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REFERENCES LEGALES :
-§ VI de l’art. 48 du code de l’IRPP et de l’IS tel que modifié par l’article 30 paragraphe 4 de la
loi de finances pour l’année 2017.
- Article 14 point n°12 du code de l’IRPP et de l’IS tel qu’ajouté par l’article 34 §1 de la loi de
finances pour l’année 2017.
- Article 15 point 7 du code de l’IRPP et de l’IS tel qu’ajouté par l’article 34 §2 de la loi de
finances pour l’année 2017.
- Article 62 de la loi de finances pour l’année 2017 relatif à la déduction de la base de l’impôt, des
1
dons et des subventions octroyés à l’Etat, aux familles des martyrs de la nation et aux associations
de promotion des handicapés.
- article 2 de la loi n°2017-8 relative à la refonte du dispositif des avantages fiscaux :
DOCTRINE ADMINISTRATIVE:
- NC n° 12/2001 : Imposition de la plus value de fusion au niveau de la société absorbante à
concurrence de 50%.
- NC n° 20/2003 : l’encouragement des opérations de fusion de sociétés.
- NC n° 18/2004 : Aménagement du taux des intérêts au titre des comptes courants associés.
- NC n° 22/2004 : l’extension du régime fiscal des opérations de fusion aux opérations de scission
totale de sociétés.
- NC n° 11/2006 : Sort des provisions qui ne dépassent pas les limites de déduction et qui n’ont
pas été déduites de l’assiette imposable de l’exercice de leur constitution.
- NC n° 12/2006 : dispositions fiscales tendant à l’encouragement de la création des fonds
d’amorçage.
- NC n° 17/2007 : Déduction des créances abandonnées par les établissements financiers de
leasing et les établissements financiers de factoring au profit des entreprises en difficultés
économiques.
- NC n° 21/2007 relative au régime fiscal des rémunérations versées en contrepartie des études
techniques réalisées par une entreprise non résidente et non établie et nécessaires à la conception
de matériels et équipements.
- NC n° 37/2007 : Exonération de la plus-value de cession des actions cotées à la bourse des
valeurs mobilières de Tunis et de la plus-value d’apport au capital des sociétés dans le cadre des
opérations de restructuration des entreprises.
- NC n° 32/2007 : l’encouragement des opérations d’apport des entreprises individuelles.
- NC n° 33/2007 : l’encouragement de la transmission des entreprises.
- NC n° 11/2008 relatives à la rationalisation de la déduction de la moins-value provenant de la
cession des actions ou des parts des organismes de placements collectifs en valeurs mobilières.
- NC n°20/2008 : Extension de l’avantage fiscal des revenus et bénéfices provenant de
l’exploitation aux revenus et bénéfices exceptionnels se rattachant à l’activité et instauration d’un
régime fiscal de faveur pour les primes accordées aux entreprises et destinées à financer les
investissements immatériels
- NC n° 16/2008 : Aménagement du régime fiscal des provisions déductibles de l’assiette
imposable et précision de leur champ d’application.
- NC n° 22/2008 : Harmonisation des règles fiscales relatives aux amortissements avec les règles
comptables.
- NC n° 15/2010: Déduction par toutes les entreprises soumises légalement à l’audit d’un
commissaire aux comptes des pertes découlant des opérations d’abandon de leurs créances à la
charge des entreprises en difficultés économiques.
- NC n°8/2011: Commentaire des dispositions de l’article 42 de la loi n°2010-58 du 17 décembre
2010 portant loi de finances pour l’année 2011, relatives à la déduction des rémunérations du
gérant majoritaire dans les SARL de l’assiette de l’impôt sur les sociétés.
- Note commune n°1 / 2012 : Commentaire des dispositions des articles 26 et 27 de la loi n°2011-7
du 31 décembre 2011 portant loi de finances pour l’année 2012 relatives aux mesures fiscales
conjoncturelles tendant à inciter les établissements de crédit à soutenir les entreprises
économiques affectées par les derniers évènements.
- Note commune n°16 / 2012 : Commentaire des dipositions de l’article 37 de la loi n° 2012-1 du
16 mai 2012 portant loi de finances complémentaire pour l’année 2012 relatives à la prorogation
de la période de déduction des déficits et à la clarification de leur champ d’application.
- Note commune n°13 / 2013 relative au tableau de détermination du résultat fiscal.
- Note commune n°21 / 2014 : Commentaire des dispositions de l’article 24 de la loi de finances
2
complémentaire pour l’année 2014.
- Note commune n°24 / 2016 : portant Commentaire des dispositions du paragraphe 5 de l’article
75 de la loi n°2015-53 du 25 décembre 2015 portant loi de finances pour l’année 2016 relatives à
la déduction de la TVA réclamée par les services du contrôle fiscal dans le cadre d’une opération
de vérification fiscale.
- Note commune n°26 / 2016 relative à la mise à jour de la note commune n° 13/2013 relative au
tableau de détermination du résultat fiscal.
- prise de position de la DGELF n°1940 du 29 juin 2016 relative à des précisions sur le
régime fiscal des cadeaux.
- NC n° 12 /2017 Commentaire des dispositions de l’article 62 de le loi n°2016-78 du 17
décembre 2016 portant loi de finances pour l’année 2017 relatives à la déduction de la base de
l’impôt, des dons et subventions octroyées à l’Etat, aux familles des martyrs de la nation et aux
associations de promotion des handicapés.
I- LES REINTEGRATIONS
Ce sont les sommes qui figurent parmi les charges déduites comptablement
et que la législation fiscale ne les considère pas comme déductibles, elles doivent
être réintégrées au résultat comptable après modifications comptables.
3
- Il s’agit de charges effectives, ayant un caractère professionnel, non exagérées
par rapport à l’activité de l’entreprise,
- Il s’agit de charges justifiées par des pièces qui déterminent leurs montants et
leur nature.
