DROIT FISCAL DES AFFAIRES

Examen : cas pratique ou dissertation : 3 feuilles doubles max

Séance n°7 en TD : Examen blanc : petit cas pendant 45 minutes

Examen avant Noel

Bibliographie : voir sur l’ENT

-
- Code général des impôts Dalloz ( complet )
- Code général des impôts Lexis Nexis ( avec livre des procédures fiscales )
- Francis Lefebvre
- Cozian Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises Lexis nexis 2018 - 2019
- Chadefaux exercice de fiscalité des entreprises (exercice et cas pratique)

Introduction :

> L’impôt: le terme de fisc vient de fiscus : la petite corbeille en osier destinée à recueillir l’argent.
Le sens est resté le même.
L’impôt est un prélèvement obligatoire et sans contrepartie directe perçue au profit d’une
collectivité publique.

Section 1 : La notion de droit fiscal des affaires

Le droit fiscal des affaires se rattache au droit des affaires. Dans le droit des affaires on y trouve le
droit des sociétés, le doit commercial général, le droit de la concurrence, le droit bancaire, le droit
des procédures collectives.

> Le droit des affaires: regroupent l’ensemble des règles applicables aux entreprises.

> L’entreprise : ensemble cohérent de moyen humains et matériels regroupés en vue de l’exercice
d’une activité économique.

> Une activité économique : est une activité régulière participant à la production ou à la circulation
des richesses.

Dans une entreprise il y a toujours des moyens humains (salariés, entrepreneur individuel, dirigeant)
et matériels.
Peu importe le secteur d’activité:
-
- secteur industriel et commercial
- secteur libéral
- secteur artisanal
1
 - secteur agricole

Peu importe également la forme juridique :

-
- les sociétés
- les associations
- les GIE: les groupes d’intérêt général
- l’entrepreneur individuel : classique ou EIRL ( entrepreneur individuel à responsabilité limité )

> Le droit fiscal des affaires: est l’ensemble des règles de droit qui s’applique aux entreprises
autrement dit c’est l’étude de l’ensemble des impôts qui frappent les entreprises. Ces impôts ce sont
beaucoup diversifiés au cours du 20eme siècle.

I. La classification des impôts

A.
A.A)La distinction des impôts directs et indirects
C’est une distinction très ancienne qui est utilisé chaque année par les lois de finance au moment du
vote du budget.

> Un impôt direct : est un impôt qui est perçu directement sur le contribuable.
Exemple: impôt locaux, impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, impôt sur la fortune:
IFI ( impôt sur la fortune immobilière )

> Un impôt indirect : ce sont des impôts qui sont prélevés par des collecteurs qui en reverse
ensuite le montant à l’Etat.
Exemple : la TVA, les droits de douane, les droits d’accises,

L’impôt indirect est prélevé de façon interminable par exemple pour la TVA à l’occasion de chaque
dépense. Les impôts indirects sont beaucoup moins douloureux que les impôts directs pour les
contribuables. L’essentiel des recettes de l’Etat provient des impôts indirects.

B) La distinction de l’impôt sur le revenu et l’impôt sur le capital et l’impôt

sur le dépense
Ce sont des impôts dû par une personne physique ou morale sur les revenus dont elle dispose.
Il s’agit d’impôts synthétiques c'est-à-dire qu’ils reposent sur une déclaration du contribuable qui
fait la synthèse de tous ses revenus.

> Impôts analytiques (comme la TVA): ce sont des impôts personnels puisqu’ils s’appliquent à une
personne

> impôts réels qui ont pour assiette une chose ou une opération

2
A. L’impôt sur le revenu

C’est un impôt qui est dû uniquement par les personnes physiques. C’est l’impôt français le plus
symbolique. C’est l’article 1 du CGI.
Il s’agit d’un impôt global qui frappe les différents revenus du foyer fiscal.

Les revenus sont :

-
- traitements et salaires (ts)
- les revenus fonciers : ce sont les revenus tirés d’un bien meubles ou immeubles.
- revenu de capitaux mobiliers : ce sont les revenus qui proviennent des titres de sociétés c'est-
à-dire les dividendes et les intérêts liés à des placements financiers.
- Les bénéfice industriel et commerciaux (BIC) : tiré d’une activité industrielle ou
commerciale.
- Les bénéfice non commerciaux (BNC) : revenu tiré des professions libérales
- Les bénéfices agricoles (BA)
- Les plus values des particuliers : plus value immobilière ≠ plus value mobilière ( meubles
précieux et titre de société ).

L’impôt sur le revenu est un impôt annuel qui est calculé sur l’ensemble des revenus dont le
foyer fiscal a déposé au cours de l’année civile.

C’est un impôt progressif (≠proportionnel) c'est-à-dire que le taux varie par tranche. Il existe 4
tranches de revenus auxquels correspond un taux d’impôt spécifique : les taux vont de 0 % à 45 % .
Jusqu’à un certain montant de revenu, le taux d’imposition est de 0. Plus la personne a des revenus
importants plus le montant est élevé.
Alors que pour la TVA, c’est le même taux pour tout le monde.

Le rendement de l’impôt sur le revenu est très facile, c’est moins de 25 % des recettes de l’Etat. Il
frappe principalement les classes moyennes et les classes supérieures pour lesquels il existe de très
larges possibilités de défiscalisation.

> A cet impôt sur le revenu s’ajoute les contributions sociales ≠ cotisation sociales.

Les cotisations sociales : ce sont des prélèvements obligatoires perçus par les organismes de
sécurité sociale sur les revenus provenant d’une activité professionnelle.

Les contribution sociales :

-
-
- CSG : contribution sociale généralisé
- CRDF : contribution au remboursement de la dette sociale

=> Elles sont affectées au remboursement du déficit de la sécurité sociale.

> Leur taux est proportionnel. On ne tient pas compte des facultés contributives du contribuable.

3
> Leur rendement est supérieur que l’IR car l’assiette est très large, elle s’applique à tous les
revenus même exonérés.
> On ne tient pas compte de la situation familiale du contribuable.
La CSG a été augmentée de 2 points en 2018.

Il faut distinguer les contributions sociales qui frappent les revenus d’activités: BIC + traitement et
salaire + BA + BNC. Pour les salariés, le taux global de la CRG et CRDS est 9,7 %. Pour les
retraités le taux global est 8,9%.

> Dans revenus du capitaux: les revenus de capitaux mobiliers, les plus values, les revenus
fonciers : le montant globale est 17,20%

> L’impôt sur les sociétés : il est dû par certaines sociétés : les sociétés à risque limités : les sociétés
par actions ( SA, SAS, SCA + SARL ). Le taux normal est de 33, 3%. En 2022, le taux de l’impôt
sur les sociétés sera ramené progressivement à 25 %.

2) Les impôts sur la dépenses

Ce sont des impôts :
-
-
-
-
-
-
-
-
- analytiques
- réel
- indirect
On y trouve:
> la TVA qui est un impôt général sur la dépense
> droits d’accises : taxes qui portent sur la consommation de certains produits notamment les
produits pétroliers, alcool, tabac
> droit de douane

3) Les impôts sur le capital

C’est un impôt qui va frapper un bien et non pas les revenus produits par ce bien.
Autrement dit, il s’agit d’imposer la propriété d’un bien ou bien le transfert de propriété d’un
bien.

> Il y a les impôts sur la fortune. Jusqu’en 2018, la France connaissait ISF ( impôt de solidarité sur
la fortune ) mais maintenant c’est l’IFI ( impôt sur la fortune immobilière ).
L’assiette de l’IFI est beaucoup plus étroite que l’ISF: l’IFI ne frappe que la fortune immobilière.
Plus précisément il s’applique aux immeubles détenus directement par une personne physique ou
par l’intermédiaire d’une société.

4
Sont dont exclus les placements financiers, les titres de société de même que tous les meubles
précieux.
L’IFI est un impôt:
-
-
-
-
-
-
-
-
- annuel
- personnel
- synthétique
- progressif.

Le taux varie entre 0,5 et 1,5 %.

> Il existe des opérations occasionnelles du patrimoine : les droits d’enregistrement.

Il y a 4 types de droits d’enregistrement :

Les droits de mutation à titre onéreux : ils s’appliquent en cas de cession à titre onéreux de
certains biens :
-
-
-
-
-
-
- les immeubles
- les fonds de commerce
- les titres de société.
Les droits sont dus par le cessionnaire ( acheteur ).

Les droits de mutation à titre gratuit (DMTG) : on y trouve:

-
-
-
-
-
-
- les droits de donation qui s’appliquent en cas de libéralité
- les droits de succession qui s’appliquent sur les transmission pour cause de mort.
Ils sont dus uniquement par les personnes physiques alors qu’à titre onéreux c’est
également pour les personnes morales.

5
 => Dans les 2 cas les droits sont dus par le bénéficiaire de la transmission.

Divers droits s’appliquent aux opérations affectant les sociétés: l’apport en société, les fusions,
transformation, dissolutions…
Le droit de partage s’applique en cas de partage de l’indivision

C) La distinction des impôts locaux et des impôts nationaux

> Les impôts nationaux sont perçus par l’Etat.

> Les impôts locaux sont perçus par les collectivité locales. Les règles de calcul sont fixé par
l’Etat mais le taux est fixé par les collectivités locales.

Ce sont des impôts assez complexes dont le poids est en augmentation constante.

On y trouve:
la taxe foncière : c’est la taxe qui est due par le propriétaire d’un immeuble au 1er janvier que le
propriétaire soit une personne morale ou physique. Le taux est fixé par chaque commune.
la taxe d’habitation : c’est la taxe due uniquement par les personnes physiques lorsqu’elles
disposent au 1er janvier de l’année d’une habitation meublée. Cette taxe est due à la fois par les
locataires et les propriétaires.
Le principe d’une exonération d’une taxe d’habitation a été adopté d’ici 2020. En 2020 seuls
20% des contribuables paieront la taxe d’habitation.
la contribution économique territoriale : Son ancien nom taxe professionnelle. Cette contribution est
à la charge des personnes physiques comme des personnes morales dès lors qu’elles exercent
une activité professionnelle indépendante. La contribution économique territoriale est composée
de 2 taxes indépendantes :
- cotisation foncières des entreprises (cfe) elle est calculée sur la valeur foncière des
immeubles utilisés par l’entreprise.
- cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (cvae)

D) La distinction de la fiscalité des entreprises et des ménages

> La fiscalité des ménages regroupe toutes les impositions qui frappent les particuliers. On y
trouve :
-
- droit d’enregistrement qui frappent les personnes physiques ( droit de succession )
- IFI
- impôts fonciers : taxe foncière taxe d’habitation
- certaines catégorie de l’IR : traitement et salaires, revenus fonciers, revenu de capitaux
mobiliers, Les plus values des particuliers

> La fiscalité des entreprises qui s’appliquent aux entreprises on y trouve:

-
- la contribution économique territoriale
6
 - la taxe foncière
- Les droits d’enregistrement : droit de mutation à titre onéreux, droits qui frappent les
opérations sociétaires
- IS
- Les autres catégories de l’IR: BIC, BNC, BA

La TVA est dû par le consommateur final. Mais la TVA est collectée par les entreprises. Elle est
traditionnellement rattachée à la fiscalité des entreprises.

Section 2: Les sources du droit fiscal

Ces sources se sont considérablement développées et diversifiées avec une emprise de plus en plus
forte des droits et libertés fondamentaux.

I. Les sources constitutionnelles

A) Le bloc de constitutionnalité

Ce sont l’ensemble des principes C qui intéresse une branche du droit déterminé en l’occurrence le
droit fiscal.

1) Le principe de la nécessité de l’impôt

7
> Ce principe résulte de l’article 13 de la DDHC » Pour l’entretien de la force publique et pour
des dépenses de l’administration une contribution commune est indispensable ».
> L’article 14 de la DDHC: « tous les citoyens ont le droit de constater par eux même ou par leur
représentant, la nécessité de la contribution publique »

Il y a 2 principes :
-
-
- nécessité de l’impôt
- le principe du consentement à l’impôt.

Pourquoi l’impôt est il nécessaire ?

- Fonction budgétaire : la fonction première de l’impôt est de collecter les fonds nécessaires au
fonctionnement de l’Etat ou des collectivités publiques et à l’accomplissement de leur
mission. Chaque année le montant des impôts est votés par le Parlement dans le cadre des lois de
Finances.

- L’impôt est devenu au fil des ans, un instrument de régulation conjoncturelle. La loi fiscale est
un instrument d’incitation économique et social. Grâce à l’impôt l’Etat oriente les
comportements pour mettre en ouvre une politique déterminée.

Exemple : la restriction de l’assiette de l’ISF, on utilise une loi fiscale pour developper une
politique environnementale. Cette fiscalité écologique peut être une incitation.
Un particulier ou une entreprise qui investit dans des énergies propres bénéficie de crédits
d’impôts. La fiscalité écologique peut aussi être dissuasive.
A coté de cette fiscalité écologique on peut aussi trouver une fiscalité de santé publique : les
taxes sur les alcools, les tabacs, les boissons énergétiques.

Cette multiplication de régimes particuliers renouvelle la question de l’égalité devant l’impôt. C’est
toute la question des niches fiscales.

- l’impôt assure une fonction de redistribution fiscale : c’est le cas pour l’impôt sur le revenu et
tous les impôts qui sont progressifs et pas proportionnel. L’idée est de ponctionner les hauts
revenus ou les hauts patrimoines en vu d’une redistribution aux plus démunis. c’est le cas aussi
pour l’IFI. Cette fonction de l’impôt est particulièrement accentuée en France ce qui pose la Q
du poids de l’impôt.
2) Le droit de propriété

Le droit de propriété est garanti aux articles 2 et 17 de la DDHC. Le droit de propriété est aussi
garanti par la CEDH sauf qu’on appelle cela le droit au respect des biens. La source est le protocole
additionnel n°1 article 1.

En France le taux des prélèvements obligatoires est important ( impôts et les cotisations sociales ).
En France le poids des prélèvements obligatoires est de 45 % du PIB.

Lorsque le poids de l’impôt est excessif cela encourage toute une série de comportement de fuite
devant l’impôt:Cela peut être
8
-
-
- la fraude fiscale
- l’exportation fiscale
- l’inertie économique
- phénomène de rejet de l’état

Ce montant des prélèvements obligatoires pose la question du caractère confiscatoire de l’impôt.

Par exemple : lorsqu’une personne pour payer ses impôts doit emprunter ou vendre son capital. La
question est de savoir quand est ce que le poids de l’impôt porte atteinte au droit de propriété.

Dans un premier temps, l’impôt est un prélèvement obligatoire donc par hypothèse cela porte
atteinte au droit de propriété, il faut vérifier si cette atteinte est justifiée autrement dit, il faut
vérifier si :
-
- elle est fondée sur un but légitime
- elle est proportionnelle au but poursuivi
- elle est nécessaire

Le CC ne s’est jamais fondé sur le droit de propriété pour censurer une taxe fiscale trop lourde. Il
préfère utiliser le fondement du principe d’égalité devant l’impôt.

3) L’égalité devant l’impôt et les charges publiques

> L’article 6 de la DDHC, « la loi doit être la même pour tous soit qu’elle protège soit qu’elle
punisse ».
C’est le principe de l’égalité devant la loi. Pour ce qui concerne la matière fiscale c’est le principe
de l’égalité de la loi fiscale donc l’égalité devant l’impôt. Cet article à vocation à jouer devant
n’importe quelle matière.

> Article 13 de la DDHC : principe d’égalité devant les charges publiques. Le principe d’égalité
doit être combiné à cet article. Cette contribution doit être également repartie entre les citoyens en
fonction de leur faculté.
A.
A.A)Le principe d’égalité devant l’impôt

Selon le CC le principe d’égalité devant la loi ne s’oppose pas à ce que le législateur règle de
façon différente des situations différentes. Autrement dit, l’égalité ne signifie pas l’uniformité.
Autrement dit, traiter les gens de façon égale ne signifie pas de les traiter de la même façon.

Les différences de situations peuvent dans certains cas justifier des différences de traitements à
condition que :
-

9
 - cette rupture d’égalité poursuive un but d’IG
- la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec la loi qui l’établit
- La rupture d’égalité doit être justifiée par un but légitime, nécessaire et proportionnée.

S’agissant de l’impôt, il peut y avoir rupture d’égalité entre les contribuables dans 2 situations :
-
-
- soit parce que la règle fiscale est trop sévère pour certains contribuables
- lorsque la loi fiscale est trop douce pour certains contribuables

Il faut donc vérifier aux cas par cas, impôt par impôt et situation par situation. Si la différence de
traitement fiscal est justifiée par une différence objective de situation est ce que cette différence
poursuivit un but IG ?

Très souvent les différences de traitements fiscal sont justifiés au regard du principe d’égalité.
C’est ce qui a été jugé pour la prise en compte de la situation familiale notamment en matière IR:

En France plus on a des enfants moins on paye l’IR: c’est le quotient familial. Cela a été jugé
conforme à la situation.

De même la situation géographique peut justifier une différence de traitement : on a une fiscalité
favorable pour les collectivités d’outre mer.

La différence de traitement peut également être fondée sur des relents de droit. Par exemple le statut
juridique du couple peut fonder une différence de traitement fiscal. Aujourd’hui en France, les
époux mariés et les partenaires ont quasiment le même régime fiscal en revanche les concubins
ont un traitement fiscal moins favorable.

La forme juridique de l’entreprise exerce une incidence sur sa fiscalité : l’entreprise individuelle et
la SA n’ont pas le même statut fiscal

b) Le principe d’égalité devant les charges publiques

L’article 13, selon le CC « il incombe au législateur de déterminer compte tenu des

caractéristiques de chaque import les règles selon lesquelles doivent être prise en compte les
facultés contributives du contribuables »

La prise en compte des facultés contributives varie en fonction des impôts. Les facultés
contributives sont essentiellement prises en compte pour l’IR.

L’appréciation des facultés contributives doit s’opérer dans le respect du principe d’égalité.

10
Ce qui implique que le législateur se fonde sur des critères objectifs et rationnels au regard du but
poursuivi. Cette appréciation ne devant pas entrainer de rupture caractérisée de l’égalité devant les
charges publiques.

Le CC vérifie si l’impôt représente une charge excessive pour le contribuable en prenant en compte
ses facultés contributives. Si l’impôt est trop lourd, l’impôt exode les facultés contributives du
contribuable.

Le CC a jugé qu’une imposition qui excède 75% est excessive. Le CE a considéré qu’un taux de
66% pouvait être excessif dans un avis.

4) Le principe de la légalité de l’impôt

On va partir de l’article 34 de la C, « la loi fixe les règles concernant l’assiette, le taux et les
modalités de recouvrement des impositions de toute nature »

La matière fiscale est réservée à la compétence de la loi. Cette compétence de principe du

pouvoir législatif s’explique historiquement trouve sa source dans le principe du consentement de
l’impôt qui est exprimé à l’article 14 de la DDHC.

En découlent 2 conséquences:

- En matière fiscales, il ne peut pas y avoir de règlement autonome: art 37 de la C sauf exception
pour ce qui concerne l’organisation de l’A fiscale.
En matière fiscales on peut simplement rencontrer des règlements d’application. Le pouvoir
réglementaire peut intervenir en matière fiscale mais uniquement par délégation de la loi. La loi
dans certains cas peut déléguer sa compétence.

- Il s’agit d’une matière où la loi « fixe les règles » par opposition aux matières où la loi »fixe les
principes fondamentaux ».
Lorsque la loi fixe les règles: la loi si elle le souhaite peut fixer les principes et tous les détails
d’application ce qui est le cas en matière fiscale.
A l’opposé ou la loi fixe les principes fondamentaux, la loi doit s’arrêter aux principes.

En matière fiscale, il est très fréquent que la loi renvoie à un décret le soin de fixer les modalités
d’application d’une règle. Ces délégations de compétences sont extrêmement nombreuses. A tel
point que parfois la loi se défausse totalement sur le décret en laissant au décret le soin de fixer des
principes fondamentaux.
Cette situation n’est pas conforme à la C. C’est le grief d’incompétence négative : on reproche au
législateur de ne pas avoir respecté sa compétence. On trouve des exemples de censures en matière
fiscale.

5) Les autres droits ou principes constitutionnels

D’autres principes constitutionnels ont vocation à intervenir en matière fiscale.

> L’article 16 de la DDHC « toute société dans laquelle la garantie des droits n’est pas assurée,
ni la séparation des pouvoirs déterminés n’a point de constitution » . C’est le principe de garantie
des droits.
11
Ce principe est utilisé en droit fiscal. C’est ce texte qui fonde le contrôle de constitutionnalité des
lois rétroactives.

En matière de sanction fiscale, comme en matière de sanction pénale, le contribuable peut invoquer
l’article 8 de la DDHC. Il pose le principe de proportionnalité de nécessité et individualisation
et de légalité des délits et des peines.

B) Le contrôle de constitutionnalité

A. Le controle à priori

Le contrôle de C des lois est possible au moment de leur adoption. Il faut une saisine du Conseil
constitutionnel par 60 parlementaires.

En matière fiscal, la saisine du CC est quasi systématique. Il est fréquent que le CC censure la loi
fiscal et quasiment depuis 10 ans toutes les lois de finances font l’objet d’une censure du CC.

2) QPC

En principe la Constitutionnalité de la loi ne peut pas être discutée devant le JA et le JJ. Puisque,
l’exception d’inconstitutionnalité est irrecevable.
C’est la théorie de la loi écran. Autrement dit, si on ne peut pas directement contester devant le juge
administratif ou judiciaire la conformité de la loi ou d’un règlement à la constitution.

En revanche, l’exception d’inconventionnalité est recevable. Ce principe a toutefois été atténué

en 2010 avec l’adoption de la QPC.

En cours d’instance, le justiciable peut soutenir que la loi porte atteinte aux droits et libertés que
la C garantis.
Si le juge considère que la question est nouvelle et sérieuse, il peut transmettre la QPC au CC : art
61-1 de la C.
Le contrôle ne peut porter que sur les droits et libertés garantis par la C.

Exemples:
> le principe d’égalité devant l’impôt avec l’article 8 art 16. En revanche les autres droits C ne
peuvent pas être invoqués à l’occasion d’une QPC. On ne peut pas à l’occasion d’une QPC critiquer
une loi fiscale parque qu’elle porterait atteinte au principe de sincérité budgétaire.
> Mêmes chose pour la censure des cavaliers budgétaires.

Le contrôle qui s’opère à l’occasion d’une QPC est plus étroit que celui qui s’opposer à priori

II. Les sources internationales

Chaque branche du droit intègre une dimension internationale, une dimension du droit de l’UE et
une dimension européenne au sens de la CEDH.

12
A. Les conventions fiscales internationales

Les conventions fiscales internationales sont des conventions bilatérales qui sont passées entre 2
états en vue principalement d’éliminer les doubles impositions.

Pour sa part, la France a signé plus de 130 conventions internationales. Ces conventions
internationales s’inspirent de 2 modèles :
-
- soit le modèle élaboré par l’OCDE
- soit le modèle élaboré par l’ONU

La France a surtout retenu le modèle de l’OCDE. En application de l’article 55 de la C, les

conventions internationales ont une autorité supérieure à celle de la loi. Cela signifie que le juge
judiciaire et le juge A est compétent pour vérifier si une loi est conforme à une convention
internationale.
Il arrive assez régulièrement que le juge censure une loi interne contraire au droit international.

A. La lutte contre les doubles impositions

Les conventions fiscales Internationales n’ont pas pour fonction de créer une imposition. C’est
l’application du principe de subsidiarité des conventions internationales.

Elles ont simplement pour objectif de répartir le pouvoir d’imposer entre les 2 Etats signataires.
Le but des conventions est d’éviter qu’une même opération ne fasse l’objet d’une double
impositions dans chacun des 2 états.

La conséquence, chaque fois qu’il existe un élément d’extranéité, la convention a pour object de
poser des définitions communes pour ensuite répartir la compétence fiscale entre les 2 états.

> En DIP l’objet est de déterminer la loi applicable à une situation.

> En matière de fiscalité internationale, très souvent, il y a un partage de compétence.
Ces conventions peuvent contenir d’autres clauses :
-
- clauses de non discrimination : vise à assurer une égalité de traitement entre ls ressortissants
des 2 états signataires
- clauses à favoriser les échanges d’information
- clauses de coopération entre les administrations fiscales

2) La lutte contre la fraude et l’évasion fiscale

Pendant longtemps, un certain nombre d’Etat sont restés en dehors du réseau de convention, c’est ce
que l’on appelle les paradis fiscaux. Sous la pression internationale et notamment les travaux du
G20, la situation a évolué de façon rapide depuis 2008.

En matière fiscal chaque état est souverain.

Depuis cette date de très nombreuses conventions bilatérales ont été signé avec ces Etats.

13
Le but pour ces Etat était d’éviter de figurer sur le liste noire de l’OCDE. Pour autant de très
nombreux territoires continuent de pratiquer une fiscalité très douce y compris au sein de l’UE.
Par exemple: au Luxembourg avec les sociétés holding, la République d’Irlande et les Pays Bas
avec l’imposition des bénéfices de l’entreprise.

C’est ce que l’on appelle la concurrence fiscal. Ces phénomènes ont rendu possible des pratiques
d’optimisation fiscale voir de fraude fiscale. Un certain nombre de scandale ont alerté l’opinion
publique sur ces phénomènes.

Sont principalement mis en cause les géants du numérique qui pour la plupart d’entres eux ne
payent pas d’impôt nul part dans le monde. Les Etats commencent à réagir et tous les GAFA ont fait
l’objet de contrôle fiscal très important.
D’un point de vue international, les Etats ont réagi dans le cadre de l’OCDE pour lutter contre
l’érosion de la base fiscale des grands groupes.

A cette fin, a été adopté une convention multilatérale en juin 2017 avec plus de 130 états
signataires en vu de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.

Des lors, que l’Etat aura ratifié cette convention, les conventions bilatérales des Etats signataires
sont automatiquement modifiées. Cela étant, les Etats peuvent formuler des options et des réserves.

B) Le droit de l’Union Européen

En matière fiscal, le principe au sein de l’Union est resté celui de l’autonomie fiscale de chacun
des états membres.

La conséquence : toute initiative normative en matière fiscale suppose de recourir à l’unanimité

des lois. Chaque Etat dispose d’un droit de veto. Ce qui explique la rareté des texte en matière
fiscal.
Mais la CJUE a eu un rôle moteur en utilisant les libertés de circulation. Cela étant depuis quelques
années, l’UE a développé une politique très activité de lutte contre la concurrence fiscale
dommageable et l’évasion fiscale.

A. L’harmonisation de la fiscalité des états membres

A.
A.A)La rareté des textes

Dans le TFUE, traité de fonctionnement de l’UE les mesures fiscales sont très rares. On trouve
simplement quelques dispositions pour lutter contre les droits de douanes et les impositions
intérieures discriminatoires.

Cela étant quelques directives ont été adoptées en vue d’harmoniser la fiscalité des états
membres. Il y a :
-
- abolition des droits de douane au sein de l’UE option d’un tarif douanier commune avec les
états tiers.
- l’harmonisation de certains impôts sur la consommation notamment l’assiette de la TVA.
14
 - en matière d’impôt direct, le bilan est très maigre puisque l’on trouve simplement quelques
directives: une directive relative aux dispositions entre société mère et sur les fusion
transfrontalière.

b) L’utilisation par la CJUE des grandes libertés de circulation

Même en l’absence de dispositions du droit de l’UE, la CJUE juge que la compétence fiscale des
Etats membres doit s’exercer dans le respect des grands principes qui sont posés par le droit de
l’UE. Tout particulièrement les Etats doivent respecter les libertés fondamentales qui sont instituées
par le traité.

En matière fiscale les 2 libertés principales :

-
- liberté d’établissement : liberté pour une entreprise de s’établir dans n’importe quel Etat
membre.
- liberté des capitaux

La CJUE censure de très nombreuses dispositions nationales lorsqu’elle considère que la loi fiscale
interne méconnait l’une de ces libertés.

Il faut vérifier :
- si une opération relève du domaine d’une liberté
- l’existence d’une restriction apportés par l’Etat à cette liberté
- si cette restriction est justifiée par une raison impérieuse d’IG si la restriction est justifiée
nécessaire et proportionnée

2) La lutte contre la concurrence fiscale dommageable et l’évasion fiscale

La commission euro cherche à lutter contre la concurrence fiscale pour éviter les coups d’accès
au marché dans certains Etats et pour éviter une concurrence déloyale de certains Etats.

La commission était à l’origine d’un projet de directive qui date de 2011 qui visait à créer une
assiette commune consolidée en matière d’impôt sur les sociétés.

Elle n’a pas abouti mais le projet a été relancé par 2 propositions de directive de 2016: l’idée serait:
-
- d’harmoniser l’assiette de l’IS dans toute l’UE
- Cette assiette consolidée serait repartie entre les Etats membres

=> C’est un projet ambitieux et difficile à mettre en oeuvre, surtout avec l’unanimité.

Parallèlement la Commission lutte contre la concurrence fiscale dommageable en utilisant la

réglementation des aides d’Etat.

15
L’UE a adopté une politique beaucoup plus offensive depuis 2 ans pour lutter contre la fraude et
l’évasion fiscale.
Notamment une directive a été adopté en 2016 pour lutter contre l’évasion fiscale et doit être
transposée par les Etats membres avant le 1er janvier 2019. Il s’agit de règles obligatoires.

C) La convention européenne des droits de l’homme

La ConvEDH ne contient aucune dispositions fiscales pour autant elle trouve une certaine
utilisation en matière fiscale.

C’est la CourEDH a jugé que un certain nombres de garanties prévues par la Convention pouvait
s’appliquer au domaine fiscal.

L’article 6 de la ConvEDH qui prévoit des garanties procédurales lorsqu’il s’agit :

-
- « des contestations et droits et obligations de caractère civil »
- « d’accusation en matière pénale »
Cet article avait vocation à s’appliquer en matière pénale et en matière de procédure.

> L’arrêt Bendenoun du 24 février 1994, la CEDH a jugé que la sanction fiscale autrement dit,
les sanctions prononcées par l’A fiscale, participent à la matière pénale.
Ce sont donc des accusations à caractère pénal qui entre dans le champ de l’article 6 para 1. Les
contribuables peuvent invoquer les garanties prévues par ce texte notamment l’exigence d’un délai
raisonnable, la rétroactivité in mitius.

> Dans un second arrêt Ferrazzini contre Italie de 2001, la CEDH a jugé que les impôts ne
constituent pas des droits et obligations à caractère civil. En cas de contestation relative à
l’impôt l’article 6 par 1 ne s’applique pas.
> D’autres dispositions s’appliquent également en matière fiscale:
-
- le principe de non discrimination : art 14 de la ConvEDG: (c’est le même que le principe
d’égalité devant la loi).
- le droit au respect des biens : protocole additionnel n°1 art 1: c’est le pendant du respect du
droit de propriété prévu par le droit constitutionnel français. Cependant la conception de la
CJUE est plus large car elle considère qu’une espérance légitime est un bien qui mérite
protection.

III. Les sources internes

A. La loi fiscale

A. La codification

En matière fiscale, il existe 2 codes :

16
Le Code Général des Impôts : il regroupe tous les textes concernant les impôts direct, droit
d’enregistrement, la TVA et les contributions indirectes.
Ces textes sont regroupés dans la partie législative du CGI. Les textes réglementaires sont
regroupés dans les annexes du Code.
La numérotation est baroque en forme de fausses déclinaisons latines. Cela ne favorise pas
l’accessibilité et l’intelligibilité de la loi fiscale.

Le Livre des procédures fiscales

on trouve :
-
- Les procédures suivies pour calculer, contrôler et recouvrir l’impôt.
- Les garanties que bénéficient les contribuables en cas de contrôle fiscal.
- Toutes les règles aux contentieux fiscales.
La 1er partie regroupe les textes législatifs L. La 2eme parties regroupent les textes
réglementaires précédés de la lettre L.

2) La rétroactivité de la loi fiscale

En matière fiscale, on applique la loi en vigueur au jour du fait générateur de l’impôt.

Le fait générateur de l’impôt est la date de naissance de la créance fiscale de l’Etat ou de la dette
du contribuable.

La loi peut prévoir des dispositions transitoires. Lorsque la loi prévoit des modalités particulières
d’entrée en vigueur.

Parfois la loi s’applique avec un terme mais il arrive aussi que le la loi soit rétroactive.
Une loi fiscale rétroactive cela veut que dire que la loi s’applique pour le passé c’est-à-dire alors
que le fait générateur de l’impôt est déjà intervenu.

> Le principe de non rétroactivité est posé par le Cciv, il a donc une valeur législative.
> En revanche en matière pénale, le principe de non rétroactivité a une valeur constitutionnelle
puisqu’il est posé par l’article 8 de la DDHC. Il pose des garanties qui s’applique aux sanctions
pénales mais également aux sanctions qui participent à la matière pénales c’est le cas pour les
sanctions fiscales.

En matière pénale s’applique le principe de la rétroactivité c'est-à-dire que la loi pénale peut
s’appliquer de façon rétroactive si elle est plus douce.

> En matière fiscale se pose la Q de la rétroactivité de la loi. Ces lois rétroactives sont très
fréquentes mais la rétroactivité est de plus en plus encadrée sous l’influence des droits et libertés
fondamentaux.

A.
A.A)La petite rétroactivité fiscale

17
> La porté dans le temps des lois de finances :

Les lois de finances sont adoptées entre le 28 et 30 décembre et c’est à cette date que sont fixées
les règles d’impositions pour l’année suivante.

En matière d’IR et IS, le fait générateur intervient le 31 décembre puisque l’IR frappe tous les
revenus de l’année et le montant ne peut être déterminé qu’à la fin de l’année civile. Donc le fait
générateur de l’IR intervient le 31 décembre.

La règle est la même en matière impôts des bénéfices : puisqu’il s’agit d’imposer tous les bénéfices
de l’exercice. Le fait générateur intervient dont à la date de clôture de l’exercice la plus souvent
le 31 décembre.

La conséquence est que lorsque la loi finance est adoptée ( 31 décembre 2018 ), la loi va s’appliquer
à tous les revenus perçus en 2018 puisque le fait générateur de l’impôt n’est pas intervenu.
Autrement dit, à la date du fait générateur de l’impôt, le 31 décembre la loi en vigueur est la loi de
finance de 2018.

=> Juridiquement parlant il ne s’agit pas d’une véritable rétroactivité. Cependant en pratique, le
contribuable connait à la fin de l’année les règles d’imposition des revenus de l’année écoulée
d’où l’appellation de « petite rétroactivité fiscale ».

Il ressort de la JP du CC et du CE, que cette petite rétroactivité fiscale est conforme aux exigences
de la Constitution et à la CourEDH.

- Le CC a jugé qu’il n’y avait pas atteinte à la garantie des droits de l’article 16 de la DDHC

- Le CE a jugé qu’il n’y avait pas atteinte aux principes aux droits au respect des biens posé
par la CEDH.
Mais le CE a posé une limite: il ne faut pas que cela porte atteinte aux atteintes légitimes du
contribuable: arrêt du 9 mai 2012 : il a considéré que en l’espace, il y avait atteinte car c’était
un dispositif de faveur prévu pour 3 ans que l’Etat français a remis en cause en cours de route. Il
n’y avait pas eu de communication en amont de la part de l’Etat.
b) La grande rétroactivité fiscale

L’A fiscale perd une bataille sur le terrain contentieux et dans la foulée, elle modifie la loi pour
l’avenir mais également pour le passé c’est ce que l’on appelle les lois de validation rétroactive.
Ce qui lui permet de briser la JP pour l’avenir et de neutraliser la JP pour le passé.

Pendant très longtemps ces pratiques n’ont absolument pas été encadrées, l’Etat faisait ce qu’il
voulait.

Aujourd’hui le CC opère un contrôle extrêmement étroit sur les lois rétroactives sur le
fondement de l’article 16 de la DDHC.

3 conditions doivent être remplies pour qu’une loi puisse être rétroactive:
-
- au domaine de la loi : la loi rétroactive doit respecter les décisions de justice ayant force de
chose de jugée. La loi nouvelle peut s’appliquer aux instances en cours mais pas aux décisions
qui sont devenues définitives.
18
 La loi doit respecter le principe de non rétroactivité des peines tiré de l’article 8.
-
- la loi doit poursuivre un but d’IG suffisant par ex la lutte contre la fraude fiscale qui a une
valeur C. Cela permet de justifier la rétroactivité de la loi.

-
- quant à son contenu : la portée de la modification ou de la validation doit être strictement
définie.

Au regard du droit euro, le contrôle de la rétroactivité est opéré au droit du respect des biens. Selon
la Cour une espérance légitime est un bien. L’Etat ne peut pas porter atteinte aux attentes légitimes
d’un contribuable. Ca peut être le cas lorsque la loi est rétroactive.
Pour la Cour l’atteinte doit être fondée sur un motif impérieux d’intérêt général.
Selon la JP de la Cour les motifs financiers n’est pas un motif suffisant pour justifier la rétroactivité
de la loi fiscale. La JP du CC est dans le même sens.

B. Les règlements

Il s’agit en matière fiscale uniquement des réglemente d’application et non des règlements
autonomes. En matière fiscal les règlements d’application sont très nombreux car le législateur
délègue sa compétence au pouvoir exécutif très souvent.

Ces règlements sont codifiés dans les annexes du CGI et dans la partie réglementaire du livre des
procédures fiscales.

Le règlement ne doit pas excéder les limites des délégations consentis par le législateur en cas de
dépassement de pouvoir ou de compétence, le règlement est illégal. Cela est assez fréquent en
matière fiscal et il existe plusieurs moyens pour combattre un règlement illégal qui seront utilisés
par les contribuables.

