M693

MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR
ET DE LA RECHERCHE SCIENTIFIQUE
UNIVERSITE DE SFAX
FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX
COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE
MEMOIRE EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLOME NATIONAL D’EXPERTISE COMPTABLE
LA COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION POUR UNE

ENTREPRISE DE BATIMENT : SPECIFICITES DU SECTEUR ET
DEMARCHE DE MISE EN PLACE
Préparé par Dirigé par

HASSANINE AKROUT PR : HABIB AFFES
JUIN 2012
ANNEE UNIVERSITAIRE
2011-2012
La Comptabilité Analytique de Gestion pour une entreprise de bâtiment : Spécificités du secteur et démarche de mise en place
DEDICACES
Je dédie ce travail
A mon père (que Dieu bénisse son âme)
A ma chère mère qui a éclairé mon chemin et qui m’a encouragé et soutenue tout au long de
ma vie au prix des sacrifices inoubliables
A ma chère femme, et à ma petite fille, pour son soutien aux moments difficiles de mon
travail et surtout pour sa patience
A mon frère et ma sœur, et à leurs familles, qui m’ont aidé et soutenue tout au long de ma vie
1
REMERCIEMENTS
J’exprime toute ma gratitude au Professeur Habib AFFES, pour l’effort fourni en toute
modestie, les conseils prodigués, sa patience et sa persévérance dans le suivi.
Je remercie très sincèrement les membres du jury d’avoir bien voulu accepter de faire partie
de la commission d’examinateur.
Je tiens à remercier aussi mes collègues avec lesquels j’ai partagé mes moments de joie et de
bonheur tout au long de mes études et mon stage.
Tous mes remerciements à toute personne qui a participé de près ou de loin pour
l’accomplissement de ce modeste travail.
2
SOMMAIRE GENERAL
Dédicaces _________________________________________________________________ 1
Remerciements _____________________________________________________________ 2
Sommaire Général __________________________________________________________ 3
INTRODUCTION _____________________________________________________________ 5
CHAPITRE 1 : Le cadre théorique et les réalités des démarches du calcul du coût de revient 8
Section 1 : Le cadre théorique de l’évaluation et la comptabilisation des dépenses au niveau des
ouvrages _____________________________________________________________________ 10
Section 2 : Les démarches de calcul du coût de revient ________________________________ 15
2-1 La méthode des coûts standards ______________________________________________________ 15
2-2 La méthode du coût variable__________________________________________________________ 16
2-3 La méthode ABC (Activity Based Costing) ________________________________________________ 16
2-4 La méthode des coûts complets _______________________________________________________ 17
2-5 La méthode du coût cible ____________________________________________________________ 18
CHAPITRE 2 : Les préalables descriptifs de mise en place d’une comptabilité analytique de

gestion ___________________________________________________________________ 20
1- Les objectifs de l’entrepreneur ______________________________________________________ 21

2- L’organisation en centres de coût ____________________________________________________ 21
3- Le système d’information concernant l’évaluation ______________________________________ 23
4- Coût et utilité de la CAG ____________________________________________________________ 24
CHAPITRE 3 : Les démarches de calcul économique concernant les phases de chantier de

construction de bâtiment ____________________________________________________ 28
Section 1 : Les phases du chantier et les charges correspondantes _______________________ 29

1-1 Installation de chantier ______________________________________________________________ 29
1-2 Fondations ________________________________________________________________________ 29
1-3 Structure en Béton Armé ____________________________________________________________ 30
1-4 Structure en Maçonnerie ____________________________________________________________ 30
1-5 Enduit ____________________________________________________________________________ 30
1-6 Revêtement _______________________________________________________________________ 31
1-7 Aménagement extérieur _____________________________________________________________ 31
1-8 Repliement du chantier ______________________________________________________________ 32
Section 2 : Le coût de revient entre réalité du coût cible et du coût standard ______________ 36
2-1 La composition du prix de vente et le résultat analytique : __________________________________ 36
2-2 L’analyse des dépenses : _____________________________________________________________ 39
2-3 Les méthodes d’estimation : __________________________________________________________ 41
2-4 Choix de la méthode de calcul du coût de revient : ________________________________________ 43
CHAPITRE 4 : L’étude empirique par la démarche de triangulation ___________________ 45

Section 1 : Présentation de la société ______________________________________________ 46
3
Section 2 : Collecte d’information pour la démarche de triangulation ____________________ 48

2-1. L’utilisation des documents et leurs évaluations _________________________________________ 48
2-2. Description des pratiques à critiquer ___________________________________________________ 48
2-3. Interviews à explorer _______________________________________________________________ 49
Section 3 : Discussion des résultats et proposition pour les professionnels ________________ 50
3-1. Présentation du cadre de la mission ___________________________________________________ 50
3-2. La procédure de mise en place du système de coût : ______________________________________ 51
3-3. Discussion des résultats _____________________________________________________________ 52
Conclusion _______________________________________________________________ 110

Bibliographie _____________________________________________________________ 112
Annexes _________________________________________________________________ 116
Annexe 1 : Modèle de lettre de mission ___________________________________________ 117
Annexe 2 : Modèle du rapport de la mission _______________________________________ 120
Annexe 3 : Guide d’interview____________________________________________________ 124
Annexe 4 : Sous détail des prix ABC ______________________________________________ 127
Annexe 5 : Devis du marché ABC _________________________________________________ 177
Annexe 6 : Planning contractuel du marché ABC ____________________________________ 181
4
INTRODUCTION
La réalité économique des entreprises tunisiennes montre qu’un nombre important

œuvre dans le secteur de Bâtiment et de Travaux Publics (BTP). Depuis
l’indépendance, ce secteur, considéré comme un principal maillon de la chaîne
économique, n’a cessé de contribuer dans le développement et la croissance des
activités économiques nationales.
Le secteur tunisien du BTP réalise en moyenne un Chiffre d’Affaires de 5.000 millions de

dinars par an. Il contribue à raison de 7% dans le produit intérieur brut (PIB) 4ème rang
dans l’économie nationale après le textile, l'industrie agroalimentaire et l'agriculture1.
De nombreux grands projets restent d’actualité à ce jour : Stations touristiques, centres

financiers, zones urbaines, etc … Les technopôles sont en pleine expansion et fortement
appuyées par une politique dynamique.
Les entreprises sont dans leur majorité des petites et moyennes entreprises,
essentiellement familiales.
Le nombre d'emplois directs est d'environ 300.000 dont 50.000 emplois salariés, le reste
correspondant à des emplois occasionnels, et à durée déterminée par l'activité du
chantier2.
Des spécificités tant techniques qu’économiques caractérisent le secteur de bâtiment.

Il s’agit notamment la présence d’aléas dans la réalisation des travaux, de l’organisation
complexe des chantiers et de la durée généralement longue de ceux - ci. Le mode de
gestion accentue son originalité et souligne aussi le facteur risque dans ce domaine en
raison de la dispersion géographique de l’activité, du personnel, de l’information et du
rôle prépondérant laissé aux responsables opérationnels. Les caractéristiques de
complexité et de diversité se retrouvent également au niveau des montages juridiques mis
en place pour certaines opérations : groupement d’intérêt économique ou société en
participation.
Les modalités de traitement comptable des contrats de construction impliquent souvent

des évaluations et des estimations, ce qui est de nature à accroître le facteur risque de
gestion pour le gestionnaire du bâtiment.
1
Chambre Tuniso-Française de commerce et de l’industrie : Bâtiment Carthage 2010 (Pavillon France du 26 au
30 Mai 2010)
2
Chambre Tuniso-Française de commerce et de l’industrie : Bâtiment Carthage 2010 (Pavillon France du 26 au
30 Mai 2010)
5
Actuellement, les entreprises de bâtiment sont exposées à des risques financiers

significatifs si elles ne parviennent pas à maîtriser la gestion de leurs chantiers,
ainsi que les risques inhérents à leur exécution.
Pour faire face aux diverses spécificités, risques, complexités et difficultés, le manager
s’appuie sur la comptabilité de gestion qui est définie comme « un système d’information
comptable qui vise à aider les managers et influencer les comportements en modélisant les
relations entre les ressources allouées et consommées et les finalités poursuivies »
(Bouquin, 2006, p. 11-12).
La comptabilité de gestion produit des informations comptables pour les managers, donc
des informations qu’il faut diversifier pour les différents usages possibles.
Simon (1954) présente, dans une enquête pionnière, ce que les managers attendent de la
comptabilité de gestion :
- Permettre un constat (scorekeeping) : « les choses vont-elles bien ou mal ? » ;
- Attirer l’attention (attention directing) : « à quels problèmes faut-il s’intéresser ? » ;
- Aider à la résolution des problèmes (problem solving) : « parmi les différentes

solutions, quelle est la meilleure ? ».(Bouquin, 2000, p.14).
Dans ce contexte, le présent mémoire aura pour objectif principal de décrire et d’explorer
la façon avec laquelle les entreprises de bâtiment pourraient mesurer de manière la plus
proche de la réalité leurs coûts et leurs performances à travers la proposition d’une
démarche scientifique tout en utilisant les outils fournis par la Comptabilité Analytique de
Gestion (CAG).
Dans ce cadre, et à travers notre étude nous allons répondre à la problématique suivante :
Quel est le système de comptabilité analytique de gestion le plus adapté au secteur du
bâtiment et quelle démarche faut-il suivre pour le mettre en place ?
Il va sans dire que cette problématique centrale engendre d’autres questionnements à

savoir : Quelles sont les différentes méthodes de mesure de la performance du
déroulement d’un chantier en fonction de l’évaluation des coûts qu’ils engagent? Quelles
sont les difficultés pratiques de mise en place d’une méthode donnée ? Faut-il choisir une
seule méthode ou peut-ont utiliser plusieurs simultanément ou successivement?
A travers notre recherche nous proposons des éléments de réponses à ces questions et à
d’autres éventuellement. Il s’agit entre autre de montrer comment surmonter les difficultés
de mise en place d’un système de comptabilité analytique de gestion adéquat adapté au
secteur du bâtiment.
6
Cette étude s’articulera au tour de deux axes :
Un premier axe traitera la revue de la littérature dans laquelle nous allons développer les
différentes méthodes de mesure des résultats traitées par la Comptabilité Analytique de
Gestion (CAG) et étudier leurs faisabilités dans le secteur de Bâtiment. En effet il n’existe
pas de méthodes claires en la matière.
Le deuxième axe essayera d’étudier la réalité empirique de mise en place d’un système de
comptabilité analytique de gestion au sein d’une entreprise de Bâtiment.
La démarche que nous allons suivre sera prescrite dans les termes de la mission et
constituera un référentiel pour le déroulement de ladite mission.
Comme tout travail de recherche, ce mémoire ne peut couvrir d’une manière exhaustive le
sujet traité sous ses différents aspects.
Un cas pratique illustratif montrera comment s’effectue et évolue la démarche contrôlée

de calcul du coût de construction du bâtiment dans une perspective privée
informationnelle et comptable. Ceci sera réalisé après une étude sur le terrain. Cette étude
puisera les informations nécessaires à travers :
- Une interview.
- Une analyse de la documentation ; et
- Une description de l’état des lieux.
Il s’agit d’une démarche dite de triangulation. C’est ainsi que nous allons apporter une
contribution aux professionnels pour la maitrise du système d’information analytique dans
le contexte du secteur de Bâtiment et d’aider les dirigeants à la mise en place d’une
comptabilité analytique de gestion suivant une démarche pratique.
7
CHAPITRE 1 : LE CADRE THEORIQUE ET LES

