Cours Audit 3ème Année LAC

Universit CARTHAGE IHEC INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES Anne universitaire : 2011-2012
3me anne LICENCE
Cours dAUDIT
Enseignant : Lassad EL JAZIRI
IHEC 2011-2012 - Cours daudit
Lassad EL JAZIRI
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CHAPITRE I : OBJECTIFS DE L'AUDIT ET SOURCES DE NORMALISATION

Section 1 : Dfinition et fondement de l'audit
1.1/ Dfinition de l'audit 1.2/ l'hypothse sous-jacente de vrifiabilit de l'information comptable et financire 1.3/ Les fondements de l'audit 1.3.1. Les caractristiques qualitatives de l'information comptable 1.3.2. Lexistence de conflits d'intrt entre les utilisateurs de l'information 1.3.3. Lloignement des utilisateurs des sources d'informations 1.4/ les avantages de l'audit
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Section 2 : Source de Normalisation de l'chelle internationale

2.1/ La nouvelle organisation de lIFAC 2.2/ La refonte des normes
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Section 3 : Sources de normalisation l'chelle nationale
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CHAPITRE II : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L'APPROCHE PAR LES RISQUES

Section 1 : Fondement de l'approche par les risques
1.1/ Le risque de mission (ou daudit) Le risque de mission peut donc tre formul comme suit : RA = (RI * RNC) * RND 1.2/ Les assertions daudit (a) Assertions au sujet des catgories des transactions et dvnements pour la priode audite: (b) Les assertions au sujet des comptes en fin de priode : (c) Assertions au sujet de prsentation et de divulgation dinformations :
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Section 2 : Composantes du risque d'audit

2.1/ Le Risque inhrent 2.1.1. Dfinition et facteurs de risques inhrents 2.1.2. Evaluation du risque inhrent 2.2. Le risque li au contrle 2.2.1. Les contrles de prvention 2.2.2. Les contrles de dtection 2.2. 3. Notion de contrle pertinent et appropri 2.3/ Le risque de non dtection 2.3.1. Les causes propres lauditeur 2.3.2. Les causes imputables aux tiers 2.3.3. Les causes lies aux domaines non clturs 2.3.4. Evaluation du risque de non dtection
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Section 3 : le seuil de signification

3.1. Ncessit de fixer un seuil de signification 3.1.1. Utilit du seuil de signification pour les utilisateurs des tats financiers 3.1.2. Utilit du seuil de signification pour l'auditeur 3.2/ Dtermination du seuil de signification global 3.2.1. Bases de dtermination du seuil de signification global
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25 25 25 26 26
Base ventuelle influence par le choix des mthodes comptables

Actif
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Produits
3.2.2. Moment de dtermination du seuil de signification global 3.3/ Dtermination du seuil de signification au niveau des postes des tats financiers: lerreur tolrable 3.3.1. Dfinition de lerreur tolrable 3.3.2. Modalits de dtermination de lerreur tolrable 3.3.1. Allocation du seuil de signification en fonction du risque d'audit IHEC 2011-2012 - Cours daudit Lassad EL JAZIRI
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CHAPITRE III : LA PLANIFICATION DES TRAVAUX D'AUDIT 33

Section 1 : Prise de connaissance de l'entreprise et de son environnement
1.1. Objectifs et tendue de la prise de connaissance 1.2/ Procds de prise de connaissance 1.2.1. Ralisation dentretiens et prises de renseignements auprs des personnes informes 2.2/ Ralisation de procds analytiques 2.2.1. Objectifs des procds analytiques 2.2.2. Dfinition et tapes de ralisation de lexamen analytique global 2.2.3. Certains procds analytiques 2.3/ Observation et inspection 2.3.1 Discussion entre les membres de lquipe de mission 2.4./ Nature de lentreprise ( y compris ses conventions comptables) 2.4.1. Prise de connaissance de la nature de lentreprise 2.4.2.Prise de connaissance des objectifs et stratgies et des risques d'affaires de lentreprise 2.4.2/ Mesure et revue de la performance financire de l'entreprise
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Section 3 : Comprhension du contrle interne

3.1/ Comprhension de lenvironnement de contrle 3.1.1.Communication et maintien de l'intgrit et de valeurs thiques 3.1.2.Engagement l'gard de la comptence. 3.1.3.Participation des responsables de la gouvernance. 3.1.4.Philosophie et style de gestion appliqus par la direction. 3.1.5.Structure organisationnelle. 3.1.6.Attribution des pouvoirs et des responsabilits. 3.1.7.Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines. 3.2/Le processus d'apprciation des risques de lentreprise 3.2.1.Prsentation du processus dapprciation des risques ou ERM (Entreprise Risk Management) 3.2.2.Lapproche de lauditeur 3.3/ Le systme d'information et les business processus connexes lis l'information financire et la communication 3.3.1.Dfinition du systme dinformation li l'information financire et la communication 3.3.2.Obtention par lauditeur dune comprhension du systme dinformation li l'information financire et la communication 3.3.3.Obtention par lauditeur dune comprhension du processus darrt des tats financiers 3.4/ Les activits de contrle 3.4.1.Dfinition des activits de contrle 3.4.2.Comprhension et valuation par lauditeur des activits de contrle 3.5/ La surveillance des contrles 3.5.1.Ncessit de mise en place dune surveillance des contrles par lentreprise 3.5.2.Comprhension et valuation par lauditeur de procdures de surveillance
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Section 4 : Apprciation des risques dinexactitudes significatives

4.1/ Rgles de base pour lvaluation du risque dinexactitudes significatives (ou risque dentreprise) 4.1.1.Classification des sources dinformation relatives aux process 4.1.2.Principes directeurs pour lapprciation du risque 4.2/ Evaluation des risques 4.2.1.Elaboration de la matrice des risques des business process 4.2.2.Evaluation des risques dinexactitudes significatives 4.3/ La rvision de lvaluation des risques 4.4/ Communication avec les responsables de la gouvernance ou la direction 4.5/ Documentation
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Section 5 : Dtermination du seuil de signification et de lerreur tolrable Section 6 : Prise en considration du risque et planification de la mission
6.1/ Considrations gnrales de la planification 6.1.1. La ncessit de planifier 6.1.2. Timing de la planification 6.1.3. Etablir un lien direct entre lapprciation des risques et la stratgie daudit (ou mesures spcifiques): 6.1.4. Ncessit de planifier la nature, le calendrier et ltendue des activits de direction IHEC 2011-2012 - Cours daudit Lassad EL JAZIRI
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6.1.5. Discussion de la planification avec les personnes charges de la gouvernance 6.2/ Llaboration de la stratgie globale daudit 6.3/ Llaboration du plan daudit 6.4/ Documentation de la planification
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CHAPITRE IV : LA MISE EN UVRE DU PLAN D'AUDIT ET COLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS 67

Section 1 : Notion dlments probants
1.1/ Dfinition des lments probants 1.1.1.Elments probants suffisants 1.1.2.Elments probants adquats 1.1.3.La ncessit de concevoir une combinaison adquate dlments probants 1.1.4.Nature des lments probants 1.1.5.Cot dobtention des lments probants 1.2/ Classification et fiabilit des lments probants 1.2.1.Classification des lments probants 1.2.2.Fiabilit des lments probants 1.3/ Objectifs d'obtention des lments probants 1.3.1.Apprciation des risques 1.3.2.Apprciation de lefficacit des contrles 1.3.3.Dtection des inexactitudes significatives
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Section 2 : Nature des procds d'obtention des lments probants

2.1/ Inspection de comptes ou de documents 2.2/ Inspection dactifs 2.3/ L'observation 2.4/ Demandes internes de renseignement 2.5/ Demandes de confirmation 2.5.1.Dfinition 2.5.2.Relation entre le niveau du risque combin et lutilisation des confirmations 2.5.3.Formes de confirmation 2.5.4.Reprises des calculs 2.5.5.Reprises des contrles 2.5.6.Procds analytiques
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Section 3 : Collecte des lments probants sur le fonctionnement du contrle interne

3.1/ Nature des procds de collecte des lments probants sur le contrle interne 3.1.1.L'observation d'une squence de l'opration cl ou de la catgorie d'opration cl (dclenchement, autorisation, etc.). 3.1.2.L'inspection de la documentation pertinente. 3.1.3.Les tests de cheminement. 3.1.4.Les tests de dtail (un ensemble doprations choisi notamment par chantillonnage) 3.2/ Calendrier d'application des tests des contrles 3.3/ Etendue d'application des tests de contrles 3.4/ Evaluation de l'vidence sur le fonctionnement effectif des contrles internes
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Section 4 : Collecte des lments probants sur les soldes des comptes
4.1/ Rvision de lapprciation des risques 4.2/ Dtermination de l'erreur tolrable 4.3/ Nature des tests de validit 4.3.1. Les procdures analytiques 4.3.2. Les tests sur les dtails des oprations et des soldes 4.4/ Calendrier d'application des procds de corroboration 4.5/ Etendue de la mise en uvre des procds de corroboration
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Section 5 : Utilisation des techniques d'chantillonnage statistique en audit (consultez les documents polycopis)
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CHAPITRE V: L'ACHEVEMENT DE LA MISSION ET LE RAPPORT D'AUDIT

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Section 1 : Clture de la mission

1.1/ Obtention d'une lettre d'affirmation
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------------------------------------------------------Section 2 : Dtermination du seuil de signification dfinitif, valuation des inexactitudes et ralisation d'un examen analytique de cohrence.
2.1/ Evaluation des inexactitudes 2.1.1. Nature et cause des inexactitudes 2.1.2. Incidence des inexactitudes sur les tats financiers 2.1.3. Catgories dinexactitudes
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A. Inexactitudes releves B. Inexactitudes probables C. Total probable des inexactitudes D. Autres inexactitudes possibles
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2.2/ Rapprochement des inexactitudes et de limportance relative et dtermination du seuil de signification dfinitif 93 2.3/ Ralisation de l'examen analytique de cohrence globale 93
Section 3 : Le rapport daudit standard

