Droit fiscal général......................................................................................................................

4
Introduction:........................................................................................................................4
Section 1: l'exercice du pouvoir fiscal............................................................................4
§1: l'impôt: l'expression du pouvoir régalien par excellence......................................6
§ 2 Du consentement à l’impôt au consentement de l’impôt......................................6
A La révolution britannique au regard du phénomène d’imposition................7
B La révolution américaine...............................................................................9
C La révolution française..................................................................................9
Section II. Respect de la légalité fiscale........................................................................11
§ 1. Le principe de légalité fiscale et caractère légal de l’impôt...............................11
§ 2. L’application de la loi fiscale dans le temps/rétroactivité..................................11
§ 3 : L’application dans l’espace...............................................................................12
Section 3 : Sources du droit fiscal.................................................................................13
§1 : Sources du droit international - Phénomène de la globalisation de l’économie et
de la mondialisation des échanges............................................................................13
A Logiques propres aux conventions internationales fiscales..............................13
B Les logiques propres à la construction européenne (CESDH et UE)..........14
1. Règles fiscal inhérentes à la CESDH............................................................15
2. Règles fiscales inhérentes aux traités communautaires................................15
§2 : Sources du droit interne.....................................................................................16
A Les sources écrites classiques du droit fiscal....................................................16
B La JP – source du droit fiscal.......................................................................18
Section 4 notions centrales de « système fiscal » et de « régime fiscal ».....................19
§1 Le système fiscal.............................................................................................19
§2 Le régime fiscal...............................................................................................20
PARTIE PREMIÈRE - L’établissement du système fiscal.......................................................20
Titre 1 – rudiments essentiels : théorie générale de l’impôt.................................................20
Chapitre 1er : la notion d’impôt..........................................................................................21
Section 1 Impôts et impositions de toutes natures........................................................21
§ 1 La référence traditionnelle constituée par la notion d’impôt..............................21
§ 2 la référence constitutionnel par la notion d’impositions de toutes natures.........24
Section 2 : Impositions de toutes natures et autres formes de prélèvements................25
§ 1 : Impositions de toutes natures et taxes fiscales..................................................25
§ 2 : Impositions de toutes natures et taxes parafiscales...........................................25
§ 3 Impositions de toutes natures et cotisations sociales..........................................27
Section 3 : Imposition de toutes natures et loi organique du 1er août 2001 relative aux
lois de finances..............................................................................................................29

1
 Section 4 : Imposition de toutes natures et prélèvements obligatoires.........................31
§1 : La notion de prélèvements obligatoires.............................................................31
§ 1 Niveau de prélèvement obligatoire dans le monde.............................................32
CHAPITRE II : La classification des impôts....................................................................34
Section 1 : Les classifications de nature administrative...............................................34
§1 : Les impôts d’Etat...............................................................................................34
§2 : Les impôts locaux..............................................................................................34
§3 : Les impôts affectés aux organismes de sécurité sociale....................................35
§4 : Les ressources affectées au budget de l’Union européenne...............................36
Section 2 : Les classifications de nature économique...................................................36
§1 : Typologie en fonction du développement économique considéré.....................36
§ 2 Typologie en fonction des acteurs, secteurs ou éléments économiques taxés....37
Section 3 : Les classifications de nature technique...........................................................37
§2 : Impôt proportionnel/ impôt progressif...............................................................38
§ 3 Impôts directs/ Impôts indirects..........................................................................40
§4 : Distinction Impôts spécifiques/ Impôts ad valorem..........................................41
§5 : Impôts analytiques / Impôts synthétiques..........................................................41
§ 6 Impôt de répartition et impôt de quotité.............................................................42
§ 7 Impôt uniforme et impôt discriminant...............................................................43
Titre II : Les principales composantes du système fiscal français........................................44
Chapitre 1 : Les techniques mises en œuvre par le système fiscal français......................44
Section 1 : L’évolution historique du système fiscal....................................................44
§ 1 La fiscalité sous l’AR..........................................................................................44
§ 2 Le système fiscal de la révolution jusqu’à la 1e GM...........................................45
A L’évolution de la fiscalité directe.....................................................................46
B L’évolution de la fiscalité indirecte..................................................................46
§ 3 Le système fiscal depuis la WWI jusqu’à aujourd’hui.......................................47
A L’évolution de la fiscalité directe.....................................................................47
1° Le système Caillaux.....................................................................................47
2° Les transformations intervenues en 1948 et 1959.......................................49
B L’évolution de la fiscalité indirecte..................................................................50
Section 2 : Les problématiques contemporaines du système fiscal..................................52
§ 1 les problématiques relatives au choix de la matière fiscal......................................52
A La situation propre à l’impôt sur le revenu..........................................................52
1° Les différentes conceptions du revenu............................................................52
2° L’approche du revenu développée par le Code général des impôts................54
B La situation propre à l’impôt de solidarité sur la fortune.....................................57

2
 C La situation propre à la TVA................................................................................59
§ 2 La problématique générée en terme d’assiette par la connaissance de la matière
imposable /Appréhension au regard des logiques d’assiette.....................................61
A Evaluation réelle par intermédiaire des déclarations contrôlées......................62
B L'évaluation forfaitaire....................................................................................63
§ 3 - La problématique générée en terme de liquidation par la complexité du calcul
de l’impôt : l’exemple de l’impôt sur le revenu........................................................65
A Conséquences liées à l'aménagement familial.................................................66
§ 4 - La problématique générée en terme de recouvrement par l’encaissement des
recettes fiscales.........................................................................................................70
A La complexité résultant des règles relatives au délai de paiement...................70
B La nécessité pour le fisc de devoir mettre en œuvre des modes de
recouvrement spécifiques......................................................................................71
C.                « L'Arlésienne » constituée par la retenu à la source........................72
Chapitre 2. Les politiques poursuivies par le système fiscal français...............................73
Section 1. Système fiscal profondément déséquilibré..................................................74
§ 1 - Le poids des impositions en général et des impositions indirectes en particulier
...................................................................................................................................74
(Approche généraliste)..............................................................................................74
§ 2 - La concurrence fiscale ou le transfert de l’imposition des entreprises vers les
ménages.....................................................................................................................75
§ 3 Le financement des dépenses sociales par l’impôt.............................................78
§ 4 - L’archaïsme de la fiscalité locale......................................................................80
Section 2 : Les limites inhérentes aux dernières « réformes » mises en œuvre............81
§ 1 - Une politique fiscale consensuelle dans la surenchère électoraliste.................81
A- La réduction impérieuse du poids des impositions..........................................82
B- La compensation « des cadeaux fiscaux» par l’impôt négatif.........................83
§ 2 - Les orientations de la politique fiscale du gouvernement en place..................84
A-  Suppression des droits de succession et confortation du bouclier fiscal........84
B-  Suppression de la taxe professionnelle et avènement de la taxe carbone.......85
PARTIE SECONDE : L’APPLICATION DU RÉGIME FISCAL...........................................87
TITRE PREMIER : Les prérogatives de l’administration fiscale........................................87
CHAPITRE I : Le pouvoir de contrôle.............................................................................87
Section 1 : Les vérifications de comptabilités (entreprises).........................................87
Section 2 : Les procédures de contrôle particulières à l’impôt sur le revenu...............88
§ 1 - L’examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle
(ESFP).......................................................................................................................88
§ 2 - La procédure de demande de justifications......................................................88
Section 3 : Le droit de communication.........................................................................89

3
 Section 4 : Le droit de perquisition fiscale...................................................................90
Chapitre 2: le pouvoir de redressement............................................................................92
Section 1 : procédure de redressement contradictoire..................................................92
§1 Notification de redressement au contribuable......................................................92
§ 2 L’intervention de la commission départementale des impôts directs et des TCA
(taxes sur le chiffre d’affaires)..................................................................................92
Section 2 : procédures spécifiques................................................................................93
§1 procédure d’imposition d’office/taxation d’office...............................................93
§2 procédure d’évaluation forfaitaire minimal du revenu imposable.......................94

Droit fiscal général

10/02/2010

Introduction:
Pour arriver à caractériser le droit fiscal dans sa globalité, il va être nécessaire, en trois
temps, d'évoquer en quoi réside l'exercice du pouvoir fiscal qui est une logique qui s'opère
dans le respect de la légalité fiscale, thématique qui va renvoyer aux différentes sources de ce
droit fiscal. Il faudra préciser ce que recouvre les termes système fiscal et régime fiscal qui
occupent une place centrale.