REALITES DES DEMARCHES DU CALCUL DU COUT DE
REVIENT
CHAPITRE 1 :
LE CADRE THEORIQUE ET LES REALITES DES

DEMARCHES DU CALCUL DU COUT DE REVIENT
8
CHAPITRE 1 : LE CADRE THEORIQUE ET LES REALITES DES

DEMARCHES DU CALCUL DU COUT DE REVIENT
Depuis la révolution industrielle, la notion du « coût », notamment du « coût de production»

est devenue l’un des soucis majeurs des entrepreneurs, favorisant ainsi le déclenchement de
plusieurs travaux de recherche ayant pour objectif principal de trouver des méthodes
permettant aux entreprises de calculer et de gérer leurs coûts d’une manière efficace.
Le XXème siècle était riche de recherches théoriques en comptabilité de gestion qui ont
abouti à des résultats très intéressants, voire même « révolutionnaires » ouvrant ainsi la
porte à plusieurs analyses critiques. Ces recherches, adoptant parfois une approche
purement pragmatique, en essayant de s’aligner avec les contextes économiques et les soucis
managériaux de leurs périodes, ont fait l’objet de beaucoup de critiques ciblant notamment
l’incapacité de certaines méthodes à suivre l’évolution économique parfois rapide et
imprévisible, induisant de nouveaux besoins et soucis pour les managers et les preneurs de
décisions.
A travers une revue de la littérature nous allons développer dans une première section le cadre
théorique de l’évaluation et la comptabilisation des dépenses au niveau des ouvrages et dans
une deuxième section nous allons présenter les démarches de calcul du coût de revient.
9
SECTION 1: LE CADRE THEORIQUE DE L’EVALUATION ET LA
COMPTABILISATION DES DEPENSES AU NIVEAU DES OUVRAGES
Jusqu'à 1996, la Tunisie utilisait le plan comptable 1968 qui a été mis en place pendant la
période de « l'économie administrée »3. Ce n'est qu'à la fin de 1996 qu'elle s'est dotée d'un
système comptable en cherchant à se rapprocher du référentiel comptable international.
Selon le cadre conceptuel de la comptabilité, « il existe plusieurs bases pour déterminer la

valeur à laquelle un élément sera constaté en comptabilité :
-Le coût historique : le montant de liquidité versé ou reçu pour acquérir un élément.
-Le coût de remplacement : le montant qui serait nécessaire aujourd'hui pour acquérir un
élément.
-La valeur de réalisation : le montant correspondant au prix qui pourrait être tiré de la
cession d'un élément.
-La valeur actualisée : la valeur actualisée des rentrées de fonds que procurera
vraisemblablement un élément.
Le coût historique demeure la base de mesure la plus communément utilisée pour préparer les
états financiers. Il habituellement combiné avec d'autres bases de mesures ».4
L’évaluation et la comptabilisation des dépenses au niveau des ouvrages a fait l’objet de

normalisation nationale et internationale.
La Norme Comptable Tunisienne NCT09 et l’International Accounting Standard IAS 11

relatives aux contrats de construction sont comparables. Toutefois l’IAS 11 fournit une liste
d’éléments exclus du coût qui n’a pas été prévue par la NCT 09 et traite aussi le cas des coûts
engagés se rapportant à une activité future.
Il existe d’autres différences notamment au niveau :
- De la constatation des irrécouvrabilités d’un produit déjà constaté
3
Price Waterhouse Coopers (2004), « Similarités et divergences : une comparaison entre les normes comptables
internationales (IFRS) américaines (US GAAP) et tunisiennes (NCT) », Price Waterhouse Coopers, Tunis
Office, Septembre 2004, p 8.
4
Décret n°96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la comptabilité. Le
système comptable des entreprises, p12
10
- De la constatation des pertes futures
- Des informations à fournir
La NCT 09 définie un contrat de construction par un contrat qui a pour objet la réalisation d’un
bien ou d’un ensemble de biens interdépendants dans leur conception, leur technologie et leur
finalité.
Cette norme distingue entre deux formes de contrats :
- Un contrat en régie qui est un contrat où l’entreprise sera remboursée de ses dépenses
et perçoit en plus un pourcentage de ses dépenses ou une rémunération fixe ; et
- Un contrat à forfait qui est un contrat dans lequel l’entrepreneur accepte un contrat à
prix fixe ou une rémunération à taux fixe par unité de production.
Les coûts relatifs aux contrats de construction, prévus par la NCT 09, comprennent le coût des
matières consommées et une juste part des coûts directs et indirects. Ils sont déterminés
conformément aux règles de détermination des coûts d’acquisition et de production selon la
NCT 02 relative aux stocks.
Ces coûts englobent :
- Les coûts directement liés au contrat concerné.
- Les coûts imputables à l’activité liés au contrat en général et qui peuvent être affectés
à ce contrat déterminé.
- Les autres coûts qui peuvent être spécifiquement imputés au client selon les termes du
contrat.
Par ailleurs, Les charges financières occasionnées par les emprunts contractés par
l’entrepreneur peuvent être incorporées aux coûts du contrat conformément à la NCT 13
relative aux charges d’emprunt.
L’IAS 11 prévoit la constatation du montant irrécouvrable du contrat en charges sans préciser

la technique à utiliser.
La norme (NCT 09) exclus les coûts engagés préalablement à la signature du contrat de son
coût, sauf si les deux conditions suivantes sont réunies :
- Les coûts sont identifiés séparément et peuvent être mesurés de façon fiable.
11
- La conclusion du contrat est quasiment certaine.
Si ces coûts sont passés en charges, ils ne peuvent plus être imputés au contrat au cours d’un
exercice ultérieur et ne sont pas pris en compte pour le calcul du degré d’avancement.
Cette norme exclue aussi :
- Les coûts du contrat qui portent sur une activité future.
- Les payements effectués aux sous-traitants, à titre d’acompte sur les travaux de sous-
traitance à exécuter.
Enfin, la norme NCT 09 prévoit que la vente de surplus de matériaux et la cession des
installations et des équipements à la fin du contrat doivent être diminuées du coût du contrat.
L’IAS 11 prévoit une liste d’éléments qui sont exclus du coût d’un contrat, qui sont :
- Les frais administratifs d’ordre général et qui ne sont pas spécifiés dans le contrat.
- Les frais de commercialisation
- L’amortissement des équipements non utilisés.
La constatation des charges relatives aux contrats de construction est étroitement liée à la
constatation de leurs revenus.
Les revenus relatifs aux contrats de construction comprennent selon la NCT 09:
- Le prix de vente de base ou le montant des produits convenus initialement.
- La révision contractuelle des prix ou la révision de risque économique spécifique au

contrat.
- Les suppléments de prix lorsqu’ils ont été approuvés par le client (modification dans
les travaux du contrat)
- Les réclamations lorsqu’elles ont été approuvées par le client.
Le principe énoncé par la NCT 09 pour la constatation des revenus et des charges relatives aux
contrats de construction est que : « Si le résultat d’un contrat peut être estimé de façon fiable,
les revenus et les charges sont constatés en fonction du pourcentage d’avancement à la date
d’arrêté des comptes. Si on prévoit une perte elle doit être passée en charges. »
12
La NCT 09 exige quatre conditions pour une estimation fiable du résultat dans le cadre d’un
contrat à forfait:
- Le total des revenus relatifs au contrat peut être évalué de façon fiable.
- Le recouvrement des revenus est raisonnablement sûr.
- Le coût d’achèvement d’un contrat et le degré d’avancement peuvent être déterminés

de façon fiable.
- Les coûts imputables au contrat peuvent être clairement identifiés et comparés aux
coûts estimés antérieurement.
Cette norme exige, d’autre part, deux conditions pour une estimation fiable des résultats dans le
cadre d’un contrat en régie :
- Le recouvrement des revenus est raisonnablement sûr.
- Les coûts imputables au contrat peuvent être évalués de façon fiable.
La NCT 09 précise que les coûts engagés se rapportant à une activité future sont exclus du coût
du contrat, ces coûts devraient normalement figurer en actifs.
Au cas où le recouvrement des revenus constatés devient incertain, il convient de constater le

montant irrécouvrable en charges par le biais d’une provision pour dépréciation.
L’entreprise doit estimer les résultats pour chaque date de clôture.
Les revenus et les charges sont aussi révisés à chaque date de clôture et à mesure que les
travaux sont exécutés.
La méthode adoptée par la NCT 09 qu’on peut appeler méthode de degré d’avancement
consiste à présenter les revenus, les charges et le bénéfice proportionnellement aux travaux
exécutés.
Le degré d’avancement peut-être déterminé de plusieurs façons :
- Coûts engagés jusqu’à la date considérée divisé par le total des coûts estimés.
- Des examens techniques pour apprécier les travaux exécutés.
- L’acheminement en terme physique d’une partie des travaux incluse dans le contrat.
13
Lorsque le degré d’avancement est déterminé en fonction des coûts engagés / Total des coûts,
seuls les coûts correspondant aux travaux réalisés sont inclus parmi les coûts engagés.
On exclut donc :
- Les coûts du contrat qui portent sur une activité future au titre du contrat.
- Les acomptes versés aux sous-traitants pour les travaux de sous-traitance à exécuter.
- Les coûts directs initiaux.
Lorsque le résultat d’un contrat ne peut être estimé de façon fiable, les revenus ne sont
constatés que dans la limite des coûts engagés et jugés récupérables. Les autres coûts dont la
récupération n’est pas probable sont constatés dans les charges de l’exercice de leur
engagement.
Lorsque les coûts estimés sont supérieurs aux produits, l’entreprise doit constater une perte par
le biais d’une provision pour risques et charges.
Le montant des revenus et des coûts peut différer d’un exercice à un autre sur la base des
informations disponibles que des faits futurs peuvent modifier ; Ce changement d’estimation
doit être pris en compte dans l’exercice en cours et les exercices ultérieurs s’ils sont concernés.
14
SECTION 2 : LES DEMARCHES DE CALCUL DU COUT DE REVIENT
Il existe plusieurs démarches de calcul de coût, en effet « Un coût ne peut être défini que si
l’on opère des choix sur l’étendue de l’espace physique concerné, la nature des dépenses que
l’on choisira de recenser, la période de temps sur laquelle l’attention sera portée »
(C.Riveline, 1973).
« Il y a autant de types de coûts que d’utilisations possibles. Chaque type de coût est défini
par trois caractéristiques : son objet, son contenu et le moment auquel est fait le calcul »
(L.Geoffroy, 1990).
Plusieurs méthodes sont possibles pour mettre en place un suivi des coûts. Le choix de
recourir à l’une plus qu’à une autre va dépendre de l’analyse des besoins, d’une réflexion sur
les usages attendus de cet outil et de la démarche de pilotage retenue. Le critère du coût de la
mise en place et de l’évolution plus ou moins lourd sera également déterminant au regard des
résultats qui en sont attendus.
Au niveau de cette section nous allons présenter de façon sommaire les différentes méthodes
de calcul de coût et la démarche spécifique à chacune d’entre elles.
2-1 LA METHODE DES COUTS STANDARDS
Les coûts standards sont des « coûts qui utilisent des normes de volume d’activité, des normes
de consommation propres à des tâches précises et exprimant, par conséquent, des rendements
"normaux" ou des productivités normales » (Cibert, p. 232).
Cette méthode détermine une norme de coût pour une activité donnée, à partir d’éléments du
passé, permettant en outre une prévision de la réalisation. Cela permet ensuite de mettre en
avant des écarts avec ce qui avait été réalisé précédemment.
La démarche poursuivie consiste à :
1. Collecter l’information passée ;
2. Etablir des standards de coûts et de prix unitaires (quantités et prix moyens sur une
période par exemple) ;
3. Ajuster ces standards aux quantités anticipées ou constatées ;
15
4. Déterminer le niveau standard et le comparer au niveau réel pour calculer le taux

d’imputation
5. Comparer le réalisé avec la prévision ou le réalisé d’une période précédente.
2-2 LA METHODE DU COUT VARIABLE
La méthode du coût variable permet d’imputer à chaque produit ou service les charges variables
correspondantes. On peut ainsi déterminer l’écart entre le coût variable par produit et le prix
demandé à l’usager à chaque fois qu’il sollicite ce service (exemple du ticket de bus ou d’entrée
à la piscine). Cela permet de mesurer la contribution de l’usager à la couverture des charges
fixes, et ce dans le but de déterminer la marge sur coût variable et le seuil de rentabilité.
2-3 LA MÉTHODE ABC (ACTIVITY BASED COSTING)
Les chercheurs spécialisés dans le domaine de la gestion et de la comptabilité avancent l’idée

que la méthode « ABC » qui est une méthode de calcul des coûts remettant en cause l’approche
fondée sur les méthodes de coûts traditionnels en prenant en compte la notion d’activités
(Villarmois et Tondeur, 1996). De leurs cotés, March et Kaplan (1987) estiment que l’ABC
constitue un nouveau système de répartition des coûts aux produits.
Une méthode qui suggère une réflexion au niveau des inducteurs de coût. Cette méthode
incorpore des relations entre les objets de coûts et les activités d’une part, et entre les activités et
les ressources d’autre part (Diereks et Cokins, 2001). Plus précisément, cette approche permet
de déterminer le niveau des charges à affecter à une activité basée sur l’étude des relations entre
les produits, les activités et les ressources.
Une revue de la littérature nous a permis de conclure que la démarche de la mise en place de la
comptabilité à base d’activité comporte cinq étapes:
1. Déterminer les activités ;
2. Déterminer les inducteurs (cause de consommation des charges indirectes) ;
3. Calculer le coût unitaire de chaque inducteur ;
4. Calculer le coût de chaque activité ;