3.1/ Le rapport daudit standard pour un audit conduit selon les normes ISA 3.1.1. Rgles gnrale de formultaion de lopinion 3.1.2. Les lments constituant le rapport daudit standard 3.3.3. La forme du rapport daudit standard 3.4/ Le rapport daudit standard pour un audit conduit selon les normes ISA et des normes dictes par un rfrentiel national daudit
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Section 4 : Le rapport daudit modifi
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4.1/ Sujets naffectant pas lopinion de lauditeur 99 4.1.1. Lexistence dun problme significatif concernant la continuit dexploitation 99 4.1.2. Lexistence dincertitude importante dont lissue dpend dvnements futurs et qui est susceptible davoir une incidence sur les tats financiers 100 4.1.3. Autres situations ncessitant un paragraphe dobservation mais naffectant pas les tats financiers 100 4.2/ Sujets affectant lopinion de lauditeur 101 4.2.1. Une opinion avec rserve 101 4.2.2. Une impossibilit dexprimer une opinion 101 4.2.3. Une opinion dfavorable 102 4.2.4. Limitation des travaux de lauditeur 102 4.2.5. Dssacord avec la direction 103
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INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES - CARTHAGE 4 EME ANNEE ETUDES COMPTABLES - COURS DAUDIT Enseignants : Lassad EL JAZIRI
CHAPITRE I : OBJECTIFS DE L'AUDIT ET SOURCES DE NORMALISATION Rfrences du chapitre : Prface aux normes internationales de contrle qualit, daudit et de services connexes Section 1 : Dfinition et fondement de l'audit
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1.1/ Dfinition de l'audit L'audit est un ensemble de travaux conduits par un professionnel comptent et indpendant conformment une dmarche et des normes professionnelles ayant pour objectif de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion motive ladresse des utilisateurs, selon laquelle des tats financiers sont sincres et rguliers, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable identifi. Ensemble de travaux : suppose qu'une libert est laisse l'auditeur dans le choix de la nature et de l'tendue de ses travaux et il ne doit subir cet effet aucune limitation. Professionnel comptent : l'audit est rserv un personnel dtermin pour garantir la crdibilit de l'opinion exprime. Professionnel indpendant : pour garantir l'impartialit et l'intgrit de l'auditeur en vue d'assurer une certaine objectivit travers la fixation d'un certain nombre d'incompatibilits morales et matrielles. Normes professionnelles : c'est le rfrentiel par rapport auquel les travaux d'audit sont excuts ce qui assure la fois la comptence et l'objectivit de l'opinion exprime. Cette opinion doit tre clairement motive et sans ambigut. Aspects significatifs : l'auditeur ne donne pas une opinion absolue mais met en uvre des diligences ( obligation de moyen) pour dtecter les anomalies significatives. Il planifie sa mission en consquence. Rfrentiel comptable : C'est le rfrentiel par rapport auquel les tats financiers ont t tablis. Par consquent l'opinion de l'auditeur doit toujours se rfrer ce rfrentiel. 1.2/ l'hypothse sous-jacente de vrifiabilit de l'information comptable et financire Pour que l'auditeur puisse effectuer ses travaux il faut que l'information comptable et financire se porte la vrification (auditable). Cette hypothse dcoule, en fait, des caractristiques qualitatives de l'information comptable et financire. Une information est vrifiable (auditable) lorsque 2 ou plusieurs professionnels travaillant d'une manire indpendante arrivent des conclusions similaires en examinant les mmes donnes.
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1.3/ Les fondements de l'audit 1.3.1. Les caractristiques qualitatives de l'information comptable L'information comptable et financire et produite l'intrieur de l'entreprise ainsi que dans son environnement externe. Sur la base de cette information des dcisions importantes notamment d'investissement sont prises par les investisseurs et les bailleurs de fonds. Puisque la qualit de la dcision dans l'absolue dpend de la qualit de l'information, il est primordial que ces utilisateurs demandent que cette information soit certifie sincre et rgulire pour qu'ils puissent s'appuyer dessus. Ce besoin de certification de l'information comptable et financire dcoule des caractristiques que les investisseurs et les bailleurs de fonds demandent cette information. Pour qu'ils puissent l'utiliser, ils demandent qu'elles remplissent un certain nombre de caractristiques qualitatives. Le rle de l'auditeur revient s'exprimer sur les caractristiques qualitatives de l'information comptable et financire afin de permettre aux utilisateurs de manipuler ces informations dans le temps et dans l'espace. En effet, certaines caractristiques qualitatives sont visiblement antinomiques. Le jugement professionnel consiste effectuer un arbitrage entre les caractristiques qualitatives sur la base des contraintes de lquilibre avantages - cots et de limportance relative. Afin dtre utile la prise de dcisions, linformation comptable doit tre la fois fiable et pertinente. La pertinence et la fiabilit sont trs souvent des qualits conflictuelles. En effet, il est souvent ncessaire de faire un compromis entre ces deux qualits. Dans certaines circonstances, il peut tre souhaitable de sacrifier un peu de fiabilit au profit de la pertinence et rciproquement. Ainsi, lorsque lutilisateur dsire prdire lavenir (valeur prdictive), ceci lamne rechercher de linformation prvisionnelle en rduisent la fiabilit. Il en va de mme des tats financiers intrimaires qui, tout en tant dune utilit certaine parce quils sont disponibles en temps opportun, ne prsentent pas le mme degr de fiabilit que les tats financiers annuels vrifis. Egalement, lvaluation des lments dactif est un autre exemple dune opration exigeant un compromis entre la fiabilit et la pertinence. Ainsi, la valeur actuelle dun terrain est certes plus pertinence que sa valeur historique. Cependant, linformation au cot dorigine est beaucoup plus fiable que linformation la valeur actuelle. Pour pouvoir assurer cet arbitrage l'auditeur tient compte, entre autres, de limportance relative. Une information est importante dans la mesure o elle influence la prise de dcisions des utilisateurs. Lexpression importance relative dcrit donc le caractre significatif, pour les dcideurs, des informations contenues dans les tats financiers. Un lment dinformation est important sil est vraisemblable que sont omission ou son inexactitude influence le jugement de la personne se fiant linformation comptable mise sa disposition. Lauditeur joue un rle primordial lorsquil y a lieu de dcider de linclusion ou de lexclusion dune information comptable dans les tats financiers. Les seuils dimportance relative varient selon la taille et la nature de lentreprise vrifie ; ils peuvent galement varier pour une mme entreprise dun exercice lautre, en raison de lvolution de la situation. Lorsquil se prononce sur des lments particuliers faisant partie dun jeu dtats
financiers, lauditeur dtermine limportance relative par rapport ces lments et non par rapport aux tats financiers pris dans leur ensemble. 1.3.2. Lexistence de conflits d'intrt entre les utilisateurs de l'information Cette problmatique dcoule du fait que les diffrents utilisateurs n'ont pas les mmes besoins en informations. Cela ne devrait pas conduire l'entreprise prsenter autant d'tats financiers que de besoins spcifiques (fisc, gestion, investisseurs). L'audit permet d'assurer la neutralit de l'information comptable et financire. 1.3.3. Lloignement des utilisateurs des sources d'informations Avec le dveloppement considrable des marchs financiers et de l'investissement trangers dans les diffrentiels pays en plus du dveloppement des moyens de communication les utilisateurs n'ont pas la possibilit de collecter eux-mmes les informations qui leurs sont ncessaires, ils font appel au professionnel pour certifier ces informations pour viter les risques d'un mauvaise interprtation avec la diversit des rfrentiels comptables. 1.4/ les avantages de l'audit L'audit permet aux entreprises : damliore la crdibilit de l'entreprises vis vis des tiers d'accder au march financier au financement des banques des conditions favorables. d'amliorer la gestion au sein de l'entreprise en maintenant la pression indispensables sur la direction et le personnel pour gagner en efficacit et efficience.
Section 2 : Source de Normalisation de l'chelle internationale L'IFAC constitue la source de normalisation l'chelle internationale. Cet organisme fond en 1977 suite un accord sign par des organismes professionnels reprsentant 49 pays pour objectif de favoriser le dveloppement d'une profession comptable qui soit en mesure de proposer dans l'intrt du public des services uniformes et de haute qualit en matire d'audit. L'IFAC a mis un certain nombre de normes techniques mais galement sur l'thique professionnelle et la formation. Il a entrepris plusieurs travaux de refonte de ses structures et de ses tantt pour suivre lvolution de la profession comptable et des besoins des utilisateurs tantt pour rpondre aux scandales qui ont branl les places financires sur limplication de professionnels comptables et les pressions subis par les organes de rgulation (essentiellement les bourses). Ces rformes ont vis les objectifs suivants : contribuer faire converger lchelle internationale les normes daudit vers des normes de haute qualit ; sassurer de la transparence du processus dlaboration des normes daudit afin daccrotre leur fiabilit et de faciliter leur acceptation. renforcer la crdibilit du public dans la profession comptable et dmontrer que le mandat de celle-ci est de servir lintrt gnral ; Ainsi une grande rforme a t acheve en 2004 et a aboutit la refont aussi bien des structures de lIFAC que les normes techniques par lmission dun nouvel "HandBook".
Du fait de lintrt public de la mission de lauditeur et de limpact quont connu les scandales financiers, une des cls de russite de la rforme est son acceptation par le public travers la participation des rgulateurs externes. Pour cela, la rforme a t conue et mise en place en collaboration avec les grands rgulateurs internationaux, citons titre dexemple : la Banque Mondiale, la SEC, la Commission Europenne, lOrganisation Internationale des Commissions de Valeurs (IOSCO), lAssociation Internationale des Superviseurs dAssurance (IAIS), le Comit de Ble de Supervision Bancaire, etc Ces organisations ont eu loccasion dapprouver les objectifs fixs par lIFAC ainsi que la nouvelle organisation de la fdration et surtout la cration dun organisme de surveillance du processus de normalisation. 2.1/ La nouvelle organisation de lIFAC La rforme de lorganisation de lIFAC visait la mise en place dun processus de normalisation totalement transparent impliquant le public et les autorits de rgulation lintrieur dun cadre de surveillance rglementaire et de supervision permettant de raliser les objectifs suivants : la mise en place dun systme de validation externe des mcanismes de normalisation et de contrle de conformit ; une plus grande transparence dans fonctionnement de lIFAC et de ses activits de normalisation ; louverture de ces activits une large participation externe ; et loptimisation, par un processus coopratif international, de la contribution des comptables et des auditeurs lintgrit du systme financier mondial. Avant la rforme, lIFAC laborait et publiait les normes daudit sans que ces normes ne soient approuves ou contrles par un organisme indpendant. Certes, lautorgulation a des mrites, en particulier celui de reposer sur lexprience de professionnels comptents, mais elle implique un arbitrage permanent entre le dsir lgitime pour une profession daccrotre ses revenus et la ncessit de respecter un certain nombre de rgles dictes par lintrt public. La nouvelles structure de lIFAC se prsente alors comme suit :
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Le conseil de lIFAC assure la responsabilit du gouvernement gnral de lIFAC et le Board assure la supervision de la gestion de lorganisation. Aussi, cette organisation prvoit linstitution de deux nouveaux groupes de travail savoir le Developing Nations Task Force qui doit examiner les besoins spcifiques des pays en dveloppement et le Small and Medium Practices Task Force qui tudie de manire transversale les problmes que rencontrent les professionnels comptables qui exercent dans les petites structures (PME). LIFAC Leadership Group1 (ILG) travaille en liaison avec le Monitoring Group et examine les questions relatives la rgulation de la profession. Le Monitoring Group
Le Monitoring Group est un organisme compos des rgulateurs internationaux et de leurs organisations reprsentatives. Il tient le PIOB2 inform des vnements significatifs se rapportant lenvironnement rglementaire et permet, entre autres, le dialogue entre les rgulateurs internationaux et la profession comptable au niveau international. Linstitution du Monitoring Group au sein de lorganisation de lIFAC est justifie par le fait que laudit touche aussi bien les socits cotes que les socits non cotes. Or les vraies difficults techniques concernent les socits cotes qui sont supervises par des rgulateurs. Il apparat donc lgitime que ces rgulateurs, qui ont besoin de la profession comptable pour vrifier et attester la qualit de linformation financire, entretiennent avec elle une relation privilgie. En effet, ce nest que par la coopration et le dialogue que lon peut trouver des solutions long terme pour prvenir et rduire les scandales qui branlent la confiance du public dans les systmes financiers. Le lien permanent du Monitoring Group avec le Conseil de Surveillance de lIntrt Public (PIOB) consiste essentiellement dlivrer des conseils et des avis. Il a en outre un pouvoir de nomination et dautorit pour mener des revues defficacit. Le Public Interest Oversight Board (PIOB)
Linstitution du PIOB est la consquence des besoins urgents qui se sont faits ressentir dans les milieux de la profession comptable exigeant, ainsi, plus de transparence dans le processus dlaboration des normes ; la ncessit de mettre en place un mcanisme de validation externe permettant de satisfaire les besoins du public est devenue pressante. La cration du PIOB au sein de lorganisation de lIFAC a permis de rpondre ces exigences. En effet, le PIOB agit dans lintrt gnral. Il est responsable vis--vis du public et non vis--vis du Board de lIFAC ou des membres de lorganisation : il sagit, en fait, dun organisme indpendant. Aussi, la relation entre lIFAC et le PIOB est fonde sur des principes suprieurs qui sont : lintgrit, la transparence et lexpertise. Cela est de nature permettre lIFAC et au PIOB de travailler ensemble pour atteindre lobjectif qui leur est commun savoir amliorer la confiance du public dans la profession comptable et par voie de consquence contribuer au dveloppement des marchs de capitaux et la stabilit conomique.
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Il comprend le prsident de lIFAC et son vice-prsident, le directeur gnral de lIFAC et son vice prsident, les prsidents de lIAASB, du Comit des Auditeurs Transnationaux (TAC), du Forum des Firmes (FOF) et jusqu cinq autres membres dsigns par le Board de lIFAC. 2 Public Interest Oversight Board ou Conseil de Surveillance de lIntrt Public. IHEC 2011-2012 - Cours daudit Lassad EL JAZIRI - 11 -
Le PIOB approuve les rglements intrieurs des quatre comits ayant en charge respectivement la normalisation en matire daudit, dthique et de formation ainsi que llaboration des rgles rgissant la comptabilit publique. Il approuve galement leur constitution et dispose mme de la facult de demander lIFAC la dmission dun prsident de lun des comits si ce dernier ne respecte pas les conditions prtablies. Plus gnralement, le PIOB doit sassurer que linstitution fonctionne correctement et que les processus sont respects. Le PIOB a pour mission dapprouver aussi les attributions (devoirs et tendue de mission, rglement intrieur, procdures opratoires, etc) des groupes consultatifs (Consultative Advisory Group, CAG) correspondants aux quatre comits normalisateurs. Les membres de ces groupes sont tenus dapporter leur contribution aux activits techniques de chaque secteur. Les comits spcialiss
La rforme a permis de clarifier le processus de normalisation. Dsormais, la mission de llaboration des normes est confie des normalisateurs qui sont des comits de lIFAC 3 et dont lindpendance est prserve. Ces comits sont lIAASB, le Comit dEthique (Ethics Committee), le Comit dEducation (EDCOM) et le Comit du Secteur Public (PSC). LIAASB ou plus exactement lInternational Auditing and Assurance Standards Board a pour objectif de promouvoir des normes de qualit qui soient acceptes et reconnues par les utilisateurs, les professionnels, les pouvoirs publics, les rgulateurs et tout autre tiers intress par les domaines suivants : laudit des comptes ; les autres missions dassurance sur des informations financires ou non financires ; les autres services ; et le contrle de qualit des missions daudit.
Pour ce faire, lIAASB porte ses efforts non seulement sur le dveloppement de normes de qualit mais aussi sur la promotion de celles-ci dans le but de leur reconnaissance et de leur adoption par le plus grand nombre de pays possible. Pour ce qui est du comit dthique, sa tche essentielle consiste laborer des normes dthique et des recommandations qui, du fait de leur lgitimit et de leur pertinence, sont destines tre reconnues et appliques par les instituts membres de lIFAC. Pour ce faire, le comit sefforce de crer et dalimenter des dbats sur toutes les questions dthique professionnelle de faon apporter des rponses appropries aux attentes de tous ceux, qui dans la communaut du monde des affaires, ont recours aux travaux des professionnels comptables. En ce qui concerne le Comit dEducation, son domaine privilgi est ltude et la normalisation des conditions daccs la profession comptable et dauditeur et du maintien des comptences. Enfin, le Comit du secteur Public a pour objectif dtre reconnu comme le normalisateur comptable international pour les entits du secteur public. Pour raliser ses ambitions, il sengage dans des travaux ayant trait aux aspects techniques et la promotion de son activit normalisatrice.
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Ces quatre comits normalisateurs (IAASB, Comit dEthique, EDCOM et PSC), dont lactivit concerne lintrt public, sont dnomms Public Interest Activity Committees ou PIACs IHEC 2011-2012 - Cours daudit Lassad EL JAZIRI - 12 -
2.2/ La refonte des normes LIAASB met des normes et directives suivantes: o ISA : normes internationales daudit appliques pour mettre un avis sur la crdibilit dinformations financires historiques (audit seulement) oISRE : normes internationales appliques pour mettre un avis sur la revue dinformations financires historiques (examen limit seulement) o ISAE : normes internationales des missions dassurance (autres que des informations tablies sur la base de cots historiques); o ISRS : normes internationales de services connexes (compilation, procdures convenues et autres missions ne comportant pas lmission dopinions). o ISQC : normes internationales de contrle qualit ; o IAPS : Directives relatives aux missions daudit pour apporter une aide pratique la mise en uvre des normes dictes. o IREPS : Directives relatives aux missions de revue pour apporter une aide pratique la mise en uvre des normes dictes. o IRSPS : Directives relatives aux missions de services connexes pour apporter une aide pratique la mise en uvre des normes dictes. Le schma suivant prsente larchitecture globale des normes et directives mises par lAASB :
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Section 3 : Sources de normalisation l'chelle nationale C'est l'OECT qui ait habilit en Tunisie mettre des normes d'audit. En effet, il a mis certaines normes de normes. Depuis 2000 le conseil de l'OECT a adopt en paquet les normes techniques de l'IFAC. Les normes dj mises par lordre avant cette date ncessitent un grand travail d'harmonisation bien que certaines d'entre elles citent certains principes fondamentaux prvus par l'IFAC et sous rserve des adaptations au contexte juridique et rglementaire en Tunisie. Ce choix est tout fait conforme au cadre conceptuel de l'IFAC qui encourage les membres appliquer ses normes. En effet, ce mme cadre conceptuel autorise les organismes membres oprer des adaptations aux normes de l'IFAC si leur contexte juridique et conomique le ncessite mais tout en prservant les principes fondamentaux. Dans la prface au aux normes internationales on trouve en annexe une formulation pouvant tre utilise par un pays lequel il adopte ces normes comme normes nationales. L'ordre a adopt cette annexe qui se prsente comme suit : -----------------------Prface aux normes nationales d'audit et de services connexes (ancienne prface) Dclaration de principe du Conseil de lOECT Cette prface a t approuve par le Conseil de lOrdre des Experts Comptables de Tunisie pour publication. 1 . Le Conseil de lOrdre des Experts Comptables de Tunisie en qualit de membre de la Fdration Internationale des Comptables (IFAC) souscrit la mission de la Fdration consistant favoriser le dveloppement et l'essor d'une profession comptable qui soit en mesure de proposer, dans l'intrt du public, des services uniformes et de haute qualit. Dans ce but, le Conseil de l'IFAC a cr le Comit des Normes Internationales d'Audit (IAPC) afin d'laborer et de publier pour le compte du Conseil des normes et des directives d'audit et de services connexes. L'IAPC estime que la publication de ces normes et directives permettra d'harmoniser les pratiques d'audit et de services connexes au plan mondial. 2. En sa qualit de membre de l'IFAC, lOrdre des Experts Comptables de Tunisie s'est engag soutenir le travail de l'IFAC en portant la connaissance de ses membres toute publication de l'IFAC et mettre en uvre ces publications, dans la mesure du possible, en tenant compte des spcificits nationales et, plus spcifiquement, intgrer dans ses normes nationales d'audit les Normes Internationales d'Audit (ISAs) labores par l'IFAC. 3. LOrdre des Experts Comptables de Tunisie a dcid de faire des ISAs la base des normes d'audit et de services connexes approuves en Tunisie. Le Conseil rdigera un avant-propos explicatif sur le statut de chaque ISA adopte. Le Conseil de lOrdre des Experts Comptables de Tunisie a dcid d'adopter les Normes Internationales d'Audit compter de lanne 2000 .
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4. Si une ISA publie par l'IFAC contient des procdures qui diffrent sensiblement de la lgislation ou des pratiques de la Tunisie, l'avant-propos explicatif une ISA approuve expliquera ces diffrences. 5. Lorsque le Conseil le juge ncessaire, il peut laborer des nonnes supplmentaires sur des sujets importants en Tunisie non traits par les ISAs. 6. Les membres de lOrdre des Experts Comptables de Tunisie sont tenus de respecter les normes d'audit et de services connexes publies par lOECT. Toute apparence de manquement cette obligation peut conduire la chambre de discipline ouvrir une enqute sur ledit membre. 7. Il est impossible d'tablir des normes d'audit et de services connexes qui s'appliqueraient de manire universelle toutes les situations et tous les cas auxquels un auditeur peut tre confront. En consquence, les auditeurs doivent considrer les normes adoptes comme les principes fondamentaux suivre dans leur travail. Les procdures prcises ncessaires pour mettre en uvre ces normes sont laisses au jugement de chaque professionnel et varient en fonction des circonstances de chaque cas. ----------------------
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INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES - CARTHAGE 4 EME ANNEE ETUDES COMPTABLES - COURS DAUDIT Enseignants : Lassad EL JAZIRI
CHAPITRE II : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L'APPROCHE PAR LES RISQUES Rfrences de travail : LISA 315 : Comprhension de lentreprise et de son environnement et apprciation des risques dinexactitudes significatives ; ISA 320 : Caractre significatif en matire d'audit LISA 330 : Les procds mis en uvre par lauditeur en rponse son apprciation des risques ;
Section 1 : Fondement de l'approche par les risques 1.1/ Le risque de mission (ou daudit) Le processus de production de l'information comptable et financire au sein de l'entreprise dicte l'auditeur une approche d'audit comprenant essentiellement 4 grandes tapes : La prise de connaissance gnrale et la planification. L'valuation du systme de contrle interne. La ralisation des tests de validation des comptes. Synthse des conclusions et rdaction de lopinion
Processus de production de l'information comptable et financire : approche par les risques
Evnements, et transactions
Pices justificatives
Systme de traitement et contrles internes
Systme comptable
Etats financiers
Lapproche par les risques qui privilgie une mthodologie base sur l'efficience et l'efficacit des travaux d'audit base sur l'estimation du risque d'audit au quel se trouve confronter le professionnel c'est dire le risque pour que l'auditeur exprime une opinion favorable sur des tats financiers contenant des erreurs significatives. Le risque d'audit a t dfini comme tant le risque qu'un auditeur exprime une opinion non approprie sur une information comportant des inexactitudes significatives. Pour exposer d'une manire mthodologique l'approche d'audit par les risques il convient donc de rpondre la question suivante : quelles sont les situations qui prsentent ou qui favorisent l'existence de risques que l'auditeur n'exprime pas une opinion non approprie sur
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une information comportant des inexactitudes significatives ? Ces situations se prsentent comme suit : l'environnement de l'entreprise est "propice" l'existence et la cration d'erreurs dans les donnes comptables et financire. Il s'agit aussi bien de l'environnement interne qu'externe de l'entreprise : c'est l'expression du risque inhrent qui est affrent l'entreprise; et le systme de contrle interne et le systme comptable ne permettent pas d'empcher ou de dtecter les erreurs ou omissions : c'est le risque de contrle (ou de non contrle) qui est affrent l'entreprise; et l'auditeur met une approche qui ne permet pas de dtecter ces erreurs ou que, bien qu'elle les dtecte, son interprtation et son jugement de ces erreurs ne sont pas appropris aux situation rencontres : c'est le risque de dtection (ou de non dtection) qui lui est affrent l'auditeur.
Le risque d'audit peut donc tre dfini comme tant une association entre les risques affrents l'entreprise et celui affrent l'auditeur. Lauditeur doit planifier et raliser la mission de manire ramener le risque de mission un niveau suffisamment faible pour tre acceptable et compatible avec lobjectif dune certification. Le cadre conceptuel des normes internationales daudit dfinit le risque de mission (ou le risque daudit) par ses composantes qui sont comme suit: 1. Le risque que l'information rapporte contient des erreurs significatives, qui a son tour se compose du : (i) Risque inhrent : la susceptibilit de linformation contenir des erreurs significatives, en supposant qu'il n'y a aucun contrle y relatif; et (ii) Risque de contrle : le risque quune erreur significative se produise et ne sera pas empche, ou dtect et corrig, sur une base opportune par des contrles internes. Lorsquun contrle est pertinent et appropri pour des informations, un certain risque de contrle existera toujours en raison des limitations inhrentes la conception et au fonctionnement du contrle interne ; et 2. Le risque de dtection : le risque que le professionnel ne dtectera pas une erreur significative existante. Le risque de mission peut donc tre formul comme suit : RA = (RI * RNC) * RND Le risque de mission est fonction du risque dinexactitudes importantes dans les tats financiers (ou, plus simplement, risque dinexactitudes importantes cest--dire le risque que les tats financiers contiennent des inexactitudes importantes avant laudit) et du risque que lauditeur ne dtecte pas ces inexactitudes (risque de non-dtection). Le facteur (RI*RNC) est dsign par risque dinexactitudes significatives. Lauditeur se proccupe des inexactitudes importantes, et il nest pas tenu de dtecter les inexactitudes qui ne sont pas importantes par rapport aux tats financiers pris dans leur ensemble. Il se demande si les inexactitudes non corriges quil a releves sont, tant isolment que collectivement, importantes par rapport aux tats financiers pris dans leur ensemble.
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Etant donn que le niveau de risque de mission est dfini par les normes professionnelles dune manire chiffre (il est gnralement un niveau infrieur ou gal 5% et donc sous forme de constante), cette relation entre les diffrentes composantes du risque nous permet de formuler l'quation suivante : RND = RA / (RI*RNC). L'quation prcdente peut donc tre dfinie comme suit : RND = RA/ (RI*RNC).
Risque li l'entreprise qui ne subit pratiquement pas d'influence de la part de l'auditeur surtout lors d'un premier audit. Constante dfinie gnralement 5%. Risque propre l'auditeur sur lequel il peut agir en fonction de l'estimation des autres composantes du risque. Il existe donc une relation inversement proportionnelle entre le risque de non dtection et les composantes du risque lies l'entreprise audit pouvant tre exprime sous forme d'une hyperbole : Y= a/X
RND
RI*RNC 1.2/ Les assertions daudit Pour concevoir des procds daudit lui permettant de dterminer sil existe ou non des inexactitudes qui sont importantes par rapport aux tats financiers pris dans leur ensemble, lauditeur prend en compte le risque dinexactitudes importantes deux niveaux : a) au niveau des tats financiers dans leur globalit; b) au niveau des catgories doprations, des soldes de comptes et des informations fournies, ainsi que des assertions y affrentes. Selon le nouvelle ISA 500 (rvise), l'auditeur devrait employer des assertions pour des classes de transactions, de compte et pour la prsentation et la divulgation des informations avec un dtail suffisant pour former une base pour l'valuation des risques de survenance derreurs significatives et la conception et l'excution des procdures d'audit.
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L'auditeur emploie des assertions pour valuer les risques en considrant les diffrents types de derreurs significatives qui peuvent se produire, et en utilisant de ce fait les procdures d'audit qui sont sensibles aux risques valus. Les assertions employes par l'auditeur entrent dans les catgories suivantes : (a) Assertions au sujet des catgories des transactions et dvnements pour la priode audite: (i) Rattachement : les transactions et vnements qui ont t enregistrs se sont produits et concerne lentreprise. (ii) Exhaustivit : les transactions et les vnements qui devraient avoir t enregistrs ont t enregistrs. (iii)Exactitude : les montants et d'autres donnes concernant des transactions et des vnements enregistrs ont t enregistrs convenablement. (iv)Sparation : les transactions et vnements ont t enregistrs dans le priode comptable y affrente correctement. (v) Classification : les transactions et vnements ont t enregistrs dans les comptes appropris. (b) Les assertions au sujet des comptes en fin de priode : (i) Existence : les actifs, passifs et les capitaux propres existent. (ii) Droits et obligations : lentreprise est propritaire ou contrle les droits sur les actifs, et les passifs sont les engagements de lentreprise. (iii) Exhaustivit : tous les actif, passif et capitaux propres qui devraient avoir t enregistrs ont t enregistrs. (iv) Evaluation et allocation : les actifs, passifs, et les capitaux propres sont inclus dans les tats financiers avec les montants appropris et tous les ajustements rsultants d'valuation ou dallocation sont convenablement enregistrs. (c) Assertions au sujet de prsentation et de divulgation dinformations : (i) Rattachement et droites et obligations : les vnements rvls, les transactions, et les autres lments se sont produits et concernent lentreprise. (ii) Exhaustivit : toutes les divulgations dinformations qui devraient avoir t incluses dans les tats financiers ont t incluses. (iii)Classification et comprhension : l'information financire est convenablement prsente et dcrite et des divulgations dinformations sont clairement exprimes. (iv) Exactitude et valuation : les informations financires et autres informations sont justement divulgues et leurs montants sont appropris.
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Section 2 : Composantes du risque d'audit 2.1/ Le Risque inhrent 2.1.1. Dfinition et facteurs de risques inhrents Comme prcis ci-haut, le cadre conceptuel dfinit le risque inhrent comme la susceptibilit de linformation contenir des erreurs significatives, en supposant qu'il n'y a aucun contrle y relatif. Le risque inhrent est la possibilit quune assertion comporte une inexactitude qui pourrait tre importante, soit isolment ou cumule avec dautres inexactitudes, dans lhypothse o il ny aurait pas de contrles connexes. Ce risque est plus lev pour certaines assertions, ainsi que pour les catgories doprations, soldes de comptes et informations fournies auxquels elles se rapportent, que pour dautres. Ainsi, les calculs complexes sont plus susceptibles de comporter des inexactitudes que les calculs simples. Les comptes constitus de montants obtenus au moyen destimations comptables et pouvant tre marqus par une incertitude de mesure significative prsentent des risques plus levs que les comptes constitus de donnes factuelles de nature relativement courante. Des facteurs externes lorigine de risques dentreprise peuvent aussi influer sur le risque inhrent. Par exemple, les progrs technologiques peuvent rendre obsolte un produit donn, et augmenter de ce fait le risque dune survaluation des stocks. Outre les facteurs qui peuvent tre propres une assertion particulire, des facteurs caractrisant lentreprise et son environnement et concernant lensemble ou une partie des catgories doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies peuvent influer sur le risque inhrent li une assertion particulire. Un fonds de roulement insuffisant pour poursuivre les activits ou un secteur dactivit en dclin caractris par un grand nombre de faillites constituent des exemples de tels facteurs. On peut donc oprer la classification suivante des facteurs de risques inhrents : Les facteurs de risque inhrent au niveau des tats financiers : incluant notamment la structure du capital, l'intgrit de la direction et l'inexprience des dirigeants, les pressions inhabituelles exerces sur les dirigeants, la nature de l'activit de lentreprise, les factures influenant le secteur dans lequel opre lentreprise, l'existence de parties lies. Factures de risque inhrent au niveau des soldes de comptes qui se rapportent aux catgories de transactions, l'importance des comptes bass sur les estimations, la complexit des oprations, au degr de jugement intervenant dans la dtermination des soldes, la vulnrabilit des actifs faciles dtourner et l'enregistrement des oprations inhabituelles ou complexes. L'valuation des facteurs de risques inhrents au niveau des comptes prend en considration des facteurs comme : - la nature des lments comptabiliss: certains lments d'actif sont particulirement, susceptibles d'engendrer des dispositions (caisse) tel est le cas des stocks de marchandises destins aux grandes public.
la complexit des opinions comptables : c'est un facteur trs important tel est le cas de la valorisation d'articles de stock rsultant d'une catgorie qui peut gnrer des erreurs (exemple les encours).
- les estimations comptables: divers postes des tats financiers sont aliments partir d'estimations arrtes par la direction de l'exercice, telles les provisions pour crance douteuse, les introductions sur stocks, les productions par risques et charges. la frquence des lments comptabiliss : il arrive que l'activit conomique de la socit comprenant des priodes intenses engendrant des oprations comptables multiples risquant de faire des pressions sur le systme de traitement. Les vnements exceptionnels que le personnel de l'exercice n'est pas habitu le traiter.
2.1.2. Evaluation du risque inhrent En rgle gnrale, les normes dcrivent lapprciation des risques comme tant une apprciation conjugue du risque inhrent et du risque de non-contrle. Cependant, lauditeur peut procder des apprciations conjugues ou distinctes. Lauditeur doit sappuyer sur sa comprhension de lentreprise et de son environnement, y compris son contrle interne, lorsquil procde une apprciation des risques quelque niveau que ce soit. Ce risque est estim essentiellement lors de la phase de prise de connaissance de lentreprise, mais son valuation est mise jour en cours de mission lorsque de nouvelles donnes et informations sont disponibles. 2.2. Le risque li au contrle Le cadre conceptuel dfinit le risque de contrle comme tant le risque quune erreur significative se produise et ne sera pas empche, ou dtect et corrig, sur une base opportune par des contrles internes. Lorsquun contrle est pertinent et appropri pour des informations, un certain risque de contrle existera toujours en raison des limitations inhrentes la conception et au fonctionnement du contrle interne ; et Il ressort de cette dfinition qu'il existe deux types de contrles internes savoir les contrles de prvention et les contrles de dtection. 2.2.1. Les contrles de prvention Le contrle de prvention est un contrle instaur par l'entreprise pour prvenir ou encore empcher la survenance d'erreurs, anomalies ou irrgularits. C'est un contrle priori et fonctionne gnralement au moment de l'excution des oprations. Ces contrles sont ceux qui sont mis en uvre avant ou en cours d'excuter une opration, dun ensemble d'oprations, dune tche ou dun traitement donn. Ils scurisent instantanment les traitements de donnes, qu'ils soient des crations de donnes nouvelles, des modifications ou des suppressions de donnes existantes.
On y classera exemple les contrles suivants : restriction d'accs au systme dinformation et au systme comptable en gnral ; restriction d'accs un sous-systme ou une application ; restriction d'accs l'intrieur d'une application ; restriction d'accs certains comptes de comptabilit; restriction d'accs l'dition de certains tats.
Les contrles de prvention sont gnralement automatiss du fait de leur caractre systmatique et de leur frquence permanente. 2.2.2. Les contrles de dtection Un contrle de dtection est un contrle instaur par l'entreprise pour dtecter les erreurs, anomalies ou irrgularits qui se sont produites malgr lexistence au non des contrles de prvention. Les contrles de dtection sont gnralement des contrles posteriori qui sont ceux mis en uvre aprs lexcution dune opration, dun ensemble d'oprations, dune tche ou dun traitement donn. Ils scurisent les entres de donnes, qu'elles soient des crations de donnes nouvelles, des modifications ou des suppressions de donnes existantes effectues selon des priodicits prdfinies. Ils scurisent aussi les sorties de donnes, selon des moyens de contrles de cohrence croiss de totaux ou d'index de fichiers. On y classera par exemple les contrles suivants: dition des journaux de saisie journalire liste des comptes comptables en erreur de solde L'quilibrage automatique de la balance comptable Sauvegardes informatiques priodiques Les rapprochements bancaires
Peu importe que le risque inhrent soit lev, si le systme de contrle interne a t bien conu ceci aura pour effet de rduire considrablement le risque derreurs. Ce risque existe lorsque lorigine il sagit dune dficience de conception cest dire que le systme na pas t suffisamment analys au dpart pour prvoir tous les contrle ou encore les contrles adquats, mais cela peut aussi rsulter dune mauvaise application des contrles internes qui ont t initialement bien conus. Globalement lvaluation de ce risque passe par les tapes suivantes : Comprhension et analyse des procdures ; cette tape est ralise compte tenu des assertions d'audit, sous-jacentes ltablissement des tats financiers. Elle vise, la description des caractristiques principales des principaux cycles de lexercice. Apprciation du contrle : au cours de cette tape dauditeur cherche dgager les forces et les faiblesses thoriques du systme, puis sassurer de lapplication des points forts dans le cas o il entend s'appuyer sur ces contrles. Les faiblesses de conception ne feront plus lobjet de travaux supplmentaires mais leurs incidences sur laudit des
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comptes seront prises en considration. Pour les points forts de conception lauditeur va confirmer leur comprhension par des tests de permanence, puis il va sassurer de leur correcte application. En thorie l'auditeur n'est pas systmatiquement tenu de tester le systme de contrle interne et il peut ainsi adopter une approche corroborative s'appuyant essentiellement sur les tests de validit des comptes. 2.2. 3. Notion de contrle pertinent et appropri Les contrles pertinents pour laudit (ou encore les contrles pertinents) sont les contrles mis en place par la direction dans lobjectif dtablir, lintention des tiers, des tats financiers qui donnent une image fidle dans tous leurs aspects significatifs et ce, conformment un rfrentiel comptable reconnu. Lauditeur doit identifier les contrles significatifs et les valuer pour pouvoir apprcier le systme de contrle interne dans sa globalit. Lauditeur nest donc pas tenu dtudier exhaustivement les contrles internes de lentreprise car certains de ces contrles peuvent ne pas tre lis aux objectifs de laudit. A titre dexemple, les contrles mis en place dans les units de production afin de prvenir la surconsommation de matire premire ne sont pas, en gnral, pertinents pour laudit des tats financiers. Cependant, on reconnat que certains contrles peuvent savrer pertinents alors quils sont lis des objectifs qui ne sont pas ncessairement significatifs pour laudit financier. Par exemple, les contrles visant les donnes non financires que lauditeur utilise dans lapplication de procds analytiques, telles que les statistiques sur la production, ou les contrles conus pour la dtection des cas de non-conformit aux lois et aux rglements qui peuvent avoir une incidence directe et importante sur les tats financiers, notamment les contrles sur le respect des lois et rglements fiscaux qui servent dterminer la provision pour impts, peuvent tre pertinents pour laudit. La difficult rside, en fait, dans lidentification des contrles pertinents par lauditeur. Lauditeur doit se fonder essentiellement sur son jugement professionnel pour dterminer si un contrle, pris individuellement ou en association avec dautres contrles, est pertinent. Dans lexercice de ce jugement, lauditeur tient compte des circonstances, de la composante pertinente et de facteurs tels que les suivants : a) son jugement quant limportance relative; b) la taille de lentreprise; c) la nature des activits de lentreprise, y compris sa structure organisationnelle et son mode de proprit; d) la diversit et la complexit des activits de lentreprise; e) les exigences lgales et rglementaires applicables; f) la nature et la complexit des systmes qui font partie du contrle interne de lentreprise, y compris le recours des organismes de services. Lexprience acquise antrieurement auprs de lentreprise ainsi que les informations obtenues en cherchant acqurir une comprhension de lentreprise et de son environnement, et tout au long de la mission, aident lauditeur identifier les contrles pertinents pour laudit.
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2.3/ Le risque de non dtection Le cadre conceptuel des normes internationales daudit dfini le risque de non dtection comme tant le risque que le professionnel ne dtectera pas une erreur significative existante. Cest donc le risque que lauditeur ne dtecte pas une inexactitude qui est prsente dans une assertion et qui pourrait tre importante, soit isolment ou cumule avec dautres inexactitudes. Le risque de non dtection est fonction de lefficacit des procds daudit et de leur mise en oeuvre par lauditeur. Il est impossible de lliminer compltement, du fait que lauditeur ne vrifie pas dans son intgralit une catgorie doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers, et en raison dautres facteurs. Lauditeur peut limiter ce risque en adoptant un certain nombre de prcaution se rapportant essentiellement la planification de la mission. Ce risque peut avoir plusieurs causes dont les principales sont le suivantes : 2.3.1. Les causes propres lauditeur Elles concernent : Linefficacit des procdures de contrle : lauditeur peut appliquer des procdures qui ne soient pas en adquation et non appropris pour dtecter certaines erreurs. Mauvaise interprtation des rsultats de laudit. Lvaluation incorrecte du systme comptable ou du systme de contrle interne. La mauvaise organisation de la mission tel quune quipe daudit mal constitue ou des interventions mal positionnes dans le temps ou labsence de supervision ou de contrle de qualit des travaux.
2.3.2. Les causes imputables aux tiers Elles comportent lincertitude de linformation comptable par elle-mme. Celle-ci peut en effet tre fausse par des rponses inexactes de tiers circulariss ou dpendre dvnements futurs mal matriss. 2.3.3. Les causes lies aux domaines non clturs Lors de la planification de la mission, lauditeur va dfinir ltendue de ses travaux et dcider dallger ses contrles sur un compte ou une catgorie de comptes et daccrotre des vrifications sur dautres comptes ou catgories de comptes. Cette rpartition, aussi perfectionns soit-elles, laisse certains comptes peux contrles voir non contrls. 2.3.4. Evaluation du risque de non dtection En fonction de son valuation des composantes de risques dinexactitudes significatives, lauditeur dtermine son risque de non dtection et donc son approche daudit. Bien que les composantes du risque de mission (risque inhrent, risque de non-contrle et risque de non-dtection) puissent varier dune assertion lautre, le risque de mission qui est rattach chacune des assertions dans les divers soldes de comptes et catgories doprations ne doit pas dpasser le niveau de risque qui est acceptable pour les tats financiers pris dans leur ensemble. La faon dont lauditeur dtermine ces risques et la combine est affaire de jugement professionnel et dpend de sa stratgie daudit.
Section 3 : le seuil de signification 3.1. Ncessit de fixer un seuil de signification Selon l'ISA 320 "On considre que des informations sont significatives si leur omission ou leur inexactitude sont susceptibles d'influencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs se fondant sur les tats financiers. Le caractre significatif dpend de l'importance de l'lment ou de l'erreur value dans les circonstances spcifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractre significatif d'une information constitue donc un seuil ou une dmarcation plutt qu'un critre qualitatif que cette information doit possder pour tre utile". Il est donc impratif l'auditeur de fixer un seuil partir du quel il juge l'importance des erreurs et irrgularits releves et leur impact sur les tats financiers. L'auditeur est tenu de dterminer limportance relative ou le seuil de signification par rapport sa perception de ce qui est susceptible dinfluencer ou de modifier les dcisions dune personne sappuyant sur les tats financiers et ayant une connaissance raisonnable du monde des affaires et de lconomie. Toute dcision quant limportance relative est donc affaire de jugement professionnel. 3.1.1. Utilit du seuil de signification pour les utilisateurs des tats financiers Pour les utilisateurs des tats financiers le seuil de signification permet tout d'abord dlaborer des normes comptables sur linformation comptable et financire en effectuant des simulations auprs de ceux-ci sur l'information devant tre incluse dans les tats financiers et dtermine donc les informations dont l'omission risquerait d'influencer les dcisions conomiques prises par les utilisateurs se fondant sur les tats financiers. Ensuite le seuil de signification le seuil de signification va permettre aux utilisateurs des tats financiers de manipuler en toute confiance linformation financire ainsi que lopinion formule dans le rapport de lauditeur 3.1.2. Utilit du seuil de signification pour l'auditeur L'auditeur tient compte du seuil de signification tout au long de la mission, mais en particulier aux tapes de la planification et de lvaluation. Lors de la planification de la mission : ltude et lvaluation du seuil de signification conjointement avec ltude et lvaluation du risque d'audit fournissent des lments importants pour la planification des travaux d'audit. Ainsi le seuil de signification dlimite le champ dintervention de lauditeur dans le sens qui lui permet didentifier les lments significatifs couvrir et il permet ainsi dexclure certains lments jugs non significatifs. A la fin de la mission : il permet lvaluation des constatations de lauditeur et la formulation de son opinion. Le seuil de signification va permettre lauditeur dapprcier leffet des anomalies dtectes sur les Etats financiers et par consquent son opinion sur ceux-ci. Il existe deux seuils de signification, lun au niveau des tats financiers dans leur globalit quon appelle le seuil de signification global et lautre au niveau des comptes quon appelle lerreur tolrable.
3.2/ Dtermination du seuil de signification global La question de savoir sil convient de prvoir des critres quantitatifs pour aider les auditeurs dterminer le seuil de signification est matire controverse. Les partisans d'une telle thse sont davis que ces critres quantitatifs peuvent contribuer uniformiser les jugements en matire de seuil de signification, rduire le nombre de jugements errons, mieux faire comprendre les limites du processus 'audit et fournir une base de rfrence utile lors des discussions sur limportance relative avec les clients. Ceux qui sopposent font valoir que ces mmes critres peuvent donner limpression que la dtermination de limportance relative est un processus mcanique et, par consquent, de minimiser le rle du jugement professionnel et les aspects qualitatifs du seuil de signification, et, enfin, quelles peuvent faire lobjet dinterprtations ou dapplications errones. L'examen des avantages et inconvnients de chacune des deux thses rvle que les avantages que prsente linclusion de certains critres quantitatifs en les associant d'autres critres qualitatifs constitue une bonne dmarche suivie par les principaux organismes de normalisation de part le monde. La plus part des ces organismes prcisent que la fixation de tels critres quantitatifs ne doit en aucun cas se substituer au jugement professionnel que le l'auditeur est appel exercer dans son apprciation du seuil de signification mais doivent servir uniquement faciliter lexercice de ce jugement. Ces critres sont prsents sous la forme de fourchettes de pourcentages, appliques une base de rfrence donne. Toutefois, lapplicabilit des fourchettes de pourcentages suggres doit toujours tre value dans le contexte de chaque mission de vrification. 3.2.1. Bases de dtermination du seuil de signification global La fixation de ce seuil fait intervenir plusieurs critres quantitatifs et qualitatifs qui sont soumis au jugement de lauditeur. Dans plusieurs pays le seuil de signification global est fix par des normes nationales sous formes de taux appliquer certaines rubriques, comptes et vnements. 3.2.1.1. Les critres quantitatifs Les bases qui sont couramment prises comme rfrence sont : les capitaux propres ou la situation nette, le rsultat, le total actif et le chiffre d'affaires. a. Le rsultat Le rsultat est retenu comme base de 1er niveau pour la dtermination du seuil de signification par les comptes de rsultat. A l'chelle internationale le seuil de signification se situe dans une fourchette comprise entre 5 % et 10 % du bnfice avant impts. Alors que la norme 14 de lOECT retient un taux de 10%. Les lments qui, seuls ou combins avec dautres, entranent une modification du bnfice avant impts infrieure 5 % pourraient tre considrs comme ngligeables, alors que ceux qui entranent une modification suprieure 10 % seraient considrs
comme importants. Pour dterminer le "bnfice" aux fins de lapprciation du seuil de signification, il est souvent ncessaire de procder des ajustements afin dliminer les lments inhabituels (par exemple les oprations inhabituelles avec les socits apparentes) et les lments extraordinaires (gains et pertes extraordinaires). L'application de ces principes en Tunisie revient retenir le rsultat d'exploitation ou le rsultat des activits ordinaires avant impt comme base pour la dtermination du seuil de signification. En effet, les lments ordinaires et les lments extraordinaires peuvent fausser la base de calcul notamment lorsquils ne sont pas rcurrents. Par exemple, la norme 14 de lOECT retient, lorsque le rsultat net nest pas rcurrent, la base du rsultat net thorique qui est gale au produit entre les capitaux propres et le taux dintrt du march (le taux de placement des obligations taux fixe). Par contre, l'ICCA (Institut Canadien des Comptables Agrs) prconise, lorsque le bnfice avant impts ajust ne constitue pas une base de rfrence convenable pour lapprciation du seuil de signification, par exemple lorsque le bnfice avant impts fluctue considrablement dexercice en exercice pour un chiffre daffaires constant ou que lentreprise se trouve dans une situation de perte, une base de rfrence qui est souvent le bnfice avant impts "normalis". On peut procder cette normalisation en se rfrant, par exemple, aux moyennes du secteur dactivit et aux budgets financiers, ou en prenant une moyenne pondre du bnfice avant impts sur un certain nombre dexercices. Du fait que le seuil de signification est apprci par rapport aux attentes des utilisateurs des tats financiers, il faut, lorsquon adopte cette approche, prendre soin de sassurer que tout montant normalis soit raisonnable par rapport leurs attentes probables. Lorsque le bnfice nest pas considr comme base de rfrence approprie, notamment lorsque le ratio du bnfice avant impts, par rapport au chiffre daffaires total ou lactif, est faible au point de constituer une base de rfrence irraliste pour apprcier le seuil de signification (par exemple, dans le cas des banques, des tablissements de crdit et des autres entits analogues), le seuil de signification peut tre exprim sous la forme dune fourchette de pourcentages applique une autre base de rfrence, comme lactif, les capitaux propres, les produits ou la marge bnficiaire b. Les capitaux propres ou situation nette comptable Il est remarquer sur ce point que les deux notions de situation nettes et de capitaux propres ne sont pas compltement indpendantes puisque la situation nette nest autre que la diffrence entre les capitaux propres et lactif fictif. La norme 14 retient un taux de 10%. Le critre des capitaux propres ou de la situation nette est prfre par la norme au critre total actif au bilan. Au niveau international les taux retenus sont de 0.5 % 5 % des capitaux propres. c. Autres critres quantitatifs Il s'agit des critres comme : Total bilan : entre 0.5% et 1%.
Chiffre d'affaires : entre 0.5% et 1%. Total actif courant : entre 0.5% et 1%. Total passif courant : entre 0.5% et 1%.
d. Seuil de signification obtenu partir de plusieurs bases A lchelle internationale, une telle combinaison a t prvue par exemple par lICCA, qui prvoit le recours une mthode mixte dans laquelle on combine, avec une pondration approprie les critres ci-dessus examins. Les critres retenus par lICCA sont le total actifs, les produits, les capitaux propres et la marge bnficiaire (bilan et compte de rsultat). 3.2.1.2. Les critres qualitatifs entrant dans la dtermination du seuil de signification Etant donn quun utilisateur raisonnable nattribut pas le mme degr dimportance aux diffrentes rubriques des tats financiers ainsi qu'aux diffrentes catgories d'erreurs, lauditeur doit apprcier le seuil de signification selon des critres quantitatifs et des critres qualitatifs. En effet, certaines inexactitudes peuvent se rvler plus importantes que dautres tout en ayant le mme montant. Ainsi les inexactitudes intentionnelles sont considres plus importantes que celles commises par erreur ou encore des dclarations volontairement fausses par la direction gnrale dans le but de fausser les tats financiers. Les critres quantitatifs entrent en considration en premire tape lors de la dtermination du seuil de signification global prliminaire en phase de planification. Le seuil ainsi dgag partir des critres quantitatifs est ensuite ajust en fonction des critres quantitatifs qui sont lestimation des risques inhrents et de non contrle ainsi que des lments lis lexistence de fraudes. Ils ont donc une influence sur le montant du seuil de signification, en partant de la relation inversement proportionnelle entre le risque daudit et le seuil de signification. Les critres quantitatifs entrent galement en considration en deuxime tape lors de lvaluation des erreurs dtectes et de leur impact sur les tats financiers et lopinion de lauditeur. Ainsi, il est peu envisageable de changer le seuil de signification, quoi que non exclu, mais ces critres vont intervenir pour qualifier les erreurs. Des critres quantitatifs comme des oprations avec les dirigeants ou les entreprises lies ou des erreurs intentionnelles vont plutt influencer sur la qualification des erreurs trouves plutt que le seuil de signification lui mme. Certaines caractristiques qualitatives peuvent nous amener conclure quun lment est significatif tel est le cas : - les transactions avec des parties lies ou les dirigeants - les transactions qui remettent en cause lintgrit des dirigeants - Les exigences rglementaires en matire dinformation. - Evnements particuliers ou inhabituels concernant des oprations normales. Ainsi, un lment est parfois non significatif en lui-mme, mais peut le devenir par ses implications sur d'autres lments qui, eux, le sont. Les critres qualitatifs peuvent tre classs en critres lis l'entreprise audite et des critres lis aux tats financiers.
a- Critres qualitatifs lis l'entreprise audite Le secteur d'activit : d'une manire gnrale deux entreprises appartenant deux secteurs d'activits diffrents prsentent des risques inhrents diffrents et il en dcoule que l'auditeur agit diffremment par rapport au choix de la base de calcul du seuil de signification. - Le comportement de la direction de l'entreprise : l'auditeur doit prendre en considration les composantes des tats financiers qui entrent dans le jugement des performances des dirigeants ou encore les composantes des tats financiers pour lesquelles les dirigeants ont une attention particulire et qu'elles sont les composantes les plus contrles par la direction. - Le systme dinformation de l'entreprise : lauditeur prendra en considration les politiques et choix comptables de l'entreprise appliqus aux composantes des tats financiers choisies comme base de calcul du seuil de signification. Si une entreprise choisit la mthode autorise et non de rfrence pour la comptabilisation des stocks ceci aura pour consquence de baisser le seuil de signification. Ainsi on peut penser quun auditeur choisit une composante des tats financiers comme base de rfrence pour le calcul du seuil de signification parce quil croit que cette composante souffre dune mauvaise application de la loi ou dun principe comptable. b- Critres relatifs aux Etats financiers Incidence des pratiques comptables -
Lors de llaboration des tats financiers, les dirigeants de l'entreprise auront choisir quelles mthodes ou pratiques suivre pour leur prparation des tats financiers. Certaines pratiques comptables peuvent influencer lauditeur dans le choix de la base de dtermination du seuil de signification. Cette relation entre la base de dtermination et les mthodes comptables peut tre illustre comme suit : Choix de la politique Base ventuelle influence par le choix des mthodes comptable comptables concernant Actif Bnfice Bnfice Chiffre Capitaux Net Brut daffaires propres Actif Passif Produits Charges Oui Non Oui Non Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Oui Non Non Oui Non Oui Oui Oui Oui
Les bases qui les plus influences par les mthodes comptables appliques sont les capitaux propres et les bnfices do lors du choix dun de ces deux critres il vaut mieux faire un ajustement du seuil de signification pour tenir compte de la mthode comptable choisie. Par contre, le total actif et le chiffre daffaires sont peu influenable par le choix des mthodes comptables. Incidence de la structure financire de lexercice
Deux entreprises exerant dans le mme secteur dactivit et ayant les mmes performances dexploitation mais ayant deux structures financires diffrentes, influencent diffremment le choix de lauditeur concernant les bases de dtermination du seuil de signification. Exemple : deux entreprises ayant la structure de leurs bilans comme suit : Entreprise A B
Total Actif Passif C T Capital Rserves DL M.T CA Rsultat net
1000 400 500 100 1200 125
1000 400 250 100 250 1200 100
Le seuil de signification selon plusieurs critres quantitatifs se prsente comme suit: A 5% de rsultat 0.5% Capitaux 0.5% CA 1% Actif 6,25 3,625 6 10 B 5 2,25 6 10
Le rsultat net et les capitaux propres sont les bases les plus influenables par la structure financire de l'entreprise, si lon suppose que les deux auditeurs des deux entreprises A et B ont choisi le bnfice net comme base de dtermination du seuil de signification. Nous remarquons que l'entreprise "A" a une marge derreur plus importante que l'entreprise B dans laquelle lauditeur devra conduire plus de travaux. Cette amplification des travaux chez l'entreprise B ne pourrait tre facilement explique si les deux entreprises prsentent les mmes risques. 3.2.2. Moment de dtermination du seuil de signification global Selon l'ISA 320 " lors de l'laboration du plan d'audit, l'auditeur dfinit un seuil de signification acceptable lui permettant de dtecter les anomalies significatives" ." Lors de la planification de l'audit, l'auditeur tient compte des lments qui risquent d'engendrer des anomalies significatives dans les tats financiers. L'valuation du caractre significatif concernant des soldes de comptes et des catgories de transactions spcifiques l'aide notamment dfinir les lments contrler et dcider de recourir ou non des procdures d'chantillonnage et analytiques. L'auditeur peut ainsi slectionner diffrentes procdures d'audit qui, associes entre elles, sont susceptibles de rduire le risque d'audit un niveau suffisamment bas". Il en dcoule que le seuil de signification sert l'auditeur pour identifier et dterminer les domaines significatifs devant faire l'objet d'un contrle : il s'agit du seuil de signification global prliminaire.
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Pendant la conduite de la mission, il se peut que soient ports lattention de l'auditeur certains renseignements, provenant des procds daudit mis en oeuvre ou dautres sources, qui diffrent sensiblement des renseignements sur lesquels a t fond le plan de mission. De tels renseignements peuvent amener l'auditeur modifier son jugement initial quant au seuil de signification. En pareils cas, il faut que l'auditeur rvalue la nature, ltendue et le calendrier dapplication des procds daudit quil avait prvus, en tenant compte de sa nouvelle apprciation du seuil de signification. 3.3/ Dtermination du seuil de signification au niveau des postes des tats financiers: lerreur tolrable 3.3.1. Dfinition de lerreur tolrable Lerreur tolrable est le seuil de signification applicable au compte ou groupe de comptes (rubriques ou postes des tats financiers). Elle reprsente le montant des erreurs qui peuvent exister dans un compte sans pour autant que le montant de ces erreurs ne soit significatif au niveau des tats financiers dans leur globalit. Ce seuil permet de dfinir ltendue des travaux d'audit au niveau de chaque compte ou groupe de comptes. Compte X
Solde douverture Contrle des Elments cls par leur montant Contrle des Elments cls par leur nature
. .
Solde de clture
. . Erreur Tolrable . . .. . .
Contrle dun chantillon reprsentatif pour le reste de la population
3.3.2. Modalits de dtermination de lerreur tolrable Lerreur tolrable est fixe de faon ce quil y ait trs peu de chance que la somme des inexactitudes releves dans le compte pour le quel on fixe l'erreur tolrable ainsi que les inexactitudes releves dans les autres comptes seraient suprieures au seuil de signification global. Dun cot, il nest pas judicieux de planifier les procdures daudit pour dterminer les erreurs dont le montant serait gal au seuil de signification car cela peut nous conduire ne pas lever les inexactitudes dun montant infrieur l'erreur tolrable au niveau des comptes tel que leur total serait suprieur ou gal au seuil de signification. Dun autre cot, on ne doit pas fixer lerreur tolrable un niveau si bas que cela conduise un sur audit et donc un travail inutile car il y a trs peu de chance que le total des erreurs excderaient le seuil de signification.
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Diffrentes mthodes ont t dveloppes ayant trait la dtermination de l'erreur tolrable au niveau des rubriques et postes des tats financiers. 3.3.2.1. Allocation du seuil de signification en fonction de l'importance relative des rubriques et comptes par rapport aux tats financiers Selon cette mthode le montant de l'erreur tolrable alloue une rubrique ou un poste des tats financiers est le montant qui rsulte de la multiplication du seuil de signification global par le poids que reprsente cette rubrique ou ce poste par rapport la base de calcul du seuil de signification. Cette mthode suppose que les erreurs dans les rubriques, postes et comptes se produisent avec la mme frquence et nie de ce fait que les risques inhrents et de non contrle sont plutt propres chaque rubrique, poste et compte et ne peuvent pas tre les mmes du fait qu'ils logent des oprations qui n'ont pas les mmes natures, caractristiques et nombre et frquence de traitement. Une allocation du seul de signification ne peut donc pas tre base sur cette mthode. 3.3.1. Allocation du seuil de signification en fonction du risque d'audit Selon cette mthode l'allocation du seuil de signification en erreurs tolrables aux niveaux des rubriques, postes et comptes des tats financiers se fait sur la base du jugement de l'auditeur sur le risque d'audit associ ces rubriques, postes et comptes. En plus de la prise en compte du risque d'audit cd les risques inhrents et de non contrle associs aux comptes, l'auditeur prend en considration : Son exprience passe et sa connaissance des lments du dossier qui le laisse penser que des erreurs peuvent se produire dans tel ou tel compte plutt que dans d'autres comptes. Les cots des travaux d'audit qui doivent tre orients vers les domaines significatifs. La nature de certains comptes, qui ncessitent une allocation d'erreurs tolrables peu leves parce qu'ils peuvent tre aisment vrifis dans le dtail sans engager des cots supplmentaires. Ainsi pour les donnes non rptitives et les estimations comptables, lauditeur peut leur allou des erreurs tolrables un niveau bas parce quelles peuvent tre exhaustivement vrifies sans un cot important. Tel est le cas de la caisse, des valeurs mobilires de placement, des dettes long terme et des capitaux propres. La prdisposition du client corriger les erreurs, si l'auditeur estime trouver sur une rubrique des erreurs que le client ne corrigera pas, il minorera le montant de l'erreur tolrable afin de contrler en dtail une telle rubrique. Si au contraire, l'auditeur juge que le client rectifier certaines erreurs trouves, il ne modifie pas l'erreur tolrable puisqu'une fois corriges, les erreurs n'affecteront plus les tats financiers.
L'allocation du seuil de signification devrait aboutir une somme des erreurs tolrables qui tend vers le montant du seuil de signification.
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INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES - CARTHAGE 4 EME ANNEE ETUDES COMPTABLES - COURS DAUDIT
CHAPITRE III : LA PLANIFICATION DES TRAVAUX D'AUDIT Selon l'ISA 300 rvise, l'auditeur doit planifier le travail d'audit afin que celui-ci soit ralis de manire efficiente. Planifier signifie laborer une stratgie gnrale et un plan daudit afin de rduire le risque daudit un niveau acceptable. Principales Rfrences de travail ISA 210 : Termes et conditions de la mission d'audit ISA 240 : Responsabilit de lauditeur relativement la prise en compte des fraudes et erreurs ISA 300 : Planification des travaux ISA 315 : Comprhension de lentreprise et de son environnement et apprciation des risques dinexactitudes significatives; ISA 320 : Caractre significatif en matire d'audit ISA 330 : Les procds mis en uvre par lauditeur en rponse son apprciation des risques; ISA 520 : Procdures analytiques
Section 1 : Prise de connaissance de l'entreprise et de son environnement Selon l'ISA 315 4 " L'acquisition d'une comprhension de lentreprise et de son environnement est une composante essentielle de la planification et de l'excution d'une vrification en conformit avec les normes ISA". 1.1. Objectifs et tendue de la prise de connaissance La comprhension de lentreprise et de son environnement permet d'tablir un cadre de rfrence dans lequel lauditeur exerce son jugement professionnel en ce qui concerne lapprciation des risques dinexactitudes importantes dans les tats financiers et la faon de tenir compte de ces risques tout au long de laudit. L'objectif principal de la prise de connaissance de lentreprise et de son environnement est d'identifier et de comprendre les vnements, oprations et pratiques de lentreprise qui peuvent gnrer des risques pouvant avoir une incidence significative sur les tats financiers, sur leur examen ou sur le rapport d'audit. La comprhension approfondie de lentreprise et de son environnement le plus gnral permet dvaluer le risque inhrent. Cette valuation nest pas dfinitive, ainsi elle est affine au fur et mesure de lavancement des travaux daudit. En rgle gnrale, les normes dcrivent lapprciation des risques comme tant une apprciation conjugue du risque inhrent et du risque de non-contrle. Cependant, lauditeur peut procder des apprciations conjugues ou distinctes. 1.2/ Procds de prise de connaissance
Pour acqurir une comprhension de lentreprise et de son environnement. y compris de son contrle interne, lauditeur doit mettre en uvre les procds suivants aux fins de l'apprciation des risques: prise de renseignements auprs de la direction et d'autres personnes au sein de lentreprise; procds analytiques; observation et inspection. L'auditeur n'est pas tenu d'excuter tous ces procds d'valuation des risques pour chaque aspect de la comprhension de lentreprise et de son environnement. Cependant, tous ces procds d'valuation des risques sont excuts par l'auditeur pour obtenir la comprhension exige de lentreprise et de son environnement. En outre, l'auditeur excute d'autres procds d'audit lorsque l'information obtenue peut tre utile pour identification des risques derreurs significatives. 1.2.1. Ralisation dentretiens et prises de renseignements auprs des personnes informes 1.2.1.1.Prise de renseignements auprs de la direction et d'autres personnes au sein de lentreprise Les entretiens avec la direction gnrale ont une grande importance, parce qu'ils permettent de connatre l'attitude de la direction vis--vis de l'volution du secteur d'activit ainsi que sa perception de l'volution du contexte conomique, juridique, social et fiscal et son impact sur l'entreprise. Ces entretiens permettent aussi d'identifier les axes de priorit de la direction gnrale et les domaines de l'activit qui attire le plus son attention. L'auditeur posera la direction des questions sur les indicateurs de performances de l'entreprise ainsi que sur ses quilibres financiers et prendra une ide des mesures futures prises par la direction pour suivre et corriger telle ou telle imperfection. Bien qu'une grande partie de l'information que l'auditeur obtient par des entretiens puisse tre obtenue de la direction et des responsables de l'information financire, des entretiens avec dautres personnes au sein de lentreprise, tel que le personnel de la production et de laudit interne, et d'autres employs ayant diffrents niveaux d'autorit, peuvent tre utiles en fournissant l'auditeur des perspectives diffrentes dans lidentification des risques derreurs significatives. L'auditeur devrait considrer quelles informations peuvent tre obtenues dautres personnes dans lentreprise ainsi que ltendue de ces entretiens. Par exemple : Les entretiens avec les personnes charges de la gouvernance peuvent aider l'auditeur comprendre l'environnement dans lequel les tats financiers sont prpars. Les entretiens avec le personnel de laudit interne peuvent se relier leurs activits au sujet de la conception et de l'efficacit du contrle interne de lentreprise et si la direction a rpondu d'une manire satisfaisante aux activits de contrle. Les entretiens avec les personnes intervenant dans le dclenchement, le traitement ou l'enregistrement d'oprations complexes ou inhabituelles peuvent aider l'auditeur en valuant ladquation du choix et de l'application de certaines pratiques comptables.
Les entretiens avec les conseillers juridiques internes peuvent se relier des sujets tels que les litiges, la conformit aux lois et aux rglements, la connaissance de fraudes ou des fraudes suspectes affectant lentreprise, des garanties, des arrangements (tels que des joint-ventures) avec des partenaires et des conditions de contrat y affrentes. Les entretiens avec le personnel commercial ou de ventes peuvent se relier aux changements des stratgies de la vente de lentreprise, des tendances de ventes, ou des arrangements contractuels avec ses clients.
L'auditeur tiendra galement des runions avec les responsables cls de l'entreprise pour discuter de leurs domaines respectifs. Lorsque l'auditeur effectue des entretiens avec le personnel de l'audit interne il pose des questions relatives : L'organisation de la structure d'audit interne et l'importance que lui accorde la direction gnrale et sa position hirarchique. Les moyens humains et matriels mis sa disposition. Les mthodes de travail. Le programme annuel d'audit et son degr de ralisation.
2.2.1.1. Entretiens avec des personnes bien informes l'extrieur de lentreprise (exemple: conomistes spcialistes du secteur, autorits de tutelle, clients, Fournisseurs, concurrents, conseillers juridiques, etc ). Lauditeur dtermine galement si1 pourrait tre utile de prendre des renseignements auprs de personnes l'extrieur de lentreprise pour acqurir une comprhension de lentreprise et de son environnement et pour identifier les risques d'inexactitudes importantes. Par exemple, l'auditeur peut considrer de raliser des entretiens avec des avocats-conseils externes de lentreprise ou des experts en matire d'valuation que lentreprise a employs. Il peur aussi passer en revue l'information obtenue partir des sources extrieures telles que des rapports effectus par des analystes, des banquiers, ou des notations effectues par des agences de rating; par des journaux de commerce ou dconomie; ou les publications juridiques ou financires peuvent galement tre utiles pour lobtention dinformations sur lentreprise. Il peut ainsi consulter les donnes produites par les diffrents organismes nationaux et internationaux. (rapports BCT, publication UTICA, INS, banque mondiale.). Il procde la consultation des publications relatives au secteur d'activit (exemple: statistiques gouvernementales, tudes, textes, magazines professionnels, rapports labors par des banques et des courtiers, journaux financiers) et en tire des constats quant leur impact sur l'activit de l'entreprise audite.
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2.2/ Ralisation de procds analytiques 2.2.1. Objectifs des procds analytiques Selon l'ISA 520 "L'auditeur doit mettre en uvre des procdures analytiques lors de la planification de l'audit et de la revue de la cohrence d'ensemble des tats financiers. Les procdures analytiques peuvent galement tre appliques d'autres stades". Selon lISA315, lauditeur applique des procds, analytiques pour faciliter sa comprhension de lentreprise et de son environnement. Les procds analytiques peuvent aider lauditeur reprer l'existence d'oprations ou de faits inhabituels, ainsi que les montants, les ratios et les tendances qui pourraient indiquer des questions ayant une incidence sur les tats financiers et la planification de laudit. Lorsqu'il applique des procds analytiques dans le cadre de la planification de laudit, lauditeur tablit des attentes sur des relations plausibles raisonnablement susceptibles d'exister, d'aprs ce qu'il comprend de lentreprise et de son environnement, cd la comprhension acquise de la conduite des autres procds de comprhension de lentreprise et de son environnement. Lorsque la comparaison de ces attentes et des montants comptabiliss ou des ratios calculs partir des montants comptabiliss permet d'identifier des relations inhabituelles ou imprvues, lauditeur prend ces rsultats en considration pour identifier les risques d'inexactitudes importantes. Cependant, comme ces procds analytiques reposent normalement sur des donnes trs globales, leurs rsultats ne fournissent quun aperu gnral du risque que les tats financiers contiennent des inexactitudes importantes. En consquence, lauditeur prend en considration les rsultats des procds analytiques appliqus lors de la planification au mme titre que les autres informations quil a runies pour identifier les risques d'inexactitudes importantes. Lexamen analytique global conduit en phase de planification permet donc l'auditeur: d'amliorer et de confirmer sa prise de connaissance de l'entreprise et de son environnement. l'identification des zones de risques de l'audit 2.2.2. Dfinition et tapes de ralisation de lexamen analytique global a) Choix des donnes et des procds analytiques utiliser Il s'agit d'identifier les composantes des tats financiers concernes par l'examen analytique afin que ses caractristiques puissent tre prises en considrations dans la dtermination de la nature des procds d'examen analytique utiliser. Il sagit, ensuite, de dterminer le type danalyse et le calcul faire en fonction de la nature des informations contenues dans ces postes et qui sont sujettes lexamen analytique. Lutilisation de plusieurs procdures dexamen analytique et lanalyse de leurs corrlations fournit plus dinformations utiles l'auditeur que lutilisation dune seule procdure. Selon lISA 520, plusieurs mthodes peuvent tre utilises pour raliser les procdures susmentionnes. Elles vont de simples comparaisons des analyses complexes faisant appel des techniques statistiques sophistiques. Les procdures analytiques peuvent tre
appliques aux tats financiers consolids, aux tats financiers de sous-groupes (tels que les filiales, les divisions ou les secteurs d'activits) et aux diffrents composants des informations financires. Le choix des procdures, des mthodes et du niveau d'application appartient l'apprciation de l'auditeur. Lauditeur devrait faire attention aux donnes utilises pour raliser lexamen analytique pour ne pas obtenir de fausses analyses. Ainsi, l'auditeur s'enquerra auprs de la direction de la disponibilit et de la fiabilit des informations ncessaires l'application des procdures analytiques et des rsultats de toutes les procdures de mme nature mises en oeuvre par lentreprise. Il peut s'avrer efficace d'utiliser les donnes analytiques prpares par lentreprise, condition que l'auditeur soit certain que ces donnes ont t correctement prpares. b) Estimer ce que devrait tre le solde d'une rubrique, d'un poste ou d'un compte Il s'agit de dvelopper, compte tenu des hypothses dexistences de relations et de corrlations plus ou moins parfaite entre diffrentes donnes financires et comptables et entre les donnes comptables et non comptables, des estimations prvisibles de ce que devrait tre le solde d'une rubrique, d'un poste ou d'un compte. Les sources de dveloppement des estimations prvisibles sont les suivantes: Les budgets prvisionnels : les budgets nous aident dterminer ce qui devrait tre le solde dun compte ou dune rubrique des tats financiers ; La comparaison entre les ralisations antrieures et les ralisations de lexercice en cours ; La comparaison entre les rgions / branches dactivits / produits avec les donnes du secteur ; Les relations existantes entre les lments des tats financiers et notamment celles existantes entre les postes dactif et les produits et les postes de passifs et les charges et celles existantes entre les produits et les charges elles-mmes. Les relations entre les postes des tats financiers et les informations qui ne sont pas d'origine comptable. Les informations sur un secteur d'activit similaire, telles que la comparaison du ratio ventes/crances clients de lentreprise par rapport la moyenne du secteur ou d'autres entits de taille comparable oprant dans le mme secteur. Il est primordial, avant de commencer toute analyse des carts entre les prvisions et les soldes des comptes, de fixer partir de quel seuil une variation est juge anormale. c) Comparaison des prvisions avec les donnes comptables et identification des diffrences significatives La comparaison entre les prvisions effectues de ce que devrait tre le solde dun compte et le solde rel du compte lui-mme permet de dgager des carts. Les diffrences significatives font lobjet dinvestigations au moyen dentretien avec le personnel comptable et le personnel gestionnaire concern par linformation financire ou le compte en question.
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Les explications fournies par le personnel de lentreprise doivent servir retraiter les donnes dgages par lexamen analytique et dvelopper de nouveaux d'autres estimations prvisibles. d) Identification des diffrences significatives restes inexpliques et dtermination de leur effet sur lapproche daudit Les diffrences significatives demeures inexpliques ne font pas lobjet ce stade de travaux complmentaires daudit. Elles sont considres comme des facteurs daggravation de risque au niveau des comptes y affrents et servent donc identifier les risques dinexactitudes significatives dans les tats financiers. 2.2.3. Certains procds analytiques a) Comparaisons avec les exercices prcdents Lanalyse des caractristiques financires et du rsultat dexploitation dune socit sur une certaine priode fournit des informations utiles pour lvaluation de la performance oprationnelle, ainsi que pour lestimation des rsultats oprationnels et de la situation financire de lexercice en cours. Des comparaisons sur deux annes conscutives peuvent tre suffisantes pour identifier les changements ncessitant un suivi ou une attention particulire en raison du risque potentiel qui peut y tre rattach. Nanmoins, des comparaisons effectues sur plusieurs annes (des analyses des tendances) peuvent souvent tre plus rvlatrices. Cest pourquoi les comparaisons sur certains montants cls des tats financiers, certains ratios et certaines autres relations couvrent souvent des priodes de trois cinq ans. De nombreux facteurs peuvent biaiser les comparaisons. Il s'agit essentiellement des changements dans les niveaux de prix ou la tendance gnrale du secteur (croissance ou dclin) qui peuvent fausser les comparaisons en dinar entre les priodes ou encore le changement dans les mthodes comptables utilises. Cest la raison pour laquelle les comparaisons sur la base des tats financiers sont effectues la fois en dinar et en pourcentages. Aussi lorsque l'auditeur effectue des comparaisons sur plusieurs annes, il doit tenir compte de certains vnements ou oprations significatifs et non rcurrents peuvent fausser les tendances. b) Comparaison avec les budgets ou prvisions Les comparaisons des rsultats dexploitation rels avec les montants budgtiss ou prvus peuvent souvent tre trs efficaces dans la dtermination des zones de risques. Lorsque l'auditeur effectue des comparaisons avec les budgets ou prvisions et analyse les carts, il effectue une comprhension du processus budgtaire incluant une tude des donnes oprationnelles passes et prsentes de la socit ainsi que des conditions conomiques gnrales du secteur, et si les budgets se sont rvls fiables dans le pass, les comparaisons avec les montants figurant dans ces budgets peuvent tre utiles. Cependant, si les budgets sont simplement des outils de motivation ou si lexprience a montr que les budgets sont mal prpars, ils peuvent donner lieu des carts importants qui ne sont pas d'une grande utilit
pour l'audit. c) Comparaison avec les donnes du secteur et des concurrents Les comparaisons des montants des tats financiers et des relations entre les donnes, sur le plan de la socit ou ses branches dactivit, avec les statistiques des concurrents ou du secteur peuvent amliorer la connaissance de lenvironnement conomique de la socit audite, en montrant limpact des tendances rcentes ou des changements structurels dans le secteur. En faisant ressortir les performances financires du client par rapport son secteur, ces comparaisons permettent galement d'identifier les domaines ncessitant une attention particulire. Les statistiques sectorielles peuvent servir de points de repre efficaces pour valuer les activits de la socit audite. Ainsi des carts importants par rapport aux normes du secteur peuvent indiquer des problmes. Bien que les comparaisons sectorielles puissent se rvler utiles, l'auditeur doit tenir compte de la situation particulire du client pour dterminer si ces informations sont pertinentes. Le bien fond de certaines comparaisons peut tre remis en cause pour de nombreuses raisons. La disparit des donnes sectorielles ne veut pas dire que les comparaisons sectorielles ne sont pas utiles. Au contraire, leur principale valeur peut rsider dans le fait quelles permettent de soulever des questions. Les comparaisons avec les moyennes ou les statistiques sectorielles sont particulirement utiles dans certains secteurs spcialiss (banque, assurance), car il y a moins de disparits dans les donnes connues et dans la structure des socits. d) Comparaison des donnes relatives ou ratios Lanalyse des ratios constitue une mthode efficace pour amliorer la comprhension de lactivit du client, et valuer sa situation financire globale et sa rentabilit. Elle fournit un aperu rapide des changements significatifs dans les activits du client et dans ses caractristiques financires. Cependant, les tendances et les variations de certains ratios peuvent galement influencer les anticipations sur certains postes, comptes ou types doprations. Cest pourquoi lanalyse de ratios peut tre galement efficace pour dterminer les caractristiques des postes ou comptes. Lutilit des ratios dpend de la capacit de l'auditeur les interprter de manire intelligente, qui son tour, dpend de son aptitude estimer leur montant probable avec prcision. Souvent, les prvisions sont fondes sur les ratios des exercices prcdents pour la mme socit ou les ratios dautres socits oprant dans le mme secteur, corrigs, si ncessaire, pour tenir compte des changements rcents dans les activits du client ou dautres facteurs dont l'auditeur a eu connaissance en tudiant lactivit de lentreprise. Les ratios dactivit Les ratios de rentabilit Les ratios de liquidit Ratios de solvabilit 2.3/ Observation et inspection
Les procds d'inspection et d'observation peuvent accompagner les prises de renseignements auprs de la direction et d'autres personnes, et galement fournir des informations au sujet de lentreprise et de son environnement. Ces procds daudit peuvent notamment tre les suivants : Observation des activits et de l'exploitation de lentreprise : lauditeur peut organiser des visites pour observer le processus de production ou de rception des marchandises ou de livraison de produits. Examen ou inspection des documents, comptes ou manuels de contrles : Il s'agit de documents suivants: procs-verbaux de runions, documents adresss aux actionnaires ou aux autorits de tutelle, documents promotionnels, rapports annuels et financiers des exercices prcdents, budgets, rapports internes de gestion, rapports financiers, manuel de politique de gestion, manuel du systme comptable et de contrle interne, plan comptable, descriptions des postes, plans marketing et de ventes. L'exploitation de cette documentation permettra l'auditeur d'approfondir davantage sa prise de connaissance sur tous les aspects concernant l'activit et l'organisation de l'entreprise. Visites des locaux et installations de lentreprise : Ces visites permettront l'auditeur d'observer l'organisation du travail sur le terrain et de prendre connaissance de l'organisation du processus de production, aires et mthodes de stockages et elle permet aussi d'effecteur un constat visuel de l'tat des immobilisations et des stocks et des autres lments pouvant avoir un impact direct ou indirect sur les tats financiers. Ces visites ont aussi pour objectifs d'observer les contrles internes mis en place en matire d'accs aux locaux et d'entre et de sorties des marchandises et des produits. Examen des stratgies et plans d'affaires crits : lauditeur obtient ces documents pour les tudier et valuer comment ces stratgies et plans sont en cours dexcution. Suivi du cheminement des oprations travers le systme dinformation pertinent pour l'information financires (passages-tmoins) : fin de confirmer sa comprhension du cheminement et des traitements de linformation. 2.3.1 Discussion entre les membres de lquipe de mission 2.3.1.1. Objectifs des discussions Lide de base est que tant donne quaucun membre de lquipe intervenante ne peut seul conduire toute la phase de prise de connaissance ni excut seul tous les procds pour raliser celle-ci, la discussion au sein de lquipe devient donc "un autre procd" pour amliorer la prise de connaissance. A ce titre la norme ISA 315 impose aux membres de l'quipe de vrification de discuter du risque que les tats financiers de lentreprise contiennent des inexactitudes importantes L'objectif de cette discussion est pour les membres de l'quipe de mission de gagner une meilleure comprhension du potentiel de survenance derreurs significatives rsultant de la fraude ou de l'erreur dans les secteurs spcifiques assigns chacun deux, et pour comprendre comment les rsultats des procdures d'audit qu'ils excutent peuvent affecter d'autres aspects de l'audit y compris les dcisions au sujet de la nature, du timing, et de ltendue des autres procdures d'audit. Les discussions fournissent aux membres plus expriments de l'quipe de vrification, y compris lauditeur ayant la responsabilit ultime de laudit, l'occasion de mettre en commun
les ides qu'ils tirent de leur connaissance de lentreprise et de son environnement, y compris de son contrle interne, et pour les membres d'quipe pour changer des informations sur les risques daffaires auxquels lentreprise est soumise et au sujet de la faon dont et d'o les tats financiers pourraient contenir des erreurs significatives. 2.3.1.2. Mthodologie de conduite des discussions Il est important de prciser tout dabord que lquipe englobe des membres de diffrents niveaux de connaissances et dexprience et que ces membres peuvent inclure dans certains cas des spcialistes (en informatique, en environnement, etc..). Le professionnel fait appel son jugement professionnel pour dterminer quels membres de l'quipe de mission sont inclus dans les discussions, comment et quand elles se produisent, et ltendue des discussions. Les membres principaux de l'quipe de mission sont d'habitude impliqus dans la discussion ; cependant, il n'est pas ncessaire que tous les membres d'quipe aient une connaissance complte de tous les aspects de l'audit. Ltendue des discussions est influence par les rles, l'exprience, et les besoins d'information des membres de l'quipe de mission. Par ailleurs, on peut prvoir la tenue de plusieurs discussions afin de faciliter lchange continu dinformations entre les membres de la mission sur le risque dexistence dinexactitudes significatives dans les tats financiers et ce, au fur et mesure que les travaux daudit avancent. Cela permettra une meilleure rvision de lapprciation du risque et donc du caractre suffisant et adquat des lments probants collects. En fait, ces discussions ne sont pas utiles seulement pour schanger les connaissances des risques entre les membres de lquipe, mais couvrent aussi laspect humain du travail en quipe et sont aussi conduites avant le dclenchement de la mission pour sassurer que chacun a eu connaissance des responsabilits individuelles et collectives. 2.1. Approche de prise de connaissance 2.1.1. Prise de connaissance du secteur dactivit et du contexte rglementaire Lauditeur doit avoir une connaissance des facteurs relatifs au secteur dactivit et au contexte rglementaire de lentreprise. Ces facteurs sont trs varis, ainsi, ils englobent la conjoncture conomique gnrale, les conditions du secteur dactivit telles que la concurrence, les relations avec les fournisseurs et les clients et les progrs technologiques, le contexte rglementaire, le contexte juridique et politique et les exigences environnementales touchant le secteur dactivit et lentreprise et d'autres facteurs externes tels que des conditions conomiques gnrales. En effet, linformation financire et les principes et mthodes comptables utiliss sont indirectement influencs par des facteurs tels que le secteur dactivit et la conjoncture conomique. Par exemple, les contrats long terme peuvent comporter des valuations significatives des revenus et des cots qui provoquent des risques derreurs significatives. Dans ces casci, l'auditeur considre si l'quipe inclut des membres avec la connaissance et lexprience appropries et suffisantes.
Selon lISA 250 relative la prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit des tats financiers, lors de la planification et de la ralisation de l'audit, ainsi que de l'valuation et de la communication de ses conclusions, l'auditeur doit avoir l'esprit que le non-respect par lentreprise des textes lgislatifs et rglementaires est susceptible de conduire des anomalies significatives dans les tats financiers. 2.4./ Nature de lentreprise ( y compris ses conventions comptables) 2.4.1. Prise de connaissance de la nature de lentreprise L'auditeur devrait obtenir une comprhension de la nature de lentreprise. La nature de lentreprise se rapporte ses oprations, sa proprit et sa gouvernance, les types de participations qu'elle dtient et projette dtenir, la manire dont lentreprise est structure et comment elle est finance. Une comprhension de la nature d'une entit permet l'auditeur de comprendre les catgories de transactions, de comptes, et des informations rvler dans les tats financiers. Par exemple, une structure complexe peut prsenter des risques, en plus d'entraner des difficults de consolidation une telle structure peut prsenter des difficults en ce qui concerne notamment les lments suivants: la rpartition des carts d'acquisition entre les units d'exploitation, et la dprciation de ces carts; la question de savoir si les placements que lentreprise dtient constituent des participations dans des coentreprises, dans des filiales ou des socits satellites; et la question de savoir si les entits ad hoc sont comptabilises correctement. Il est important de comprendre le mode de proprit et les relations entre les propritaires et d'autres personnes ou entits pour identifier les apparents. 2.4.1.1. Prise de connaissance des conventions comptables Lauditeur doit acqurir une comprhension de l'application des conventions comptables par lentreprise et il doit se demander si le choix et l'application des conventions comptables par lentreprise sont appropris compte tenu des activits de cette dernire, et compatibles avec le cadre de prsentation de l'information financire applicable et les conventions comptables en usage dans le secteur d'activit. Cette comprhension englobe notamment les mthodes que lentreprise suit pour comptabiliser les oprations importantes et inhabituelles, et l'incidence des principales conventions comptables dans le cas des sujets controverss et nouveaux l'gard desquels il n'existe pas de directives taisant autorit ou de consensus. Les principales conventions comptables comprennent les conventions applicables entre autres la constatation des produits, au financement hors bilan et la comptabilisation des participations. 2.4.2.Prise de connaissance des objectifs et stratgies et des risques d'affaires de lentreprise Lapproche de Business Risk dcoule du fait que lentreprise exerce ses activits dans le contexte de facteurs se rapportant au secteur d'activit, au contexte rglementaire et d'autres lments internes et externes. Pour tenir compte de ces facteurs, elle dfinit ses objectifs et adopte les stratgies afin de les atteindre. Comme l'environnement externe volue, l'exercice dactivits est aussi un processus dynamique, et les stratgies et objectifs de lentreprise
voluent avec le temps. Les risques dentreprise ou Business Risk dcoulent donc de conditions, de faits, de circonstances ou de mesures importants qui pourraient avoir une incidence ngative sur la capacit de lentreprise d'atteindre ses objectifs et de mettre excution ses stratgies. Il dcoule donc de ce constat que lauditeur ne peut identifier les business risques quen connaissant au pralable les business process de lentreprise. 2.4.2.1.Dfinition du business risque A. Dfinition des business risques "Un risque est une situation (ensemble dvnements simultans ou conscutifs) dont loccurrence est incertaine et dont la ralisation affecte les objectifs de lentreprise (individu, famille, entreprise, collectivit) qui le subit." Il ressort de la dfinition prcdente que le risque est la menace quun vnement, une action ou labsence dune action affecte : - La capacit de lentreprise atteindre ses objectifs (et ainsi dployer sa stratgie) - Les principaux actifs ncessaires la mise en oeuvre de son business model (actifs incorporels, financiers, humains, image) - Sa capacit respecter ses valeurs, ainsi que les lois et rglements applicables. Les risques peuvent avoir un impact positif ou ngatif sur lentreprise. Les risques impact positif sont des opportunits saisir par lentreprise. Les autres risques qui ont un impact ngatif pour lentreprise, reprsentent des menaces. Le classement le plus courant des risques consiste regrouper les risques autour des trois axes suivants : risques stratgiques, risques oprationnels et risques financiers. - Risques stratgiques : Lappellation risque stratgique est attribue aux risques qui touchent la stratgie de lentreprise moyen et long terme. Ces risques regroupent aussi les opportunits qui font partie des grandes orientations stratgiques de lentreprise. - Risques oprationnels : Les risques oprationnels sont ceux qui sont lies aux activits courantes de lentreprise. - Risques financiers : Les risques financiers regroupent dune manire globale les risques de march, les risques de liquidit et de crdit, les risques lis au reporting et les risques lis la structure de capital de lentreprise. B. Lien entre business risque et le risque daudit Le risque dentreprise est plus gnral que le risque d'inexactitudes importantes dans les tats financiers, bien quil englobe ce dernier. Le changement et la complexit peuvent tre lorigine du risque dentreprise, le fait de ne pas reconnatre la ncessit du changement peut aussi constituer un risque. Le changement peut dcouler, par exemple, du dveloppement de nouveaux produits susceptibles d'tre vous l'chec ; du caractre inadquat du march, mme si les produits sont dvelopps correctement ou de vices susceptibles de donner lieu des passifs ou de menacer la rputation de lentreprise.
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Une connaissance des risques dentreprise augmente la probabilit d'identifier des risques derreurs significatives. Cependant, l'auditeur n'a pas une responsabilit d'identifier ou dvaluer tous les risques dentreprise. A titre d'exemple de projets complexes, citons les projets d'ingnierie long terme (tels que la construction d'un navire ou celle d'un pont suspendu) dont la conduite et la gestion prsentent des risques sur les plans de l'tablissement du prix, du cot de revient, de la conception et du contrle de la performance. La plupart des risques d'entreprise finissent par avoir des consquences financires et don une incidence sur les tats financiers. Toutefois, tous ces risques ne constituent pas ncessairement des risques d'inexactitudes importantes. L'examen, par lauditeur, de la question de savoir si un risque d'entreprise peut donner lieu une inexactitude importante se fait donc la lumire des circonstances propres lentreprise. 2.4.2.2.Dfinition du business process ou processus daffaire A. Prsentation du concept La modlisation de lentreprise consiste schmatiser les Mga, Major et sous processus de lentreprise compte tenu des spcificits de lentreprise. "Le fondement de cette approche est que le zooming des activits de lentreprise sur la base dune modlisation en processus et sous-processus constituerait le mode de description le plus adquat pour identifier les risques oprationnels un niveau de granularit qui permette den observer les caractristiques prcises."4 Le processus est un enchanement ordonn dactivits aboutissant un rsultat dtermin. Il est dclench par un vnement qui lui est externe et doit aboutir un rsultat qui est sa raison dtre. Un processus se caractrise par : Un vnement dclencheur en entre, Une suite dactivits constituant la chane des valeurs ajoutes, Une fin qui se matrialise par un rsultat pour le bnficiaire du processus ou client.
Un processus dpasse les frontires fonctionnelles, avec des flux dinformation qui traversent lensemble des mtiers. Il permet une entreprise de passer dune approche hirarchique ou verticale, oriente mtier, une approche transversale, oriente client. Un Mga processus est constitu dun ensemble de Major processus eux-mmes constitus de processus et de sous processus. Le Mega Processus Approvisionnement est constitu par exemple des Majors processus suivants : planification des achats, achat et rception des achats. Le Major processus achat est lui-mme dcompos en sous processus : expression du besoin dachat, ngociation, traitement et suivi des commandes Il existe des process dits process coeur de mtier qui sont les processus gnrateurs de valeur. Les procesus de support sont loppos, des processus qui ne font pas partie du coeur de mtier de lentreprise mais qui sont ncessaires la ralisation des processus coeur de mtier. Les principaux processus de support sont les suivants : ressources humaines, comptabilit, finance, contrle de gestion,
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Philippe Christelle, Au-del des comits spcialiss , Audit, Vol n151, Septembre 2000, p. 25 Lassad EL JAZIRI - 44 -
B. Avantages tir de la modlisation en business process La modlisation des processus de lentreprise ncessite ladoption de la dmarche suivante : - Lidentification des processus en les nommant - Laffectation des processus en responsabilit - La description des processus En plus dune connaissance approfondie de lexistant, la modlisation de lentreprise prsente les avantages suivants : - Lapproche par les processus permet davoir une meilleure lisibilit de lentreprise. Elle permet de mieux matriser les processus rendus de plus en plus difficiles cause notamment de lautomatisation des flux dinformation, le cloisonnement ou la dlocalisation gographique de certaines entits, etc ; - Une meilleure matrise des processus dont le nombre ne cesse daugmenter du fait de laccroissement de la gamme de produits et de services ; - Une meilleure connaissance des flux dinformation permet dinvestir l o les amliorations seront les plus significatives ; - Identification des interactions entre les diffrents processus et des dysfonctionnements organisationnels au sein de lorganisation (existence de doublons, processus manquants, ) ; Cest une dmarche qui fournit lassurance de couverture de lensemble des processus au sein de lorganisation. 2.4.2/ Mesure et revue de la performance financire de l'entreprise Les mesures de la performance, qu'elles soient de source externe ou interne, crent des pressions sur la direction qui peuvent avoir pour effet de l'inciter fausser les tats financiers. Lauditeur se demande donc si ces pressions ont cr des risques d'inexactitudes importantes sur les tats financiers. Pour cela, il doit acqurir une comprhension de la mesure et de lanalyse de la performance financire de lentreprise. Cette comprhension doit ncessairement comprendre ltude des indicateurs, qui aux yeux de la direction sont importants, et des consquences de ces indicateurs sur les dcisions de la direction. Par exemple, les mesures de la performance peuvent indiquer que lentreprise connat une croissance ou une rentabilit extraordinairement rapide par rapport celle d'autres entits du mme secteur d'activit. Ces informations, combines avec d'autres facteurs tels que les octroyes la direction et les primes fondes sur la performance ou la rmunration au rendement, peuvent indiquer la prsence possible d'un parti pris de la direction lors de l'tablissement des tats financiers et aident lauditeur identifier un risque derreur significative.
Section 3 : Comprhension du contrle interne