Section 1: l'exercice du pouvoir fiscal

Pourcentage des déficits publics excessifs, 3% du PIB, c'est la norme imposé par les
instances communautaires dans le traité de Maastricht. En réalité, la France est quasiment à
8%. La crise a nécessité la mise entre parenthèse de ce pourcentage. Mais dès la reprise, nous
allons devoir revenir à cette norme.
Les Etats membres se sont engagés en 1992 à éviter les déficits excessifs qui sont
préjudiciables à l'équilibre économique et surtout au bon fonctionnement de l'union
économique et monétaire (critique des PIGS). Ex. attaques que subissent la Grèce, l’Espagne
qui ont un pourcentage plus important par rapport au PIB. La France a pu connaître déjà
quelques soucis avec les instances communautaires pour déficits publics excessifs et
actuellement nous sommes sous le coup d'une procédure de la commission européenne.
Ces situations de déficits excessifs résultent de rentrées fiscales trop faibles au regard de la
dépense publique. La faiblesse des rentrées fiscales doit être compensée par l'autre grande
ressource des Etats qui est constitué par l'emprunt.
Ces premières considérations mettent en relief un premier paradoxe tout à fait important. Il est
très courant dans notre pays d'entendre dire que nous payons trop d'impôts alors qu'il y a une
faiblesse des rentrées fiscales. La notion de déficits excessifs est par ailleurs intéressante
parce qu’elle signifie que les finances de l'Etat ne sont pas les seules à être placées sous la

4
surveillance communautaire.
On parle de l'ensemble des situations déficitaires des administrations publiques en général
(CT, organismes sociaux sont concernés). Or, en terme de fiscalité, il est classique de
considérer que les CT financent une grande part de leurs dépenses par les impôts locaux (4
impôts locaux: la taxe professionnelle, la taxe d'habitation, la taxe foncière bâtie et non bâtie)
qui dates la révolution française (les 4 vieilles).
Les organismes de sécurité sociale se voient affecter certaines dispositions spécifiques pour
financer les dépenses sociales (CSG: contribution sociale généralisée et CRDS: contribution
au remboursement de la dette sociale).
Pour l'Etat, la ressource fiscale est de plus en plus difficile à prélever. La ressource fiscale se
fait globalement plus rare. Elle doit être partagée. Cela touche à la souveraineté fiscale de
l'Etat. Quand cette dernière est en cause, la problématique renvoie à la référence
communautaire.
Un certain nombre de compétences ont été en matière fiscale comme dans d'autres transférées
aux instances communautaires. Elles sont compétentes dès l'origine (1957-58) pour
harmoniser la fiscalité indirecte (TVA, Droits d'accise exple: taxe sur les produits pétroliers
TIPP. d’accises (L’accise est une taxe qui porte sur une quantité et non sur une valeur : ainsi
la taxe sur les alcools consiste à prélever n euros par hectolitre d’alcool vendu. Au contraire,
une taxe ad valorem porte sur la valeur d’un bien ou d’un service, comme la TVA. Le terme
accise est dérivé du terme accès  : il s’agit donc d’un droit à acquitter pour accéder à la
consommation de certains produits (dans certaines régions de l’Ouest de la France, on
connaît plus communément cette taxe sous le terme « acquis »).En général, cette taxe frappe
les alcools, les tabacs, les produits énergétiques (pétrole, gaz, etc.), les véhicules ou les
produits dits « de luxe »)).
Elle est compétente afin de permettre les échanges de marchandises et de services dans le
cadre de l'instauration du marché commun. Il a vocation à faire disparaître toutes les entraves
entre Etats, par conséquent, la fiscalité encadre ces échanges.
Au-delà de ces règles d’harmonisation, comme il a été question de partage de la ressource
fiscale il se pourrait bien qu’à terme les dépenses du budget communautaire qui sont réduites
(1/3 du budget français), que pour aller dans le sens de moyens financiers plus importants en
Europe, le système de financement de ce budget communautaire fasse appel à un impôt
communautaire qui n’existe pas à l’heure actuelle.
Aujourd'hui, le budget communautaire a simplement des ressources propres qui sont des
contributions des Etats membres qui peuvent reposer sur des impôts nationaux mais pas
directement un impôt destiné à cela.
Il y a quatre ressources propres dont la ressource TVA. C’est un calcul qui est opéré par
rapport à l’assiette de la TVA = toutes les opérations commerciales constitutives du paiement
de la TVA donnent lieu à un prélèvement d’impôts.
Si la TVA participait au financement d’une partie du budget communautaire il y aurait une
partie qui serait directement versée à la CE.
Il y a une autre logique qui s’appelle la ressource PIB. C’est un pourcentage du produit
intérieur brut du pays qui est versé à la CE.
Il n'existe pas encore d'impôt communautaire au sens propre mais à l'avenir c'est
envisageable. Si c'est un perspective qui s'annonce, il reste quand même que la fiscalité

5
demeure le privilège des Etats, leur pouvoir fiscal reste par excellence l'expression du pouvoir
régalien.

§1: l'impô t: l'expression du pouvoir régalien par excellence

La possibilité qui est donnée à l'Etat de lever l'impôt constitue très certainement une
des manifestations susceptibles d'illustrer au mieux le pouvoir de l'Etat, autrement dit le
pouvoir régalien. Cette fiscalité est un domaine très sensible qui génère chez les contribuables
à toute époque une hostilité marquée. Le paiement des impôts est perçu comme un processus
douloureux. Ce pouvoir fiscal bien qu'essentiel pour l'Etat se doit d'être organisé et surtout
encadré. Tel est précisément la finalité du droit fiscal.
Ce droit fiscal va exprimer avant tout les droits de la puissance publique.
Il peut parfaitement s'analyser comme une mise en œuvre régulière du droit de réquisition des
biens, propre au droit administratif. Il est organisé annuellement au nom de l'intérêt général.
Cette logique est portée par l'art 13 DDHC: pour l'entretien de la force publique et pour les
dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable. Les procédures
utilisées se veulent des décisions de type exécutoire. Le régime mis en œuvre est celui du
privilège de l'exécution préalable avec sa conséquence normale: l'intervention à postériori du
juge fiscal, généralement le juge administratif.
Le droit fiscal répond à une logique de droit public et cette logique est confirmée par le fait
que 80 % du contentieux passe devant le JA.