16
5. Calculer le coût de l’objet de coût.
Consommation
Ressources Causalité
Mode Causalité Activités

d’organisation de
l’entreprise Consommation
Produits
Figure 1 : ABC, une représentation du fonctionnement de l’entreprise (Jacquot et Milkoff, 2007 :.239)
2-4 LA METHODE DES COUTS COMPLETS
Elle permet de répartir les dépenses indirectes de manière linéaire dans des centres de
répartition selon des clefs de répartition (la répartition des dépenses directes ne présentant pas
de difficultés), fixées en général par le contrôleur de gestion. Cette variable est appelée unité
d’œuvre et modélise le comportement des coûts corrélés à l’activité.
Le calcul du coût de revient peut se décomposer en plusieurs étapes :
1. L’affectation des coûts directs aux objets de coûts considérés :
- Soit par l’utilisation d’une codification analytique
- Soit en mettant en lumière les temps rattachés valorisés à un prix horaire de la

main d’œuvre et en considérant les quantités de matières premières utilisées par
leur coût unitaire.
2. Le regroupement des coûts indirects par sections contenant un ensemble de coûts

contribuant à la réalisation d’un même service ou d’une même fonction
3. La définition d’une unité d’œuvre permettant de mesurer la corrélation entre un volume

de réalisation de services et les coûts consommés.
17
4. La ventilation des coûts indirects en utilisant les unités d’œuvres, clés de répartition,
pour déterminer un coût complet.
Charges par nature
Charges indirectes Charges directes

Ensemble des centres d'analyse
Centres
Auxiliaires Affectation
Centres principaux
Coût complet
Figure 2 : Les coûts complets fondements techniques et organisationnels

(Burlaud et Simon, 2003 :.15)
2-5 LA METHODE DU COUT CIBLE
Le Target Costing (coût cible) a été inventé en 1965 chez Toyota. Il se développa au début des
années 1970 au Japon mais ne se diffusa dans le reste du monde qu’au cours des années 1990.
Y. Kato le définit comme une démarche « qui vise à réduire les coûts des produits sur
l’ensemble de leur cycle de vie, tout en satisfaisant aux exigences du consommateur en matière
de qualité, de fiabilité et autres, en examinant toutes les idées envisageables de réduction des
coûts au moment de la planification, du développement et du prototypage ». Kato Y., (1993)
Techniquement, le coût cible résulte du renversement de l’équation qui faisait du résultat la
18
conséquence de la confrontation du prix de vente (imposé par le marché) et du coût (subi par
l’entreprise).
Le modèle du Target Costing souligne en effet que si le prix de vente est dicté par le marché, le
profit est quant à lui imposé par les choix stratégiques de l’entreprise, en termes de gestion de
portefeuille, et par ses actionnaires. Le coût apparaît alors comme une contrainte, une cible que
l’entreprise doit atteindre pour satisfaire ses objectifs. La confrontation de ce coût objectif (ou «
plafond ») et du coût estimé par l’entreprise (dans les conditions actuelles de production)
conduit celle-ci à déployer des techniques d’optimisation visant à résorber l’écart entre les deux.
Il s’agit tout à la fois de mettre en œuvre une ingénierie de la valeur permettant de fixer un coût
cible dès la phase de conception du produit et de rechercher une amélioration continue et
programmée des coûts sur tout le cycle de vie du produit (Kaizen Costing). Constatant, par
ailleurs, que 80% des coûts étaient déjà engagés au moment où commençait la phase de
production proprement dite, les promoteurs de la méthode encouragent le contrôle de gestion à
délaisser les contrôles traditionnels ex-post pour se centrer sur la question centrale des choix en
amont et sur celle de la maîtrise des coûts futurs engagés. Plus que la simple mise en œuvre
d’une technique au stade de la conception du produit nouveau, le Target Costing peut donc être
considéré comme une pratique organisationnelle appliquée à l’ensemble du cycle de vie du
produit et visant à réduire les coûts dans leur globalité.
La visibilité de cette technique est relativement faible: peu d’articles de recherche lui sont
consacrés Meyssonnier F. (2001), et peu d’études rendent compte des pratiques des entreprises
en la matière, peut-être parce que le secret est maintenu autour de cette technique qui explicite
les savoir-faire distinctifs, les facteurs clés de succès. Peut-être aussi parce que le retour en force
des approches financières et leur déclinaison en indicateurs a contrarié la généralisation d’une
méthode fondée sur les indicateurs physiques, le long terme et les démarches transversales.
Conclusion du premier chapitre :
Dans ce chapitre nous avons passé en revue la littérature traitant du cadre théorique des
démarches du calcul du coût de revient, ceci nous amène à étudier par la suite les préalables
descriptifs de la mise en place d’une comptabilité analytique de gestion.
19
CHAPITRE 2 : LES PREALABLES DESCRIPTIFS DE

MISE EN PLACE D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE DE
GESTION
CHAPITRE 2 :
LES PREALABLES DESCRIPTIFS DE MISE EN

PLACE D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE DE
GESTION
20
CHAPITRE 2 : LES PREALABLES DESCRIPTIFS DE MISE EN PLACE

D’UNE COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION
Une revue de la littérature nous a permis de conclure que la mise en place d’une Comptabilité
Analytique de Gestion requiert un minimum de préalable décrit dans les éléments suivant :
1- LES OBJECTIFS DE L’ENTREPRENEUR
L’entrepreneur doit définir l’objectif de la mise en place d’une CAG pour éviter les dérapages,
en effet, « Un certain nombre d’erreurs doivent être évitées lors de la mise en place d’une
comptabilité par activités : ainsi, les objectifs doivent être clairement définis » (Bousquie et
Player ,1994). La réussite d’une mission de mise en place d’un système de comptabilité
Analytique de Gestion dépend, comme pour toute mise en place d’un système d’information,
d’une bonne identification des objectifs.
En effet, si l’objectif de l’entreprise est de réaménager son processus de production, la mise en

place d’un modèle de calcul de coût de revient ne sera pas nécessaire. Cela ne veut pas dire
qu’on n’aura pas besoin de détailler au maximum les activités de fabrication. Une approche à
même de fournir aux dirigeants les différentes et variées pistes de réflexion.
Néanmoins, si l’objectif de la mise en place du modèle de calcul de coût est de déterminer les
coûts de revient, l’entreprise aura besoin d’un niveau de détails des activités moins importants
que dans le cas susmentionné ; mais, elle aura besoin d’une représentation exhaustive de
l’ensemble des activités de l’entreprise.
Les objectifs de l’entrepreneur sont généralement : minimiser les coûts, Gain de temps, et
l’amélioration tan de la qualité et de la productivité.
2- L’ORGANISATION EN CENTRES DE COUT
Parmi les centres de responsabilités d’une société on s’intéresse à l’organisation en centre de

coût qui «…correspond à un département de l’entreprise où, pour produire des biens ou des
services, les actions à entreprendre n’entrainent que des dépenses dont il est possible de mesurer
l’efficience et l’efficacité. Ainsi les sorties réalisées doivent pouvoir être mis en relation avec
les entrées » (M. Gervais).
21
Les centres de coût peuvent être scindés en deux catégories : les centres de coûts productifs et
les centres de coûts discrétionnaires. Ils sont discernables par le degré de fiabilité avec lequel on
peut établir une relation entre les coûts engagés et une mesure d’output, c’est-à-dire de
«production » du centre de responsabilité.
Les centres de coûts productifs
Ils ont en général une relation directe avec le processus de « production » principal et leurs
coûts peuvent être estimés sans trop d’ambiguïté par rapport à un « volume de production ». On
trouve principalement dans cette catégorie les usines, ateliers, divisions de fabrication dont les
objectifs se résument à un volume à produire, un niveau de qualité à respecter ou à améliorer et
un coût total à ne pas dépasser (lui-même fonction du volume car on connaît en général le coût
standard unitaire). Les instruments de contrôle de gestion et critères de performance associés
sont classiques : coûts standard, budgets flexibles, calcul et analyse d’écarts sur prix et
rendement, ainsi que mesures de quantité et qualité produites.
On peut énumérer au sein des centres de coûts productifs : les coûts d’étude, les coûts de mise
en application, coûts de la qualité, coûts d’exécution, coûts de couverture contre les risques.
Les centres de coûts discrétionnaires
Ces centres, au contraire, ne permettent pas ou difficilement d’établir une relation entre le
niveau des coûts et la mesure de leur « prestation ». Un jugement, le plus souvent celui,
discrétionnaire, du management, décide en conséquence du niveau de coûts qui sera engagé
dans les activités de ce centre. L’origine de la difficulté peut tenir soit à la prestation même du
centre, qu’on a du mal à évaluer quantitativement, soit à la relation de cause à effet mal établie :
on ne sait pas ce que « rapporte » un Dinar de coût supplémentaire. C’est le cas de toutes les
activités de support, de plus en plus nombreuses dans les entreprises, telles que l’informatique,
les ressources humaines, la comptabilité-contrôle-finance, le juridique, la communication et le
marketing, la qualité… et même la direction générale (services) ; De tels services se
caractérisent, outre par un coût total, par des tâches ou activités à accomplir, récurrentes ou
ponctuelles. Ils ont des objectifs de service ou de support liés à l’existence de clients internes
et/ou à leur cohérence avec la stratégie de l’entreprise. Les centres de coûts discrétionnaires
donnent lieu à des problèmes spécifiques de contrôle et d’évaluation. On réalise souvent un
budget et un suivi soit des coûts de fonctionnement seulement, soit par projet (mission)
22
spécifique, soit encore à partir d’une méthodologie base zéro.
3- LE SYSTEME D’INFORMATION CONCERNANT L’EVALUATION
Réussir la mise en place d’un système de comptabilité analytique exige de définir des centres
d’analyse, des unités d’œuvres pertinents et d’organiser le système d’information. Le
fonctionnement correct du système de comptabilité analytique permet de mieux maîtriser les
coûts.
Les centres d’analyse:
La mise en place d’une comptabilité analytique suppose la répartition de l’entreprise en centres