Selon l'ISA 315 " Lauditeur doit obtenir une comprhension du contrle interne pertinent pour laudit". L'IFAC a dfini dans l'ISA 315 les composantes du systme de contrle interne comme suit : a) l'environnement de contrle; b) le processus d'apprciation des risques de lentreprise; c) le systme d'information et les business processus connexes lis l'information financire et la communication ; d) les procdures de contrle; e) la surveillance des contrles. 3.1/ Comprhension de lenvironnement de contrle Pour comprendre lenvironnement de contrle, lauditeur doit valuer essentiellement la manire avec laquelle la direction, sous la surveillance des responsables de la gouvernance, est parvenue transmettre les valeurs dthique et dintgrit sous-jacentes au respect du contrle interne, aussi bien par les dirigeants eux-mmes que par les membres du personnel. Ainsi, la direction, sous la surveillance des responsables de la gouvernante, doit donner le ton qui convient, crer et maintenir une culture d'honntet et de comportement thique, et mettre en place les contrles appropris en vue de prvenir et de dtecter les fraudes et les erreurs au sein de lentreprise. Les lments constitutifs de l'environnement de contrle comprennent notamment les suivants: 3.1.1.Communication et maintien de l'intgrit et de valeurs thiques L'efficacit des contrles ne peut dpasser l'intgrit et les valeurs thiques des personnes qui les crent, les administrent et les surveillent. L'intgrit et les valeurs thiques sont des lments essentiels de l'environnement de contrle qui influent sur la conception, l'administration et la surveillance de ses autres composantes. L'intgrit et un comportement thique dpendent des normes de lentreprise en matire d'thique et de comportement, de la manire dont ces normes sont communiques et de la manire dont elles sont renforces en pratique. Ils dpendent des actions menes par la direction pour liminer de rduire les situations susceptibles d'inciter le personnel commettre des actes malhonntes, illgaux ou contraires l'thique. Ils dpendent galement de la communication des valeurs et des normes de comportement de lentreprise au personnel par l'intermdiaire d'noncs de politique et de codes de conduite et par l'exemple. 3.1.2.Engagement l'gard de la comptence. La comptence s'entend des connaissances et des comptences ncessaires pour accomplir les tches propres au poste qu'occupe une personne. L'engagement l'gard de la comptence suppose la prise en compte, par la direction, des niveaux de comptence requis pour occuper des postes particuliers et de la manire dont ces niveaux se refltent dans les comptences et connaissances requises.
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3.1.3.Participation des responsables de la gouvernance. Les responsables de la gouvernance exercent une influence importante sur la prise de conscience du contrle au sein d'une entit. La participation des responsables de la gouvernance est fonction de leur indpendance par rapport la direction, de leur exprience et de leur rputation, de l'tendre de leur intervention et de leur examen des activits, du caractre appropri de leurs actions, de l'information qui leur est communique, de la mesure dans laquelle des questions difficiles sont souleves et soumises la direction, et de leur interaction avec les vrificateurs internes et externes. 3.1.4.Philosophie et style de gestion appliqus par la direction. La philosophie et le style de gestion appliqus par la direction sont fonction d'un large ventail d'lments, dont les suivants : sa faon d'assumer les risques d'entreprise et d'en contrler les effets, son attitude et ses dcisions l'gard de l'information financire (slection prudente ou audacieuse des principes comptables applicables, attention et prudence avec lesquelles les estimations comptables sont labores), et attitudes de la direction l'gard des fonctions traitement et comptabilisation de l'information et du personnel y affrent. A ce niveau la qualit du personnel dirigeant est importante car l'attitude des dirigeants est essentielle pour mesures la confiance priori que l'auditeur peut accorder aux tats financiers. En effet, certaines circonstances peuvent conduire les dirigeants prsenter des Etats financiers comportant des anomalies tel est le cas du maintien du dirigeant en fonction dans une situation de crise, la volont du dirigeant de maintenir un cours de bourse trs lev. En gnral, ces actions sont difficiles dtecter et sont prsentes dans la plupart des cas dans l'intrt des actionnaires. Outre ce volet l'auditeur s'intresse aux aspects suivants : - l'attitude des dirigeantes vis vis du systme comptable et du systme de contrle interne - les transactions pour lesquelles les procdures normales sont court-circuites par les dirigeants - la fiabilit des valuations faisant appel au jugement des dirigeants dans le pass. 3.1.5.Structure organisationnelle. La structure organisationnelle, d'une entit s'entend de la faon dont s'articulent les fonctions de planification, de mise en uvre, de contrle et de revue des activits de lentreprise visant l'atteinte de ses objectifs gnraux. L'tablissement d'une structure organisationnelle adquate doit tenir compte des pouvoirs et des responsabilits cls ainsi que de la hirarchie approprie. La structure organisationnelle doit rpondre aux besoins de lentreprise. Le caractre adquat de la structure organisationnelle dpend en partie de la taille de lentreprise et de la nature de ses activits. 3.1.6.Attribution des pouvoirs et des responsabilits. Cet lment englobe la manire dont sont attribus les pouvoirs et les responsabilits touchant les activits d'exploitation ainsi que la manire dont sont tablis les liens hirarchiques et les niveaux dcisionnels. Il comprend aussi les politiques relatives aux pratiques commerciales, aux connaissances et l'exprience appropries du personnel cl, et les ressources fournies pour l'excution des tches. Il englobe galement les politiques et les communications visant assurer que tous les membres du personnel comprennent les objectifs de lentreprise,
la manire dont leurs actions individuelles s'intgrent les unes aux autres et contribuent l'atteinte de ces objectifs, ainsi que les questions qui relvent d'eux et l'gard desquelles ils auront des comptes rendre. 3.1.7.Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines. Les politiques et les pratiques de gestion des ressources humaines ont trait l'embauche, l'accueil, la formation, l'valuation, l'avancement et la rmunration du personnel, ainsi qu'aux mesures correctives pertinentes. Par exemple, l'application de normes permettant de recruter les personnes les plus comptentes - l'accent tant mis sur leur formation scolaire, leur exprience de travail, leurs ralisations antrieures, 1es preuves de leur intgrit et de leur comportement thique - tmoigne de l'engagement d'une entit l'gard de la comptence et de la fiabilit de son personnel. L'adoption de politiques de formation qui permettent de communiquer les rles et les responsabilits futurs et qui prvoient la tenue d'activits de formation, dans des coles ou dans le cadre de sminaires, illustre les attentes en matire de performance et de comportement. La dtermination des promotions selon des valuations priodiques de la performance montre l'engagement de lentreprise lgard de l'avancement du personnel comptent des niveaux de responsabilit suprieurs. 3.2/Le processus d'apprciation des risques de lentreprise Selon lISA 315, lauditeur doit acqurir une comprhension du processus de reprage et de traitement des risques d'entreprise suivi par lentreprise et des rsultats de ce processus. Ce processus est appel "processus d'apprciation des risques" et il sert de fondement la direction pour dterminer quels sont les risques grer. 3.2.1.Prsentation du processus dapprciation des risques ou ERM (Entreprise Risk Management) Le rfrentiel de gestion des risques, ERM a t dvelopp par le COSO aux Etats Unis. Le COSO est une organisation sectorielle prive ddie lamlioration de linformation financire travers lthique, un contrle interne effectif et le gouvernement dentreprise. Cette organisation est sponsorise par lAmerican Institute of Public Accountants (AICPA), lAmerican Accounting Association (AAA), The Institute of Internal Auditors (IIA), le Financial Executives International (FEI) et lInstitute of Management Accountants (IMA). LERM est constitu des huit lments suivants : Environnement interne (philosophie et culture de risque) Dtermination des objectifs (dfinition de la stratgie de lentreprise et de la tolrance de risque) Identification des vnements (identification des vnements qui ont une incidence sur la ralisation des objectifs de la socit) Evaluation du risque Rponse au risque Activits de contrle Information et communication (identification et diffusion dune information complte et temps) Surveillance
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Les activits de contrle et de surveillance sont trs importantes puisquelles permettent de garantir que le systme est continu dans le temps. LERM sera capable de fournir beaucoup dinformations importantes laudit interne et laudit externe puisquil touche tous les processus de lentreprise et quil couple objectifs stratgiques et objectifs court terme aux processus de lentreprise. 3.2.2.Lapproche de lauditeur On a vu que dans la phase de comprhension, lauditeur a identifi les business process significatifs pour lesquels il a associ les process comptables y affrents et les comptes comptables quils alimentent. Dans cette phase lauditeur value les risques de non contrle des business process et identifie les risques que des erreurs significatives peuvent dcouler de labsence des contrles dans les business risques. Pour cela lauditeur effectue des entretiens avec les personnes cls de chaque process identifi concernant les aspects suivants : Objectifs du process Dclenchement et fin du process en identifiant ses entres et sorties Usage des technologies de linformation et de communication dans le process Les process comptables englobs dans le business process Les business risques identifis Les contrles conus et mis en place aux points critiques de contrle des process pour la production de linformation (pour les contrles dj identifis).
Afin de parfaire et de confirmer sa comprhension et son valuation, lauditeur peut excuter des tests de cheminement pour sassurer des contrles mis en place. Ces risques sont valus sur les trois plans : oprationnel, informations financires et conformit aux lois et rglements en vigueur. Le lien entre les business process et les comptes comptables tant identit, lauditeur peut donc affecter les risques aux comptes concerns en considrant les assertions daudit. 3.3/ Le systme d'information et les business processus connexes lis l'information financire et la communication 3.3.1.Dfinition du systme dinformation li l'information financire et la communication Le systme d'information pertinent pour les objectifs de prsentation de l'information financire, y compris le systme d'information financire, est constitu des procdures et des documents tablis pour dclencher, enregistrer; traiter et communiquer les oprations de lentreprise et pour assurer la reddition de comptes l'gard des actifs, des passifs et des capitaux propres connexes. Par exemple, lorsque des procdures informatiques sont appliques pour dclencher, enregistrer, traiter ou communiquer des oprations, ou d'autres donnes financires en vue de leur intgration dans les tats financiers, les systmes et programmes utiliss peuvent comprendre des contrles portant sur les assertions correspondantes relatives des comptes
importants ou peuvent s'avrer essentiels au fonctionnement efficace des contrles manuels qui dpendent de procdures informatiques. 3.3.2.Obtention par lauditeur dune comprhension du systme dinformation li l'information financire et la communication Selon le 81 de lISA 315, lauditeur doit acqurir une comprhension du systme d'information et des processus connexes lis linformation financire, en ce qui concerne : les catgories d'oprations de fonctionnement qui ont de l'importance pour les tats financiers; les procdures, informatiques et autres, de dclenchement, d'enregistrement, de traitement et de communication de ces oprations, depuis le moment o elles se produisent jusqu leur intgration dans les tats financiers; les documents comptables connexes, lectroniques ou papier, les informations l'appui et les comptes particuliers contenus dans les tats financiers, concernant le dclenchement, l'enregistrement, le traitement et la communication des oprations; la manire dont le systme d'information capte les faits et les situations, autres que des oprations, qui ont de limportance pour les tats financiers; le processus d'information financire utilis pour tablir les tats financiers de lentreprise, y compris les estimations comptables importantes et les informations fournies dans les tats financiers. Lauditeur acquiert une comprhension du systme d'information de lentreprise pertinent pour l'information financire d'une manire qui convient la situation de lentreprise. Cela suppose l'acquisition d'une comprhension de la manire dont les oprations sont gnres dans le cadre des processus de lentreprise. Les processus d'une entit correspondent aux activits qui visent dvelopper, acheter, fabriquer ou produire, vendre et distribuer ou offrir ses produits et services; assurer la conformit aux lois et aux rglements; et enregistrer l'information, y compris l'information comptable et l'information financire. Lauditeur comprend galement comment on corrige, au besoin, le traitement des oprations. Par exemple, y a-t-il un fichier d'attente automatis ? comment lentreprise s'en sert-elle pour que les lments en attente soient traits rapidement? comment les drogations aux contrles ou les contournements sont-ils traits et pris en compte? 3.3.3.Obtention par lauditeur dune comprhension du processus darrt des tats financiers La communication implique de fournir une comprhension de diffrents rles et de responsabilits concernant le contrle interne du reporting financier et peut prendre des formes telles que des manuels de politique et des manuels de reporting financiers. Il faut que les renseignements communiqus permettent de comprendre les rles et les responsabilits individuels l'gard du contrle interne exerc sur l'information financire. Cela inclut la mesure dans laquelle les membres du personnel comprennent la manire dont leurs interventions dans le systme d'information financire s'intgrent avec le travail d'autres personnes, ainsi que les moyens pris pour signaler les anomalies un niveau hirarchique suprieur appropri au sein de lentreprise. Le maintien de voies de communication ouvertes contribue faire en sorte que les anomalies soient signales et corriges. La comprhension, par lauditeur, du mode de communication des questions d'information financire vise galement les communications entre la direction et les responsables de la gouvernance,
notamment le comit de vrification, ainsi que les communications externes, par exemple avec les autorits de rglementation. Lauditeur sintresse donc ltude et lvaluation du processus dlaboration des tats financiers. En effet, ce processus comptable inclut un certain nombre de tches (oprations des derniers jours, oprations dinventaire, estimation des provisions et dtermination des amortissements,) dont lordonnancement et lexcution par lentreprise a un impact important sur les tats financiers. 3.4/ Les activits de contrle 3.4.1.Dfinition des activits de contrle Les activits de contrle sont les politiques et les procdures qui aident s'assurer que les directives de la direction sont appliques ; par exemple, les actions ncessaires sont entreprises contre les risques qui menacent l'accomplissement des objectifs de lentreprise. Les activits de contrle, incluses dans les systmes automatises ou les systmes manuels, ont divers objectifs et sont appliques diffrents niveaux organisationnels et fonctionnels. Les exemples des activits spcifiques de contrle incluent ceux qui suivent : Autorisation.
Revue de la performance. Ces procdures de contrle comprennent la revue de la performance relle par rapport aux budgets, aux prvisions et la performance de la priode prcdente, la dtermination des liens qui existent entre les diffrents ensembles de donnes d'exploitation ou financires ainsi que l'analyse de ces liens et des mesures d'enqute ou correctives, et la revue de la performance fonctionnelle et oprationnelle laquelle se livre, par exemple, le directeur des prts la consommation dans une banque lorsqu'il passe en revue les rapports par succursale, par rgion et par type de prts en ce qui concerne l'approbation et le recouvrement des prts. Traitement de l'information. Diffrents contrles sont appliqus afin de vrifier l'exactitude et lintgralit des oprations et de dterminer si elles ont t autorises. Les deux grands groupes de procdures de contrle affrents aux systmes d'information sont les contrles des applications et les contrles gnraux. Les contrles des applications s'appliquent aux traitements excuts au moyen d'applications individuelles. Ces contrles contribuent assurer que les oprations ont eu lieu, sont autorises, et sont enregistres et traites de manire exhaustive et avec exactitude. Les contrles gnraux comprennent habituellement les contrles exercs sur le centre de donnes et l'exploitation du rseau, sur l'acquisition et la maintenance des logiciels, sur la scurit des accs. Ainsi que, sur l'acquisition, le dveloppement et la maintenance des systmes d'application. Ces contrles s'appliquent aux gros ordinateurs, aux mini-ordinateurs et au paysage informatique des utilisateurs finaux. A titre d'exemples de ces contrles, citons les contrles portant sur les modifications de programme, les contrles d'accs aux programmes ou aux donnes, les contrles exercs sur la mise en uvre de nouvelles versions de progiciels, et les contrles exercs sur les logiciels de base qui limitent l'accs aux utilitaires susceptibilits de modifier les donnes ou documents financiers sans laisser de piste de vrification, ou qui servent surveiller l'utilisation de ces utilitaires.
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Contrles physiques. Ces contrles portent sur la scurit physique des actifs, et visent notamment protger de faon adquate les installations, ainsi que l'accs aux actifs et aux comptes. Ils comprennent l'autorisation des accs aux programmes informatiques et aux fichiers de donnes, le dnombrement priodique des biens et leur comparaison avec les montants figurant sur les comptes de contrle. La mesure dans laquelle les contrles physiques visant prvenir le vol d'actifs soit pertinents pour l'tablissement d'tats financiers fiables, et donc pour laudit, dpend notamment de la question de savoir si les actifs sont trs susceptibles de faire l'objet d'un dterminant. Par exemple, ces contrles ne sont habituellement pas pertinents lorsque toute perte de stocks peut tre dtecte dans le cadre d'un dnombrement priodique, et comptabilise dans les tats financiers. Cependant, lorsque la direction s'appuie uniquement sur les fichiers d'inventaire permanent aux fins de la prsentation de l'information financire, les contrles exercs sur la scurit physique des actifs sont pertinents pour laudit. Sparation des tches. L'attribution diffrentes personnes des responsabilits relatives l'autorisation des oprations, lenregistrement des oprations et la garde des actifs vise rduire les occasions possibles pour quiconque la fois de commettre et de dissimuler des erreurs ou des fraudes dans le cadre normal de laudit. 3.4.2.Comprhension et valuation par lauditeur des activits de contrle Selon la 90 de la norme 315, l'auditeur devrait obtenir une comprhension suffisante des activits de contrle pour valuer les risques dinexactitudes significatives au niveau des assertions et pour concevoir des procdures daudit qui rpondent aux risques valus. En obtenant une comprhension des activits de contrle, lauditeur prend en premire considration sil existe et comment une activit spcifique de contrle, individuellement ou en combinaison avec d'autres, empche, ou dtecte et corrige, des inexactitudes significatives dans les catgories de transactions, des comptes, ou des informations dans les notes aux tats financiers. Les activits de contrle concernant l'audit sont ceux que l'auditeur considre ncessaires d'obtenir une comprhension afin d'valuer des risques dinexactitudes significatives au niveau des assertions et concevoir et excuter d'autres procdures d'audit sensibles aux risques valus. Un audit n'exige pas une comprhension de toutes les activits de contrle lies chaque catgorie significative des transactions, de comptes, et dinformation dans les tats financiers ou chaque assertion les concernant. L'auditeur insiste sur lidentification et lobtention dune comprhension des activits de contrle qui sont adresss aux zones o l'auditeur considre que les risques dinexactitudes significatives peuvent se produire. Quand les activits multiples de contrle atteignent le mme objectif, il est inutile d'obtenir une comprhension de chacune des activits de contrle lies un tel objectif. 3.5/ La surveillance des contrles 3.5.1.Ncessit de mise en place dune surveillance des contrles par lentreprise La surveillance des contrles est un processus qui vise valuer la qualit du fonctionnement du contrle interne au fil du temps. Elle suppose l'valuation de la conception et du fonctionnement des contrles en temps opportun et l'apport des correctifs ncessaires. La surveillance a pour but d'assurer que les contrles continuent de fonctionner efficacement. La
direction assure la surveillance des contrles au moyen d'activits continues, d'valuations distinctes, ou d'une combinaison de ces deux lments. Des activits de surveillance continues sont souvent tablies dans la marche normale des activits d'une entit et incluent la gestion rgulire et les activits de surveillance. Dans nombre d'entits, les vrificateurs internes ou le personnel exerant des fonctions semblables participent la surveillance des activits de lentreprise comme le prvoit la norme ISA 610 "Examen des travaux de vrification interne". En effet, le 5 de lISA 610 prvoit que l'tendue et les objectifs des travaux de l'audit interne sont trs variables et dpendent de la taille et de la structure de lentreprise, ainsi que des exigences de la direction. L'audit interne comporte lexamen des systmes comptables et de contrle interne et la direction assigne l'audit interne des responsabilits spcifiques pour l'examen de ces systmes, le contrle de leur fonctionnement et la formulation de recommandations en vue de les amliorer. Les activits de surveillance de la direction peuvent comprendre galement l'utilisation de renseignements communiqus par des tiers tels que les plaintes de clients et les commentaires des autorits de rglementation qui sont susceptibles d'indiquer l'existence de problmes ou de faire ressorti des aspects amliorer. 3.5.2.Comprhension et valuation par lauditeur de procdures de surveillance L'auditeur devrait obtenir une comprhension des types d'activits majeurs que lentreprise utilise pour surveiller le contrle interne relatif ltablissement des tats financiers, y compris ceux lis aux activits de contrles pertinents pour l'audit, et comment lentreprise entreprend des modalits de correction de ces contrles. Dans ce cadre et selon lISA 610 l'auditeur externe doit acqurir une connaissance suffisante des activits de l'audit interne pour planifier l'audit et laborer une approche d'audit efficace. L'auditeur obtient une comprhension des sources d'information relatives aux activits de surveillance de lentreprise, et la base sur laquelle la direction considre cette information comme tant suffisamment fiable pour ce but. Quand l'auditeur a l'intention de se servir de ces informations, comme les rapports de l'auditeur interne par exemple, l'auditeur considre si l'information fournit est fiable et est suffisamment dtaille pour ses besoins. Section 4 : Apprciation des risques dinexactitudes significatives A ce stade de la mission, l'auditeur dispose dun ensemble dinformations qui vont lui permettre de dterminer le risque d'audit ou encore le risque de survenance dinexactitudes significatives par assertion et par business process (Mga, Major et process mtiers en procees de support). Selon le 100 de lISA 315, lauditeur doit identifier et apprcier les risques d'inexactitudes importantes au niveau des tats financiers et au niveau des assertions, les risques d'inexactitudes importantes lies aux catgories doprations, aux soldes de comptes et aux informations fournies dans les tats financiers. Pour atteindre ces objectifs, lauditeur: Relve les risques en prenant en considration lentreprise et son environnement, y compris les contrles pertinents par rapport aux risques, et en prenant en considration les catgories d'oprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats
financiers: Etablit le lien entre les risques identifis et les possibilits d'inexactitudes au niveau des assertions; Se demande si l'ampleur des risques pourrait entraner une inexactitude importante dans les tats financiers; Dtermine la probabilit que les risques entranent une inexactitude importante dans les tats financiers. Si lentreprise apprcie les risques pour dterminer si ses objectifs seront affects par ceuxci, lauditeur apprcie les risques pour dterminer si en mme temps ceux-ci affectent les assertions daudit au niveau des catgories de transactions, des comptes et des informations donner. 4.1/ Rgles de base pour lvaluation du risque dinexactitudes significatives (ou risque dentreprise) 4.1.1.Classification des sources dinformation relatives aux process Avant de procder une analyse des risques l'auditeur procde une classification des donnes comptables selon la nature des business process valus et ce globalement en trois catgories. En effet, tant donne que le traitement des informations et les contrles internes instaurs par lentreprise diffrent selon le type dinformation vhicule dans les business process, l'auditeur effectuera la distinction entre les donnes rptitives et les autres donnes dites non rptitives et les estimations comptables. - Les donnes rptitives sont les donnes produites par les business process qui traitent des donnes rptitives. Ce type de donns fait lobjet, dune manire gnrale, de la mise en place de contrles internes par lentreprise et sont caractriss par leur nombre important et leur valeur unitaire relativement rduite. Les donnes rptitives incluent gnralement les business process mtiers de lentreprise tels que les achats, les ventes ainsi que les encaissements et les dcaissements. - Les donnes non rptitives : sont les donnes qui ont une frquence de traitement largement infrieure celle relative aux donnes rptitives et sont gnralement vhiculs par les business process de support. Du moment que leur frquence nest pas importante, leur traitement est gnralement moins organis que les donnes rptitives et les contrles internes mis en place sont soit absents soit rduits au strict minimum. - Les estimations comptables : sont des donnes comptables dans lesquelles les jugements et les choix fait par la direction gnrale sont nombreux. Ainsi, ces donnes incluent une trs grande marge de subjectivit et dans lesquelles les risques lis lintgrit et au professionnalisme des dirigeants sont des facteurs trs influant. 4.1.2.Principes directeurs pour lapprciation du risque Lauditeur se sert des informations runies au moyen de l'application de procds d'apprciation des risques afin d'acqurir une comprhension de lentreprise et de son environnement, y compris les lments probants obtenus lors de l'valuation de la conception des contrles et de la dtermination de la question de savoir si ces contrles ont t mis en uvre. Il utilise ces informations comme lments probants l'appui de son apprciation des risques. Lauditeur se sert ensuite de son apprciation des risques pour dterminer la nature, le
calendrier d'application et l'tendue des autres procds daudit mettre en uvre. Lauditeur tire donc des lments probants des travaux prcdemment excuts au moyen des procds comme lexamen analytique, lobservation et linspection utiliss dans les phases de prise de connaissance de lentreprise et de son environnement et de son contrle interne. En fonction de cette apprciation il doit dterminer le reste des procds de collecte dlments probants quil doit excuter dans les autres tapes de la mission (tests sur les contrles et/ou tests sur les comptes) qui lui sont ncessaires pour assoire son opinion daudit. 4.1.2.1.Ncessit dune approche par assertion pour lapprciation de la nature des risques (risques gnraux ou spcifiques des assertions) Lauditeur dtermine si les risques d'inexactitudes importantes relevs sont lis des catgories d'oprations, des soldes de comptes ainsi qu' des informations fournies dans les tats financiers et des assertions connexes particuliers ou s'ils sont lis de manire plus gnralise aux tats financiers pris dans leur ensemble et touchent possiblement de nombreuses assertions. Ces derniers risques (au niveau des tats financiers) peuvent dcouler notamment d'un environnement de contrle inadquat. En effet, lorsquun risque ne concerne que des assertions particulires au niveau de certaines catgories de transactions, de comptes ou dinformation, lauditeur devrait considrer son impact seulement sur celles-ci, alors que lorsque limpact de ce risque ne peut tre limit certaines assertions et certaines catgories de transactions, de comptes ou dinformation, lauditeur value alors son impact sur la totalit des tats financiers et le classerait parmi les risques significatifs. Par exemple, la nature des risques qui dcoulent d'un environnement de contrle faible est telle qu'il est improbable qu'ils soient lis des risques d'inexactitudes importantes prcis dans des catgories d'oprations, des soldes de comptes et des informations fournies dans les tats financiers particuliers. Des faiblesses telles qu'un manque d'intgrit et de comptence au sein de la direction sont plutt susceptibles d'avoir une incidence plus gnra1ise sur les tats financiers et de ncessiter la prise de mesures gnrales par lauditeur. Les catgories dassertion se prsentent comme suit : Les assertions employes par l'auditeur entrent dans les catgories suivantes : (a) Assertions au sujet des catgories des transactions et dvnements pour la priode audite: (i) (ii) (iii) (iv) (v) Rattachement : les transactions et vnements qui ont t enregistrs se sont produits et concerne lentreprise. Exhaustivit : les transactions et les vnements qui devraient avoir t enregistrs ont t enregistrs. Exactitude : les montants et d'autres donnes concernant des transactions et des vnements enregistrs ont t enregistrs convenablement. Sparation : les transactions et vnements ont t enregistrs dans le priode comptable y affrente correctement. Classification : les transactions et vnements ont t enregistrs dans les comptes appropris.
(b) Les assertions au sujet des comptes en fin de priode :