S’il est souvent difficile dans la pratique du droit fiscal de trouver des personnes de conseil,
c’est parce que les avocats sont plutôt habitués à aller devant le juge judiciaire. Quand on
traite le droit fiscal, il faut mieux connaitre le contentieux administratif. Nous nous situons
dans un domaine exorbitant du droit commun.
Les rapports qui vont s'établir entre le contribuable et l'administration fiscale ne sont pas des
rapports entre particuliers.Le droit fiscal se définit de manière générale comme la branche du
droit public composée de l’ensemble des règles juridiques relatives à l’impôt.
. Ces règles se veulent l’expression du pouvoir étatique dans la matière, mais cela ne signifie
nullement que le contribuable soit dépourvu de droits, de garanties, de moyens d'action afin
de préserver ce qui va être considérer comme la plupart de tps comme ses libertés
fondamentales.
Un certain équilibre au sein de ce droit fiscal doit être recherché entre la nécessité de remplir
les caisses de l’Etat pour financer ses actions et d’autre part les garanties dont les
contribuables doivent pouvoir disposer au regard des prélèvements ainsi opérés.
L'art 13 DDHC se prolonge en précisant que « cette contribution doit être répartie entre tous
les citoyens à raison de leur faculté ». La première des garanties ainsi reconnues repose sur le
principe d'égalité des citoyens devant l'impôt. (Principe qui a permis de rendre
inconstitutionnel la fameuse taxe carbone). Au-delà, les termes de l’équilibre ont surtout
commencé à prendre forme dans un processus dit de consentement à et de l’impôt.

§ 2 Du consentement à l’impô t au consentement de l’impô t.

6
Consentir l’impôt pour une population est une donnée majeure en termes d’organisation
politique. Se concrétise par cette logique l’acte de soumission au pouvoir en place. L’impôt et
son acceptation sont le fruit d’un long processus de maturation des rapports sociaux et qui
repose sur cette distinction consentement à / de l’impôt. Il est possible de percevoir une
logique de passage du consentement à l’impôt vers le consentement de l’impôt.
Le consentement à l’impôt est la notion de nature sociologique qui traduit le degré
d’acceptation de l’individu vis-à-vis du prélèvement fiscal. Cette acceptation variable en
fonction de l’époque et la nature de l’impôt est difficile à établir en France. La TVA est bien
acceptée (45 % des recettes étatiques).
Historiquement, l’impôt a pu générer des phénomènes séditieux (aufrührerisch). On a pu avoir
de mouvements politiques qui étaient généré par un impôt mal adapté.
Des phénomènes récents de fraude fiscale sont des logiques illustratives de ce refus
d’acceptation de l’impôt. Ex paradis fiscaux en Suisse.
Le consentement de l’impôt constitue la forme seconde, extériorisée (äußern ;ausdrücken) de
l’acceptation de l’impôt. Le consentement de l’impôt impose que soit acceptée la levée des
prélèvements par ceux sur qui retombent la charge, les contribuables, ou par leurs
représentants.
Art. 14 DDHC : « Tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leur
représentant la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, dont suivre
l’emploi et dont déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée ».
Le consentement de l’impôt ne se veut pas par conséquent une notion nouvelle. Elle est
inscrite dans notre histoire et il s’agit d’une notion qui a joué un rôle considérable au regard
de l’instauration de nos systèmes constitutionnels modernes.
Le régime parlementaire britannique et le régime présidentiel américain doivent effectivement
beaucoup à cette logique du consentement de l’impôt. La révolution française s’inscrit dans la
continuité parfaite de ce qui s’est passé d’abord en Angleterre et ensuite aux Etats-Unis.
Consentir l’impôt par les représentants du peuple est tout simplement le point de départ du
phénomène démocratique en rébellion, en opposition vis-à-vis du système monarchique.

A La révolution britannique au regard du phénomène d’imposition

Les rapports qui existent entre le monarque anglais et les seigneurs du royaume d’Angleterre
reposent sur le principe du consentement (en époque féodale). Le roi d’Angleterre et les
barrons sont largement sur un pied d’égalité. Les dépenses ordinaires de chacun d’eux sont
couvertes de façon identique par les revenus qui sont tirés de leur domaine respectif. Les
dépenses exceptionnelles initiées par le roi, comme le financement d’une croisade, vont
nécessiter le recours à l’impôt.
Cette situation génère une modification considérable entre le roi et ses féodaux. Le roi
d’Angleterre en 1215 Jean sans Terre qui souhaite bénéficier d’une subvention exceptionnelle
se voit imposer par les barons de l’Angleterre le principe de consentement donné à ce
prélèvement exceptionnel qu’il demande. C’est pour contrôler l’action du roi que cette
logique de consentement s’impose. Il doit demander le consentement : La Magna Carta est
élaborée dans cette logique de consentement (1215).
Magna Carta est la première constitution écrite.
7
1297 la Magna Carta est érigée en tant que loi fondamentale du royaume de l’Angleterre. Le
parlement anglais n’est constitué que par l’aristocratie tout d’abord. Petit à petit, il se
structure. Première évolution : sera accueillie la bourgeoisie des villes.
Deux catégories de personnes : les aristocrates et les autres qui sont amenés à payer des droits
pour s'affranchir de sa tutelle. L'Assemblée va comporter ceux qui payent l'impôt (la chambre
des communes) et ceux qui ne le payent pas (la chambres des Lords)  Césure entre la
Chambre des lords (aristocratie) et la Chambre des communes (bourgeoisie).
Ces deux chambres actuelles ont leur origine dans ce phénomène. Il s’avère que l’histoire du
parlementarisme s’inscrira dans le rapport de ces deux chambres. Evidemment, par rapport à
cette loi fondamentale il y aura un roi d’Angleterre qui se sent tenu par ces règles.
Dès que le roi se sent puissant, sa tentation sera de se défaire de cet engagement de la loi
fondamentale. Au début du 17ème siècle, le roi d’Angleterre (Jacques 1er =James Stewart) va
lever de nouveaux impôts sans demander l’assentiment du parlement.
Protestation de la chambre commune – violation de la loi fondamentale.
Cette protestation immédiate en 1628 va prendre la forme d’une pétition de droits : bill of
rights réaffirmant qu’aucune taxe nouvelle ne peut être levée sans le consentement du
parlement. Deuxièmement, il s’agit d’une autorisation de nature provisoire et le roi doit
revenir régulièrement à la chambre des communes pour demander l’autorisation de continuer
de percevoir l’impôt.
A partir de ce moment, ce sera une lutte ouverte qui s’engagera entre le pouvoir monarchique
et la chambre des communes. La situation va se dégrader et aboutira à une guerre civile qui se
déclenche en 1648, parce que le fils de Jacques 1er (Charles 1er) continue de lever les impôts et
petit à petit, il y a confrontation de deux camps avec les éléments favorables au parlement et
les éléments favorables à la logique monarchique.
D'une manière assez paradoxale, l'affaire va mal tourner pour la monarchie. Les troupes
royales seront battues par les groupes du parlement. En 1649, Charles 1er sera décapité.
Première république britannique avec à sa tête celui qui menait les groupes du Parlement –
Cromwell, qui instaure une dictature. Par conséquent, à sa mort le parlement plutôt que
d’envisager une succession renvoie au système précédent et Charles II remonte sur le trône.
La monarchie se réinstalle mais la problématique ne change pas (Charles II qui s’était enfui en
France, qui elle est régie par une monarchie absolue). Il procède de la même manière que son
père Charles I et s’affranchit du consentement du parlement.
Il s’en suit une nouvelle révolution, « révolution de Palais ». La Chambre des communes pour
éviter que se reproduise le même système, change de maison, de dynastie (destitution de la
dynastie des Stewart) – et instaure un prince allemand d’Hanovre qui ne parle pas d’anglais.
A ce moment-là, le système britannique avec une reine d’Angleterre se met en place. A la
place du prince allemand émerge le premier des ministres au sein du gouvernement. Le
premier ministre britannique concentre l’ensemble du pouvoir exécutif.
En 1689, l’Angleterre adopte la bill of rights dans laquelle on trouve les logiques de
consentement régulier à l'impôt demandé au parlement.
Le texte élargit le principe à l’ensemble des ressources susceptibles d’être générées par le
royaume et pour autant, non seulement il faut consentir l’impôt mais le principe est valable
aussi pour les dépenses (système budgétaire).
Globalement, ce sont ces prérogatives financières qui permettent au Parlement de s’attribuer