d’analyse. Ces derniers correspondent aux centres de travail. Le centre est scindé en section (ce
que l’on appelle sections homogènes).
La décomposition de l’entreprise en centres d’analyse est utile pour la CAG dans la mesure où
cela permet d’identifier les coûts et de connaître les consommations de ressources au niveau de
chacune des unités organisationnelles.
Il convient de distinguer entre:
- Les centres principaux dont l’activité est en relation directe avec le produit;
- Les centres auxiliaires dont l’activité est moins directement liée au produit (P.L.
Bescos, 1995, p234-235).
Les unités d’œuvre ou inducteurs de coûts:
L’affectation des coûts aux produits pour chaque centre se fait par l’intermédiaire d’une unité
d’œuvre qui est l’unité de mesure de son activité.
L’unité d’œuvre doit être la plus représentative possible du travail effectué par le centre et
traduire les variations de son activité. Elle s’exprime par une mesure physique.
Les unités d’œuvre permettent d’opérer les transferts des coûts d’un centre d’analyse vers
d’autres centres ou vers les produits (P.L. Bescos, 1995, p236).
23
Les activités:
À chaque poste de travail doivent être associées un certain nombre d’activités clairement
définies. Leur nombre ou niveau de détail dépend de la finesse et de la qualité du système
d’information recherché. L’ensemble des charges relatives à une même activité sont regroupées
dans un même compte d’activité.
Les informations de base:
Sont nécessaires au fonctionnement du système de comptabilité analytique et sont de deux

sortes:
- les données monétaires d’origine comptable permettant de connaître les charges

consommées pendant la période;
- Les données quantitatives concernant les flux physiques qui proviennent des
différentes unités opérationnelles.
4- COUT ET UTILITE DE LA CAG
Si l’utilité de la CAG émane des définitions et des objectifs qui y sont assignés, son coût ou
ses limites sont mis en relief par la pratique et le constat des chercheurs qui distinguent entre
la CAG classique et la CAG moderne.
Utilité de la CAG :
L’utilité de la CAG émane des définitions et des objectifs qui y sont assignés, en effet : « la
comptabilité analytique est un outil de gestion conçu pour mettre en relief les éléments
constitutifs des coûts et des résultats de nature à éclairer les prises de décisions. Le réseau
d’analyse à mettre en place, la collecte et le traitement des informations qu’il suppose,
dépendent des objectifs recherchés par les utilisateurs. » (L. Dubrulle et D. Jourdain 2003).
Ainsi, tout responsable, quel que soit son niveau de responsabilité, son activité ou ses
objectifs, doit pouvoir faire des prévisions et comparer la réalité à ces prévisions. La
24
comptabilité analytique que l’on peut qualifier de comptabilité de responsabilité est le moyen
le plus sûr dont il dispose.
Elle a en effet pour but essentiel de donner à chaque responsable les éléments chiffrés de son
activité à intervalles périodiques qui peuvent aller de la journée au mois voire à l’année, ce
qui permet de faire le point et de prendre les meilleures décisions pour atteindre les objectifs,
dans le cadre d’un nécessaire contrôle budgétaire.
Bien qu’elle soit facultative, la comptabilité analytique a toujours été sollicitée pour répondre
aux attentes des décideurs, en répondant aux questions du genre :
- Quelle est la situation de l’entreprise ?
- Pourquoi est-elle ainsi ?
- Comment l’améliorer ?
La CAG permet essentiellement donc :
- La contrôlabilité : délimiter les centres de responsabilité (qui doit faire quoi ?) ; et
- Le reporting : rendre compte au supérieur hiérarchique.
Inconvénient de la CAG Classique :
Le système traditionnel de la comptabilité analytique de gestion est largement influencé par

les règles et les procédures de la comptabilité financière. Il est orienté vers la production des
rapports financiers qui prennent généralement du temps pour être exploités et qui n’ajoutent
donc pas de la pertinence à la prise de décision (la méthode du coût complet, la méthode du
coût direct, l’imputation rationnelle des coûts de structure…). Ces méthodes ne traitent que
des ressources directement utilisées comme la main d’œuvre directe, les matières premières et
les composantes du produit fabriqué. Aujourd’hui, nous parlons d’une évolution des coûts
indirects due à la modernisation de la technologie qui se caractérise par l’apparition des
machines automatisées et gérées par ordinateur d’une part, et par l’accroissement de la
concurrence nécessitant des investissements en recherche et développement et des
engagements à caractère indirect, d’autre part.
25
En effet, l’accroissement de la concurrence incite de plus en plus les entreprises à réduire

leurs coûts tout en maintenant élevée la qualité de leurs produits et services. Ainsi,
l’automatisation, l’intégration de nouvelles technologies, et l’adoption de nouvelles méthodes
de contrôle et de production, comme la gestion intégrale de la qualité, le juste à temps et la
conception par ordinateurs, ont rendu caduques les anciennes modalités de répartition des
coûts ; fondées sur des bases d’allocation des frais généraux liés au volume d’activités
exprimés en nombre d’heure de main d’œuvre directe ou en nombre d’heure machine.
Actuellement, les machines ont massivement remplacé la main d’œuvre et les frais
généraux représentent une portion des coûts de plus en plus importante (Zéghal D.,
Bouchekoua M, 2002).
Les principales limites de la CAG classique peuvent se résumer en :
- Choix arbitraire de l’unité d’ouvre ;
- Difficulté de définition exacte d’une section homogène ; et
- Les coûts variables et fixes ont une partie qui est hybride.
Inconvénient de la CAG Moderne :
Les limites de la CAG moderne sont principalement associées aux limites de la méthode
ABC. En effet, ces limites peuvent être résumées comme suit :
- Difficulté de repérage des activités homogènes qui est susceptible de reproduire une
image fidèle du fonctionnement de l’entreprise.
- Difficulté de sélection d’inducteurs disponibles et capables de retracer la

consommation des ressources pour assurer une répartition équitable des charges aux
objets de coûts.
- Il n’y a pas d’ABC sans CAG : l’ABC a un rôle artificiel.
26
Conclusion du deuxième chapitre :
Dans ce chapitre nous avons étudié les préalables descriptifs de la mise en place d’une
comptabilité analytique de gestion, nous allons par la suite se familiariser avec les spécificités
du secteur du bâtiment par la présentation des démarches de calcul économiques concernant les
phases de chantier de construction de bâtiment.
27
CHAPITRE 3 : LES DEMARCHES DE CALCUL

ECONOMIQUE CONCERNANT LES PHASES DE CHANTIER
DE CONSTRUCTION DE BATIMENT
CHAPITRE 3 :
LES DEMARCHES DE CALCUL ECONOMIQUE

CONCERNANT LES PHASES DE CHANTIER DE
CONSTRUCTION DE BATIMENT
28
CHAPITRE 3 : LES DEMARCHES DE CALCUL ECONOMIQUE

CONCERNANT LES PHASES DE CHANTIER DE CONSTRUCTION DE
BATIMENT
Les travaux de construction de bâtiment sont aussi vastes à définir, ainsi nous allons nous
limiter dans le cadre de ce chapitre à l’étude d’un cas de chantier de construction d’un
ensemble résidentiel R +7.
SECTION 1 : LES PHASES DU CHANTIER ET LES CHARGES CORRESPONDANTES
Les différentes phases d’un chantier peuvent être résumées de la manière suivante :
1-1 INSTALLATION DE CHANTIER
L’installation de chantier est une phase préalable au démarrage du chantier et comprend la

délimitation du contour du chantier, fixation du panneau de chantier, l’installation du matériel
tel que la grue et la bétonnière, l’installation des bureaux du chantier, …etc.
1-2 FONDATIONS
La fondation reprend les charges du bâtiment et les transmet à la semelle de fondation. La

plupart du temps, les fondations forment également une protection de la construction contre
les eaux souterraines. Généralement, nous distinguons les fondations peu profondes et les
fondations profondes qui sont réalisées avec des matériaux différents et suivant des méthodes
distinctes. Le système de fondation à utiliser dépend de la nature du sol, de la charge à porter
et des facteurs qui peuvent affecter la résistance du sol ou de la fondation.
Les travaux de fondation comprennent le terrassement et la fouille et consomment les charges

suivantes :
- Main d’œuvre : une équipe de fouille, une équipe de coffrage, une équipe de
ferraillage et une équipe de collage.
- Matériel : Principalement du matériel d’excavation tel que pelle, tractopelle, camion,

du bois de coffrage et du coffrage perdue en brique.
29
- Matériaux : Acier, Brique et béton.
1-3 STRUCTURE EN BETON ARME
Cette phase comprend la réalisation des poteaux, poutres, plancher et voile et qui consomme
les charges suivantes :
- Main d’œuvre : une équipe de coffrage et de décoffrage, une équipe de ferraillage et

une équipe de collage.
- Matériel : Principalement du matériel de levage pour accéder aux étages tel que grue et
télescopie, du matériel de façonnage de l’acier tel que codeuse et cisaille, et du
matériel de coffrage tel que bois de coffrage et étais métallique.
- Matériaux : Acier, corps creux (produits rouge ou poutrelles et entrevous préfabriqués)

et béton (généralement prêt à l’emploie)
1-4 STRUCTURE EN MAÇONNERIE
Cette phase comprend la réalisation des structures en maçonnerie constituées par les doubles
cloisons en extérieur et les cloisons simples pour la séparation entre les chambres et les
appartements et elle consomme les charges suivantes :
- Main d’œuvre : équipes spécialisées en maçonnerie et équipes de fabrication du

mortier.
télescopie, et une bétonnière.
- Matériaux : Mortier en ciment (ciment + sable) et Briques (Brique de 8, Brique de 12

et Plâtrière).
1-5 ENDUIT
Cette phase comprend la réalisation de trois types d’enduits : Extérieur, Mural et sous plafond
et elle consomme les charges suivantes :
30
- Main d’œuvre : équipes spécialisées en enduit et équipes de fabrication du mortier.
télécopie, échafaudages et une bétonnière.
- Matériaux : Mortier Batar (ciment + sable + chaux) pour l’enduit extérieur, et le

Mortier en ciment pour les salles de bain et les cuisines.
1-6 REVETEMENT
Cette phase comprend la réalisation de deux types de revêtement : Sol, et Mural et elle
consomme les charges suivantes :
- Main d’œuvre : équipes spécialisées en pose de revêtements et équipes de fabrication

du mortier.
télécopie, échafaudages, une bétonnière, panseuse, lustreuse et petit matériel de coupe.
- Matériaux : Mortier, et les matériaux de revêtement (carrelage de bridge de marbre,

carrelage en marbre et carrelage en grains pour le sol et marbre ou faïence pour le
mural).
1-7 AMENAGEMENT EXTERIEUR
Cette phase comprend la réalisation des clôtures, la végétation, trottoirs et VRD (voiries et
réseaux divers) et elle consomme les charges suivantes :
- Main d’œuvre : équipe de maçonnerie, équipe spécialisé en VRD, spécialiste en

végétation.
- Matériel : compacteur, cylindre, tractopelle et petit outillages divers.
- Matériaux : Bitume (pour les chaussé exécuté par enrobé), bordure de trottoir, pavé
autobloquant, regards, et terre végétale.
31
1-8 REPLIEMENT DU CHANTIER
Le repliement du chantier est la phase de clôture du chantier qui permet la livraison de

l’immeuble au promoteur et le mettre en état d’utilisation et comprend l’enlèvement du
panneau de chantier, la désinstallation du matériel tel que la grue et la bétonnière, la
désinstallation des bureaux du chantier, …etc.
Les phases du chantier sont généralement suivie à l’aide d’un planning rigoureux ; En effet,
l’étude et la réalisation d’un projet de construction exigent un grand nombre de travaux de
natures très diverses, faisant intervenir un grand nombre de participants. De plus, les tâches
des uns et des autres sont le plus souvent liées, voire conditionnées les unes par les autres.
Il est donc impérativement nécessaire d’ordonner les actions de chacun et de matérialiser dans
un langage approprié les décisions prises et les conséquences qui en découlent.
Le langage choisi est le « langage graphique » et les documents mis au point sont les
«plannings ».
Avant le démarrage du chantier Pendant le déroulement des travaux
PLANNING
OUTIL DE SIMULATION OUTIL DE COORDINATION
Simuler : le déroulement des travaux Déclencher : (Lancement)

pour vérifier le respect des
contraintes :
- Délais - Interventions des exécutants

- Cadences d’exécution - Prises de décisions
Charges de M.O., matériaux et
- matériel - Utilisation des ressources
Etablir : une prévision Gérer : (Avancement)