A- Jusqu’au 31/12/2013 :
Il s’agit des retenues non opérées et supportées au titre des rémunérations payées
en contrepartie :
En effet, à partir du moment où l’entreprise qui a payé ces rémunérations n’a pas
opéré la RS, elle sera redevable de cette retenue calculé par application du taux de
prise en charge de l’impôt soit :
4
100 t
100 t
L’article 39 de la loi de finances pour l’année 2014 a abrogé les dispositions du numéro
2 de l’article 14 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt
sur les sociétés et remplacées par ce qui suit :
« Par dérogation aux dispositions de l’article 12-1er du présent code, ne sont pas
admis en déduction pour la détermination du bénéfice : …
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parfaitement déductibles même s’ils se rapportent à des véhicules de tourisme d’une
puissance fiscale supérieure à 9 chevaux vapeur.
Les dépenses de location ainsi que les dépenses d’entretien, de fournitures, de
carburant et de vignette engagées au titre des véhicules de tourisme d’une puissance
supérieure à 9 CV et utilisés pour le transport des dirigeants ou du personnel de
l’entreprise ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat fiscal. Ces dépenses
doivent être réintégrées pour leur montant total.
7. les intérêts servis à l'exploitant ou aux associés des sociétés de personnes
ou des associations en participation à raison des sommes versées par eux dans la
caisse de l'entreprise en sus de leur apport en capital (Article 14-6 du code de
l’IRPP et de l’IS).
8. le salaire de l'exploitant ou de l'associé en nom d’une société de personnes
(Article 14-7 du code de l’IRPP et de l’IS).
9. Transactions, amendes, confiscations et pénalités de toutes natures (Article
14-8e du code de l’IRPP et de l’IS)
Il s’agit des transactions, amendes, confiscations et pénalités de toutes natures
mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant les prix, la
commercialisation, la répartition de divers produits, le contrôle des changes, l'assiette
des impôts, contributions ou taxes et d'une manière générale toute infraction à la
législation en vigueur.
L’exclusion du droit à déduction ne couvre pas les pénalités contractuelles.
(Pour livraison tardive par exemple) qui sont qualifiées par la doctrine administrative
comme étant des réductions de prix.
De même, les dommages et intérêts payés pour réparer un préjudice sont
considérés comme des charges déductibles.
L’article 75-5 de la loi de finances pour l’année 2016 a ajouté un point 8 à l’article 12 du
code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés pour
admettre la déduction de la TVA réclamée par les services du contrôle fiscal dans le
cadre d’une opération de vérification fiscale à l’exception de la TVA facturée aux clients
et la TVA relative aux charges et aux amortissements non admis en déduction.
La note commune n° 24/2016 a précisé que la déduction couvre aussi bien la TVA non
collectée que la TVA dont la déduction a été remise en cause.
La TVA dont la déduction a été remise en cause au titre des acquisitions est
déduite du résultat fiscal du même exercice du fait que la TVA non
déductible constitue une composante du coût, les charges ayant supporté la
TVA non déductible étant comptabilisées sur la base de leur prix TTC soit y
compris la TVA.
Etant précisé que dans tous les cas, la TVA dont la déduction a été
remise en cause dans le cadre d’une opération de vérification fiscale ne peut
être déduite que lorsqu’elle se rapporte à une charge fiscalement déductible
ou à une immobilisation dont l’amortissement est déductible.
- Les dons et des subventions accordées à l’Etat, aux collectivités locales et aux
entreprises publiques nonobstant leur caractères ,qu’il s’agisse d’entreprises
publiques à caractère administratif ou d’entreprises publiques à caractère non
administratif ou établissement de santé à partir du 1er janvier 20171 (Article
12, parag 5);
1
Ces déductions totales ont été prévues par l’art 62 de la LF 2017 qui a modifié l’article 12-5e du code de l’IRPP et
de l’IS.
2
Ces déductions totales ont été prévues par l’art 62 de la LF 2017 qui a modifié l’article 12-5e du code de l’IRPP et
de l’IS.
3
Ces déductions totales ont été prévues par l’art 62 de la LF 2017 qui a modifié l’article 12-5e du code de l’IRPP et
de l’IS.
9
LFC 2014). (pour plus de détails voir le point 12 ci-dessous)
10
sont accordés.
14. Rémunérations des gérants associés majoritaires
14-1. Régime en vigueur jusqu’au 31-12-2010 (Article 48-V du code de l’IRPP
et de l’IS)
Les rémunérations allouées aux associés gérants, ne sont pas admises en
déduction pour la détermination de l’IS dû par les SARL ou SUARL, lorsque la
majorité des parts sociales est possédée par l’ensemble des gérants.
Les gérants qui n’ont pas personnellement la propriété des parts sociales sont
considérés comme associés si leur conjoint ou leurs enfants non émancipés (âgés de
moins de 20 ans) sont des associés.
Si la société a plusieurs gérants, il convient de considérer le collège de la
gérance composé d’associés pour apprécier sa nature majoritaire ou non. De même,
il convient d’additionner toutes les parts détenues par chaque gérant, son conjoint
et ses enfants non émancipés pour le calcul de sa participation dans le capital.
La participation de l'associé gérant dans le capital d'autres sociétés qui
détiennent à leur tour des parts dans le capital de la SARL est prise en compte pour
la détermination de la qualité de gérance majoritaire.
La rémunération d'un gérant détenant 50% du capital social, est
déductible de l’assiette de l’impôt sur les sociétés.
Les rémunérations des gérants associés majoritaires, bien que non
déductibles du résultat fiscal, chez la société payante, sont imposables entre les
mains du bénéficiaire en tant que revenus des valeurs mobilières.
Ce régime reste valable pour les bénéfices réalisés en 2010 à déclarer en 2011.
14-2. Régime applicable à partir du 01-01-2011 (Article 42 de la loi de finances
pour l’année 2011)
Les rémunérations, les primes et les autres avantages accordés aux gérants des
sociétés à responsabilité limitée sont désormais classés parmi les traitements et
salaires.