8
le pouvoir législatif dans son ensemble. Le développement du pouvoir législatif du Parlement
et l’instauration de la responsabilité politique du premier ministre devant ce parlement sont
directement à l’origine du régime parlementaire.

B La révolution américaine

Les colonies anglaises d’Amérique étaient initialement placées sous tutelle du parlement
britannique. Paradoxalement, ce parlement britannique va reproduire vis-à-vis de ces colonies
le schéma qu’il a reproché au pouvoir monarchique. Globalement, le parlement anglais
impose un certain nombre de taxations sans s’en référer, sans demander le consentement aux
colons américaines.
Depuis 1619, il existe des chambres, des parlements dans chacune des 13 colonies outre-
Atlantique. En 1765, la chambre des communes va créer de nouveaux droits indirects destinés
à financer la guerre contre la France. Cette décision va créer un tollé (Protestgeschrei) à
l’outre-Atlantique. Au-delà des tollés les américains décident de boycotter les produits
anglais. Cela fait faire marche arrière au parlement anglais qui renonce à ces droits indirects et
prélève une taxe particulière sur le thé.
Cette taxe va donner lieu à vraisemblablement l’un des premiers éléments significatifs de
l’histoire américaine : la Boston Tea party. Des américains déguisés en Indiens ont pris
d'assaut les bateaux britanniques et on jeté par dessus bord les marchandises. Cet événement
est à l’origine de la guerre d’indépendance. Les ports américains on été bombardés par les
navires britanniques. La guerre va opposer les indépendantistes américains soutenus par la
France et les troupes anglaises. La victoire des indépendantistes mène à la déclaration
d’indépendance en 1776 et à la création d’un véritable pouvoir central coordonnant les
différentes colonies.
Le roi George III d’Angleterre va reconnaitre trop tardivement que la couronne britannique ne
peut décider d’aucun impôt sur les colonies sans leur consentement. Mais la paix interviendra
en 1783 et la reconnaissance de l’indépendance par les anglais.
La constitution américaine date de 1787. Elle affirme le principe de consentement de l’impôt.
Le pouvoir fédéral a connu des difficultés pour voir les Etats fédérés accepter de lui verser
une part de leurs impôts. Dès lors le régime américain est reposé sur une logique de
consentement des états fédérés, contenue dans la constitution américaine.

C La révolution française

Au moyen-âge le principe du consentement à l’impôt est tout autant connu. Il a été

implicitement proclamé par les Etats généraux (1314). Le parlement représentait les trois
ordres – la noblesse, le clergé et la bourgeoisie. Les Etats généraux (EG) reconnaitront à
Philippe le bel à financer la guerre le biais d'impôts. Cela aurait pu entraîner exactement la
même évolution qu’en GB. Mais il y a deux phénomènes qui apparaissent :

9
La puissance du roi de France va s’orienter vers l’absolutisme (plus puissant que GB).
Le second phénomène : la puissance du roi de France le permet de réunir les Etats généraux le
moins de fois possible. Entre 1614 et 1789, les EG ne vont jamais être convoqués.
Si on a une convocation un 1788 c’est parce que la France est exsangue. Louis XVI n’a pas
procédé aux réformes financières nécessitées à la période. Il n’a plus le choix de convoquer
les EG avec une perspective – de demander la création de nouveaux impôts.
DDHC (où on trouve le principe du consentement) restera une déclaration. Sous Bonaparte, le
consentement ne sera pas à l’ordre du jour.
Il faudra attendre le retour en grâce de la monarchie constitutionnelle pour voir l’idée du
consentement se mettre en place. Elle se met en place dans le cadre parlementaire.
Charte de 1814 (Louis XVIII-exil au RU): « aucun impôt ne peut être établi, ni perçu s’il n’a
été consenti par les deux chambres et sanctionné par le roi ».
En 1817, le contrôle parlementaire existant par rapport à l’impôt se met en place en matière de
dépenses. Se met en œuvre le droit budgétaire parallèlement à la mise en œuvre du pouvoir
parlementaire. Entre 1817 et la 5ème République, l’histoire française a eu une quantité de
régimes, mais à l’origine est le régime parlementaire.
Ce consentement est renouvelé chaque année à l’occasion du vote de la loi de finances.
Sous la 5ème République la perception de l’impôt par l’Autorité exécutive après autorisation
législative s’est opérée jusqu’à l’adoption de la loi de finance pour 2005 conformément au
terme de L’art. 2 de l’ordonnance organique du 2 janvier 1959. « La loi de finances de l’année
prévoit et autorise pour chaque année civile l’ensemble des ressources et des charges de
l’Etat ».
La LOLF du 1er aout 2001 remplace depuis le 1er juillet 2005 l’ordonnance de 1959. Art. 1 :
« la loi de finances détermine pour un exercice la nature, le montant et l’affectation des
ressources et des charges de l’Etat ». On retrouve la notion de « ressources ». Elle correspond
aux impôts complétés par les emprunts. Il y a d’autres ressources fiscales mais moins
importantes que la ressource d’impôt. Au-delà, on trouve la logique du consentement. Ce
consentement de l’impôt constitue une autorisation mais également une obligation de lever
l’impôt

Dans chaque loi de finances initiale, on trouve un art. 1er qui dispose invariablement que « la
perception des impôts produits et revenus affectée à l’Etat aux collectivités territoriales, aux
établissements publics et organismes divers habilités à les percevoir, contribue d’être
effectuée pendant l’année X conformément aux lois et règlements et aux dispositions de la
présente loi ». = Article pro forma. Ce consentement de l’impôt constitue une autorisation
mais également une obligation de lever l’impôt (La loi de finances ne va pas reprendre toutes
les dispositions relatives. On renvoie Code général des impôts + nouvelle loi). Ex. la taxe
professionnelle est abrogée et remplacée par une contribution économique territoriale
(nouveau dispositif).
Il n’y a pas un monopole des dispositions fiscales dans la loi de finances. Toute loi peut
comporter des dispositifs à caractère fiscal. Mais pour que ce dispositif soit appliqué au-delà
de la loi de finances de l’année, il faut que le consentement soit donné.
Cet article constitue pour les agents de l’administration non seulement une autorisation, mais
également une obligation. Il existe au travers de ce consentement une obligation de lever

10
l’impôt du 1er janvier jusqu’au 31 décembre de l’année civile. L’administration fiscale est ici
en situation de compétences liées. La loi en effet ne se borne pas à la perception de l’impôt,
elle en fixe également le statut. Par conséquent, l’administration se doit de respecter le
principe de légalité fiscale  comportée l’art 14 DDHC.