- Suivi de l’avancement
- Emploi de la M.O. et matériels
- Commandes matériaux
Figure 3 : Les outils du planning
32
Dans la plupart des cas, un projet de construction doit être réalisé dans un délai déterminé par le
maître d'ouvrage en accord avec le maître d’œuvre.
Au sein du dossier Marché, les délais apparaissent dans le cahier des clauses administratives
particulières (CCAP).
Ce délai est contractuel, tout retard pouvant entraîner des pénalités financières. Cependant, si le
chantier est terminé en avance des primes sont versées par le maître d’ouvrage à l’entreprise.
Le délai (en mois ou semaines) fait l'objet d'un article de l'acte d'engagement ou du cahier des
clauses administratives particulières.
L’élaboration du planning passe par les phases suivantes :
Phases Travaux à effectuer

L’information - Recueillir les données du projet
Plans, Descriptif, CCTP, CCAP...
Cahier des charges (délais, intempéries...)
Contraintes d’ordonnancement
Moyens mis en œuvre par les exécutants
Temps unitaires d’exécution
L’analyse technique - Définir le ou les modes constructifs le mieux
du projet adapté et le plus économique : coffrages outils,
traditionnel, préfabrication, variantes ...
- Définir le ou les modes opératoires : Phasage,

cycles de travail, analyse des techniques
d’exécution...
- Décomposer le projet en tâches.
- Etablir la chronologie de réalisation des tâches

compte tenu des contraintes et de la logique
d’enclenchement des tâches.
- Simuler le déroulement du chantier à partir des

données précédentes.
La simulation
- Optimiser le planning en fonction des délais et
des charges en main d’œuvre et matériels.
- Etablir une prévision en tenant compte de la
charge sous la grue et de la continuité du travail
des équipes cycles (verticaux, horizontaux,...).
33
Plusieurs moyens peuvent être déployés pour la réalisation des projets dont on peut citer le plus
utilisé au niveau du secteur du bâtiment à savoir le Planning GANTT: Disciple de l’ingénieur et
économiste TAYLOR (1856-1915)
C’est le planning le plus utilisé dans le BTP du fait de sa simplicité de lecture.
Il présente l’avantage de la bonne visualisation de la durée des tâches, il permet ainsi de

visualiser l’avance ou le retard d’une opération à partir d’un pointage.
Toutefois il présente l’inconvénient de difficultés d’estimation des conséquences d’une avance

ou d’un retard d’une tâche sur les autres tâches et sur le délai final, et le repérage des tâches
dont le délai d’exécution conditionne le délai final (tâches critiques).
On remarque que les logiciels de gestion de projets (Project, PSN) fonctionnent avec ce
principe.
Ce planning est représenté comme suit :
PLANNING GENERAL Chantier:

TACHES 1 2 3 Mois
N° Désignation 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Semaines
1 FONDATIONS
2 PLANCHERS
3 MACONNERIE
4 REVETEMENT
5 TRAVAUX DIVERS
Figure 4 : Modèle du planning GANTT
Les facteurs importants pour l’établissement d’un planning GANTT sont :
1. Le délai d’exécution (exemple 12 mois)
2. Le nombre d’heures total prévues pour l’exécution à partir du devis quantitatif : c’est le
34
crédit d’heures total (exemple : 19 680 h)
3. La suite logique des travaux en fonction de leurs interdépendances : Terrassements puis

béton de propreté puis fondations puis voiles de soubassement.
Exemple : Nous devons exécuter 300,000m3 de béton de voiles, nous disposons d’une
centrale, dont la capacité de malaxage est de 325 litres maxi. Elle peut produire en
moyenne 37 à 40 m3 par jour. Il est cependant difficile de tenir cette cadence car
d’autres facteurs entre en considération : Cadence des coffreurs, saturation de grue,
fabrication du ferraillage, etc. Il faut donc en tenir compte pour réaliser le planning.
4. Le rendement du matériel mis à votre disposition sur le chantier
Quel que soit le type de planning, l’objectif pour les entreprises est de répondre à 5 critères :
- Prévoir (établir un programme)
- Organiser (mettre en place les moyens pour réaliser les travaux)
- Commander (déclencher l’exécution des phases de travaux, évaluer les

enchaînements)
- Coordonner (relier entres les phases de réalisation)
- Contrôler (vérifier, établir des bilans de MO, de matériaux….)
35
SECTION 2 : LE COUT DE REVIENT ENTRE REALITE DU COUT CIBLE ET DU COUT

STANDARD
Pour concevoir un système de comptabilité analytique adéquat à une entreprise de bâtiment il

est judicieux de comprendre les pratiques du secteur en matière d’établissement des prix de
vente.
2-1 LA COMPOSITION DU PRIX DE VENTE ET LE RESULTAT ANALYTIQUE :
Les différentes terminologies se rapportant à la détermination du coût de revient et au résultat

analytique d’une entreprise de bâtiment peuvent être présentées comme suit :
La production : est un ensemble de réalisations de l’entreprise sur une période donnée.
L’ouvrage : est une réalisation prise dans son ensemble (immeuble, bâtiment
industriel,..)
L’ouvrage élémentaire (OE) : est la partie spécifique d’un ouvrage qui se distingue par
la nature très particulière du travail à réaliser, nécessitant une main d’œuvre, des
matériaux et parfois des matériels qui lui sont propres (béton pour semelles de
fondation, maçonnerie de briques…)
L’unité d’ouvrage élémentaire : c’est la plus petite décomposition usuelle de l’ouvrage

élémentaire. Elle sert d’unité de mesure et d’estimation. Les prix unitaires se
rapportent à des unités d’OE (1m3 de béton pour semelles de fondation, 1m2 de
maçonnerie de briques …)
Le coût de revient (CR) : est le coût réel, toutes dépenses confondues, d’un ouvrage
donné. Nous distinguerons :
o Le coût de revient prévisionnel : c’est le prix établi (après étude de nombreux

paramètre qui le composent) en vue de fixer les prix de vente hors taxes
nécessaires à la réalisation d’un devis estimatif. Les prix de revient prévisionnels
concernent presque exclusivement les unités d’ouvrages élémentaires.
36
o Le coût de revient réel : établi après coût, à partir des données réelles de
l’exécution. Il est calculé dans un but de contrôle, et se rapportera selon les
circonstances à une unité d’OE (pour élaborer des statistiques) ou à un OE (pour
analyser les écarts éventuels avec la prévision) ou encore à un ouvrage dans son
ensemble (pour étudier la rentabilité de l’affaire)
Le prix de vente unitaire hors taxe (PVUHT) : est l’élément de base de l’évaluation
représentant la valeur d’une unité d’ouvrage élémentaire.
PVHT = CR + Bénéfice Prévu
Le montant total des travaux : est le montant total (HT ou TTC) pour la réalisation
d’un ouvrage donné. Nous appellerons montant partiel le montant (HT) relatif à un
ouvrage élémentaire pris dans son ensemble.
Le chiffre d’affaires : le montant (HT ou TTC) de l’activité de l’entreprise au cours

d’une période donnée. Il est représentatif de l’importance financière de l’ensemble des
réalisations de l’entreprise au cours de cette période.
37
Schéma Explicatif d'établissement des prix
Salaires
+
Charges Main
+ d'œuvre
Indemnités directe
Déboursés
Sec
Coûts des matériaux (Déboursés Déboursés
rendus sur chantier Matériaux de Totaux
l'ouvrage) (Budget de
chantier)
Matériel spécifique à
l'ouvrage élémentaire Prix de
Matériel revient
Prix de
Déboursé Sec (DS) vente HT
Frais de Prix de
chantier vente TTC
Déboursés Totaux (DT)
Encadrement
Maitrise
M.O
indirecte Frais
Généraux
Installations
Equipements
Fournitures Coût de Revient (CR)
Intervenants
Bénéfice
Frais d'études Prix de vente HT (PVHT)
Frais
d'exploitation
TVA
Frais de siège
Prix de vente TTC (PVTTC)
38
2-2 L’ANALYSE DES DEPENSES :
Les dépenses sont classées par leurs destinations soit aux ouvrages élémentaires, soit à un
chantier ou un ouvrage donné ou à l’entreprise de façon générale. On distingue ainsi :
Les déboursés secs : ce sont des ressources qui doivent se rapporter sans ambigüité aux
ouvrages élémentaires faisant l’objet d’une rubrique du devis, ils sont parmi les
natures de dépenses suivantes :
o Main d’ouvre productive : salaires, heures supplémentaires, primes, charges

sociales,… ;
o Matériaux : consommation, transport, déchargement, perte, chutes… ;
o Matières consommables : huile de démoulage, fil à ligature, …... ;
o Matériels spécifiques : amortissement, location, entretien, conducteur d’engin,…
Les Frais de Chantier (FC): ce sont des frais imputables à un ouvrage donné, mais ne
pouvant pas être affectés à un ouvrage élémentaire précis, ils regroupent :
o Les frais d’encadrement et de personnel non directement productif : conducteur de

travaux, chef de chantier, géomètre,…. ;
o Des frais de matériel non directement affectable à un ouvrage élémentaire donné :

grue centrale à béton, vibreur, armoires électriques, … ;
o Des frais d’installation de chantier et de repliement : voie de grue, accès,

clôture,… ;
o Des frais complémentaire de chantier : dépenses relatives à l’hygiène et à la

sécurité du personnel, frais de bureau, frais de papeterie, confection et essais
d’éprouvettes, ….
Le coût de production (CP) ou déboursé total (DT) représente l’ensemble des dépenses exigées
pour la seule mise en ouvre.
CP = DS + FC
39
Les frais d’opération (FOp) : ce sont les frais imputables à un ouvrage particulier, mais
qui ne sont pas impérativement nécessaire à la direction ou à la gestion du chantier tel
que les frais de représentation, frais de dossier, frais d’assurances ou de consultations
spécialisées liés à l’opération.
Le coût direct (CD) représente ainsi l’ensemble des dépenses produites par l’exécution des
travaux sur le chantier.
CD = DS + FC + FOp
Les frais généraux (FG) : ce sont les frais nécessaires au bon fonctionnement général
de l’entreprise, ne pouvant être imputés à un ouvrage particulier. Ile se décomposent en
deux catégories :
o Les frais généraux d’exploitation qui regroupent les dépenses de production

communes à plusieurs chantiers (bureau des méthodes, Bureau d’études de
structure) ;
o Les frais généraux du siège qui rassemblent les dépenses engagées pour la
direction et la gestion de l’entreprise.
Le prix de revient(CR) : le prix de revient prévisionnel représente le coût total, toutes

dépenses confondues, pour un ouvrage élémentaire ou pour un ouvrage complet.
CR = DS + FC + FOp + FG
Tous les frais qui composent les coûts de revient doivent être récupérés par l’entreprise.ils
doivent donc être incorporés dans le prix de vente, base de la facturation aux clients.
Au stade de la consultation des entreprises, les prix de vente hors taxes (PVHT) sont obtenus à
partir des coûts de revient prévisionnels (CR) auxquels on ajoute la « marge bénéficiaire » =
Bénéfice + Aléas (BA) prévue pour l’opération en question.
PVHT = CR + BA
40
Les aléas sont une provision financière pour faire face aux imprévus lors de l’exécution (arrêts
de travail, rupture d’approvisionnement, reprises de malfaçons, finitions complémentaires,…).
Le bénéfice constitue la marge que l’entreprise désire réaliser. Il assure la rémunération du

capital et permet d’investir à nouveau.
Lorsque l’offre a été acceptée par le maitre d’ouvrage et que le marché a été signé, les PVHT
sont figés et réputés définitifs. Ils pourront éventuellement être révisables ou actualisables si ces
clauses sont prévues au cahier des clauses administratives particulières (CCAP).
La Marge Brute (MB) : est l’écart entre le PVHT et le coût direct ((CD) ou déboursé
total si FOp = 0)
MB = PVHT – CD
La Marge Nette (MN) : est l’écart entre le PVHT et CR
MN = PVHT – CR
2-3 LES METHODES D’ESTIMATION :
Nous distinguons deux méthodes à savoir :
2-3-1 L’estimation par l’intermédiaire de prix- préétablis :
Les prix de vente unitaires des ouvrages élémentaires figurent selon le cas dans des bordereaux
ou des séries de prix.
- Les bordereaux de prix : ils émanent de particuliers, de revues professionnelles ou

