent pas. Ils ne doivent pas accepter des travaux pour lesquels ils
n'ont pas la compétence nécessaire pour présenter un travail de qualité (exemple : mission
dans un secteur inconnu pour l'auditeur). La diligence englobe la responsabilité d'agir en
conformité avec les obligations de la mission, avec soins, de façon exhaustive et dans les
délais.
Le service professionnel de qualité requiert d'exercer son jugement lors de la mise en

application des connaissances et des compétences professionnelles au cours de la réalisation
du service. La compétence professionnelle peut être scindée en deux phases distinctes :
(a) L'acquisition de la compétence professionnelle ;

(b) Le maintien de la compétence professionnelle.
a. Acquisition de la compétence professionnelle
Le professionnel doit acquérir une compétence professionnelle. En Tunisie, l'article 3 de la loi
88-108 prévoit, pour être inscrit au tableau de l'ordre, il faut être titulaire du diplôme d'expert
comptable (garantie de la compétence du professionnel).
b. Maintien de la compétence professionnelle

Le maintien de la compétence professionnelle exige de suivre et de comprendre les
développements techniques, professionnels et des métiers pertinents. La formation
professionnelle continue permet au professionnel comptable de développer et d'entretenir les
capacités lui permettant d'exercer avec compétence au sein de l'environnement professionnel.
Le professionnel comptable doit prendre des mesures raisonnables pour s'assurer que les
personnes travaillant sous son autorité professionnelle, disposent de la formation et de la
supervision appropriées.
S'il y a lieu, le professionnel comptable doit informer les clients, les employeurs ou les autres
utilisateurs de ses services professionnels des limitations inhérentes à ces services.
Le professionnel comptable a l'obligation de maintenir cette compétence. Ce qui implique

pour le professionnel 1'obligation de :
i. maintenir ses compétences et connaissance par un effort de recyclage et de

formation afin de se tenir en permanence au courant des évolutions de la
profession et de son environnement et exigences législatives. (profession
apprenante). Le professionnel doit consacrer un minimum d'heures de formation
par année.
ii. adopter un programme de contrôle qualité des services rendus qui soit cohérent
avec les recommandations nationales et internationales adéquats.
En Tunisie, l'article 96 du l'arrêté du ministre des finances du 26 juillet 1991, portant

approbation du règlement intérieur de l’ordre des experts comptables de Tunisie. prévoit que
: « sont soumis au contrôle, au moins une fois tous les trois ans toutes les personnes inscrites
au tableau de l'ordre qui auront accepté de se voir confier des missions légales de certification
des comptes d'une entreprise dont le siège social se trouve en Tunisie et ceci quel que soit le
niveau du chiffre d'affaires réalisé par celle-ci ».

Le projet de la norme de l'OECT sur la formation professionnelle continue prévoit l'obligation
de formation des membres de l'OECT. Chaque membre doit accumuler un minimum de 120
heures de formation selon la formule du total mobile pour chaque période de déclaration de
trois ans se terminant le 31 décembre.
7. Confidentialité
Le principe de confidentialité impose à tous les professionnels comptables de ne pas :
(a) divulguer en dehors du cabinet ou de l'organisation qui les emploie, des
informations confidentielles recueillies dans le cadre de· leurs relations
professionnelles ou commerciales sans avoir d'autorisation spécifique appropriée, à
moins qu'il existe un droit ou une obligation légale ou professionnelle de le faire ;
(b) se servir d'informations confidentielles recueillies dans le cadre de relations
professionnelles ou commerciales, pour leur bénéfice personnel ou au bénéfice de
tiers.
Le professionnel comptable doit :
- maintenir la confidentialité, même en société, en prenant garde à la possibilité de
révéler des informations par inadvertance, notamment à une relation d'affaires proche
ou à un membre de la famille proche ou immédiate.
- maintenir la confidentialité des informations communiquées par un client ou un
employeur potentiel.
- maintenir la confidentialité de l'information au sein du cabinet ou de l'organisation qui
l'emploie.
- prendre des mesures raisonnables pour s'assurer que les collaborateurs placés sous sa
supervision et les personnes qu'il consulte ou qui l'assistent respectent bien l'obligation
de confidentialité.
La nécessité de se conformer au principe de confidentialité se poursuit même après la fin des
relations entre un professionnel comptable et un client ou un employeur. Lorsqu'il change
d'emploi ou acquiert un nouveau client, le professionnel comptable a le droit de se servir de
l'expérience acquise. Le professionnel comptable ne doit toutefois pas utiliser ou révéler des
informations confidentielles acquises ou recueillies dans le cadre de l'exercice de sa
profession.
Les situations suivantes décrivent certaines circonstances où les professionnels comptables
sont, ou peuvent être obligés de révéler des informations confidentielles, ou les cas où cette
communication peut se révéler appropriée :