- Premier moyen : le refus pour excès de pouvoir : il s’agit d’un recours en annulation du décret
qui est porté devant le CE. Le délai pour agir est de 2 mois à compté de la publication du texte au
JO. C’est un moyen souvent utilisé par les avocats fiscalistes. Le demandeur doit avoir un intérêt
pour agir.
- Deuxième moyen : l’exception d’illégalité : va être invoqué par le contribuable à l’occasion d’un
contentieux de l’imposition. Le contribuable va invoquer l’illégalité d’un règlement sur lequel
est fondé l’imposition litigieuse. Il n’y a pas de condition de délai.

IV. Les principes directeurs de l'interprétation des textes fiscaux

On va invoquer 2 principes directeurs :
-
- l’interprétation stricte des textes fiscaux
- L’absence d’autonomie du droit fiscal

A) Le principe de l’interprétation stricte des textes fiscaux

19
> Le fondement :

Il faut partir du principe: l’impôt relève la seule compétence du législateur. Le juge lorsqu’il
interprète une loi fiscale, il ne peut pas étendre l’impôt à une situation qui n’a pas été visé par le
législateur.
En principe le raisonnement par analogie n’a pas le droit d’être utilisé en matière fiscale.

En matière de TVA, le législateur fixe une liste limitative de biens et ou de services auxquels
s’appliquent le taux réduit, cette liste ne peut pas être étendue par analogie à des biens semblables.

Cela étant comme toute règle de droit, la règle fiscale doit être interprété « dans sa plénitude de
raison d’être ». Autrement dit, pour fixer le sens d’une règle, son contenu, sa portée, il faut
remonter à son fondement, raison d’être. Il faut éviter de s’en tenir à une lecture purement formelle
des textes pour appréhender leur fondement.

B) L’absence d’autonomie du droit fiscal des affaires

Longtemps, au 20 eme siècle, il a souvent était soulevé que le droit fiscal est un droit autonome est
qu’il repose sur des concepts et notions qui lui sont propres et qui n’auraient donc pas le même
contenu qu’en droit privé. Sur cette question aujourd’hui on peut dire plusieurs choses :

- La loi fiscale peut prévoir des définitions propres

- Lorsque la loi fiscale utilise une notion sans lui donner de contenu particulier, la définition doit
alors être puisée dans le droit privé.

A cet égard, le droit fiscal n’est pas une matière autonome. Autrement dit, pour être un bon
fiscaliste, il faut bien connaitre le droit privé car le droit fiscal est une discipline d’accompagnement
qui vient poser un régime fiscal sur des réalités qui existent en dehors du droit fiscal.

Section 3: Les acteurs du droit fiscal

I. L’Administration fiscale

A. L’organisation de l’Administration fiscal : La DGFiP

Le ministère de l’économie et des finances est installé à Bercy et il comporte une direction générale
que l’on appelle la DGFiP et à la tête il y a le directeur général des finances publiques.
A l’échelle locale on aura des directions régionales des finances publiques ( DRFiP ). En plus de ces
DRFiP, il y a des directions des contrôles fiscaux ( 10 en France ) : les DISCOFi.

Au niveau encore plus local les entreprises et les particuliers ont affaire à un interlocuteur unique
pour les contribuables on va avoir le SIP ( service des impôts ) et les entreprises auront affaire au
SIE.

Dans les zones rurales on a un accueil fiscal de proximité

20
B) Les prises de position de l’administration fiscale

En principe, les prises de position constitue l’une des sources les plus importante de la matière
fiscale, c’est paradoxal parce que l’A n’a pas de pouvoir réglementaire elle ne peut pas édicter de
règle de droit.

Ce paradoxe est la conséquence de 2 mécanismes propres à la matière fiscale destinés à préserver la

sécurité juridique et la confiance légitime que les prises de position de l’A fiscale ont pu faire naitre
chez les contribuables.

-
- C’est d’abord l’opposabilité de la doctrine A : art L80A
- et l’opposabilité des prises de position de l'A sur des questions de fait

1. L’opposabilité de la doctrine administrative

a. La définition de la doctrine administrative

Elle regroupe l’ensemble des textes élaborée par l’A fiscale. Il ne s’agit pas de règle de droit car l’A
ne dispose pas du pouvoir réglementaire. La doctrine A est rédigée par l’A centrale à Bercy en vue
de:
-
- préciser la position de l’administration sur un point particulier
- indiquer une interprétation d’un loi
- de donner des consignes à ces agents

Jusqu’en 2012, la doctrine administrative prenait plusieurs formes:

-
- instruction fiscale publiée au BOI
- réponse ministérielle : qui sont publiées dans une partie spéciale du JO, JOAN ou JOsenat ce
dépend qui pose la question
- la doctrine A de base il s’agissait d’un ensemble de commentaires regroupés en divisions.

Le problème c’est que les sources de la doctrine A étaient très disparates et éclatés. Mais depuis
2012, toute la doctrine A est rassemblée dans un même espace documentaire en ligne qui est mis à
jour régulièrement. C’est ce que l’on appelle le Bulletin officiel des finances publiques : le BOFIP
Ce BOFIP est classé selon un plan logique : impôt par impôt. Il est régulièrement mis à jour. Les
réponses ministérielles continuent d’être publiées au JO.

b. La portée de la doctrine administrative

21
En principe cette doctrine A a une portée purement interne. Elle s’adresse aux agents de l’A
fiscale qui sont tenus de la respecter en application du principe de hiérarchie.

Cette doctrine n’a pas de portée juridique contraignante pour les contribuables car il ne s’agit pas de
règle de droit.
Pour autant, lorsque la doctrine est illégale autrement dit lorsqu’elle ajoute à la loi, méconnait la loi,
il faut distinguer 2 situations :

La doctrine illégale est en principe inopposable au contribuable sauf si la doctrine est plus favorable
que la loi (Art L80A : opposabilité de la doctrine administrative favorable). Puisque en ce cas, le
contribuable peut se prévaloir de la doctrine illégale. Autrement dit, le contribuable peut opposer sa
propre doctrine à l’administration fiscale.

L’inopposabilité au contribuable de la doctrine illégale

Le contribuable n’est pas tenu de respecter une doctrine illégale, au contraire il peut combattre
cette illégalité.
Par exemple : un régime de faveur pour lequel la loi pose 3 conditions. La doctrine adm rajoute une
condition de forme supplémentaire. C’est illégal, l’adm n’a pas le pouvoir de faire ça.

La doctrine illégale peut d’abord faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir le contribuable
va alors saisir le CE en vue de faire annuler la doctrine, c’est donc un contentieux de l’annulation.
Le demandeur doit alors justifier d’un intérêt pour agir, l’auteur du recours pour excès de pouvoir
doit appartenir à une catégorie de personne concernée par l’acte attaqué ou susceptible d’être levé
du fait de son application.

La doctrine A n’est pas publiée au JO mais sur un site internet, la publication au BOFiP ne
constitue pas une publicité suffisante pour faire courir le délai de 2 mois.

Conséquence: la doctrine A peut faire l’objet d’un recours pour excès de pouvoir sans conditions de
délai. La solution est identique pour des réponses ministérielles mais cela est pas suffisant non plus.
Le contribuable peut opposer à l’A fiscale l’exception d’illégalité. Lorsqu’une imposition fait
l’objet d’un litige et que l’imposition est fondée sur une doctrine administrative, le contribuable
peut soutenir en justice que la doctrine est illégale et de ce fait l’imposition est privée de fondement.
C’est une décharge de l’imposition.

A la différence du recours pour excès de pouvoir l’exception d’illégalité laisse subsister la norme
illégale. Elle est simplement privée d’efficacité dans le litige en cause.

Lorsque la doctrine adm est contraire au droit de l’UE la Commission peut exercer un recours en
manquement contre l’état défaillant.

l’opposabilité à l’A de la doctrine favorable au contribuable

La doctrine A cette fois-ci est plus douce que la loi et dans la mesure où c’est plus favorable pour le
contribuable que le loi, ce dernier peut opposer sa doctrine à l’A fiscale sur le fondement de l’article
L80 A du LPE.
Encore faut il respecter des conditions :
22
-
- la doctrine A doit interpréter un texte fiscal, elle doit ajouter à la loi ( si la doctrine se
contente de recopier la loi, il n’y a pas de problème )
- la doctrine doit être régulièrement publiée au BOFiP JOAN ou JOSENAT).
- La doctrine doit être en vigueur à la date des opérations en cause, plus précisément à la
date du fait générateur de l’impôt. Si la doctrine a été abrogée, elle ne peut plus être
opposée.

Dès lors que ces conditions sont remplies, si l’A procède à une imposition ou à une rectification
fiscale qui est fondé sur une doctrine illégale mais favorable au contribuable, en cas de contentieux,
le contribuable peut se prévaloir de la doctrine et l’A après cout ne peut pas revenir sur sa
doctrine. Le fondement de ce mécanisme est celui de la sécurité juridique.

2) L'opposabilité des prises de position de l'administration sur des questions de

fait : le rescrit fiscal

Il s’agit de la transposition d’un mécanisme qui existait en droit romain : le mécanisme du

« ruling » qui offre la possibilité à un contribuable d’obtenir un avis de l’A sur sa situation
individuelle. La question est de savoir quelle est la portée de la réponse donnée par l’A fiscale.

a. Le rescrit individuel

Il est visé par l’article L 80 B du LPF il distingue 2 situations :

- La pratique des lettres de confort :

Un contribuable pose une question à l’A sur sa situation alors qu’aucun texte ne le prévoit.
L’A n’est pas tenu de répondre au contribuable mais si l’A répond, l’A sera lié par le rescrit
qu’elle a délivré au contribuable. C’est l’article L80 B 1er. Il s’agit de la même garantie que en
matière d’opposabilité de la doctrine A.

Certaines conditions doivent être remplies :

Le contribuable doit être de bonne foi qu’il ait communiqué tous les éléments nécessaires pour
qu’elle ait pu prendre position

- Le rescrit individuel prévu par un texte spécial

Dans un certain nombre de cas, la loi prévoit directement que le contribuable peut solliciter un
rescrit et c’est le cas pour toute une série de régime de faveur.

> Si l’A répond positivement au régime fiscal : ce rescrit est opposable à l’A fiscale autrement dit
même si l’A s’est trompée le contribuable est protégé contre tout rehaussement ultérieur.

> Si l’A ne répond pas dans un délai de 3 mois on considère que le silence est favorable au
contribuable autrement dit, le silence vaut prise de position formelle il est donc autorisé par l’A.

> Si l’A peut aussi adopté une réponse qui est défavorable au contribuable et en ce cas, il peut
quand même passer l’opération, le régime de faveur mais à ses risques et périls.

23
En cas de réponses négatives, la loi prévoit un recours. Le contribuable peut demander un réexamen
de sa situation.

Il existe un rescrit spécial en matière d’abus de droit mais le délai est de 6 mois.

b. Le rescrit publié

Traditionnellement, le rescrit ne concerne uniquement le destinataire, celui qui a posé la question.

La réponse reste donc secrète et limitée à cette personne. Autrement dit, un contribuable qui se
trouve dans la même situation n’a pas connaissance de ce rescrit. Cela peut heurter le principe
d’égalité.

Depuis 2006, l’A fiscale a la possibilité de publier au BOFiP certains rescrits individuels, en ce
cas le rescrit a la même portée que la doctrine A: on applique l’article L80 A du CGI.

II. Le juge fiscal

A) Le contentieux de l’imposition

Le contribuable a fait l’objet d’une imposition qu’il décide de contester en justice. Le

contribuable conteste sa dette d’impôt qu’il s’agisse de son fait générateur, de l’exigibilité, assiette
de l’impôt ou la liquidation.

On distingue 2 phases : administrative et juridictionnelle. En effet, avant de pouvoir de saisir les

tribunaux le contribuable doit déposer une réclamation préalable auprès de l’administration.

1. La réclamation préalable

C’est une exigence qui est posée par l’article R 190-1 du LPF « faute de réclamation préalable, le
recours contentieux est irrecevable ».

La réclamation est enfermée dans des délais qui sont prévus par les articles R196-1 et suivants. Le
délai est souvent de 3 ans pour que le contribuable dépose une réclamation.

L’A peut faire droit à la réclamation car il y aura une décharge du contribuable, il est déchargé
soit d’une imposition soit d’une rectification.
En cas de rejet de la réclamation c’est le contribuable qui a la charge de l’action en justice.

24
2) Le recours au juge de l’impôt

Le juge devra soit prononcer le maintien de l’imposition soit il peut prononcer l’annulation de
l’imposition (déchargé du contribuable) ou réduire des impositions.

Le contentieux de l’imposition porte aussi sur des sanctions fiscales, sanctions qui sont prononcées
par l’A fiscales et en ce cas, c’est le juge qui devra tranché et dire si la sanction est justifiée ou non.
Le contentieux de l’imposition porte aussi sur les intérêts de retard.
Il s’agit de contentieux de pleine juridiction, selon les cas ce contentieux relève soit du JA soit du
juge judiciaire.

La matière fiscale se caractérise par un éclatement juridictionnel c’est l’article L199 du LPF qui
organise le partage de compétence entre les 2 ordres juridictionnels:

> Le juge judiciaire relève de la compétence : les droits d’enregistrement, impôt sur la fortune
immobilière, la taxe de publicité foncière, droit de douane et les contributions indirectes.
En première instance c’est toujours le TGI qui est compétent quelque soit le montant du litige puis
CA et ensuite à la chambre commerciale de la Ccass.

> Juridiction administrative : tous les impôts : impôts sur les sociétés, sur les revenus, TVA et les
impôts locaux. Les recours sont portés devant le TA puis la CAA puis le CE.

B) Le contentieux de l’annulation

Ce contentieux a pour objet l’examen de la légalité du texte sur lequel est fondé l’imposition.
Il relève des juges A et uniquement le CE. Le délai est de 2 mois, le demandeur doit avoir un intérêt
pour agir.
On peut contester tous les règlements, la doctrine A illégale, tous les actes individuels détachables
de la procédure d’imposition. Ex: le refus d’agrément.

C) le contentieux du recouvrement

Le contribuable ne conteste pas le bien fondé de l’imposition mais conteste la validité de

l’obligation de payer. C’est l’article L281 du LPF.
> Il conteste l’existence de l’obligation de payer.
> Le contribuable peut contester la régularité en la forme de l’acte de poursuite.

D) Le contentieux de la responsabilité de l’Etat

C’est le contentieux classique de la responsabilité de l’Etat du fait du fonctionnement d’un

service public.
Le service public en cause est l’A fiscale. Il s’agit d’une responsabilité pour faute: il faut prouver
une faute de l’A fiscale.

Il relève de la compétence des juridictions administratives. En matière fiscal, il fallait établir une
faute lourde de l’A fiscale afin que le contribuable puisse obtenir la répartition du préjudice subi.

25
Le CE a procédé à un revirement de JP en 2011 en abandonnant l’exigence de la faute lourde.
C’est un contentieux rare en France sans doute pour des raisons culturelles.

Section IV. Le processus d’imposition

Sur le plan chronologique, il faut distinguer 2 étapes:
-
- établissement de l’impôt
- contrôle de l’impôt par l’A fiscale.

I. L’établissement de l'impôt

A) Les différentes phases d’établissement de l’impôt

Etablir l’impôt, c’est déterminer l’obligation fiscale qui pèse sur le contribuable. L’obligation
fiscale n’est pas de nature contractuelle, elle ne trouve pas sa source dans un contrat mais dans la
loi.
Pour autant, cette obligation fiscale du droit des obligations, comme toute obligations il faut
distinguer 4 étapes successives:

1) Le fait générateur de l'obligation fiscale

C’est l’événement qui donne naissance à l’obligation fiscale ( la dette ou la créance fiscale ). Il
peut s’agir :

- d’un fait juridique : exemple : le décès d’une personne physique constitue le fait générateur
des droits de succession

26
 - d’un acte juridique : exemple : la vente d’un immeuble constitue le fait générateur de 2
impositions : le cédant va être imposable par la plus value réalisée, droit de mutation à titre
onéreux à la charge du cessionnaire.

La date du fait générateur est très importante, cela permet de vérifier l’existence de la dette
d’impôt.

2 enjeux :

> La date du fait générateur permet de déterminer la loi applicable dans le temps à l’obligation
fiscale. Autrement dit, on applique la loi en vigueur à la date du fait générateur. Par exemple en cas
de modification du taux d’imposition.
La loi fiscale peut prévoir des dispositions transitoires c'est-à-dire des aménagements de ce
principe.
Exemple : une loi qui serait rétroactive, une loi où les faits sont reportés dans le temps.

> En matière de procédure collective, il est important de distinguer les dettes antérieures à la
procédure ou les dettes qui sont postérieures à l’ouverture de la procédure.
Le législateur encourage les dettes postérieures. Pour savoir s’il s’agit d’une créance antérieure ou
postérieur on regarde la date du fait générateur

2)L’assiette de l'obligation fiscale

Il faut déterminer le montant de l’obligation fiscale, et pour cela il faut fixer l’assiette de l’impôt
c'est-à-dire la base d’imposition. C’est la matière imposable qui sert de base de calcul à l’impôt.

> En matière de plus value, c’est la différence entre le prix de vente et le prix d’acquisition.

> En matière de droit de mutation à titre onéreux, le droit est calculé au prix à l’acte.

> En matière de droit de succession, c’est l’actif net successoral.

3) La liquidation de l'obligation fiscale

La liquidation est la détermination du montant d’une obligation. Il faut multiplier la base

imposable par le taux de l’impôt.

> Parfois le taux de l’impôt est un taux proportionnel. Par exemple la TVA c’est 20 %. Pour liquider
la TVA, on applique ce taux de 20 % à l’assiette de la TVA qui est le prix du bien ou du service.

> Parfois le taux est progressif, c'est-à-dire que le taux de l’impôt varie par tranche d’imposition.
Par exemple: l’IFI, IR, en matière de succession. Plus la tranche de l’assiette est élevée plus le taux
va être important.

> Il existe également des droits fixes. Par exemple pour enregistrer certains actes, c’est un droit de
225 euros.

27
4) L'exigibilité de l'obligation fiscale

C’est la dette à laquelle l’obligation fiscale doit être exécutée. Autrement dit c’est la date à
laquelle le contribuable est redevable de l’impôt à l’égard de l’Etat. Coté créancier, c’est la même
chose.
A partir de cette date, c’est la phase du recouvrement de l’impôt.

B) Les procédures d’établissement de l’impôt

1) Le système déclaratif

La plupart des impôts en France repose sur une déclaration du contribuable. Autrement dit, c’est
le contribuable qui doit déclarer à l’A fiscale les éléments qui permettent le calcul de l’impôt.
> Fondement symbolique :
La déclaration fiscale permet de matérialiser l’adhésion du contribuable au mécanisme
républicain de prélèvement de l’impôt. Le contribuable est invité à participer activement à
l’établissement de l’impôt ce qui manifeste son consentement à l’impôt.
> Fondement protéique
Le système déclaratif est un facteur de simplification net d’économie parce que sinon il serait
impossible pour l’A fiscale de collecter toutes les données fiscales. Cela évite une intrusion de
l’Etat.

> La porté :
C’est une obligation pour le contribuable qui est assortie de sanctions prononcées par l’A
fiscale.
En contrepartie, une présomption de bonne foi est attaché aux déclarations : on présume que les
déclarations sont exactes et sincères.
C’est une présomption simple, il a un déplacement de la charge de la preuve sur la tête de l’A
fiscale. En matière fiscale, en principe en cas de contentieux, l’A fiscale suppose la charge de la
preuve.

2) Les autres mécanismes de détermination de l'impôt

> Le mécanisme du forfait :

L’évaluation des bases d’imposition sont forfaitaires. Le forfait a quasiment disparu en droit fiscal
français.

> La taxation d’office:

C’est l’hypothèse où le contribuable n’a pas souscrit de déclaration. En ce cas, l’A est en droit de
déterminer elle même les bases d’impositions. Ce que l’on appelle la procédure de taxation
d’office.

Cela se traduit par 2 conséquences défavorables :

-

28
 - La procédure de contrôle perd son caractère contradictoire. L’assiette est donc fixée
unilatéralement par l’A fiscale.
- Le contribuable supporte la charge de la preuve. Ça sera à lui de contester les bases
d’imposition retenues par l’A fiscale.

II. Le contrôle de l'impôt

L’A fiscale n’est pas liée par les déclarations du contribuable, elle peut les remettre en cause.
Pour cela elle va mener un contrôle fiscal qui peut déboucher le cas échéant sur une rectification
fiscale.

A) Le cadre du contrôle fiscal

1) Les intérêts en présence

a) L’efficacité du contrôle fiscal

L’A fiscale a pour mission de prélever égalitairement l’impôt. La conséquence est qu’il faut
qu’elle dispose de moyens de contrôle efficaces pour lutter contre toutes les formes d’évasion
fiscale.
contrôle fiscal vise à assurer l’égalité entre les contribuables et d’assurer un rendement budgétaire.

Le législateur a accordé de nombreuses prérogatives à l’administration fiscale pour renforcer

l’efficacité du contrôle fiscal.

Il s’agit de protéger l’intérêt général en assurant des rentrées budgétaires correctes. Ce contrôle
fiscal vise la satisfaction des intérêts privés permettant l’égalité devant l’impôt et éviter les
distorsions de concurrence.

Pour le CC, pour la CJUE et pour la CourEDH la lutte contre la fraude fiscale constitue un
intérêt légitime qui peut justifier une atteinte aux droits et libertés des contribuables.
A condition que cette atteinte soit nécessaire et proportionnée à l’objectif de lutte contre la
fraude.
Exemple : l’administration fiscale peut procéder à des perquisitions qui portent atteinte à la
vie privée du contribuable et à son domicile mais pour autant cette atteinte est proportionnée
et justifiée.

b) La nécessaire protection du contribuable

Dans un Etat de droit on reconnait des garanties procédurales au contribuable.

Le contrôle fiscal est porteur d’un risque d’atteinte aux libertés publiques ou aux droits des libertés
fondamentales :
-
- protection du domicile

29
 - protection de la vie privé
- atteinte au secret professionnel

Un statut protecteur du contribuable a été élaboré, il est contenu dans le LPF. Ce qui signifie que
toute procédure de contrôle fiscale doit respecter un certain nombre de garantie procédurale à peine
de nullité des rectifications.

En cas de vérification de la comptabilité d’une entreprise, le contribuable doit être avisé qu’il peut
demander les services d’un conseil.

2) Les délais de prescription

3) Les règles de preuve

a) La charge de la preuve

> En application du principe de sincérité des déclarations c’est l’administration qui supporte la
charge de la preuve en matière fiscale.
C’est la conséquence de la présomption de sincérité des déclarations fiscales. On présume que le
contribuable est de bonne foi. Autrement dit, si l‘administration veut contester une déclaration, elle
doit établir que cette déclaration est inexacte.

Cela étant, une fois que l’A a commencé à rassembler des éléments de preuves suffisantes, la
charge de la preuve se déplace sur l’autre partie, autrement dit sur le contribuable. Ce dernier
devra contester les éléments de preuves rassemblés par l’A fiscale.

La charge de la preuve détermine le risque de la preuve. Celui qui a défailli dans la recherche de
la preuve perd le procès. Si le juge hésite il est censé donner raison au contribuable.

> Par exception, il arrive que la charge de la preuve repose ad initio sur le contribuable. Il s’agira de
sanctionner une faute du contribuable.
Exemples:
-
- La charge de la preuve va être supporté par le contribuable en cas de défaut de tenue d’une
comptabilité.
- En cas de taxation d’office ( absence de déclaration ).
- Lors du débat contradictoire, le contribuable a accepté la rectification mais change d’avis et
saisi le juge, c’est lui qui aura la charge de la preuve en cas de contentieux en raison de son
acceptation initiale.
- En matière d’abus de droit.

b) Les moyens de preuve

30
L’A c’est un tiers à l’acte juridique et elle peut rapporter la preuve par tout moyen. La règle est la
même pour le contribuable. En matière fiscale, la preuve est libre.

Il existe :
-
-
-
- des présomptions légales
- des présomptions de fait ( indices: énonciations d’un acte juridique, papiers domestique,
relevés de comptes bancaire, l’aveu ).

A l’exemption d’un : les témoignages en raison du caractère écrit de la procédure contentieuse.

B) Les conséquences du contrôle fiscal

1) La rectification de l'imposition

Il faut distinguer 2 types de règles :

a) Le privilège d'action d'office de l'administration fiscale

L’A lorsqu’elle procède à un contrôle fiscal, elle peut rectifier le montant de l’imposition sans
avoir à recours au juge car elle bénéficie du privilège de l’action d’office qui est une prorogative
régalienne.

Le contribuable est tenu de payer les impositions correspondantes sans qu’il peut bénéficier de
sursis.

> En cas de désaccord il doit déposer une déclaration préalable

> En cas de rejet de celle-ci il doit saisir le juge de l’impôt. La saisine du juge n’a pas d’effet
suspensif sur les rectifications.

Il y a des possibilités de demander des sursis de paiement à condition d’avoir des garanties
suffisantes.

b) La distinction des procédures contradictoires et des procédures d’office

En principe la procédure de contrôle fiscal est contradictoire. Un dialogue se noue entre le

contribuable et l’A fiscale.

1) La procédure débute par l’envoie d’une proposition de rectification.

31
2) Puis un débat contradictoire s’engage sur la base de cette proposition, le contribuable rédige
des observations.
3) L’A répond aux observations.
4) A la fin l’A adresse un avis de rectification et l’avis indique le montant de la rectification ou
alors l’avis peut contenir un dégrèvement total ou partiel.

Dans certains cas, s’appliquent des procédures d’office qui sont beaucoup plus expéditives et
unilatérales.

Elles s’appliquent :
-
- en cas de retard dans la déclaration
- en cas de défaut dans la déclaration
- lorsque le contribuable n’a pas répondu à une demande d’éclaircissement ou de justification
- ou alors en cas d’opposition à contrôle fiscale

2) Le prononcé de sanctions fiscales

Les sanctions fiscales sont prononcées par l’A. Il ne s’agit pas de sanction pénale. Mais pour
autant les sanctions fiscales participent de la matière pénale.

a) La nature juridique des sanctions fiscales

Elles relèvent de la catégorie des sanctions A puisqu’elles sont prononcées par l’A. C’est la mise
en oeuvre du critère organique.
En cas de contestation, il s’agit du contentieux de l’imposition donc le contribuable doit saisir le
juge de l’impôt et selon l’impôt en cause ce sera la JJ ou JA

Les sanctions fiscales ne doivent pas être confondues avec les sanctions pénales et notamment les
sanctions prononcées en cas de fraude fiscale (1741 CGI).

Les sanctions pénales participent de la manière pénale chaque fois qu’elles ont pour but de punir
le contribuable. Alors toutes les garanties attachées aux sanctions pénales s’appliquent aux
sanctions fiscales.
C’est ce qui a été jugé par le Cass des 1982, il a considéré que « toute sanction ayant le caractère
d’une punition bénéficie des garanties prévue à l’article 8 de la DDHC même si la sanction n’est
pas prononcée par le juge pénale mais par l’A »
- principe de personnalité des peines
- principes d’individualisation des peines
- principes de proportionnalité de la peine
- principe de légalité des délits et des peines

La CourEDH retient la même solution car elle considère que toutes les mesures présentant le
caractère d’une punition quelque soit la nature de cette punition civile ou A ou pénale relève de
l’article 6 para 1 de la ConvEDH. Il s’agit d’une accusation en matière pénale.

32
 b) La typologie des sanctions fiscales

Il existe ici 2 catégories :

pénalité d’assiette :
Elles sont encourues lorsque le contribuable n’a pas rempli ses obligations déclaratives :
-
- soit parce qu’il y a eu un défaut de déclaration,
- déclaration tardive
- insuffisance de déclaration : pas assez

> En cas de défaut ou de retard de déclaration, le montant de la pénalité est de 10 % Autrement

dit, l’impôt qui est dû va être majoré de 10 %. L’A adresse une mise en demeure et si le
contribuable ne s’exécute pas dans les 30 jours d’une mise en demeure, la pénalité est de 40 %.

> En cas de découverte d’une activité occulte, l’amende est de 80 %

> En cas d’opposition à controle fiscale, l’amende est de 100%

> En cas d’insuffisance de déclaration, il existe une gradation des sanctions. En cas de
manquement délibéré du contribuable, la majoration d’impôt est de 40 %.

> En cas d’abus de droit (simulation ou fraude à la loi), la majoration est de 40 ou 80 %.

> En cas de manoeuvres frauduleuses (mise en scène) ou de dissimulation de prix, la majoration

est de 80%.

pénalité de recouvrement
Elle est encouru lorsque le contribuable ne paye par ses impôts ou ne les paye pas dans le délai
prévu.

> Pour les impôts non professionnels ( IR ) : La pénalité est de 10 %

> Pour les impôts professionnels ( TVA et IS ) : La pénalité est de 5 %

c) Le régime des sanctions fiscales

Chaque fois que la sanction a pour but de punir elle participe de la matière pénale et un certain
nombre de garanties s’appliquent :

- Toute sanction fiscales doit être motivée ( l’énoncé des considérations de fait et de droit qui ont
fondé la pénalité ) : art L 80 D du LPF.

- Le principe de l’application immédiate de la loi plus douce : la rétroactivité in mitius. En matière

de sanction fiscale si une loi nouvelle est adoptée pour adoucir la sanction, la loi s’applique
immédiatement pour les infractions qui sont constituées avant son entrée en vigueur dans la
mesure où l’infraction n’a pas donné lieu à une condamnation définitive.
33
- La modulation des sanctions fiscales. En matière pénale, la loi fixe des fourchettes de peines,
c’est le juge qui va fixer le montant de la peine en fonction d’un certain nombre de considération.
C’est ce que l’on appelle le principe de l’individualisation de la peine. Faut il reconnaitre au
juge fiscal un pouvoir de modulation des sanctions fiscale ? Non le juge est tenu par les taux
indiqués par la loi et ne dispose pas d’un pouvoir de modulation. Ce qui reviendrait à considérer
que les % que nous avons vu précédemment seraient des maximum.

Le principe de l’individualisation des peines et le principe de proportionnalité des peines

qui sont fondées sur l’article 8 de la DDHC et l’article 6 de la ConvEDH.

La Cour de Cassation s’est prononcée en 1997 en considérant que le juge de l’impôt peut
moduler les sanctions prononcée par l’A fiscale en fonction de la gravité du comportement.
Donc pour la chambre criminelle les sanctions sont seulement des plafonds.
Cette solution n’a pas été réanimés depuis mais reste isolée.
Le CE s’est prononcé en sens inverse et il considère que le juge de l’imposition n’a pas le
pouvoir de moduler les sanctions fiscale car :
-
-
- Le CE considère que les sanctions fiscales font déjà une gradation dans la loi. Le
législateur tient déjà compte de la gravité du comportement.
- En la matière, le juge fiscal exerce un contrôle de plein contentieux et la conséquence est
que si le JA l’estime fondé il peut substituer une sanction à une autre compte tenu des faits
de l’espèce.

Le CE considère qu’il n’y a pas atteinte au principe de proportionnalité des peines et au

principe d’individualisation de la peine.

Le CC s’est prononcé dans le même sens en considérant qu’au regard du principe de

proportionnalité des sanctions en jugeant que la loi a assuré elle même la modulation des
peines en fonctions de la gravité des infractions. C’est à l’occasion d’une QPC en 2001.

La CEDH a retenu la même solution en 2012 alors on peut considérer que cette décision est
stable.

3) Le versement d’un intérêt de retard

a) Le calcul de l’intérêt de retard

Toute somme dû par le contribuable à l’A fiscale qui n’a pas été acquitté dans le délai légal
donne lieu au paiement d’un intérêt de retard.

Il s’applique qu’il s’agisse d’un problème d’assiette ou de recouvrement.

Il est dû dès lors qu’il y a un retard dans la déclaration, absence de déclaration, insuffisance de
déclaration ou de défaut de paiement ou de retard de paiement.

34
> Il a pour assiette le montant des sommes à la charge du contribuable dont le versement a été
différé.
> Le point de départ de l’intérêt de retard c’est le premier jour du mois suivant celui où la
somme aurait dû être acquittée.
> Le taux de l’intérêt de retard a été divisé par 2 en 2018. Il est de 0,20 % par mois soit un taux
annuel 2,40% par an. Le taux a été diminué car les taux d’intérêt sont bas.

b. La nature de l’intérêt de retard

L’intérêt de retard a t’il la nature juridique de sanction ? Quelle est la cause de l’intérêt de retard ?
S’agit t il de punir ou un autre fondement ?

Pour la JP du CE, l’intérêt de retard n’a pas la nature d’une sanction. Autrement dit, l’intérêt de
retard ne vise pas à punir, de réprimer un comportement répréhensible.
Le but poursuivi : il vise à réparer les préjudices de toute nature subi par l’Etat du fait du non
respect par les contribuables de ses obligations.

A priori la nature juridique serait la même pour les intérêts dues par l’Etat aux contribuables.

L’intérêt de retard c’est le coût du crédit forcé consenti par l’Etat au contribuable et vise versa.
La conséquence est que les garanties attachées aux sanctions de nature pénale ne s’applique pas à
l’intérêt de retard. C’est ce qui a été jugé par le CC et le CE dans un avis du 12 avril 2002.

4) Le prononcé d’une sanction pénale en cas d’infraction de fraude fiscale

(aller voir le projet de loi fraude fiscal)

En matière fiscale, il existe une infraction prévu par l’article 1741 du CGI : il s’agit du délit
correctionnel et l’infraction c’est celle de fraude fiscale. La définition de cette infraction est très
large.
Il s’agit de toute soustraction intentionnelle à l’impôt ou tentative de soustraction.

La répression pénale de la fraude fiscale a été durcie en 2013 suite à l’affaire Cahuzac.

a) L’articulation des sanctions pénales et fiscales

La question se pose rarement en pratique puisque chaque année seules 1000 poursuites pénales
sont déclenchées en matière de fraude fiscale et bien souvent la sanction fiscale et pénale ne
frappent pas la même personne alors qu’il s’agit des mêmes faits.

> Les sanctions fiscales s’adressent en général aux sociétés

> Les sanctions pénales sont généralement réservées aux personnes physiques, les dirigeants.

En pratique, les hypothèses de cumul d’une sanction pénale et d’une sanction fiscale sur la même
tête d’une personne sont rares. Notamment avec Cahuzac.

Exemple: Un contribuable soit poursuivit par les même faits en fiscal et pénal. Imaginons qu’il doit
condamné sur les 2 terrains mais n’y a t il pas une atteinte non bis in idem.
35
Ce principe selon lequel un justiciable ne peut pas être poursuivit ou condamné une seconde
fois pour un même manquement lorsqu’il a fait l’objet d’une condamnation pénale devenue
définitive. Ce fondement juridique :

Sur le plan internationale, elle est fondée par :

- l’article 14 para 7 du Pacte I relatif au droit civil et politique.
- l’article 4 du protocole numéro 7 additionnel à la CEDH

Sur le plan de UE, elle est fondée par :

- l’article 50 de la Chartre des droits fondamentaux de l’Union euro
Sur le plan C:
- l’article 8 de la DDHC

Cette garantie au départ ne visait que les sanctions pénales stricto sensu. Sont elle applicable aux
sanctions qui participent de la manière pénale ?

> Selon une JP constante du CC, CourEDH, CE et de la Ccass, la règle Non bis in idem ne
s’applique en cas de cumul d’une sanction pénale et d’une sanction fiscale.
La motivation était que les juges considèrent qu’il existe une différence de nature et d’objet des
procédures pénales et fiscales:
-
- La procédure fiscale vise à faire rentrer l’impôt dans les caisses de l’impôt.
- La procédure pénale vise à réprimer un comportement répréhensible.

> Le CC a seulement mis une réserve fondée sur le principe de proportionnalité des peines : le
montant global des sanctions prononcées ne doit pas dépasser le montant le plus élevé de l’un des
sanctions encourues. En principe, c’est 500 000 euros car c’est le barème de la sanction pénale.

> La JP constitutionnelle a fortement évoluée en matière financière. En matière financière, la

CEDH dans une décision du 4 mars 2014 dans son arrêt Steven c/ Italie a jugé que le cumul
d’une sanction pénale et administrative en matière financière est contraire au principe Non bis in
idem.
Le CC a retenu la même solution dans une décision en 2015. Soit la procédure est devant l’ADMF
soit c’est devant les juridictions pénales mais le cumul n’est pas possible.

> La question est donc la porté de cette JP en matière fiscale et la Q a été soumise au CC en 2016
par M Cahuzac qui a fait fait une QPC : il y a eu des décision du 24 juin 2016
Le CC a considéré que le principe non bis in idem ne s’applique pas en matière fiscale: il a
constitué a autorisé le cumul d’une sanction fiscale et d’une sanction pénale. Sous la réserve que le
montant global des sanctions prononcées ne doit pas dépasser le montant le plus élevé de l’un des
sanctions encourues.

Le CC a formulé 2 nouvelles réserves d’interprétation :

-
- Le cumul des sanctions doit être circonscrit « aux cas les plus graves »
36
 - Des sanctions pénales ne peuvent pas être infligées à un contribuable lorsqu’il a bénéficié
d’une décharge définitive d’impôt prononcées par le juge de l’impôt dans une décision
définitive.

La CEDH et la CJUE admet également le cumul des sanctions pénales et fiscale à condition qu’il
existe un lien suffisamment étroit entre les procédures pénales et fiscales.

En 2017, la CJUE l’admet également mais sous certaines conditions.

b) Les éléments constitutifs de l’infraction

L’infraction suppose la réunion d’un élément intentionnel et matériel.