(i) (ii) (iii) (iv)
Existence : les actifs, passifs et les capitaux propres existent. Droits et obligations : lentreprise est propritaire ou contrle les droits sur les actifs, et les passifs sont les engagements de lentreprise. Exhaustivit : tous les actif, passif et capitaux propres qui devraient avoir t enregistrs ont t enregistrs. Evaluation et allocation : les actifs, passifs, et les capitaux propres sont inclus dans les tats financiers avec les montants appropris et tous les ajustements rsultants d'valuation ou dallocation sont convenablement enregistrs.
(c) Assertions au sujet de prsentation et de divulgation dinformations : (i) (ii) (iii) (iv) Rattachement et droites et obligations : les vnements rvls, les transactions, et les autres lments se sont produits et concernent lentreprise. Exhaustivit : toutes les divulgations dinformations qui devraient avoir t incluses dans les tats financiers ont t incluses. Classification et comprhension : l'information financire est convenablement prsente et dcrite et des divulgations dinformations sont clairement exprimes. Exactitude et valuation : les informations financires et autres informations sont justement divulgues et leurs montants sont appropris.
Le tableau suivant donne des exemples de liens entre risques menaant les objectifs de lentreprise et risque menaant une ou plusieurs assertions:
Assertion concerne par l'anomalie significative Probabilit, potentialit Facult pour chacune des parties de mettre fin au contrat de concession Incidence Organisation par lentreprise de la matrise des risques
Elment Fait, circonstance, vnement Concession commerciale dans le secteur automobile Vente au comptant, paiements en espces (htellerie, confection, alimentation) Entreprises du secteur du btiment et des travaux publics
Toutes les assertions Arrt de l'activit de de la catgorie Surveillance de la ralisation des vente de vhicules c, relatives la quotas et des incidents avec le neufs continuit de concdant l'exploitation Assertion de la catgorie a, portant sur des oprations et relatives l'exhaustivit des recettes
Dtournement Pertes, information de recettes, financire anormale fraudes
Existence d'une caisse enregistreuse surveille par des responsables
Assertions des catgories a et c, relatives Accidents sur Responsabilit civile aux estimations les chantiers et pnale comptables et/ou l'information dans l'annexe
Existence d'une organisation pour la matrise des risques sur les chantiers et d'un contrle des estimations comptables et du contenu de l'annexe
4.1.2.2.Ncessit dune valuation combine du risque