Sur cette base, lesdites rémunérations, primes et autres avantages sont soumis
à l’IR dans la catégorie des traitements et salaires et sont, par conséquent, soumis à
la retenue à la source, à ce titre, conformément à la législation fiscale en vigueur.
Ce régime fiscal s’applique aussi aux rémunérations des gérants des sociétés
unipersonnelles à responsabilité limitée (NC n°8/2011).
11
commissions (y compris les jetons de présence) (Article 48-VI du code de l’IRPP et de
4
l’IS )
Régime fiscal à partir du 1er janvier 2017 :
Le terme remboursement de frais s’entend au sens des frais occasionnés par les
participations aux travaux des conseils d’administration ou de surveillance, tels que les
frais de transport, d’hébergement, de restauration….( NC 16/1999)
Le surplus doit être réintégré dans le résultat fiscal de la personne morale bien qu’il
demeure imposable entre les mains du bénéficiaire, qu’il s’agisse d’une personne
physique ou morale.
17. Les provisions (Article 12-3e et 4e du code de l’IRPP et de l’IS) (voir fiche les
provisions)
18. Les amortissements (Article 12 bis du code de l’IRPP et de l’IS) (voir fiche
4
§ VI de l’art. 48 du code de l’IRPP et de l’IS tel que modifié par l’article 30 paragraphe 4 de la loi de finances pour
l’année 2017.
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les amortissements)
19. L’abandon des créances
L’abandon des créances est souvent considéré par la doctrine administrative
comme un acte anormal de gestion opposable à l’entreprise et dont la charge
correspondante ne sera jamais considérée comme une charge déductible.
Toutefois sont déductibles de l’assiette imposable de l'exercice au cours duquel
est intervenu l'abandon:
- Les créances en principal et en intérêts abandonnées par les banques, les
établissements de leasing et les établissements de factoring au profit des entreprises
en difficulté économique, et ce, dans le cadre du règlement amiable ou du règlement
judiciaire prévu par la loi n°95-34 du 17 Avril 1995 relative au redressement des
entreprises en difficultés économiques.
Le bénéfice de la déduction est subordonné à la production, à l'appui de la
déclaration annuelle de l'impôt sur les sociétés, d'un état détaillé des créances
abandonnées indiquant le montant de la créance, en principal et en intérêts, l'identité du
bénéficiaire de l'abandon et les références des jugements ou des arrêts en vertu desquels
a eu lieu l'abandon.
Pour les établissements de leasing et les établissements de factoring, le bénéfice
de la déduction s’applique aux créances abandonnées pendant l’année 2006 et les années
ultérieures (NC n°17/2007).
- Les créances abandonnées à partir de l’exercice 2009 par les entreprises
autres que les banques, les établissements de leasing et les établissements de
factoring au profit des entreprises en difficultés économiques.
Le bénéfice de la déduction est subordonné à la satisfaction des conditions
suivantes:
* l’entreprise qui a abandonné la créance ainsi que l’entreprise bénéficiaire de
l’abandon doivent être légalement soumises à l’audit d’un commissaire aux comptes, et
leurs comptes au titre des exercices précédant l’exercice de l’abandon et non prescrits
doivent avoir été certifiés, sans que la certification par le commissaire aux comptes
comporte des réserves ayant une incidence sur la base de l’impôt,
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Abandon de créances dans le cadre du Programme exceptionnel pour le redressement
des établissements touristiques et de l’artisanat5
I. L’abandon des créances par les banques au profit des hôtels
touristiques
L’article 14 de la LFC 2015 a permis la déduction de l’assiette imposable de
l'exercice au cours duquel est intervenu:
1. L’abandon total ou partiel par les établissements de crédit ayant la
qualité de banque, des pénalités de retard et des intérêts composés décomptés à
partir du premier janvier 2011 et qui sont à la charge des hôtels touristiques
ayant présenté un plan de restructuration global comportant les volets financier
et commercial et prenant en considération les investissements de
renouvellement, ainsi qu’un plan de rééchelonnement des crédits dont ils sont
redevables après l’abandon, et ce, si les hôtels touristiques vérifient les
conditions suivantes:
* ils ne sont pas en cessation d’activité,
* ils ne sont pas classés, conformément à la réglementation en vigueur, avant la
fin du mois de décembre 2010,
*ne sont pas soumis aux dispositions de la loi n°95-34 relative au redressement
des entreprises en difficultés économiques,
* sont en règle au titre de leur situation fiscale et de leur situation vis-à-vis de la
caisse nationale de sécurité sociale.
2. L’abandon par les établissements de crédit ayant la qualité de
banque, au profit des hôtels touristiques, d’une partie des intérêts conventionnels
( )الفوائض العادية, des pénalités de retard et des intérêts composés dont ils sont
redevables, nonobstant la date de leur décompte au cas où le plan de
restructuration l’exige pour assurer leur équilibre financier sans que l’abandon
ne couvre le coût des ressources relatives aux crédits qui leur ont été accordés.
Le bénéfice de la déduction est subordonné à la satisfaction des hôtels
touristiques bénéficiant de l’abandon des conditions suivantes:
* ne sont pas en cessation d’activité,
*ne sont pas soumis aux dispositions de la loi n°95-34 relative au redressement
des entreprises en difficultés économiques,
* sont en règle au titre de leur situation fiscale et de leur situation vis-à-vis de la
caisse nationale de sécurité sociale,
* justifient leur incapacité ainsi que celle de leur associé détenant directement ou
indirectement la majorité des participations au capital de l’hôtel touristique, à
rembourser le montant objet de l’abandon.
5
Ce programme est prévu par les articles 14, 15 et 16 de la LFC 2015 qui entre en vigueur le 30 août 2015..
14
N.B
L’application de l’art.14 de la LFC 2015 ne peut pas entrainer la
demande de restitution des montants payés aux établissements de crédit avant son entrée
en vigueur.