Elément matériel
Il est extrêmement large car le texte vise « le fait que de se soustraire ou tenter de se soustraire à
l’établissement ou au paiement de l’impôt ».
Autrement dit, la tentative est punissable. Cela joue qu’il s’agisse d’un problème d’assiette de ou
recouvrement de l’impôt. Peu importe le procédé utilisé, tous les procédés peuvent être
sanctionnés.

Exemples:
L’activité occultes, activités illicites, comptabilités truquées, l’organisation de l’insolvabilité, un
montage d’optimisation fiscal qui bascule dans l’abus de droit.

Elément intentionnel
Le texte vise la soustraction frauduleuse, il faut prouver que le contribuable ne pouvait pas
ignorer le caractère délicieux de son comportement.
Peuvent être poursuivit :
-
- L’auteur autrement dit le contribuable
- Les coauteurs
- Les complices c'est-à-dire les experts comptables, avocats, notaires c'est-à-dire n’importe quel
professionnel qui a conseillé le contribuable.
Il y a eu un seul cas de condamnation : Affaire Nina Ricci, l’avocat a été condamné pour
complicité de fraude fiscal.
-
- Les personnes physiques
- Les personnes morales: cela est rare que l’A fiscale déclenche des poursuites pénales à
l’intention de personnes morales.

Le champ de la répression est très large car potentieonnement la plupart des rectifications pourraient
donner lieu à des poursuites pénales.

37
 c) La procédure

En matière pénales, le parquet déclenche les poursuites pénales et le ministère public juge de
l’opportunité des poursuites pénale.

En matière fiscale c’est l’A fiscal qui a seul le pouvoir de déclencher une poursuite pénale. C’est
elle, qui juge de l’opportunité des poursuites pénales.

Pour qu’il y ait poursuites il faut que l’A fiscale décide de cela. La poursuite alors ne peut être
engagée que si la commission des infractions fiscales délivre un avis conforme.

Ceci explique que :

- 1000 poursuites pénales sont engagées en moyenne par an.
- le parquet ait pris l’habitude de poursuivre les auteurs présumés de la fraude fiscale sur le terrain
de blanchiment de fraude fiscale. C’est ce que l’on appelle le verrou de Bercy.

L’A fiscale explique que les sanctions fiscales sont déjà extrêmement lourde donc qu’il n’est pas
nécessaire de poursuivre également les contribuables sur le plan pénal.

La justice pénale a t elle le temps, les moyens et la compétence technique nécessaire pour
poursuivre pénalement tous les contribuables qui se sont soustraits frauduleusement à l’impôt ?
Dans un certain nombre de cas, l’appréciation est extrêmement délicate.
Le Verrou de Bercy pose un vrai problème en terme d’égalité devant la loi. Puisque des fais
extrêmement identique certain seront poursuivit et pas d’autres sans compter les suspicion de nature
politique.
Le Verrou de Bercy peut être un instrument de chantage entre les mains de l’A qui règle les
choses par le biais de transaction.

=> Actuellement un projet de loi de lutte contre la fraude fiscale est discutée devant l’assemblée
nationale, le Verrou de Bercy dans un premier texte devait être supprimé mais a été rétabli mais une
partie sauté.
Aujourd’hui seul les infractions les plus graves seraient transmises au parquet. Qui décide que c’est
grave ou pas ? que quand pénalité de 80 % .
Serait admise en matière fiscale la transaction pénale.

d) Les sanctions

La fraude fiscal est un délit correctionnel qui est sanctionnée d’une amende de 500 000 euros et
une peine d’emprisonnement de 5 ans au max.

S’y ajoute des peines complémentaires :

-
- l’interdiction d’exercer une activité commerciale
- la suspension du permis de conduire
- privation des droits civiques
38
 - publication ou affichage du jugement

Dans le cas d’une personne morale, le juge peut prononcer la dissolution de la société.

Ces peines sont plus ou moins dissuasives selon qu’il s’agit d’une personne physique ou morale
mais dans tous les cas le préjudice de réputation est énorme.

Ces peines peuvent être alourdies en cas de circonstances aggravantes. L’amende peut être portée
à 2 millions d’euros et 7 ans d’emprisonnement.

A l’inverse, l’auteur ou le complice du délit peut bénéficier d’une réduction de moitié de la durée
d’une peine privative de liberté:
S’il a averti l’autorité A ou judiciaire et si cela a permit d’identifier les autres auteurs et
complices. C’est ce que l’on appelle les mesures de clémence.

PARTIE 1 : L’IMPOSITION DU CHIFFRE

D'AFFAIRES DE L'ENTREPRISE
Il s’agit d’évoquer la TVA. C’est une invention française et cet impôt a connu un grand succès
parce qu’il a été importé dans une centaines de pays.
C’est la TVA française qui a servi de modèle pour tous les pays de l’UE, puisque la sixième
directive du 17 mai 1977 a unifié les règles d’assiette de la TVA en s’inspirant du modèle français.
En revanche, les taux de TVA ne sont unifiés.

Cette directive de 1977 a été remplacé par une directive du 28 novembre 2006.

La CJUE exerce un contrôle très étroit sur les réglementations nationales en matière de TVA. Elle
n’hésite pas à censurer les droits nationaux chaque fois qu’elle considère que la directive TVA n’est
pas respectée.

La TVA est un impôt très rentable car elle fournit la moitié des recettes fiscales de la France.
Ce succès s’explique par la supériorité de la TVA par rapport aux autres modèles possibles
d’imposition de la dépense.

S’agissant d’imposer la dépense 3 systèmes sont concevable:

- La taxe cumulative : c’est un impôt qui est perçu à chaque étape successive du processus de
production et de distribution d’un bien ou d’un service. Plus le circuit est long plus la taxe est
élevée.
C’est un impôt qui n’est pas neutre. C’est un mode d’imposition qui a été abandonné dans la
plupart des pays développés dans lesquelles les circuits de production sont longs.

- La taxe unique : la taxe est perçue une seule fois.

Soit au début du circuit et on parle alors de taxe unique à la production
39
 Soit à la fin du circuit et on parle de taxe unique à la consommation. La taxe unique à la
consommation est le mode d’imposition de la dépenses aux USA. La taxe est perçue au moment
de la vente du produit au consommateur final.
Cet impôt présente un inconvénient car il est très facile à frauder car il suffit de dissimuler
l’acte de consommation finale.

- La taxe unique à paiement fractionné (TVA): La TVA est collecté à chaque étape du processus
de production et de distribution.
Cela veut dire que chaque agent économique à chaque étape, verse de la TVA à l’Etat mais
chaque opérateur déduit la taxe qu’il a acquitté lors de l’étape précédente.
Autrement dit, le fournisseur vend un bien à un client, il facture de la TVA à son client. Pour
le fournisseur, il s’agit d’une TVA collectée (sur son client), il va reverser cette TVA à l’Etat mais
en déduisant la TVA qu’il a acquitté entre les mains de ses propres fournisseurs ou prestataires ce
qui est pour lui une TVA déductible.
Chacun des agents économiques opère de même et finalement le poids économique est
supporté intégralement par le consommateur final.
Exemple: un grossiste achète un bien 50 euros hors taxe à un producteur. Le grossiste le
revend à un détaillant 60 euros hors taxe. Le détaillant le revend 80 euros hors taxe à un
consommateur. Le taux de TVA normal est de 20 %.

S’agissant du grossiste, la TVA acquittée auprès du producteur: 50 x 20% = 10 euros Le prix

TTC est de 60 euros.

La revente du bien au détaillant pour 60 euros : 60 x 20 % = 12 euros. Donc le prix TTC est
de 72 euros.

Le montant de la TVA que le grossiste doit reverser : TVA collecté moins TVA déductible : 12
- 10 : 2 euros.

Cette TVA est calculé à la valeur qui a été ajoutée au bien. Ici c’est 10 x 20% = 2 euros.

Le détaillant revend au consommateur le bien pour 80 euros. Quelle est la TVA que le
consommateur va acquitter entre les mains du détaillants ?

80 x 20% : 16 euros avec un prix TTC de 96 euros.

Quel est le montant que le détaillant doit reverser au Trésor public ?

16 - 12 : 4 euros. Cette TVA est calculée sur la valeur qui a été ajouté au bien. On est passé de
60 à 80.

Le consommateur a donc acquitté 16 euros de TVA qu’il ne peut répercuter sur personne car il
n’est pas assujetti à la TVA. C’est le consommateur qui supporte le cout total de la TVA: 10 + 2
+ 4 = 16 euros.

Autrement dit, chaque opérateur économique, assujetti verse à l’Etat la TVA correspondant à la
valeur qu’il a ajoutée au bine ou au service vendu. Autrement dit, il reverse la différence entre la
TVA collecté sur ces clients et la TVA déductible qu’il a versé à ses propres prestataires ou
fournisseurs. Pour chaque opérateur économique, la TVA n’est pas un coût.

40
Il y a donc des taxations des consommations intermédiaires et des taxations des consommateurs
finales.

La TVA présente 3 avantages:

- La TVA est neutre : son montant est le même quelque soit l’organisation du circuit économique.
Elle est neutre pour les entreprises puisqu’elles n’en supportent pas le coût financier. C’est le
principe de la neutralité de la TVA.

- C’est une TVA relativement difficile à frauder car pour exercer son droit à déduction, l’opérateur
doit disposer d’une facture. La conséquence est que par ce jeu d’obligation de facturation, les
contribuables se surveillent mutuellement. Cela étant il existe de multiples fraudes en matières de
TVA.

- C’est un impôt indolore pour le contribuable parce que l’on paye de la TVA tous les jours sans
s’en rendre compte ce qui n’est pas le cas pour d’autres impôts comme l’IR ou l’IFI.
CHAP 1 : LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA

On va examiner quelles sont les opérations qui relèvent du domaine de la TVA ?

-
- Les opérations imposables par nature : opérateur qui rentrent de plein droit dans le domaine de
la loi
- Les opérations imposables par détermination de la loi
- Les opérations exonérées imposables sur option

Section I. Les opérations imposables par nature

Le champ d’application de la TVA résulte de la combinaison de 2 articles:
-
-
- article 256 du CGI
- article 256 A du CGI
La combinaison de ces textes fait apparaitre un double critère :
-
- un critère réel qui tient compte de la nature de l’opération : notion d’opération imposable
- un critère personnel qui tient compte de la qualité du contribuable : l’opération doit être
réalisée par un assujetti à la TVA.

Si on regroupe ces 2 critères relèvent de la TVA toutes opérations imposables réalisée par un
assujetti.

I. Les opérations imposables

41
LA TVA n’est pas un impôt synthétique mais un impôt analytique. Autrement dit, il faut raisonner
opérations par opérations et vérifier à chaque fois si elle entre ou non dans le champs d’application
de la TVA.

La TVA frappe 2 types d’opération :

-
-
-
- les livraisons de biens
- les prestations de services à condition que ces opérations soient accomplies à titre
onéreux.

A) Une opération de livraison de biens ou de prestation de services

1) Les livraisons de biens

Le texte vise les livraisons de biens corporels ce qui exclut les biens incorporels.
En matière de TVA, les livraisons de biens incorporels relèvent de la catégorie des prestations de
service. (attention: le régime des prestations de service n’est pas identique à celui des livraisons de
biens).
Par exception :
Certains meubles incorporels sont considérés au regard de la TVA comme des biens meubles
corporels. Donc ils relèvent du régime des livraisons biens. Ils sont énumérés limitativement par
l’article 256, II, 2° :
-
-
-
-
-
- l’électricité
- le gaz
- la chaleur
- le froid
- les biens similaires

Sont concernés les livraisons de biens corporels meubles ou immeubles.

Les livraisons d’immeubles entre dans le champ de la TVA mais elles obéissent à des règles
particulières ce que l’on appelle la TVA immobilière.

La livraison est définie en matière de TVA dans l’article 256, II, 1er comme « le transfert du
pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire ».

Il s’agit de la transposition de la directive TVA. En matière de TVA, la livraison s’entend du

transfert de propriété. Autrement dit, il ne s’agit pas du même sens que le droit civil (c’est la remise
de la chose entre les mains de l’acheteur).

42
Toutes les opérations qui emportent transfert de propriété sont des livraisons de biens au sens de la
TVA ce qui va concerner la vente principalement ou l’échange.

2 regles particulares :

Le texte vise également:

-
- les opérations de location de vente c’est l’article 256, II, 3em c
- les ventes avec clauses de réserve de propriété : article 256, II, 3em d

Ces opérations entrent dans le champ de la TVA dès la conclusion de la TVA alors même qu’à ce
stade le transfert de propriété n’est pas encore intervenu.

> En effet, dans un contrat de location de vente (la location est suivie de la vente du bien au
locataire), le transfert de propriété interviendra à l’issue de la période mais l’opération entre
immédiatement dans le champ de la TVA.

> Même choses avec clauses de réserve de propriété car le transfert de propriété intervient au
moment du paiement du prix. Pour autant la vente avec clause de réserve de propriété entre dans le
champ de la TVA dès la ccl du contrat même si à ce stade l’acheteur n’est pas encore propriétaire.

Le transfert de propriété, il faut que l’opération interviennent entre 2 personnes juridiques

distinctes. La conséquences est qu’il ne peut pas y avoir livraison au sens de la TVA pour les
opérations inhérente à l’entreprises ou pour une opération passée entre 2 surcussales ou entre la
surcussale et le siège.
(La surcusale est un établissement qui n’a pas de PM à la différence de la filiale qui elle est une
vraie société).
C’est ce qui a été jugé par un arrêt du CE le 29 juin 2001.
2) Prestation de services

Elles sont définies à l’article 256, IV: il s’agit de toutes les opérations qui ne sont pas des livraisons
de biens. C’est ce que l’on appelle une catégorie résiduelle.

On trouve :

- tout ce qu’il est en droit civil les contrats d’entreprises. Exemple: comme les services rendus
par un plombiers, coiffeurs, transports…

- les prestations rendues par les professions libérales

- Les livraisons de biens meubles incorporels à l’exception de celles qui sont assimilées à des
livraison de biens. Exemple: les concessions de droit de propriété intellectuelles ou industrielles,
licence de brevet.

B) Une opération réalisée à titre onéreux

1) Existence d'une contrepartie

43
Une opération à titre onéreux est une opération qui comporte une contrepartie : L’article 1107 du
cciv « le contrat est à titre onéreux lorsque chacun des parties s’engage à procurer à l’autre un
avantage qui est regardé comme l’équivalent de celui qu’elle reçoit ».

Et peu importe de la nature de la contrepartie. Elle peut être :

-
- monétaire
- en nature

A l’opposé, à défaut de contrepartie, l’opération est à titre gratuit et elle n’entre pas dans le champ
d’application de la TVA.

2) Existence d'un lien direct

a) Principes

L’exigence d’une contrepartie est insuffisante, il faut en plus qu’existe un lien direct entre
l’opération, (la livraison de biens ou la prestation de service) et la contrepartie reçue.

Cette condition ne résulte pas de la lettre de la directive TVA et en France de la lettre du CGI. Elle a
été dégagée par la CJUE.
La question ne se pose que si le créancier autrement dit le fournisseur ou le prestataire est assujetti à
la TVA.

La Q s’est posée à propos d’un comité de promotion qui regroupait des producteurs de fruits : arrêt
Apple ans pear » de la CJUE du 8 mars 1988.
Ce comité faisait la promotion des fruits vendus par ses adhérents. L’activité de ce comité était
financé par des cotisations des membres. Le groupement avait la qualité d’assujetti à la TVA (qui
exerce une activité économique en l’espèce publicitaire).
La question s’est posée de savoir si les cotisations versées par les membres doivent être soumises à
la TVA. Autrement dit, ces cotisations sont elles la contrepartie d’un service rendu par le comité à
ses adhérents ?
La CJCE a estimé que les cotisations n’étaient pas soumises à la TVA faute d’un lien direct entre
le service rendue aux membres et le montant de la cotisation. La conséquence est que le groupement
n’avait pas à réclamer aux adhérents de verser en pus de la cotisation de la TVA.

Pour qu’une somme soit soumise à la TVA, il faut qu’existe un lien direct entre le service rendue
et la somme versée.
Pour cel il faut remplir 2 conditions:
-
- Il faut caractériser un service individualisé rendu à la personne qui effectue le versement. Il
faut que le service soit rendu à un bénéficiaire individualisé.
- Il faut qu’existe une relation d’équivalence entre l’avantage retiré par le bénéficiaire et la
contrepartie versée. Il faut que le montant de la somme versée dépende de l’importance du
service rendu.

44
Dans l’arrêt, la CJUE a jugé que ces conditions n’étaient pas remplies dans le cas des cotisations
versées par les adhérents. La cotisation n’était pas le prix d’un service rendue.

b) Application aux subventions

Chaque fois qu’une subvention est versée par un assujetti, se pose la question de savoir si cette
subvention doit être soumise à la TVA. Il faut vérifier si cette subvention est ou non le prix d’un
service rendu.

Exemple: Une entreprise qui verse une subvention de 100 euros à une association qui organise des
festivals. L’association est assujettie à la TVA elle a une activité économique. En contrepartie des
100 euros versé, l’association indique le nom de l’entreprise sur le programme et il existe plusieurs
montant de subventions en fonction de la publicité qui est effectuée.

Cette subvention doit elle être soumise à la TVA ? Autrement dit l’association doit elle collecter de
la TVA sur le montant de la subvention ?

Il faut vérifier :

> Le bénéficiaire de la subvention est il assujetti à la TVA ? (si pas assujetti il ne collecte pas de
TVA)
La réponse est positive

> Si la subvention a un lien direct avec un service rendu par l’association ? Oui l’association
rend un service publicitaire. Il y a bien un service. Mais est-ce qu’il est individualisé ?
Oui il est individualisé car on indique le nom de l’entreprise.

> Est ce qu’il existe une relation d’équivalence entre le service rendu et la somme versé ?
Oui.

La conséquence : la subvention est le prix d’un service, autrement dit, l’association doit collecter
de la TVA sur cette subvention et reverser cette TVA à l’Etat.

Le risque encouru en cas d’omission : l’association est redevable de la TVA à l’égard de l’Etat. En
cas de contrôle, l’association devra verser le montant de la TVA à l’Etat sans pouvoir la
répercuter après coût sur l’entreprise. Si l’association a réclamé 100 elle devra prendre les 20 sur
ses fonds propres.

C’est ce qui a été jugé pour un certains nombres de subventions :

> La question s’est posée pour les subventions d’équilibre :

Ce sont des subventions qui sont destinées à combler le déficit qui est constaté à la clôture d’un
exercice. C’est assez fréquent en pratique notamment s’agissant des subventions versées par des
collectivités publiques à des entreprises qui sont concessionnaires d’un service public.
C’était une subvention d’équilibre par la ville de Strasbourg à l’association qui gère le palais des
congres. Compte tenu des prix pratiqués par l’association la gestion est structurellement déficitaire.

45
Cette subvention entre t elle dans le champ de la TVA, s’agit t il de la rémunération d’un service
individualisé ?
Le CE a jugé que la subvention n’était pas la contrepartie d’un service individualisé rendu à la ville.
La subvention d’équilibre n’était pas soumise à la TVA.

> La solution est la même pour les subventions de fonctionnement.

C’est une subvention qui est versée à une entreprise pour permettre son bon fonctionnement
mais elle n’est pas affectée à une opération particulière. Là aussi à priori, l’exigence de lien
direct n’est pas satisfait.

En revanche, la solution est différente lorsque la subvention est liée à une opération particulière:
Exemple: Un conseil Général verse une subvention à un entreprise pour l’enlèvement de cadavres
d’animaux sur une route départementale. La somme est soumise à la TVA car il y a bien un service
qui est rendu par l’entreprise au département. C’est bien un service individualisé et il y avait une
relation d’équivalence.

> Les subventions complément de prix :

Une entreprise facture un service ou un bien à un client pour un prix réduit. La différence est
financée par une subvention versée par un tiers.
Exemple: trans gironde qui réclame 2 euros pour un trajet. Ce prix est inférieur au cout du transport.
La différence est compensée par une subvention versée par la collectivité locale (le département de
la Gironde) à l’entreprise concessionnaire de la ligne de bus (5euros).
Quel est le montant soumis à la TVA : 2 ou 7 euros ?

La subvention complément de prix est soumise à la TVA puisqu’elle constitue un complément de

prix donc elle est prise en compte: la conséquence est que la TVA doit être calculé sur le montant
global de la contrepartie à savoir le prix réclamé au client et la subvention..

c) Application aux indemnités

Une indemnité est versée à l’occasion d’une prestation de service ou une livraison de bien. Cette
indemnité peut trouver sa source dans :
-
-
- l’application d’une clause du contrat
- dans la loi
- peut être versé en application d’une décision de justice

Dans tous les cas la question est de savoir si ces sommes sont ou non soumises à la TVA ?

Une indemnité de transfert est versée par un club de foot par un autre club de foot pour faire venir
un joueur. Cette indemnité de transfert est une contrepartie d’une prestation de service rendue par

46
un club à l’autre. Autrement dit, il faut dire s’il existe un lien direct entre cette indemnité et un
service rendu.
Les 2 clubs sont assujetti à la TVA.

Le club qui libère le joueur rend service au club qui accueille le jour, moyennant une contrepartie, il
s’agit bien d’un service individualisé et il existe un rapport d’équivalence entre le montant de la
somme et le service rendu.
Cette indemnité entre dans le champ de la TVA.

Enoncé des principes :

Pendant très longtemps, la JP distinguait selon que l’indemnité correspondait à un aléa commercial
normal auquel cas elle était soumise à la TVA. En revanche lorsque l’indemnité correspondait à la
répartition d’un préjudice accidentel, elle était hors du champ de la TVA.
Cette analyse traditionnelle a été reconsidérée à la lumière de l’existence européenne d’un lien
direct.

Lorsqu’une indemnité est versée, à raison d’un contrat, il faut vérifier au cas par cas :
-
- si le créancier est assujetti à la TVA
- si un service individualisé est rendue au profit du débiteur de l’indemnité
- existe il un rapport entre le service et l’indemnité

=> Si la réponse à cette triple question est positive, le service serra assujetti à la TVA.

Il s’agit d’une équivalence subjective et non pas d’une équivalence objective. Il suffit que dans
l’esprit des parties. Il estime un rapport d’équivalence entre le service et le rapport d’indemnité,
même si de façon objective, le montant de l’indemnité ne correspond pas à la valeur du service
rendu (pas d’exigence du juste prix).

mise en oeuvre des principes

Pour indemnité d’immobilisation, stipulé à l’occasion d’une promesse unilatérale de vente.

C’est indemnité acquise au vendeur lorsque le bénéficiaire d’une promesse unilatérale de vente ne
lève pas l’option dans le délai prévu.

Cette indemnité d’immobilisation est elle soumise à la TVA, lorsque le créancier est assujetti ?

Il faut vérifier :
-
- si un service est ou non rendue par le promettant au bénéficiaire de la promesse
- identifier la cause du versement : il faut s’intéresser au but du versement.

47
Le service rendu par le promettant est un service de réservation de la chose puisqu’ils s’engagent à
ne pas cacher la chose.

L’indemnité d’immobilisation est donc le prix de l’exclusivité qui est consentie au bénéficiaire de
la promesse.

A l’inverse, lorsque des dommages et intérêts sont versés sur le terrain de la responsabilité
délictuelle, il ne s’agit clairement pas d’un service. Il s’agit d’indemniser un préjudice. On est hors
du champ de la TVA.

La solution est la même pour des indemnités versées par une compagnie d’assurance suite à un
sinistre. La somme a une nature indemnitaire ≠ rendre un service.

( Voir TD : la clause de dédit

la question s’est posée pour les sommes encaissées par les compagnies aériennes en contrepartie
de la vente d’un billet d’avion qui n’a pas été utilisé )

II. Les personnes assujetties

Pour qu’une opération soit imposable, elle doit avoir été effectuée par un assujetti agissant en
tant que tel.
L’article 256 A du CGI, selon ce texte « a la qualité d’assujetti toute personne qui exerce une
activité économique à titre indépendant, quelque soit sa forme juridique et son statut »

A) L’exercice d’une activité économique à titre indépendant

1) L’exercice d’une activité économique

La directive TVA donne une définition de l’activité économique, c’est l’article 9 et cette définition a
été reprise à l’article 256 A alinéa 5 du CGI.

> 2 types d’activités sont énumérées : est considérée comme activité économique :

- toute activité de production, de commerçant, de prestataires de services y compris les

activités agricoles, libérales et assimilées.
Ce sont des activités qui relèvent du secteur économique. Autrement dit, qui relèvent du
secteur des entreprises au sens du droit des affaires.

- est également visé l’exploitation d’un bien corporel ou incorporel en vue d’en tirer des
recettes ayant un caractère de permanence.
Ce sont les activités de location, qu’il s’agisse de biens meubles ou immeubles, (elles relèvent
toutes de la TVA), (location de bateau, camping-car) et location de biens incorporel (location de
fond de commerce : location gérance).
Cela vise aussi toutes les exploitations de droits incorporels et notamment l’exploitation de
droits de propriété industrielle et intellectuelle ( brevet, marque, savoir faire…). Tout
contribuable qui tire profit de l’exploitation d’un bien dont il est propriétaire

48
> Les activités qui ne relèvent pas du secteur économiques :
- Les activités de gestion du patrimoine privé par une personne physique ou une personne morale.
- Un activité ponctuelle de gestion de patrimoine privée. Il ne s’agit pas d’une activité économique
sauf si l’activité devenait récurrente et procurerait des revenus importants à son bénéficiaire.
En cas de multiplication d’achat pour revendre, il s’agit d’une activité commerciale
(économique qui relève de la TVA).
- Les activités des personnes morales de droit public pour leurs services administratifs sociaux
culturel et sportif : chaque fois que le non assujettissement n’entraine pas de distorsion dans les
conditions de la concurrence : article 256 B du CGI.

Exemple : un commune qui gère une piscine municipale: il s’agit d’un service d’ordre sportif que
rend la municipalité. Pas de TVA sur les droit d’entrée sauf si cela crée une distorsion de
concurrence. Il s’agit d’une application du principe de neutralité de la TVA. Chaque fois que
l’activité de la personne publique crée une distorsion, la personne publique est soumise à la TVA.
Exemple: la commune d’Annecy exploite une plage sur les bords du lac. La commune assure la
surveillance et le nettoyage mais réclame un droit d’accès aux usagers.

La question était de savoir si les droits d’accès réclamaient aux usagers doivent il être soumis à la
TVA ?

Le JA a considéré que cela créer une distorsion de concurrence dès lors que les plages similaires
étaient exploitées par des opérateurs privés sur le pourtour du lac.

2) L’exercice à titre indépendant

Pour être assujetti à la TVA, la personne doit agir pour son propre compte sous sa propre
responsabilité.
Elle doit jouir d’une réelle liberté dans l’organisation et l’exécution de son activité. Pour cette
raison, les salariés ne seront pas assujetti à la TVA. Par définition, le salarié est dans un état de
subordination donc il n’exerce pas à titre indépendant.

La question s’est posée à propos de la société bordelaise Baillardran: arrêt CE 20 décembre 2011 :
n°32 22 95
Ces personnes ont juridiquement le statut de commerçants indépendants. Or la question s’est posée
du point de vue de la TVA.
Le JA a analysé le contrat qui lie la société baillardran à ses revendeurs. Les revendeurs devaient
être présent en permanence sur les lieux de vente selon des horaires fixés par la société. C’est la
société qui impose des tarifs de revente, qui supporte les risques d’invendu, qui fourni le matériel.
Le CE a jugé que les dépositaires n’agissait pas à titre indépendant et donc qu’il n’était pas assujetti
à la TVA. La société était donc assujetti à la TVA. Il s’agit d’une requalification uniquement au
regard de la TVA.

3) L’indifférence du statut juridique de l’assujetti

Dès lors qu’une personne exerce une activité économique à titre indépendant peu importe son statut
juridique.

49
Peu importe qu’il s’agisse :
- d’une personne physique ou d’une personne morale
- d’une personne française ou d’une personne étrangère
- d’une personne de droit privé ou de droit publique (les personnes publiques sont soumises à la
TVA sauf la règle particulière de l’article 256 B du CGI)
- les organismes à but lucratif et les organismes à but non lucratif (une association ≠ une
association qui a une activité économique est soumise à la TVA)

C’est une des facettes du principe de la neutralité de la TVA. Le but est d’éviter toute distorsion de
concurrence. Dès lors que l’activité est semblable, elle est taxée de la même façon.

B) L’assujetti agissant en tant que tel

Pour qu’une personne soit redevable de la TVA, il faut qu’elle agisse dans le cadre de son activité
économique.
Si un assujetti effectue une opération en dehors de son activité économique, l’opération ne sera pas
soumise à la TVA car l’assujetti n’agit pas en tant que tel, en sa qualité d’assujetti.

Section 2: Les opérations imposables par détermination de la loi:

Ce sont des opérations par nature n’entre pas dans le champ de la TVA.

Cependant elles sont imposables par détermination de la loi.

La liste est donnée à l’article 257 du CGI. Cela concerne les livraison à soi-même : LASM. (voir
après).

50
Section 3 : Les opérations exonérées imposables sur option :
Il existe un certain nombre d’activité ou d’opération qui rentrent pas nature dans le champ de la
TVA. Cependant, la loi les a exonéré de la TVA, c’est-à-dire les a mis hors champ de la CTVA.

Cependant, pour certaines activités exonérée, l’assujetti peut opter pour la TVA, autrement dit, peut
demander à revenir dans le champ de la TVA.
En effet, pour une entreprise, l’assujetti à la TVA, ce n’est pas un handicap, c’est un avantage.
Il existe différents types d’assujettis :

> Lorsqu’un contribuable réalise uniquement des opérations dans le champ de la TVA, il a la
qualité d’assujetti.

> Lorsque le contribuable exerce pour partie des activités dans le champ et d’autre hors champ de la
TVA : on l’appelle assujetti partiel :
Exemple: pour son activité de professeur, il n’est pas assujetti à la TVA, en revanche pour l’activité
de consultant privé, il est soumis à la TVA.

> Lorsque une personne réalise uniquement des opérations exonérées. Un médecin est assujetti à la
TVA puisque son activité entre par nature dans le champs de la TVA, mais par ailleurs, il est
exonéré de la TVA : c’est un assujetti non redevable.

> Si le contribuable effectue à la fois des opérations imposables, autrement dit, des opérations
soumises à la TVA et des opérations exonérées : il a la qualité d’assujetti et il sera appelé assujetti
redevable partiel.

I. Les exonérations de TVA

Ils sont prévus limitativement par la loi: ce sont les articles 261 à 263 du CGI.

A) Les exonérations liées à la taille de l’entreprise

L’idée est de simplifier le fonctionnement des petites entreprises. L’idée est que les petites
entreprises sont exonérées de TVA. Ces petites entreprises sont celles qui relèvent du régime de
franchise de base.

Cela dépend du critère du chiffre d’affaire : lorsque les recettes annuelles de l’année est inférieure :
51
- à 88 200 pour les entreprises de ventes de biens.
- à 33 100 euros pour les prestations de services

B) Les exonérations liées à la nature de l’opération

Ces exonérations répondent à une finalité économique et sociale. Le but est de ne pas alourdit le
coût final supporté par le consommateur.
Pour toute une série de dépense, c’est exonéré :

- secteur médical et paramédical : art 261, 4, 1er du CGI : le texte vise les soins dispensés aux
personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées. Les
vétérinaires payent la TVA mais pas les médecins. Il faut qu’il s’agissent d’une profession
réglementée.

- secteur de l’assurance : art 261, C, 2em du CGI : les opérations d’assurance et de la réassurance
sont exonérées.

- secteur bancaire : anti 261, C, 1 du CGI : les opérations bancaires et financières sont exonérées

- secteur locatif : art 261 D du CGI : toutes les locations à l’usage agricole (bail rural), location
d’immeuble nus, les locations meublées, les locations d’un immeuble industriel et commercial
non équipé (bail commercial).

- secteur de l’enseignement article 261, 4, 4eme du CGI : les prestations de service et les livraisons
de bien qui leur sont étroitement liés effectué dans le cadre de l’enseignement primaire
secondaire et supérieur.
- Cela joue pour les établissements publics et privés. De même, les leçons dispensées par les
personnes physiques rémunérées directement par les élèves : les cours particuliers.

II. Les opérations imposables sur option

A) L’avantage de l’option

L’option présente un double intérêt pour l’entreprise :

- Si l’entreprise opte pour la TVA, elle a la qualité d’assujetti redevable. La conséquence c’est
qu’elle bénéficie d’un droit à déduction (elle peut imputer la TVA qu’elle a acquitté en amont
sur la TVA collectée en aval). La conséquence est que la TVA ne représente plus un coût
financier pour l’opérateur économique.

- Pour les employeurs, lorsqu’ils sont soumis à la TVA sur au moins 90% de son chiffre d’affaire,
il est exonéré d’une taxe sur les salaires. Cela signifie que lorsqu’une entreprise a beaucoup de
salariés, si elle opte sur la TVA, elle n’aura pas à payer la taxe sur les salaries.

B) L’exercice de l’option
52
L’option doit être exercée formellement par une notification écrite.

L’option pour la TVA ne peut pas résulter du simple fait que l’entreprise a collecté de la TVA à ses
clients.
Une fois exercée, l’option est irrévocable le temps de sa durée.
C) Les bénéficiaire de l’option

Il s’agit d’une liste limitative, qui est fixée par les articles 260 à 260 G du CGI.

Peuvent opter pour la TVA:

- Les petites entreprises qui relèvent de la franchise de base

- les banques à raison de certaines commissions

- Les personnes propriétaires de murs faisant l’objet d’un bail commercial. L’option vaut pour 10
ans.
Le bailleur va collecter de la TVA sur les loyers, il bénéficiera d’un droit à déduction et
notamment s’il a acheté des murs et qu’il a acquitté de la TVA immobilière.
> Il faut une clause expresse dans le contrat de bail, il faut que le preneur consente.
> Il faut le consentement chaque fois que le preneur n’est pas redevable de la TVA. Si le
preneur est un assujetti redevable à la TVA, il pourra percevoir son droit à déduction.

53
 CHAP 2: LA DETERMINATION DE LA TVA EXIGIBLE
La TVA exigible ou TVA collecté est la TVA qui est perçue par un assujetti auprès de ses clients et
qu’il doit reverser au trésor. Cela sous déduction de la TVA qui l’a acquitté en amont auprès de ses
propres fournisseurs ou prestataires.

La TVA exigible est donc la TVA perdue en aval par opposition à la TVA déductible perçue en
amont.

Pour déterminer la TVA exigible, il faut respecter plusieurs étables, il faut s’intéresser :
- au fait générateur de la TVA : événement qui donne naissance à la créance fiscale de l’Etat.
- à la date d’exigibilité de la TVA collecté: c’est la date à laquelle la TVA est due par le
prestataire ou le fournisseur au trésor, autrement dit, la date à laquelle il doit reverser la TVA à
l’Etat.
- à l’assiette, à la base de l’imposition c’est la somme à laquelle est appliqué le taux de la TVA. Le
taux de TVA est l’étape de liquidation de l’impôt. Le taux de TVA en principe est le taux normal,
par exception on applique le taux réduit.

Section1: Le fait générateur et l’exigibilité de la TVA

La date du fait générateur est très importante, notamment s’agissant de l’application de la loi dans le
temps : en cas de modification de taux de TVA, on applique le taux en vigueur à la date du fait
générateur.

La détermination de la date d’exigibilité est très importante:

> Du point de vue de l’assujetti (fournisseur ou prestataire) : la date d’exigibilité permet de

déterminer à quelle période d’imposition il faut rattacher l’opération. En effet, le montant de
TVA exigible est calculé par période. Plus précisément, elle est calculée à partir des opérations
imposables réalisées en cours d’une période déterminée (mois, trimestre année).
C’est l’exigibilité de la TVA pour l’assujetti à l’égard de l’Etat, autrement dit c’est la date à
laquelle il doit reverser la TVA (donc ce n’est pas la date à laquelle le client doit acquitter la TVA
entre les mains de l’assujetti).

> Du point de vue du client : La date d’exigibilité de la TVA pour le fournisseur ou le prestataire
permet de déterminer la date à laquelle le client peut exercer son droit à déduction (dès lors que la
TVA est déductible pour le client = lorsqu’elle est exigible pour l’assujetti).

=> Ces 2 notions (exigibilité et fait générateur) sont définies à l’article 269 du CGI.

54
Pour les livraisons de biens, les 2 dates coïncident, c’est le même événement que constitue le fait
générateur à la date d’exigibilité.
En revanche, en matière de prestation de service, les 2 événements sont distincts: le fait générateur
et la date d’exigibilité sont des dates distinctes.
I. Les livraisons de biens corporels
L’article 269 1 a) du CGI qui prévoit que le fait générateur de la TVA est fixé à la date de la
livraison.
L’article 269 2 a du CGI dispose l’exigibilité de la TVA résulte de la livraison.

La date est donc la même, c’est la date de la livraison qui est déterminante.

A) La définition de la livraison

1. Le principe : la date du transfert de propriété

Avant l’entrée en vigueur de la 6eme directive, avant 1977, en droit français, la livraison s’entendait
de la délivrance matérielle de la chose. Autrement dit était prise en compte la date de la remise
matérielle de la chose entre les mains de l’acheteur. Cette définition a été modifié suite à l’adoption
de la 6eme directive.

Désormais, l’article 256 II définit la livraison comme « le transfert du pouvoir de disposer d’un
bien corporel comme un propriétaire ».

Autrement dit, la livraison au sens de la TVA, correspond en principe au transfert de propriété.