d’autres organisations. Ils fournissent des prix de vente tout établis. Certains de ces
bordereaux sont publiés régulièrement, il n’y a donc pas lieu d’actualiser leurs prix.
41
- Les séries de prix : (série de l’académie d’architecture, série nationale, série

régionales, etc.). ce sont des recueils de prix de vente unitaires qui fixent pour un
ouvrage élémentaire donné un prix moyen d’exécution. On consentira presque
toujours un rabais sur ces prix pour amener l’ensemble de l’estimation à un niveau
convenable. L’administration peut, pour des travaux particuliers, imposer un
bordereau de prix.
Si cette méthode présente les avantages de rapidité de mise à prix ou de fourchette de prix ou de
disponibilité d’estimation pour tous les travaux ou presque, elle connait plusieurs inconvénients
tel que le manque de souplesse qui oblige souvent à recourir à une estimation parallèle, les prix
sont souvent surévalués, l’inadaptation aux méthodes et aux moyens de l’entreprise, et en fin
elle ne permet pas d’estimer les travaux d’un genre nouveau ou des particularités de l’ouvrage.
2-3-2 L’estimation par l’intermédiaire de sous détail de prix de l’entreprise :
La méthode consiste à expliciter dans « un sous détail de prix » les différentes dépenses à
prendre en compte pour le coût après les avoir classées en deux catégories :
- Celles directement liées à la production (Déboursés secs : main d’œuvre, matériaux et

matières consommables, matériels).
- Celles indirectement rattachées à la production (frais de chantier, frais généraux).
Les prix les plus couramment utilisés peuvent être extraits d’un fichier informatisé ou d’un
bordereau propre à l’entreprise. D’autres prix, en l’absence de référence ou en raison des
conditions particulières de l’exécution seront spécialement conçus pour l’affaire en cours.
Cette méthode présente plusieurs avantages dont on peut citer par exemple que l’estimation est
plus réaliste et l’offre sera plus précise, elle est adapté aux particularités de l’ouvrage, elle prend
en compte les moyens de l’entreprise, elle est applicable à tous les types de travaux et elle peut
être utilisé en vue de la préparation de chantier (planning, approvisionnement, etc.) ainsi que
pour le contrôle budgétaire (temps passés, consommation, etc.).
Cette méthode présente l’inconvénient d’être conduit à des calculs long et fastidieux sauf si
l’entreprise est dotée d’une bonne organisation interne ou d’une informatisation.
42
2-4 CHOIX DE LA METHODE DE CALCUL DU COUT DE REVIENT :
Selon une interview avec un chef d’entreprise de bâtiment, l’établissement du PVHT est
généralement basé sur les déboursés secs, c’est pourquoi les entreprises calculent un coefficient
de prix de vente « K » qui représente l’ensemble des frais que l’on applique au DS pour obtenir
le prix de vente HT.
PVHT = K * DS
Si on se fixe par exemple les ordres de grandeur suivant :
FC = 12% du DS ; FOp = 2% du CP ; FG = 23% du CD et BA = 3% du PVHT.
Le calcul du coefficient donnera le résultat K = 1,449.
Ce coefficient est fixé comme cible lors de la préparation d’un marché, il sera par la suite
assimilé à un standard lors de la réalisation du chantier et enfin il sera calculé sur la base des
dépenses réelles pour le maintenir proche du coefficient standard pour les marchés futurs.
Cette pratique peut être assimilée au processus d’optimisation qui s’effectue par les analyses de
valeurs successives afin de ramener le coût estimé à un niveau acceptable : il s’agit d’un
processus itératif d’améliorations continues.
Ce processus est généralement envisagé en deux étapes :
- Une première étape de réduction de l’écart de coût obtenue par l’optimisation en phase
de préparation du marché. A ce stade, le coût prévisionnel du marché futur peut être
assimilé à un coût standard plus bas que les coûts actuels pratiqués par l’entreprise. Ce
coût estimé est un coût planifié.
- Une deuxième étape est prise en compte dans la phase de réalisation du chantier qui
consistera à contrôler les coûts réels pour les maintenir proches des coûts cibles : on
parle alors de « maintenance du coût ».
43
Cet ajustement est illustré par le schéma suivant, connu sous le nom de modèle de T.Makido :
La Maîtrise des coûts : Le modèle de MAKIDO
Coût cible
Conception / Amélioration de
Réduction du la conception et
coût de la technologie
Coût standard (coût estimé)
Maintenance Elimination des

du coût causes d'écarts
Coût réel
Cette méthode semble la plus adapté à une entreprise de bâtiment.
Conclusion du troisième chapitre :
Dans ce chapitre nous avons présenté les démarches de calcul économiques concernant les
phases de chantier de construction de bâtiment, nous allons enfin passer à l’étude empirique par
la démarche de triangulation.
44
CHAPITRE 4 : L’ETUDE EMPIRIQUE PAR LA

DEMARCHE DE TRIANGULATION
CHAPITRE 4 :
L’ETUDE EMPIRIQUE PAR LA DEMARCHE DE

TRIANGULATION
45
CHAPITRE 4 : L’ETUDE EMPIRIQUE PAR LA DEMARCHE DE

TRIANGULATION
L’étude empirique sera réalisé en trois étapes dans un démarche dite de triangulation par la
présentation de la société en premier lieu, puis par la collecte des informations en second lieu et
en fin par la discussion du résultat des calculs.
SECTION 1 : PRESENTATION DE LA SOCIETE
Il s’agit de la première étape dans la démarche de triangulation.
L’entreprise ABC est une entreprise de bâtiment créée début 2010 par deux ingénieurs génie
civil.
Conscient de l’importance des calculs analytiques pour pouvoir cerner l’activité, les dirigeants
de la société ont fait recours à un cabinet d’expertise comptable lui confiant ainsi une mission
d’assistance pour la mise place d’un système de comptabilité analytique.
Le premier marché signé par la société dont le chantier débutera en Avril 2010 fera l’objet de
notre cas pratique.
La mission de mise en place d’un système de comptabilité analytique a pour objectif de définir
une structure de coût de revient des travaux réalisés par la société présentant les caractéristiques
suivantes :
- Le modèle développé doit permettre une prise de décision efficace, et n’a pas pour
simple objectif la connaissance du coût de revient.
- L’utilisation du modèle de coûts de revient pour mettre en place un suivi budgétaire

détaillé par chantier.
- Le modèle développé doit aider la direction lors de la préparation de nouveaux

marchés sur la base de la méthode du sous détail du prix.
Il est envisagé, suite à des discutions avec le dirigeant de l’entreprise, de procéder à une
application progressive du modèle du calcul de coûts.
46
L’importance des charges directes ou déboursés secs (DS) soit plus que 80% du coût de revient,
rend négligeable l’utilité de la répartition ou l’affectation des charges indirectes aux différents
produits, toutefois il est nécessaire suivant les dirigeants de les rattacher aux différentes phases
du chantier.
Un modèle de convention de mise en place d’un système de comptabilité analytique pour une
entreprise de bâtiment est présenté en annexe 1P118.
47
SECTION 2: COLLECTE D’INFORMATION POUR LA DEMARCHE DE
TRIANGULATION
Il s’agit de la deuxième étape dans la démarche de triangulation et elle renferme l’utilisation des
documents de la société, la description des pratiques et les interviews.
2-1. L’UTILISATION DES DOCUMENTS ET LEURS EVALUATIONS
L’entreprise ABC a mis à notre disposition tous les documents nécessaire à la mise en place
du système de comptabilité analytique dont principalement le dossier d’appel d’offre du
projet ABC qui contient un dossier technique composé du plan d’architecture avant projet
détaillé, le plan béton armé avant projet détaillé, le rapport géotechnique, le plan
topographique et le cahier des prescriptions techniques particulières et un dossier financier
comportant le cahier des clauses administratives particulières, la soumission, le bordereau des
prix et le devis estimatif.
Le marché a été conclu pour un montant total TTC de 2 307 689 DT (devis estimatif présenté
en annexe 5 P178) suivant le sous détail des prix présenté en annexe 4 P128 et il sera réalisé
sur une période de 18 mois conformément au planning contractuel présenté en annexe 6 P182.
2-2. DESCRIPTION DES PRATIQUES A CRITIQUER
La société ABC est une société nouvellement crée et ne dispose pas donc de pratiques
particulières toutefois il est à signaler que la société dispose d’un logiciel comptable qui
permet la saisie d’un code analytique au titre des charges et des produits comptabilisés mais il
ne permet pas la saisie des quantités consommées ni des phases du chantier.
La société dispose d’un logiciel de paie qui ne permet pas une affectation analytique des
heures de travail.
Nous nous sommes convenues avec la direction de la société que les calculs seront exécutés
sur des tableurs Excel puis confrontés avec la comptabilité.
48
2-3. INTERVIEWS A EXPLORER
Les interviews effectuées avec la direction de la société (un guide d’interview est présenté en
annexe 3 P125) ainsi qu’avec les autres intervenants au niveau du chantier nous ont permis de
comprendre les pratiques au niveaux du secteur du bâtiment, de surmonter les difficultés
rencontrées et de fixer les choix qui s’imposent.
Nous avons déjà cité quelques extraits de ces interviews et nous allons dans le reste de ce
travail en citer d’autres pour appuyer nos choix et nos conclusions.
Parmi les interviews réalisées j’aimerai bien citer celui réalisé avec la direction de la société
en lui posant la question : « comment vous avez fixé les prix du marché ABC ? » et qui nous
a montré qu’elle a utilisé à la fois son expérience personnelle et une estimation du prix du
marché pour fixer les prix soumissionnés au niveau du premiers marché de la société et elle
s’attend à ce que le système de comptabilité analytique lui permet d’avoir une vision sur les
coûts réels du chantier dans ses différentes phases d’exécution l’aidant ainsi à remplir de
nouveaux marchés.
La direction de la société nous a répondu aussi sur la question « quel est l’ordre de grandeur
des charges directes et indirectes estimées pour la réalisation du chantier ABC ? », que les
déboursés secs ou les charges directes représentent au moins 80% du coût total du projet et
que la répartition des frais de chantier ou des frais généraux entre les différents produits ou
travaux réalisés n’a pas d’utilité et il serait plus judicieux de les rattacher aux différentes
phases du chantier, ceci sera cohérent avec la méthode du sous-détail du prix que la société
compte utiliser pour soumissionner de nouveaux marchés.
Sur la question « pourquoi au niveau du sous détail du prix du marché ABC vous n’avez pas
distingué entre les différentes nature des charges indirectes frais de chantier et frais
généraux ? » la direction de la société nous a répondu que les rubriques Frais de chantier,
Frais Généraux et Bénéfices et Aléas ont été regroupées au niveau d’une seule rubrique
appelé Frais Généraux et Bénéfices (FGB) lors de l’élaboration du sous détail du prix du
marché ABC ; Cette rubrique a été fixée par la direction à 25% du Déboursé Sec (DS) sans
défalcation, toutefois elle nous a confirmé qu’elle a estimé les frais généraux à 20% et un
bénéfice ou une marge à réaliser de 5% du DS.
Cette pratique a été justifiée par la marge de négociation que l’entreprise peut avoir avec le
promoteur : « négocier un seul taux est plus simple que de négocier trois ».
49
SECTION 3 : DISCUSSION DES RESULTATS ET PROPOSITION POUR LES
PROFESSIONNELS
Il s’agit de la troisième étape dans la démarche de triangulation, mais avant de discuter les
résultats de calcul du coût de revient des travaux de construction d’un ensemble résidentiel
R+7 « Chantier ABC » nous estimons nécessaire de présenter le cadre de la mission du
cabinet d’expertise comptable puis de décrire les procédures de mise en place du système de
coût et les méthodes de calculs et d’estimations retenues.
3-1. PRESENTATION DU CADRE DE LA MISSION
Le professionnel doit, avant la réalisation de la mission, convenir des termes et conditions de

la mission avec la direction conformément à la norme (ISRS) 4410 « Mission de
compilation ».
Les termes et conditions convenus pour la mission doivent être consignés dans une lettre de
mission ou dans un autre type d’accord écrit établi sous une forme appropriée, et doivent
préciser :
1. L’objectif et l’étendue de la mission d’assistance, et contenir une déclaration indiquant

que la mission ne constitue pas une mission d’assurance et que, par conséquent, le
professionnel n’exprime pas une opinion d’audit ni une conclusion de mission d’examen
sur les informations financières compilées;
2. Les responsabilités du professionnel, y compris l’obligation de se conformer aux règles

de déontologie pertinentes;
3. Les responsabilités de la direction;
4. Les méthodes de calcul retenues ;
5. L’utilisation et la diffusion prévue des informations financières compilées et, le cas