Section II. Respect de la légalité fiscale

Ce principe est essentiel pour le droit fiscal. Il doit être distingué du caractère légal de
l’impôt. Cette légalité fiscale doit se décliner au regard de l’application de la loi fiscale dans
le temps, comme au regard de l’application de cette même loi fiscale dans l’espace.

§ 1. Le principe de légalité fiscale et caractère légal de l’impô t

Le principe de légalité fiscale doit être entendu dans l’intention la plus générale et la plus
simple : celle de l’exigence de conformité de la norme inférieure à la norme supérieure. Au
regard de l’ordonnancement juridique, l’expression qui s’impose c’est celle de la
subordination du règlement à la loi. Il ne faut le confondre avec le caractère légal de l’impôt.
Celui-ci renvoie à l’art. 34 C. Concernant l’impôt, cet article indique que la loi fixe les règles
concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes
natures.
L’impôt s’avère une matière réservée au législateur. Le pouvoir réglementaire va
naturellement s’exercer en matière fiscale. Mais d’une manière générale il n’appartiendra au
pouvoir exécutif de ne fixer que les détails d’application de la loi fiscale. Le pouvoir
réglementaire en matière fiscale est très strictement limité.
Pour autant, la mise en œuvre d’un tel principe de légalité fiscale ne se révèle pas facile du
tout car il existe en la matière une tendance générale de l’administration à sortir du cadre légal
qui lui a été fixé. => L’explication d’une telle tendance réside dans les caractéristiques de la
loi fiscale.
La législation fiscale se veut surabondante (überreichlich) et au-delà de la législation, la
réglementation d’application de cette législation est également tout aussi impressionnante. Il
avait été décidé en 1948 de rassembler l’ensemble des textes dans un code général des impôts
qui fut promulgué en 1950. Le CGI est constitué d’une première partie législative, suivie de
quatre annexes regroupant les textes réglementaires. En 1981, les dispositions relatives à la
procédure et au recours ont été détachées du CGI et regroupées dans le livre de procédure
fiscale (LPF) qui est divisé en trois parties – partie législative, partie réglementaire des décrets
et partie réglementaire des impôts.
Au-delà, cet ensemble de textes fiscaux est complété par tout un ensemble d’instructions,
circulaires ou notes, publiées au bulletin officiel des impôts (BOI) et cet ensemble est appelé
la « doctrine administrative ». Normalement, la doctrine se devrait être purement
interprétative, mais il arrive fréquemment que ces instructions soient contraires à la loi.

§ 2. L’application de la loi fiscale dans le temps/rétroactivité

11
Le législateur a naturellement tendance à ne pas respecter le principe de non-rétroactivité des
lois. En principe, un texte fiscal ne peut s’appliquer à une imposition dont le fait
générateur est antérieur à l’entrée en vigueur de ce texte. La loi de finances annuelle votée
en fin d’année a un caractère rétroactif permanent et cela au regard de l’impôt (emblématique)
problématique que représente l’impôt sur le revenu. En effet, les mesures adoptées à la fin de
l’année 2009 pour l’année 2010, vont concerner les revenus de l’année 2009. Or, au 1er janvier
2009, on ne connaissait pas le régime juridique applicable à l’euro gagné, puisque la règle n’a
été adoptée qu’en décembre 2009, donc c'est un phénomène rétroactif permanent.

On constate qu’il est fréquent que le législateur décide expressément qu’un texte de loi fiscale
produise ses effets dans le passé en vue d’un intérêt supérieur d’ordre publique (= notion
empruntée au conseil constitutionnel, qu‘il va vérifier). Ex: Conseil Constitutionnel décision
du 16 aout 2007, décision1223 relative à la loi TEPA (travail emploi pouvoir d’achat)
invalidée partiellement, le conseil avait refusé de valider le dispositif permettant l’entrée en
vigueur rétroactive du crédit d’impôt accordé au titre des intérêts d’emprunt réalisé dans
l’acquisition de l’habitation principale. Mécanisme permettant le crédit d’impôt.
Le conseil ne l'a accepté que pour les nouveaux emprunts.
En cause aussi les lois de validation. C’est une loi qui valide l'interprétation de
l'administration de l'application rétroactive.
(Loi de validation législative: X se voit appliquer une logique fiscale par l’administration
fiscale, contestation devant le juge, le juge lui donne raison. 50 millions de Français peuvent
être concernés. Le législateur va prendre un texte en validant l’interprétation de cette logique
de l’administration.)

§ 3 : L’application dans l’espace

Le Principe de territorialité en matière fiscale est soumis à quelques particularismes. Le

territoire fiscal de la France correspond à son territoire étatique. On constate pourtant que les
collectivités (ex-) d’outre-mer (Polynésie française...) ne sont pas soumises au code général
des impôts. Les DOM sont soumis au CGI. Il apparaît que certains endroits en métropole font
aussi l'objet de logique fiscale différente, p.ex. la Corse.
Certains territoires vont bénéficier de régimes tout à fait particuliers: ce sont les zones
franches (exonération fiscale pour favoriser l'implantation d'entreprises sur des territoires en
situation de crise industrielle plus profonde).  “Discrimination positive”. D'une manière
générale, cette politique de discrimination positive a été consacrée dans la loi Pasqua de 1995
relative à l'aménagement du territoire.

Au niveau international, le principe pose également problème. Ce principe de territorialité va

poser des difficultés importantes, en termes d’installation de personnes morales et privées.
Entre l’état d’origine et l’état de domiciliation il va y avoir des conflits de territorialité.
Il y a de gros problèmes de territorialité qui existent. Pour régler ces problèmes, la France est
12
amenée à conclure des conventions fiscales internationales bilatérales de manière à limiter les
conflits de souveraineté fiscale et de double imposition en procédant à un partage équitable
entre les deux Etats.

Section 3 : Sources du droit fiscal

La constitution est la première des sources du droit fiscal contemporain. Les Art. 13 +14
de DDHC et Art. 34 Constitution sont à valeur constitutionnelle.
Les autres sources se doivent d’être examiner donc à partir des ces dispositions essentielles de
la Constitution. Cela permet d’établir la hiérarchie des normes en termes de droit.
Cette hiérarchie des normes en droit fiscal découle de l’art. 34 Constitution au terme duquel
« la loi fixe les règles concernant l’assiette, le taux, les modalités de recouvrement des
impositions de toutes natures ». C’est un article essentiel.
La loi ne va se situer qu’à un rang secondaire par rapport aux traités internationaux. L’Art. 55
C indique que les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont dès leurs
publications une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve pour chaque accord ou traité
de son application par l’autre partie.

§1 : Sources du droit international - Phénomène de la globalisation de l’économie et de la

mondialisation des échanges

Phénomène de mondialisation des échanges et de globalisation des réglementations.

Les logiques fiscales internationales vont tendre de plus en plus à revêtir un poids
considérable dans l’appréhension des systèmes fiscaux contemporains. Le contexte actuel est
avant tout un contexte de concurrence fiscale que se livrent les états entre eux. En effet
d’un coté il ne cesse de se développer les libertés de circulation des marchandises, des
capitaux, des travailleurs, ne cessent de croitre les libertés d’établissement des personnes
morales comme des personnes physiques. C’est une logique d’ouverture, les états souverains
tentent tant bien que mal de maintenir leurs systèmes fiscaux respectifs, qui sont donc
condamnés à cohabiter et à coexister les uns par rapport aux autres. Ils vont prendre la forme
sur le plan international de conventions fiscales signées entre les états. Ces mécanismes
prennent la forme, sur le plan international, des conventions bilatérales entre Etats, ou
d’autres, plus élaborées, sur le plan européen, tant sur celui de la CEDH que sur celui de l’UE.