Selon le paragraphe 31 de lISA 200 relative aux objectifs et principes gnraux pour la conduite des missions daudit, les normes ISA ne se rfrent pas d'habitude au risque inhrent et au risque de non contrle dune manire spare mais plutt une valuation combine du risque dinexactitude significative. Mais, l'auditeur peut faire des valuations spares ou combines du risque inhrent et du risque de non contrle selon des techniques ou des mthodologies prfres d'audit et des considrations pratiques. 4.1.2.3.Evaluation quantitative ou qualitative Selon le mme paragraphe 31 de lISA 200 relative aux objectifs et principes gnraux pour la conduite des missions daudit l'valuation du risque dinexactitude significative peut tre exprime en termes quantitatifs, comme dans des pourcentages, ou en termes non quantitatifs. De toute faon, le besoin pour l'auditeur de faire des valuations des risques appropries est plus important que les diffrentes approches de son valuation. 4.1.2.4.Une approche dirige aux risques pertinents Selon le paragraphe 17 de lISA 200 relative aux objectifs et principes gnraux pour la conduite des missions daudit, l'auditeur nest concern que par les inexactitudes significatives, et n'est pas responsable de la dtection des inexactitudes qui ne sont pas significatives dans les tats financiers pris dans l'ensemble. L'auditeur considre si l'effet des erreurs identifies non corriges, individuellement et additionnes est significatif dans les tats financiers pris dans l'ensemble. Ce sont les risques significatifs ou encore pertinents pour laudit qui doivent tre traits par lauditeur. 4.2/ Evaluation des risques 4.2.1.Elaboration de la matrice des risques des business process Pour chaque business process, lauditeur tablit une matrice des risques qui a pour objectif de: Prsenter le process Identifier les risques daffaires qui lui sont associs Lier les business process au process comptables y affrents Identifier les risques affectant les process comptables
La matrice pourrait tre schmatise comme suit :