Pour déterminer la date de transfert de la propriété, il faut aller la rechercher dans le code civil
puisqu’il n’existe pas de dispositions particulières propre à la matière fiscale.

En matière de vente, le transfert de propriété intervient en principe à la date de l’accord sur la chose
et sur le prix. C’est la règle posée par l’article 1783 du Cciv. C’est une application du principe du
consensualisme.
En pratique, le transfert de propriété s’opère à la date à la remise matérielle de la chose.

En effet, chaque fois qu’il s’agisse de choses fongibles (c'est-à-dire choses interchangeables) en
droit civil, le transfert de propriété intervient au moment de l’individualisation de la chose.
Autrement dit au moment où la chose est remise entre les mains de l’acheteur. Cette règle
s’applique à chaque fois que la vente porte sur des éléments de stock neuf.
En pratique, c’est à cette date qu’intervient la facturation.

2. Les exceptions : la date de remise matérielle de la chose

Par exception, 2 hypothèse:

Le CGI prévoit que la date d’exigibilité correspond à la date de la remise matérielle de la chose
et non à la date de la remise de propriété. Cela signifie que dans ces 2 cas particuliers, la livraison
intervient à la date de la remise matérielle :

> En cas de vente assorti d’une clause de remise de propriété, la livraison intervient en matière de
TVA dès la remise à la chose même si à cette date le transfert de propriété n’est pas encore
55
intervenu faute du paiement du prix. L’exigibilité de la TVA intervient dès la remise maternelle de
la chose. C’est l’article 256 II b du CGI.
> la solution est identique pour la location de vente. La livraison intervient au moment de la remise
matérielle de la chose. Donc au moment de la conclusion du contrat de location même si à cette date
le transfert de propriété n’est pas intervenu. La conséquence est que la TVA est donc exigible dès la
remise maternelle de la chose même s’il n’y a pas eu transfert de propriété. article 256 II c duCGI.

B) L’indifférence de la date de paiement du prix

1) Paiement intervient avant la livraison

Il peut arriver en pratique que le client opère un paiement avant qu’il y ait livraison au sens de la
TVA autrement dit transfert de propriété.

> Le client verse des arrhes ou des acomptes ou quand il paye la totalité du prix au moment de la
commande)
Ces versmeents dans ces hypothèses sont indifférents au point de vue de l’exigibilité de la TVA.
Donc même si l’acompte est versé TTC par le client, pour autant l’assujetti est obligé de reverser à
cette date le montant de la TVA ?
Non pour l’assujetti (pour le fournisseur), il ne s’agit pas d’une TVA exigible, autrement dit, il n’a
pas à reverser cette TVA à l’Etat car l’exigibilité n’est pas encore intervenue.

2) Paiement intervient après la livraison

C’est l’hypothèse d’une vente à crédit ou à tempérament. Le fournisseur accorde un délai de

paiement à son client. C’est ce que l’on appelle le crédit fournisseur.

Les conséquences:

> Du point de vue du fournisseur (vendeur): la TVA est exigible pour le fournisseur, il doit
reverser la TVA à l’Etat parce que le transfert de propriété est intervenue. Le fournisseur doit faire
une avance du montant de la TVA à l’Etat. A ce stade, il n’a pas encore reçu le prix et la TVA
correspondante des mains de son client. C’est une situation désavantageuse en terme de trésorerie.

> Du point de vue du client, la situation est avantageuse en terme de trésorerie. Le client peut
exercer son droit à déduction dès lors que la TVA est exigible pour son fournisseur.
Cela signifie qu’ici le client peut récupérer la TVA alors même qu’à ce stade il n’a pas encore
acquitté cette TVA auprès de son fournisseur. Il s’agit d’une récupération par anticipation de la
TVA qui est très avantageuse en terme de trésorerie.

56
3) Incidences des impayés et annulations : paiement n’intervient pas

a) Créance irrécouvrable

En pratique, lorsque l’on dit qu’une facture est impayé, cela signifie que la créance est
irrécouvrable : il n’obtiendra pas le paiement de sa créance.

En matière de TVA, cette situation déclenche plusieurs conséquences envisagées par l’article 272, 1
du CGI.

> Le fournisseur a fait une avance de TVA au trésor car pour lui la TVA était exigible dès le
transfert de propriété du prix. Finalement, cette TVA ne sera pas versée par le client.

> du coté du client, lorsqu’il s’agit d’un assujetti à la TVA, il a exercé son droit à déduction au
moment du transfert de propriété mais il ne paiera jamais le montant de la TVA correspondante à
son fournisseur.

La conséquence est qu’il faut procéder à une régularisation. La procédure est prévue à l’article
272, 1 du CGI :

> Le fournisseur doit adresser à son client une facture rectificative : c’est un duplicata de la
facture originale où il est mentionné que la facture est demeurée impayée et où est indiqué le
montant de la TVA correspondant à cet impayé.
Le fournisseur peut en produisant cette facture rectificative demander au trésor le remboursement
de la TVA qu’il a versée (crédit de TVA). Cette restitution se pratique par imputation sur le
montant de la TVA due pour la période suivante. Autrement dit, il dispose d’un crédit de TVA
pour la période suivante. Cela se régularisera que sur la prochaine déclaration de TVA.

> Inversement, le client assujetti, dès lorsqu’il reçoit la facture rectificative, devra reverser à l’Etat
le montant de la TVA qu’il a déduit par anticipation.
Lorsque le client fait l’objet d’une procédure de liquidation judiciaire, le fournisseur peut demander
la restitution de la TVA à l’Etat dès la date du prononcée de la liquidation judiciaire. Dès lors
qu’il y a ouverture d’une procédure de liquidation judiciaire, l’article 272 1 al 2 CGI présume de
façon irréfragable que la créance sera irrécouvrable.
En revanche, la seule ouverture d’une procédure collective ne permet pas de présumer que la
créance sera irrécouvrable, pas de présomption. Toutefois, le créancier peut en rapporter la preuve
par tout moyen notamment en interrogeant les organes de la procédure.

b) Contrat résolu ou annulé

C’est l’article 272, 1 qui s’applique en retenant la même procédure. Si l’opération est annulée,
c'est-à-dire vice dans la formation du contrat ou si la vente est résolue, parque l’une des parties n’a
pas exécuté ses obligations.
En matière d’annulation on remet les choses en l’Etat. A l’égard du fisc c’est la même chose :
Dans les 2 cas le fournisseur peut demander la restitution de la taxe qu’il a versé tandis que le
client devra reverser le montant de la TVA qu’il a déduite. Là aussi sur la base d’une facture
rectificative.

II. Les prestations de services

57
Le fait générateur et l’exigibilité ne coïncident pas.
Le fait générateur intervient lors de l’exécution de la prestation : article 269, 1, a du CGI.
L’exigibilité de la TVA intervient en principe lors de l’encaissement du prix par le prestataire
également créancier du prix. C’est l’article 269, 2, c du CGI.

Ce principe connait une exception, si le prestataire opte pour les débits

A. Le principe l’exigibilité de la TVA lors de l’encaissement du prix

Le créancier peut obtenir le prix soit

-
- des mains de son débiteur : paiement du prix par le débiteur
- en mobilisant sa créance auprès d’un tiers :

1) Paiement direct de la créance par le débiteur

a) Le paiement total ou partiel

> Lorsque le prix est payé en bloc par le débiteur en une seule fois . L’exigibilité de la TVA
intervient au moment du paiement du prix, plus précisément au moment de l’encaissement du
prix par le prestataire.
A cette date, le prestataire doit verser cette TVA au trésor. Il n’y a pas de décalage de trésorerie.

> Lorsque le paiement du prix est fractionné: lorsque des acomptes ont été versés, lorsqu’il y a un
paiement en plusieurs fois, pour le prestataire, la TVA est exigible au moment de chaque
encaissement partiel.

b) L’incidence a prise en compte du moyen de paiement

> En cas de paiement en espèce, le paiement intervient lors de la remise des espèces. C’est à cette
date que le prix est encaissé et que la TVA est exigible.

> En cas de paiement par virement bancaire ou par carte de crédit : l’encaissement intervient à la
date à laquelle le compte bancaire du prestataire est crédité.

> En cas de paiement par chèque : En matière fiscale, La TVA est exigible lors que la remise du
chèque par le client au prestataire et non pas à la date de remise du chèque à la banque. En droit
bancaire, l’encaissement n’intervient que si le cheque est provisionné.
Le fondement de cette solution est que dès que le cheque lui est remis, le créancier peut disposer
des sommes correspondantes.
La règle est que le fait qu’il défère l’encaissement du chèque n’a pas d’incidence sur l’exigibilité de
la TVA. La conséquence pour le client est qu’il peut exercer son droit à déduction dès la remise du
chèque.

2) Paiement par mobilisation de la créance

58
La mobilisation de créance c’est une technique par laquelle le créancier d’une créance à terme
peut se procurer immédiatement au près d’un tiers des sommes correspondantes. C’est la
mobilisation de créance. Exemple : la cession de créance.

Lorsqu’un prestataire de service détient une créance sur son client, il mobilise cette créance auprès
d’un tiers. Autrement dit, il transfert la créance. En matière de TVA, la question est de savoir à
quelle date la TVA est exigible, autrement dit à quelle date se produit l’encaissement du prix.
Faut il retenir la date normale d’échéance de la créance, date à laquelle le débiteur va payer le
tiers ? ou faut il retenir la date par hypothèse antérieure à laquelle le créancier reçoit la somme
correspondante des mains du tiers ?

Exemple

a) Cession de créance

L’hypothèse est la suivant: le prestataire de service qui détient une créance à terme sur son
client, cede sa créance à un tiers.

2 mécanismes de cession de créance sont possibles :

-
- la créance peut être cédée en application des règles du Cciv
- de façon simplifiée, la cession Dailly

Si on tient compte de la finalité économique de l’opération, l’exigibilité de la TVA doit intervenir

au jour où le client s’acquitte du paiement de la créance entre les mains du cessionnaire.
L’idée est que le mobilisation de la créance répond à une logique financière mais elle ne doit pas
avoir d’incidence sur l’exigibilité de la TVA. C’est la règle générale posé par l’article 269, 2 c du
CGI.

En cas de transmission de la créance, l’exigibilité de la TVA intervient lorsque le client s’acquitte

du paiement de la créance auprès du cessionnaire et non pas au jour de la transmission de la
créance à ce cessionnaire. La mobilisation de la créance n’a pas d’incidence sur l’exigibilité de la
TVA.

De la même façon, la mobilisation de la créance n’a pas d’incidence sur l’assiette de la TVA. La
TVA est calculée sur le montant nominal de la créance, autrement dit la somme due par le débiteur,
ce qui signifie qu’a contrario, la TVA n’est pas calculée sur le somme remise par le tiers au
créancier. Cette somme étant moins élevée que le prix de la créance. Il faut tenir compte de 2
facteurs :
-
- cette sommes tient compte de la solvabilité du débiteur
- de la rémunération prélevée par le tiers
Exemple: un créance de 200 euros sera rachetée 90 et les 10 permettant la rémunération du
cessionnaire.
b) Affacturage

L’affacturage repose sur la technique de la subrogation personnelle conventionnelle.

59
La subrogation : est le mécanisme par lequel une chose ou une personne en remplace une autre
dans un rapport de droit.

Subrogation personnelle : quand une personne en remplace une autre dans un rapport de droit.
Il existe 2 types de subrogations :
- prévu par la loi : C’est le cas en matière de cautionnement puisque la caution qui a acquitté la
dette va être subrogée dans les droits du créancier auprès du débiteur.
- prévu par la convention des parties, contrat : il s’agit de la subrogation conventionnelle. C’est
le cas de l’affacturage.

L’affacturage : c’est le contrat par lequel un organisme financier, le factor paye le montant d’une
créance au créancier puis il en poursuit le recouvrement auprès du débiteur en étant
conventionnellement subrogé dans les droits du créancier.
Il s’agit d’une technique de transfert de créance, mais au lieu de reposer sur un transfert de
propriété, le transfert repose sur le mécanisme de subrogation. Le factor assume le risque
d’insolvabilité et il se fait rémunérer par une commission spéciale.

En matière de TVA la règle est posée par l’article 269, 2, c du CGI qui vise de façon large la
transmission de créance. Le texte s’applique en cas d’affacturage.
2 règles s’appliquent:

> La TVA est exigible pour le créancier, prestataire, au moment où le client s’acquitte sur paiement
de sa dette auprès de la société d’affacturage. Autrement dit, à l’échéance normale.

> La TVA est calculé sur le montant nominal de la créance et non pas le montant qui est versé par la
société d’affacturage au créance. Autrement dit, la commission prélevée par la société d’affacturage
ne vient pas en diminution de la base imposable

B) L’exception : l’option pour les débits

1) Les conséquences de l’option

Cette option est posée par l’article 269, 2, c du CGI, ce texte dispose que les prestataires de service
peuvent être autorisés à acquitter la TVA d’après les débits.

Si l’option est exercée, par le prestataire, la TVA n’est pas exigible à la date d’encaissement du prix
mais à la date à laquelle le prestataire, autrement dit, le créancier inscrit dans sa comptabilité sa
créance sur son client.
Un prestataire de service doit inscrire une créance dans sa comptabilité au moment de l’exécution
de la prestation.
Au jour de l’exécution de la prestation, le prestataire doit débiter le compte client, le compte
créance qui figure à l’actif de son bilan : d’ou le terme : option pour les débits.
Cela a pour effet d’avancer la date d’exigibilité de la TVA.

L’option pour les débits aura pour effet d’avancer la date d’exigibilité de la TVA (ce qui peut
poser des problèmes de trésorerie)

Selon la doctrine administrative, l’option pour les débits ne peut pas avoir pour conséquence de
retarder la date d’exigibilité de la TVA. Lorsqu’il y a paiement du prix avant l’exécution de la
60
prestation, la TVA sera exigible au moment de l’encaissement du prix et non pas à la date du débit
du compte.

2) Les modalités de l’option

Il s’agit d’une option qui doit être exercée de façon expresse. Le prestataire doit faire une
déclaration écrite auprès du service des impôts. C’est l’article 77 de l’annexe 3.

L’option est globale: elle joue pour toutes les prestations de service. L’option peut être révoquée
librement.

Le prestataire doit mentionner sur la facture adressée au client qu’il a opté pour les débits. C’est à
cette date qu’il pourra exercer son droit à déduction.

III. Les problèmes de frontière entre prestation de service et livraison de bien

A) Les prestation de service comportant livraison de fournitures ou de pièces

détachées

Pour exécuter un service par exemple une réparation, le prestataire peut avoir besoin de fourniture
ou de pièce détachée.
Il faut retenir une qualification unitaire ou faut il retenir une qualification mixe, distributive ?

1) En cas d’utilisation de fourniture

La fourniture : sont des matières ou produits indispensables à la réalisation du service et qui

sont :
-
-
-
- soit incorporés
- soit qui disparaissent lors de l’exécution de la prestation

Exemple : Un tapissier répare un fauteuil, il utilise du tissus.

Les fournitures sont intégrées dans le prix du service, c’est un élément du coût de revient du
service.

La qualification unitaire de prestation de servie est ici retenue.

2) En cas de pièces détachées

61
A la différence des fournitures, les pièces détachées conservent leur individualité. Autrement dit,
elle peuvent être détachées du bien auquel elles s’incorporent.

Lorsqu’une prestation de service suppose la pose de pièces détachées (voiture au garage). La pose
de pièces détachées s’analyse en une livraison de biens autrement dit, il faut retenir une
qualification distributive.
Il s’agit :
-
-
-
- pour partie d’une prestation de service
- et pour partie d’un livraison de biens

La conséquence en matière de TVA est qu’il faut appliquer à chacune des opérations le régime de
TVA correspondant. La date d’exigibilité ne sera pas la même :
-
-
- pour la livraison de bien (jour de transfert de propriété)
- pour la prestation de service (jour de l’encaissement du prix)

Si le prestataire a opte pour les débits, la date d’exigibilité des 2 opérations va coïncider.

Il existe une exception prévue par la doctrine A a prévu une mesure de tolérance à titre de mesure de
simplification. L’opération peut être qualifiée en totalité de prestation de service si la valeur
globale hors taxe des pièces fournies représente moins de la moitié du coût total facturé.

La manœuvre est prépondérante par rapport aux livraisons de bien. Autrement dit, cette règle se
fonde sur un critère quantitatif.
La conséquence est que la TVA sera exigible en totalité en principe lors de l’encaissement du prix.

B) La vente de choses à fabriquer

62
C’est lorsqu’un client commande un bien qui est fabriqué par le vendeur. La difficulté en droit
civil est de déterminer s’il s’agit :
-
-
- d’un contrat de vente
- un contrat d’entreprise

En matière fiscal l’enjeu est la date d’exigibilité de la TVA qui ne sera pas la même.

> En droit civil, pendant longtemps a retenu le critère de la prépondérance des moyens matériels
mis en oeuvre. Autrement dit, la JP faisait application d’un critère quantitatif. Si la main-d’oeuvre
est prépondérante par rapport à la vente : c’est une prestation de services et à l’inverse si les moyens
matériels sont plus importants : il s’agit d’une vente.

En droit civil ce critère a été abandonné par la JP qui retient le critère des spécifications
contractuelles :
- Lorsque la chose est fabriquée en fonction des spécifications contractuelles du client. La Ccass
retient la qualification de contrat d’entreprise.
- En revanche si la chose fabriquée est standardisée : la JP retint la qualification de contrat de
vente.

> En matière fiscale, la JP est plus confuse. Dans l’ensemble, les juges A retiennent un critère
quantitatif.

Il faut compter avec la JP de la CJUE qui s’impose à tous les Etats: arrêt du 11 février 2010,
Graphique procédé: à la suite d’une question préjudicielle posée par la France. Il s’agissait de
travaux de reprographie.
La question était de savoir s’il y avait :
-
-
- une prestation de service
- ou une vente de photocopie
La CJUE a jugé que cette activité de reprographie correspond à une livraison de bien lorsqu’il
s’agit d’une simple reproduction de document sur un support. Il s’agit d’un transfert de propriété
du support.
En revanche, la reprographie doit être qualifiée de prestation de service lorsqu’elle s’accompagne
de services supplémentaires qui sont prépondérants par rapport à l’opération de la livraison de
bien.

Le CE dans un arrêt du 10 juin 2010 a considéré en l’espèce qu’il n’y avait pas de service
complémentaire, donc il a retenu la qualification de livraison de bien.

63
Section 2 : La base d’imposition de la TVA
L’assiette de la TVA est définie par l’article 266, 1, a du CGI. Les règles d’assiettes sont identiques
en matière de livraison de bien ou de prestation de service.

L’assiette de la TVA : c’est le prix total tout frais compris du produit ou du service imposé
(opération qui rentre dans le champ de la TVA).

I. Les éléments pris en compte dans la base d'imposition

A) Le prix

L’assiette de la TVA est constituée par le prix de l’opération. Le prix se sont toutes les sommes
biens ou services qui sont remis en contrepartie de l’opération.
Un prix peut être payé:
-
-
- en numéraire
- en nature
Peu importe :
-
- la forme de la contrepartie
- que la contrepartie soit versée directement par le client ou par un tiers.

B) Les frais
Il faut ajouter au prix les frais fiscaux et les frais accessoires qui sont facturés par le prestataire ou
fournisseur du client. C’est l’article 267 du CGI.

1) Les frais fiscaux (CGI, art. 267, I, 1°)

Tous les impôts, taxes et prélèvements qui s’ajoutent au prix sont compris dans l’assiette de la TVA.
Ces impôts taxes et prélèvement sont importants.

Exemples: la taxe sur les produits pétroliers (90% de taxe), sur les places de cinema, sur les
remontées mécaniques.

En revanche, la TVA est calculée sur le prix HT, autrement dit elle n’est pas prise en compte dans
l’assiette de la TVA.

Il existe une difficulté lorsque les parties conviennent un prix mais ne mentionnent pas la TVA. Il
s’agit d’un prix HT ou TTC ?

64
> Dans les relations entre les parties, il existe une JP de la chambre commerciale de la Ccass
« selon un usage constant entre commerçants, le prix s’entendent hors taxe sauf convention
contraire ».

Il faut distinguer 2 types de parties:

-
- lorsqu’il s’agit d’une opération entre 2 assujetti, (BtoB) on présume que le prix est stipulé
HT. C’est une présomption simple, même entre assujettis les parties peuvent s’entendre pour
que le prix soit TTC
- lorsqu’il s’agit d’une opération entre un assujetti et un non assujetti (BtoC), on présume qu’il
s’agit d’un prix TTC.

> Dans les relations entre l’assujetti et l’Etat, une opération n’a pas été soumise à la TVA par
l’assujetti. Lors d’un contrôle fiscale, l’Administration considère que l’opération entre dans le
champ d’application de la TVA. L’assujetti a omis de collecter la TVA.

En cas de contrôle fiscal, l’administration fiscale va réclamer le montant à l’assujetti car il a la

qualité de redevable légal.

Le redevable légal, l’assujetti peut il à postériori se retourner contre son client pour lui réclamer le
montant de la TVA ?

Le CE a considéré que l’assujetti ne pouvait pas réclamer le montant de la TVA au client « en ce

cas, on présume que le prix a été convenu TTC ». Sauf s’il y a accord entre les parties.
-
- arrêt CE du 14 décembre 1979 : Comité de propagande de la banane
- arrêt CE du 28 juillet 1993

2) Les frais accessoires (CGI, art. 267, I, 2°)

A coté de l’opération principale (livraison de bien / prestation de service), le fournisseur ou le

prestataire rend au client des services accessoires qui sont facturés au client.

Ces frais accessoires sont compris dans l’assiette de la TVA de l’opération principale sauf si ces
frais accessoires ne sont pas soumis à la TVA.
Si les services accessoires sont exonérés de TVA, par exemple une prestation d’assurance, les frais
d’assurance ne sont pas ajoutés au prix de l’opération principale pour le calcul de la TVA.

Cela peut être des frais de transport, d’assurance, d’emballage, d’installation, montage…

Chaque fois que les services accessoires sont rendus par l’entreprise au client, les sommes
correspondantes sont comprises dans l’assiette de la TVA de l’opération principale. Autrement dit,
on retint une qualification unitaire : celle de l’opération principale.

65
Les règles sont donc différentes en matière d’exigibilité et d’assiette de la TVA. (cas pratique).
Pour l’assiette il faut faire une masse globale.

a) Les frais de transport

Le fournisseur prend en charge le transport des produits vendus. Les frais de transport sont
facturés au client. Est ce que l’opération de transport est soumise à la TVA ? Oui.

Certes on est face à 2 opérations distinctes :

-
-
- une livraison de biens
- une prestation de service

> En matière d’exigibilité de la TVA, il faut appliquer à chaque opération le régime qui lui est
propre.

> En revanche s’agissant de l’assiette de la TVA, les frais de transport constitue des frais
accessoires à la livraison de bien qui doit être ajouté au prix de vente pour l’assiette de la TVA.

Imaginons que le taux de TVA des 2 opérations ne soit pas le même:

Exemple : transport d’aliment destiné à l’alimentation humaine. Le taux de TVA pour le transport
est normal c'est-à-dire 20 % en revanche pour la vente d’aliment, c’est le taux réduit qui s’applique
c'est-à-dire le taux 5,5 %.
La TVA sera calculé sur une assiette globale de 100 au taux unique de l’opération principale.
Ce sera le taux réduit pour le tout. Le taux réduit de 5,5 s’applique. L’assiette est unique donc le
taux est unique aussi : c’est le taux de l’opération principale. On retient une qualification unitaire.

b) Les frais d’emballage (CGI, art. 267 III)

Il faut distinguer 2 hypothèses selon que les emballages sont perdus ou consignés :
> Les emballages perdus : flacon de parfum, le prix de l’emballage est facturé par le fournisseur au
client. Il s’agit d’un emballage qui n’est pas récupérable par le fournisseur. La vente porte à la fois
sur la marchandise et sur l’emballage.
Quelles sera l’assiette de la TVA ?
Ce sera le prix global de l’opération : prix du contenu + prix du contenant.
Art 267, I, 2 du CGI.

En matière d’exigibilité de la TVA, on va appliquer le régime des livraisons de biens. La TVA sera
exigible au moment du transfert de propriété.

> Les emballages consignés : L’emballage est prête au client. Sur le client pèse donc une obligation
de restitution. Généralement pour s’assurer de l’obligation de restitution, le fournisseur demande un
dépôt de consignation.

66
Quel est le régime de TVA ?

Lorsque l’emballage est restitué, soit au terme prévu au contrat, soit dans un délai raisonnable. Il
s’agit d’une opération de prêt, cette opération n’emporte pas transfert de propriété (car sur un
corps certain donc il n’y a pas de transfert de propriété). L’opération n’entre pas dans le champ
d’application de la TVA donc aucune TVA doit être collectée. Il n’y a pas d’incidence au
moment de la vente ou de la restitution de l’emballage.

Lorsque l’emballage n’est pas restitué dans le délai, on considère que l’emballage a été vendu pour
au prix du montant du dépôt de garantie. C’est une livraison de bien qui entre dans le champ
dans la TVA. La TVA est exigible au moment du transfert de propriété, autrement dit, à
l’expiration du délai. C’est à cette date que le fournisseur doit verser le montant de la TVA
correspond à l’Etat.

Cela signifie qu’en théorie, le fournisseur devrait réclamer de la TVA au client sur le montant de
l’emballage ce qui est irréaliste.
Du coup le fournisseur est autorisé à facturer de la TVA au moment de la vente du produit à la fois
sur le prix de la marchandise et sur le dépôt de consignation. En ce cas, la TVA sera exigible pour le
tout à cette date : art 267, III.

II. Les éléments non compris dans la base d'imposition

A) Les réductions de prix

1) Les véritables réductions de prix (CGI, art. 267, II, 1°)

Ce texte dispose que « les escomptes de caisses, remises, rabais, ou ristournes qui sont consenti
directement par l’entreprise au client ne sont pas compris dans la base d’imposition ».
La TVA est calculée sur le prix net réclamé au client déduction faite de la réduction de prix.
Le Code de commerce exige que la remise doit figurer sur la facture. C’est une obligation de
transparence dans la grande distribution.
Exemple : achat d’un vêtement de 100. Remise de 10 à la caisse. La TVA est collectée sur 90.

La conséquence, la TVA va être collectée sur le prix net.

En revanche lorsque la réduction de prix intervient après la facturation, la règle est la même (elle ne
doit pas être comprise dans l’assiette de la TVA).
Mais la situation est plus complexe : au moment de l’opération, le fournisseur ou le prestataire a
déclaré trop de TVA collectée. Il a déclaré trop de TVA. Il a donc droit à la restitution du montant
de cette TVA. La restitution se fait par voie d’imputation sur la prochaine déclaration. Pour
exercer ce droit à restitution, l’assujetti doit adresser une facture rectificative à son client. C’est la
procédure des impayés : article 272, 1 du CGI.

Si le client bénéficie d’un droit à déduction, à l’inverse, a trop déduit de la TVA. Il doit dès lors
reverser à l’Etat la TVA correspondante.

Par mesure de simplification le fournisseur ou le prestataire peut consentir un rabais net de taxe.
Autrement dit, le fournisseur renonce à la restitution de la TVA et en contrepartie le client est

67
dispensé de toute régularisation. C’est une tolérance administrative qui suppose simplement que
l’assujetti mentionne sur la facture que le rabais est consenti net de taxe.

2) Les réductions de prix rémunérant un service

Exemple : un fabriquant qui consent une remise de 3% sur des commandes de matériel à ses
revendeurs. Cette remise est consenti au titre de la participation des distributeurs à des dépenses
publicitaires. Plus précisément dans les clauses de contrats, il est stipulé que les revendeurs doivent
faire apparaitre le nom fabriquant sur tout une série de supports de communication.

Au regard de la TVA quel est le traitement fiscal de cette remise de 3 % s’agit il une réduction du
prix qui vient en diminution de la base imposable ?

Non ce n’est pas une vraie réduction de prix: le distributeur rend un service au fabriquant. C’est une
prestation publicitaire.
Il faut vérifier d’un lien direct entre ce service et la remise de 3 %. Il s’agit d’un service
individualisé, service rendu au fournisseur. Il existe un rapport d’équivalence entre ce service et la
contrepartie. La contrepartie pour le distributeur est la remise de 3 %.
La conséquence est donc le distributeur doit collecter de la TVA sur le montant de cette remise.

Au regard de la TVA, il y a 2 opérations croisées :

- vente du matériel : le fournisseur doit collecter de la TVA et l’assiette sera le montant total du
prix facturé (sans imputation de la remise).
- le distributeur doit collecter de la TVA à raison du service publicitaire qu’il rend au fournisseur.
L’assiette de cette TVA est la remise de 3%

B) Les reprises

C’est l’hypothèse dans laquelle un fournisseur, vendeur reprend un bien usager au client à qu’il
vend un bien.
68
Le montant de la reprise vient en diminution du prix versé.

Il faut distinguer 2 rapports de droits : 2 opérations au regard de la tVa :

-
- La TVA collectée par le fournisseur sur la vente du bien neuf
- La TVA collectée par l’acheteur sur la reprise du bien usagé

1) La TVA collectée par le fournisseur sur la vente du bien neuf

Exemple: la vente d’un véhicule pour un montant de 100 avec reprise d’un bien usager pour une
valeur de 20. Cette opération est soumise à la TVA, qui entre dans le champ de la TVA : livraison de
bien à titre onéreux par un assujetti.
Quel est l’assiette de la TVA ? Est ce que l’assiette c’est 100 ou 80 ?

Juridiquement, la reprise s’analyse comme un paiement en nature du prix. Il s’agit donc pas d’une
réduction du prix. Le montant total de la contrepartie c’est 100 avec un versement de 80 en
numéraire et de 20 en nature.

La règle est la même en cas d’échange c'est-à-dire en cas de transfert de propriété d’un bien
moyennant le transfert de propriété d’un autre bien. Lorsque les 2 valeurs ne s’équilibrent pas on
peut prévoir le paiement d’une soulte.

En cas d’échange (biens équivalents), l’assiette est constituée par la valeur du bien en échange,
augmentée de la valeur de la soulte. C’est l’article 76 de l’annexe 3.

Si le bien repris n’a aucune valeur, autrement dit, si la reprise est un pure geste commercial. En ce
cas, la reprise s’analyse en une réduction de prix. Cette réduction de prix vient en diminution de
l’assiette imposable.

2) La TVA collectée par l’acheteur à raison de la reprise du bien usagé

Un entrepreneur qui a acheté une camionnette neuve moyennant la reprise de son ancienne
camionnette de livraison. L’entrepreneur a transféré la propriété de la camionnette, il y a donc un
transfert de propriété de la camionnette usager.

Imaginons que la camionnette vaut 20. Cette reprise entre elle dans le champ de la TVA ?

Il faut distinguer selon que le client a ou non la qualité d’assujetti:

> L’acheteur, le client n’est pas assujetti à la TVA :

L’opération de reprise entre elle dans le champ de la TVA ?

Elle n’entre pas dans le champ de la TVA car le cédant n’a pas la qualité d’assujetti qui est un
simple particulier.

> L’acheteur, le client est assujetti à la TVA:

Les ventes de biens usagers sont en principe exonérés de la TVA : article 261, 3 du CGI.
69
Mais l’exonération est écartée pour les transferts de propriété de biens mobiliers
d’investissement usager effectué par un assujetti qui les a utilisé pour les besoins de son
exploitation.
C’est le cas pour la reprise de la camionnette de livraison.

Ces livraisons sont soumises à la TVA lorsque le bien avait ouvert droit à déduction au moment de
son acquisition par le cédant, utilisateur.
En ce cas, la revente du bien est soumise à la TVA lorsqu’en amont le cédant avait bénéficié d’un
droit à déduction.
La reprise entre bien dans le champ de la TVA ici.

L’article 261, 3, 1 a du CGI. L’assiette sera collecté sur 20, la valeur du bien repris.

C) Les débours des mandataires (CGI, art. 267, II, 2)

Exemple: un avocat qui engage une procédure pour le compte de son client. L’avocat engage des
frais pour le compte de son client. Ces frais ont vocation a être remboursés par le client.
L’avocat lui facture des honoraires à raison du service rendu.

Cette prestation de service entre dans le champ de la TVA car il s’agit bien d’une prestation de
service à titre onéreux effectuée par un assujetti agissant en tant que tel.

Les TVA va être calculée par les honoraires versés par le client, en revanche les remboursements
n’entrent pas dans l’assiette de la TVA, puisqu’il s’agit d’un simple remboursement de frais
autrement dit, il s’agit pas du prix d’un service.

L’exclusion des débours des mandataires (remboursement de frais), suppose le respect de 2 types de
conditions :

Condition de fond
Les dépenses ont été engagées pour le compte et au nom du mandant en vertu d’un mandat
préalable.
Le mandataire doit rendre compte au mandant des dépenses effectuées.

Conditions de forme
2 conditions de forme doit être remplis :
-
- L’intermédiaire doit porter ses dépenses en comptabilité dans un compte de passage
(compte de tiers)
- Le mandataire doit justifier auprès de l’A fiscale de la nature et du montant exacte des
débours

D) Les frais financiers

Les frais financiers ce sont les intérêts, ils ne sont jamais compris dans l’assiette de la TVA :

70
- que les frais financiers soient facturés par le fournisseur au client
- qu’il s’agissent de frais financiers facturés par un établissement de crédit ( par un tiers)
- ou qu’il s’agit d’intérêt moratoire.

Lorsque l’on détermine l’assiette de la TVA de l’opération principale, les frais financiers ne sont pas
ajoutés au prix de l’opération principale.

1) Les frais financiers facturés par le fournisseur ou le prestataire au client

Le prestataire ou le fournisseur consent un crédit à son client moyennant le paiement d’intérêts.

C’est ce que l’on appelle le credit fournisseur. C’est une exception au monopole bancaire.

Au regard de la TVA, les intérêts constitue la contrepartie d’une opération de crédit.

L’opération de crédit entre dans le champ de la TVA lorsque le crédit est consenti par un
assujetti. C’est bien une PS à titre onéreux effectuée par un assujetti.

Cependant cette opération est exonérée en application de l’article 261, C,1°, a du CGI : les intérêts
ne sont pas ajoutés au prix de l’opération pour déterminer d’assiette de la TVA.

2) Les frais financiers facturés par un établissement de crédit

On a un établissement de crédit qui consent un prêt pour financier une opération qui rentre
dans le champ de la TVA.
Par exemple, l’achat d’un bien ou d’une PS.

Faut il tenir compte de ses intérêts dans l’assiette de la TVA.

Il s’agit d’une opération de crédit qui entre dans le champ de la TVA, mais cette opération est
exonérée: article 261, C, 1° a du CGI, la conséquence c’est que les intérêts ne sont pas soumis à la
TVA.

3) Les intérêts moratoires

Les intérêts moratoires sont les intérêts dus à compter de la mise en demeure par le débiteur en
cas de retard dans l’exécution de son obligation. Ces intérêts sont dus en principe au taux légal.

Le code civil dispose que les intérêts moratoires sont dus sans que le créancier n’est à justifier
aucune perte.
Ils sont dus à compter de la mise en demeure. C’est l’article 1231-6 du cciv.
71
Le contrat peut dispenser de toute mise en demeure (≠ordre public). On peut prévoir un taux
différent du taux légal sous réserve du taux d’usure.

Les intérêts moratoires sont ils soumis à la TVA ?

2 analyses sont possibles :

- les intérêts rémunèrent un service de crédit. Autrement dit, c’est le coût du crédit consenti par le
créancier au débiteur. L’opération entrerait dans le champ de la TVA mais serait exonérée. Cette
analyse juridique ne correspond pas à l’économique de l’opération. Le créancier n’a pas consenti
de son plein gré un crédit à son client.

- Il est plus juste de considérer que les intérêts moratoires ne rémunèrent pas un service de
placement, il ne s’agit pas de la contrepartie d’un service rendu donc il sont hors champ de la
TVA : arrêt du CE 25 juin 2004.

E) Les pourboires

Un pourvoiries entre il dans l’assiette de la TVA ? Il faut distinguer :

Les vrais pourboires

Les pourboires sont versés spontanément par le client en témoignage de sa satisfaction.
juridiquement c’est un acte à titre gratuit, d’une libéralité : dépouillement sans contrepartie
(élément matériel) dicté par une intention libérale (élément psychologique)

Cette opération n’entre pas dans le champ de la TVA. Les pourboires ne sont pas compris dans la
base imposable de l’opération principale. Il n’y a pas de service.

C’est ce que la CJCE : 3 mars 1994 : a jugé à propos d’un joueur d’orgue de barbarie dans les rues
d’Amsterdam.
Elle a considéré que les oboles étaient versées librement par les clients et ils n’étaient pas la
contrepartie d’un prestation musicale. Autrement dit, il ne s’agissait pas du prix d’un service rendu.
Le joueur d’orgue de barbarie n’était pas obligé de collecter de la TVA sur le montant du pourboire
et d’en reverser une partie au fisc néerlandais.

les faux pourboires

Ce sont des sommes qui sont facturées au client. La règle est différente. Ils doivent être en
principe soumis à la TVA car il ne s’agit pas d’une libéralité.
Section 3: LES TAUX DE TVA
La France n’est pas maitresse de ses taux de TVA comme tous les pays de l’UE, la France doit
respecter la directive TVA. La directive TVA pose en matière de taux 2 règles impératives :

72
-
- les états membre doivent prévoir un taux normal de TVA d’au moins 15 %.

-
- Par ailleurs, chaque Etat membre peut prévoir 2 taux de TVA réduit dont le % doit être d’au
moins 5 %.
La directive TVA fixe une liste limitative des opérations relevant du taux réduit de
TVA.