En cas de non paiement de trois échéances du calendrier dont il a été
convenu avec l’établissement de crédit, l’hôtel touristique bénéficiaire de l’abandon est
tenu de payer les montants abandonnés sous réserve de la réglementation en vigueur.
II- L’abandon des pénalités exigibles sur les créances par les entreprises et les
entreprises publics, autres que les établissements de crédit au profit des petites et
moyennes entreprises et au profit des établissements touristiques.
L’article 23 de la LFC 2015 a permis de déduire de l’assiette imposable,
l’abandon par les entreprises et les entreprises publics, autres que les établissements de
crédit, des pénalités exigibles sur les créances relatives aux :
* entreprises économiques au sens de l’article 5 de la LFC 2015 (il s’agit des
entreprises économiques classées petites et moyennes entreprises par l'institut
national de la statistique à l'exception des hôtels touristiques et des entreprises
exerçant dans le secteur financier, le secteur du commerce et le secteur de la
promotion immobilière à usage d'habitation)
* les établissements touristiques,
N.B :
Les pénalités peuvent être déduites de l’assiette imposable de l’année au
cours de laquelle a eu lieu l’abandon et des deux années suivantes.
Ces dispositions s’appliquent aux pénalités enregistrées dans les
comptes desdites entreprises au 31 décembre 2014.
15
opèrent essentiellement dans les secteurs de la technologie de communication et des
nouvelles technologies, ainsi qu’aux sociétés dont les actions sont admises à la cote de la
bourse des valeurs mobilières de Tunis et qui offrent à leurs salariés l'option de
souscription à leur capital social ou d'acquisition de leurs actions ou parts sociales à un
prix et dans un délai déterminés, peuvent déduire la moins-value résultant de la levée de
l'option de l'assiette de l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice au cours duquel
la levée de l'option a eu lieu et ce dans la limite de 25% de la valeur réelle des actions
ou des parts sociales, à la date de l'offre de l'option, et sans que la déduction totale à ce
titre excède 5% du bénéfice imposable après déduction des provisions .
22. Les charges dont le montant est supérieur ou égal à 20.000 dinars
HTVA et dont la contrepartie est payée en espèces (Article 14 n° 11 du code de l’IRPP et de
l’IS tel que ajouté par l’article 34 de la loi de finances pour l’année 2014).
Le seuil de 20.000 D susmentionné est réduit à 10.000 dinars à partir du premier janvier 2015 et à 5.000 dinars à
partir du premier janvier 2016.
23. L’amortissement des actifs dont le coût d’acquisition est supérieur ou égal
à 20.000 dinars HTVA et dont la contrepartie est payée en espèces. (Article 15 n° 6 du
code de l’IRPP et de l’IS tel que ajouté par l’article 34 de la loi de finances pour l’année 2014).
Le seuil de 20.000 D susmentionné est réduit à 10.000 dinars à partir du premier janvier 2015 et à 5.000
dinars à partir du premier janvier 2016.
1 JORT n° 6 du 20/01/2006.
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24. Les charges se rapportant aux montants payés à des personnes résidentes
ou établies dans des paradis fiscaux. 7
26. L’amortissement des actifs acquis par les entreprises autres que celles
exerçant dans le secteur financier, les secteurs de l’énergie à l’exception des
énergies renouvelables, des mines, de la promotion immobilière, de la
consommation sur place, de commerce et des opérateurs de réseaux de
télécommunication, dans le cadre d’opérations d’extension (§ VIII de l’article 12
bis du code de l’IRPP et de l’IS.9
Les entreprises autres que celles exerçant dans le secteur financier, les secteurs de
l’énergie à l’exception des énergies renouvelables, des mines, de la promotion
immobilière, de la consommation sur place, de commerce et des opérateurs de réseaux
de télécommunication,(prévues par l’article 71 du code de l’IRPP et de l’IS) bénéficient
d’une déduction supplémentaire au taux de 30% au titre des amortissements des
machines, du matériel et des équipements destinés à l’exploitation, à l’exception des
voitures de tourisme autres que celles constituant l’objet principal d’exploitation, acquis
ou fabriqués dans le cadre d’opérations d’extension, de l’assiette de l’impôt dû au titre
de la première année à partir de la date d’acquisition, de fabrication ou du
commencement de l’utilisation, selon le cas. C'est-à-dire que l’entreprise aura passé à la
fin de la durée d’amortissement 130% de la valeur du bien sous forme de dotations aux
amortissements.
7
Article 14 n°12 du code de l’IRPP et de l’IS tel que ajouté par l’article 34 §1 de la loi de finances pour l’année 2017.
8
Article 15 point 7 du code de l’IRPP et de l’IS tel que ajouté par l’article 34 §2 de la loi de finances pour l’année 2017.
9
Ce § a été ajouté par l’art 2 de la loi n° 2017-8 relative à la refonte du dispositif des avantages fiscaux.
18
provenant de la cession des actions ou des parts des organismes des placements
collectifs en valeurs mobilières prévus par le code des organismes des placements
collectifs, et ce, dans la limite de la dépréciation de la valeur liquidative résultant de la
distribution des bénéfices ou revenus.
Cette mesure s’applique aux opérations de cession effectuées à partir du 1er janvier
2007.
L’article 19 de la loi de finances pour l’année 2014 a prévu l’imposition pour les
personnes physiques résidentes et les personnes non résidentes et non établies:
- des dividendes
- des revenus des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières prévus
par le code des organismes de placement collectif promulgué par la loi n°2001-83 du 24
juillet 2001 et des parts des fonds d’amorçage prévus par la loi n°2005-58 du 18 juillet
2005 à l’exception de la plus value relative auxdites parts ou aux droits y relatifs.
Toutefois, les opérations de distribution de bénéfices faites à partir des fonds propres
figurant au bilan de la société distributrice au 31 décembre 2013, ne seront pas
imposables à condition de mentionner lesdits fonds dans les notes aux états financiers de
l’entreprise distributrice déposés au titre de l’année 2013.