Dsignation Objectif Description Gestionnaire Dbut du Fin du Entres Sorties business du process sommaire du process process process IT Process comptable Risque
Risques process concern Dinexactitude
4.2.2.Evaluation des risques dinexactitudes significatives Selon le paragraphe 108 de la norme ISA 315, l'auditeur doit dterminer quels sont, parmi les risques qu'il a identifis, ceux qui exigent une prise en considration spciale d'audit. Ces risques, dits risques significatifs , sont souvent drivs des risques d'entreprise qui peuvent entraner des anomalies significatives. Par consquent, l'auditeur examine un certain
nombre d'lments pour dterminer si le risque exige une attention particulire. Selon le paragraphe 104 de la norme ISA 315 lorsque lauditeur procde l'apprciation des risques, il peut identifier les contrles qui sont susceptibles de prvenir, ou de dtecter et de corriger les inexactitudes importantes prsentes dans des assertions particulires. En gnra1, lauditeur acquiert une comprhension des contrles et les rattache aux assertions en fonction des processus et des systmes qui comportent ces contrles. Cette faon de faire s'avre utile parce qu'il arrive souvent qu'une procdure de contrle donne ne permette pas elle seule de faire face un risque. Souvent, seule la combinaison de procdures de contrle multiples avec d'autres lments du contrle interne permet de faire face un risque. Par contre, certaines procdures de contrle peuvent avoir une incidence particulire sur une assertion donne contenue dans une catgorie dopration ou un solde de compte prcis. Par exemple, les procdures de contrle qu'une entit a mises en place afin de s'assurer que son personnel procde correctement chaque anne au dnombrement et l'enregistrement des stocks sont lies directement l'assertion relative l'existence des stocks. Les contrles peuvent tre lis soit directement soit indirectement une assertion. Plus ce lien est indirect, et moins le contrle en cause peut tre efficace pour prvenir, ou dtecter et corriger, les inexactitudes prsentes dans cette assertion. Par exemple, la revue, par un directeur des ventes, du sommaire des ventes de magasins donns par rgion est en gnral lie indirectement l'assertion relative l'intgralit des ventes. Par consquent, pour rduire le risque affrent cette assertion, il se peut que cette revue soit moins efficace que des contrles lis plus directement cette assertion, par exemple le rapprochement des documents d'expdition avec les documents de facturation. Comme indiqu ci-dessus le risque dinexactitude pourrait tre valu dune manire quantitative (en pourcentage par exemple ou dune manire qualitative (faible, moyen, etc). La frquence et lincidence des risques dpendent donc largement des procdures de contrle que lentreprise met en place pour contrler les risques. Lauditeur tablit le tableau dvaluation suivant :
Process Assertion Compte comptable (par concern catgorie) concern Risque inhrent description Evaluation Description du contrle Risque li au contrle Type de Evaluation risque Business risk IT risk Process comptables risk Evaluation combine du risque
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4.3/ La rvision de lvaluation des risques L'apprciation que fait lauditeur des risques d'inexactitudes importantes au niveau des assertions est fonde sur les lments probants disponibles et peut changer au cours de la mission mesure que d'autres lments probants sont obtenus. L'apprciation des risques peut notamment se fonder sur l'hypothse que les contrles fonctionnent efficacement de manire prvenir ou dtecter et corriger une inexactitude importante au niveau des assertions. Lorsqu'il applique des tests des contrles afin de runir des lments probants quant l'efficacit de leur fonctionnement, lauditeur peut runir des lments probants indiquant que les contrles ne fonctionnent pas efficacement des moments pertinents au cours de la mission. De mme, lorsqu'il applique des procds de corroboration, lauditeur peut dtecter des inexactitudes dont les montants et la frquence ne sont pas compatibles avec son apprciation des risques. Lorsque, par suite de l'application de ses autres procds daudit, lauditeur runit des lments probants qui tendent contredire les lments probants sur lesquels il s'est appuy lorigine pour apprcier les risques, il revoit son apprciation et modifie les autres procds daudit envisags en consquence. 4.4/ Communication avec les responsables de la gouvernance ou la direction Lauditeur qui prend connaissance de lacunes importantes dans la conception ou l'application du contrle interne doit en informer aussitt que possible les responsables de la gouvernance ou la direction au niveau de responsabilit appropri. Lorsque lauditeur identifie des risques d'inexactitudes importantes dans les tats financiers que lentreprise n'a pas contrls ou pour lesquels le contrle pertinent n'est pas adquat, ou lorsque, selon le jugement de lauditeur, le processus d'apprciation des risques de lentreprise comporte une lacune importante, lauditeur fait mention de ces lacunes du contrle interne dans la communication des questions de gouvernance souleves au cours de la vrification conformment lISA 260 relative la Communication de points relatifs l'audit avec les personnes responsables de la gouvernance. A cet effet et selon le paragraphe 5 de lISA 260 l'auditeur doit dterminer quelles sont, dans lentreprise, les personnes qui constituent le gouvernement d'entreprise auxquelles les problmes seront communiqus. L'efficacit de la communication est accrue par le dveloppement d'une relation de travail constructive entre l'auditeur et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Cette relation de travail s'tablit nanmoins dans le respect d'une attitude d'indpendance et d'objectivit. L'auditeur doit communiquer les questions susceptibles d'tre d'intrt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise dans un dlai appropri. Ceci permet ces personnes de prendre les dcisions qui s'imposent. La communication de l'auditeur aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise peut tre verbale ou crite. Le choix de l'une ou l'autre de ces deux formes dpend de diffrents facteurs, tels que :
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la dimension, l'organisation, la forme juridique, ainsi que les modes de communication dans lentreprise, - la nature, le caractre sensible ou l'incidence des questions communiquer, - les modalits de communication convenues avec lentreprise, par exemple : runions priodiques ou rapports d'tape, - le volume et la frquence des changes entre l'auditeur et les personnes constituant le gouvernement d'entreprise. Lorsque des points d'intrt pour les personnes constituant le gouvernement d'entreprise font l'objet d'une communication verbale, l'auditeur consigne dans ses dossiers de travail le contenu de sa communication et des rponses ventuelles obtenues. Cette documentation peut prendre la forme d'une copie du compte-rendu de l'entretien que l'auditeur a eu avec ces personnes. Dans certaines circonstances, dpendant de la nature, du caractre sensible ou de l'importance des points communiqus, l'auditeur peut juger opportun de confirmer par crit la teneur de sa communication verbale. 4.5/ Documentation Lauditeur doit consigner en dossier des informations sur les lments suivants : a) les discussions entre les membres de l'quipe de vrification au sujet du risque que les tats financiers de lentreprise contiennent des inexactitudes importantes du fait de fraudes ou d'erreurs, en prcisant quand et dans quelles circonstances ces discussions ont eu lieu, quels membres de l'quipe de vrification y ont particip et quels sujets ont t abords; b) la comprhension acquise l'gard de chacun des aspects de lentreprise et de son environnement numrs, y compris chacune des composantes du contrle interne, pour apprcier les risques d'inexactitudes importantes dans les tats financiers; les sources de l'information sur laquelle s'appuie cette comprhension, et les procds appliqus aux fins de l'apprciation du risque. c) les contrles valus ; d) le rsultat de 1'apprciation des risques au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Lauditeur fait appel son jugement professionnel pour dterminer la manire dont ces questions sont consignes en dossier. Parmi les techniques couramment utilises, seules ou en combinaison avec dautres, citons les descriptions rdiges, les questionnaires, les listes de contrle, les graphiques d'acheminement et les organigrammes. La forme et l'tendue de cette documentation dpendent de la nature, de la taille et de la complexit de lentreprise et de son contrle interne. Par exemple, la documentation l'appui de la comprhension d'un systme d'information complexe dans lequel un important volume d'oprations sont dclenches, enregistres, limites ou communiques peut comprendre des graphiques d'acheminement, des organigrammes, des questionnaires ou des tables de dcision. Dans le cas d'un systme d'information qui est peu ou pas informatis ou qui traite peu d'oprations (par exemple, les oprations relatives aux dettes long terme), une note peut constituer une documentation suffisante.
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Section 5 : Dtermination du seuil de signification et de lerreur tolrable A ce stade de la mission l'auditeur dispose des variables et informations suivantes: une comprhension de lentreprise et de son environnement Une identification des zones de risques suite l'accomplissement de l'examen analytique et l'accomplissement des tapes prcdentes de la planification. une apprciation combine du risque y compris le risque de fraude En fonction de ces travaux et en fonction de sa comprhension de ce que devrait tre significatif pour les utilisateurs des tats financiers, l'auditeur dtermine le seuil de signification prliminaire par application des critres quantitatifs et qualitatifs. L'auditeur fera preuve de jugement afin de maintenir les relations suivantes: La relation inversement proportionnelle entre l'vidence d'audit et le seuil de signification. En effet, plus l'vidence d'audit souhait est lve et plus faible sera le seuil de signification. Plus faible est le risque d'audit et plus lev sera le seuil de signification. Si on admet que la dtermination du seuil de signification ne pose pas de difficults particulires dans sa dtermination ou si on admet que ces difficults peuvent tre rsolues avec une relative facilit, il n'en est pas avec la mme facilit pour la dtermination du seuil de signification au niveau des rubriques, postes et sous-postes des tats financiers ou encore l'erreur tolrable. En effet, si l'auditeur dtermine le seuil de signification au niveau global en tenant compte du fait que plus faible est le risque d'audit, plus lev sera le seuil de signification il ne peut pas appliquer cette logique au niveau de tous les postes dans un mme sens car l'estimation du risque d'audit doit se faire assertion par assertion et poste par poste. Ceci le conduirait fixer des niveaux de risque diffrents au niveau des postes des tats financiers tels que leur combinaison ne devrait pas dpasser le risque d'audit global. L'allocation du seuil de signification en erreurs tolrables aux niveaux des rubriques, postes et sous-postes des tats financiers se fait sur la base du jugement de l'auditeur sur le risque d'audit associ chacune de ces rubriques, postes et sous-postes. Le risque d'audit dtermin au niveau des rubriques, postes et sous-postes et par assertion d'audit tient compte: de l'exprience passe de l'auditeur et sa connaissance des lments du dossier qui le laisse penser que des erreurs peuvent se produire dans tel ou tel compte plutt que dans d'autres comptes. Les cots des travaux d'audit qui doivent tre orients vers les domaines significatifs. Lvaluation du risque combin attach au compte et notamment : - La nature de certains comptes, qui ncessitent une allocation d'erreurs tolrables peu leves parce qu'ils peuvent tre aisment vrifis dans le dtail sans engager des cots supplmentaires. Tel est le cas de la caisse, des valeurs mobilires de placement, des dettes long terme et des capitaux propres et dune manire gnrale certains postes et comptes aliments par des donnes non rptitives et
mme des estimations comptables. - La prdisposition du client corriger les erreurs, si l'auditeur estime trouver sur une rubrique des erreurs que le client ne corrigera pas, il minorera le montant de l'erreur tolrable afin de contrler en dtail une telle rubrique. Si au contraire, l'auditeur juge que le client rectifier certaines erreurs trouves, il ne modifie pas l'erreur tolrable puisqu'une fois corriges, les erreurs n'affecteront plus les tats financiers. - la taille et la composition du compte en incluent le fait quil puisse tre manipul ou enregistr des pertes ; - le volume des mouvements, la taille et lhomognit des oprations individuelles qui transitent par ces comptes ; - la subjectivit dans la dtermination du solde du compte (estimations comptables) ; - limpact des tendances conomiques ou du secteur dactivit sur les comptes ; Pour les donnes rptitives la fixation ce stade de la mission de lerreur tolrable dpendra largement de son exprience passe de lentreprise (notamment lorsquil sagit dune mission rcurrente), mais dpendra galement dans une large mesure de son apprciation dfinitive du risque combin aprs lexcution des tests sur les contrles. Dans ce cas, la fixation de lerreur tolrable pour les comptes donnes rptitives pourra tre dcale jusqu lachvement des tests sur les contrles. Cette rgle pourrait tre gnralise lensemble des comptes, et lauditeur attendra lachvement de la phase de ralisation des tests sur les contrles pour se prononcer sur lerreur tolrable de chaque compte. Section 6 : Prise en considration du risque et planification de la mission 6.1/ Considrations gnrales de la planification 6.1.1. La ncessit de planifier Selon le paragraphe 3 de lISA 300 rvise, la planification de laudit implique ltablissement dune stratgie globale daudit pour la mission et llaboration dun plan daudit, afin que le risque de mission soit ramen un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. La planification fait intervenir lassoci responsable de la mission et les autres membres cls de lquipe de mission pour mettre profit leurs expriences et leurs ides et accrotre lefficacit et lefficience du processus de planification. En effet, une planification adquate contribue faire en sorte que: une attention soit accorde aux aspects importants de laudit, les problmes potentiels soient identifis et rsolus dans les meilleurs dlais, la mission soit organise et gre adquatement afin dtre excute avec efficacit et efficience. elle facilite la rpartition du travail entre les membres de lquipe de mission, la direction, la supervision et la rvision de leur travail et, lorsquil y a lieu, la coordination du travail effectu par lquipe des composantes et par les spcialistes.
La nature et ltendue des activits de planification varient selon la taille et la complexit de lentit, lexprience que lauditeur a acquise antrieurement auprs de celle-ci, et lvolution des circonstances au cours de la mission. 6.1.2. Timing de la planification
Selon le paragraphe 5 de lISA 300 rvise, la planification nest pas une phase ponctuelle de la mission, mais plutt un processus continu et itratif qui commence souvent peu de temps aprs (ou loccasion de) lachvement de laudit prcdent et qui se poursuit jusqu lachvement de la mission. Toutefois, lorsquil planifie laudit, lauditeur tient compte du calendrier de certaines activits de planification et de certains procds daudit qui doivent tre achevs avant la mise en oeuvre des autres procds daudit. Par exemple, avant didentifier et dapprcier les risques dinexactitudes importantes et, en rponse ceux-ci, de mettre en oeuvre les autres procds daudit au niveau des assertions pour les catgories doprations, les soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers, lauditeur planifie : a) la discussion entre les membres de lquipe de mission; b) les procds analytiques mettre en oeuvre pour lapprciation des risques; c) lacquisition dune comprhension gnrale du cadre lgal et rglementaire applicable lentit et de la mesure dans laquelle lentit sy conforme; d) la dtermination de limportance relative; e) lintervention de spcialistes; f) la mise en oeuvre dautres procds dapprciation des risques. La stratgie globale daudit et le plan daudit doivent tre mis jour et modifis au besoin au cours de la mission. 6.1.3. Etablir un lien direct entre lapprciation des risques et la stratgie daudit (ou mesures spcifiques): Selon lISA 330, lauditeur doit concevoir et mettre en uvre d'autres procds daudit dont la nature, le calendrier d'application et l'tendue tiennent compte de l'apprciation des risques d'inexactitudes importantes au niveau des assertions. Ainsi lors de la planification un lien clair doit apparatre entre la nature, le calendrier d'application et l'tendue des autres procds daudit et les apprciations qui sont faites des risques. Lauditeur est encourag par les normes mettre en uvre des tests des contrles, mais, conformment aux directives actuelles, il nest tenu de le faire que dans lune ou lautre des circonstances suivantes : lorsquil a lintention de sappuyer sur lefficacit du fonctionnement des contrles pour modifier la nature, le calendrier dapplication ou ltendue des procds de corroboration; lorsquil a dtermin que les lments probants obtenus par la mise en oeuvre de tests de corroboration ne pourront eux seuls ramener le risque un niveau appropri et quil doit en consquence recueillir des lments probants sur lefficacit des contrles.
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6.1.4. Ncessit de planifier la nature, le calendrier et ltendue des activits de direction Lauditeur doit planifier la nature, le calendrier et ltendue des activits de direction, de supervision et de rvision du travail des membres de lquipe de mission. La nature, le calendrier et ltendue des activits de direction, de supervision et de rvision du travail des membres de lquipe de mission varient en fonction de nombreux facteurs : la taille et la complexit de lentit, le secteur en cause, les risques dinexactitudes importantes, les capacits et la comptence du personnel qui effectue le travail daudit.
Dordinaire, plus le risque dinexactitudes importantes est lev, plus il augmente ltendue et la frquence des activits de direction et de supervision du travail des membres de lquipe et plus il rvise en dtail leur travail. De mme, lauditeur planifie la nature, le calendrier et ltendue de la rvision du travail de lquipe de mission en fonction des capacits et de la comptence des divers membres de lquipe qui effectuent le travail daudit. 6.1.5. Discussion de la planification avec les personnes charges de la gouvernance Selon le paragraphe 11 de lISA 260, lauditeur discute de certains lments de la planification avec les responsables de la gouvernance et la direction de lentreprise. Habituellement, ces questions portent sur l'approche gnrale de la dmarche d'audit et l'tendue des travaux, en spcifiant, le cas chant, toute limitation prvue dans la mise en oeuvre de ces derniers, ou toutes demandes spcifiques particulires. Les discussions peuvent sinsrer dans le cadre de lensemble des communications requises entre lauditeur et les responsables de la gouvernance de lentit, ou encore tre menes en vue daccrotre lefficacit et lefficience de laudit. Les discussions avec la direction ont pour objectif de faciliter lexcution et la gestion de la mission daudit (par exemple dans le but de coordonner la mise en oeuvre de certains des procds daudit prvus avec le travail du personnel de lentit). Mme si de telles discussions sont frquentes, la stratgie globale daudit et le plan daudit demeurent sous la responsabilit de lauditeur. Lorsque des lments inclus dans la stratgie globale daudit ou le plan daudit font lobjet de discussions, il faut prendre grand soin de ne pas compromettre lefficacit de laudit. Par exemple, lauditeur se demande si le fait de discuter avec la direction de la nature et du calendrier dapplication des procds daudit dtaills compromet lefficacit de la mission en rendant trop prvisibles les procds daudit. 6.2/ Llaboration de la stratgie globale daudit Selon le paragraphe 8 de lISA 300 rvise, lauditeur doit tablir une stratgie globale daudit. La stratgie globale daudit tablit ltendue, le calendrier et lapproche daudit, et elle guide llaboration du plan daudit plus dtaill. Ltablissement de la stratgie globale daudit implique ce qui suit : a) dterminer les caractristiques de la mission qui en dfinissent ltendue, par exemple le cadre dinformation financire utilis, les obligations dinformation propres au secteur dactivit et lemplacement des composantes de lentit;
b) tablir les objectifs de la mission en matire de rapport afin de planifier le calendrier daudit et la nature des communications requises, par exemple les chances en ce qui concerne les rapports intermdiaires et de fin dexercice, et les dates cls pour ce qui est des communications prvues avec la direction et les responsables de la gouvernance; c) prendre en compte les facteurs importants qui dtermineront ce sur quoi porteront principalement les efforts de lquipe de mission, par exemple : (i) (ii) (iii) (iv) (v) la dtermination des seuils dimportance relative appropris, lidentification prliminaire des secteurs o les risques dinexactitudes importantes peuvent tre plus levs, lidentification prliminaire des composantes et des soldes de comptes importants, lvaluation visant dterminer si lauditeur peut prvoir obtenir des lments probants concernant lefficacit du contrle interne, lidentification des faits nouveaux importants qui sont propres lentit ou au secteur dactivit, qui ont trait linformation financire ou qui sont pertinents pour quelque autre raison.
Lorsquil labore la stratgie globale daudit, lauditeur prend galement en compte les rsultats des activits prliminaires de la mission et, lorsquil est possible, lexprience acquise au cours dautres missions excutes pour lentit. 6.3/ Llaboration du plan daudit Selon le paragraphe 13 de lISA 300, lauditeur doit laborer un plan daudit spcifique afin que le risque de mission soit ramen un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. En effet, le plan daudit est plus dtaill que la stratgie globale daudit et indique la nature, le calendrier dapplication et ltendue des procds daudit que les membres de lquipe de mission sont appels mettre en uvre afin de runir des lments probants suffisants et adquats pour ramener le risque de mission un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. La documentation du plan daudit sert en outre de dossier o sont consignes la planification et la mise en oeuvre adquates des procds daudit, lequel peut tre pass en revue et approuv avant la mise en oeuvre des autres procds daudit. Le plan daudit comprend notamment : a) une description de la nature, du calendrier dapplication et de ltendue des procds prvus dapprciation des risques jugs suffisants pour pouvoir apprcier les risques dinexactitudes importantes, dtermins selon le lISA 315; b) une description de la nature, du calendrier dapplication et de ltendue des autres procds daudit prvus au niveau des assertions pour chaque catgorie importante doprations, chaque solde de compte important et chaque information importante fournie dans les tats financiers, dtermins selon lISA 330 (le plan relatif aux autres procds daudit traduit la dcision de lauditeur quant la ncessit de vrifier lefficacit du fonctionnement des contrles, ainsi que la nature, le calendrier dapplication et ltendue des procds de corroboration prvus); c) la mention des autres procds daudit quil est ncessaire de mettre en oeuvre dans le cadre de la mission pour se conformer aux autres diligences prvues par les normes ISA (par exemple, chercher communiquer directement avec les avocats de lentit).
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6.4/ Documentation de la planification Lauditeur doit consigner en dossier la stratgie globale daudit et le plan daudit, y compris tout changement significatif apport ceux-ci au cours de la mission de mission. Lorsquil consigne la stratgie globale daudit, lauditeur indique les dcisions cls juges ncessaires pour quil puisse planifier correctement la mission et communiquer les questions importantes lquipe de mission. Lauditeur peut par exemple rsumer la stratgie globale daudit dans un mmorandum qui mentionne les dcisions importantes concernant ltendue, le calendrier et lexcution densemble de laudit. Dans sa documentation des changements significatifs apports la stratgie globale de daudit et au plan daudit dtaill tablis lorigine, lauditeur indique les raisons ayant motiv ces changements et la faon dont il a ragi aux vnements, aux situations ou aux rsultats des procds daudit qui ont entran de tels changements. Par exemple, il se peut que lauditeur modifie considrablement la stratgie globale daudit et le plan daudit prvus par suite dun regroupement dentreprises important ou de la dcouverte dune inexactitude importante dans les tats financiers. La consignation des changements significatifs apports la stratgie globale daudit et au plan daudit, ainsi que des changements apports en consquence la nature, au calendrier dapplication et ltendue prvus des procds daudit, permet dexpliquer la stratgie globale et le plan daudit adopts en dfinitive et de rendre compte de la rponse approprie aux changements significatifs qui surviennent au cours de laudit.
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CHAPITRE IV : LA MISE EN UVRE DU PLAN D'AUDIT ET COLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS Rfrences de travail : ISA 330 : Procds mis en uvre par lauditeur pour tenir compte des risques valus ISA 320 : caractre significatif en matire d'audit ISA 500 : Elments probants (Rvise). ISA 501 : Elments probants - remarques complmentaires sur certains points. ISA 505 : Confirmations externes ISA 520 : Procdures analytiques ISA 530 : Sondages en audit ISA 540 : Audit des estimations comptables
Section 1 : Notion dlments probants Le cadre conceptuel des missions dassurance prcise que le professionnel planifie et conduit une mission dassurance avec une attitude de scepticisme pour obtenir des lments probants suffisants et adquats que les informations ne contiennent pas derreurs significatives. Pour cela, il prend en considration limportance relative, le risque de mission et la quantit et la qualit des lments probants disponibles lors de la planification et la conduite de la mission et en particulier en dterminant la nature, le timing et de ltendue des procdures de collecte des lments probants. La norme l'ISA 500 propre aux missions daudit (qui constitue une des missions dassurance) prcise que "L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats pour parvenir des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion".
1.1/ Dfinition des lments probants Les "lments probants" dsignent les informations obtenues par l'auditeur pour aboutir des conclusions sur lesquelles son opinion est fonde. Ces informations sont constitues de documents justificatifs et de documents comptables supportant les tats financiers et qui corroborent des informations provenant d'autres sources ainsi que d'autres informations. Le caractre suffisant et le caractre adquat des lments probants sont des notions interdpendantes. La premire notion a trait la quantit dlments probants runis tandis que la seconde notion a trait la qualit de ces lments. L'auditeur est frquemment amen rechercher, lgard de la mme assertion, des lments probants de sources ou de natures diverses. Le jugement de l'auditeur pour dterminer si les lments probants sont suffisants et adquats dpend de plusieurs facteurs, notamment:
Son valuation de la nature et du niveau du risque inhrent tant au niveau des tats financiers, qu' celui du solde d'un compte ou d'une catgorie de transactions. La nature des systmes comptables et de contrle interne et l'valuation du risque li au contrle. Le caractre significatif de l'lment examin. L'exprience acquise lors des audits prcdents. Les rsultats des procdures d'audit, y compris les fraudes et les erreurs ventuellement dceles. L'origine et la fiabilit des informations disponibles. 1.1.1.Elments probants suffisants Lauditeur ne vrifie habituellement pas toute linformation disponible, mais tire ses conclusions sur un ensemble de donnes en nen vrifiant quune partie. On appelle cette faon de procder la vrification par sondages. Les raisons qui amnent lauditeur ne vrifier quune partie des donnes pour obtenir une assurance raisonnable quant la fiabilit de lensemble de ces donnes, et ainsi accepter un certain degr dincertitude dans les rsultats de ses sondages daudit, sont notamment les suivantes : lauditeur nest pas en qute dune certitude absolue ; les lments probants provenant dune source, corrobors par des lments probants provenant dune autre source, fourniront normalement une assurance accrue ; la vrification de toutes les donnes ne procure pas forcment une certitude absolue, car il se peut, par exemple, que certaines oprations naient pas t comptabilises ; le cot de laudit de toutes les oprations comptables et de toutes les pices justificatives est habituellement prohibitif. 1.1.2.Elments probants adquats Le caractre adquat ou, autrement dit, la qualit des lments probants se dfinit en termes de pertinence et de fiabilit. Pour tre pertinents, les lments probants doivent aider lauditeur atteindre lobjectif quil est fix. Quant la fiabilit des lments probants, elle dpend de leur nature et de leur source. Lauditeur recherche des lments probants lgard des diverses assertions en ayant recours principalement des procds de corroboration. Le fait dobtenir des lments probants lgard de lune de ces assertions, par exemple lexistence des stocks, ne pallie pas labsence dlments probants lgard dune autre assertion, par exemple la valeur qui leur a t attribue. Certaines assertions se passent pratiquement de preuve, par exemple la valeur de la caisse, tandis que dautres, comme l'exhaustivit des comptes crditeurs, peuvent ncessiter la mise en uvre de procds daudit trs tendus. 1.1.3.La ncessit de concevoir une combinaison adquate dlments probants Lobtention dlments probants se fait par assertion. Il nexiste pas un procd qui permet lui seul dobtenir des lments probants pour lensemble des assertions mais au contraire souvent et pour chaque assertion lauditeur est oblig dutiliser plusieurs procds de collecte dlments probants.
Egalement, les lments probants obtenus constituent une combinaison adquate de dlments probants collects lors de la phase de prise de connaissance, des tests de contrle interne et de tests substantifs. Dans certains cas, notamment pour les donnes non rptitives et les estimations comptables, il nexiste pas dlments probants tirs des tests sur le contrle interne. 1.1.4.Nature des lments probants Habituellement, lauditeur est dans l'obligation de se fier des lments probants qui sont convainquant plutt que concluants. 1.1.4.1. Documents justificatifs et de documents comptables supportant les tats financiers Les documents comptables comprennent gnralement : les journaux des critures, le grand livre gnral et les auxiliaires, les critures de journal ; les pices justificatives telles que les chques et les documents de transferts lectroniques de fonds, les factures, les contrats, des documents, tels que les feuilles de travail et les chiffres l'appui des rpartitions des cots, des calculs, des rapprochements et des informations fournies. Dans les systmes dinformation automatiss, les critures comptables sont dclenches, enregistres, traites et prsentes sous forme lectronique. De plus, les documents comptables peuvent faire partie de systmes intgrs qui se partagent les donnes et contribuent raliser tous les aspects des objectifs d'information financire, dexploitation et de conformit de lentreprise 1.1.4.2.Autres informations Les autres informations que lauditeur peut utiliser comme lments probants comprennent les procs-verbaux de runions, les confirmations obtenues de tiers, les rapports d'analystes, les donnes comparables sur les concurrents, les manuels de contrle, les informations qu'il a obtenues grce des procds tels que la prise de renseignements, l'observation et l'inspection, ainsi que les autres informations qu'il a lui-mme labores ou qui sont sa disposition, et qui lui permettent de parvenir des conclusions sur la base d'un raisonnement valable. 1.1.5.Cot dobtention des lments probants Lauditeur tient compte de la relation entre le cot d'obtention des lments probants et l'utilit de l'information obtenue. Cependant, la question de la difficult ou du cot ne constitue pas en soi une raison valable pour omettre l'application d'un procd daudit lorsqu'il n'existe aucun procd de remplacement au motif que les cots engags sont importants.
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1.2/ Classification et fiabilit des lments probants 1.2.1.Classification des lments probants La fiabilit des lments probants est fonction de leur source et de leur nature, et elle dpend des circonstances particulires dans lesquelles ils ont t recueillis . Les lments probants collects par lauditeur pour appuyer ses conclusions, travers l'accomplissement des procds adquats, peuvent tre de diffrentes natures et de diffrentes sources comme suit : Elments dorigine externes (confirmation directe). Elments dorigine internes. Elments obtenus directement par lauditeur. Elments fournis par lentreprise. Elments sous forme de document et dclarations crites ou sous forme lectronique. Dclarations verbales.
La classification des lments probants obtenus suit dune manire gnrale les rgles suivantes: Les lments probants sont plus fiables lorsqu'ils sont obtenus de sources indpendantes extrieures lentreprise; Les lments probants gnrs en interne sont plus fiables lorsque les contrles correspondants imposs par lentreprise sont efficaces; Les lments probants recueillis directement par lauditeur (par exemple par l'observation de l'application d'un contrle) sont plus fiables que ceux obtenus indirectement ou par dduction (par exemple par la prise de renseignements sur l'application d'un contrle); Les lments probants sont plus fiables lorsqu'ils existent sous forme de document, que ce soit sur papier ou sur support lectronique ou autre (par exemple, Les notes prises lors d'une runion sont plus fiables qu'un compte rendu oral de la discussion); Les documents originaux constituent des lments probants plus fiables que les copies. Ces rgles ne sont pas applicables dans tous les cas et connaissent certaines exceptions qui dpendent, notamment, des circonstances dans lesquelles les lments probants ont t recueillis. Par exemple, les lments probants obtenus d'une source externe indpendante peuvent ne pas tre fiables si la source n'est pas bien informe. 1.2.2.Fiabilit des lments probants Selon la norme ISA 330, un audit implique rarement l'authentification de documents; lauditeur n'est d'ailleurs pas form pour tre expert en la matire et il nest pas attendu quil le soit. Cependant, il doit s'interroger sur la fiabilit des informations devant servir d'lments probants, par exemple les documents photocopis, tlcopis, films, numriss ou conservs sur autre support lectronique, en tenant compte notamment des contrles relatifs leur prparation et leur tenue jour lorsque cela est pertinent. Dans tous les cas, lorsque l'information produite par lentreprise est utilise par l'auditeur pour excuter des procdures d'audit, l'auditeur devrait obtenir l'vidence d'audit au sujet de l'exactitude et de la perfection de linformation.
Les lments probants runis par lauditeur gagnent en fiabilit lorsqu'ils sont de natures diverses ou proviennent de diffrentes sources et qu'ils concordent. En pareil cas, lauditeur peut obtenir un degr d'assurance plus lev que s'il considre chaque lment probant individuellement. Lauditeur peut tirer une assurance accrue lorsque les lments sont de nature diverses ou proviennent de sources diverses et sont concordants. Par exemple, une information corroborante obtenue d'une source indpendante de lentreprise peut accrotre le degr d'assurance que lauditeur tire d'une dclaration de la direction. Inversement, lorsqu'un lment probant provenant d'une source ne concorde pas avec un lment provenant d'une autre source, lauditeur dtermine les procds daudit supplmentaires qu'il lui faut appliquer pour rsoudre la contradiction. 1.3/ Objectifs d'obtention des lments probants Afin de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles il pourra fonder son opinion, lauditeur runit des lments probants en mettant en uvre des procds ayant des objectifs diffrents mais souvent complmentaires. 1.3.1.Apprciation des risques Afin dacqurir une comprhension de lentreprise et de son environnement, y compris de son contrle interne, pour apprcier les risques d'inexactitudes importantes au niveau des tats financiers et au niveau des assertions, lauditeur met en uvre des procds daudit dsigns dans les normes ISA 315 par l'expression "procds d'apprciation des risques". Les entretiens, les procdures analytiques et lobservation et linspection utiliss au cours de la phase de prise de connaissance de lentreprise et de son environnement permettent dobtenir des lments probants pour lapprciation du risque dentreprise combin y compris sur le systme de contrle interne. Lauditeur met toujours en uvre des procds d'apprciation des risques pour obtenir un fondement satisfaisant pour son apprciation des risques au niveau des tats financiers et au niveau des assertions. Toutefois, les procds d'apprciation des risques ne fournissent pas en eux-mmes des lments probants suffisants et adquats sur lesquels lauditeur pourrait fonder son opinion. Ils sont donc complts par d'autres procds daudit, qui prennent la forme de tests des contrles et de procds substantifs. 1.3.2.Apprciation de lefficacit des contrles Lauditeur teste, lorsque ncessaire ou lorsquil juge bon de le faire, lefficacit du fonctionnement des contrles visant prvenir ou dtecter et corriger les inexactitudes importantes au niveau des assertions. Les procds daudit mis en uvre cette fin sont dsigns par la norme ISA 330 par lexpression tests des contrles ; Des tests des contrles s'imposent lorsque lauditeur sattend, sur la base de son apprciation des risques compte tenu de lvaluation des cinq composantes du contrle interne, l'efficacit du fonctionnement des contrles. En particulier, lauditeur runit des lments probants l'gard de l'efficacit du fonctionnement des contrles lorsque les procds de corroboration ne fournissent pas, eux seuls des lments probants suffisants et adquats. 1.3.3.Dtection des inexactitudes significatives
Afin d'tayer les assertions ou de dtecter les inexactitudes importantes au niveau des assertions, lauditeur met en uvre les procds daudit qui sont dsigns dans la normes ISA 330 par l'expression "procds substantifs ou de corroboration" et comprennent des tests dtaills des catgories d'oprations, des soldes de comptes et les informations fournies dans les tats financiers, ainsi que des procds substantifs analytiques. Lauditeur planifie et met en uvre des procds substantifs pour tenir compte de son apprciation du risque d'inexactitudes importantes, qui comprend les rsultats des tests des contrles, le cas chant. Pour runir des lments probants suffisants et adquats, il faut toujours mettre en ouvre des procds substantifs l'gard des catgories importantes d'oprations, des soldes de comptes importants et des informations importantes fournies dans les tats financiers. En effet : L'apprciation des risques faite par lauditeur repose sur son jugement et peut n'tre pas suffisamment prcise pour lui permettre d'identifier tous les risques d'inexactitude importante. le contrle interne comporte des limitations inhrentes dont le risque que la direction passe outre le systme de contrle interne, la possibilit d'erreur humaine et l'incidence des modifications apportes aux systmes.
Section 2 : Nature des procds d'obtention des lments probants Lauditeur recueille les lments probants en combinant les techniques daudit savoir linspection, lobservation, la prise de renseignements, la demande de confirmation, le calcul et lanalyse. 2.1/ Inspection de comptes ou de documents Linspection consiste examiner les documents, les comptes et les pices justificatives. Linspection des documents fournit des lments probants de fiabilit variable selon leur nature, leur source et lefficacit du contrle interne exerc sur ces comptes et documents. Il y a trois grandes catgories de documents probants, chacune ayant, pour lauditeur, un degr de fiabilit diffrent : les documents probants produits et dtenus par des tiers non apparents. Les documents probants produits et dtenus par des tiers non apparents (par exemple les avis publics de dividendes) chappent totalement au contrle de lentreprise et, de ce fait, constituent normalement des lments probants trs fiables. les documents probants produits par des tiers mais dtenus par lentreprise. La majorit des documents de source externe que lauditeur est appel examiner se trouve entre les mains de lentreprise et comprend des pices comme les relevs de banque, les factures des fournisseurs et les commandes des clients. La fiabilit de ces documents en tant qulments probants dpend principalement des politiques et procdures de contrle mises en uvre pour prvenir leur falsification ou destruction ou la production de faux par des personnes de lentreprise. Documents probants produits et dtenus par lentreprise. Les documents produits lintrieur de lentreprise constituent habituellement des lments probants moins
fiables cause des risques de falsification, de destruction et de production de faux. Certains de ces documents, par exemple les chques, passent par les mains des tiers tandis que dautres, comme les doubles des factures de vente, ne sortent jamais de lentreprise. La fiabilit de ces documents entant qulments probants dpend des politiques et procdures mises en uvre pour prvenir leur falsification ou leur destruction et la production de faux. Certains documents constituent des lments probants directs concernant lexistence d'un actif. C'est le cas, par exemple, d'un document constituant un instrument financier, tel qu'une action ou une obligation. Cependant, l'inspection de ces documents, ne fournit pas ncessairement d'lments probants concernant l'appartenance ou la valeur. Par ailleurs, l'inspection d'un contrat excut peut fournir des lments probants pertinents quant l'application par l'entit de principes comptables, notamment en ce qui a trait la constatation des produits 2.2/ Inspection dactifs L'inspection des actifs corporels consiste examiner physiquement les actifs. Elle peut fournir des lments probants fiables en ce qui concerne l'existence des actifs, mais pas ncessairement en ce qui concerne les droits et obligations de l'entit ou la valeur des actifs. L'inspection de certains articles en stock accompagne gnralement l'observation du dnombrement des stocks. 2.3/ L'observation Lobservation consiste constater visuellement lapplication dune politique ou dune procdure par une autre personne. Lobservation de lapplication des politiques et procdures fournit des lments probants trs fiables quant la faon dont elles sont appliques un moment donn, mais pas ncessairement quant la faon dont elles sont appliques dautres moments. Elle est aussi limite parce que le fait qu'une personne se sait observer peut influencer la faon dont elle excute la procdure ou le processus. Lorsque l'inventaire est rparti sur plusieurs sites, l'auditeur dterminera les lieux o sa prsence l'inventaire est ncessaire, en tenant compte du caractre significatif du stock et de l'valuation des risques inhrents et des risques lis au contrle sur les diffrents sites. Lorsque l'auditeur planifie d'assister, l'inventaire physique ou d'avoir recours aux procdures alternatives, l'auditeur dterminera : La nature des systmes comptables et de contrle interne relatifs l'inventaire. Les risques inhrents, les risques lis au contrle et les risques de non-dtection, ainsi que le caractre significatif relatifs aux stocks. Si des procdures appropries ont t mises en place et si des instructions ont t communiques pour la ralisation de l'inventaire. Le calendrier du comptage. Le lieu o se droule l'inventaire. Si la prsence d'un expert est ncessaire. Lors de sa prsence, l'auditeur peut examiner les stocks, s'assurer du respect des procdures d'enregistrement et de contrle des rsultats du comptage dfinies par la direction et vrifier
la fiabilit des procdures tablies par la direction. Afin de s'assurer que les procdures de la direction sont correctement mises en uvre, l'auditeur observera les procdures suivies par les employs et effectuera des comptages par sondages L'auditeur examinera galement les procdures de csure, notamment le dtail des mouvements de stocks juste avant, pendant et aprs la prise d'inventaire afin de pouvoir vrifier ultrieurement la comptabilisation de ces mouvements. 2.4/ Demandes internes de renseignement La prise de renseignement interne consiste chercher obtenir des renseignements pertinents auprs de personnes, ayant des responsabilits financires ou non, bien renseignes lintrieur de lentreprise. Les prises de renseignements peuvent aller des demandes officielles envoyes par crit des tiers aux questions poses des personnes de lentreprise. La prise des renseignements implique: a) de tenir compte des connaissances, de l'objectivit, de l'exprience, de la responsabilit et des comptences de la personne interroger; b) de poser des questions claires, concises et pertinents; c) de poser des questions ouvertes ou fermes selon ce qui convient; d) d'avoir une coute relle et active; e) de tenir compte des ractions et des rponses et de poser des questions de suivi; f) d'valuer les rponses. La question pose un employ du client propos dune politique ou dune procdure est un exemple de prise de renseignements. Les rponses faites lauditeur peuvent lui fournir des renseignements nouveaux ou corroborent des renseignements quil possdait dj. Une rponse venant dune personne travaillant dans lentreprise ne constitue habituellement pas en elle-mme un lment probant suffisant et adquat et elle ncessite une corroboration. Cette corroboration peut consister prendre des renseignements supplmentaires auprs dautres sources appropries lintrieur de lentreprise. Si des rponses obtenues auprs de diffrentes sources concordent, cela fournit un degr dassurance accru, notamment lorsque les sources sont indpendantes lune de lautre. Le degr de fiabilit que lauditeur attache aux rponses ses demandes de renseignements dpend de son apprciation de lobjectivit et des connaissances de la personne qui lui rpond. Lorsque les rponses aux demandes de renseignements ne sont pas faites par crit, il est obligatoire quelles soient consignes en dossier.
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2.5/ Demandes de confirmation 2.5.1.Dfinition La prise de renseignement externe ou confirmation consiste chercher obtenir des renseignements pertinents auprs de personnes, ayant des responsabilits financires ou non, bien renseignes lextrieur de lentreprise. Les prises de renseignements peuvent aller des demandes officielles envoyes par crit des tiers aux questions poses des personnes de lentreprise. La demande de confirmation consiste adresser des demandes de renseignements directement des personnes externes, habituellement par crit, en vue de corroborer les renseignements contenus dans les comptes de lentreprise ou dajouter ces renseignements : il peut sagir, par exemple, de demander un dbiteur de confirmer le montant que doit ce dbiteur. Les rponses crites adresses directement lauditeur en rponse ses demandes de confirmation fournissent habituellement des lments probants trs fiables, particulirement lorsquelles proviennent de tiers non apparents. Le chapitre Confirmation traite de lutilisation de la demande de confirmation pour lobtention dlments probants. La demande de confirmation adresse une banque lgard du solde des dpts ou des emprunts est un exemple du premier genre de prise de renseignements. 2.5.2.Relation entre le niveau du risque combin et lutilisation des confirmations Selon lISA 505 relative aux confirmations externes, l'auditeur devrait dterminer si l'utilisation des confirmations externes est ncessaire pour obtenir des lments suffisants et adquats pour soutenir certaines affirmations relatives aux tats financiers. Pour cela l'auditeur devrait considrer limportance relative, le niveau du risque combin, et comment des lments probants obtenus par d'autres procds d'audit ramnera le risque d'audit un niveau acceptablement bas pour les assertions relatives aux informations financires objet de confirmation. Il existe une relation inversement proportionnelle entre le niveau dfinitif du risque combin (cd aprs test effectif des contrles internes) et le niveau dvidence tirer des procds substantifs y compris les confirmations externes. Dans le cas ou ce risque est lev, l'utilisation des procdures de confirmation peut tre efficace en fournissant l'vidence d'audit approprie. Par exemple, une entit peut avoir un prt qu'elle rembourse selon un programme convenu, dont les termes ont t dj confirms par l'auditeur au cours des annes prcdentes. Si les autres travaux mens par l'auditeur (incluant les tests des contrles lorsque ncessaire) indiquent que les termes du prt n'ont pas chang et ont conduit valuer le risque combin un niveau faible, l'auditeur pourrait limiter des procdures substantives aux tests de dtails des paiements effectus, plutt que confirmer les comptes de prt. Des transactions peu communes ou complexes peuvent tre associes des niveaux plus levs de risque combin que des transactions simples. Si une entreprise dans cette situation, l'auditeur considre la confirmation des termes de la transaction avec les autres parties prenantes en plus de lexamen la documentation tenue par lentreprise.
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2.5.3.Formes de confirmation L'auditeur devrait concevoir les demandes externes de confirmation selon les objectifs spcifiques d'audit. Les demandes de confirmation incluent d'habitude l'autorisation de la direction au rpondant de rvler l'information l'auditeur. Les rpondants peuvent tre plus disposs rpondre une demande de confirmation contenant l'autorisation de la direction, et dans certains cas peuvent ne pouvoir pas rpondre moins que la demande contienne l'autorisation de la direction. En excutant des procdures de confirmation, l'auditeur devrait maintenir le contrle du processus de choix des tiers confirmer, la prparation et l'envoi des demandes de confirmation, et les rponses ces demandes. 2.5.3.1.Confirmations positives Elle est positive lorsquon fournit le solde du compte ou on demande de confirmer ou de faire part de son dsaccord. Il y a un risque, cependant, qu'un rpondant peut rpondre la demande de confirmation sans vrifier que l'information est correcte. L'auditeur ne peut pas d'habitude dtecter si ceci s'est produit. L'auditeur peut, cependant, rduire ce risque en employant les demandes positives de confirmation qui n'noncent pas montant (ou toute autre information) sur la demande de confirmation, mais demander au rpondant de complter le montant ou de fournir d'autres informations. Dun autre ct, linconvnient majeur de l'utilisation de ce type de demande "blanche" de confirmation peut avoir comme consquence des taux de rponse infrieurs parce que l'effort additionnel est exig des rpondants. 2.5.3.2.Confirmations ngatives Elle est ngative lorsquon fournit le solde mais on ne demande de rponses qu'on cas de dsaccord. Les demandes ngatives de confirmation peuvent tre employes pour ramener le risque d'audit un niveau acceptable lorsque : (a) le niveau valu du risque combin est faible ; (b) un grand nombre de petits comptes est impliqu ; (c) un nombre substantiel d'erreurs n'est pas prvu ; et (d) l'auditeur n'a aucune raison de croire que les rpondants ngligeront ces demandes. Cette limitation dans lutilisation des demandes ngatives de confirmation est due au fait que lorsque aucune rponse n'a t reue une demande ngative, l'auditeur na aucune vidence explicite que les tiers prvus ont reu les demandes de confirmation et vrifi que l'information qui est contenue est correcte. En consquence, l'utilisation des demandes ngatives de confirmation fournit d'habitude moins d'vidence fiable que l'utilisation des demandes positives, et l'auditeur doit considrer lexcution d'autres procdures substantives pour complter l'utilisation des confirmations ngatives.
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2.5.3.3 Fiabilit des rponses reues L'auditeur considre s'il y a n'importe quelle indication que les confirmations externes reues peuvent ne pas tre fiables et excute des procdures pour dissiper ses doutes et peut choisir par exemple de vrifier la source et le contenu de rponse dans a appel tlphonique l'expditeur prtendu. Avec l'utilisation toujours croissante de la technologie, l'auditeur considre de valider la source des rponses reues dans le format lectronique (par exemple, fax ou courrier lectronique). Des confirmations orales sont documentes dans les dossiers de travail et lorsque significative, l'auditeur demande aux parties concernes une confirmation crite directement l'auditeur. Quand l'auditeur forme une conclusion que le processus de confirmation et les procds alternatifs n'ont pas fourni l'vidence approprie concernant une assertion, il devrait entreprendre des procdures additionnelles pour obtenir des lments probants et adquats. L'auditeur considre galement les causes et la frquence des exceptions rapportes par des rpondants. Une exception peut indiquer une erreur significative dans les enregistrements comptables de l'entit, dans ce cas, l'auditeur dtermine les raisons et value leffet sur les comptes. Si une exception indique une erreur significative, l'auditeur reconsidre la nature, le timing et ltendue des procdures d'audit ncessaires pour fournir l'vidence prie. 2.5.4.Reprises des calculs La reprise des calculs sert vrifier l'exactitude mathmatique des documents ou des comptes. Elle peut tre effectue l'aide des technologies de l'information, par exemple en obtenant un fichier lectronique de l'entit et en se servant de TCAO pour contrler l'exactitude de la synthse du fichier. 2.5.5.Reprises des contrles La reprise des contrles est l'excution indpendante par lauditeur de faon, manuelle ou l'aide de TCAO, de procdures ou de contrles initialement mis en uvre dans le cadre du contrle interne de l'entit, par exemple la reprise du classement chronologique des dbiteurs. 2.5.6.Procds analytiques Les procds analytiques consistent valuer l'information financire par l'tude des relations plausibles entre des donnes, tant financires que non financires. Les procds analytiques comprennent aussi; l'enqute au sujet des fluctuations qui ont t releves et des relations qui ne cadrent pas avec les autres informations pertinentes ou qui s'cartent significativement des montants prvus. Section 3 : Collecte des lments probants sur le fonctionnement du contrle interne Selon lISA 330, lorsque son apprciation des risques d'inexactitudes importantes au niveau des assertions repose sur l'hypothse efficace des contrles, lauditeur doit mettre en uvre des tests des contrles afin de runir des lments probants suffisants et adquats indiquant que les contrles fonctionnaient efficacement aux moments pertinents au cours de la priode vise par la vrification. Les tests visant valuer l'efficacit du fonctionnement des contrles
peuvent tre appliqus aux contrles qui, de l'avis du vrificateur, ont t conus de manire prvenir, ou dtecter et corriger, une inexactitude importante contenue dans une assertion. Cette obligation de tester les contrles internes existe aussi lorsque lauditeur a dtermin qu'il n'est pas possible ou qu'il est irraliste de ramener les risques d'inexactitudes importantes au niveau des assertions un niveau suffisamment faible en s'appuyant sur des lments probants dcoulant uniquement de la mise en uvre de procds de corroboration. Lauditeur doit alors mettre en uvre des tests des contrles afin de runir des lments probants sur l'efficacit du fonctionnement de ces contrles. A cette fin, lauditeur runit des lments probants concernant la faon dont les contrles ont t appliqus des moments pertinents au cours de la priode vise par la vrification, l'uniformit de leur application ainsi que les personnes qui les ont appliqus ou les moyens par lesquels ils l'ont t 3.1/ Nature des procds de collecte des lments probants sur le contrle interne Diffrents procds permettent d'obtenir les lments probants recherchs. La nature du contrle en cause influe sur le type de procds daudit mettre oeuvre pour runir des lments probants au sujet de l'efficacit du fonctionnement du contrle des moments pertinents au cours de la priode vise par la vrification La prise de renseignements auprs du personnel appropri. Ce procd consiste obtenir des informations, financires ou non, auprs des personnes intervenant dans le cheminement des oprations cls, depuis l'ouverture du courrier jusqu' la dernire activit relative ces oprations. La prise de renseignements est largement utilise tout au long de l'audit et elle sert souvent de complment l'application d'autres procdures. Elle peut aller des demandes officielles envoyes par crit aux questions poses lors d'un entretien. En pratique, l'auditeur s'entretient avec chaque personnel intervenant dans le cheminement des oprations cls pour obtenir la description des tches qu'il excute et la destination du rsultat de ces tches. Il peut s'agir de l'ouverture du courrier, de l'encaissement d'espces ou du contrle des tches excutes par d'autres personnels. Dans ce dernier cas, l'auditeur tudie les habilets et les comptences des personnes qui mettent en uvre un contrle, la sensibilit relative du contrle pour ce qui est de prvenir ou de dtecter les erreurs ou les fraudes, ainsi que la frquence d'excution de ses tches. Les rponses obtenues peuvent procurer l'auditeur des informations nouvelles ou des lments probants corroborants. Elles peuvent galement lui fournir des informations qui diffrent sensiblement d'autres donnes qu'il a recueillies par ailleurs (par exemple, des informations concernant la possibilit pour la direction de passer outre les contrles). 3.1.1.L'observation d'une squence de l'opration cl ou de la catgorie d'opration cl (dclenchement, autorisation, etc.). Ce procd conduit l'auditeur dcrire dans un diagramme, par exemple, le cheminement rel qui rsulte de ses observations, notamment lorsque l'entit n'a pas formalis les contrles, ce qui est gnralement le cas dans les petites et certaine moyennes entits.
3.1.2.L'inspection de la documentation pertinente. Dans l'exemple des conventions de formation, les feuilles de prsence des stagiaires, les factures ou mmoires de formation, entre autres, et dans l'exemple des contrles faits par le directeur, les rapports qu'il a tablis sur les carts de marge brute. 3.1.3.Les tests de cheminement. L'auditeur doit excuter au moins un test de cheminement pour chaque catgorie cl d'oprations. Ce test consiste suivre une opration travers les systmes d'information de l'entit, depuis son origine jusqu'aux tats financiers dans lesquels elle est incluse. Les tests de cheminement fournissent des lments probants qui confirment: La comprhension par l'auditeur du droulement effectif des opra-tions. Sa comprhension de la conception des contrles identifis pour les cinq composantes du contrle interne pertinents pour l'audit, y com-pris ceux relatifs la prvention ou la dtection des fraudes. Son valuation si tous les points du processus susceptibles de conte-nir une anomalie ont t identifis pour chacune des assertions pertinentes contenues dans les tats financiers. Son valuation de l'efficacit de la conception des contrles. La mise en uvre des contrles.
3.1.4.Les tests de dtail (un ensemble doprations choisi notamment par chantillonnage) Pour donner suite son apprciation des risques, lauditeur peut mettre en uvre des tests dtaills titre de tests des contrles. L'objectif de l'utilisation de tests dtaills titre de tests des contrles est d'valuer si un contrle fonctionnait efficacement. Bien qu'il s'agisse d'objectifs diffrents, des tests sur des contrles et des tests de corroboration peuvent tre raliss simultanment au moyen de l'application d'un test dtaill une mme opration, procd galement appel contrle bivalent. Par exemple, lauditeur peut vrifier une facture pour dterminer si elle t approuve et pour recueillir un lment probant corroborant concernant une opration. Lauditeur envisage la conception et l'valuation de tels tests il la lumire de ces deux objectifs. Le fait qu'un procd de corroboration n'a pas mis d'inexactitude en lumire ne signifie pas que les contrles relatifs l'assertion faisant l'objet du test soient efficaces 3.2/ Calendrier d'application des tests des contrles Le paragraphe 35 de la norme ISA 330 prcise que le calendrier d'application des tests de contrles dpend de l'objectif de l'auditeur et dtermine la priode pendant laquelle celuici peut s'appuyer sur ces contrles. Si l'auditeur teste les contrles une date donne, les lments probants qu'il obtient indiquent uniquement que les contrles fonctionnaient efficacement cette date. En revanche, s'il teste les contrles sur l'ensemble d'une priode, il obtient des lments pro-bants indiquant que les contrles fonctionnaient efficacement tout au long de cette priode. La priode durant laquelle l'auditeur effectue ses tests de contrles varie en fonction de la nature des contrles qui font l'objet de tests et de la frquence des contrles particuliers mis en uvre et des politi-ques particulires appliques. Certains contrles fonctionnent de faon
rptitive (par exemple, les contrles sur les ventes) et d'autres ne fonctionnent qu' certains moments (par exemple, les contrles sur l'tablissement des tats financiers priodiques et les contrles sur les inventaires physiques). Selon le paragraphe 36 de la norme ISA 330, des lments probants qui ne portent que sur une date donne peuvent rpondre au besoin de l'auditeur, par exemple lorsqu'il teste les contrles sur des donnes priodiques non courantes, comme le dnom-brement physique des stocks de l'entit la fin de l'exercice. En revan-che, si l'auditeur a besoin d'lments probants concernant l'efficacit d'un contrle sur une priode donne, les lments probants portant uniquement sur une date donne peuvent se rvler insuffisants. Dans ce cas, l'auditeur complte ses tests par d'autres tests de contrles qui lui permettent de runir des lments probants indiquant que le contrle a fonctionn efficacement aux moments pertinents, au cours de la priode vise par la vrification. 3.3/ Etendue d'application des tests de contrles Plus lauditeur s'appuie sur l'efficacit du fonctionnement des contrles pour son apprciation des risques, plus l'tendue de ses tests des contrles sera grande. De plus, lorsque le taux de drogation prvue pour un attribut donn augmente, lauditeur augmente l'tendue des tests du contrle en question. L'auditeur conoit des tests des contrles pour obtenir des lments probants que les contrles ont fonctionn efficacement tout au long de la priode. Les facteurs que l'auditeur peut considrer en dterminant ltendue des tests incluent ce qui suit : La frquence de l'excution contrle par l'entit pendant la priode. La dure pendant la priode d'audit que l'auditeur compte sappuyer sur lefficacit du contrle. La pertinence et la fiabilit des lments probants obtenir supportant que le contrle empche, ou dtecte et corrige, des erreurs significatives au niveau de lassertion. dans quelle mesure les lments probants obtenus partir de tests d'autres contrles sont relis la mme assertion. dans quelle mesure lauditeur projette compter sur l'efficacit du contrle dans l'valuation du risque (et rduire de ce fait les procdures substantives en consquence). La dviation prvue dans lapplication du contrle. 3.4/ Evaluation de l'vidence sur le fonctionnement effectif des contrles internes A l'issue de la phase d'excution des tests sur les contrles internes jugs priori comme efficaces, l'auditeur value le degr d'efficacit du fonctionnement de ces contrles. Lapprciation du risque combin se poursuit tout au long de la mission. A mesure que la mission progresse, les apprciations prliminaires du risque sont soit confirmes, soit invalides par les rsultats des tests des contrles. Si ces rsultats indiquent que les apprciations antrieures ne sont plus valables, lauditeur rvise ses apprciations et modifie en consquence la nature, ltendue et le calendrier dapplication de ses procds de corroboration. Par exemple, si les tests des contrles invalident lapprciation prliminaire faite par lauditeur, celui-ci devra runir dans le cadre de sa mission de corroboration plus dlments probants quil navait prvu de le faire lorigine pour ramener le risque de non dtection un niveau acceptable.