La commission surveille les droits des Etats membres et elle n’hésite pas à introduire des recours en
manquement contre les Etats membres.

La France connait un taux normal de 20 % et 2 taux réduits de TVA :

-
- le taux réduit de 5,5 %
- un taux intermédiaire de 10 %

Mais la France connait également un taux super réduit de 2, 10 % : ce taux est couvert par une
clause de gèle (le DUE prévoit que les Etats prouvent maintenir une règle antérieure).

Il existe des taux spécifiques dans les collectivités d’Outre Mer.

I. Le taux normal : article 278 du CGI

C’est un taux de 20%. C’est le taux de droit commun, il s’applique à toutes les opérations qui ne
sont pas soumises imposables à un taux réduit.

Ce taux est relativement faible puisque dans la plupart des pays de l’UE ont des taux plus élevés.

A la Martinique, à la Guadeloupe, le taux normal est de 8, 5 %. La Guyane par exception, il n’y a

pas de TVA.

II. Les taux réduits : art 278 bis et suivants du CGI

En France il y a 2 taux réduits de TVA :

- taux réduit de 5,5 qui s’applique aux produits de première nécessité qui sont limitativement
énumérés.

- taux intermédiaire de 10 % qui s’applique aux autres produits et services qui relèvent du taux
réduit.

Le taux super réduit de 2,10 % qui frappe certaines opérations (2). Ce taux est couvert par la
clause de gèle de l’article 110 de la directive TVA qui a prévu la possibilité pour les états membres
de maintenir les taux réduits de TVA inférieurs à 5 % quand ces taux existaient l’entrée en
vigueur de la directive. (Au 1 er janvier 1991).

73
A la Martinique, a la Guadeloupe et à la Réunion, le taux est de 2, 1 % il n’y a pas de taux
intermédiaire. Le taux super réduit est de 1, 05%.

A) Le taux réduit de 5, 5 % : article 278-0 bis du CGI

Seul bénéficie de ce taux favorable certains produits et services de premières nécessité

limitativement énumérés à savoir :

> Les eaux et boissons non alcoolique ainsi que les produits destinés à l’alimentation humaine.

Par exception :
Certains produit relèvent du taux de 20 % :
-
-
-
- la confiserie
- chocolat
- caviar
- margarine et graisse végétale
- les alcools
- les ventes d’aliments à emporter ou à livrer

> Les abonnement à certaines énergies par exemple l’électricité.

> Certains produits culturels par exemple les livres. Mais toute la difficulté est de savoir ce qu’est
un livre.
La directivité TVA donne une définition du livre.
Le livre doit avoir pour objet la reproduction d’une oeuvre de l’esprit en vue de l’enseignement ou
de la diffusion de la pensée et de la culture.

Exemple : Agenda avec des extraits de la bible : l’apport intellectuel demeure accessoire par
rapport à l’objet de l’agenda donc ce n’est pas un livre.

En plus de ce critère intellectuel il faut un critère matériel : la directive vise le fournisseur de

livre sur tout type de support physique. La question se pose pour tous les livres numériques.

Par exception
Les publication à caractère pornographique ou incitant à la violence sont imposable à 20 % :
article 279 bis du CGI.

> Egalement relève du taux de 5,5 %, les droits d’entrée au cinema.

Il en existe bien plus.

B) Le taux intermédiaire de 10 %

Les opérations relevant du taux réduit qui ne sont pas soumis au taux de 5,5 % sont taxés au taux
de 10 %.
74
Exemples:

- Tout ce qui est vente à consommer sur place : café, hôtel, restaurant

- les ventes d’aliment à emporter ou à livrer préparés en vue d’une consommation immédiate.
Exemple: Pizza, kebab, sushi, hamburger

- Le transport de voyageur ( ≠ mais pas de marchandise ). Beaucoup de problème de qualification :

Transport de cadavre : en principe c’est le taux normal qui devrait s’appliquer car le cadavre
n’est pas une personne. Mais la doctrine A prévoit par tolérance que le transport de cadavre par
corbillard relève du taux réduit de 10 %.
Egalement pour les prestations de portage de cercueil
Opération de largage de parachutiste : il ne s’agit pas d’une prestation de transport de
voyageur : c’est une prestation de loisir mais pas de transport d’où l’application du taux normal.
La solution est la même que pour le rafting, visites guidées en barque d’une grotte, baptême
de l’air, voyage en montgolfière.

- Les prestations de logement aussi relève de ce taux de 10 % que ce soit des hôtels, camping. Les
locations immobilières sont en principes exonérés.

- La France a obtenu une dérogation de l’UE pour soumettre les travaux d’amélioration et
d’entretien du logement au taux de 10% chaque fois que la construction remonte à plus de 2
ans.

- les autres produits culturels qui ne sont pas soumis au taux de 5,5 %:
le théâtre
abonnement à un service de télévision
offre groupé (internet, téléphonie mobile, télé) : seul l’abonnement de la télé aura un taux de 10
%, les autres sont à 20 %.
De même pour les manèges forains
Les disques et DVD ne sont pas considérés par la directive TVA comme des produits culturels
: taux normal.

- agriculture : engrais, aliment pour bétail, produit d’origine agricole non transformé

- les médicaments ayant fait l’objet d’une autorisation de mise sur le marché sans être
remboursable par la sécurité sociale.

C) Le taux super réduit de 2,10 %

Il y a 2 types d’opérations :

- Tous les journaux et écris périodique : la presse c’est l’article 298 septièse du CGI.

75
 Pour la presse, il faut un caratcère d’IG quant à la diffussion de la pensée ; à défaut le taux
super réduit ne s’applqiue aps.
Ce pose la question pour la presse en ligne. Depuis 2014, la France applique à la presse en
ligne le taux super réduit alors que cela en principe est contraire à la divertie de la TVA.

- les médicaments remboursés par la sécurité sociale qui ont fait l’objet d’une autorisation de mise
sur le marché.: art 281 orties du CGI. Les médicaments qui ne bénéficie pas de autorisation sont
soumise au taux normal.
Régime applicable pour les alicaments :
Pour les alicaments ce sont des compléments alimentaires à visée thérapeutique, ils ne sont
pas l’objet d’une autorisation de mise sur le marché, ils ne peuvent pas bénéficier du taux super
réduit ni du taux intermédiaire de 10 %.
Le CE a juge que le taux réduit applicable aux aliments ne leur était pas applicable donc c :
arrêt 29 aout 2008.

(td prochain : accord politique du Conseil de l’UE sur l’application des Taux de TVA réduit)

Section 4: Les règles de facturation et de comptabilité :

I. Les règles de facturation

76
La facture est essentielle est matière de TVA qu’il s’agisse de l’exigibilité de la TVA et de la
déduction de la TVA.
Par ailleurs, la facture est également un instrument de contrôle des comptabilités.

A) Les modalités de facturation

1) Le domaine de l’obligation de facturation

Dans quel cas une facture est elle obligatoire ?

L’article L 441-3 du code de commerce qui dispose que « une facture doit être émise pour tout
achat de produits ou prestation de service dans le cadre d’une activité professionnelle ».
Autrement dit lorsqu’un assujetti passe une opération avec un autre assujetti, il doit mettre
obligatoirement une facture : art 289-1, I du CGI.
Sans facture, le client ne pourrait pas déduire la TVA.

En revanche, lorsque l’opération est passé par un assujetti avec un non assujetti (BtoC), la facture
n’est pas obligatoire et si le client veut une facture, il doit le demande au professionnel et le
professionnel est tenu d’émettre une facture.

2) La forme de la facture

Traditionnellement, la facture c’est un document papier qui est émis par le fournisseur ou le
prestataire, cela étant cette règle a évolué et des aménagements sont autorisés :

> Il est possible de délivrer des factures périodiques : chaque fois qu’un assujetti est en relation
d’affaire avec un client, il peut délivrer une facture récapitulative pour toutes les opérations du
mois.
> l’auto facturation : lorsqu’un assujetti donne mandat au client d’émettre lui même la facture.
> la sous traitance de facturation : L’assujetti peut également confier l’émission de la facture à un
tiers.
> La facturation électronique : la facture peut être émise par voix électronique à condition que soit
assurée l’authenticité, intégrité et la lisibilité du contenu.

3) Le contenu de la facture

Le facture doit contenir des mentions obligatoires qui en matière de TVA sont prévues par l’article
242 nonies A de l’annexe 2 du CGI.

On droit trouver :

77
- le numéro d’identification du fournisseur et du client (si le client est assujetti)
- un numéro de série : les factures doivent être numérotées dans l’ordre de leur émission
- la date d’exécution de l’opération en général la facture est remise au moment de l’exécution.
- le prix HT, le taux de TVA, et le montant TTC.
- les éventuelles exonérations
- les régimes particuliers de TVA par exemple la TVA sur la marge.

4) Les sanctions

Les sanction en matière de facturation sont posées par l’article 1737 du CGI.

Une amende de 50 % du montant de l’opération en cas :

-
- de vente sans facture
- facture fictive : lorsque l’on émet une facture mais sui correspond à un opération fictive
- de fausse identité sur la facture

Une amende de 15 euros pour chaque omission ou inexactitude relevées par une facture.

B) L’importance de la facturation en matière de TVA

1) Facturation et exigibilité de la TVA

> La TVA a été facturée à tort, autrement dit l’assujetti a trop collecté de TVA.
L’assujetti qui soumet à la TVA une opération exonérée ou bien il a facturée la TVA au taux normal
alors que c’est le taux réduit qui s’applique. La règle est posée par l’article 283, 3° du CGI qui
dispose que tout assujetti qui facture de la TVA même à tort en devient redevable à l’égard du
trésor. Autrement dit, il doit reverser cette TVA à l’Etat.
L’Administration admet que le contribuable de bonne foi peut demander la rectification de
l’erreur commise. Pour cela l’assujetti doit délivrer une facture rectificative à son client c’est la
procédure de régularisation lorsque l’opération est annulée ou impayée : article 272, 1 du CGI.

> L’omission de facturation de TVA, l’assujetti n’a pas assez collecté de TVA sur son client.
Exemple, l’assujetti qui omet de facturer de la TVA car il considère que l’opération est hors champ
de la TVA, en cas de contrôle, l’assujetti est redevable de la TVA à l’égard de l’Etat.
Dans les rapports entre les parties, le redevable ne peut pas sauf convention contraire accord de
l’autre partie répercuter le montant de la TVA après cout au client de ce fait la TVA reste à sa
charge.

2) Facturation et déductibilité de la TVA

78
Le client ne peut exercer son droit à déduction que si la TVA figure sur une facture délivrée par
l’assujetti. Sans facture pas de droit à déduction de la TVA.

L’existence d’une facture est une condition nécessaire mais ce n’est pas une condition suffisante.
Autrement dit, une entreprise ne peut pas déduire une TVA qui n’est pas légalement exigible. Le
client ne bénéficie d’un droit à déduction que si la TVA était légalement due par le fournisseur ou
le prestataire.

Exemple: opération hors champ de la TVA ou une opération exonérée pour laquelle la TVA a été
facturée à tort. En ce cas, le client ne peut pas exercer son droit à déduction même s’il a versé le
montant à l’assujetti. En revanche il peut exercer un recours.

Lorsque la TVA est facturée à tort 2 règles s’appliquent : l’assujetti en est redevable mais le client
ne peut pas la déduire.

II. Les règles de comptabilité

Les commerçants sont assujettis à des obligations comptables prévues par le code de commerce.
Lorsqu’une personne est assujetti à la TVA, elle est soumise à des obligations comptables
spécifiques.
Il faut :
- d’abord ventiler les opérations imposables et le opérations non imposables
- Ensuite, s’agissant des opérations imposables, elles doivent être ventilées par taux.
- Enfin, il faut justifier de la TVA collectée et de la TVA déduite en conservant les factures de
ventes et d’achat pendant tout le délai de prescription.

La comptabilité est tenue hors taxe et la TVA est comptabilisée dans des comptes séparés.

Les sanctions ont été renforcées à l’encontre des éditeurs, distributeur, utilisataires de logiciel de
caisse frauduleux.

CHAP 3 : LA DETERMINATION DE LA TVA

DEDUCTIBLE
Le principe c’est que la taxe d’amont est déductible de la taxe d’aval. Dit de façon plus générale,
la taxe qui a grevée les éléments du prix d’une opération imposable est déductible de la taxe
applicable à cette opération. C’est le principe de la neutralité de la TVA qui ne doit pas en
principe constituer une charge pour l’assujetti.

Les règles relatives à la déduction de la TVA ont été refondu par un décret de 2007 qui a modifié
les articles 205 et suivants de l’annexe 2.

Depuis 2007, pour déterminer le montant de la TVA déductible, un entreprise doit calculer 3
coefficients :
-
79
 -
- coefficient d’assujettissement
- coefficient de taxation
- coefficient d’admission

La multiplication de ces 3 coefficients permet de déterminer le coefficient de déduction qui permet

de déduire la TVA.

Les coefficient sont arrondis à « la deuxième décimale par excès », ce qui signifie par exemple
qu’un coefficient de 0,887 va être arrondi à 0,89.

Section 1: Les règles générales du droit à déduction

I. Les conditions du droit à déduction : coefficients d’assujettissement et de

taxation
Les conditions de fond du droit à déduction sont au nombre de 2 :
-
- les biens et services acquis par l’entreprise (dépenses) doivent être affectées à des opérations
taxées
- le droit à déduction est écarté en cas de fraude ou d’abus

A) Affectation des biens et des services a des opérations taxées

La règle est posée par l’article 271 du CGI « la TVA qui a grevé les éléments du prix d’une
opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération ».

La TVA grevant un bien ou un service n’est déductible que si le bien ou le service est affecté à un
activité économique taxée.

1) L’affectation de la dépense à une activité économique

L’affectation : c’est la finalité particulière dans laquelle un bien est utilisée: cela correspond à la
destination du bien.

Cette condition de l’affectation qui résulte de la directive TVA a été précisé par la CJUE, pour que
la TVA soit déductible, il faut qu’existe un lien direct et immédiat entre :
-
-
- une opération particulière d’amont
- et une ou plusieurs opération en aval soumis à la TVA.

Pour que cette condition d’affection doit remplie, il faut que le bien ou le service soit utilisée dans
le cadre de l’activité économique taxée, il faut qu’il y ait un lien direct et immédiat entre la
dépense et l’activité économique.
80
Exemple: une entreprise verse des sommes à un club de basket en contrepartie de service de
publicité et invitation VIP.
L’opération entre t elle dans le champ de la TVA ?
Oui car la somme versée rémunère un service de publicité rendu par le club qui a la qualité
d’assujetti.
Le club doit facturer de la TVA à l’entreprise. Du point de vue de l’entreprise, cette TVA est elle
déductible ?
Il faut donc vérifier si la dépense entretien un lien direct et immédiat avec l’activité économique de
l’entreprise. Autrement dit la dépense a t elle un rapport avec l’activité économique ?
La dépense est bien utile à l’activité de l’entreprise car c’est une dépense publicitaire et l’invitation
VIP cela permet de developper la clientèle, l’activité de l’entreprise. La dépense est donc affectée à
des opérations imposables. (il suffit que la dépense soit utile même si elle n’est pas nécessaire).

> En revanche si la dépense n’entretient aucun rapport avec l’activité économique, la TVA n’est pas
déductible.
Exemple: Les dépenses personnelles des dirigeants ou de l’entrepreneur.

> Si la prestation de service ou la livraison de bien est fictive, la TVA n’est pas déductible, la
dépense n’a aucune utilité pour l’exploitant.

> Que décider lorsque la dépense est affectée à une activité économique future ?
Si on a une société qui engage des travaux d’étude en vue de la création d’un complexe hôtelier,
elle acquitte de la TVA à l’occasion de cette dépense. Peut elle déduire cette TVA alors même
qu’elle a, à ce stade elle n’a réalisé aucune opération imposable ?
La condition d’affectation de la dépense à des opérations taxées est remplies car cette dépense
permet de réaliser l’activité future soumise à la TVA, elle est utile pour la réalisation des
opération taxées futures.

> Que se passe t-il en cas de force majeure ?

Si l’opération au final ne se réalise pas, pour autant la TVA reste déductible même si au final
l’opération ne se réalise pas sauf si c’est une fraude ou de l’abus. C’est l’hypothèse dans laquelle
le contribuable exerce un droit à déduction alors que dès le départ il n’avait aucune intention
d’exercer une activité économique taxée. Dans tous les autres cas, le droit à déduction reste acquis.
Le contribuable pour exercer son doit à déduction ne peut pas imputer la TVA déductible sur la TVA
collectée qui n’existe pas dans ce cas il bénéficie d’un droit à remboursement de son crédit de TVA.
> Lorsque la dépense est affectée à une activité économique qui a cessé :
Exemple : une entreprise de bâtiment qui cesse son activité, et après cette cessation sa garantie
décennale est mise en oeuvre, l’entreprise est tenue de faire effectuer les réparations par un tiers. A
ce titre l’entrepreneur acquitte de la TVA. Peut il bénéficier d’un droit à déduction ?
L’assujetti peut bénéficier d’un droit à déduction puisque la dépense à un lien direct et
immédiat avec l’activité économique. Le contribuable pourra obtenir le remboursement de son
crédit de TVA.

2) L’affectation de la dépense à une activité économique taxée

81
La TVA n’est déductible que si les dépenses sont affectées à des opérations soumise à la TVA et
ouvrant droit à déduction. C’est la règle de l’article 271.

La dépense doit être affectée à

- des opérations entrant dans le champ de la TVA (coefficient d’assujettissement)
- qui ne sont pas exonérée (coefficient taxation).

A. L’affectation de la dépense à une opération entrant dans le champ de la TVA : le coefficient

d’assujettissement

Si la dépense est affectée à des opérations situées hors champ de la TVA, la TVA n’est pas
déductible.
C’est le coefficient d’assujettissement qui permet de déterminer la proportion d’affectation d’un
bien ou d’un service à la réalisation d’opération imposable (opération entrant dans le champ de la
TVA), que ces opérations soient effectivement soumis à la TVA ou qu’elles soient exonérées. C’est
l’article 206, II, de l’annexe 2.

Cette formulation conduit à distinguer 3 hypothèse :

- affectation exclusive de la dépense à des opérations imposables

Exemple: médecin qui achète un fauteuil pour son cabinet, si la TVA est déductible ? NON, quel est
le coefficient d’assujettissement du médecin ? La question est de savoir si la dépense entre dans le
champ d’affectation de la TVA, la réponse est positive donc le coefficient d’application est 1.

- affectation exclusive de la dépense à des opérations hors champ de la TVA

Un consommateur achète une baguette de pain, la dépense n’est pas affecté à une activité
économique, à des opérations qui rentrent dans le champs de la TVA. Le coefficient
d’assujettissement de la dépense est de 0. Il n’y a pas de droit à déduction.

- affectation mixte,
Autrement dit, la dépense est affectée pour partie à des opérations dans le champ de la TVA et
pour partie à des opérations hors du champ de la TVA : il s’agit d’un assujetti partiel. Le
coefficient d’assujettissement sera compris entre 0 et 1.

b) Affectation de la dépense à une opération ouvrant doit à déduction (non exonérée)

Cela veut dire non exonérée. L’hypothèse est la suivant : le droit à déduction est refuser si la
dépense est affectée à des opération certes situé dans le champ de la TVA mais qui sont exonérées.
C’est le coefficient de taxation qui permet déterminer parmi les opérations imposables, celles
qui ouvrent droit à déduction. C’est l’article 206, III, de l’annexe 2.

On distingue 3 hypothèse :

- affectation exclusive de la dépense à des opérations imposables

Exemple: un commerçant qui achète une camionnette pour les besoins de son commerce. Le
coefficient d’assujettissement de la dépense est de 1. Le coefficient de taxation est de 1 puisque
la dépense est affectée à des opérations imposables non exonérées.
82
- le service est affecté à des opérations dans le champ de la TVA mais qui sont exonérées.
Le coefficient de taxation est égal à 0.
Exemple: du médecin qui achète un fauteuil, le coefficient d’assujettissement est de 1 et le
coefficient de taxation est de 0 puisque la dépense est affectée à des opérations non imposables.
Le médecin ne bénéficie d’aucun droit à déduction : 1 x 0 = 0.

- Le coefficient de taxation forfaitaire qui s’applique en cas d’affectation mixte

L’hypothèse dans laquelle une dépense est affectée à la fois
- à des opérations imposables ouvrant doit à déduction
- ou à des opérations imposables n’ouvrant pas droit à déduction.
Exemple : un banque qui exerce une activité de crédit bail : elle aura la qualité d’assujetti
redevable partiel car les opérations bancaires entre dans le champ de la TVA mais les activités
bancaires sont exonérées.
> La banque achète un ordinateur pour son activité de crédit bail. Le coefficient
d’assujettissement de la dépense de 1 et le coefficient de taxation de la dépense est de 1.
> Si la banque achète un ordinateur affectée exclusivement à son activité de banque :
coefficient d’assujettissement est de 1 et de taxation est de 0.
> Si la banque achète un ordinateur pour son activité de crédit bail et pour son activité
bancaire : le coefficient de taxation sera comprise entre 0 et 1 et la TVA sera déductible à
proportion de l’activité de credit bail. C’est la situation des redevables partiels.

B) Absence de fraude ou d’abus

Selon la CJUE, un contribuable est privé de son droit à déduction lorsque les opérations qui fondent
l’exercice de son droit sont constitutive d’une fraude ou d’un abus.

Une décision de la CJCU du 21 février 2006, Hallyfax à l’occasion de cet arrêt que la CJCE a
dégagé un principe général de fraude à la loi en matière de droit de l’UE. Autrement dit, un
justiciable ne peut pas se prévaloir frauduleusement du droit de l’UE.
Il s’agissait d’une banque, 95% de son activité était exonérée et par un montage complexe, elle est
parvenue de bénéficier d’un droit à déduction intégrale. La CJCE a jugé que la banque ne
pouvait pas bénéficier d’un droit à déduction car les opérations étaient constitutives d’une
fraude.

On retrouve dans la même règle dans le CGI à l’article 262 ter I, 1° qu interdit tout droit à
déduction lorsque l’entreprise a participé à une fraude dite « fraude carrousel ».

II. Les exclusions du droit à déduction : coefficient d’admission

83
En principe dès lors que les biens et services sont affectés à des opérations taxées la TVA est
déductible.
Ce principe comporte cependant un certain nombre d’exception qui constituent des pénalisation
pour les entreprises car elles ne peuvent pas déduire la TVA qu’elle a acquittée et donc la TVA reste
à sa charge.
Il s’agit d’interdiction de déduction prévues par la loi. Elles sont plus nombreuses en France que
dans les autres pays de l’UE car la France bénéficie de la clause de gel (France a pu maintenir des
exclusions qui existaient avant l’entrée en vigueur de la directive).
La CJUE exerce un contrôle très étroit sur ces exceptions car elle cherche à assurer le principe de
neutralité de la TVA. La CJUE a censuré le droit français à de nombreuses reprises.

Ces exclusions ou limitations du droit à déduction sont prises en compte par le coefficient
d’admission.
C’est l’article 206 IV de l’annexe 6 du CGI dispose que le coefficient d’admission traduit le
pourcentage de déduction d’un bien ou d’un service (pas bien dit plutôt déduction de la TVA)
compte tenu des règles légales particulières limitant ou suppriment le droit à déduction.
Cela ouvre à 3 cas de figure :
-
- Si le bien ou le service ne fait pas l’objet de restrictions légales particulières le coefficient
d’admission est égal à 1
- Si le bien ou le service est interdit de déduction, le coefficient d’admission est égal à 0.
- Si le bien ou le service ouvre partiellement droit à déduction, le droit à déduction fait l’objet
d’une limitation, le coefficient d’admission est égal au pourcentage légal de déduction.
Pour le gazole la TVA est déductible à concurrence de 80% et interdire de déduction à
hauteur de 20% : le coefficient d’admission est égal à 0,80.
A) Les dépenses de logement, de restaurant, de réception et spectacles

Le droit français a été très largement censurée par le CJCE puisque au départ, pour toutes ces
dépenses, la TVA ne pouvait pas être déduite. La CJCE est intervenue et la France n’a pas pu
maintenir que les interdictions de doit à déduction qui existaient avant l’entrée en vigueur de la
directive TVA.

1) Les dépenses de restaurant, réception et spectacle

Aujourd’hui ces dépenses sont déductibles dans les conditions de droit commun puisque les
interdictions qui étaient prévues par le droit français on été censurées.
Pour savoir si la TVA est déductible, il faut vérifier quelle est l’affection de la dépense, c'est-à-dire
savoir si la dépense est affectée à des opérations taxées (dans le champs de la TVA) et qui ne
sont pas exonérées. Donc vérifier le coefficient d’assujettissement et de taxation.
En revanche le coefficient d’admission est de 1 puisqu’il n y a pas d’interdiction.
Exemple: une entreprise expose une dépense de réception. La TVA est déductible si l’entreprise
démontre que cette dépense présente une utilité pour son exploitation.

2) Les dépenses de logement

Il existe une interdiction d’une déduction posée à l’article 206, IV, 2, 2° de l’annexe 2. Ce texte
interdit la déduction de la TVA grevant les dépenses surmontées par l’entreprise pour assurer le

84
logement à titre gratuit des dirigeants et du personnel. Cette interdiction est couverte par la
clause de gel.

Cette interdiction est assez large car elle vise toutes les dépenses relatives au logement dès lors
qu’il est fourni à titre gratuit (logement de fonction), que ce soit des dépenses d’acquisition du
logement, les dépenses de réparations, de chauffages…
Le coefficient d’admission est égal à 0.

A contrario, lorsque le logement est fourni à titre onéreux la TVA est déductible. C’est l’hypothèse
où l’entreprise propriétaire d’un logement le loue à un dirigeant ou un salarié.

Ce principe d’interdiction à la TVA connait 1 exception (donc TVA est déductible) :

> Il est possible de déduire la TVA pour les dépenses relatives à la fourniture à titre gratuit de
logement sur les chantiers ou dans les locaux d’une entreprise au bénéfice du personnel de
gardiennage, sécurité ou de surveillance.

La question s’est posée pour le logement à titre gratuit du maitre de chais d’un domaine viticole: La
Cour Administrative d’Appel de Bordeaux a dit que la TVA est interdite de déduction : le maître
de chai n’est pas investi à titre principal d’une mission de surveillance et de sécurité. Il ne s’agit pas
d’un personnel de gardiennage, sécurité ou surveillance. Cela même si à titre accessoire, il peut
avoir une mission de surveillance. On ne peut donc pas se prévaloir de l’exception.
S’agissant des frais d’hôtel pris en charge par l’entreprise. Le CE juge qu’il s’agit de dépense de
logement à titre gratuit. La TVA est donc interdite de déduction pour ces dépenses.
B) Les dépenses de transport de personnes

La TVA qui grève les dépenses de transport de personne supporté par les entreprises n’est pas
déductible. Tous les modes de transports sont visés (trains, avion, taxi…) C’est l’article 206, IV, 2,
5° de l’annexe 2.

Par exception la TVA est déductible s’agissant des dépenses de déménagement, des membres de
l’entreprises du personnel ou des dirigeants qui sont pris en charge par l’entreprise.
On considère que les dépenses de déménagement ne sont pas des dépenses de transport de
personnes. La TVA est déductible dans les conditions de droit commun.

C) Les véhicules de transport de personnes

C’est l’article 206 IV, 2, 6° de l’annexe 2. Ce texte interdit de déduire la TVA afférente « aux
engins conçus pour le transport de personnes ».
Le coefficient d’admission est de 0.
La CJUE a jugé que cette interdiction de déduction était couverte par la clause de gel.

1) Le principe de l'exclusion du droit à déduction

Sont visés :
-
- tous les véhicules conçus pour le transport de personnes (automobiles, vélo, bateau, avion,
scooteur, trottinette électrique, moto….)

85
 - tous les véhicules à usage mixte (véhicule affectés à la fois au transport des personnes et des
marchandises : un break).

La TVA est interdite de déduction quelle que soit la nature de la dépense, qu’il s’agisse de dépenses
d’acquisition, de réparation, de location.

Cette qualification suscite des difficultés d’interprétation, appelle à des précisions :

Camion et Camionnette : l’affectation principale n’est pas le transport de personne et donc la TVA
est déductible.
Monoplace de compétition (formule 1) : même réponse. L’affectation est sportive.
UML, Montgolfière : même solution

La solution est la même pour tous les engins qui « bien que nécessitant la présence d’un
conducteur ne sont pas conçus pour le transport de personne parce que leur aménagement les
destine à une autre fonction » selon le CE.

La prestation de transport de personne est accessoire par rapport à une autre prestation (de loisir,
tourisme, sport).

Les voitures de société : ce sont les véhicules qui ne comportent pas de points d’encrage sur les
sièges arrières. Un véhicule de société n’est pas connu pour le transport de personnes. La
conséquence est que la TVA peut être récupérée.
2) Les exceptions à l'interdiction du droit à déduction

Par exception, la loi autorise la déduction de la TVA alors même qu’il s’agit d’un engin conçu pour
le transport de personnes. C’est l’article 206, IV, 2, 6° de l’annexe 2. Il s’agit :

> Véhicule destiné à être revendu à l’état neuf.

Autrement dit, sont visés les assujettis qui achètent ou construisent des véhicules pour les
revendre à l’état neuf. C’est le cas d’un constructeur ou concessionnaire.
Pour ces professionnels les véhicules sont un élément de stock : biens destinés à être revendus (actif
circulant en comptabilité)
Par exception, ces assujettis peuvent déduire de la TVA car il s’agit de l’objet même de leur
activité.

> les véhicules donnés en location par une entreprise

Ce sont les loueurs automobiles ou les sociétés de crédit bail (leasing). L’assujetti peut exercer un
droit à déduction car le véhicule constitue l’objet même de l’exploitation.
Les entreprises qui utilisent plus de 8 places assises pour le transport de leur personnel.
Exemple : une entreprise qui achemine ses salariés sur les différents sites par des minibus.

> Les véhicules utilisées par les entreprises de transport public de voyageur qui sont affectés de
façon exclusive à la réalisation de ces transports.

86
Exemple: les exploitants d’une ligne de bus, un chauffeur de taxi. Dans ce cas, la TVA est
récupérable. Là aussi le véhicule est l’objet même de l’exploitation.
La doctrine administrative a étendu cette exception aux corbillards. C’est une tolérance
administrative qui est contraire à la loi mais qui peut être opposée à l’A sur le fondement de l’article
L80 A LPF.
La question s’est posée pour l’acquisition de navire de croisière. C’est un transport de public de
voyageur, la Cour Administrative d’Appel de Bordeaux outre l’activité de transport maritime, le
navire permettait également de fournir d’autres prestations notamment de restauration, de loisir. La
TVA n’est donc pas déductible.

> Les véhicules affectés à l’enseignement de la conduite.

La TVA est récupérable soit c’est une exception initiale soit c’est une exception à l’exception

> Les véhicules tout terrains affectés exclusivement à l’exploitation des remontés mécaniques et des
domaines skiables.
La TVA est récupérable.

D) Les biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération

symbolique

C’est l’article 206 IV, 2, 3° de l’annexe de 2.

1) Le principe : l'interdiction de déduction

Exemple: une société qui achète un bien en vu de les donner dans le cadre de ses activités
publicitaires. Il s’agit d’un cadeau d’affaire. La TVA grevant l’acquisition du bien est elle
déductible ?

La TVA d’amont n’est pas déductible. Un bien a été acquis pour être cédé sans rémunération ou
moyennant une rémunération symbolique. En droit civil, le prix dérisoire vaut absence de prix.

(cession : transfert de propriété ici à tire gratuit)

Lors de la cession du bien, (lors du don) n’entre pas dans le champ de la TVA. Il s’agit bien d’une
livraison de bien mais intervient à titre gratuit.
L’entreprise ne collective pas de TVA en aval. Donc la dépense n’est pas affectée à une opération
taxée. Pour cette raison le CGI interdit la déduction de la TVA.

Concrètement, on peut distinguer 2 situations :

- Si l’entreprise connait l’affectation du bien au moment de l’acquisition. Autrement dit, si
l’entreprise sait que le bien sera cédé à titre gratuit, elle doit s’abstenir de récupérer de la TVA.
- Si l’entreprise a initialement déduit la TVA grevant l’acquisition du bien alors au moment de la
cession elle devra régulariser la situation en appliquant le régime de livraisons à sois même.

87
2) Les exceptions

Les cas où l’on peut récupérer de la TVA:

a) Les biens de très faible valeur

Cette exception est prévue par le texte. Le montant est fixé par le code général des impôts, c’est un
bien dont la valeur unitaire TTC est inférieure à 69 € par an et par bénéficiaire : art 28-00, A de
l’annexe 4.

Lorsque l’entreprise achète un bien qui est ensuite donné, si la valeur du bien TTC est inférieure à
69 euros par an et par bénéficiaire, la TVA est récupérable.

C’est tout le domaine des échantillons et cadeaux publicitaires.

b. Les objets publicitaires

Exemple: un fabriquant d’alcool qui remet gratuitement des parasols à l’exploitant d’un café ou
d’une brasserie.
La TVA ayant grevé l’acquisition du bien par le fabricant est elle déductible ? le fabriquant peut il
déduire la TVA qui a grevé l’acquisition du bien ?

La réponse est positive. Il s’agit de biens qui sont impropres à la vente : ils sont conçus
spécialement pour remplir une fin publicitaire. La TVA est récupérable.

Cela va concerner tous les échantillons publicitaires impropres à la vente, les spécimens remis par
des éditeurs, tous les présentoirs publicitaires dans les magasins.

La TVA par rapport à l’hypothèse précédente est déductible quelle que soit la valeur du bien cédé.

E) Les produits pétroliers

Les règles ont été modifiées, pendant longtemps la France a interdit ou limité la TVA grevant les
produits pétroliers. Sous l’influence du droit de l’UE, le principe est aujourd’hui la déduction de la
TVA mais pourtant certaines limitations subsistes.
Elles sont prévues à l’article 206, IV, 2, 8° de l’annexe 2.

La TVA sur le gazole

La France a toujours assez largement admis la déduction de la TVA grevant le gasole. La
consommation de gazole a été pendant très longtemps encouragée en France.
> Si le véhicule ouvre droit à déduction, la TVA est intégralement déductible. Cela concerner les
camions et véhicules de société.
> Si le véhicule n’ouvre pas droit à déduction, la TVA sur le gazole est déductible uniquement à
hauteur de 80 %.

88
La TVA sur l’essence
Pendant longtemps en France, l’essence était interdite de déduction que le véhicule ouvre droit ou
non à déduction à la TVA. L’essence était donc traitée de manière plus défavorable que le gazole.
Avec les nouvelles préoccupations écologiques, la France a décidé d’aligner le régime de l’essence
sur celui du gazole.
Pour 2018, la TVA est déductible à hauteur de 20 % que le véhicule ouvre droit ou non à
déduction.
L’idée est d’aligner les 2 régimes en 2022.

S’agissant du GPL et GNV

Il s’agit d’énergie propre, la TVA est donc déductible intégralement même si le véhicule n’ouvre
pas droit à déduction.

F) Les services afférents à des biens exclus du droit à déduction

La règle est posée par l’article 206, IV, 2, 10° de l’annexe 2. Lorsqu’un bien est exclu du droit à
déduction, tous les services qui se rapportent au bien n’ouvrent pas droit à déduction.
Autrement dit, la TVA n’est pas déductible. Le coefficient d’admission est égal à 0.

Exemples:
>Travaux de réparation sur un véhicule de tourisme. On ne peut pas déduire de la TVA sur le
véhicule et donc on ne pourra pas déduire la TVA grevant la réparation.

>Il en va de même pour les travaux de réparation portant sur un immeuble d’habitation louée
puisqu’ici la location est exonérée de TVA par conséquent les services se rapportant à l’immeuble
n’ouvrent pas droit à déduction.

Il existe pour les véhicules de tourisme une tolérance administrative puisqu’il est possible de
déduire les dépenses de péage et de parking.

III. La détermination du montant du droit à déduction : le coefficient de

déduction
Pour savoir quel est le montant de la TVA déductible, l’assujetti doit calculer un coefficient de
déduction qui est prévu par l’article 206, I, de l’annexe 2 du CGI.
Ce coefficient est égal au produit des coefficients
-
-
- d’assujettissement
- de taxation
- d’admission
On peut distinguer 3 cas :

> Lorsque le coefficient de déduction est égal à 1 : cela signifie que la TVA est intégralement
déductible.
89
C’est le cas lorsque la dépense est exclusivement affectée à des opérations taxées ouvrant droit à
déduction et qu’il n’existe pas de limitation légale particulière.

> Lorsque coefficient de déduction est égale à 0 : est le cas chaque fois que l’un des coefficient est
égale 0 alors la TVA est interdite de déduction. Exemples:

le médecin achète un ordi pour les besoins de son activité médicale : coefficient
d’assujettissement : 1 / coefficient de taxation : 0 / coefficient d’admission : 1 / coefficient de
déduction : 0
Un commerçant qui achète un véhicule de tourisme pour effectuer les livraisons. coefficient
d’assujettissement : 1 / coefficient de taxation : 1 / coefficient d’admission : 0 / coefficient de
déduction de 0. Donc la TVA n’est pas déductible.

> Lors que le coefficient est compris entre 0 et 1 : c’est soit parce que :

le bien fait l’objet d’une affectation mixte par un assujetti partiel ou redevable partiel
soit lorsqu’il existe une limitation légale de droit à déduction ( ex pour essence ou gazole)
IV. L’exercice du droit à déduction

A) La date de la déduction

L’article 271, I, 2 du CGI : le droit à déduction prend naissance lorsque la TVA devient exigible
chez le redevable.