20
2. Intérêts des dépôts et titres en devises et en dinars convertibles (Articles 38-
8, 48 - VII nonies du code de l’IRPP et de l’IS)
3. Reprises sur provisions initialement réintégrées (voir fiche provisions)
Les dotations aux provisions non déductibles sont réintégrées dans le résultat
fiscal de l’exercice de constatation. Corrélativement, toute reprise sur une provision non
déduite fiscalement est à déduire du résultat imposable.
4. Plus-value sur cession des actions cotées en bourse, ou dans le cadre d’une
introduction en bourse (Article 11-I du code de l’IRPP et de l’IS)
21
code de l’IRPP et de l’IS)
La déduction est conditionnée par l’engagement de la société mère ou la société
holding à introduire ses actions à la bourse des valeurs mobilières de Tunis au plus tard à
la fin de l’année suivant celle de la déduction. Ce délai peut être prorogé d’une seule
année par arrêté du Ministre des Finances sur la base d’un rapport motivé du conseil du
marché financier.
Le bénéfice de l’exonération ou de la déduction de la plus-value d’apport est
également subordonné au dépôt, par le bénéficiaire de la déduction ou de l’exonération,
au service fiscal compétent, d’une attestation prouvant l’introduction de la société mère
ou de la société holding ayant bénéficié de l’apport à la bourse des valeurs mobilières de
Tunis dans un délai ne dépassant pas le 3ème mois de la deuxième année suivant celle
de la déduction ou de l’exonération ou de la troisième année suivant celle de la
déduction ou de l’exonération en cas de prorogation.
22
de l'année de la fusion ou de l'année de la scission, la fraction de la plus-value non
encore imposée est réintégrée aux résultats de l'année de la cession.
La notion « d’éléments d'actif » comprend non seulement les éléments inscrit à l'actif du
bilan mais encore tous les éléments considérés comme faisant partie de l'exploitation
même s'ils ne sont pas inscrits à l'actif du bilan.
Dans ce sens, un élément est considère comme faisant partie de l'actif de l'entreprise,
alors même qu'il n'est pas inscrit au bilan, lorsqu'il est affecté par nature à l'exploitation
et est étroitement lié à cette dernière. Il en est ainsi d'un fonds de commerce qui, même
non inscrit à l'actif du bilan d'une entreprise, en raison de son affectation par nature à
l'exploitation, doit être regardé comme un élément d'actif de l'exploitation (NC n°
34/98).
Par ailleurs, sont considérés comme biens, droits et valeurs faisant l'objet de
l'exploitation, notamment les biens détenus en stocks par l'entreprise, c'est-à-dire ceux
détenus soit pour être vendus dans le cours normal de l'exploitation soit détenus sous
forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées au cours du
processus de production ou de la prestation de services.
10
Article 418 du code des sociétés commerciales : « La société concernée par la fusion doit mettre à la disposition de ses associés 2
mois avant la réunion de l’assemblée générale extraordinaire :
- le projet de fusion ou d’absorption,
- le rapport du commissaire aux apports,
- le rapport du commissaire aux comptes si la société en possède un,
Le rapport de gestion des 3 exercices le rapport des conseils d’administration ou des assemblées des associés pour les sociétés autres
que la société anonyme et de chacune des sociétés concernées par la fusion,
- les états financiers nécessaires à l’information des associés,
23
- une liste des éléments d’actif objet de l’apport, comportant leur valeur d’origine,
le total des amortissements, leur valeur comptable nette, la valeur d’apport et la
plus-value ou la moins-value résultant de l’opération de fusion ou de l’opération
de scission ;
- une liste comportant les éléments d’actif objet des provisions et les provisions
constituées à ce titre.
24
base du cinquième annuellement.
Il s’ensuit que :
- les provisions constituées et déduites pour la détermination des résultats imposables
des exercices précédents celui de l’apport par l’entreprise individuelle apporteuse sont
réintégrées aux résultats imposables de l’année de l’apport,
- les déficits et les amortissements réputés différés en périodes déficitaires enregistrés au
niveau de l’entreprise individuelle apporteuse et qui n’ont pas pu être déduits ne sont pas
reportables au niveau de la société bénéficiaire de l’apport,
- l’entreprise individuelle apporteuse doit déposer la déclaration de cessation d’activité
dans les 15 jours de la date de l’apport.
25
Toutefois, l’impôt et les pénalités de retard ne seront pas exigibles en cas de non respect
de la condition de poursuite de l’activité pour des motifs qui ne sont pas imputables à la
société bénéficiaire de l’apport fixés par le décret n°2007-1266 du 21 mai 2007.12
12
Selon le décret n° 2007-1266 du 21 mai 2007 relatif à la fixation des motifs de l’arrêt de l’activité non
imputables à l’entreprise : « Sont considérés des motifs non imputables à l’entreprise de nature à l’empêcher de
poursuivre son activité au sens des dispositions du dernier paragraphe du paragraphe III de l’article 11 bis, du
numéro 19 de l’article 38, des paragraphes I et II de l’article 39 quater et paragraphes I et II de l’article 48 quater du
code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, du paragraphe VIII de l’article
23, du paragraphe II de l’article 52 bis et du paragraphe II de l’article 52 ter du code des droits d’enregistrement et de
timbre, les motifs suivants :
1- la cession de l’entreprise à un tiers dans le cadre du règlement judiciaire au sens de la loi n° 95-34 du 17
avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques telle que modifiée et
complétée par les textes subséquents.
2- les cas de force majeure indépendante des faits de l’entreprise prouvés conformément à la loi et qui
empêchent l’entreprise de poursuivre son activité.
3- l’union des créanciers et le concordat par abandon d’actif par le failli dans le cadre de la faillite
conformément aux dispositions du code de commerce, à l’exception des cas de banqueroutes.