Lauditeur peut conclure que les politiques et procdures sont appliques de manire efficace mme si les tests des contrles rvlent quelques drogations, condition que celles-ci ne dpassent pas un niveau acceptable. Par niveau acceptable, on entend le niveau auquel il est probable que les inexactitudes importantes seraient prvues ou dtectes en temps opportun. Bien que les tests des contrles et les procds de corroboration visent des fins diffrentes, les rsultats de lapplication de lun de ces types de procds peuvent contribuer la ralisation du but recherch par lautre type de procds. Par exemple, les inexactitudes montaires dcouvertes lors de lexcution des tests des contrles et les drogations aux politiques et procdures dcouvertes lors de lexcution des procds de corroboration, jointes dautres informations venues lattention de lauditeur, confirmeront ou invalideront le niveau de rfrence initial du risque combin et, par consquent, influeront sur la nature, ltendue et le calendrier dapplication des procds de corroboration. Cependant l'existence des exceptions au fonctionnement des procdures de contrle, mme importantes, n'est pas lui seul une preuve de l'existence d'erreurs significatives dans les comptes. Section 4 : Collecte des lments probants sur les soldes des comptes Selon l'ISA 500, les contrles substantifs dsignent les procdures visant obtenir des lments probants afin de dtecter des anomalies significatives dans les tats financiers. Ces tests substantifs fournissent lauditeur des vidences sur le respect des assertions soustendant ltablissement des tats financiers. 4.1/ Rvision de lapprciation des risques Lauditeur planifie et met en uvre des procds de corroboration pour tenir compte de son apprciation du risque d'inexactitudes importantes. Plus il value que le risque est lev, plus il est probable que les procds de corroboration seront mis en uvre vers la fin de la priode, et l'tendue de ces procds augmente. En outre, plus il value que le risque est lev, plus la nature des procds de corroboration revt une importance cruciale. Mme si lauditeur peut modifier la nature, le calendrier d'application ou l'tendue des procds de corroboration lorsqu'il a mis en uvre des tests des contrles pour runir des lments probants concernant l'efficacit de leur fonctionnement, l'apprciation du risque repose sur son jugement et peut n'tre pas suffisamment prcise pour lui permettre d'identifier tous les risques d'inexactitudes importantes. Aprs test des contrles, lauditeur revoit son apprciation des risques la lumire des lments probants collects ce stade. Cette apprciation est effectue pour chaque assertion et par contrle. Les rsultats de cette valuation peuvent aboutir : La confirmation de l'valuation de la conception des contrles faite par l'auditeur lors de la planification, dans ce cas le niveau d'assurance augmente et l'auditeur poursuit son approche d'audit en excutant des tests de corroboration au niveau initialement prvu. Infirmer l'valuation de la conception des contrles faite par l'auditeur lors de la planification, dans ce cas le niveau d'assurance diminue et l'auditeur doit rviser son apprciation initiale des risques et adapte en consquence la nature, le calendrier et
ltendue des tests de corroboration. Lauditeur complte alors la matrice dapprciation des risques :
Process Assertion Risque derreur CI de dtection ou de prvention contrles compensatoires Jugement Sur le risque combin Dcision de tester oui ou non Rsultat des tests appr ciation dfinitive du risque
En fonction de cette matrice, lauditeur fixe la nature, ltendue et le calendrier des autres procds de collecte des lments probants travers lexcution des tests de corroboration :
Process Assertion Apprciation du risque Fixation de la nature et de l'tendue des tests de validit
. . . .
La rvision de lapprciation des risques pourrait conduire l'auditeur la rvision du seuil de signification dtermin d'une faon prliminaire lors de la phase de planification. 4.2/ Dtermination de l'erreur tolrable En fonction de lapprciation des risques, l'auditeur procde l'allocation du seuil de signification en erreurs tolrables au niveau des postes des tats financiers. 4.3/ Nature des tests de validit Les procds de corroboration comprennent notamment les tests dtaills et les procds de corroboration analytiques. Les procds de corroboration analytiques s'appliquent gnralement mieux des volumes importants d'oprations qui tendent devenir prvisibles au fil du temps. Les tests dtaills conviennent habituellement davantage pour runir des lments probants relatifs certaines assertions contenues dans les tats financiers, notamment l'existence et la valeur.
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4.3.1. Les procdures analytiques 4.3.1.1. Nature des procdures analytiques Les procdures analytiques ou lexamen analytique, lui seul, ne constitue pas gnralement une procdure de validation des comptes, notamment dans une approche qui prvoit uniquement lexcution de tests de corroboration. Lexamen analytique nest utilis seul que dans le cadre dune approche prvoyant des tests sur les contrles et que ces contrles fonctionnent efficacement aprs tests. Dans ce cas, il est du type persuasif. Selon lISA 520 relative lexamen analytique, les procds analytiques sont excuts diffrents stades de la mission et ont pour objectifs : Phase Prise de connaissance de lentit Type d'examen Tests de Objectifs Force analytique contrles probante Examen analytique Amliorer la connaissance de minimale global lactivit et du secteur Aider fixer le SS prliminaire Aider identifier les zones de risques Examen analytique Non Collecte des lments probants Corroborative dtaill Oui Collecte des lments probants Persuasive lorsque le contrle est bon Examen analytique Vrifier la cohrence des EF. corroborative de cohrence
Excution des tests de corroboration
Fin de la mission
4.3.1.2. Considrations prendre en compte pour lutilisation des procdures analytiques Lorsqu'il conoit des procds de corroboration analytique, le vrificateur tient compte d'lments tels que les suivants : la pertinence d'avoir recours des procds de corroboration analytiques compte tenu des assertions; la fiabilit des donnes, qu'elles soient de source interne ou externe, sur la base desquelles sont tablies les attentes l'gard de ce que devraient tre les montants comptabiliss ou les ratios; la question de savoir si l'attente est suffisamment prcise pour fournir le niveau souhait d'assurance quant la dtection des inexactitudes importantes; Lcart acceptable entre les montants comptabiliss et les valeurs prvues. Le vrificateur envisage la possibilit de tester les contrles visant ltablissement par l'entit des informations qu'il utilise pour l'application des procds analytiques. Lorsque ces contrles sont efficaces, le vrificateur accorde de plus grande confiance la fiabilit de l'information et, par consquent, aux rsultats des procds analytiques. Le vrificateur peut aussi se demander si linformation a fait l'objet de tests au cours de la priode considre ou de la priode prcdente.
Lorsqu'il planifie des procds analytiques le vrificateur s'interroge sur le montant de l'cart par rapport aux attentes qui peut tre accept sans autre forme d'enqute. Sa rflexion est influence principalement par l'importance relative et la cohrence par rapport au niveau d'assurance dsir. Pour dterminer ce montant, le vrificateur tient compte de la possibilit qu'une combinaison d'inexactitudes dans les soldes de comptes ou les catgories d'oprations en cause, ou dans d'autres soldes de Comptes ou catgories d'oprations, aboutisse au total un montant inacceptable. Lorsqu'il conoit les procds de corroboration analytiques, le vrificateur augmente le niveau d'assurance dsir en fonction du risque d'inexactitudes importantes. 4.3.1. 3. Degr de fiabilit des procdures analytiques Le degr de fiabilit attribu par l'auditeur aux rsultats des procdures analytiques dpend des facteurs suivants: (a) Caractre significatif des lments concerns. Par exemple, lorsque les stocks revtent un caractre significatif, l'auditeur ne se contente pas des procdures analytiques pour parvenir ses conclusions. Toutefois, l'auditeur peut se baser exclusivement sur ces procdures pour certaines rubriques de revenus et de charges lorsqu'elles ne revtent pas individuellement un caractre significatif. (b) Autres procdures d'audit axes sur les mmes objectifs d'audit. Par exemple, d'autres procdures mises en oeuvre par l'auditeur pour l'examen du caractre recouvrable des crances, telles que l'examen des encaissements ultrieurs, peuvent confirmer ou infirmer les questions souleves par l'application de procdures analytiques lors de la revue de la balance des comptes clients par antriorit de soldes. (c) Prcision avec laquelle les rsultats escompts des procdures analytiques peuvent tre prvus. Par exemple, l'auditeur s'attend en gnral une plus grande cohrence lors de l'examen des marges brutes d'un exercice sur l'autre que lors d'une comparaison des frais non budgts, tels que la recherche et la publicit. (d) Evaluation du risque combin. A titre d'exemple, si les contrles internes sur le traitement des ventes sont dficients et que par consquent le risque li au contrle est lev, il peut tre ncessaire de se fier davantage aux contrles de dtails sur les oprations et les soldes qu'aux procdures analytiques pour parvenir des conclusions sur les crances clients. On peut donc distinguer les degrs suivants de fiabilit: Lexamen analytique persuasif
Lexamen analytique force probante persuasive permet lauditeur de dterminer ce que devrait tre le solde dun compte. Lobjectif recherch par lauditeur est la dtection des erreurs significatives existantes dans un compte. Lexamen analytique force probante persuasive est utilis lorsque lauditeur a une confiance lev dans le systme de contrle interne aprs tests de fonctionnement efficace. Il concerne gnralement le contrle des lments suivants : les charges financires sur emprunts les amortissements sur les immobilisations
les frais de personnel notamment les charges sociales et les retenues d'impt. La TVA collecte et la TVA rcuprables sur les ventes et les achats
Les rsultats de lexamen analytique persuasif sont traits comme suit : Les carts infrieurs lerreur tolrable ne sont pas traits, et les postes ou comptes y affrents sont accepts. - Les carts suprieurs lerreur tolrable doivent tre solutionns par l'excution d'autres procdures d'audit et les carts non expliqus sont considrs comme des erreurs significatives.
Lexamen analytique force probante corroborative
Lexamen analytique force probante corroborative, comme son appellation lindique, corrobore les rsultats des autres procdures daudit. Cette corroboration peut se faire de plusieurs faons comme suit : confirmation des rsultats obtenus par l'excution dautres procdures daudit. - Etre lorigine de la dtection derreurs significatives que les autres procdures d'audit en dtermine la nature et le montant.
Lexamen analytique de cohrence densemble
Lexamen analytique de cohrence densemble est surtout utilis dans la phase de prise de connaissance mais peut tre aussi utilis dans les autres phases et notamment dans la validation des conclusions de fin de mission. Il consiste principalement en lanalyse des corrlations et des relations qui existent entre les composantes des tats financiers. 4.3.2. Les tests sur les dtails des oprations et des soldes L'audit des dtails des oprations s'effectue gnralement sur la base d'un chantillon d'oprations choisi parmi une population constituant l'ensemble des mouvements ayant aboutit la formation d'un solde. L'examen des dtail d'oprations par chantillon est dtermin en fonction des risques associs au poste ou au compte (voire la section traitant de l'chantillonnage statistique). L'examen d'un chantillon d'oprations peut s'accompagner ou non, en fonction des caractristiques et des risques du poste ou du compte, par l'examen et le contrle des oprations dites "lments cls". Les lments cls sont les mouvements composant le solde d'un compte qui sont, en raison de leur nature, importants individuellement. En effet, certains mouvements et soldes sont par leur taille et leur prdisposition contenir des erreurs significatives importants et ncessitent un contrle approfondi. Les mouvements et soldes sui peuvent tre considrs comme lments cls sont : Les mouvements et soldes dont le montant sont suprieurs lerreur tolrable Les mouvements et soldes qui prsentent un degr important de subjectivit et de jugement de la part de la DG. Les mouvements et soldes avec les parties lies.
Les mouvements et soldes anciens ou dormants pour les comptes clients et dune manire gnrale les comptes de crditeurs et dbiteurs divers. Dans le cas de contrle des lments cls, lauditeur choisit un chantillon dlments qui soit reprsentatif de la population restante. Ce choix tiendra compte de lhomognit de la population et du nombre dlments choisi par rapport au nombre total de la population. Le degr de prcision recherch par lauditeur a aussi un impact sur la taille de lchantillon et est en rapport avec le degr derreur attendu et la possibilit dextrapoler les erreurs dtectes au reste de la population. 4.4/ Calendrier d'application des procds de corroboration Lorsque des procds de corroboration sont appliqus une date intermdiaire, le vrificateur doit mettre en uvre, pour la priode restante, des procds de corroboration supplmentaires ou une combinaison de procds de corroboration et de tests des contrles procurant un fondement raisonnable l'extension des conclusions de vrification ou la priode comprise entre la date intermdiaire et la date de clture. La mise en uvre de procds daudit une date intermdiaire peut aider le vrificateur dceler et rsoudre les problmes tt dans le processus de vrification. Par consquent, elle peut revtir une importance particulire mme si le vrificateur est tenu de mettre en uvre d'autres procds daudit dans le cas ou il applique des procds une date intermdiaire. 4.5/ Etendue de la mise en uvre des procds de corroboration Plus le risque d'inexactitudes importantes est lev, plus l'tendue des procds de corroboration est grande. Toutefois, il ne convient d'augmenter l'tendue d'un procd de vrification que si celui-ci est pertinent en soi eu gard au risque en question. Du fait que l'apprciation du risque d'inexactitudes importantes tient compte du contrle interne, l'tendue des procds de corroboration peut tre rduite si les tests portant sur l'efficacit du fonctionnement des contrles produisent des rsultats satisfaisants. Lors de la planification des tests dtaills, l'tendue de ces tests est habituellement envisage du point de vue de la taille de l'chantillon, qui est fonction du risque d'inexactitudes importantes conformment la norme ISA 530 "Sondages en audit et autres mthodes de slection d'chantillons" L'utilisation de TCAO peut permettre une vrification plus pousse ces transactions et fichiers lectroniques. Par exemple, lorsque le vrificateur met en uvre des procds daudit au niveau des assertions, ces techniques peuvent tester une population entire plutt qu'un chantillon.
Section 5 : Utilisation des techniques d'chantillonnage statistique en audit (consultez les documents polycopis)
CHAPITRE V: L'ACHEVEMENT DE LA MISSION ET LE RAPPORT D'AUDIT Rfrences de travail : ISA 250 : Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit des tats financiers ISA 570 : Continuit de lexploitation ISA 320 : Caractre significatif en matire d'audit ISA 520 : Procdures analytiques ISA 580 : Dclarations de la direction ISA 700 : Rapport de l'auditeur sur les tats financiers (Rvise) ISA 701 : Modifications au rapport de lauditeur indpendant
Section 1 : Clture de la mission 1.1/ Obtention d'une lettre d'affirmation Selon l'ISA 580 " Au cours d'un audit, la direction est amene faire de nombreuses dclarations l'auditeur, soit de manire spontane, soit en rponse des demandes spcifiques. Lorsque ces dclarations concernant des lments qui revtent un caractre significatif sur les tats financiers, l'auditeur: (a) cherchera l'intrieur ou l'extrieur de lentreprise des lments probants qui corroborent les dclarations de la direction; (b) dterminera si les dclarations de la direction semblent plausibles et cohrentes avec les autres lments probants runis (y compris les autres dclarations); et (c) dterminera si les personnes qui font ces dclarations connaissent bien les questions sur lesquelles elles se prononcent. Les dclarations de la direction ne remplacent en aucune faon les autres lments probants auxquels l'auditeur pourrait normalement avoir accs. Par exemple, une dclaration de la direction sur le cot d'un actif ne remplace pas l'lment probant corroborant ce cot que l'auditeur est raisonnablement en droit d'obtenir. Si l'auditeur ne parvient pas runir assez d'lments probants suffisants et adquats sur un aspect qui a, ou pourrait avoir, une incidence significative sur les tats financiers, alors que l'on peut normalement s'attendre trouver ce type d'lments probants, ceci constitue une limitation de l'tendue des travaux d'audit, mme si l'auditeur a obtenu une dclaration crite de la direction sur l'aspect en question. En gnral, l'auditeur conservera dans ses dossiers de travail les traces des dclarations de la direction sous forme de dclarations crites ou de rsum des entretiens oraux avec cette dernire. Une dclaration crite constitue un lment probant plus fiable qu'une dclaration orale et peut revtir diffrentes formes: (a) Obtention d'une lettre d'affirmation de la direction;
(b) Envoi par l'auditeur d'une lettre la direction confirment ce que l'auditeur a compris des dclarations de la direction. Cette dernire accusera rception de la lettre et en confirmera le contenu, ou (c) Lecture des procs-verbaux du conseil d'administration ou d'un organe de mme nature en faisant tat, ou obtention d'un exemplaire sign des tats financiers.
------------------------------------------------------Exemple de lettre d'affirmation de la direction
(Papier en-tte de lentreprise) (A l'attention de l'auditeur) (Date)
Cette lettre d'affirmation s'inscrit dans le cadre de votre audit des tats financiers de la socit ABC pour l'exercice clos le 31 dcembre 19XI visant exprimer une opinion sur l'image fidle que donnent les tats financiers (la prsentation sincre, dans tous leurs aspects significatifs,) de la situation financire de la socit ABC au 31 dcembre 19XI, ainsi que du rsultat de ses oprations et des mouvements de trsorerie pour l'exercice clos cette date, conformment ..." (indiquer le rfrentiel comptable identifi). Nous sommes responsables de l'tablissement et de la prsentation des tats financiers, conformment (indiquer le rfrentiel comptable identifi). Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les dclarations suivantes: Indiquer ici les dclarations concernant lentreprise. Elles peuvent attester des lments suivants: * Nous n'avons connaissance d'aucune irrgularit concernant la direction ou les employs qui jouent un rle important dans la dfinition et le fonctionnement des systmes comptables et de contrle interne et susceptibles d'avoir une incidence significative sur les tats financiers. * Nous vous avons prsent tous les livres comptables, toute la documentation affrente et tous les procs-verbaux des assembles d'actionnaires et du conseil d'administration (en l'occurrence ceux qui se sont tenus le 15 mars 19XI et le 30 septembre 19XI). * Nous confirmons l'exhaustivit des informations fournies concernant les parties lies. * Nous confirmons que les tats financiers ne contiennent pas d'anomalies significatives, y compris des omissions. * Notre socit s'est conforme toutes les dispositions des accords contractuels dont le nonrespect pourrait avoir une incidence significative sur les tats financiers. Nous n'avons connaissance d'aucune violation des exigences des autorits de contrle susceptible d'avoir un effet significatif sur les tats financiers. * Les lments suivants ont t correctement enregistrs et, le cas chant, une information approprie a t donne dans les notes annexes aux tats financiers : a) b) c) d) identit des parties lies, soldes et oprations entre parties lies. pertes dites aux engagements de vente et d'achat. accords et options de rachat d'actifs vendus prcdemment. actifs donns en garantie.
* Nous n'avons aucun projet ou intention susceptible d'altrer de manire significative la valeur comptable ou la classification des actifs et des passifs reflte dans les tats financiers. * Nous n'avons aucun plan visant abandonner des lignes de produits ou d'autres plans ou intentions qui auraient pour rsultat d'aboutir un stock excdentaire ou obsolte et aucun stock n'est comptabilis un montant suprieur sa valeur nette de ralisation. * La socit est propritaire de tous ses actifs et aucun n'a t nanti ou hypothqu ou fait l'objet de srets ou de servitudes, l'exception de ceux mentionns dans la note X aux tats financiers. * Nous avons enregistr tous les passifs et les engagements ou en avons donn une information en notes annexes, selon le cas, et nous avons indiqu dans la note X aux tats financiers toutes les garanties accordes aux tiers. * A l'exception de.... dcrit dans la note X aux tats financiers, aucun vnement postrieur la clture ne s'est produit ncessitant une rectification des tats financiers ou une information dans les notes annexes aux dits tats. * Le litige avec la socit XYZ a t rgl pour un montant total de xxx provisionn dans les tats financiers. Aucune autre rclamation concernant un contentieux potentiel n'a t dpose ou n'est actuellement anticipe. * Il n'existe pas d'accord formel ou informel de compensation avec l'un quelconque de nos comptes de trsorerie ou de portefeuille. A l'exception des accords dcrits dans la Note X aux tats financiers, nous n'avons aucune autre ligne de crdit autorise. * Les options et accords de rachat de nos propres actions ainsi que de capital rserv pour des options, des bons de souscription d'actions, des conversions ou autres exigences ont t correctement enregistrs ou mentionns dans les notes annexes aux tats financiers.. (Prsident Directeur gnral) (Directeur financier)
----------------------------------------------------------------------------
Section 2 : Dtermination du seuil de signification dfinitif, valuation des inexactitudes et ralisation d'un examen analytique de cohrence. 2.1/ Evaluation des inexactitudes Lvaluation des inexactitudes par l'auditeur ainsi que les conclusions quil dgage leur sujet dpendent dun certain nombre de facteurs dont la nature et la cause de ces inexactitudes, leur incidence sur les tats financiers, et la mesure dans laquelle leur existence est indicative de la prsence ventuelle dautres inexactitudes. 2.1.1. Nature et cause des inexactitudes Si limportance relative ntait pas prise en compte, toute inexactitude ferait en sorte que les tats financiers ne seraient pas conformes aux principes comptables gnralement reconnus. Une inexactitude peut tre : a) une diffrence entre le montant, le classement, ou la prsentation dun lment, compte ou poste prsent dans les tats financiers et le montant, le classement, ou la prsentation qui aurait t conforme aux principes comptables gnralement reconnus; b) lomission dun lment, compte ou poste des tats financiers;
c) une information fournie dans les tats financiers qui nest pas prsente conformment aux principes comptables gnralement reconnus; d) lomission dune information requise par les principes comptables gnralement reconnus. Les inexactitudes proviennent de causes diverses. Par exemple, elles peuvent tre attribuables: une erreur purement arithmtique (par exemple une erreur daddition lors de la prise dinventaire); lutilisation de principes comptables inappropris; une mauvaise application des principes comptables des dsaccords en matire dvaluation. Les inexactitudes peuvent survenir fortuitement ou par suite de malentendus, ou encore elles peuvent tre le rsultat de dtournements ou de dissimulations de fonds ou de dclarations dlibrment fausses. L'auditeur examine la nature et la cause des inexactitudes pour voir si elles sont indicatives de circonstances douteuses, ou si les niveaux de rfrence du risque inhrent et du risque de non-contrle qui sous-tendent laudit sont inappropris et doivent faire lobjet dune rvision. 2.1.2. Incidence des inexactitudes sur les tats financiers Certaines inexactitudes ont une incidence sur les rsultats, alors que dautres, par exemple les erreurs de classement entre deux comptes de ltat des rsultats ou du bilan, nen ont pas. Le seuil dimportance relative sera gnralement appliqu de faon plus rigoureuse aux inexactitudes qui influent sur les rsultats. Les seuils dimportance relative applicables aux inexactitudes autres que celles qui influent sur les rsultats, par exemple les inexactitudes attribuables un classement inexact ou une prsentation inadquate, sont gnralement (mais non toujours) plus levs que le seuil dimportance relative qui sapplique aux rsultats. Ainsi, la tolrance envers les erreurs de classement est quelque peu plus grande, lordre de grandeur de lcart tant toutefois fonction de la nature de lerreur de classement. Une erreur de classement entre les dbiteurs et les stocks qui na aucune incidence sur le fonds de roulement ou sur le ratio du fonds de roulement peut tre moins grave quune erreur de classement entre les stocks et les immobilisations qui, elle, a une incidence sur ces deux lments, ou quune erreur de classement entre les stocks et les crditeurs qui vient fausser le ratio du fonds de roulement. Lors de lvaluation de lincidence dinexactitudes, il se peut que des facteurs qualitatifs amnent juger que des inexactitudes de montants relativement peu levs ont une incidence importante sur les tats financiers. Voici des exemples de facteurs qualitatifs dont l'auditeur peut juger pertinent de tenir compte : a) lincidence potentielle de linexactitude sur les tendances, notamment les tendances en matire de rentabilit; b) une inexactitude qui a pour effet de transformer une perte en bnfice ou vice versa; c) lincidence de linexactitude sur les informations sectorielles (par exemple, le caractre significatif de llment en cause pour un secteur donn qui est jug
important par rapport la rentabilit future de lentreprise, la prsence gnralise de llment dans les informations sectorielles, et lincidence de llment sur les tendances refltes dans les informations sectorielles, toujours par rapport aux tats financiers pris dans leur ensemble); d) lincidence potentielle de linexactitude sur le respect, par lentreprise, de clauses restrictives relatives un emprunt, dautres accords contractuels, et de dispositions rglementaires; e) lexistence dobligations dinformation lgales et rglementaires qui ont une incidence sur les seuils dimportance relative; f) une inexactitude qui a pour effet daugmenter la rmunration de la direction (par exemple, en faisant que paraissent atteintes les conditions pour lattribution de primes ou dautres formes de rmunration fondes sur le rendement); g) le caractre dlicat du contexte de linexactitude (par exemple, les rpercussions dinexactitudes impliquant des fraudes et des actes susceptibles dtre illgaux, des violations de dispositions contractuelles, et des conflits dintrts); h) le caractre significatif du poste des tats financiers touch par linexactitude (par exemple, une inexactitude ayant une incidence sur les lments rcurrents du rsultat par opposition une inexactitude touchant une charge ou un crdit non rcurrent, par exemple un lment extraordinaire); i) les incidences derreurs de classement (par exemple, une erreur de classement entre le rsultat dexploitation et le rsultat hors exploitation ou entre des lments rcurrents et des lments non rcurrents ayant une incidence sur le rsultat, ou une erreur de classement entre les ressources affectes et les ressources non affectes dun organisme sans but lucratif); j) le caractre significatif de linexactitude ou des informations par rapport la perception que l'auditeur a des besoins des utilisateurs. Par exemple : le caractre significatif du rsultat par action pour les investisseurs dans des socits ouvertes et le caractre significatif des capitaux propres pour les cranciers dentits fermes but lucratif; leffet amplificateur dune inexactitude sur le calcul du prix dachat dans le cadre dun transfert de droits (contrat de vente); lincidence dinexactitudes dans le bnfice net ou la perte nette par rapport aux attentes. Lobtention du point de vue et des attentes de la direction peut savrer utile pour acqurir ou corroborer la comprhension des besoins des utilisateurs, par exemple ceux qui sont dcrits ci-dessus; k) le caractre dfinitif de linexactitude (par exemple, la prcision dune erreur qui peut tre dtermine objectivement par opposition une inexactitude irrmdiablement teinte de subjectivit par la prsence dune estimation, dune rpartition ou dune incertitude);
l) la motivation de la direction lgard de linexactitude. Par exemple : lindication de lexistence possible dun parti pris de la direction lors de llaboration ou de laccumulation des estimations comptables; ou une inexactitude cause par le refus persistant de la direction de corriger les faiblesses du processus de prsentation de linformation financire; m)le fait que des inexactitudes significatives prises individuellement, mais de sens contraires, se compensent; n) le cot li la correction les avantages dcoulant de la prsentation de linformation dans les tats financiers doivent excder le cot engager pour prsenter cette information. Par contre, si la direction semble avoir mis au point un systme qui fournit des informations prsentant des inexactitudes individuellement ngligeables, cela peut dnoter de la part de la direction une motivation du type de celle qui est note ci-dessus; o) le risque quexistent dautres inexactitudes non dtectes qui auraient une incidence sur lvaluation faite par l'auditeur. Il arrive parfois que l'auditeur relve des inexactitudes qui, sans avoir immdiatement deffet important sur les tats financiers, soulvent des questions de principe sur lesquelles il est en dsaccord avec la direction. Dans ce cas, l'auditeur peut juger utile dexpliquer la direction que, si jamais une telle inexactitude devenait importante lavenir, il faudrait la corriger, dfaut de quoi il serait tenu de formuler une restriction dans son rapport. 2.1.3. Catgories dinexactitudes A. Inexactitudes releves Il sagit des inexactitudes que l'auditeur a effectivement constates au cours de laudit et qui nont pas t corriges par la direction. Leur existence nest pas mise en doute. B. Inexactitudes probables Il sagit des inexactitudes qui, selon les lments probants examins, existent trs probablement, et pour lesquelles la direction na pas constitu de provisions. Lexemple classique dinexactitudes de cette catgorie est lextrapolation des inexactitudes releves dans des chantillons reprsentatifs. Lextrapolation comprend les inexactitudes effectivement releves dans lchantillon. C. Total probable des inexactitudes Il sagit de la somme des inexactitudes releves dans des chantillons non reprsentatifs et des inexactitudes probables. D. Autres inexactitudes possibles Il sagit dinexactitudes en sus du total probable des inexactitudes qui pourraient peut-tre exister en raison dun risque alatoire (le risque que les rsultats dun sondage amnent
l'auditeur conclure quune population ne renferme pas dinexactitudes excdant un montant dtermin alors que tel nest pas le cas) et dun risque discrtionnaire (le risque que l'auditeur puisse mal interprter les lments dinformation quil examine, et ainsi ne pas reconnatre des inexactitudes lorsquelles se prsentent). 2.2/ Rapprochement des inexactitudes et de limportance relative et dtermination du seuil de signification dfinitif Lauditeur demandera lentreprise, en rgle gnrale, de corriger toutes les inexactitudes releves. Aprs correction il effectue un rapprochement entre les inexactitudes non corriges en premier lieu aux erreurs tolrables des comptes aux quels les erreurs se rattachent puis la somme des erreurs est ensuite rapproche au seuil de signification. Pour valuer la mesure dans laquelle les tats financiers comportent ou peuvent comporter, des inexactitudes, l'auditeur est tenu, de tenir compte des inexactitudes prises individuellement et dans leur ensemble. La totalisation des inexactitudes peut tre consigne en dossier de diverses faons et d'une manire gnrale sur une feuille des ajustements proposs l'entreprise Il est essentiel de rapprocher les inexactitudes releves, le total probable des inexactitudes et le maximum des inexactitudes possibles dune part, et limportance relative dautre part, car cela dtermine la nature de lopinion de lauditeur sur les tats financiers. Pralablement a cet exercice, l'auditeur examine s'il est ncessaire de rviser le seuil de signification compte tenu des informations supplmentaires dont il dispose depuis la phase de planification et notamment en ce qui concerne les critres qualitatifs. 2.3/ Ralisation de l'examen analytique de cohrence globale Cet examen analytique a pour objectif de s'assurer, aprs passation des critures de redressement ventuelles, que les incohrences releves lors de l'examen analytique global ralis dans la phase de planification n'existent plus ce qui donne une assurance sur la cohrence globale des tats financiers. Section 3 : Le rapport daudit standard 3.1/ Le rapport daudit standard pour un audit conduit selon les normes ISA 3.1.1. Rgles gnrale de formultaion de lopinion Le rapport standard est un rapport qui ne comprend ni rserves, ni paragraphes dobservation. Le rapport standard en audit est donc un rapport de certification pure et simple. Selon le paragraphe 4 de la nouvelle ISA 700, le rapport de l'auditeur devrait contenir une expression claire de l'opinion de l'auditeur sur les tats financiers. L'auditeur devrait valuer les conclusions tires des lments probants obtenus comme base pour former une opinion sur les tats financiers. Cette valuation inclut de considrer, dans le contexte du rfrentiel comptable de la prparation des tats financiers, si:
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(a) Les pratiques comptables choisies et appliques sont conformes au rfrentiel comptable de la prparation des tats financiers et sont appropries dans les circonstances ; (b) Les estimations comptables faites par la direction sont raisonnables dans les circonstances (c) L'information prsente dans les tats financiers, y compris les politiques comptables, est approprie, fiable, comparable et comprhensible ; et (d) les tats financiers fournissent des informations suffisantes pour permettre des utilisateurs de comprendre l'effet des transactions et des vnements significatifs sur l'information donne dans les tats financiers, par exemple, dans le cas des les tats financiers prpars selon des normes IFRSs, la situation financire de l'entit, sa performance financire et les liquidits. Pour cela lauditeur doit untiliser lune des formulations suivantes : Les tats financiers prsentent une image fidle ; ou Les tats financiers prsentent sincrement, dans tous leurs asoects significatifs Cependant lISA 700 prcise que lorsque les lois en viguer dans un pays demande une formulation diffrente, lauditeur est autoris utiliser cette formulation. Lorsquil sagit daudit dtats financiers selon les normes ISA, la diffrence de formulation nest pas un motif pour changer la responsabilit de lauditeur qui demeure entire. 3.1.2. Les lments constituant le rapport daudit standard Ce rapport doit comprendre : 1. un intitul 2. un destinataire 3. un paragraphe de prsentation ou dintroduction 4. un paragraphe sur la responsabilit de la direction concernant les tats financiers 5. un paragraphe sur la responsabilit de lauditeur 6. un paragraphe dopinion 7. autres responsabilits 8. la signature de lauditeur 9. la date du rapport 10. ladresse de lauditeur A. un intitul
Cest le titre du rapport avec indication indpendant pour montrer le respect implicite des rgles dthique et notamment dindpendance. B. Un destinataire
Le rapport doit tre adress la personne ou lorgane qui a confi la mission et qui sont gnralement les actionnaires, comme ces utilisateurs peuvenet tre les administrateurs, le comit daudit
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Lauditeur devrait dterminer pralablement lacceptation de la mission les utrilisateurs de son rapport conformment aux cadre conceptuel des missions dassurance et lISA 200. C. Un paragraphe de prsentation ou dintroduction
Le paragraphe d'introduction dans le rapport de l'auditeur devrait identifier l'entit dont les tats financier ont t audits et devraient dclarer que les tats financier ont t audits. Le paragraphe d'introduction devrait galement : (a) Identifier le titre de chacun des lments des tats financiers que comportent l'ensemble complet des tats financier; (b) Se rfrer aux pratiques comptables significatives et d'autres notes explicatives ; et (c) Indiquer la date et la priode par les tats financiers. Lorsque le rapport de lauditeur est inclut dans un rapport annaul ou tout autre document il devrait prendre soin dindiquer les pages aux quelles son opinion fait rfrence. Lauidteur devrait sassurer que son rapport constitue une partie distincte de toute autre information lorsque son opinion est ajoute un rapport annuel ou tout autre document. Si l'auditeur conclut que la prsentation d'informationd supplmentaires nest pas suffisamment diffrencie des tats financiers sur les quels porte son opinion, l'auditeur devraient expliquer dans son rapport que ces informations nont pas t auites. D. Un paragraphe sur la responsabilit de la direction sur les tats financiers
Le rapport de l'auditeur devrait dclarer que la direction est responsable de la prparation et de la juste prsentation des tats financiers selon le rfrentiel comptable applicable et que cette responsabilit inclut : (a) la conception, la mise en place et le maintien dun contrle interne pertinent concernant la prparation et la juste prsentation des tats financier qui sont exempts dinexactitudes significatives dues des erreurs ou des fraudes; (b) Choisissent et appliquent des pratiques comptables appropries; et (c) quelle effectue des estimations comptables raisonnables dans les circonstances. Les tats financiers sont tablis et prsents par la direction. Leur tablissement requiert de la direction des estimations comptables et des jugements et la slection de principes et mthodes comptables appropris. Lorsque les lois en viguer mettent la charge de la direction dautres responsabilits, lauditeur devrait les indiquer. E. Un paragraphe sur la responsabilit de lauditeur
Le rapport de l'auditeur devrait dclarer que la responsabilit de l'auditeur est dexprimer une opinion sur les tats financier bass sur son audit. Cette affiramation est donne par opposition la responsabilit de la direction. Le rapport de l'auditeur devrait dclarer que l'audit a t conduit selon des normes internationales daudit. Le rapport de l'auditeur devrait galement confirmer que ces normes
exigent que l'auditeur se conforme aux rgles dthique et que laudit a t planifi et excut en vue dobtenir une assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Le rapport de l'auditeur devrait dcrire un audit en dclarant que : (a) Un audit implique d'excuter des procdures pour obtenir des lments probants au sujet des montant et des informations dans les tats financier ; (b) Les procdures choisies dpendent du jugement de l'auditeur, y compris l'valuation des risques dinexactitudes significatives dans les tats financiers, dues la fraude ou des erreurs. En faisant ces valuations des risques, l'auditeur considre le contrle interne pertinent la prparation et la juste prsentation des tats financiers afin de concevoir les procdures d'audit qui sont appropries dans les circonstances, mais non pour exprimer une opinion sur l'efficacit de contrle interne. Dans les circonstances o l'auditeur a galement une responsabilit d'exprimer une opinion sur l'efficacit de la du contrle interne en mme temps que l'audit des tats financiers, l'auditeur devrait omettre l'expression que la prise en compte du contrle interne nest pas faite afin d'exprimer une opinion sur l'efficacit de celui-ci ; et (c) Un audit inclut galement lvaluation du caractre appropri des politiques comptables utilises, le caractre raisonnable des estimations comptables faites par la direction, aussi bien que la prsentation desemble des tats financier . Le rapport de l'auditeur devrait dclarer que l'auditeur croit que les lments probants obtenus sont suffisants et appropris pour fournir une base pour son opinion. Le rapport doit inclure une dclaration de lauditeur prcisant que laudit fournit une base raisonnable lexpression de son opinion. A titre dexemple ce paragraphe peut tre formul ainsi : Nous avons effectu notre audit selon les Normes Internationales dAudit (ou les normes ou pratiques nationales applicables) . Ces normes requirent que laudit soit planifi et ralis en vue dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives. Un audit consiste examiner, par sondages, les lments justifiant les donnes contenues dans les tats financiers pris dans leur ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable lexpression de notre opinion . F. Paragraphe dopinion
Le rapport daudit doit clairement exprimer lopinion de lauditeur sur limage fidle (ou la prsentation sincre, dans tous leurs aspects significatifs,) que donnent les tats financiers, conformment un rfrentiel comptable identifi et, le cas chant, sur le fait que les tats financiers ont t tablis en conformit avec les obligations lgales en vigueur. Lorsque le rfrentiel comptable utilis pour tablir les tats financiers nest pas celui des IFRS, lauditeur indique le refrentiel comptable retenu avec indication du pays dans le quel ce refrentiel est retenu. Une opinion non qualifie ou sans rserve est exprime dans la mesure ou les tats financiers ne renferment pas des inexactitudes ou que des inexactitudes existent mais naffectent pas les dcisions des utilisateurs ntant pas significatives.
Selon la pargaraphe 48 de lISA 700 rvise, lorsque l'auditeur a dautres responsabilits quant son opinion concernant les tats financiers , ces autres responsabilits devraient tre adresses aux utilisateurs dans un paragraphe spar dans son rapport qui suit le paragraphe d'opinion. Lorsque les lois et rglements en vigueur noblige pas lauditeur a donn des dclarations sur des aspects particulier dans son rapport ou lui demande de le faire, celles-ci devraient tre fournies dans un rapport spar. G. La signature, la date et ladresse de lauditeur
Le rapport daudit doit tre sign et doit porter la date fin des travaux daudit. La signature de l'auditeur est au nom de la socit d'audit, au nom personnel de l'auditeur ou au nom de tous les deux. En plus de la signature de l'auditeur, dans certaines juridictions, l'auditeur peut tre requis de dclarer la qualification professionnelle ou le fait que l'auditeur ou la socit, selon la cas, a t identifi par l'autorit ou lorganisme professionnel du pays. L'auditeur devrait dater le rapport sur les tats financier pas plus tt que la date la quelle l'auditeur a obtenu les lments probants suffisants et adquats d'audit pour baser son opinion sur les tats financier. Ces lments probants devraient inclure l'vidence que les tats financier ont t prpars et que l'autorit approprie en a assum la resposabilit. En effet, la responsabilit de lauditeur tant dexprimer une opinion sur les tats financiers tels quil soit t tablis et prsents par la direction, la date du rapport daudit ne doit pas tre antrieure la date de signature ou dapprobation des tats financiers par la direction. En pratique, le conseil dadministration se prononce et arrte les tats financiers, et dcide de les remettre lauditeur qui exprime son opinion dans le rapport. Le rapport devrait dsinger le pays ou la juridiction o l'auditeur pratique. 3.3.3. La forme du rapport daudit standard Le rapport de l'auditeur devrait tre dans une forme crite. Le rapport pourrait tre libell comme suit : INDEPENDENT AUDITORS REPORT [Appropriate Addressee] Report on the Financial Statements We have audited the accompanying financial statements of ABC Company, which comprise the balance sheet as at December 31, 20X1, and the income statement, statement of changes in equity and cash flow statement for the year then ended, and a summary of significant accounting policies and other explanatory notes. Managements Responsibility for the Financial Statements Management is responsible for the preparation and fair presentation of these financial statements in accordance with International Financial Reporting Standards. This responsibility includes: designing, implementing and maintaining internal control relevant to the preparation
and fair presentation of financial statements that are free from material misstatement, whether due to fraud or error; selecting and applying appropriate accounting policies; and making accounting estimates that are reasonable in the circumstances. Auditors Responsibility Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audit. We conducted our audit in accordance with International Standards on Auditing. Those standards require that we comply with ethical requirements and plan and perform the audit to obtain reasonable assurance whether the financial statements are free from material misstatement. An audit involves performing procedures to obtain audit evidence about the amounts and disclosures in the financial statements. The procedures selected depend on the auditors judgment, including the assessment of the risks of material misstatement of the financial statements, whether due to fraud or error. In making those risk assessments, the auditor considers internal control relevant to the entitys preparation and fair presentation of the financial statements in order to design audit procedures that are appropriate in the circumstances, but not for the purpose of expressing an opinion on the effectiveness of the entitys internal control. An audit also includes evaluating the appropriateness of accounting policies used and the reasonableness of accounting estimates made by management, as well as evaluating the overall presentation of the financial statements. We believe that the audit evidence we have obtained is sufficient and appropriate to provide a basis for our audit opinion. Opinion In our opinion, the financial statements give a true and fair view of (or present fairly, in all material respects,) the financial position of ABC Company as of December 31, 20X1, and of its financial performance and its cash flows for the year then ended in accordance with International Financial Reporting Standards. Report on Other Legal and Regulatory Requirements [Form and content of this section of the auditors report will vary depending on the nature of the auditors other reporting responsibilities.] [Auditors signature] [Date of the auditors report] [Auditors address] 3.4/ Le rapport daudit standard pour un audit conduit selon les normes ISA et des normes dictes par un rfrentiel national daudit Lauditeur ne peut se rfrer aux normes internationales daudit que lorsque laudit a t accompli en conformit totale avec les normes internationales. Le rfrentiel national devrait cit dans le rapport de lauditeur. Le renvoi aux normes internationales daudit nest possible que lorsque le rapport de lauditeur inclut au minimum les nonciations suivantes : 1. 2. 3. 4. un intitul un destinataire un paragraphe de prsentation ou dintroduction un paragraphe sur la responsabilit de la direction concernant les tats financiers
5. un paragraphe sur la responsabilit de lauditeur incluant : i. une rfrence aux normes internationales et aux normes nationales ii. une description des diligences daudit 6. un paragraphe dopinion faisant renvoi au rfrentiel comptable utilis pour la prparartion des tats financers ; 7. la signature de lauditeur 8. la date du rapport 9. ladresse de lauditeur Une rfrence aux ISAs n'est pas approprie s'il y a un conflit entre le rfrentiel ISAs et le rfrentiel national en matire de rdaction de lopinion. Section 4 : Le rapport daudit modifi L ISA 701 dcrit les sujets ou situations qui amneraient lauditeur emettre un rapport moidifi. Il sagit des sujets suivants : Sujets qui n'affectent pas l'opinion de l'auditeur (a) sujets importants Sujets qui affectent l'opinion de l'auditeur (a) Opinion avec rserve, (b) une impossibilit dexprimer une opinion, ou (c) Opinion dfavorable.
4.1/ Sujets naffectant pas lopinion de lauditeur Dans certains cas, le rapport daudit peut tre modifi en ajoutant un paragraphe dobservation pour mettre en lumire un lment affectant les tats financiers et qui fait lobjet dune note annexe explicative plus dtaille. Lajout de ce paragraphe dobservation na aucune incidence sur lopinion de lauditeur. Il est prfrable alors de linsrer aprs lopinion de lauditeur et de prciser quil ne remet pas en cause lopinion exprime. Il est galement prfrable que ce paragraphe soit inser avant tout paragraphe dopinion concernant les autres responsabilits de lauditeur en vertu dobligations prvues par les lois en vigueur et qui nest pas prvu par les normes ISA. Lauditeur doit modifier son rapport en ajoutant un tel paragraphe dobservation dans les cas suivants : 4.1.1. Lexistence dun problme significatif concernant la continuit dexploitation Si l'utilisation de la convention comptable de base de continuit de l'exploitation reste approprie malgr l'existence d'une incertitude significative sur la capacit del'entit poursuivre son activit, l'auditeur examine si les notes annexes aux tats financiers : (a) Donnent une description correcte des principaux faits ou vnements susceptibles de remettre en cause la continuit de l'exploitation, ainsi que des plans de la direction pour y faire face, et (b) Indiquent clairement qu'une incertitude significative pse sur la capacit de l'entit poursuivre son activit et qu'en consquence, l'entit pourrait tre dans l'incapacit de raliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations.
Si une information pertinente est donne dans les notes annexes aux tats financiers, l'auditeur doit exprimer une opinion sans rserve mais complter son rapport par un paragraphe d'observation insr aprs l'expression de son opinion, attirant l'attention sur l'existence d'une incertitude significative faisant peser un doute sur la continuit de l'exploitation, en soulignant la situation dcrite dans les notes annexes o sont donnes les informations Pour s'assurer du caractre pertinent de l'information fournie en notes annexes aux tats financiers, l'auditeur apprcie si cette information attire de faon suffisamment explicite l'attention du lecteur sur le fait que l'entit pourrait se trouver dans l'incapacit de raliser ses actifs et de payer ses dettes dans le cadre normal de ses oprations. LISA 570 donne lexemple d'observation dans le cas o l'auditeur est satisfait de la teneur des informations fournies dans les notes annexes aux tats financiers : "Sans remettre en cause l'opinion sans rserve exprime ci-dessus, nous attirons l'attention sur l'information donne dans la Note X aux tats financiers qui indique que la socit a encouru une perte de ZZZ au titre de l'exercice clos le 31 dcembre 200X et qu' cette date le fonds de roulement est ngatif de YYY. Cette situation, ajoute aux autres faits dcrits dans cette mme Note, fait peser un doute significatif sur la capacit de l'entit poursuivre son activit." 4.1.2. Lexistence dincertitude importante dont lissue dpend dvnements futurs et qui est susceptible davoir une incidence sur les tats financiers Une incertitude est une question dont lissue dpend dactions ou dvnements futurs qui chappent au contrle direct de lentit, mais qui peut avoir une incidence sur les tats financiers. Exemple de rapport avec un paragraphe dobservation concernant une incertitude : Sans remettre en cause lopinion sans rserve exprime ci-dessus nous estimons utile dattirer lattention sur la note X des tats financiers : la Socit est actuellement dfenderesse dans un procs pour dtournements de certains droits de brevets et fait lobjet dune demande en paiement de redevance et de dommages et intrts. La socit a engag une action reconventionnelle et des audiences prliminaires ainsi que des expertises sont en cours pour ces deux instances il set actuellement impossible danticiper lissue de cette affaire et de ce fait aucune provision pour risque concernant ce procs na t constitue dans les tats financiers. 4.1.3. Autres situations ncessitant un paragraphe dobservation mais naffectant pas les tats financiers L'auditeur peut galement modifier son rapport en incluant un pargraphe dobservation, le cas chant, sur des sujets autres que ceux affectant les tats financiers. Par exemple, si un amendement autre information dans un document contenant des tats financiers est ncessaire et l'entit refuse d'apporter les correctifs ncessaire, l'auditeur peut considrer dinclure une observation et de dcrire la contradiction matrielle.
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4.2/ Sujets affectant lopinion de lauditeur Selon le paragraphe 11 de lISA 701, un auditeur peut ne pas pouvoir exprimer une opinion sans rserve quand l'une ou l'autre des circonstances suivantes existent et, selon le jugement de l'auditeur, l'effet est significatif sur les tats financiers. (a) Il y a une limitation sur la porte du travail; ou (b) Il y a un dsaccord avec la direction concernant l'acceptabilit des pratiques comptables choisies, la mthode de leur application ou l'adquation des notes aux tats financiers. Les circonstances dcrites en (a) peuvent mener une opinion qualifie ou impossibilit dexprimer une opinion. Les circonstances dcrites en (b) peuvent mener a opinion qualifie ou une opinion dfavorable. Toutes les fois que l'auditeur exprime une opinion une quune opinion sans rserve, une description claire de toutes les raisons substantives devrait tre incluse dans le rapport et, moins quelle ne soit impossible, une quantification des effets possibles sur les tats financiers . D'habitude, cette information serait prsente un paragraphe spar prcdant l'opinion ou limpossibilit dexprimer une opinion sur les tats financier et peut inclure une rfrence une explication plus tendue, le cas chant, dans une note complmentaire aux tats financiers . 4.2.1. Une opinion avec rserve Cette opinion doit tre exprime lorsque lauditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans rserve, et que cette rserve, portant sur un dsaccord avec la direction ou une limitation de ltendue des travaux daudit, nest pas dune importance telle ou ne concerne pas un nombre important de rubriques, quelle entranerait une opinion dfavorable. Une opinion avec rserve est exprime lorsque les tats financiers pris dans leur ensemble sont fiables, mais certains postes renferment des inexactitudes significatives qui affectent les dcisions spcifiques des utilisateurs se basant sur les informations contenues dans ces postes. A titre dexemple, les immobilisations peuvent renfermer des erreurs qui remontent des exercices antrieurs, qui affectent la dcision dun utilisateur particulier le bailleur de fonds qui se base sur le montant port au bilan pour garantir le prt par lui consentis. Ces erreurs naffectent pas les autres composantes des tats financiers (revenus, charges, situation nette, rsultats) qui sont considrs comme fiables. Une opinion avec rserve est traduite par le terme sous rserve de leffet des questions sur lesquelles portes la rserve, ou lexception des questions sur lesquelles portes la rserve. 4.2.2. Une impossibilit dexprimer une opinion Cette opinion doit tre formule par lauditeur lorsque la consquence possible dune restriction de ltendue des travaux daudit est si importante ou concerne un nombre important de rubriques que lauditeur nest pas parvenu obtenir dlments probants suffisants et adquats pour pouvoir se prononcer sur les tats financiers.
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4.2.3. Une opinion dfavorable Cette opinion doit tre exprime par lauditeur lorsque le dsaccord est si important ou concerne un nombre important de rubriques que lauditeur estime quune rserve ne suffirait pas qualifier la nature incomplte ou trompeuse des tats financiers. Cette opinion est exprime si la majorit ou toutes les dcisions des utilisateurs se basant sur les tats financiers seraient affects. Si par exemple la direction refuse de signer une lettre daffirmation , ceci constitue une limitation de ltendue des travaux daudit, lauditeur doit formuler une opinion avec rserve ou une impossibilit dexprimer une opinion. 4.2.4. Limitation des travaux de lauditeur Quand il y a une limitation sur la porte du travail de l'auditeur qui exige l'expression d'une opinion qualifie ou une impossibilit dexprimer une opinion, le rapport de l'auditeur devrait dcrire la limitation et indiquer les ajustements possibles aux tats financier qui pourraient avoir t dtermins si la limitation nexistait pas. En effet, une limitation sur la porte du travail de l'auditeur peut parfois tre impose par l'entit (par exemple, quand les termes de la mission indiquent que l'auditeur n'effectuera pas un procd d'audit que l'auditeur croit tre ncessaire). Cependant, quand la limitation dans les termes de la mission est telle que l'auditeur croit la ncessit d'exprimer une impossibilit dexprimer une opinion existe, l'auditeur n'accepterait pas d'habitude une telle mission comme une mission dassurance (conformment au cadre conceptuel), moins que cela ne soit requiq par les statuts. En outre, un auditeur statutaire n'accepterait pas un tel engagement d'audit quand la limitation viole les fonctions statutaires de l'auditeur. Une limitation de porte peut tre impose galement par des circonstances (par exemple, quand le timing dengagement de lauditeur est tel que l'auditeur ne peut pas assister aux inventaires physiques). Elle peut galement surgir quand, selon l'opinion de l'auditeur, les enregistrements comptables de l'entit sont insatisfaisants ou quand l'auditeur ne peut pas mettre en uvre un procd d'audit quil estime ncessaire. Dans ces circonstances, l'auditeur essayerait de mettre en place des procdures alternatives raisonnables pour obtenir des lments probants suffisants et adquats pour soutenir une opinion sans rserve. Limitation des travauxOpinion avec rserve
We have audited ... (remaining words are the same as illustrated in the introductory paragraph see paragraph 60 of ISA 700). Management is responsible for (remaining words are the same as illustrated in the managements responsibility paragraph see paragraph 60 of ISA 700). Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audit. Except as discussed in the following paragraph, we conducted our audit in accordance with...(remaining words are the same as illustrated in the auditors responsibility paragraphs see paragraph 60 of ISA 700).
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We did not observe the counting of the physical inventories as of December 31, 20X1, since that date was prior to the time we were initially engaged as auditors for the Company. Owing to the nature of the Companys records, we were unable to satisfy ourselves as to inventory quantities by other audit procedures. In our opinion, except for the effects of such adjustments, if any, as might have been determined to be necessary had we been able to satisfy ourselves as to physical inventory quantities, the financial statements give a true and fair view of ... (remaining words are the same as illustrated in the opinion paragraph paragraph 60 of ISA 700). Limitation des travaux Impossibilit dexprimer une opinion
We were engaged to audit the accompanying financial statements of ABC Company, which comprise the balance sheet as of December 31, 20X1, and the income statement, statement of changes in equity and cash flow statement for the year then ended, and a summary of significant accounting policies and other explanatory notes. Management is responsible for (remaining words are the same as illustrated in the managements responsibility paragraph see paragraph 60 of ISA 700) (Omit the sentence stating the responsibility of the auditor.) (The paragraph discussing the scope of the audit would either be omitted or amended according to the circumstances.) (Add a paragraph discussing the scope limitation as follows: We were not able to observe all physical inventories and confirm accounts receivable due to limitations placed on the scope of our work by the Company.) Because of the significance of the matters discussed in the preceding paragraph, we do not express an opinion on the financial statements. 4.2.5. Dssacord avec la direction L'auditeur peut tre en dsaccord avec la direction aux sujets tels que ladquation des pratiques comptables choisies, leur application ou de l'adquation des informations donnes dans les notes aux tats financiers. Si de tels dsaccords sont significatifs sur les tats financiers, l'auditeur devrait exprimer une opinion avec rserve ou une opinion dfavorable. Un cas de dssacord peut galement exister lorsque la direction refuse de fournir les dclarations demandes par l'auditeur, ce qui constitue une limitation de l'tendue des travaux d'audit et l'auditeur doit formuler une opinion avec rserve ou une impossibilit d'exprimer une opinion. Dans ce cas, l'auditeur dterminera la fiabilit des autres dclarations faites par la direction au cours de l'audit et tablira si ce refus peut avoir d'autres incidences sur le contenu de son rapport. Dsaccord sur les politiques comptables Mthodes comptables inappropries Opinion avec rserve
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We have audited ... (remaining words are the same as illustrated in the introductory paragraph see paragraph 60 of ISA 700). Management is responsible for (remaining words are the same as illustrated in the managements responsibility paragraph see paragraph 60 of ISA 700) Our responsibility is to (remaining words are the same as illustrated in the auditors responsibility paragraphs see paragraph 60 of ISA 700). As discussed in Note X to the financial statements, no depreciation has been provided in the financial statements which practice, in our opinion, is not in accordance with International Financial Reporting Standards. The provision for the year ended December31, 20X1, should be xxx based on the straight-line method of depreciation using annual rates of 5% for the building and 20% for the equipment. Accordingly, the fixed assets should be reduced by accumulated depreciation of xxx and the loss for the year and accumulated deficit should be increased by xxx and xxx ,respectively. In our opinion, except for the effect on the financial statements of the matter referred to in the preceding paragraph, the financial statements give a true and fair view of ... (remaining words are the same as illustrated in the opinion paragraph see paragraph 60 of ISA 700). Dsaccord sur les Mthodes comptables inappropries Informations inappropries Opinion avec rserve
We have audited ... (remaining words are the same as illustrated in the introductory paragraph see paragraph 60 of ISA 700). Management is responsible for (remaining words are the same as illustrated in the managements responsibility paragraph see paragraph 60 of ISA 700) Our responsibility is to (remaining words are the same as illustrated in the auditors responsibility paragraphs see paragraph 60 of ISA 700). On January 15, 20X2, the Company issued debentures in the amount of xxx for the purpose of financing plant expansion. The debenture agreement restricts the payment of future cash dividends to earnings after December 31, 19X1. In our opinion, disclosure of this information is required by ... In our opinion, except for the omission of the information included in the preceding paragraph, the financial statements give a true and fair view of ... (remaining words are the same as illustrated in the opinion paragraph see paragraph 60 of ISA 700). Dsaccord sur les politiques comptables Informations inappropries Opinion dfavorable We have audited ... (remaining words are the same as illustrated in the introductory paragraph see paragraph 60 of ISA 700). Management is responsible for (remaining words are the same as illustrated in the managements responsibility paragraph see paragraph 60 of ISA 700)
Our responsibility is to (remaining words are the same as illustrated in the auditors responsibility paragraphs see paragraph 60 of ISA 700). (Paragraph(s) discussing the disagreement.) In our opinion, because of the effects of the matters discussed in the preceding paragraph(s), the financial statements do not give a true and fair view of (or do not present fairly, in all material respects,) the financial position of ABC Company as of December 20, 19X1, and of its financial performance and its cash flows for the year then ended in accordance with International Financial Reporting Standards.
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Universit CARTHAGE IHEC INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES Anne universitaire : 2011-2012