Pour savoir quand s’exerce le droit à déduction, il faut rechercher quelle est la date d’exigibilité de
la TVA pour le fournisseur ou pour le prestataire.

B) Les modalités de la déduction

1) Le principe : l'imputation de la TVA déductible

La TVA se calcule globalement par période : mois, trimestre, année. (examen sera toujours le
mois)

Pour une période considérée, on fait la soustraction entre la TVA exigible qui se rattache à la
période.

Cette règle est posée par l’article 271, III du CGI.

> Si au titre de la période la TVA collectée excède la TVA déductible : l’assujetti doit reverser la
différence à l’Etat.
> Si la TVA collectée est inférieure à la TVA déductible : il bénéficie d’un crédit de TVA. Ce crédit
de TVA déductible est repportable sur la période suivante jusqu’a épuisement sans limitation de
délai.

2) L'exception : le remboursement du crédit de TVA

90
Lorsque certaines conditions sont remplies, l’entreprise peut obtenir de l’Etat le remboursement de
son crédit de l’Etat soit :
-
-
- à la fin de l’année
- à la fin du trimestre
- à la fin du mois.
C’est l’article 242, 0, A de l’annexe 2.

C) L’exigence d’un document justificatif

C’est une condition de déductibilité qui est une règle de forme. La TVA doit figurer sur un
document justificatif. Cette règle de forme est posée par l’article 271 II, 1 du CGI. Il peut s’agir :
- d’une facture
- d’un document douanier (dans l’hypothèse d’une importation
- un acte notarié en matière de TVA immobilière
- une déclaration de l’entreprise : en cas de livraison par soi-même
CHAP 4 : LES REGIMES PARTICULIERS DE TVA

Section 1: La TVA immobilière

Les règles en matière de TVA ont pour origine une loi de 1963 qui été consacrée aux droits
d’enregistrement.
La conséquence, est que sur de nombreux points, les règles françaises en matière de TVA
immobilière étaient très proches des règles en matière d’enregistrement.

De ce fait en France, la TVA immobilière a toujours été conçue comme une alternative au droit de
mutation à titre onéreux portant sur les cessions d’immeubles.
Or, le droit français sur de nombreux points étaient contraire au droit de l’UE. Ceci explique que la
TVA immobilière a fait l’objet d’une réforme en 2006 pour mettre le droit français en conformité
avec le droit de l’UE. Les règles nouvelles sont plus simples et plus cohérentes que les règles
anciennes.

On applique en matière de TVA immobilière en principe les règles de la TVA de droit commun sauf
cas particulier.
S’agissant du champ d’application de la TVA immobilière, il faut distinguer selon que :
- l’opération est réalisée par un assujetti dans le cadre d’une activité économique : l’opération
entre dans le champ d’application de la TVA immobilière
- ou par un non assujetti : l’opération n’entre pas dans le champ d’application de la TVA
immobilière

Il faut articuler :
-
- les règles relatives à la TVA

91
 - les droits de mutation à titre onéreux.

I. Les opérations immobilières réalisées dans le cadre d’une activité

économique
Il faut partir des articles 256 et 256 A du CGI. La règle est qu’entre dans le champ d’application de
la TVA immobilière toutes les livraisons d’immeubles qui sont réalisées à titre onéreux par un
assujetti. Cela englobe :
-
-
- les livraisons de terrains
- les livraison d’immeubles bâtis.

Encore faut il que l’opération soit réalisée à titre onéreux et encore faut il que l’opération soit
réalisée par un assujetti agissant en tant que tel.

Concernant l’assujetti, il s’agit de toute entreprise assujetti à la TVA qui cède un immeuble inscrit
à l’actif de son bilan. Cela concerne toutes les opérations immobilières réalisées par un
professionnel de l’immobilier.

Par exemple : un marchand de bien, un promoteur, un lotisseur.

A. Les opérations imposables
1) Les livraisons de terrains
Sont concernées :
-
- les livraisons de terrains à bâtir
- les livraisons de terrains non à bâtir

Les livraisons de terrain non à bâtir, elles entrent dans le champ de la TVA, mais elles sont
exonérées et il est possible d’opter pour la TVA. Avant 2010, ces opérations échappaient à la TVA
immobilière.

a) Les livraisons de terrains à bâtir

Il faut partir de l’article 257, I, 2, 1° du CGI. Les livraisons de terrains à bâtir sont soumises à la
TVA.
Un terrain à bâtir, la définition est retenue en droit de l’urbanisme. C’est un terrain sur lequel des
constructions sont autorisées en application du droit de l’urbanisme. Le terrain à bâtir en
matière de TVA c’est un terrain constructible au sens du droit de l’urbanisme. Peu importe la
nature de la construction ou de l’ouvrage.

> S’agissant de l’assiette de la TVA, il faut distinguer 2 hypothèses :

L’acquisition par le cédant a ouvert droit à déduction de la TVA :

Lorsque le cédant a acheté l’immeuble, il a pu récupérer la TVA. En ce cas, la TVA est calculé sur le
prix ou sur la valeur vénale si elle est supérieure. C’est l’article 266 et 268, 2, b du CGI.
92
Exemple: un constructeur, professionnel qui a acheté un terrain à un promoteur et le constructeur
revend le terrain. La revente de l’immeuble entre dans le champ de la TVA immobilière car il s’agit
d’une livraison de terrain à bâtir à titre onéreux réalisé par un assujetti dans le cadre d’une activité
économique.
Pour déterminer l’assiette de cette TVA, il faut vérifier quel a été le régime de TVA applicable lors
de l’achat de ce terrain. Cette première opération est l’opération passée entre le promoteur et le
constructeur : cette opération, 1ere vente entrait dans le champ de la TVA immobilière car il s’agit
de la livraison d’un terrain à bâtir à titre onéreux effectué par un assujetti dans le cadre d’une
activité économique. L’opération a été soumise à la TVA immobilière et l’acheteur a pu déduire
cette TVA dans les conditions de droit commun.
La conséquence est qu’au moment de la revente, la TVA est calculée sur le prix de vente.
En contrepartie de cette taxation à la TVA sur le prix total, en matière d’enregistrement, l’opération
est seulement soumise à la taxe de publicité foncière au taux de 0, 715 %: article 1594 F
quinquies A du CGI. Autrement dit l’acquéreur n’est pas tenu d’acquitter des droits
d’enregistrement aux taux de 5,80%, il a seulement une TFA de 0,715%.
Il peut être dispensé du paiement de cette taxe de publicité foncière s’il prend l’engagement de
construire le terrain dans un délai de 4 ans et qu’il respecte cet engagement. S’il prend cet
engagement seul un droit fixe de 125 euros est exigible. Pour que cette dispense de droit
s’applique. Il faut que l’acheteur soit un assujetti : article 1594, 0, G du CGI.
L’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA :
La TVA n’est pas calculée sur le prix de vente. Elle est calculée sur la marge. La TVA est égale à
la différence entre :
-
- le prix du vente du terrain augmenté des charges
- le prix d’acquisition du terrain (plus value).

Exemple: Un particulier vend un terrain constructible à un promoteur et le promoteur revend le

terrain à bâtir.
La vente initiale par le particulier n’entre pas dans le champ de la TVA
La revente du terrain par le promoteur entre dans le champ de la TVA immobilière car il s’agit
d’une livraison d’un terrain à bâtir à titre onéreux réalisée par un assujetti réalisée dans le cadre
d’une activité économique.

Pour déterminer l’assiette de la TVA, il faut s’intéresser sur la 1er opérations réalisée sur le
terrain : si le promoteur a pu bénéficier d’un droit à déduction lorsqu’il a acheté le terrain.
S’agissant de cette première opération elle n’entre pas dans le champ d’application de la TVA car la
livraison est effectuée par un particulier non assujetti. Le promoteur n’a donc pas bénéficié d’un
droit à déduction, aucune TVA n’a été facturée.

La conséquence au moment de la revente, la TVA est calculée non pas sur le prix total mais
uniquement sur la marge dégagée au moment de la revente.

Pour les droits d’enregistrement, la revente du terrain est soumise aux droits de mutation de titre
onéreux au taux normal de 5,80% : article 1594, D du CGI.

Cela étant si l’acheteur est assujetti à la TVA, il est dispensé du paiement des droits
d’enregistrement s’il prend l’engagement de construire le terrain dans un délai de 4 ans. Seul un
droit de 125 euros est alors exigible.

93
L’acheteur s’il est assujetti peut être dispensé du paiement des droits de mutation à titre onéreux
(droit d’enregistrement) s’il prend l’engagement de revendre le terrain dans les 5 ans.
Seule la TPF de 0,715% est due: article 1115 du CGI (régime des marchands de biens).

b) Les livraisons de terrains non à bâtir

Les livraisons de terrains non à bâtir entre dans le champ de la TVA dès lors qu’elles sont réalisée à
titre onéreux par un assujetti dans le cadre d’une activité économique : article 256 du CGI.
Mais ces livraisons sont exonérées de TVA : article 261, 5, 1° du CGI.

L’assujetti peut toutefois opter pour la TVA : article 260, 5° bis du CGI.

L’option peut être interessante notamment pour bénéficier d’un droit à déduction pour récupérer de
la TVA.

En cas d’option pour la TVA, la TVA est calculée sur le prix total et non sur la marge que la TVA
d’amont est donné lieu ou non à déduction.
Par ailleurs l’opération (vente du terrain) est soumise au droit de mutation à titre onéreux au taux
de 5, 80 % étant précisé que ces droits sont dus par l’acquéreur.

Si l’acheteur est assujetti il est dispensé d’acquitter les droits d’enregistrement s’il prend
l’engagement de revendre le terrain dans un délai de 5 ans (régime des marchands de biens) :
article 1115 du CGI.
En ce cas, seule la taxe de publicité foncière 0, 715 % est due.

2) Les livraisons d’immeubles bâtis

Avant 2010, seules les livraisons d’immeubles neufs étaient soumis à la TVA. Aujourd’hui toutes
les livraisons d’immeubles bâtis entre dans le champ de la TVA.

Lorsqu’il s’agit d’immeuble ancien, les livraisons sont exonérées sauf option pour la TVA.

a) Les livraisons d’immeubles neufs

C’est l’article 257, I, 2, 2° du CGI. Les livraisons d’immeubles neufs réalisées à titre onéreux
par un assujetti entre dans le champ de la TVA.

Sont considérés comme neuf :

-
- les immeubles achevés depuis moins de 5 ans.
- Sont visées les constructions nouvelles mais également les travaux très importants sur des
immeubles existants.

La TVA est calculée sur le prix ou sur la valeur vénale si elle est supérieure sans avoir à vérifier
sur la TVA d’amont a ouvert droit à déduction.

En contrepartie de cette taxation sur le prix total, les livraisons d’immeubles neufs sont soumises à
la taxe de publicité foncière au taux de 0,715 % : article 1595, F, quinquies A du CGI.
94
b) Les livraisons d’immeubles anciens

Un immeuble ancien est un immeuble achevé depuis plus de 5 ans. Les livraisons d’immeubles
anciens réalisés à titre onéreux par une assujetti entrent dans le champ de la TVA : article 256 et
257 du CGI.

Cependant les livraisons bénéficient d’une exonération : article 261, 5, 2° du CGI.

L’acheteur, assujetti peut opter pour la TVA : article 260, 5° bis du CGI. L’option doit être
formulée dans l’acte constatant la mutation.

En cas d’option pour la TVA, elle est calculée soit sur le prix total soit sur sur la marge selon
que l’acquisition a ou non ouvert doit à déduction.
Dans tous les cas, l’opération est soumise aux droit de mutation à titre onéreux de 5,80 %.
Si l’acheteur est assujetti, il est dispensé de ce droit, s’il prend l’engagement de revendre
l’immeuble dans les 5 ans (régime des marchands de biens).
Dans ce cas seule la taxe de publicité foncière de 0,715 % est due.

B) Les règles d’imposition

S’agissant des règles de territorialité de la TVA :

-
- Si l’immeuble est situé en France on applique la TVA française
- Si l’immeuble n’est pas situé en France, l’opération n’est pas soumise à la TVA française.

> S’agissant du fait générateur et de l’exigibilité de la TVA : ce sont les règles de droit commun
sont appliquées et la date de la livraison de l’immeuble est retenue. Celle ci correspond au
pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire.

> S’agissant du redevable de la TVA : c’est le cédant, autrement dit le cédant après avoir obtenu le
paiement de la TVA auprès de l’acquéreur, le cédant en est redevable à l’égard du trésor .

> S’agissant du droit à déduction : l’acquéreur qui a acquitté la TVA immobilière auprès du cédant,
bénéficie d’un droit à déduction dans les conditions de droit commun. La TVA, pour ouvrir droit à
déduction doit figurer sur un document justificatif en l’occurrence l’acte notarié.

> S’agissant du taux de TVA : le taux normal de 20 % s’applique.

> S’agissant de l’assiette de la TVA, il existe une particularité : parfois, la TVA immobilière est
calculée sur la marge :
-
-
- en cas de livraison d’un terrain à bâtir
- en cas de livraison d’un immeuble ancien lorsque le cédant n’a pas bénéficié d’un droit
à déduction lors de l’acquisition de l’immeuble.

95
Dans les autres cas, la TVA est calculée en principe sur le prix de l’acte sauf si la valeur vénale de
l’immeuble est supérieure au prix : c’est l’article 266, 2, b du CGI. Il s’agit des cas dans lesquels
le prix à l’acte est insuffisant par rapport à la valeur de l’immeuble. En pareil cas, l’administration
peut rehausser l’assiette de la TVA. Autrement dit l’administration peut donc calculer la TVA non
pas sur le prix à l’acte mais sur la valeur vénale de l’immeuble.

La valeur vénale : c’est le prix du bien sur le marché. C’est le prix que l’on obtient par
l’application du jeu normal de l’offre et de la demande.

Cette solution français est contraire au droit de l’UE et à la directive TVA, cette règle en France
est tirée des droits d’enregistrement. Or la France a obtenu une dérogation. Ce qui lui a permis de
maintenir cette règle en 2010.
La difficulté est que lorsqu’une dérogation est accordée par l’UE à un Etat membre, il s’agit
toujours de prévenir une fraude ou une évasion fiscale. La dérogation doit avoir pour but de
lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.

La difficulté est que l’exception française vise toutes les insuffisances de prix or toutes
insuffisances de prix n’est pas nécessairement frauduleuse. Il y a fraude uniquement en cas de
dissimulation intentionnelle du prix.
Certains juges du fond ont donc considéré que l’administration ne pouvait rehausser l’assiette de la
TVA que si elle établissait l’existence d’une fraude autrement dit, d’une dissimulation de prix.
L’administration fiscale, dans sa doctrine, a pris acte de cette solution et il est indiqué que l’A ne
calcule l’assiette de la TVA immobilière sur la valeur vénale uniquement si elle démontre que la
sous évaluation résulte d’une volonté de fraude ou d’évasion fiscale.

II. Les opérations immobilières réalisées en dehors d’une activité économique

Ces opérations en principe n’entrent pas dans le champ de la TVA immobilière puisqu’elle sont
réalisées par un non assujetti.

Elles relèvent des droits de mutation à titre onéreux au taux de 5,80 %.

Exemple: un particulier vend un terrain à bâtir, vend sa maison. L’opération n’entre pas dans le
champ d’application de la TVA mais elle est soumise au droit de mutation à titre onéreux.

Ce principe comporte 1 exception (pas obligé de retenir) :

Les livraisons à soi même de logement dans le cadre de dispositif d’accession sociale à la propriété.

96
Section 2 : Les livraisons a soi même de biens et services
On parle de livraison de biens ou de services à soi-même (LBSM) lorsqu’un assujetti cumule 2
qualités en raison d’une même opération :
-
- Soit il cumule la casquette de fournisseur et de consommateur.
- Soit il cumule la casquette de fournisseur et d’acquéreur

Ces opérations sont visées par l’article 257, II, 1 du CGI qui distingue 2 cas de figure :

Un prélèvement qui est opéré sur des biens et services de l’entreprise pour des besoins privés :
Par exemple : on prélève un élément de stock pour en faire don à un tiers ou bien on prélève un
bien ou un service pour les besoins de l’exploitant ou les besoins du personnel. On parle
d’opération d’auto consommation et l’assujetti cumule la casquette de fournisseur et de
consommateur.

C’est l’hypothèse de la fabrication par l’entreprise d’un bien qui est affecté à ses propres besoins :
opération d’auto fabrication.
L’assujetti est à la fois fournisseur et d’acquéreur. Il faut faire application du principe de
neutralité de la TVA. Plus précisément, la loi soumet ces opérations à la TVA chaque fois
qu’elles sont susceptibles de se traduire par un avantage fiscal pour l’assujetti pour éviter toute
distorsion de concurrence.

Dans tous les cas, 2 règles particulières trouvent application :

La TVA est exigible au moment de la premier utilisation du bien ou au moment de changement

d’affectation : article 175 de l’annexe II.
La TVA est calculée sur le prix du reviens du bien ou du service : article 266, 1, c du CGI.

I. Les prélèvements opérés en vue de la satisfaction d’un besoin privé

Des biens ou des services sont prélevés pour la satisfaction d’un besoin privé. La règle générale est
que pour éviter toute distorsion de concurrence, ce changement d’affectation donne lieu à
imposition de la TVA par détermination de la loi, chaque fois qu’en amont, l’assujetti a exercé son
doit à déduction, chaque fois que l’assujetti a déduit la TVA qui en amont a grevé l’acquisition ou la
fabrication du bien ou du service.

97
A) Prélèvements portant sur les stocks

Un bien est prélevé dans les stocks de l’entreprise en vue d’une consommation privée alors que
normalement le stock était destiné à la revente.

Les stocks : sont tous les biens destinés à être revendus à cours délai (actif circulant).

Au moment du prélèvement du bien, l’opération n’entre pas dans le champ d’application de la

TVA car aucun prix n’est acquitté :
-
- soit le bien est utilisé pour une utilisation personnelle
- soit il est donné à un tiers
L’opération ne peut donc pas être soumise à la TVA sur le fondement de l’article 256 du CGI
puisque le transfert de propriété a lieu sans contrepartie. A partir de là, 2 hypothèses peuvent être
distinguées:

Si la distinction du bien était connue au moment de son acquisition :

L’assujetti doit s’abstenir d’exercer son droit à déduction car l’assujetti sait que la dépense n’est
pas affectée à des opérations taxées. Pas de TVA collecté en aval, pas de TVA déductible en amont.

Si l’assujetti a exercé un droit à déduction au moment de l’acquisition ou de la fabrication du

stock.
La situation est différente. Compte tenu du changement d’affectation, le transfert de propriété
s’effectue sans contre partie et le prélèvement n’entre donc pas dans le champ d’application de la
TVA.
Mais le prélèvement entre dans le champ de la TVA par détermination de la loi, en application
de l’article 257, II, 1, 1°, a du CG au titre des livraisons à soi-même. Cet acte de consommation
final est soumis à la TVA par application du principe de neutralité. L’assujetti doit verser au
Trésor une TVA calculée sur la valeur du bien prélevé. Cette TVA est collectée sur lui même.
Autrement dit, il a la double qualité de :
-
- fournisseur
- consommateur final
Il ne peut exercer aucun doit à déduction.
Par exception, les prélèvements effectués par l’assujetti à titre de cadeau de faible valeur ne donne
pas lieu à taxation au titre des livraisons à soi même : 69 euros TTC par ans et par bénéficiaire.

98
Il y a une tolérance administrative pour les entrepreneurs individuels et les prélèvements qui
correspondent aux besoins normaux ne sont pas imposables au fil de l’eau.
En revanche à la fin de l’année, l’entrepreneur doit reverser à la fin de l’année le montant de la TVA
déduite correspondant au prélèvement.

B) Prélèvement portant sur des immobilisations

Les immobilisations sont des biens qui sont affectés durablement à l’exploitation. L’immobilisation
est affectée à la satisfaction d’un besoin privé, au lieu d’être affectée à l’activité économique de
l’entreprise.

Exemple: un ordinateur acheté par l’entreprise qui est finalement utilisé à titre privatif.

C’est la même chose que pour les stocks, il faut distinguer 2 hypothèses :
-
- si aucune TVA n’a été déduite en amont, le prélèvement n’est pas imposable au titre des
livraisons à soi même.
- si une TVA a été déduite en amont, au moment de l’acquisition de l’immobilisation, le
prélèvement est imposable au titre des livraisons à soi même. L’assujetti devra collecter de
la TVA sur la valeur annuelle de l’immobilisation : c’est une TVA qu’il devra acquitter lui
même. Cette TVA n’est pas déductible.

C) Prélèvement portant sur des services

C’est l’article 257, II, 2 du CGI.

> C’est l’utilisation d’un service de l’entreprise pour un besoin privé.

Exemple: un maçon qui va faire des travaux de maçonnerie dans son propre logement avec les
moyens de l’entreprise.

L’assujetti doit collecter de la TVA sur le prix de revient du service chaque fois qu’en amont, il y
a eu l’exercice d’un doit à déduction.

> L’utilisation d’un bien de l’entreprise pour un besoin privé.

Exemple: entreprise qui accepte qu’une voiture de société soit utilisée à titre privatif.

Se faisant l’entreprise rend un service au bénéficiaire. Si le bien a ouvert droit a déduction :

l’utilisation du bien pour un besoin privé emporte taxation au titre des livraisons à soi même.
L’utilisation du véhicule doit donner lieu à collecter la TVA.

Il y a une tolérance pour les chauffeurs de taxi qui utilise leur véhicule pour des besoins privés les
jours de repos : ces chauffeurs de taxi sont dispenser de verser de la TVA au moment de l’auto
consommation du service.
99
II. La fabrication d’un bien en vue d’une utilisation par l’entreprise
C’est l’hypothèse d’une entreprise qui fabrique des biens à l’aide de ses propres moyens et elle
utilise les biens pour les besoins de son exploitation. Au lieu d’acheter le bien à un tiers, c’est
l’entreprise qui fabrique le bien.
Dans cette hypothèse, il y a un cumul de qualité car l’assujetti est à la fois
-
- fournisseur
- acquéreur du bien.

Si l’entreprise s’était adressée à un fournisseur elle aurait acquitté de la TVA, Or aucune TVA n’est
exigible en application de l’article 256 du CGI : c’est une opération purement interne. Il y a une
seule personne juridique donc juridiquement il n’y a pas de transfert de propriété du bien donc pas
de livraison.
C’est la raison pour laquelle l’opération est imposable par détermination de la loi; Autrement dit
l’entreprise est redevable de la TVA collectée en tant que fournisseur et en tant qu’acquéreur
l’entreprise pourra exercer un droit à déduction dans les conditions de droit commun si du moins
l’entreprise est déductible.

A) Fabrication d’un bien ayant la nature d’une immobilisation

L’entreprise va fabriquer une immobilisation au lieu de s’adresser à un tiers.

L’assujetti doit collecter de la TVA au titre d’une livraison à soi même mais uniquement si
l’immobilisation n’a pas ouvert droit à déduction : article 257, II, 1, 2° : l’assujetti doit verser de
la TVA au trésor, TVA qu’il ne peut pas récupérer.

B) Fabrication d’un bien ayant la nature d’un stock

La règle est la même.

> Si le stock fabriqué n’ouvre pas droit à déduction, la TVA est dûe au titre des livraisons à soi
même.

Il s’agit d’éviter une distorsion de concurrence.

> En revanche, si le stock ouvre droit à déduction, l’assujetti ne collecte pas de TVA sur lui même.

100
 CHAP 5: LA TERRITORIALITE DE LA TVA
Evoquer la territorialité de la TVA, c’est envisager le traitement des opérations du commerce
international en matière de TVA.
L’application des règles de territorialité permet de déterminer si compte tenu de sa localisation,
l’opération relève ou non de la TVA française.

Il faut commencer par localiser l’opération autrement dit, si elle relève de la TVA française ou non
et si la loi française s’applique.
Il faut ensuite appliquer les règles de la TVA française mais sachant qu’il existe quelques règles
particulières lorsqu’il s’agit d’une opération internationale.

Pour l’application de la règle de territorialité de la TVA, il faut distinguer 3 catégories de

territoires :

> La France en matière de TVA : C’est :

-
-
- La france continentale
- La corse (même si des règles spécifiques s’appliquent)
- Monaco
- Les départements d’Outre Mer avec une exception car il n’y a pas de TVA en Guyane

> L’Union Européenne au sens de la TVA, ce sont : les 28 Etats membres.

> Les pays tiers : tous les Etats qui ne sont pas membres de l’UE, auxquels sont assimilés certains
territoires de l’UE.
Exemple : les iles Anglo normandes, Jersey, Guernesey, ile Canaries, toutes les collectivités d’Outre
Mer (Mayotte, St Pierre et Miquelon).

On peut distinguer plusieurs types d’opérations :

-
- Les opérations intra communautaire : opération entre 2 Etats membres de l’UE
- Les opérations extra communautaire : opération entre 1 Etat membre et 1 Etat tiers

Les transactions internationales impliquent des obligations déclaratives particulières en matière

de TVA.

101
> Les opérations extra communautaire : les entreprises étrangères qui réalise en France des
opérations imposables, elles doivent effectuer certaines démarches qui sont prévues par l’article
289, A du CGI :
Ces entreprises étrangères doivent désigner en France un représentant permanent qui doit être
accrédité auprès de la DGFIP. C’est ce représentant permanent qui va effectuer toutes les
opérations déclarations en matière de TVA et qui va acquitter la TVA exigible au nom et pour le
compte de la société étrangère.

> Les opérations intra communautaire : les entreprises étrangères, membre de l’UE sont dispenser
de nommer un représentant permettant. C’est l’idée de simplification, de marché unique. Tout de
même, l’entreprise étrangère est soumise à des obligations particulières qui visent notamment à
prévenir les fraudes.
Obligations déclaratives :
-
- L’entreprise doit être titulaire d’un numéro individuel d’identification chaque fois qu’elle
intervient sur le marché communautaire.
- le numéro du fournisseur comme de l’acheteur doit être indiqué sur la facture (si
l’acheteur est un assujetti)
- le numéro des prestataires
- remplir une déclaration d’échange pour les biens DEB ou une déclaration européenne pour
les services, DES : article 289, C du CGI.

L’assujetti doit récapituler toutes les opérations intra communautaire qu’il effectue. Cette
déclaration est déposée auprès de l’A dans douanes par voie électronique.

Les règles en matière de territorialité de la TVA sont harmonisées au niveau de l’UE. Ce sont les
mêmes règles qui s’appliquent dans tous les Etats membres, pour les opérations intra
communautaires comme pour les opérations extra communautaires.

Ces règles amènent à distinguer les livraisons de biens et les prestations de services. L’UE a mis en
place un régime transitoire assez complexe mais à terme, le marché européen est censé fonctionner
en matière de TVA comme un marché unique.

Section 1 : Le régime applicable aux livraisons de biens

I. Les livraisons de biens extracommunautaires

Les exportations sont exonérées (vers un pays tiers) de TVA française.

En revanche, les importations de biens en France provenant d’un Etat tiers sont soumises à la
TVA française.

C’est une logique protectionniste, l’idée est d’encourager les exportations et de taxer les
importations.
La TVA est due non pas dans le pays de départ, la France mais dans le pays d’arriver, pays de
consommation à condition que ce pays pratique la TVA.

102
A. L’exonération des exportations

1) La portée de l’exonération

L’article 258, I, du CGI « le lieu de livraison de biens meubles est réputé se situer en France,
lorsque le bien se trouve en France au moment de l’expédition ou du transport à destination de
l’acquéreur ».
Puisque la livraison est réputée avoir lieu en France, l’opération entre dans le champ
d’application de la TVA française.
Mais les exportations sont exonérées : article 262, I du CGI. L’exonération concerne à la fois la
livraison du bien et toutes les prestations de service directement liée à l’exportation : emballage,
transport….
L’idée est de ne pas alourdir le coût des produits français exportés.

2) Les mesures d’accompagnement

L’idée c’est de ne pas pénaliser les entreprises exportatrices. Les entreprises exportatrices
bénéficient :

a) Le droit à déduction
Exemple: une entreprise achète un bien qui est destiné à être exporté en Algérie.

L’exportation est exonérée, l’entreprise ne collecte pas de TVA en aval.

Si aucune mesure n’avait été adopté, la TVA ne serait pas déductible, puisque la dépense n’est pas
affectée à des opérations taxées. La condition de l’article 271 du CGI n’est pas remplie.
Pour ne pas pénaliser les entreprises exportatrices, par exception, elles bénéficient d’un droit à
déduction lorsqu’elles achètent des biens en vue d’une exportation : article 271, V, d du CGI.

b) L’achat en franchise de taxe

> L’entreprise exportatrice bénéficie d’un droit à déduction mais elle ne collecte pas de TVA.
Elle est structurellement en situation de crédit de TVA. Certes, l’entreprise exportatrice peut
demander périodiquement le remboursement de ces crédits de TVA. Le problème est que dans
l’attente, elle est obligée de faire l’avance de Trésorerie. Pour régler cette situation, l’entreprise
exportatrice peut acheter les biens destinés à être exportés en franchise de TVA.
L’acquisition d’un bien en vu de son exportation est dispensée de TVA : article 274, I du CGI.
Cette dispense de TVA ne concerne pas les immobilisation, elle ne joue que pour les marchandises,
stocks.

L’entreprise exportatrice doit justifier auprès de son fournisseur que le bien est destiné à
l’exportation. Pour cela, elle doit lui remettre une attestation visée par le service des impôts :
article 74 de l’annexe III. Sur la base de cette attestation le fournisseur ne collectera pas de TVA sur
les livraisons de biens.

Si finalement, le bien n’est pas exporté, vendu en France. Une régularisation s’impose. L’entreprise
exportatrice devra verser au Trésor la TVA sur le prix d’achat des biens.

103
> Du point de vue, du fournisseur qui vend le bien en franchise de TVA à l’entreprise
exportatrice. La vente a lieu en franchise de TVA cad qu’il ne collecte pas de TVA sur la livraison
de biens. Normalement il ne peut pas bénéficier de droit à déduction.
Par exception, le fournisseur bénéficie d’un droit à déduction alors même que la dépense n’est
pas affectée à une opération taxée. Pour bénéficier de ce droit à déduction, il doit produire
l’attestation qui lui a été remise par l’exportateur.
B) L’imposition des importations

1) Le principe

Les importations de biens sur le territoire français depuis un Etat tiers sont soumises à la TVA
française : article 291, I, 1 du CGI.

Le but c’est de ne pas pénaliser les entreprises françaises. C’est une logique protectionniste. Cette
imposition à la TVA vise toute entrée d’un bien en France même s’il n’y a pas transfert de propriété.

Exemple : une succursale française reçoit des marchandises du siège situé en Suisse.

En principe, aucune TVA n’est due car juridiquement, il n’y a pas de transfert de propriété. Par
exception, on considère qu’il s’agit d’une livraison soumise à la TVA : article 291, I, 2 du CGI.

D’autres règles spécifique trouvent à s’appliquer :

> Le fait générateur et l’exigibilité résulte du passage du biens à la frontière. La TVA est exigible
au moment où sont accomplies les formalités de dédouanement : article 293, A, 1 du CGI.

> La base d’imposition : Chaque fois, qu’il y a importation en provenance d’un Etat tiers, l’assiette
correspond à la valeur déclarée en douane augmentée des droits de douane. (on ajoute pas la
TVA).
S’y ajoute des frais accessoires qui interviennent jusqu’au premier lieu de destination des biens à
l’intérieur du pays : article 292 du CGI. Ce seront les frais de transport, les frais d’assurance,
d’emballage.

> Les redevables de la TVA: Le redevable de la TVA est l’acheteur et non pas le vendeur : article
293, A du CGI. Le but est de faciliter la perception et le contrôle de la TVA. Autrement dit, on
applique pas les règles de droit commun dans lesquelles l’acheteur verse de la TVA au vendeur qui
ensuite la reverse à l’Etat ne sont pas appliquées car le vendeur est hors UE.
Par exception, le mécanisme d’auto liquidation de la TVA est appliqué : la TVA est versée par
l’acheteur directement à l’Etat. C’est l’acheteur qui a la qualité de redevable légal de la TVA.
L’administration des douanes est compétentes pour percevoir la TVA due par les importations :
article 293, A du CGI.

> L’acquéreur français, s’il est assujetti peut déduire le montant de la TVA dans les conditions de
droit commun.

2) Les exonérations

Il existe de très nombreuses exonérations visées aux article 291, II et II : les importations d’or,
billets, organes, sangs, lait humain.

104
Il y a également des franchises pour des petits achats.
II. Les livraisons de biens intracommunautaires
A l’intérieur de l’UE, les barrières douanières et fiscales ont été abolies en vue de créer un marché
unique.
La conséquence est qu’il existe des règles particulières en matière de TVA que l’on appelle le
régime transitoire.

A terme, le but c’est que le marché européen fonctionne en matière de TVA comme un marché
unique. Autrement dit, la TVA sera toujours collectée dans le pays du vendeur (départ) et non pas
dans le pays d’arrivée, de consommation.

Cela reviendrait à exonérer les importations et à taxer les exportations. Le problème c’est que les
Etats membres sont réticents pour aller dans cette logique car les taux ne sont pas uniformisés.
Donc les pays qui pratiquent des taux de TVA élevé : ils ont peur d’une délocalisation des
consommations au bénéfice des Etats qui pratiquent des taux plus faibles.

Un régime transitoire hybride a été créé dans lequel les transactions BtoB et les transaction BtoC
sont distinguées :

> Les transactions BtoB : les Etats ont considéré que le risque de délocalisation était élevé. La
conséquence est que l’on a retenu le principe de l’imposition dans le pays de consommation (≠
pays de vente). La conséquence est que les exportations sont exonérées et les importations sont
taxées.

> Les transactions BtoC: Les Etats ont considéré que le risque de délocalisation des consommation
est plus faible. On applique donc la TVA du pays de vente est appliquée.

A) Les opérations entre assujettis : BtoB

Les importations sont imposées, les exportations sont exonérées.

Simplement la terminologie diffère. Dans l’UE, on ne parle pas d’importation et d’exportation.

Pour parler d’importation on parle d’acquisition intracommunautaires et pour les exportation on
parle de livraison intra communautaire.
Dans tous les cas, la TVA est due dans l’Etat de consommation, Autrement dit dans le pays de
l’acheteur.

A. L’exonération des livraisons intracommunautaires

A. La portée de l’exonération

Il faut partir de l’article 258, I du CGI, la livraison est réputée se situer en France lorsque le bien se
trouve en France au moment de l’expédition.
La conséquent c’est que les livraisons intra-communautaire entre dans le champ d’application de
la TVA française.
Mais il existe une exonération de TVA, chaque fois qu’un bien est livré sur le territoire d’un
autre Etat membre : article 262, ter, I du CGI.

105
A la différence de ce qui est prévu pour les exportation extra communautaire, l’exonération ne
s’étend pas aux prestations de services accessoires qui elles sont taxables en France.

L’exportateur pour bénéficier de cette exonération doit justifier que le bien est destiné à être livré
hors de France. Il faut qu’il prouve la réalité de l’exportation.
Le CE dans un arrêt du 1 juillet 2009, considère que la preuve repose sur l’entreprise et non pas
sur l’Administration fiscale (c’est une exception normalement c’est sur l’A). C’est une application
du mécanisme de la preuve dite objective. Selon le CE la charge de la preuve est supportée par la
partie qui est seule en mesure de rassembler les éléments de preuve nécessaires. L’exportateur devra
par exemple fournir des documents.
Si l’entreprise ne peut pas rapporter la preuve, l’exportation ne sera pas exonérée et donc soumise à
la TVA.

b) Les mesures d’accompagnement

On applique le même régime que pour les exportateurs, l’assujetti bénéficie d’un droit à
déduction et il peut acheter les biens destinés à être exportés en franchise de TVA à condition de
remettre une attestation d’exportation au fournisseur.

Le fournisseur bénéficie également d’un droit à déduction.

2) L’imposition des acquisitions intracommunautaires

a) Principe

Les acquisitions intracommunautaires sont soumises à la TVA en France. C’est l’article 256 bis du
CGI. On applique la même règle que pour les importations d’un pays tiers. On applique également
l’article 268, C, A du CGI.

Pour le reste, l’imposition obéit aux règles suivantes :

> Le fait générateur intervient au moment où l’acquisition intra communautaire est effectuée ce
qui renvoie à la date de la livraison au sens de l’article 256 (à la différence de l’importation, le fait
générateur n’est pas le passage de la frontière) : Article 269, 1, a du CGI.

> L’exigibilité c’est le 15 du mois suivant la livraison : article 269, 2, d du CGI

> La base d’imposition : c’est la règle de droit commun : c’est l’article 266, 1, a) du CGI. L’assiette
est l’ensemble des sommes et valeur reçu en contrepartie de l’opération.

> Le redevable de la TVA c’est l’acquéreur français : article 283, 2, bis du CGI. On applique
l’auto liquidation de la TVA par l’acquéreur du bien. C’est l’A fiscale qui est compétente et non
pas l’A des douanes.
> S’agissant de la déductibilité de la TVA, la TVA acquitté par l’acquéreur assujetti est déductible
dans les conditions de droit commun. La seule particularité est qu’il faut respecter certaines
conditions de formes : il faut une facture qui comporte le numéro d’identification du fournisseur
et de l’acquéreur.

106
b) Exonérations

Certaines acquisitions intra communautaire sont exonérées de TVA. Cela renvoie aux exonérations
vues pour le régime de l’importation : Or, le sang, il existe également des franchises fiscales.

3) La fraude carrousel

Il s’agit d’une fraude qui consiste à faire circuler des marchandises dans l’UE en fraude des
règles de la TVA.