A Logiques propres aux conventions internationales fiscales

L’État vis-à-vis de son système fiscal se veut souverain. Pourtant ici, le principe s’avère de
moins en moins pertinent en la matière ; l’Etat, en effet, semble de plus en plus être devenu un
Etat contraint, par les autres Etats.
Les Etats sont aujourd’hui dans la position de devoir réduire leurs prétentions fiscales et
s’aligner sur un moins-disant fiscal, organisé par l’Etat voisin. Il y a d’une manière générale
un vaste dumping social et fiscal. Les états développés sont confrontés à des états émergents
où la fiscalité est moins importante qu’elle peut être chez nous. Il s’est développé une
13
concurrence fiscale entre les états. Elle intéresse naturellement les différents acteurs
économiques, qui sont les entreprises, mais aussi les particuliers.
Ces acteurs dans une perspective « d’optimisation fiscal », mettent dorénavant en
compétition les systèmes fiscaux de différents états et dès lors ils n’hésitent plus à
s’inscrire dans des processus de délocalisation de leurs activités et de leurs personnes si
le jeu fiscal en vaut la chandelle.
L’état peut parfaitement maintenir ses positions souverainistes. Mais on constate que la
plupart du temps il va devoir se lancer dans une politique dont le but va essentiellement
consister à organiser le partage de souveraineté fiscale en cas donc de concurrence avec un
autre état. C’est là ou le processus de convention fiscal entre en jeu.
La convention fiscale est un processus juridiquement très intéressant de par la façon dont elle
s’élabore. La plupart du temps, c’est par rapport à un modèle conventionnel de l’OCDE qu’est
établie la convention.
La France se distingue par le réseau conventionnel, qui fait parti des réseaux les plus denses
de la planète (environ 130 conventions fiscales). On estime que plus de 80 % des relations
financières, commerciales de la France se font avec des pays qui ont signé une convention
avec elle.
Cette convention fiscale internationale va s’analyser comme une passerelle existant entre deux
dispositifs fiscaux propres à chacun des états. Le champ d’application est strictement défini :
L’ensemble des contribuables ne va pas forcement être concerné par la convention.
Aussi, tous les impôts des deux Etats n’y sont pas appréhendés.
A l’intérieur même de ce champ d’application, la convention fiscale ne substitue au droit
interne qu’un nombre très limité de ses dispositions : que les règles relatives au principe de
l’imposition. Elle indique quel Etat a le droit d’imposer telle ou telle situation.
Une fois le droit d’imposer reconnu à un Etat, c’est la législation nationale de cet Etat qui
s’applique. Il faut alors connaitre le droit fiscal non seulement d’un pays. Ce fait la richesse
de l’avocat fiscal.

Une convention fiscale n’a donc pas pour objet d’établir l’impôt, mais simplement de régler
les cas de conflit en retirant à un Etat pour l’accorder à l’autre le droit de taxer que chacun des
deux Etats retire de sa propre législation.
Cette convention se trouve à la fois superposée (überlagert) à une toute petite partie du droit
interne de chacun des deux États et juxtaposé à l’autre grande partie de ce même droit interne
de chacun des deux États. Ces conventions fiscales sont donc des traités internationaux régis
par le droit international en tant que tel en application de l’art. 55 C, la convention fiscale
acquiert une prééminence de droit de législation interne.
Enfin, les conventions fiscales sont au nombre des traités internationaux qui aux termes de
l’article 53 de la Constitution ne peuvent être ratifiés ou approuvés qu’en vertu d’une loi. Ils
devront donc faire l’objet d’une ratification devant le Parlement, car ils comportent des
conséquences financières.

B Les logiques propres à la construction européenne (CESDH et UE)

14
D’autres traités internationaux sont susceptibles de générer des effets fiscaux importants au
regard des normes de droit interne. Ils sont inhérents à la construction européenne.
Il s’agit d’une part de la CESDH et d’autre part des traités communautaires et du droit dérivé
en découlant, au premier rang desquels figure le traité de Rome.

1. Règles fiscal inhérentes à la CESDH

La Convention date de 1950, mais c’est surtout à partir de 1981 et l’acceptation par la France
du droit de recours individuel que l’on en a vu une application effective sur le plan fiscal.
Le prélèvement fiscal a un caractère confiscatoire. Il est clair qu’un certain nombre
d’affaires ont pu être évoquées et le seront encore devant ce juge protecteur des droits de
l’homme.
Art. 1 du premier protocole additionnel dispose à titre d’exemple que « toute personne
physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que
pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et des principes
généraux du droit international ».
». Il ne faut pas voir ici l’impossibilité pour les Etats de lever l’impôt ; il est d’ailleurs précisé
que « la reconnaissance d’un droit que possède les Etats de mettre en vigueur les lois pour
assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions, ou des amendes. »
Pour autant, il peut arriver qu’un Etat se voie condamner pour une disposition qui aboutirait à
porter atteinte aux biens d’un contribuable. C’est arrivé en France dans des cas particuliers.
En Allemagne, le BVerfG a été amené à invalider l’équivalent de l’ISF, en considérant
qu’il y avait, dans la logique de la CESDH, des éléments permettant de rendre
inconstitutionnel cet impôt / impôt trop spoliateur pour les contribuables.
Indépendamment de ce phénomène, les règles du droit fiscal français se sont enrichies
ces dernières années d’un renforcement des exigences de garanties offertes aux
contribuables, dans le cadre du respect des règles dites du procès équitable, prévues par
l’article 6 §1 de la CESDH.

2. Règles fiscales inhérentes aux traités communautaires

Le droit fiscal français porte la marque du droit fiscal communautaire. Cette logique est
consécutive aux dispositions même du traité originel, c'est-à-dire du traité de Rome de 1957.
La vocation première de celui-ci était d’instaurer un marché commun, qui implique une
suppression des différentes contraintes pesant sur la libre circulation des marchandises et des
biens entre les EM, avant tout contraintes douanières et fiscales.
La réalisation des objectifs de ce traité s’opère par l’intermédiaire des normes dérivées
(directives surtout), qui sont particulièrement présentes en termes de TVA et les droits
d’accise, ce qui permet, ici, d’organiser une véritable harmonisation des législations des EM
en termes de fiscalité indirecte.
Concernant la fiscalité directe, les directives sont beaucoup moins nombreuses, et si de
nombreux efforts ont été déployés en la matière, la politique au niveau communautaire est
beaucoup moins ambitieuse. Le législateur communautaire s’est avéré défaillant en raison de

15
la résistance de « l’état souverain ».
Ainsi, on voit se développer parallèlement l’activité du juge communautaire, qui tend à se
substituer à ce législateur pour développer une approche jurisprudentielle centrée sur les
grandes libertés économiques, définies dans le traité, sur les libertés de circulation et
d’établissement (liberté de circulation et liberté d'entreprendre).
Les EM sont très réticents par rapports à ces évolutions ; ils entendent conserver une
autonomie importante en matière de fiscalité directe, parce que cette autonomie conditionne
directement leur politique budgétaire.
En matière de fiscalité directe, il est très compliqué de concevoir une harmonisation dans de
telles conditions.
Il existe quelques directives très isolées :
2 directives du 23 juillet 1990 : l’une relative aux fusions, scissions, et apports d’actifs de
sociétés ; l’autre aux relations entre société mère et société filiale.
Une précédente du 19 décembre 1977, relative aux échanges de renseignements entre
administrations.
Plus récemment, directive du 3 juin 2003, relative à la fiscalité de l’épargne. Il y en a très peu.