échéant, les restrictions visant leur utilisation ou leur diffusion;
6. La forme et le contenu prévus du rapport du professionnel (Un modèle de rapport de la

mission d’assistance est présenté en annexe 2 P121).
Un modèle de lettre de mission d’assistance à la mise en d’un système de comptabilité

analytique est présenté au niveau de l’annexe 1 P118.
50
3-2. LA PROCEDURE DE MISE EN PLACE DU SYSTEME DE COUT :
L’implantation du système de coûts se fait en définissant une procédure d’enchainement des

opérations à réaliser et en organisant le traitement de l’information brute de façon à obtenir les
informations nécessaires au calcul des coûts.
La première étape lors de la mise en place du système de coûts est de définir

l’ordonnancement des opérations : Qui fait quoi ? Quand ? Comment ?
Au cours de la vie du chantier, le planning général du chantier devrait être développé en

planning mensuel qui à son tour devrait être développé en programmes hebdomadaires et
journaliers.
La deuxième étape porte sur le retraitement de l’information de la comptabilité générale.
A ce niveau, il faut tirer l’attention sur l’importance de l’information extracomptable ou

matière lors de la mise en place du système de coût.
L’accompagnent à la mise en place de système de coût a été réalisé sur les lieux du chantier et
dans les bureaux.
Nous avons proposé d’intégrer les rubriques du sous détail du prix au niveau du décompte des
travaux réalisés pour calculer ainsi les coûts prévisionnels (suivant ce sous détail de prix),
puis de présenter devant chaque rubrique les réalisations de coûts (en quantité et en montant),
puis d’en déduire l’écart.
Les réalisations seront l’appui d’une proposition d’un nouveau sous détail de prix.
Les charges directes sont les déboursés secs du sous détail du prix.
Le stock est géré suivant la méthode FIFO ou premier entré premier sortie.
Les charges indirectes sont les Frais de chantier et les frais généraux regroupées sous la
rubrique Frais Généraux (FG) au niveau du sous détail du prix.
Ces frais sont rattachés aux différentes phases du chantier comme suit :
- Si le chantier est en mono-phase : par exemple en phase d’installation ou en phase de

fouille et terrassement, toutes les charges indirectes encourues durant cette période
seront affectées à cette phase et défalquées aux différents ouvres ou articles par le
51
timing de réalisation en premier lieu et au prorata des Déboursés Secs de chaque

article par rapport au total des déboursés secs durant cette période.
- Si le chantier connait le chevauchement de plusieurs phases : par exemple Enduits, et

revêtements, les charges indirectes encourues durant cette période seront affectées à
chaque phase puis aux différents ouvres ou articles au prorata des Déboursés Secs de
chaque article par rapport au total des déboursés secs durant cette période.
Les frais généraux d’exploitation (communes à plusieurs chantiers) et les frais du siège sont
répartis entre les chantiers en proportion de leurs montants contractuels respectifs puis
rattachés aux phases de chaque chantier comme présenté ci haut.
Les calculs devront être centralisés et confrontés à la comptabilité à l’établissement de chaque

nouveau décompte des travaux qui est généralement mensuel.
Les écarts par rapport au planning, aux quantités et aux coûts estimés devront être expliqués
par les responsables du chantier ou de la direction de la société.
Un résultat à terminaison doit être estimé en fonction des réalisations calculés, des écarts
dégagés et d’une simulation des dépenses et des recettes futures.
Un rapport sur le déroulement du chantier doit être présenté à la direction suivant un modèle
standardisé de façon périodique, qui peut être mensuelle même si un décompte n’a pas été
réalisé.
Ce rapport peut contenir par exemple : le chantier, la période concernée, une présentation
sommaire des travaux réalisés et des difficultés rencontrées, les faits marquants de la période,
les calculs analytique réalisés, position par rapport au planning, les explications données par
les différents responsables, éléments pris en compte pour ajuster les prévisions, les actions
correctrices, le résultat à terminaison et la date du rapport.
3-3. DISCUSSION DES RESULTATS
Les calculs du coût de revient du chantier ABC sont récapitulés au niveau des tableaux
suivants (Remarque : les arrondies du sous détail des prix ont été imputés sur les calculs de la
marge) :
52
53
54
55
56
57
58
59
60
61
62
63
64
65
66
67
68
69
70
71
72
73
74
75
76
77
78
79
80
81
82
83
84
85
86
87
88
89
90
91
92
93
94
95
96
97
98
99
100
101
102
103
104
105
106
107
Le tableau suivant récapitule les calculs effectués:
Récapitulatif des produits et des coûts par phase du projet
Marge
Phases CA TTC CA HT Coût Réel FG DS % des FG
Brute
Installation de
chantier 0 0 15 874 -15 874 15 874 0 100%
Fouilles et
terrassement 48 085 40 750 33 742 7 008 895 32 847 3%
Travaux de
fondations 335 222 284 087 236 896 47 191 7 020 229 876 3%
Bétons armés
en élévations et
bétons divers 1 093 718 926 880 820 691 106 189 60 823 759 868 7%
Maçonnerie 244 363 207 087 211 529 -4 442 27 822 183 707 13%
Enduits 231 722 196 375 189 388 6 987 27 641 161 747 15%
Revêtements 266 536 225 878 219 608 6 270 36 289 183 319 17%
Etanchéité 33 987 28 802 27 790 1 013 4 441 23 349 16%
Divers travaux 77 882 66 002 63 269 2 733 7 599 55 670 12%
Repliement du
chantier 0 0 9 783 -9 783 9 783 0 100%
Total 2 331 515 1 975 861 1 828 569 147 292 198 186 1 630 383 11%
Le marché s’est clôturé avec un total des travaux TTC de 2 331 515 DT soit un chiffre
d’affaires hors taxes de 1 975 860 DT pour un coût total de 1 828 568 DT contre un coût
prévu (suivant le sous détail des prix) de 1 880 903 DT.
La marge réalisée sur ce projet est de l’ordre de 147 291 DT ou de 8,06% contre une marge
prévue de 94 957 DT ou de 5%.
Les Frais Généraux (FG) ou les charges indirectes ont atteint 198 186 DT soit 10,84 % du
coût total du projet.
Ce tableau montre aussi l’importance des travaux de fondations et de Bétons armés dans la
contribution du résultat du projet ; En effet la société a réalisé environ 61,3% du chiffre
d’affaires total du projet durant ces deux phases alors qu’elle n’a dépensé que 34,23% du total
des Frais Généraux et 60,71% du total des Déboursés Secs.
108
Le chantier a durée 23 mois et non pas 18 comme prévue au niveau du planning contractuel,
soit un retard de 5 mois principalement dû au promoteur qui n’a pas fournie le revêtement
(retard de plus que 4 mois) et à la suspension des travaux suite aux perturbations qu’a connue
le pays lors de la révolution (retard de 1 mois).
L’augmentation des prix de matériaux ont donné lieu à une révision contractuelle des prix.
La direction de la société a apprécié les calculs effectués et les résultats dégagés et compte se
baser sur ces informations dans un processus d’optimisation afin de ramener le coût estimé à
un niveau acceptable.
Conclusion du quatrième chapitre :
Dans ce chapitre nous avons effectué une étude empirique par la démarche de triangulation qui
nous a permis de conclure que le modèle de T.Makido semble le plus adapté à une entreprise de
bâtiment. En effet c’est l’effet d’expérience qui permet à la société de maitriser ses coûts et par
la suite de fixer les prix des marchés futurs.
109
CONCLUSION
Notre recherche avait pour objet d’aider une entreprise de bâtiment à la mise en place d’un
système de calcul de coût. L'examen des travaux passés sur ce sujet avait relevé la quasi-
absence de recherches semblables en Tunisie. Devant cette réalité, notre étude s’est proposé
d'explorer les principales phases du processus de mise en place du système de comptabilité
analytique dans une entreprise de bâtiment.
A cet égard, en examinant la littérature, on a pu dégager les principales phases de mise en

place du modèle de calcul des coûts. Nous avons mené, ensuite, une réflexion empirique à
partir d’un cas pratique portant sur la mise en place du système de comptabilité analytique
pour une entreprise de bâtiment tunisienne.
Les apports du présent travail peuvent être résumés comme suit : nous avons avancé un
certain nombre de réponses admises concernant les principales phases du processus de la mise
en place du système de comptabilité analytique pour une entreprise de bâtiment et nous avons
proposé un guide méthodologique à suivre par l’expert comptable lors du déroulement de ce
type de mission. En outre nous avons essayé d'avoir une idée sur les pratiques des entreprises
à travers les études disponibles. Les principaux constats tirés de notre recherche sont les
suivants :
1. La comptabilité analytique au sein d’une entreprise de bâtiment est une composante

importante d’un processus d’optimisation qui s’effectue par les analyses de valeurs
successives afin de ramener le coût estimé à un niveau acceptable : il s’agit d’un
processus itératif d’améliorations continues.
2. Ce processus est généralement envisagé en deux étapes :
- Une première étape de réduction de l’écart de coût obtenue par l’optimisation en phase
de préparation du marché. A ce stade, le coût prévisionnel du marché peut être
assimilé à un coût standard plus bas que les coûts actuels pratiqués par l’entreprise. Ce
coût estimé est un coût planifié.
110
- Une deuxième étape est prise en compte dans la phase de réalisation du chantier qui
consistera à contrôler les coûts réels pour les maintenir proches des coûts cibles : on
parle alors de « maintenance du coût ».
Limites et voies de recherches futures :
Les résultats que nous avons exposés ne doivent pas donner lieu à des conclusions définitives.
En effet, certaines limites peuvent être relevées : Nous nous sommes focalisés seulement sur
une seule entreprise au niveau de la partie pratique. Il est difficile de juger du degré
d’adaptation du modèle proposé pour l’ensemble des entreprises de bâtiment tunisiennes.
Cette recherche appelle évidemment à plusieurs améliorations et prolongements. Parmi ces

améliorations nous citons : l’application du modèle proposé dans ce mémoire à un échantillon
d’entreprises. En effet, l’étude peut être améliorée en essayant d’appliquer notre modèle
avancé au niveau de la partie théorique à un échantillon d’entreprises plus grand.
111
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114
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- Décret n°96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre conceptuel de la
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SITES WEB :
- http://www.webmanagercenter.com.
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115
ANNEXES
Annexe 1 : Modèle de lettre de mission ___________________________________________ 117