a. Obligations légales de divulgation
La loi impose la communication des informations ; à titre d'exemple :
i. la production de documents ou d'autres éléments de preuve dans le cadre de
procédures judiciaires ;
ii. la révélation aux pouvoirs publics compétents des infractions à la loi qui ont été
identifiées ; (révélation des faits délictueux, information de la commission de suivi des
entreprises économiques ...)
b. Obligations professionnelles
Il existe une obligation professionnelle ou un droit de communiquer des informations
confidentielles, dès lors que cela n'est pas interdit par la loi :
i. afin de se conformer au contrôle qualité de l'organisation membre ou du corps
professionnel ;
ii. afin de répondre à une demande de renseignements ou à une enquête effectuée par une
organisation membre ou un organisme de réglementation;
iii. afin de protéger les intérêts professionnels d'un professionnel comptable lors de
procédures judiciaires ;
iv. afin de se conformer aux normes techniques et aux obligations déontologiques.
c. Autorisation expresse du client

La loi permet la communication des informations et celle-ci est autorisée par le client ou
l'employeur.
En Tunisie, l'article 8 de la loi n°88-l08 réglementant la profession d'expert comptable prévoit
que : « les personnes physiques et morales inscrites au tableau de l'ordre et leurs salariés
sont tenus au secret professionnel ».
Parallèlement, l'article 270 du CSC dispose: « ... , les commissaires aux comptes ainsi que
leurs collaborateurs et les experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et
renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à l'occasion de l'exercice de leurs
fonctions ... ».
Le code pénal tunisien, dans son article 254, punit de 6 mois de prison et d'une amende, les
personnes dépositaires, par état ou profession, de secrets qu'on leur confie, qui, hors le cas ou
la loi les oblige ou les autorise à se porter dénonciateurs, auront révélé ces secrets.
Pour décider de l'opportunité de révéler des informations confidentielles, il convient
d'examiner :

(a) si la révélation des informations par le professionnel comptable, autorisée par le
client ou l'employeur, pourrait léser les intérêts des parties, y compris ceux de tiers qui
pourraient être affectés ;
(b) si toutes les informations en cause sont connues et validées, dans la mesure du
possible; lorsque la situation comporte des faits non vérifiés, des informations
incomplètes ou des conclusions non documentées, le jugement professionnel doit être
utilisé pour déterminer le type d'informations à révéler, le cas échéant ;
(c) le type de communication attendu et quels en sont les destinataires ;
(d) si les parties auxquelles la communication est adressée sont des destinataires
appropriés.
8. Comportement professionnel
Le principe de comportement professionnel impose à· tous les professionnels comptables
l'obligation de se conformer aux lois et règlements applicables et d'éviter tout acte dont le
professionnel comptable sait ou devrait savoir qu'il est susceptible de jeter le discrédit sur la
profession. De tels actes sont ceux dont un tiers raisonnable et informé, appréciant tous les
faits et circonstances dont disposait le professionnel comptable, serait enclin à conclure qu'ils
affectent défavorablement la bonne réputation de la profession.
Les professionnels comptables ne doivent pas nuire au renom de la profession dans leurs
activités de marketing et de promotion portant sur eux-mêmes et leurs travaux. Les
professionnels comptables doivent être honnêtes et sincères et ne pas :
(a) exprimer de prétentions exagérées quant aux services qu'ils sont en mesure de
rendre, aux qualifications qu'ils possèdent ou à l'expérience qu'ils ont acquise ;
(b) faire des allusions désobligeantes ou des comparaisons sans fondement avec les
travaux d'autrui.
Le professionnel doit se comporter de manière à préserver la bonne réputation de la
profession et à ne pas la discréditer. Il doit se consacrer exclusivement à son activité
professionnelle et doit éviter de s'engager dans des activités ou des préoccupations
incompatibles. L'article 11 de la loi n°88-108 a prévu les incompatibilités générales, il prévoit
que :
« Les fonctions de membre de l'ordre sont incompatibles avec toute occupation salariée ou
tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance, en particulier :