La fiscalité directe, notamment la fiscalité sur les bénéfices de sociétés est pourtant
susceptible d’avoir une forte incidence sur l’établissement et le fonctionnement du marché
commun ; mais dans la mesure où l’unanimité des EM est requise en matière fiscale, il est très
difficile d’obtenir un accord de l’ensemble des EM de l’UE.
Les instances communautaires en sont réduites de proposer des dispositifs non
contraignants/non obligatoires en terme de fiscalité directe.

§2 : Sources du droit interne

A Les sources écrites classiques du droit fiscal

La loi naturellement va être la principale source du droit fiscal du fait de l'article 34 de la

constitution.
Le bilan qui peut être établi : l’exercice de son pouvoir fiscal par le parlement n’est pas
nécessairement et forcément très positif. Le parlement français ne dispose pas en vérité ni du
temps ni vraisemblablement des moyens que la constitution lui confère en matière fiscale pour
exercer pleinement ses compétences.
Ca veut dire qu’au lieu de fixer l’intégralité des règles en ne laissant au pouvoir réglementaire
que le soin de fixer les détails, le législateur se contente de construire l’ossature du régime
juridique des impositions. Il renvoie souvent au pouvoir réglementaire.
Les dispositions fiscales ne sont pas réservées uniquement à la compétence des lois de
finances.
Ils peuvent donc figurer dans une loi ordinaire. Depuis 1996 au sein de lois de financement de
la sécurité sociale, peuvent logiquement figurer les impositions qui sont affectées au
financement de la sécurité sociale (CSG, CRDS, laboratoires etc).
Si on réservait uniquement les dispositions fiscales aux lois de finances, cela aurait pour
conséquence importante de restreindre de manière considérable l’initiative du parlement en la
matière.
Si on se contentait du projet de la loi de finances, cela voulait dire que le législateur ne
16
pourrait agir que par voix d’amendement, car le projet de loi de finances est uniquement une
compétence gouvernementale. Il n'aurait droit qu'en définitive que d'exercer son droit
d'amendement dans le cadre du projet de loi de finance mais les amendements sont très
encadrés, article 40 de la constitution + LOLF.
Ce serait contraire à l’art. 34 qui prévoit la compétence du législateur. Aucune distinction doit
par conséquence être opérée entre les dispositions fiscales contenues dans une loi de finances
et celles contenues dans une loi ordinaire.

Ce qui va changer en pratique, c’est la procédure d’adoption de cette disposition. Il est clair
que la loi ordinaire va permettre de faire relever les dispositions fiscales d’une procédure
législative normale et notamment de la logique de navette (discussion avec plusieurs lectures).
Dans la loi de finance, l'urgence est de droit, il n'y a qu'une seule lecture et ensuite réunion de
la commission mixte paritaire (CMP).

Changement de Constitution du 23 7. 2008 : les lois de finance maintenant 49 sont limite a un

texte…
Également, autre conséquence au regard du contrôle éventuel de constitutionnalité, cette
disposition législative ordinaire va faire l'objet d'un contrôle moins poussé: la loi de finances
fait l'objet d'un contrôle de constitutionnalité par rapport à la fameuse LOLF.
La LOLF fait partie du bloc de constitutionnalité, donnée importante au regard de sa
complexité.
Dans les faits, on sait bien que les dispositifs préparés dans le cadre des lois de finances le
sont dans le cadre du ministère des finances, d'une manière générale, ces dispositifs sont
compris par une minorité de parlementaires spécialistes au sein de la commission des finances
et donc ces dispositifs sont normalement entérinés par le parlement via une procédure
d'urgence. On a là affaire à une dérive de la « loi fiscale », c'est une norme qui procède de
l'exécutif.
Cette dérive de la loi fiscale se veut très souvent à l'origine de dysfonctionnements dans son
application qui vont appeler ultérieurement de nouvelles interventions du législateur. Vont
ainsi pouvoir être adoptées des lois interprétatives en matière fiscale.
Une telle loi interprétative va résulter tout simplement de la prise de conscience par le
législateur de l'ambigüité de la norme qu'il a initialement adopté.
Tout à fait logiquement, le législateur va alors décider de lever cette ambigüité en adoptant un
nouveau texte législatif destiné à éclairer le précédent et qui a donc vocation à être appliqué
rétroactivement. Ces lois sont assez rares mais elles existent, en revanche, il y a une pratique
de même nature qui elle est beaucoup plus fréquente.
On va évoquer ici tout simplement la pratique des validations législatives. Cette pratique
consiste pour le gouvernement à faire adopter par le parlement une loi qui sous le label de loi
interprétative:
Le premier cas de figure, va avoir pour objet de modifier une décision de justice qui a annulé
un règlement d'application de la loi ou qui a contrarié l'interprétation que l'administration
avait développé à l'égard du dispositif légal. Les choses sont particulièrement graves :
séparation des pouvoirs / rapports juge/exécutif/législatif qui rendent les choses délicates =>
une telle validation fait échec à la jurisprudence du juge fiscal en privant d'effets les
réclamations introduites par les contribuables sur la base d'une telle jurisprudence.
Ce dispositif de nature rétroactif, qui va donc valider une interprétation administrative, ne va
pas préjudicier et s'appliquer au contribuable qui aura vu ses droits être reconnu par la
décision de justice. Cette décision de justice aura été passée en force de chose jugée.
Ce type de logique peut mettre à mal les finances de l'Etat. Le législateur est donc amené à
valider l'interprétation de l'administration et son application rétroactive de manière à éviter la
mise à mal des finances de l'Etat. Une certaine ambiguïté est susceptible de générer des
17
dérives et des dysfonctionnements.
Ces lois de validation peuvent attenter d'une certaine manière à l'Etat de Droit par la
rétroactivité. Le Conseil constitutionnel a très fortement encadré une telle pratique. En terme
de hiérarchie des normes, le règlement occupe la dernière place mais en terme quantitatif, la
réglementation fiscale est en soi beaucoup plus importante que la législation à proprement
parlé. D’où l’importance du juge. Cette importance est paradoxale au regard du terme de
l'article 34 de la constitution. Cette présentation des normes de droit interne, serait de ce
dernier point de vue tout à fait incomplète si l'on se bornait spécifiquement à n'évoquer en tant
que source du pouvoir exécutif que les règlements stricto sensu.