Annexe 2 : Modèle du rapport de la mission _______________________________________ 120
Annexe 3 : Guide d’interview____________________________________________________ 124
Annexe 4 : Sous détail des prix ABC ______________________________________________ 127
Annexe 5 : Devis du marché ABC _________________________________________________ 177
Annexe 6 : Planning contractuel du marché ABC ____________________________________ 181
116
ANNEXE 1 : MODELE DE LETTRE DE MISSION
117
Lettre de Mission
A l’attention du Gérant de la société ABC,
La présente lettre a pour objet de vous confirmer notre compréhension des termes de notre
mission et de la nature et des limitations des services que nous fournirons.
Vous avez demandé que nous assistions votre société à la mise en place d’un système de
comptabilité analytique.
Sur la base des informations fournies par vos soins, nous préparerons, en accord avec la
norme internationale – Services connexes relative aux missions de compilation de
l'information financière, des propositions de méthodes de calcul du coût de revient d’un
chantier de construction.
Le choix des méthodes de calcul sera fixé lors des réunions périodiques de travaux après
validation de la direction générale.
Le chantier ABC sera un modèle d’application des méthodes choisies.
Un rapport de la mission sera présenté en fin de mission à la direction générale contenant les
éléments suivants :
1- Les méthodes de calculs analytiques choisies ;
2- Le détail de calcul du coût de projet ABC retenu comme modèle d’application ;
3- Responsabilité de la direction.
Nous ne mettrons en œuvre aucune procédure d’audit ni d’examen des états financiers. En
conséquence, nous ne donnerons aucune assurance sur ces derniers.
La direction est responsable de l'exactitude et de l’exhaustivité des informations qui nous

seront fournies et est responsable vis-à-vis des tiers des informations financières compilées
par nos soins.
Ceci implique la tenue de documents comptables appropriés, la mise en œuvre de contrôles

internes et la sélection et l'application de pratiques comptables appropriées. On ne peut
cependant pas attendre de notre mission qu’elle décèle des fraudes, des erreurs ou des actes
118
illégaux. Néanmoins, nous vous en informerons si nous étions conduits à en avoir

connaissance.
Nous comprenons que l'utilisation envisagée et la distribution des informations financières

que nous avons compilées sont pour la direction générale de la société et que dans le cas où
celles-ci seraient modifiées de manière importante, vous nous en informerez.
Nous comptons sur l'entière coopération de votre personnel afin qu'il mette à notre disposition
tous les documents comptables et autres informations nécessaires qui nous permettront de
mener à bien notre mission.
Nos honoraires, qui seront facturés en fonction de l’état d’avancement de nos travaux, sont
calculés sur la base du temps passé par chaque collaborateur affecté à la mission, plus frais et
débours divers.
Les taux horaires varient en fonction des responsabilités, de l'expérience et des compétences
requises.
Le présent mandat est établi pour la durée du Projet ABC, résiliable pour motifs graves ou liés
au respect des dispositions déontologique de l’expert comptable.
Nous vous prions de bien vouloir nous renvoyer pour accord un exemplaire de la présente
lettre de mission.
Nous vous prions d’agréer, Monsieur, l’expression de nos sentiments distingués.
L’expert Comptable
Nous avons pris connaissance des termes de cette lettre de mission et des conditions générales
d’exécution des missions de l’expert comptable ci-jointes et nous en acceptons les termes et
conditions.
Nom: …………………………………… Titre: …………………………..
Signature : ……………………………………..
119
ANNEXE 2 : MODELE DU RAPPORT DE LA MISSION
120
Rapport de mission d’assistance à la mise en place d’un système de

comptabilité analytique
Sur la base des informations fournies par la direction, nous avons proposé des méthodes de
calcul du coût de revient d’un chantier de construction et par la suite nous avons assisté votre
entreprise à appliquer les méthodes retenues (avec l’accord de la direction générale) au projet
ABC.
1-Méthodes de calcul
Les méthodes et procédures retenues se détaillent comme suit :
L’implantation du système de coûts se fait en définissant une procédure d’enchainement des

opérations à réaliser et en organisant le traitement de l’information brute de façon à obtenir les
informations nécessaires au calcul des coûts.
La première étape lors de la mise en place du système de coûts est de définir

l’ordonnancement des opérations : Qui fait quoi ? Quand ? Comment ?
Au cours de la vie du chantier, le planning général du chantier devrait être développé en

planning mensuel qui à son tour devrait être développé en programmes hebdomadaires et
journaliers.
La deuxième étape porte sur le retraitement de l’information de la comptabilité générale.
A ce niveau, il faut tirer l’attention sur l’importance de l’information extracomptable ou

matière lors de la mise en place du système de coût.
Nous avons proposé d’intégrer les rubriques du sous détail du prix au niveau du décompte des
travaux réalisés pour calculer ainsi les coûts prévisionnels (suivant ce sous détail de prix),
puis de présenter devant chaque rubrique les réalisations de coûts (en quantité et en montant),
puis d’en déduire l’écart.
Les réalisations seront l’appui d’une proposition d’un nouveau sous détail de prix.
Les charges directes sont les déboursés secs du sous détail du prix.
Le stock est géré suivant la méthode FIFO ou premier entré premier sortie.
121
Les charges indirectes sont les Frais de chantier et les frais généraux regroupées sous la
rubrique Frais Généraux (FG) au niveau du sous détail du prix.
Ces frais sont rattachés aux différentes phases du chantier comme suit :
• Si le chantier est en mono-phase : par exemple en phase d’installation ou en phase de

fouille et terrassement, toutes les charges indirectes encourues durant cette période
seront affectées à cette phase et défalquées aux différents ouvres ou articles par le
timing de réalisation en premier lieu et au prorata des Déboursés Secs de chaque
article par rapport au total des déboursés secs durant cette période.
• Si le chantier connait le chevauchement de plusieurs phases : par exemple Enduits, et

revêtements, les charges indirectes encourues durant cette période seront affectées à
chaque phase puis aux différents ouvres ou articles au prorata des Déboursés Secs de
chaque article par rapport au total des déboursés secs durant cette période.
Les frais généraux d’exploitation (communes à plusieurs chantiers) et les frais du siège sont
répartis entre les chantiers en proportion de leurs montants contractuels respectifs puis
rattachés aux phases de chaque chantier comme présenté ci haut.
Les calculs devront être centralisés et confrontés à la comptabilité à l’établissement de chaque

nouveau décompte des travaux qui est généralement mensuel.
Les écarts par rapport au planning, aux quantités et aux coûts estimés devront être expliqués
par les responsables du chantier ou de la direction de la société.
Un résultat à terminaison doit être estimé en fonction des réalisations calculés, des écarts
dégagés et d’une simulation des dépenses et des recettes futures.
Un rapport sur le déroulement du chantier doit être présenté à la direction suivant un modèle
standardisé de façon périodique, qui peut être mensuelle même si un décompte n’a pas été
réalisé.
Ce rapport peut contenir par exemple : le chantier, la période concernée, une présentation
sommaire des travaux réalisés et des difficultés rencontrées, les faits marquants de la période,
les calculs analytique réalisés, position par rapport au planning, les explications données par
les différents responsables, éléments pris en compte pour ajuster les prévisions, les actions
correctrices, le résultat à terminaison et la date du rapport.
122
2-Détail de calcul du projet ABC
Le détail du calcul du coût de revient du projet ABC se présente comme suit : (voir 3-3.
Discussion des résultats P 52).
3-Responsabilité de la direction
La direction reste responsable des informations mis à notre disposition qui n'ont fait l'objet ni
d’une révision, ni d'un examen de notre part. Nous ne donnons, par conséquent, aucune
assurance sur ces derniers.
La direction est responsable aussi des choix retenus.
Date & lieu EXPERT COMPTABLE
123
ANNEXE 3 : GUIDE D’INTERVIEW
124
Guide d’interview
Question1 : Quelles sont vos attentes d’un système de comptabilité analytique ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Question 2 : quel est l’ordre de grandeur des charges directes et indirectes estimé pour la
réalisation du chantier ABC ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Question 3 : comment vous avez fixé les prix du marché ABC ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Question 4 : pourquoi au niveau du sous détail du prix du marché ABC vous n’avez pas
distingué entre les différentes nature des charges indirectes frais de chantier et frais
généraux ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
125
Question 5 : est ce que vous voyer utile d’affecter les charges indirectes aux différents
articles vendus ?, pourquoi ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
Question 6 : quelle est la ou les méthodes de calcul de coût de revient que vous voyer
adéquates au secteur du bâtiment ?, comment vous justifiez votre choix ?
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
………………………………………………………………………………………………
126
ANNEXE 4 : SOUS DETAIL DES PRIX ABC
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ANNEXE 5 : DEVIS DU MARCHE ABC
177
178
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ANNEXE 6 : PLANNING CONTRACTUEL DU MARCHE ABC
181
182

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MINISTERE DE L’ENSEIGNEMENT SUPERIEUR

FACULTE DES SCIENCES ECONOMIQUES ET DE GESTION DE SFAX

COMMISSION D’EXPERTISE COMPTABLE

MEMOIRE EN VUE DE L’OBTENTION DU DIPLOME NATIONAL D’EXPERTISE COMPTABLE

LA COMPTABILITE ANALYTIQUE DE GESTION POUR UNE

Préparé par Dirigé par

A mon père (que Dieu bénisse son âme)

CHAPITRE 2 : Les préalables descriptifs de mise en place d’une comptabilité analytique de

1- Les objectifs de l’entrepreneur ______________________________________________________ 21

CHAPITRE 3 : Les démarches de calcul économique concernant les phases de chantier de

Section 1 : Les phases du chantier et les charges correspondantes _______________________ 29

CHAPITRE 4 : L’étude empirique par la démarche de triangulation ___________________ 45

Section 2 : Collecte d’information pour la démarche de triangulation ____________________ 48

Conclusion _______________________________________________________________ 110

La réalité économique des entreprises tunisiennes montre qu’un nombre important

Le secteur tunisien du BTP réalise en moyenne un Chiffre d’Affaires de 5.000 millions de

De nombreux grands projets restent d’actualité à ce jour : Stations touristiques, centres

Des spécificités tant techniques qu’économiques caractérisent le secteur de bâtiment.

Les modalités de traitement comptable des contrats de construction impliquent souvent

Actuellement, les entreprises de bâtiment sont exposées à des risques financiers

- Permettre un constat (scorekeeping) : « les choses vont-elles bien ou mal ? » ;

- Attirer l’attention (attention directing) : « à quels problèmes faut-il s’intéresser ? » ;

- Aider à la résolution des problèmes (problem solving) : « parmi les différentes

Il va sans dire que cette problématique centrale engendre d’autres questionnements à

Cette étude s’articulera au tour de deux axes :

Un cas pratique illustratif montrera comment s’effectue et évolue la démarche contrôlée

- Une analyse de la documentation ; et

- Une description de l’état des lieux.

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Depuis la révolution industrielle, la notion du « coût », notamment du « coût de production»

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Il existe d’autres différences notamment au niveau :

- De la constatation des irrécouvrabilités d’un produit déjà constaté

- De la constatation des pertes futures

- Des informations à fournir

Cette norme distingue entre deux formes de contrats :

Ces coûts englobent :

- Les coûts directement liés au contrat concerné.

L’IAS 11 prévoit la constatation du montant irrécouvrable du contrat en charges sans préciser

- La conclusion du contrat est quasiment certaine.

Cette norme exclue aussi :

- Les coûts du contrat qui portent sur une activité future.

- Les frais de commercialisation

- L’amortissement des équipements non utilisés.

- Le prix de vente de base ou le montant des produits convenus initialement.

- La révision contractuelle des prix ou la révision de risque économique spécifique au

- Les réclamations lorsqu’elles ont été approuvées par le client.

- Le recouvrement des revenus est raisonnablement sûr.

- Le coût d’achèvement d’un contrat et le degré d’avancement peuvent être déterminés

- Le recouvrement des revenus est raisonnablement sûr.

- Les coûts imputables au contrat peuvent être évalués de façon fiable.

Au cas où le recouvrement des revenus constatés devient incertain, il convient de constater le

L’entreprise doit estimer les résultats pour chaque date de clôture.

Le degré d’avancement peut-être déterminé de plusieurs façons :

- Des examens techniques pour apprécier les travaux exécutés.

- Les coûts directs initiaux.

SECTION 2 : LES DEMARCHES DE CALCUL DU COUT DE REVIENT

2-1 LA METHODE DES COUTS STANDARDS