13
Sont considérés des cas d’incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise :
- Les cas d’invalidité résultant des maladies ou des accidents de la vie courante permettant l’octroi d’une pension
d’invalidité conformément à la législation en vigueur dans le cadre des régimes de sécurité sociale dans le secteur
privé.
26
Le bénéfice de la déduction est subordonné à la satisfaction des conditions
suivantes :
- les actifs cédés doivent être inscrits au bilan à la date de la cession.
- Les cas d’invalidité résultant de l’usure de l’organisme permettant l’octroi d’une pension de préretraite
conformément à la législation en vigueur dans le cadre des régimes de sécurité sociale dans le secteur privé.
- Les cas d’invalidité permettant l’octroi d’une pension dans le cadre du régime de réparation des préjudices résultant
des accidents de travail et des maladies professionnelles dans le secteur privé et qui sont de nature à empêcher le
propriétaire de l’entreprise de poursuivre sa gestion.
- Les cas d’invalidité justifiés par un rapport motivé et délivré par deux médecins hospitalo-universitaires qui
exercent leur activité dans le secteur de la santé publique et qui confirment l’incapacité du propriétaire de l’entreprise
de poursuivre sa gestion.
(Décret n° 2007- 934 du 16 avril 2007, relatif à la fixation des cas d’incapacité de poursuivre la gestion).
27
b) la plus-value provenant de la cession des entreprises en difficultés
économiques dans le cadre du règlement judiciaire prévu par la loi n°95-34 du 17
avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques ou de
la cession d’une branche de son activité ou d’un ensemble de branches
complémentaires (article 11 bis du code de l'IRPP et de l'IS).
Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la présentation à l’appui de la
déclaration annuelle de l’impôt de l’année de la déduction d’un état des actifs cédés
mentionnant les références de la décision de la cession, les références du journal officiel
de la République Tunisienne comportant la publication de la décision de la cession, la
valeur comptable nette des actifs, la valeur de cession et la plus-value ou la moins-value
enregistrée.
9. Surplus déductible d’amortissement fiscal d’équipements pris en leasing
par rapport à l’amortissement comptable (article 12 bis §III du code de l’IRPP et de
l’IS) (voir fiche amortissements)
A compter du 1er janvier 2008, lorsque l’amortissement comptable est inférieur
à l’amortissement fiscalement admis pour un équipement pris en leasing, le surplus
d’amortissement fiscal est déduit de façon extra-comptable à condition que le montant
des amortissements déduits et le montant des amortissements enregistrés en comptabilité
soient portés au tableau d’amortissement et au livre d’inventaire.
10. Surplus déductible d’amortissement fiscal au titre des nouveaux
investissements réalisés dans le cadre du code d’incitation aux investissements déclarés
au cours des exercices 2014 et 2015 et qui entrent en activité effective avant le 1er
janvier 2017 (Mesure conjoncturelle prévue par l’article 24 de la de finances
complémentaire pour l’année 2014).
Lesdits investissements bénéficient d’une déduction des amortissements effectués
au titre des actifs amortissables objets de l’investissement au taux de 35%.
Les investissements concernés sont les investissements de création ou
d’extension portant sur une unité économique indépendante.
Conditions :
- Investissement ayant fait l’objet de dépôt d’une attestation de déclaration
d’investissement auprès des services concernés au cours des exercices 2014 et
2015.
- L’entrée en activité avant le 1er janvier 2017
11. Amortissements comptabilisés au titre d’un exercice comptable
précédent en excédent par rapport aux taux maximum, initialement réintégrés et
devenus fiscalement déductibles (Article 12 bis VI du code de l’IRPP et de l’IS)
Les amortissements constatés en comptabilité et excédant les quotités admises
fiscalement et qui n’ont pas pu être déduits, et réintégrés, soit spontanément soit après
intervention des services des impôts demeurent reportables et imputables sur les résultats
28
des exercices suivants dans les mêmes conditions et limites prévues par la législation
fiscale en vigueur.
11. Actifs détruits avant amortissement intégral (Article 12 bis IV du code de
l’IRPP et de l’IS)
La loi de finances pour l’année 2008 a confirmé la doctrine administrative qui
admet la déduction de la valeur comptable nette des actifs détruits et ce des résultats de
l’exercice de leur destruction. La déduction a lieu dans ce cas comme perte
exceptionnelle.
Les opérations de destruction des actifs doivent avoir lieu en présence d’un huissier
notaire et doivent donner lieu à l’établissement d’un procès verbal comportant une
description détaillée de l’opération.
Pour le cas particulier des biens mis hors service avant leur amortissement intégral
et non détruits et considérant que les biens en question continuent à figurer au bilan,
l’entreprise peut constater en pertes exceptionnelles déductibles le différentiel entre la
valeur nette comptable et la valeur de réalisation nette (NC 22/2008).
12. Bénéfice des établissements stables à l’étranger (Article 47 du code de
l’IRPP et de l’IS)
Les bénéfices dégagés par les établissements de sociétés tunisiennes à l’étranger
se situent en dehors du champ territorial de l’IS et ne sont pas, de ce fait, imposables en
Tunisie
13. Les reports déficitaires et amortissements réputés différés (Article 48 IX
du code de l’IRPP et de l’IS)
29
N.B : Selon la loi de finances pour l’année 2010, toutes les entreprises en difficultés
économiques régies par les dispositions de la loi 95-34 du 17 avril 1995 et bénéficiaires
de l’abandon de créances à leur charge peuvent déduire les déficits non déductibles du
fait de la prescription ; soient ceux enregistrés depuis plus de 4 ans et sans que la période
de leur enregistrement dépasse 10 ans, des revenus exceptionnels qu’elles réalisent suite
au bénéfice de l’abandon des créances à leur charge, dans la mesure où l’abandon
entraîne la réalisation d’un résultat global bénéficiaire.