3me anne LICENCE

Enseignant : Lassad EL JAZIRI

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CHAPITRE I : OBJECTIFS DE L'AUDIT ET SOURCES DE NORMALISATION

Section 2 : Source de Normalisation de l'chelle internationale

Section 3 : Sources de normalisation l'chelle nationale

CHAPITRE II : LES CONCEPTS FONDAMENTAUX DE L'APPROCHE PAR LES RISQUES

Section 2 : Composantes du risque d'audit

Section 3 : le seuil de signification

Base ventuelle influence par le choix des mthodes comptables

CHAPITRE III : LA PLANIFICATION DES TRAVAUX D'AUDIT 33

Section 3 : Comprhension du contrle interne

Section 4 : Apprciation des risques dinexactitudes significatives

CHAPITRE IV : LA MISE EN UVRE DU PLAN D'AUDIT ET COLLECTE DES ELEMENTS PROBANTS 67

Section 2 : Nature des procds d'obtention des lments probants

Section 3 : Collecte des lments probants sur le fonctionnement du contrle interne

CHAPITRE V: L'ACHEVEMENT DE LA MISSION ET LE RAPPORT D'AUDIT

Section 1 : Clture de la mission

Section 3 : Le rapport daudit standard

Section 4 : Le rapport daudit modifi

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Processus de production de l'information comptable et financire : approche par les risques

Systme de traitement et contrles internes

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Total Actif Passif C T Capital Rserves DL M.T CA Rsultat net

1000 400 500 100 1200 125

1000 400 250 100 250 1200 100

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Section 3 : Comprhension du contrle interne

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(b) Les assertions au sujet des comptes en fin de priode :

(i) (ii) (iii) (iv)

Dtournement Pertes, information de recettes, financire anormale fraudes

Existence d'une caisse enregistreuse surveille par des responsables

4.1.2.2.Ncessit dune valuation combine du risque

La matrice pourrait tre schmatise comme suit :

Risques process concern Dinexactitude

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