A. L’analyse de cette fraude

Le principe de la fraude : un droit à déduction est exercé en amont mais en aval aucune TVA
n’est collectée.

2 variantes :

-
- vente de marchandises entre assujettis situés dans les Etats membres différents
En général, il s’agit de biens de petites tailles pour faciliter les opérations de transport et de
stockage. Ce sont de biens à force valeur ajoutée (téléphone portable, objet électronique).
Un exportateur français qui achète les marchandises pour les revendre dans l’Union euro. Cet
exportateur bénéfice du droit à déduction de la TVA or lorsque le bien arrive dans l’autre Etat,
aucune TVA n’est collectée. Il s’agit de société taxis.
Ce sont des sociétés sans substances et en cas de contrôle tout disparait. Comme ces sociétés ne
déclarent pas de TVA, elle peut pratiquer des prix plus bas. Des droits à déduction sont exercés
alors même qu’aucune TVA n’est collectée.

-
- c’est le même circuit de vente mais il s’agit de vente fictive
Pour les A fiscales, sont assez difficile à détecter ou à mettre à jour car il n’y a plus de contrôle aux
frontière.

b) Les sanctions

Le préjudice pour les Etats membres est très important : cela se chiffre en milliard d’euros. Les
Etats ont décidé de réagir, notamment avec l’adoption d’une directive du 16 novembre 2008 .
Plusieurs mesures ont été mises en place :

107
- la déchéance du droit à l’exonération de la livraison : article 262 ter, I, 1°:
L’exonération de la livraison intra communautaire ne s’applique pas lorsqu’il est démontré
que le fournisseur savait ou ne pouvait pas ignorer que le destinataire de l’expédition n’a
pas d’activité réelle. Le fournisseur français ne pouvait pas ignorer qu’il contractait avec une
société taxi : l’opération est taxable en France (exportation n’est pas exonérée).

- la déchéance du droit à déduction de l’acquéreur : art 272, 3 du CGI.

Le texte prévoit que la TVA afférente à une livraison de biens ne peut faire l’objet d’aucune
déduction lorsqu’il est démontré que l’acquéreur savait ou ne pouvait ignorer qu’il participe à
une fraude consistant à ne pas reverser la TVA due à raison de cette exportation, livraison.
Il s’agit de l’application légale du principe général de l’arrêt de la CJUE Halifax selon
lequel un contribuable ne peut pas se prévaloir d’un acte frauduleux qui est inopposable à
l’administration fiscale.

Par ailleurs, en France l’entreprise s’expose à une amende fiscale de 80 % : amende pour
manœuvrer frauduleuse : article 1729, c du CGI. ( Examen )

Le dirigeant ou la société peut être condamné pour fraude fiscale sur le fondement de l’article 1741
du CGI.

B) Le régime applicable aux non assujettis BtoC

1) Le principe de l’imposition dans le pays de vente

Il s’agit des transaction BtoC, le principe est que la TVA est due dans le pays de vente,
d’établissement du fournisseur et non pas dans le pays de l’acheteur. art 258 A du CGI.

En principe un consommateur français achète un bien en Espagne acquitte la TVA espagnole ce qui
lui permet de profiter de taux de TVA plus faibles. On est dans la logique d’un marché unique qui
permet d’assurer une pleine concurrence fiscale entre les Etats membres.

2) Les cas particuliers

a) Les ventes à distance

C’est chaque fois que le transport est effectué par le vendeur ou pour le compte du vendeur. En
revanche, chaque fois que c’est l’acheteur qui s’occupe lui même du transport il ne s’agit pas d’une
vente à distance.
La vente à distance regroupe :
-
- les ventes par correspondance
- les ventes sur internet
108
Ce qui est visé c’est tout le commerce électronique. L’idée c’est que avec ce type de vente, il est
très facile pour le consommateur de délocaliser sa consommation puisque pour lui, il y a
suppression de tout obstacle géographique.

Le principe de taxation dans le pays de vente a été aménagé. Du moins lorsque le montant annuel
des ventes de l’entreprise à l’exportation dépasse un certain montant : auquel cas la TVA est due
dans le pays d’arrivée.
Cela permet de protéger les Etats membres qui pratiquent des taux élevés.

Plusieurs cas de figure :

- vente à distance au profit d’un consommateur établie en France
Ces ventes sont soumises à des règles particulière lorsque l’entreprise étrangère réalise en France un
chiffre d’affaire dépassant 35 000 € ht : article 258, A, I, 2° du CGI.

> Lorsque le montant des ventes est inférieure à 35 000€ ht : le lieu de livraison est réputé se situer
dans l’état de départ des biens, l’état du fournisseur, on applique alors la TVA de cet état.
Autrement dit, on applique le principe de la TVA du pays de vente.

> Lorsque le montant des ventes est supérieur à 35 000€ ht : le lieu de livraison est réputé se situer
dans l’état d’arrivée des biens. Autrement dit, dans l’Etat du consommateur, ce qui entraine
l’application de la TVA française. Le vendeur établi dans un autre Etat de l’UE peut exercer une
option pour que l’ensemble de ses ventes en France soit soumise à la TVA en France y compris pour
le montant inférieure à 35000 €.

- vente à distance par une entreprise française au profit d’un consommateur établi dans un autre
Etat de l’UE
On applique les mêmes règles. Mais les seuils varient d’un Etat à l’autre.

> Lorsque le montant du chiffre d’affaire réalisé par l’entreprise française dans l’autre Etat est
inférieure à un certain montant : on applique la TVA du pays de départ. Autrement dit, la TVA est
due en France.

> Lorsque le montant du chiffre d’affaire réalisé par l’entreprise fran çaise dans l’autre Etat est
supérieure à un certain montant : on applique la TVA de ce pays. Autrement dit, on n’applique pas
la TVA française, mais la TVA du pays de consommation.

Le fournisseur français peut opter pour l’application de la TVA du pays de consommation pour la
totalité de ses opérations dans ce pays.
b) Les moyens de transport neufs

C’est l’article 298, sexies du CGI. Le but de cette exception est de protéger les Etats qui pratique
des taux élevés. Cela concerne le secteur automobile.

Cela concerne tous les moyens de transports neufs (automobiles, avions, bateaux). Neuf cela veut
dire moins de 6 000 km.

La règle c’est que tout acquéreur qu’il soit ou non assujetti qui achète un moyen de transport neuf
dans un autre Etat membre doit acquitter la TVA dans son propre pays (pays du lieu de
consommation)
109
Exemple : un Francais qui achète un véhicule en All, il devra payer la TVA francaise.

L’acquéreur doit acquitter la TVA auprès de l’A fiscale: c’est une condition d’immatriculation à
la préfecture.

(faire un tableau)

Section 2 : Le régime applicable aux prestations de services

Les règles ont été profondément modifiées par la directive du 12 février 2008 qui a été transposée
en France en 2010. Les règles ont été codifiées aux articles 259 à 259 D du CGI.
Le projet de loi de finance pour 2019 va modifier les règles en matière de commerce électronique
pour transposer une directive du 5 décembre 2017.

Le CGI pose des règles générales qui sont écartées pour certaines prestations de service.

Le client est appelé le preneur.

110
I. Les règles générales

A) Les principes de taxation

La directive a revenu en matière de prestation de service, la même logique que pour les livraisons
de biens en distinguant :
-
- les opérations entre assujettis
- les opérations entre un assujetti et un consommateur.

1) Lorsque le preneur, client est assujetti à la TVA : opération BtoB

Il faut appliquer l’article 259, 1° du CGI. La prestation de service est taxable au lieu
d’établissement du client. Autrement dit, dans l’Etat de consommation.

Si le client est établi en France, c’est la TVA française qui est due.
Si le client est établie dans un autre Etat de l’UE, on applique la TVA de cet Etat. Peu importe que
le prestataire soit établi dans l’UE ou hors UE.

La logique est la même dans tous les cas, il s’agit d’une importation de service qui est soumise à
la TVA (logique protectionniste).

La loi a prévu un système d’auto liquidation de la TVA par le client. C’est le client qui va verser
directement la TVA à l’administration ( au lieu de la verser au prestataire) : article 283, 2 du CGI.

La TVA est ensuite déductible dans les conditions de droit commun.

2) Lorsque le client n’est pas assujetti à la TVA : opération BtoC

La prestation est taxable au lieu d’établissement du prestataire. C’est la TVA du pays du

prestataire.

> Si le prestataire est établit en France, c’est la TVA française qui s’applique.
> Si le prestataire est établi dans un autre pays de l’UE, on applique la TVA de ce pays.

C’est l’article 259, 2° du CGI.

B) Les définitions générales

A. La notion d’assujetti

Au regard des règles de territorialité, a la qualité d’assujetti toute entreprise qui réalise des opérions
dans le champ de la TVA même s’il réalise des opérations hors champ : article 259-0 1° du CGI.

L’assujetti partiel est donc assimilé a un assujetti pour l’application des règles de territorialité
peut importe qu’il soit ou non redevable de la TVA.

2 La notion d’établissement en France

111
La notion d’établissement est essentiel qu’il s’agisse de l’établissement du client ou de
l’établissement du prestataire : article 259, 1° et 2° du CGI.

L’établissement renvoie au critère du siège de l’activité économique. Une entreprise est établie en
France lorsqu’elle a en France le siège de son activité économique. Il faut tenir compte d’un
faisceau d’indices :

Lieu du siège social qui peut être le siège statutaire ou réel. En cas de discordance on tient compte
du siège réel.
Le siège social est le lieu où sont prises les décisions essentielles.

Si l’opérateur l’est pas en France, le siège de ses activités économiques, il est réputé être établi en
France lorsqu’il dispose en France un établissement stable à partir duquel il rend le service ou à
partir duquel le service est fourni.

L’établissement stable : c’est une installation fixe d’affaires à partir duquel l’entreprise exerce une
activité soumise à la TVA.

Dans l’affaire Google, l’administration fiscale considère que la Société a un établissement stable en
France à partir duquel elle rend des prestations publicitaires. (TD: voir les conséquences, enjeux).

Il faut donc vérifier si la société Google France dispose de moyens techniques et humains lui
permettant de réaliser de manière autonome les prestations de publicité.

A défaut de siège, à titre subsidiaire, on tient compte du domicile ou de la résidence habituelle de

l’opérateur.

II. Les règles dérogatoires en cas de prestation de service matériellement

localisable
Il faut appliquer l’article 259, A du CGI. Lorsque les prestations sont matériellement localisable.
Exemple : une prestation sur un immeuble.

Dans ce cas, on va appliquer des règles dérogatoires. On va appliquer la TVA dans l’Etat où le
service est exécuté. Cela quelque soit :
-
-
- le lieu d’établissement du prestataire ou du preneur
- le preneur soit un assujetti ou un consommateur
- l’opération soit intra communautaire ou extra communautaire.

112
Dans tous les cas on va appliquer du lieu d’exécution du service, du pays de consommation.

A) Les locations de moyens de transport de courte durée

C’est l’article 259, A, 1° du CGI.

Exemple: un consommateur non assujetti espagnol loue un véhicule à Bayonne pour 15 jours. La
location sera soumise à la TVA française. Puisque l’on va présumer que le service est exécuté en
France donc c’est la TVA française qui s’applique.

Lorsqu’un moyen de transport est loué pour une courte duré et que le moyen de transport est
mis à la disposition du locataire en France. La loi présume que le bien sera utilisé en France.
Autrement dit, que la location va s’exécuter en France. On applique la TVA française.

Location est de coute durée, lorsqu’elle ne dépasse pas 30 jours. Exemption : le délai est porté à
90 jours

B) Les services afférent à un immeuble

Article 259, 1, 2° du CGI : une prestation de service est effectuée sur un immeuble ou se rattache à
un immeuble.

Exemple: opération d’expertise, travaux immobilier, fourniture de logement (hôtel, camping)

On applique la TVA de l’Etat du lieu de situation de l’immeuble. C’est le critère du lieu

d’exécution de la prestation.

C) Les prestations de transports passagers

Article 259, A, 4° du CGI.

Les prestations de transport de passagers sont soumise à la TVA en France pour la fraction du
trajet effectuée en France.
C’est le critère du lieu d’exécution de la prestation de service.

D) Les prestations matériellement exécutée en France

article 259, A, 5° du CGI.

Ce texte vise 2 types de prestations :

-
- prestations culturelles, artistiques, sportive, scientifiques, éducative , de divertissement
ou assimilé : article 259, A, 5°, a du CGI.
-
113
 - les ventes à consommer sur place

=> Pour ces 2 types de prestation on retient le critère du lieu d’exécution du service.

Exemples :
> Un concert est organisé en France, par une société Anglaise avec un groupe All. C’est la TVA
française qui va s’appliquer.
> Restaurant en Espagne, on applique la TVA espagnole.

E) Les prestations des agences de voyages

Article 259, A, 8° du CGI.

Exemple : une agence de voyage établie en France, les prestations rendues par cette agence de
voyage sont taxables en France.

L’agence rend un service d’organisation du voyage et la TVA est rendue en France.

III. Les dérogations concernant le preneur non assujetti

Autrement dit, un client consommateur. En principe, en application de la règle générale de l’article
259, 2° du CGI : la prestation est en principe impossible dans le pays d’établissement du prestataire.
Toutefois pour certaines prestations, ce critère général est écarté au profit du critère du lieu
d’exécution de la prestation.

A) Les prestations de transport de biens et les prestations accessoires

Il s’agit d’une prestation au profit d’un consommateur.

> S’il s’agit d’un transport intra communautaire à l’intérieur de l’UE, on applique le critère du lieu
de départ du transport des biens : article 259, A, 3° du CGI.

Exemple : si les biens partent de la France, c’est la TVA française qui s’applique.

114
> S’il s’agit d’un transport extra communautaire, la partie du transport réalisée en France est
soumise à la TVA en France, et il existe pour le reste des règles d’exonérations des transports
internationaux : article 259 A, 4° du CGI.

Les prestations accessoires au transport, elle sont imposables en France lorsqu’elles sont
matériellement exécutées en France : article 259, A, 6° a du CGI.

Exemple : chargement, manutention….

B) Les expertises ou travaux portant sur des meubles corporels

Un particulier habite à Bordeaux et il détient un tableau de maitre, il fait appel à un expert australien
en vue d’expertiser son tableau : le critère du lieu d’exécution de la prestation est retenu.
La prestation d’expertise est soumise à la TVA en France que le prestataire soit dans l’UE ou hors
de l’UE. C’est une importation de service taxable : article 259, A, 6°, b du CGI.

C) Les prestations fournies par un intermédiaire agissant au nom et pour le

compte d’autrui

C’est l’article 259, A 7° du CGI.

Exemple : un mandataire qui va louer au nom et pour le compte d’un consommateur pour une durée
de 15 jours, et ce véhicule est mis à la disposition du client en France.

Il y a 2 prestations de services :
-
- principale : l’opération de location
- accessoire : service par le mandataire

Quelle est la TVA applicable à cette 2nd prestation ?

Si l’opération principale est imposable en France, la prestation fournie par le mandataire est
également imposable en France. « l’accessoire suit le principale ».

En l’espèce, l’opération principale est taxable en France. Ici la prestation rendu par l’intermédiaire
sera également soumis à la TVA française.

D) Les prestations de services immatérielles

Il faut appliquer l’article 259, B du CGI. Il dresse une liste limitative des prestations immatérielles :
-
-
- prestation de publicité
- prestation de conseil
- prestation de bureau d’étude
- prestation d’opération

115
A. Les prestations de service immatérielles intra communautaire :

On applique les règles générales de l’article 259 du CGI, autrement dit,

> S’il est assujetti le lieu d’établissement du preneur est retenu
> Si le client n’est pas assujetti, le lieu d’établissement du prestataire est retenu.

2) Les prestations de service extra communautaire

Lorsque la prestation est effectuée au profit d’un client non assujetti, on applique la règle de
l’article 259 B du CGI : on retient le lieu d’établissement du prestataire. Cela revient à exonérer
les exportations de service et imposition des importations.

> Si on a un prestataire établit en France et un client non assujetti établit dans un Etat tiers, dans le
cadre d’une prestation de service immatérielle, on va appliquer l’article 256, B auquel cas le lien de
l’appréciation est réputé ne pas être en France de ce fait l’exportation de service est exonérée car
on applique pas la TVA française.

Exemple : un avocat établi en France qui rédige une consultation juridique pour un client américain.
L’avocat ne facture pas de TVA à son client américain.

Le but est de protéger les prestataires français pour leur assurer une position concurrentielle. A
défaut cela aboutirait à surtaxer les prestations de service à 20 % et le client américain ne pourrait
pas les déduire.

> Lorsque le preneur non assujetti est établi en France et que le prestataire est établi dans un Etat
tiers, on applique la règle dérogatoire de l’article 259, C du CGI. ( voir après )

3) Les prestations de services électroniques

C’est l’article 259, D du CGI : sont visées les prestataires de service électroniques, les
télécommunications et radiodiffusions.
A. Les prestations électroniques intra communautaire

Depuis le 1 er janvier 2015, que le client soit ou non assujetti, on applique la TVA du pays du
client.
Le taux de TVA est identique quelque soit le lieu d’établissement du prestataire.

Pour simplifier les opérations du prestataires, ont institué un mini guichet, cela permet aux
prestataires d’accomplir l’ensemble de ses obligations en matière de TVA dans tous les pays
membres à partir de leur Etat d’établissement.

Pour les petits entreprises, notamment celles qui sont exonérées de TVA dans leur Etat
d’établissement les règles restaient complexes. Par simplification la loi finance de 2019, toutes les
prestations électronique rendues par les petites entreprises seront taxables dans le pays
d’établissement du prestataire et non pas du client.
Cela permet à l’entreprise de bénéficier des exonération. Cette règle s’applique lorsque les
prestations sont inférieure à 10000/ ans

116
b) Les prestations électroniques extra communautaire

> Lorsque le preneur est assujetti, on applique le critère de l’article 259, B donc le critère du lieu
d’établissement du preneur.

> Lorsque le preneur n’est pas assujetti il faut distinguer :

-
- Lorsque le consommateur est établi hors UE, et que le prestataire est établi en France on
applique la règle générale de l’article 259, B du CGI. Autrement dit, le lieu de la prestation est
réputé ne pas se situer en France. Autrement dit, il s’agit d’une exportation de service non
imposable en France.

-
- Lorsque le consommateur est établie en France avec un prestataire hors UE , c’est la TVA
française qui va s’appliquer, le lieu du service électronique est réputé se situer en France : lieu
d’établissement du client. Ce qui aboutit à imposer en France l’importation de service : article
259, D du CGI.

E) Les prestations accomplies par les prestataires hors UE au profit de client

non assujetti

Article 259, C du CGI.

Un prestataire établi hors UE et un client, consommateur établi en France, le lieu de la prestation est
réputée se situer en France lorsque les services sont utilisés ou exploités en France : article 259,
C du CGI.

Dans l’espèce, on applique la TVA française ce qui aboutit à imposer en France l’importation de
service en provenance d’un Etat tiers.

CHAP 4 : LA DECLARATION ET LE PAIEMENT DE LA

TVA
Section 1 : Les obligations de déclaration et de paiement
L’idée est que les entreprises relèvent de régimes différents en fonction du montant de leur chiffre
d’affaires.
Les montant sont les mêmes en matière de TVA et de BIC : article 302 septies 1 du CGI.

> Pour les grandes entreprises, le paiement de la TVA intervient tous les mois : régime réel normal
> Pour les petites entreprises, la TVA est payée par acompte : régime des acomptes.

Toute les entreprises doivent déclarer et payer la TVA par voie électronique.

117
I. Le régime du réel normal
Ce sont les articles 287, 1, et 287, 2 du CGI.

Ce régime s’applique aux entreprise dont le chiffre d’affaires annuel HT dépasse :

-
- 788 000 euros pour les ventes
- 238 000 euros pour les prestations de services

Lorsque le CH dépasse ce montant, l’entreprise doit adresser à l’A fiscale, une déclaration
mensuelle de TVA : la CA3.

Cette déclaration détaille les éléments suivants :

-
-
- le montant des opérations pour lesquelles la TVA est exigible au cours du mois écoulé
- la ventilation du CA imposable par taux d’imposition
- le montant de la TVA déductible au titre du mois écoulé
- le solde : la différence entre la TVA écoulée au titre du mois écoulé et la TVA déductible au
titre du mois écoulé.
Si le solde est positif, (plus de TVA collectée que déductible), l’entreprise doit
verser cette TVA à l’Etat.
Si le solde est négatif : l’entreprise bénéficie d’un crédit de TVA reportable sur les
mois suivants sans limitation de délai.

II. Le régime des acomptes :

C’est l’article 787, 3 du CGI

Ce régime s’applique aux entreprises dont le CH annuel HT est compris :

-
- pour les ventes entre 170 000 et 788 000 euros
- pour les prestations de service entre 70 000 et 238 000 euros
III. Le régime de la franchise de base
C’est l’article 293, B du CGI, il s’applique aux entreprises dont le CA annuel HT est inférieur
( pour les BIC ) :
-
-
- pour les ventes à 170 000 euros
- pour les prestations de services à 70 000 euros

En revanche en matière de TVA, les montants sont :

-

118
 -
- pour les ventes à 88 200
- pour les prestations de services à 33 200 euros

L’entreprise est en principe exonérée de TVA. Cela étant, elle doit le mentionner sur ses factures et
elle doit indiquer la TVA non applicable : article 293, B, 1 du CGI.

Cependant si elle le souhaite, l’entreprise peut opter pour la TVA : article 283, F du CGI.

Section 2 : La sanction des obligations de déclaration et de paiement

I. Les délais de prescription

C’est l’article L176 du LPF. C’est le délai de reprise de l’A fiscale autrement dit, la période pendant
laquelle l’A fiscale peut procéder à un contrôle.

En matière de TVA, le délai court jusqu’à la fin de la 3eme année suivant l’exigibilité de la taxe.

Exemple: pour une TVA exigible en novembre 2018, le délai de prescription expire le 31 décembre
2021.

Le délai de prescription est parfois allongé, notamment en cas d’exercice d’une activité occulte,
puisque le délai de prescription est porté à 10 ans : article L169 du CGI. Egalement en cas
d’exercice d’une activité occulte, il existe une pénalité d’un montant de 80 % : article 1728, 1 du
CGI.

II. Les sanctions fiscales

Si le contribuable ne respecte pas ses obligations de déclaration et de paiement de la TVA, il
encoure des pénalités.

En matière de TVA, les pénalités d’assiette (sanctionne la déclaration) sont en principe de 10 % :

article 1728 du CGI.

Les pénalités de recouvrement (pas assez ou pas) sont de 5 % : article 1731 du CGI

S’y ajoute un intérêt de retard de 0, 20% par mois.

PARTIE 2 : L’IMPOSITION DU CAPITAL DE

L'ENTREPRISE
Chap 1 : Les droits d’enregistrement

Ils sont classés en fonction de l’opération juridique à laquelle ils s’appliquent. On distingues :
119
-
- les doits de mutation à titre onéreux
- droit de mutation à titre gratuit
- les droits perçus à l’occasion de certains actes interessant les sociétés, auxquels s’ajoutent les
droits de partage de 2,50 %

Section 1: La théorie de l’enregistrement

L’enregistrement présente une double nature, il s’agit à la fois :
-
- d’une formalité civile
- impôt
On paye l’impôt à l’occasion de l’accomplissement de la formalité. Les droits d’enregistrement
dont très anciens, ils ont été crées en 1539 et ils ont été réformés par la loi organique du 22 frimaire
an VII.
Cette loi a été codifiée dans le CGI, et a été très peu modifiée.

I. L’enregistrement en tant que formalité

A. L’exécution de la formalité

La formalité de l’enregistrement est en principe est accomplie au service des impôts : article 650
et suivants du CGI. Elle est accomplie en principe dans le mois suivant la réalisation de l’opération.

Par exception, la formalité s’accomplie au bureau de la publicité foncière chaque fois que
l’opération est à la fois soumise :
-
- à la formalité de l’enregistrement
- à la publicité foncière.
C’est le cas pour tous les droits réels pourtant sur des immeubles.

C’est ce que l’on appelle la formalité fusionnée. Cette formalité fusionnée doit intervenir dans un
délai d’1 mois à compter de la date de l’acte. En matière immobilière, en général, c’est un acte
notarié.

B) Les effets civils de l’enregistrement

L’enregistrement produit 3 effets sur le plan civil

1) La technique d’opposabilité

a) L’opposabilité de la date de l’acte

120
L’enregistrement est l’un des moyen qui permet de conférer date certaine à un acte sous seing
privé. C’est l’article 1376 du cciv.
Autrement dit, dès lors qu’un acte est enregistré, il acquiert date certaine à l’égard des tiers.

Même lorsqu’un acte n’est pas soumis obligatoirement à la formalité de l’enregistrement, il peut
être présenté volontairement au service des impôts pour être enregistré, ce qui permet de donner
date certaine à cet acte : article 679, 3° du CGI : un droit fixe de 125 euros est exigible : article 680
du CGI.

b) L’opposabilité de l’acte

Dans certain cas, l’enregistrement est une condition de l’opposabilité d’un acte aux tiers.

Exemple : pour le nantissement de fonds de commerce, pour être opposable aux tiers, il doit être
enregistré : article L142-3 du code de commerce.

2) L'enregistrement est parfois le préalable à une formalité de publicité

Un acte est soumis à une publicité obligatoire mais pourra accomplir cette publicité, l’acte doit
avoir été enregistré.

Exemple : la publicité d’une cession de fonds de commerce doit être précédée de l’enregistrement
de l’acte de cession à peine de nullité : article L141-13 du code de commerce.

3) L'enregistrement comme condition de validité de l'acte

La règle est posée par l’article 1589-2 du code civil. Cela concerne les promesse unilatérale de
vente, d’immeubles ou de fonds de commerce.

Ils doivent être enregistrés à peine de nullité dans les 10 jours de l’acceptation par les
bénéficiaires.

La règle est identique en cas de cession de ses promesses.

La règle ne concerne que les promesses conclues par un acte sous seing privé. Tous les actes notarié
sont enregistrés.

II. L’enregistrement en tant qu’impôt

Les droits d’enregistrement s’appliquent à des opérations juridiques (ventes, donation,
succession), ce qui signifie que ces opérations doivent être correctement qualifiées pour appliquer
en suite les droits d’enregistrement. C’est ce qui explique que les droits d’enregistrements relevant
de la compétence judiciaire.

Les droits d’enregistrement connaissent un déclin certain, ils ont été supplanté par la TVA.
De nombreuses critiques sont adressées au droit d’enregistrement :
-
- l’archaïsme des textes

121
 - absence de neutralité puisque parfois certaines opérations juridiques aboutissant aux mêmes
résultats économiques vont être traités différemment.
- leur charge excessive, les taux peuvent être très élevés et il constitue une charge financière
pour les entreprises.

A) Le fait générateur des droits de mutation

1) Enoncé du principe

Qu’il s’agisse des droits de mutation à titre onéreux ou à titre gratuit, le fait générateur découle du
transfert de propriété. Il faut retenir la date du transfert de propriété comme en matière de TVA.

D’un point de vue économique, c’est le bénéficiaire de la mutation qui est redevable des droits :
c’est le cessionnaire.

Dans une vente, c’est l’acheteur.

Dans une transmission successorale, ce sont les héritiers ou les légataires.
Pour une donation ce sont les donataires.

L’idée est que c’est le cessionnaire acquitte les droits car du point de vue économique c’est lui est
bénéficiaire du transfert de propriété.

Pour déterminer la loi applicable à l’opération ou pour évaluer les biens transmis, il faut se placer à
la date du transfert de propriété.

2) Mise en oeuvre du principe

Lorsque le transfert de propriété est affectée d’une condition suspensive, en matière

d’enregistrement, il faut se placer à la date de réalisation de la condition c'est-à-dire à la date du
transfert de propriété : article 676 du CGI.

La règle est identique lorsque la mutation est affectée d’un terme suspensif, c’est la même, il faudra
se placer à la date du terme.

B) L’exigibilité des droits d’enregistrement

Les droit sont exigibles au moment de l’exécution de la formalité de l’enregistrement. Tant que
les droits ne sont pas acquittés, la formalité n’est pas accomplie.

Selon les cas, les taux des droits d’enregistrement peuvent être
-
- fixes
- proportionnels (vente)
- progressifs ( donation, succession )

C) L’assiette des droits d’enregistrement

122
1) Principes

Chaque fois que les droits sont proportionnels ou progressifs, ils sont assis sur les valeurs : article
666 CGI
Cela veut dire que les droits sont calculés à partir de la valeur figurant dans l’acte.

Exemples :
Ce sera le prix dans un acte de vente.
Pour une donation il s’agira de la valeur mentionnée dans l’acte notarié (valeur vénale du bien au
jour de la donation). Il s’agit donc de la valeur vénale du bien au jour de la donation.

Lorsqu’il s’agit d’une déclaration des droits, sont calculés à partir de la valeur déclarée par le
contribuable. Exemple : droit de succession

Pour autant ces principes sont écartés en cas d’insuffisance des valeurs.

2) Les rectifications portant sur l’assiette des droits

a) L’insuffisance d’évaluation

Il s’agit d’une règle générale exprimée à l’article L17 du LPF. C’est une règle générale qui joue
pour tous les droits d’enregistrement.
Si l’A établie que la valeur déclarée ou que la valeur est insuffisante par rapport à la valeur vénale
du bien, l’A peut écarter la valeur figurant à l’acte ou la valeur déclarée pour calculer les
droits d’enregistrement sur la valeur vénale.L’A procède à un rehaussement de l’assiette des
droits.
La JP a défini la notion de valeur vénale comme le prix du marché, le prix que le jeu normal de
l’offre et de la demande permettrait de tirer de la vente du bien. C’est l’A qui a la charge de la
preuve.

L’A procède en général par comparaison en ce fondant sur des opérations similaires. Il faut tenir
compte de l’état matériel du bien.
On peut tenir compte de la situation juridique du bien, par exemple pour un compte indivis, on
applique une décote. Tout ce qui est évaluation suscite un contentieux important, les rédacteurs
d’actes doivent être prudents.
b) La dissimulation de tout ou partie du prix

La question ne se pose que pour les droits de mutation à titre onéreux.

L’A entend démontrer que l’insuffisance de prix est intentionnelle. L’A soutient que le prix
réellement convenu est supérieur au prix porté à l’acte. C’est ce que l’on appelle un dessous de
table.
Cette dissimulation de prix encoure une triple sanction. C’est l’A qui supporte la charge de la
preuve.

> Conséquences sur le plan fiscal :

-

123
 - L’A peut écarter le prix à l’acte et assoir les droits de mutation à titre onéreux sur le prix
réellement versé
- L’intérêt de retard est dû : article 1727 du CGI
- Une sanction fiscale, il s’agit d’une majoration de 80 % du montant de la rectification :
article 1729, b du CGI

> Conséquences sur le plan pénal

-
- La dissimulation de prix est une infraction pénale sanctionnée de 3 ans d’emprisonnement
et 45 000 euros d’amende : article 1837 du CGI
- On peut poursuivre l’auteur de la dissimulation et son complice

> Conséquences dur le plan civil :

-
- C’est l’article 1202 du cciv, il ne vise que la dissimulation du prix d’un immeuble ou d’une
clientèle.
Ce texte prévoit la nullité de la contre lettre (dissimulation de prix). Seule la
dissimulation de prix est annulée mais pas la vente. Autrement dit, la vente s’opère pour le
prix mentionné à l’acte. Cette règle est censée être dissuasif.
-
- L’acheteur peut refuser de verser le dessous de table, en invoquant sa nullité. La JP juge que
l’acheteur peut demander la restitution en justice du dessous de table. Cette nullité est peu
invoquée.

D) Les délais de prescription

Il en existe 2 :
-
- La prescription triennale de l’article L180 du LPF
- La prescription de 6 ans de l’article L186 du LPF

1) La prescription triennale

La prescription est de 3 ans, lorsque 2 conditions cumulatives sont remplies :

-
-
- il faut qu’un acte ait été enregistré
- il faut que l’A puisse procéder à la rectification à partir des seules énonciations de l’acte.
Autrement dit, sans avoir besoin de faire des recherches extérieures.
Le délai de reprise s’exerce jusqu’à l’expiration de la 3eme année suivant celle de
l’accomplissement de la formalité.

124
Exemple : si un acte est enregistré en novembre 2018, le délai de prescription expire le 31 décembre
2021.

2) La prescription de 6 ans

La prescription longue s’applique chaque fois que l’une ou l’autre des conditions précédentes
n’est pas remplie.

C’est le cas :
-
- lorsqu’un acte n’a pas été enregistré
- une succession n’a pas été déclarée
- lorsque l’A doit effectuer des recherches extérieures
- lorsqu’elle veut démontrer un abus de droit.

Le délai de reprise s’exerce jusqu’à la fin de la 6eme année suivant celle du fait générateur de
l’impôt.

E) Les rectifications fondée sur l’abus de droit

Les actes juridiques sont en principes opposables à l’A fiscale. Les contribuables bénéficient d’une
liberté de gestion. Les contribuables peuvent gérer leurs affaires au lieu de leurs intérêts fiscaux.
C’est ce que l’on appelle l’optimisation fiscale. C’est de l’habileté fiscale licite.
Lorsque plusieurs opérations sont possibles et que le cout fiscal est différent, le contribuable peut
retenir « la voie la moins imposée ».

Mais cette liberté connait des limites. En effet, si l’habilité fiscale est licite, la fraude fiscale est
illicite.
Cette liberté connait des limites lorsque le contribuable se rend coupable d’abus de droit fiscal. Un
même comportement peut être constitutif d’abus de droit fiscal, le contribuable va encourir une
sanction fiscale, et il peut également relever du délit pénal de fraude fiscale : article 1741 CGI. La
loi relative à la fraude fiscal a été adopté. (TD: voir l’évolution : au Verrou de Bercy).

A. Le fondement de la répression de l’abus de droit

a) La situation ancienne : la dualité des fondements de la répression

C’est l’article L64 du LPF, dans sa version ancienne, antérieure à 2009, le texte ne visait que les
hypothèses de simulation juridique.
Mais la JP l’avait étendu à la fraude à la loi. L’ancien article s’appliquait à certains impôts
limitativement énumérés.
Le CE a refusé d’appliquer l’article L64 du LPF aux hypothèses non visées par le texte. Ce qui est
une conséquence du principe d’interprétation stricte du texte, qui interdit l’interprétation par
analogie.
La question qui s’est posée était de savoir si les simulations ou les fraudes à la loi effectuées en
dehors du champ d’application de l’article pouvaient être sanctionnées.

125
Le CE a répondu par l’affirmative dans un arrêt Janfin du 27 septembre 2006, où le CE a fait
application du principe général de fraude à la loi. Ceci est une application de l’adage selon lequel le
spécial déroge au général.
Cet adage s’applique face à 2 règles qui ont le même objet mais des champs d’application
différents. Etant observé que l’objet commun est fraude à la loi. La règle spéciale s’applique dans
son champ d’application qui est plus étroit. En dehors, on applique la règle générale.
Le CE n’a fait qu’appliquer le principe générale de fraude à la loi dégagé par la CJUE en matière de
TVA dans l’arrêt Halifax de 2006.

La difficulté était qu’on avait un abus de droit à 2 vitesses, parfois réprimé :

-
-
- sur le fondement de L64 du LPF
- et parfois sur le fondement d’un pr7incipe général du droit.
Le régime, en terme de garanties procédurales, n’était pas la même. Ceci justifiant la réforme.

b) La réforme opérée en 2009

L’article L64 du LPF a été réécrit en donnant une définition de l’abus de droit s’appliquant à tous
les impôts et qui vise l’ensemble des charges fiscales de l’intéressé.
Cela signifie qu’est concerné tant le fait générateur de l’impôt, l’exigibilité, l’assiette ou la
liquidation.

2) Les critères de l’abus de droit

L’article L64 distingue 2 situations :

-
-
- acte fictif
- acte constitutif d’une fraude à la loi

a) Les actes fictif : simulation

Selon l’article L64 du LPF, les actes qui présentent un caractère fictif ne sont pas opposables à l’A
fiscale. Toutes les hypothèses de simulation sont visées.

La simulation : désigne toute création volontaire d’une contradiction entre une situation
apparente et une situation réelle en vue de tromper les tiers.

La simulation peut prendre 3 formes :

-
- La fictivité
Exemple : un contrat de bail fictif, on conclu un contrat de bail mais ce contrat de bail n’a aucune
réalité. Il est totalement fictif. Le propriétaire ne met pas le bien à disposition du locataire et le
locataire ne verse aucun loyer.
Lorsqu’il y a fictivité, la simulation porte sur l’existence même de l’acte qui n’a aucune réalité.
- le déguisement

126
Exemple : une donation déguisée sous la forme d’une vente. En apparence c’est un contrat de vente
qui est ccl, mais en réalité c’est une donation.
L’A va démontrer que l’acte passé est en réalité une donation. Elle devra démontrer qu’il y a eu
dépouillement sans contrepartie autrement dit, qu’il y a eu transfert de propriété d’un bien sans
paiement d’un prix. L’A doit démontrer l’intention libérale généralement déduite par les rapports
d’affection entre les parties.

D’une façon plus générale, en matérielle de déguisement, la simulation porte sur la qualification
juridique de l’acte qui est mensongère : fausse qualification.

- l’interposition de personne
L’acte est passé en apparence par un contractant mais en réalité ce contractant est un prêt nom, un
Homme de paille.
En ce cas, la simulation porte sur la personne contractante.