Cas particulier des déficits et des amortissements réputés différés d’une société
absorbée ou scindée
Sont admis en déduction des résultats de la société ou des sociétés ayant reçu les
éléments d’actif dans le cadre d’une opération de fusion ou d’une opération de scission
totale de sociétés, les amortissements réputés différés en périodes déficitaires et les
déficits enregistrés au niveau de la société absorbée ou de la société scindée et qui n’ont
pas pu être déduits des résultats de l’année de la fusion ou de l’année de la scission
totale de sociétés.
Les déficits et les amortissements sont déductibles, sans que la période de report pour les
déficits excède le reliquat de la période de déduction des déficits prévue par la
législation en vigueur (Le déficit enregistré au titre d’un exercice et dégagé par une
comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises est déduit successivement des
résultats des exercices suivants et ce jusqu’à la quatrième année inclusivement ; art.48§IX du
code de l’IRPP et de l’IS).
Les déficits et les amortissements réputés différés sont déductibles au niveau des
sociétés ayant reçu les éléments d’actif dans le cadre d’une opération de scission totale
de sociétés chacune dans la limite des actifs nets reçus de la société scindée par rapport
au total des actifs nets objet de la scission.
30
Apport de la loi de finances complémentaire pour l’année 2012
14.Les subventions :
14-1. Les subventions d’investissement (article 11 § IV du code de l'IRPP et de
l'IS)
Les subventions d’investissement sont celles destinées à permettre à
l’entreprise bénéficiaire d’acheter, de construire, de créer ou de se rendre acquéreur, par
tout autre moyen, d’actifs immobilisés ou d’autres actifs (Norme comptable 12 § 8).
Le régime fiscal des subventions d’investissement diffère selon leur affectation :
31
Les subventions d’exploitation sont accordées à l’entreprise pour lui permettre
de compenser l’insuffisance de certains produits d’exploitation ou de faire face à
certaines charges.
- des gains de change relatifs aux ventes et aux acquisitions réalisées par les
entreprises dans le cadre de l’exercice de l’activité principale,
Pour que les entreprises exportatrices puissent bénéficier de ces dispositions, il faut
que la cession des éléments de l’actif soit réalisée à l’étranger ou au profit des entreprises
totalement exportatrices au sens de la législation fiscale en vigueur en ce qui concerne la
32
plus-value provenant de la cession des éléments de l’actif, et que les autres bénéfices
exceptionnels susvisés soient liés à l’opération d’exportation.
16. Déduction des intérêts abandonnés par les banque et les établissements
bancaires non résidents des intérêts au profit des huileries et des exportateurs de
l’huile d’olive ayant des difficultés conjoncturelles :
Cette mesure ne s’applique pas aux huileries et aux exportateurs de l’huile d’olive qui
ont rencontré des difficultés structurelles avant la campagne 2005-2006.
17. Mesure conjoncturelle pour l’année 2012 : déduction des intérêts réservés par les
établissements de crédit
A- Objet de la mesure conjoncturelle
Pour la détermination de leurs résultats de l’exercice 2011, les établissements de crédit
peuvent déduire les intérêts réservés sur les engagements courant à la fin de l’exercice
33
2011 et ceux nécessitant un suivi particulier conformément à la circulaire de la Banque
Centrale de Tunisie n° 1991-2414.
B- Bénéficiaires de la déduction
- Les établissements de crédit visés par la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001
- les établissements de crédit non résidents exerçant dans le cadre du code de
prestation des services financiers aux non résidents promulgué par la loi n°
2009-64 du 12 août 2009
C- Condition à respecter
La déduction est subordonnée à la production à l’appui de la déclaration de l’impôt
sur les sociétés de l’exercice 2011, d’un état détaillé des intérêts réservés en question.
La loi de finances complémentaire pour l’année 2012 prévoit la possibilité pour les
établissements de crédit ayant la qualité de banque et les banques non résidentes de
déduire de l’assiette de l’impôt sur les sociétés, les montants non remboursés ayant été
abandonnés au cours des années 2012 et 2013 au titre :
- des intérêts conventionnels et des intérêts de retard qui ont fait partie de leurs produits
et relatifs aux crédits agricoles obtenus jusqu’à la fin du mois de décembre 2011 et
dont le montant en principal ne dépasse pas dix mille dinars par agriculteur à la date de
leur obtention.
14
Selon l’article 8de la circulaire de la Banque Centrale de Tunisie n° 1991-24 « font partie de la classe 1,
tous les actifs dont la réalisation ou le recouvrement intégral dans les délais est encore assuré et qui sont
détenus sur des entreprises qui présentent l’une au moins des caractéristique suivantes :- le secteur
d’activité connait des difficultés ;
- La situation financière dégrade. »
34
- des intérêts de retard qui ont fait partie de leurs produits et relatifs aux crédits agricoles
obtenus jusqu’à la fin du mois de décembre 2011 et dont le montant en principal
dépasse dix mille dinars par agriculteur à la date de leur obtention.
Par ailleurs et selon l’article 79 § 4 de la loi de finances pour l’année 2014 Les
établissements de crédit ayant la qualité de banque peuvent déduire de l’assiette soumise
à l’impôt sur les sociétés, la totalité des intérêts conventionnels qui ont fait partie de
leurs produits, ayant fait l’objet d’abandon et ayant été décomptés sur les crédits
agricoles, obtenus jusqu’ au 31 décembre 2012 et ayant fait l’objet de montants non
recouvrés et dont le montant en principal ne dépasse pas 5.000 D par agriculteur ou par
pêcheur à la date de son obtention.
La loi de finances complémentaire pour l’année 2012 prévoit la possibilité pour les
établissements de crédit ayant la qualité de banque et les banques non résidentes de
radier de leurs comptes les montants non remboursés ayant été abandonnés au cours des
années 2012 et 2013 au titre :
35
- des intérêts conventionnels et des intérêts de retard qui n’ont pas fait partie de leurs
produits et relatifs aux crédits agricoles obtenus jusqu’à la fin du mois de décembre
2011 et dont le montant en principal ne dépasse pas dix mille dinars par agriculteur à la
date de leur obtention.