- avec tout emploi salarié sauf possibilité pour l'intéressé de dispenser un enseignement
se rattachant à l'exercice de la profession ou d'occuper un emploi chez un autre
membre de l'ordre,
- toute activité commerciale qu'elle soit exercée directement ou par personne
interposée,
- avec tout mandat commercial à l'exception du mandat d'administrateur, de gérant ou
de fondé de pouvoir de sociétés inscrites au tableau de l'ordre.
Il est également interdit aux personnes inscrites au tableau de l'ordre et à leurs salariés de :
- agir en tant qu'agents d'affaires,
- assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l'ordre judiciaire ou
administratif ou auprès des administrations et organismes publics ».
Le professionnel doit s'abstenir à toute conduite pouvant nuire à la réputation de la profession.
Ainsi, d'après l'article 4 du code des devoirs professionnels, les membres de l'ordre doivent
s'abstenir de tous propos malveillants, de tous écrits publics ou privés, de toutes démarches,
de proposer des offres de services non commandées et d'une façon générale, de toutes
manœuvres susceptibles de nuire à la situation de leurs confrères et à la profession.
De même, l'article 5 du code des devoirs professionnels prévoit : « Il est interdit aux membres
de l'ordre de rechercher par des procédés déloyaux et irréguliers la clientèle notamment par
l'application des tarifs réduits, de remises sur honoraires aux clients ou à des tiers, de
commissions ou autres avantages et de se livrer à des opérations de démarchage ».

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PROGRAMME DETAILLE

PREMIERE PARTIE: CADRE CONCEPTUEL & PRINCIPES GENERAUX DE

DEUXIEME PARTIE : L'APPROCHE D'AUDIT BASEE SUR L'ETUDE DES

CHAPITRE 3 : LA MISE EN OEUVRE DU PLAN D'AUDIT ET LA COLLECTE

1 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

CHAPITRE 5 : LES RAPPORTS SUR DES MISSIONS RELEVANT DES

CHAPITRE 6 : LES RAPPORTS SUR DES MISSIONS RELEVANT DE SERVICES

TROISIEME PARTIE : ETUDES SPECIFIQUES

CHAPITRE l : AUDIT DE SYSTEMES DE TRAITEMENT ELECTRONIQUE DES

CHAPITRE 2 : LE CONTROLE DE QUALITE DES TRAVAUX D'AUDIT

QUATRIEME PARTIE: ETUDE DE CAS

2 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

3 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

2. ENCYCLOPEDIES & GUIDES

4 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

4. LOIS, CODES & NORMES

5 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

6 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

SECTION PRELIMINAIRE : UTILITE ET CARACTERISTIQUES DE

7 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

8 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

9 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

10 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

11 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

12 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

13 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

2. Fondements de l’audit financier

3. Les sources normalisation en matière d’audit

15 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

16 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

17 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

18 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

19 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

20 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

21 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

22 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

23 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

1.3. Réalisation d’un audit d’états financiers

24 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

25 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

26 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

1.6. Assurance raisonnable

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28 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

29 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

30 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

31 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

32 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

34 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

35 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

36 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

37 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

388 CES Révission comptabble – Cours d’Audit

39 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

40 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

41 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

42 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

43 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

44 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI

-Code des sociétés commerciales

-Arrêté du ministre de finances du 26 juillet 1991, portant approbation du règlement intérieur de

Le conseil de l'OECT a préparé et soumis à l'approbation des professionnels un code

En conséquence, la dernière version en vigueur du code d'éthique de l'IFAC est explicitement

46 CES Révision comptable – Cours d’Audit financier Auteur : Imed ENNOURI