=> Dans tous les cas chaque fois que l’A invoque l’existence d’une simulation juridique, en ce cas,
l’A peut écarter la situation apparente et calculer l’impôt à partir de la situation réelle.

b) Les actes constitutif d’une fraude à la loi fiscale

Les actes constitutifs d’une fraude à la loi fiscale sont inopposable à l’A fiscale. La fraude à la loi
repose sur 2 critères :
-
- le contribuable a recherché le bénéficie d’une application littéraire des textes à l’encontre des
objectifs poursuivis par ses auteurs. Il y a eu détournement de l’intention des auteurs du
texte.
- L’acte n’a été inspiré par aucun autre motif que celui d’éluder l’impôt. Autrement dit, le but
de l’acte est exclusivement fiscal. En ce sens, l’acte n’a aucune justification patrimoniale,
économique, financière, familiale. Il n’a aucune substance.

3 précisions :
Le CE a jugé dans un arrêt « verdannet » du 25 octobre 2017, que l’A fiscale pouvait invoquer
l’abus de droit en cas de fraude à une convention internationale. Cela signifie que l’abus de
droit peut concerner soit la loi interne soit une convention internationale.
Dans cet arrêt, le CE a jugé que lorsqu’il s’agit d’un montage purement artificiel, cela signifie que
l’intention du législateur a été détournée.

Une amendement parlementaire a été adoptée dans le cadre du projet de loi de finance pour créer
un article L64 A du LPF où il s’agirait d’un abus de droit reposant sur la poursuite d’un but
principalement fiscal, contrairement à l’intention de l’auteur du texte mais pour lequel aucune
sanction fiscale ne serait prononcée. Il ne s’agirait pas d’un texte répressif mais d’un simple texte
d’assiette. (lire exposé des motifs du 12 septembre). Il a un but principalement fiscal.
En tout état de cause, il faut tenir compte d’un arrêt Garnier Choiseul du CE du 17 juillet 2013.
C’est l’hypothèse dans laquelle, le contribuable invoquait un avantage fiscal de 2 % pour échapper
à l’abus de droit. Le CE a jugé que le contribuable ne peut pas faire état d’une avantage autre
que fiscal, dès lors que cet avantage même réel est minime ou négligeable sans communs mesure
avec l’économie fiscale réalisée. Le CE ne tient compte que des motifs déterminant.
127
3) Les garanties procédurales spécifiques

La procédure de l’abus de droit est assortie de 3 garanties que l’A doit respecter peine de nullité de
la rectification.

a) Le rescrit fiscal

(EXAMEN !!!!!)

C’est une hypothèse de rescrit individuel non publié prévu par un texte spécial. Ce texte spécial
est l’article L64 du LPF.
Le contribuable peut consulter l’A sur un projet d’opération en lui fournissant à l’A tous les
éléments nécessaires à l’appréciation.
L’A dispose d’un délai de 6 mois pour répondre (normalement 3 mois).

> Si l’A écarte l’abus de droit ou si elle ne répond pas dans le délai de 6 mois, l’A ne pourra pas
remettre en cause l’opération sur le fondement de l’abus de droit. Le rescrit est opposable à l’A
fiscale. C’est la garantie posée par l’article L80 A du LPF. Mais l’A peut remettre en cause
l’opération sur un autre fondement.
Le rescrit est peu utilisé car les contribuables ne désirent pas en général attirer l’attention du fisc.
Cela étant une directive a été adopté pour mettre en place la déclaration des montages
d’optimisation fiscale à l’A.

b) Le comité de l’abus de droit fiscal

C’est un comité qui délivre un avis en matière d’abus de droit. Il est prévu à l’article L64 du LPF.
Il est composé d’un magistrat du CE, un magistrat de la Ccass, un magistrat de la Cour des comptes,
un avocat fiscaliste, un notaire, expert comptable, un professeur d’université.
Ce comité peut être saisi soit à l’initiative de l’A soit à l’initiative du contribuable. Ce comité
rend un avis consultatif. Autrement dit, ni l’A ni les juges ne sont liés par l’avis.

En cas de contentieux, les avis sont généralement suivis. Ces avis sont publiés au BOFIP. Il y a une
audition du contribuable.

Conséquences de la saisine du comité:

- La saisine a un effet suspensif, autrement dit cela suspend la mise en recouvrement des
impositions (avantage).
- L’avis du comité à une incidence sur la charge de la preuve. En principe la charge de la preuve
de l’abus de droit repose sur l’A.

En cas de saisine on distingue 2 situations :

-
- si l’avis est défavorable à l’abus de droit, l’A conserve la charge de la preuve
128
 - si l’avis est favorable à l’abus de droit , la charge de la preuve se déplace sur le contribuable.
Ce qui est défavorable.

Mais le projet de loi finance envisage de supprimer cette incidence de l’avis du comité sur la charge
de la preuve.

c) Les garanties afférentes à la notification de rectification

Il existe quand l’A fiscale notifie des redressements via une proposition de rectification, cette
proposition quand elle met en ouvre la procédure de l’abus de droit doit comporter un élément
spécifique qui est le visa du supérieur hiérarchique de l’inspecteur des impôts : article R64-1 du
LPF . Il faut que ce supérieur hiérarchique ait au moins le grade d’inspecteur divisionnaire.
Cette obligation découle du caractère solennel de la procédure. Cela permet en pratique d’éviter que
certains vérificateurs aient tendance a avoir la main trop lourde en menaçant seul le contribuable de
cette procédure.

Cette intervention de l’inspecteur divisionnaire se caractérise par un visa : nom et signature.

Seul la proposition de rectification doit être visée, tous les actes antérieurs à la procédures d’abus
de droit n’ont pas à être visé .
Si l’A oublie le visa de ce supérieure, la sanction est la décharge des impositions : la procédure est
nulle.

En plus du visa, la proposition de rectification a peine de nullité, doit mentionner la possibilité

qu’aura le contribuable de saisir le comité de l’abus de droit fiscal.

4) Les conséquences de l’abus de droit

Elles vont se cumuler.

a) Le rehaussement des droits

C’est l’article L64 du LPF. L’acte simulé ou frauduleux est inopposable à l’A fiscale.

> En cas de simulation : l’A fiscale va pouvoir établir l’impôt en tenant compte de la situation réelle
et non pas ce qu’a fait le contribuable.

Exemple : donation déguisée : vends un bien à mon fils sans réclamer le prix. J’ai déguisé une
donation sous la forme d’une vente.
L’A ne va tenir compte que de la situation réelle. Elle va pouvoir calculer les droits de mutation à
titre gratuit.

> En cas de fraude à la loi fiscale : l’A va écarter le ou les actes qu’a passé le contribuable et fonder
le calcul de droit sur la réalité.

b) Les pénalités fiscales

Article L64, b du LPF

129
C’est une amende de 80 % du montant des droits.

Cette sanction est modulable, elle peut être réduite de 80 à 40 %, s’il n’est pas établie que le
contribuable a eu l’initiative principale des actes constitutifs de l’abus ou s’il en a pas été le
bénéficiaire principal. Cela est rare.

Sur qui pèse, la charge de la preuve qu’il y a un abus de droit ?

C’est à la A qui doit prouver :

-
- qu’il y a un abus de droit
- qu’il était à l’initiative de cet abus de droit
- qu’il était le bénéficiaire principal

Toutes les parties à l’acte ou la convention constitutif de l’abus de droit sont solidairement tenus
au paiement non seulement des droits mais également de la pénalité et des intérêts de retard.
Par conséquent, l’A peut aller chercher qui elle veut en cas de pluralité de partie : article 1754, 5, 1°
du CGI.

c) L'intérêt de retard

Enfin en cas d’abus de droit, on applique aussi les intérêts de retard, ce qui correspond au nombre
de mois multiplié par l’intérêt de retard.

Depuis le 1 er janvier 2018, le taux est de 0,20 % par mois de retard.

Section 2 : Les droits de mutation à titre onéreux

Toutes les mutations à titre onéreux ne donnent pas lieu à perception de droit de mutation. Parce
que le CGI envisage limitativement les mutations taxables.

I. Les cessions d’immeubles

A. Les cessions taxables

1) Domaine quant aux biens cédés

130
C’est l’article 683, I du CGI qui nous dit que donne lieu à taxation, les transferts de propriété à titre
onéreux d’immeubles.

Immeuble : on se réfère à la définition du Cciv, article 517 du cciv sont des immeubles :
-
-
- les immeubles par natures
- les immeubles par destination
- les immeubles par l’objet auquel il s’applique : article 526 du cciv
Il faut ajouter tous les droits qui portent sur un immeuble :
-
-
- cession d’un usufruit
- cession de la nu propriété
- cession du droit d’usage ou d’habitation
- la cession des droits tirés d’un bail emphytéotique : article 1378 bis du cciv
- la cession des droits tirés d’un bail à construction : article 1378 ter du cciv

2) Territorialité des droits

Ne sont en principe imposable en France que les mutations à titre onéreux d’immeuble, eux mêmes
situés en France.

Exemple : on vend un immeuble situé en France mais l’acte est passé à l’étranger, mais cela ne
change rien : c’est encore le lieu de situation qui compte.

Il y a une disposition spécifique à faire au service des impôts du lieu de situation de l’immeuble
dans le mois qui suit l’imposition.

B) Le calcul de l’impôt

1) L’assiette

C’est l’article 683, I du CGI.

Les droits sont calculés par le prix exprimés par les parties, prix HT auquel on va ajouter les
éventuelles charges en capital et indemnité au profit du cédant.

L’article L17 du LPF dit que si le prix porté à l’acte est inférieur à la valeur vénale réelle de
l’immeuble, alors l’A peut calculer les DMTO sur la base de cette valeur réelle : elle n’est pas
contraire par le prix des parties.

Exemple : je vends à la société de mon fils, un immeuble, le marché immobilier dit que l’immeuble
vaut 100, et je vends 70, l’A pourra calculer les DMTO sur la base de 100, à elle de prouver que le
bien vaut 100.

131
2) Le taux d’imposition

De manière général, le taux global d’imposition est de 5,80 % quelque soit les départements
français concernés. Dans ces 5,80, il y a une taxe départementale et une taxe communale.

C) Le paiement des droits

Les ventes d’immeubles doivent être constatées par acte authentique. Un acte authentique est :
-
-
- soit un acte notarié
- soit un acte qui émane d’une autorité A ou judiciaire.

C’est cet acte qui doit être enregistré et publié au fichier immobilier dans le délai d’1 mois.
Le paiement des droits mutation aura lieu à l’occasion de la publication au bureau des
hypothèques : la formalité fusionnée.

Les droits sont dues par l’acquéreur.

II. Les cessions de fonds de commerce, clientèles et assimilés

A) Les cessions taxables

1) Les cessions de fonds de commerce et clientèles civiles

Il est prévu à l’article 719 du CGI.

> La cession de clientèle civile est parfaitement licite depuis un arrêt de la Ccass du 7 novembre
2000.

> La cession de fonds de commerce.

Fonds de commerce : l’ensemble des biens meubles corporels ou incorporels qui sont affectés à
l’exploitation du fonds et qui permettent d’en fixer la clientèle : marque, brevet, matériel, outillage,
marchandise. C’est une universalité de fait.

Les DMTO sont dus que si l’ensemble du fonds est cédé. Si un élément du fonds pris isolement est
cédé, il n’y a pas de droit de mutation possible.

Mais parfois, la cession d’un seul des éléments du fonds de commerce emporte en elle même
cession de la clientèle et il y aura des DMTO : cession de marque de produit pharmaceutique dont le
juge fiscal a considéré qu’elle emportait cession de clientèle : arrêt de la CA de Paris du 14
novembre 2002

Sauf ce type de cas exceptionnel, un vente successive des éléments du fonds peut constituer une
soumission au DMTO.

132
Contentieux : l’A va requalifier les ventes et va dire qu’elle ne croit pas à la des opérations séparées
mais à une opération globale du fonds de commerce. Elle utilise alors son pouvoir de requalification
qui est un pouvoir de droit commun, elle n’a donc pas à utiliser la procédure d’abus de droit.
Le CE dans un arrêt du 9 juin 2004 a tranché et à confirmer que l’A n’était pas obligé de mettre en
preuve la procédure d’abus de droit.

2) Les cessions assimilées

a) Les conventions de successeur

Article 720 du CGI qui nous dit que les droits de mutation à titre onéreux sont dus lorsque est
conclu une convention à titre onéreux qui a pour effet de permettre à une personne d’exercer
une profession, une fonction ou un emploi exerçait par son précédent titulaire.
Juridiquement ce ne sont pas des cessions de fonds de commerce, mais cela aboutit au même
résultat.

Exemples : les licences de taxis, manèges forains

b) Les cessions d’office ministériel ou public

L’article 724 du CGI : ce sont les notaires, huissiers de justice, les commissaires priseurs, les
greffiers des tribunaux de commerce, les avoués auprès de la CA, les courtiers, conducteurs de
navires.

Les DMTO sont exigibles dès l’acte de cession même si pour ces cessions, il y a une toujours une
condition suspensive de l’agrément du successeur par le ministère de la justice.
Si l’agrément est refusé, les DMTO sont restitués.

c) Les cessions de droit au bail

Le droit au bail sera cédé en même temps que le fonds, on appliquera l’article 719 du CGI.

Par contre le droit de bail peut être cédé de manière isolé auquel cas, on applique l’article 725 du
CGI.
Sont alors imposables les cessions de droit au bail mais aussi les promesses de cessions de droit
au bail. On ne vise cependant que les promesses qu’interviennent entre un preneur sortant et un
preneur entrant et il faut que le bail porte sur un immeuble à usage industriel ou commercial.
Il faut ajouter tous les actes, conventions ayant pour effet de transférer le droit à la jouissance de
locaux tels que visés par les articles L145-1 à L145-2 du Code de commerce.

B) Le calcul de l’impôt

1) L’assiette

Article L17 du LPF : C’est le prix convenu entre les parties.

133
Si les parties ont prévu un prix inférieur à la valeur vénale réelle, l’A peut calculer les droits sur
cette valeur vénale réelle.

Lorsque l’on cède un fonds de commerce le passif n’est pas cédé et on peut quand même obtenir
une forme de gestion de passif grâce à un accord spécial : cession d’un contrat de prestation par
exemple : Cela peut aussi marcher avec des délégations de créance. Si l’acquéreur accepte de
prendre en charge le passif c’est une charge augmentative du prix qui permet d’augmenter aussi la
base imposable.

Même logique dans le cas d’une convention de successeur : on tient compte de la somme mise à la
charge des acquéreurs.

2) Le taux d’imposition

Article 719 c’est un taux progressif (≠ taux fixe) il y a 3 tranches:

-
-
- de 0 à 23 000 : taux d’impôt de 0%
- de 23 000 à 200 000 = 3 %
- au dela de 200 000 = 5 %

Il existe une exception qui concerne les cessions de fonds agricole : article 732 al 3 : il y a un droit
fixe de 125 euros.

C) Le paiement des droits

On n’est pas obligatoirement de faire un acte authentique. Le plus souvent, les cessions de fonds de
commerce ou assimilées sont fait par acte sous seing privé ou par acte d’avocat.
Cet acte doit être enregistré au service des impôts dans le mois. Les DMTO doivent être acquittés
au moment de l’enregistrement.
Le débiteur c’est l’acquéreur.
III. Les cessions de droits sociaux

A) Les cessions taxables

Il y a une idée générale qui est de soumettre à un taux unique toutes les cessions de droit sociaux.
Progressivement, la France essaye d’atteindre cet objectif de neutralité fiscal.: article 726 du CGI.
Encore aujourd’hui la fiscalité des cessions d’actions demeure toujours plus favorable que celles
des cessions de parts sociales.

L’idée est d’essayer de ne pas distinguer entre :

-
- vendre un immeuble
- vendre des droits sociaux d’une société qui possède des immeubles. On appelle cela des titres
de société à prépondérance immobilière.

134
1) Les cessions de parts sociales

Article 726 du CGI : 3 %.

Attention avant de calculer 3% sur la base, on a le droit à un abattement légal : article 726 III, il est
égal à 23 000 € que multiplie le nombre de parts cédées que divise le nombre total de parts du
capital de la société.
Autrement dit, si on vend 100 % de la société = abattement de 23 000.

Exemple : Un associé de SARL cède sa participation qui n’est que de 20 % du capital social de la
SARL. Cette participation vaux 500 000 € dans ce cas là, l’acquéreur bénéficie d’un abattement qui
ne sera que de 23 000 x 0,2 = 4 600 €. la base imposable : 500 000 - 4 600 x 3% = 14 862

2) Les cessions d’actions

C’est 0, 1 % il faut distinguer :

a) La société n’est pas cotée en bourse

C’est 0,1 % Mais si la société est à prépondérance immobilière c’est de 5 %.

Il y a eu une vague de transformation des SARL en SA, SAS pour éviter d’avoir à payer 5 %/. Mais
est ce que ce n’est pas abusif ?

La Cour de Cassation a jugé que la transformation régulière d’une SARL en SA suivie de la cession
des titres de la SA n’était pas un abus de droit, dès lors que la société n’est pas ensuite retenue à
sa forme initiale : Ccas arrêt Com 10 décembre 1996.

En réalité, l’A s’est rangée à cette position car au fond c’était un combat perdu d’avance car une
transformation de sorte sociale a toujours des conséquences autres que fiscale.
Donc le contribuable pourra toujours dire qu’il recherchait un but juridique.

b) La société est cotée

Le taux est le même c’est de 0,1 % seulement s’il y a un acte. Les banques sont à l’origine de cette
mesure.

3) Les cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière

Ce régime a pour but d’assurer un minimum de neutralité fiscal : céder un immeuble et céder
une société qui détient des immeubles ou principalement des immeubles.

a) Notion de sociétés à prépondérance immobilière

Article 526, I, 2° du CGI : 2 conditions :

-
- société qui n’est pas coté en bourse
135
 - son actif doit être principalement (plus de 50 %) constituée d’immeuble, de droits
immobiliers en France ou de participation dans des sociétés elle même à prépondérance
immobilière, ce sont au cours de l’année de cession, soit au cours de l’année précédente

Toutes les formes de sociétés peuvent se voir appliquer la qualification de société a prépondérance
immobilière.

b) Régime des cessions de titres

C’est 5%. La neutralité fiscale n’est pas totale ( 5,80%). L’abattement de 23 000 ne joue pas, il est
inapplicable.

Il reste une distinction à faire entre :

-
- vendre un immeuble
- vendre une part de société qui possède des immeubles.
Juridiquement la vente de droits sociaux est une vente de biens meubles. Cela veut dire que dans ce
cas, il n’est pas obligatoire de s’adresser à un notaire. Dans ce cas, il n’y a pas de publicité au
bureau des hypothèques.

La SCI reste relativement avantageuse : 5 % sans payer de notaires ni le salaire du conservateur.

4) Les régimes particuliers

a) Les cessions de parts sociales dans les trois ans de l'apport

L’article 727 du CGI qui nous dit que la cession de part d’une société dans les 3 ans de l’apport sont
réputés fiscalement porter sur les biens qui avaient été apportés.

Cette règle ne joue que pour les sociétés dont le capital est divisé en parts sociales, sociétés qui ne
sont pas non plus soumise à l’IS.

Exemple : si j’apporte un fonds de commerce à une SNC, et que l’on cède les droits de la SNC dans
les 3 ans de l’apports ce sera une mutation de fonds de commerce et de ce fait les tarifs seront
différents.

b) Les cessions de parts de sociétés agricoles

136
Article 730 bis du CGI : les cessions des parts de GAEC, d’EARL ou de société civile agricole sont
des droits fixes de 125 euros.

Certaines cessions de droit sociaux ne sont pas visées par le CGI, donc pas d’impôt quand on les
cede : cession d’une participation dans un CIE, cession des certificats d’investissement.

B) L’assiette de l’impôt

même principe : cf supra

C) Le paiement des droits

Déclaration au service des impôts du domicile de l’un des parties : article 636 du CGI.
Dans le délai d’un mois à compter de l’acte.

Les droits sont payés par le cessionnaire lors de l’accomplissement de l’enregistrement.

Section 3. Les droits de mutation à titre gratuit

On peut adresser 2 grandes critiques:
C’est un système complexe qui combine des taux d’imposition facilement élevés mais en même
temps énormément des mesures de faveurs. Qu’il s’agisse d’abattement, exonérations ou de
réduction d’impôt. Tout cela a été compliqué par l’adoption de politique fiscale parfois qui
compliquent sérieusement la lisibilité du système français.

La France n’aime pas trop les rentiers, les droits de succession et de donation sont facilement élevés
: les articles 777 du CGI.
Exemple : Les personnes non parentes : droit de 60 %.

La loi TEPA du 22 aout 2007 qui a allégé les droits de successions.

Il y a 2 grandes catégories de DMTG :

I. Les droits de succession

137
Ils sont dus sur toutes les transmissions qui procède à un décès. Peu importe qu’on applique de la
dévolution légale en matière successorale, des dispositions testamentaires ou qu’ils s’agisses des
donations à cause de mort.

Les droits de succession sont calculés sur la valeur du patrimoine du défunt au cours de son
décès. Le patrimoine est transmis aux bénéficiaire.

il y a une méthode d’analyse pour les droit de successions

-
- vérifier la territorialité
- écarter les biens exonérés (totalement ou partialement)
- calculer l’assiette des droits de succession : l’actif brut de la succession, le passif de la
succession, les abattements éventuels applicables
- liquider les droits : on applique à l’actif net taxable le taux des droits de successions :
possible d’avoir droit à des réductions
- déclaration et paiement

A) Les règles de territorialité

Il faut tenir compte des conventions internationales signées par la France qui prévoient des règles
qui dérogent au CGI. Dès qu’il y a une élément d’extranéité, il faut vérifier s’il y a une convention.

L’article 750 ter du CGI. La question est celle de savoir si le défunt avait son domicile en France:
domicile fiscal.
Or le domicile au sens fiscal est à l’article 4, B qui dit que pour être fiscalement domicilié en
France, il suffit de remplir l’une des 3 conditions suivantes :
A.
A.A)La personne a en France son foyer ou son lieu de séjour principal
A.B)s’il exerce en France une activité professionnelle à titre principal
A.C)si la personne avait le centre de ses intérêts économiques
1) Défunt domicilié en France

Dans ce cas, là, on applique un principe de mondialité, puisque tous les biens meubles et immeubles
qui lui appartenaient sont imposables en France quelque soit leur nature ou leur lieu de situation.

Les meubles et immeubles situés à l’étranger sont imposables en France dans ce cas.

Exemple: Les créances contre un débiteur étranger.

Dans ce cas là, il y a une risque, à l’étranger du fait du décès, il sera également taxé pour éviter
cette double imposition, la France dit qu’il faut retrancher les droits payés à l’étranger à la France.
Pour ne pas payer 2 fois : ce mécanisme de l’impôt étranger sur l’impôt français est prévu à l’article
784 A du CGI.

2) Défunt domicilié hors de France

Il faut distinguer selon le domicile du bénéficiaire ( reçoit une fraction de la succession )

138
-
- il domicilié hors de France :
Seuls les biens français, qu’il reçoit sont imposables en France.

-
- il domicilié en France au jour de la transmission et l’a été au moins 6 ans au cours des 10
dernières années
Dans ce cas, tous les biens meubles et immeubles qu’il reçoit sont imposables en France ( on
retombe dans le 1er cas: domicilier en France)

Risque de double imposition : l’article 784 A du CGI

B) Les exonérations

1) Les exonérations attachées à la personne du bénéficiaire

> La succession recueillie par le conjoint survivant et partenaire d’un PACS :

Article 796-0 bis du CGI exonération complète depuis 2007.

> La succession recueillie par le frère et soeur vivant sous le même toit :
Article 796-0 ter du CGI : sont également exonérés : article 796-0 ter du CGI.

Champ d’application étroit :

-
- Le bénéficiaire doit être célibataire veuf ou divorcé
- Il faut qu’il ait plus de 50 ans ou soit atteint d’une infirmité grave.

139
 - Il faut qu’il ait été domicilié avec le défunt dans les 5 ans précédents le décès.

=> Seules les succession sont exonérés mais pas les donations.

2) Les exonérations attachées aux biens transmis

a) Capital des assurances-décès

Jusqu’en 1991, l’intégralité du capital reçu par le bénéficiaire était exonéré de droit de succession.
L’explication tient au mécanisme de l’assurance vie qui repose sur la stipulation pour autrui.
La conséquence est que le capital est versé directement par l’assureur au bénéficiaire sans transiter
dans le patrimoine de l’assuré. C’est l’article L132-12 du code des assurances. La co conséquence
était donc une exonération de droit de succession.

Depuis 1991, cet avantage a été pour partie remis en cause car désormais une partie du capital
versé est imposable.

b) Parts de GFA ou biens ruraux faisant l’objet d’un bail cessible

Le GFA (groupement foncier agricole) est une forme de société civile dont l’objet est la détention
d’un fonds agricole.
Le GFA est généralement propriétaire des terres et de l’exploitation qu’il donne à bail à un
exploitant. L’exploitant peut être une personne physique ou une société et notamment un GAEC
(groupement agricole d’exploitation en commun). Cet organisation est très retenu en pratique
notamment en matière viticole. La raison de cet organisation est pour raison fiscal.
Puisque les parts de GFA sont partiellement exonérés de droit de succession lorsque 3 conditions
sont remplies:
-
- les statuts lui interdise une exploitation directe
- il faut que le fonds agricole soit donné à bail rural à long terme à un exploitant
- il faut que les parts aient été retenues depuis au moins 2 ans par le défunt
L’avantage fiscale : Au moment du décès de l’associé du GFA, les parts bénéficient d’une
exonération des 3/4 (75%) jusqu’à 101 897 euros. Au delà, l’exonération est de 50%.

Il ne s’agit pas d’une fraude à la loi mais une simple mesure d’optimisation fiscale à condition que
les sociétés existent réellement et que le bail ne soit pas fictif.

c) La transmission d’entreprise

Qu’il s’agisse d’une entreprise individuelle ou d’une entreprise exploitée sous forme de sociétés, les
transmissions d’entreprises bénéficient d’une exonération des 3/4. C’est ce que l’on appelle le
régime du Pacte Dutreil. : article 787 B et 787 C du CGI.

Il faut remplir de très nombreuses conditions qui sont assez contraignante. Ces conditions vont être
simplifiées par des lois actuellement en discussion.

140
d) Bois et forêts

Il s’agit d’une exonération des 3/4 jusqu’à 101 897 euros et au delà, l’exonération est de 50%.
Cette exonération concerne les bois et forets mais également les parts de groupements forestiers
(société civile qui ont pour objet la détention ou exploitation des bois et forets).

Cela étant l’exonération suppose de prendre un engagement d’exploiter la forêt de façon durable
pendant 30 ans, à compter du décès.

e) Monuments historiques

Il s’agit d’une exonération totale :

-
-
- des immeubles classés
- des meubles qui en constituent le complément historique ou artistique.

L’exonération s’étend aux parts de sociétés civiles qui détiennent de tels immeubles. C’est l’article
795 A du CGI.

La préoccupation de l’Etat est d’ordre culturelle afin de pouvoir maintenir dans les familles la
propriété de tel bien.
La condition sont que les héritiers doivent s’engager à permettre l’accès au public des
immeubles.

f) Certaines indemnités

Toutes une série d’indemnités sont exonérées de droit de succession.

Il s’agit des indemnités versées en réparation de dommages corporels liés à un accident ou à

une maladie : article 775 bis du CGI.
C) L’assiette des droits de succession

1) La détermination de l’assiette successorale

Les droits de succession sont calculés sur la valeur du patrimoine transmis par le défunt.
Il faut évaluer l’actif brut puis déduire le passif successoral. Seul l’actif net est taxable. En effet, il
s’agit ici de la transmission d’une universalité de droit autrement dit d’un patrimoine. Un
patrimoine : c’est un actif - un passif.

a) L’évaluation de l’actif brut

Les droits de succession sont assis sur les valeurs déclarées par les redevables dans la
déclaration de succession.
En principe les biens doivent être évalués pour leur valeur vénale réelle au jour du décès.

En cas d’insuffisance, l’A peut procéder à des rehaussements de valeurs : article L17 LPF.
141
La loi prévoit quelques règles particulières d’évaluation, par exemple en cas de transmission par
décès d’une résidence principale, la loi prévoit un abattement de 20 %.

b) La déduction du passif successoral

C’est l’article 768 du CGI qui prévoit que pour la liquidation des droits de mutation par décès, les
dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la
succession est justifiée.

Pour être déductible la dette doit exister au jour du décès. Donc il faut tenir compte à la date de
naissance de la créance.
Peu importe en revanche que la dette ne soit pas exigible qu’après le décès.

Exemple : Un emprunt bancaire à la charge du défunt.

En revanche si la dette n’est pas encore née au jour du décès, elle n’est pas déductible.

Exemple : Héritiers n’avaient pas souscrit de déclaration d’ISF suite au décès de leur parents et ont
été condamnés à des intérêts de retard.
La dette d’ISF est elle un passif déductible ?
Oui car la dette nait au premier janvier de l’année était bien née avant le décès. En revanche les
intérêts ne sont pas un passif déductible car la dette est née après le décès.

Les frais funéraires sont déductibles alors même qu’ils naissent par hypothèse après le décès.
Les frais funéraires sont retenus par un montant de 1500 euros : article 775 du CGI.

2) Les abattements

a) Les abattements communs aux successions et donations

C’est l’article 779 du CGI.

L’abattement : diminution de l’assiette taxable. (≠ crédit d’impôt, réduction d’impôt = diminution

du montant de l’impôt)

> Un abattement de 100 000 sur la part de chacun des ascendants et de chacun des enfants vivants
ou représentés.

> Un abattement de 159 325 € au profit des personnes handicapées.

> Un abattement de 15932 € pour les transmissions entre frères et soeurs (sauf exonération vu
précédemment)

> Un abattement de 7967 € pour une transmission à un neveu ou à une nièce.

Plus le lien familiale est proche plus l’abattement est important. Cela revoie au souci de l’Etat à
favoriser les transmissions familiales.
142
b) Les abattements spécifiques aux successions

A défaut d’autres d’abattements, on applique un abattement de 1 594 € sur chaque part

successorale : article 788 III du CGI.

L’héritier ou le légataire peut déduire le montant de certain dons effectués dans les 6 mois du
décès au profit d’une fondation, d’une association reconnue d’utilité publique ou de l’Etat.

D) La liquidation des droits de successions

1) Les tarifs

Le barème est identique en matière de donation et de succession. Le taux s’applique à la part net
successorale revenant à chaque bénéficiaire : article 777 et 777 bis du CGI.

Plus le lien familial est proche plus le barème est interessant.

Exemple:
> Les transmissions en ligne direct : c’est un barème progressif qui va de 5 % à 45 %
> Les transmissions entre frères et soeurs : le barème est de 35 à 45 %
> Les transmission entre parents jusqu’au 4eme degré (cousin germain) : le taux est de 55 %
> Les transmissions au delà du 4eme degrés ou des personnes non parents : 60 %
2) Les réductions d’impôts

C’est une réduction d’impôt qui bénéficie aux mutilés de guerre frappés d’une invalidité d’au
moins 50 %.

Les DMTG sont réduits de moitié dans une limite de 305 euros : article 782 du CGI.

E) La déclaration et le paiement des droits de succession

1) La déclaration de succession

En principe la déclaration de succession est obligatoire. Généralement elle est établie par le notaire
chargé de la succession. Ce n’est pas une obligation, ce n’est pas un acte authentique.

Les petites successions sont dispensées de déclaration de succession. C’est le cas lorsque l’actif
brut est inférieure à 50 000 euros.

La déclaration doit être déposée dans les 6 mois du décès lorsque le décès s’est produit en France.
En cas de décès à l’étranger, de délai est de 1 an : article 641 du CGI.

2) Le paiement des droits

143
a) Le principe du paiement immédiat

En principe, les droits de succession doivent être acquittés au moment de l’enregistrement de la

déclaration de succession.

Les droits de succession sont dus par les héritiers ou les légataires.

Les héritiers sont tenus solidairement au paiement des droits de succession : article 1709 du CGI.
Cela joue que pour les co héritiers.

Les montants sont acquittés en numéraire.

Par exception, les droits peuvent être acquittés par remise d’oeuvre d’art ou d’immeuble classé
mais il fait un gréement : article 1716 bis du CGI.

b) Les exceptions

La loi autorise dans certains cas un paiement fractionné ( paiement en plusieurs fois) ou différé
(paiement assorti d’un terme) des droits de succession : article 1717 du CGI

Cela joue notamment pour la transmission d’entreprises.

II. Les droits de donation

Les règles de territorialité sont les mêmes que pour les droits de succession.

A) Le fait générateur

Toute mutation à titre gratuit entre vifs constitue le fait générateur des droits de donation.
Chaque fois qu’il y a donation, les droits sont dus. Ce principe joue pour les donations notariés.

> En principe toute donation doit être passée devant notaire à peine de nullité : article 931 du
cciv.
Le notaire doit présenter l’acte de donation à l’enregistrement dans un délai d’1 mois et verser les
droits correspondant.

> La règle est la même pour les donations atypique ou non solennelles : les donations déguisées et
les donations indirectes.

Ce principe connait 2 exception:

- Les dons d’usage : il s’agit de cadeau reçus à l’occasion d’événements particuliers (mariage,
anniversaire…) : ils sont exonérés de droit de donation. Les critères sont tirés du droit civil, on
tient compte :

de la valeur du présent
du train de vie du donateur

144
 C’est ce qui a été jugé pour un cadeau de Noel de 15 000 €, car le donateur était fortuné.

- Les dons manuels qui sont taxables que dans certains cas prévus par la loi : articles 757 et 784
du CGI.

B) Les exonérations

Les exonérations attachées aux biens transmis qui sont prévues en matière de droit de succession
s’appliquent en matière de droit de donation :
-
- Les parts de GFA
- Les bois et foret
- Les entreprises
- Les monuments historiques

C) L’assiette des droits de donation

1) La détermination de l’assiette

a) L’évaluation du bien donné

On applique les mêmes règle qu’en matière de succession. Autrement dit, les droits sont calculés
sur la valeur déclarée dans l’acte de donation. Il s’agit de la valeur vénale réelle du bien donné.

S’il n’y a pas d’acte, l’A pourra taxer la donation sur la valeur vénale réelle.

Attention l’abattement de 20 % attaché à la résidence principale ne joue pas en cas de donation,

c’est uniquement en cas de succession.

b) La déduction des charges

S’agissant d’une donation, aucun patrimoine n’est transmis, la donation porte toujours sur un bien
particulier.
Il ne s’agit pas de transférer un universalité de droit.

Du point de vu civil, on transfert uniquement un actif mais pas un passif. Il existe une exception en
cas de donation avec charge. C’est lorsque le donateur donne un bien en créant une charge sur la
tête du donataire.

145
Exemple : remboursement d’un emprunt. En pareil cas, la dette peut être déduite du montant de la
valeur donnée : article 776 bis du CGI. C’est l’hypothèse d’un prêt souscrit par le donateur et qui
est mis à la charge du donataire. Il doit s’agir que d’un prêt bancaire.

2) Les abattements

Il existe des abattements spécifiques aux donations :

> Les donations entre époux contrairement aux successions ne sont pas exonérées, l’abattement est
de 80 724 euros : article 790 E du CGI.

> Pour les partenaires d’un Pacs, l’abattement de 80 724 euros est subordonné à une condition de
durée du PACS. Il doit être maintenu pendant au moins 2 ans.

> Pour les petits enfants, un abattement spécifique de 31 865 euros : article 790 B du CGI.

> Pour les arriérés petits enfants, un abattement de 5 310 euros : article 790 D du CGI.

Pour le reste on applique les mêmes abattements qu’en matière de succession.

D) La liquidation des droits de donation

1) Les tarifs

Le taux s’applique au montant reçu par le bénéficiaire diminué des éventuels abattements.
Les taux sont les mêmes que pour les successions.

Il faut ajouter le tarif applicable aux donations entre époux ou partenaires : taux progressif qui
varie entre 5 % et 40 %.

2) Les réductions d’impôts

La réduction de droits en faveur des mutilés comme pour les successions.

Il existe des réductions de droits en cas de transmission d’une entreprise individuelle ou

sociétaire : article 790 du CGI.

Il faut une donation en pleine propriété (donc pas les donations avec réserve d’usufruit). La
réduction est de 50 % lorsque le donateur à moins de 70 ans. La loi a voulu favoriser les
transmissions anticipées d’entreprises.

E) Le paiement des droits de donation

L’acte de donation doit être enregistré au service des impôts, en principe dans le délai d’1 mois.
Les donations d’immeuble relèvent de la formalité fusionnée.

Le principe c’est que les droits sont dus par le donataire : article 1712 du CGI.
146
Les droits doivent être acquittés comptant ou par exception sous forme de remise d’oeuvre d’art
ou d’immeuble classé.

Il est fréquent en pratique que le paiement des droits soit pris en charge par le donateur.
Du point de vue civil, il s’agit d’une donation indirect, le donateur se dépouille sans contrepartie et
dans une intention libérale. Par tolérance, l’A fiscale considère que cette donation indirecte n’est
pas taxable.

_______________________________

( examen : effectuer la TVA du mois de décembre donc voir ce qu’il s’est passé au mois de
novembre :

examen : 3 parties
un cas en matière de TVA 1 à réfléchir sur la qualification
une mini note de synthèse : insister en TD : question de cours
vérifier les connaissances

EFFECTUER LA DECLARATION DE TVA POUR LE MOIS DE DECEMBRE

TVA EXIGIBLE AU MOIS DE NOVEMBRE = A METTRE DANS LA DECLARATION DE DECEMBRE
3 exercices :
- 1 cas en matière de TVA (pas trop long mais beaucoup de choses à dire
- 3 points : mini note de synthèse (une demi page) question de cours
- vérifier les connaissances

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