- des intérêts de retard qui n’ont pas fait partie de leurs produits et relatifs aux crédits
agricoles obtenus jusqu’à la fin du mois de décembre 2011 et dont le montant en
principal dépasse dix mille dinars par agriculteur à la date de leur obtention.
Par ailleurs, selon l’article 79 §5 de la loi de finances pour l’année 2014, les
établissements de crédit ayant la qualité de banque peuvent radier de leurs comptes la
totalité des intérêts relatifs aux crédits agricoles obtenus jusqu’au 31 décembre 2012,
dont le montant en principal ne dépasse pas 5.000 D à la date de son obtention et qui
font l’objet d’abandon au cours des années 2014 et 2015.
Cette opération de radiation ne doit aboutir ni à l'augmentation ni à la diminution
du bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés de l'année de la radiation.
les établissements de crédit ayant la qualité de banque sont autorisés à radier de leurs
comptes les pénalités de retard, les intérêts composés et les intérêts conventionnels
n’ayant pas fait partie de leurs produits et qu’ils abandonnent dans le cadre de l’article
14 de la loi de finances complémentaire pour l’année 2015, avant la fin du mois de
décembre 2016.
15
Article 17de la LFC 2015 qui entre en vigueur le 30 août 2015..
36
Sort des montants radiés et recouvrés :
Les montants radiés et recouvrés sont réintégrés aux produits de l’établissement de crédit
de l’année au cours de laquelle a eu lieu le recouvrement.
La loi de finances complémentaire pour l’année 2012 prévoit que les entreprises
exerçant dans les secteurs prévus par le CII et qui procèdent au recrutement d'une
manière permanente16de demandeurs d'emploi de nationalité tunisienne pour la
première fois, bénéficient d'une déduction supplémentaire au titre des salaires servis
aux concernés dans la limite de 50% du salaire avec un plafond annuel de 3000 DT par
salarié.
Cet avantage ne s’applique pas aux recrutements au titre desquels les entreprises
privées bénéficient de la prise en charge d’une quote-part des salaires payés
conformément à la législation en vigueur.
16
Le recrutement d’une manière permanente désigne les contrats de travail à durée indéterminée (art 2
du décret n°2012-473).
37
- recrutements intervenus au cours de la période allant du 1er avril 2012 au 31
décembre 2014,
- recrutements intervenus après le 31 décembre 2014 de stagiaires dans le cadre des
contrats des stages d’initiation à la vie professionnelle ou des contrats
d’adaptation et d’insertion professionnelle conclus au cours de la période allant du
1er avril 2012 au 31 décembre 2014.
17
Selon l’article premier du décret n°2012-473 du 2 juin 2012, portant fixation des conditions et
modalités d’octroi des avantages prévus par l’article 4 de la loi n° 2012-1 du 16 mai 2012 portant loi de
finances complémentaire pour l’année 2012(Jort n°44)
38
Le montant de 10% des salaires, traitements et avantages en nature est
déductible de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés pour les 3
premières années d’activité à compter de la date d’entrée en activité effective.
2) Les entreprises en activité à la date d’entrée en vigueur de la LFC 2015 (30 août
2015) dans les secteurs prévus par le code d’incitations aux investissements et ce
pour les recrutements ayant lieu au cours de la période allant du 1er juillet 2015 au
31/12/2016. (Mesure conjoncturelle prévue par le 2ème § l’article 10 de la de
finances complémentaire pour l’année 2015).
Exemple
si une entreprise recrute deux agents le 1er août 2015, elle déduit 10% des
salaires, traitements et avantages en nature de l’impôt lors du dépôt des
déclarations des exercices 2015, 2016, 2017 et 2018 comme suit :
- pour la déclaration de l’exercice 2015 : la déduction est égale à 10% x le montant
des salaires servis en 2015 (5 mois),
- pour la déclaration de l’exercice 2016 : la déduction est égale à 10% x le montant
des salaires servis en 2016 (une année),
- pour la déclaration de l’exercice 2017 : la déduction est égale à 10% x le montant
des salaires servis en 2017 (une année),
- pour la déclaration de l’exercice 2017 : la déduction est égale à 10% x le montant
des salaires servis en 2018 (7 mois).
Conditions :
- Investissement ayant fait l’objet de dépôt d’une attestation de déclaration
d’investissement auprès des services concernés au cours des exercices 2014 et
2015.
- L’entrée en activité avant le 1er janvier 2017
1)
24. Mesure conjonturelle : Déduction pour la détermination de l’assiette de
l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés d’un montant calculé au taux de
5% des fonds propres employés pour le financement des nouveaux investissements
réalisés dans le cadre du code d’incitation aux investissements déclarés au cours des
exercices 2014 et 2015 et qui entrent en activité effective avant le 1er janvier 2017
(Mesure conjoncturelle prévue par l’article 24 de la de finances complémentaire pour
l’année 2014).
39
roulement et sans que ce dernier dépasse 10% du coût total de l’investissement
objet de l’attestation de dépôt de la déclaration d’investissement.
- La plus value latente constatée parmi les produits financiers et relative aux actions
cotés à la bourse des valeurs mobilières de Tunis et qui sont très liquides.
B- bénéficiaires de la déduction
- Les établissements de crédit visés par la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001
- les établissements de crédit non résidents exerçant dans le cadre du code de
prestation des services financiers aux non résidents promulgué par la loi n°
2009-64 du 12 août 2009
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C- Conditions à respecter
La déduction desdites provisions est subordonnée, conformément à l’article 27 de la loi
de finances pour l’année 2012, à la production à l’appui de la déclaration de l’impôt sur
les sociétés d’un état des engagements en question et des provisions constituées à leur
titre.
Du fait que la déduction de ces provisions n’est pas limitée au bénéfice imposable, elle
peut aboutir à l’instar des provisions constituées au titre des créances douteuses, à
l’enregistrement d’une perte ou à l’aggravation de la perte enregistrée avant leur
déduction.
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