B La JP – source du droit fiscal

Au regard de la nature même de l’impôt, l’idée d’une fonction créatrice conférée au juge
fiscale est de nature à poser des problèmes.
Le principe de légalité de l’impôt en soi semble exclure tout pouvoir normatif au juge fiscal.
On conçoit assez difficilement qu’il puisse avoir ici imposition ou non imposition sans texte
ou au-delà du texte.
A priori, en cas de silence de la loi le juge ne doit avoir d’autre choix que de prononcer le
dégrèvement d’impôt sollicité par le contribuable ou alors rejeter sa demande : application
stricte de l’art. 34 C.
La pratique est différente. La plupart du temps le juge administratif est le juge fiscal. Le juge
administratif est quelque part à l'origine du droit administratif.
Ici, il va être très difficile au regard de la pratique de contester toute fonction créatrice de la JP
fiscale. Au terme clair cette fonction va s’exprimer principalement dans le pouvoir
d’interprétation qui est celui du juge de l’impôt.
La complexité de la norme fiscale requiert une démarche interprétative de plus en plus
poussée. L’administration fait déjà une interprétation à travers la doctrine administrative qui à
l'évidence est très développée.
Cette interprétation administrative se doit de s’incliner devant le magistère exercé par
l’interprétation du juge fiscal. Donc en cas d’imprécision, obscurité ou d’insuffisance de la
loi, l’interprétation juridictionnelle va obligatoirement ajouter à cette loi et donc le juge fiscal
va exercer ici également un véritable pouvoir normatif.
Cependant, au regard de l’ordre juridictionnel administratif le pouvoir d’interprétation du juge
de l’impôt se voudra obligatoirement moins large que celui du juge administratif traditionnel.
Le principe de légalité le contraint à réaliser une interprétation stricte de la loi fiscale.
(Conseil pour le Commentaire d’arrêt – interprétation stricte ou large de la loi ? ne pas
faire la paraphrase)
Cette interprétation pour autant se doit de manière assez paradoxale de coexister ici avec un
phénomène qu’on constate en lisant. C’est la grande souplesse des solutions
jurisprudentielles. Pourquoi : le droit fiscal est le domaine du fait, c’est particulier dans la jp
administrative.
Les faits n'ont pas le même degré d'importance dans chaque matière.
Les limites du champ d’application du droit fiscal vont dépendre d’une appréciation du juge
qui voudra être fondée sur des logiques très empiriques et très concrètes.
18
Le fiscaliste se trouve ici très souvent confronté à une série de décisions d’espèce sans pour
autant que ces décisions d’espèce se voient conditionnées par la mise en œuvre affirmée en
des termes absolues (comme il existe tant en droit administratif). Il existe une certaine
flexibilité de la règle jurisprudentielle qui a pour conséquence qu’en matière fiscale en
définitive, il y a très peu de grands arrêts au sens où on entend la notion de GAJA (grands
arrêts de la jp administrative) classique.
Les GAJF n'ont pas la même consistance que les GAJA. Cela tient à la nature du contentieux
fiscale. Le juge de l’impôt va d’une manière générale adopter une position du réalisme du
droit fiscal. Cela veut dire que le juge doit ici privilégier une certaine philosophie
permettant d’interpréter les textes de manière à rassurer un respect de l’égalité devant
les charges publiques et dès lors il ne va pas s’arrêter aux définitions et aux
constructions juridiques édifiées par d’autres branches du droit.
Ex : le juge fiscal n’hésitera à imposer des activités que d’autres branches de droit vont
prohiber.
p.ex. en matière de l’exercice de la médecine : un charlatan n’a pas le droit d’exercer. S’il
exerce quand-même, c’est certainement interdit, mais le juge fiscal va considérer le charlatan
comme un médecin pour permettre l’imposition de l’exercice illégale. D’un coté cette activité
est prohibée, mais si elle existe quand-même, le juge va préférer son approche et va laisser à
coté les approches d’un juge pénal.
Le charlatan ne pourra pas se prévaloir de l’illicéité de son activité pour ne pas payer l’impôt.
Pragmatisme, réalisme et autorité du droit fiscal : droit qui fonctionne autonome des autres
branches de droit.

Section 4 notions centrales de « système fiscal » et de « régime fiscal »

Le régime : notion centrale de la 2nd partie du cours

Le système fiscal a vocation à présenter la fiscalité d’un état dans un vaste contexte de nature
juridique, nature politique, économique, nature social.
Pourquoi système : un impôt en soi ne doit jamais être considéré de manière isolée, cet impôt
va prendre place à cote d’autres impôts. C’est cet ensemble d’impôts que l’on appelle :
système fiscal. Derrière la notion il y a l‘idée que chacun des impôts constituants n’a pas
forcement les mêmes rôles à exercer. Il y a une idée de complémentarité par rapport aux
multiples fonctions qui sont celles aujourd’hui de l’impôt dans notre société.
Définition du système fiscal d’un état : dès lors que les règles d’assiette, règles de liquidation
et les règles de recouvrement de ces différentes impositions sont précisément définies. (La
limite apportée par le législateur).

§1 Le système fiscal

Le système fiscal à vocation à présenter la fiscalité d’un pays dans un vaste contexte de
nature juridique politique, économique et sociale. On parle de système car un impôt en soi ne
doit jamais être considéré de manière isolée. Il prend place à coté d’autres impôts. Idée que
chacun des impôts constituant le système fiscal n’a pas forcément les mêmes rôles à jouer. Il y

19
a une logique de complémentarité par rapport aux multiples fonctions qui sont celles de
l’impôt dans notre société. L’Etat est doté d’un système fiscal dès lors que les règles
‘assiettes, de liquidation et de recouvrement de ces différentes impositions sont précisément
définies.
L’assiette de l’impôt : se définie au regard du problème qui consiste à savoir sur quelle
base doit reposer ‘l’imposition. La richesse s’appréhende lorsqu’elle rentre dans le patrimoine
d’un individu, quand elle sort du patrimoine. La base de l’imposition peut être élaborée sur
une dépense. La richesse a toujours été au centre de l’imposition, mais aujourd’hui avec la
fiscalité écologique, la base change, puisqu’elle ne repose plus sur la richesse.
La liquidation : une fois que l’on s’est entendu sur la matière imposable doit être calculée
le montant de l’impôt dû par chaque contribuable, c’est ce que l’on appelle la liquidation. Il y
a application du tarif de l’impôt. Ce tarif est défini comme l’ensemble des règles déterminant
les opérations qu’il faut effectuer sur la matière imposable pour obtenir le montant de l’impôt.
C’est le législateur qui pose ces règles. Le tarif de l’impôt (ensemble des règles) n’est pas le
taux d’imposition (une des composantes du tarif, pourcentage de prélèvement opéré par
l’administration fiscale sur la matière imposable).
Le recouvrement de l’imposition : Le montant de l’impôt vient d’être calculé, il reste à
faire payer le contribuable. C’est l’opération de recouvrement de l’imposition. Le paiement
peut ne pas se faire, l’administration fiscale va devoir utiliser des moyens de recouvrement
exorbitant du droit commun pour forcer le contribuable à payer.

§2 Le régime fiscal

Le régime fiscal renoi à l’ensemble des données juridiques relatives aux impositions d’un
Etat. Le concept de pouvoir qui constitué le point de départ se doit d’être apprécier tout
autant vis-à-vis de la notion de système fiscal que vis-à-vis de la notion de régime fiscal. -1-
Le régime fiscal s’apprécie au regard de la possibilité pour un Etat qu’il y a d’établir un
système fiscal. Le législateur s’avère être au centre de cette démarche. Cette 1 ère approche
permet de présenter les principales impositions en vigueur dans un Etat. -2- Le pouvoir fiscal
s’apprécie au regard de la nécessité qu’il y a de devoir appliquer le régime fiscal ainsi définit
par le législateur. Cette approche renvoie à l’action de l’administration qui agit dans le cadre
juridique que lui a fixé le législateur. L’administration dispose de prérogatives.
L’administration connait certaines limites dans son action.

PARTIE PREMIÈRE - L’établissement du système fiscal

Titre 1 – rudiments essentiels : théorie générale de l’impôt

Il peut paraitre ambitieux de s’engager dans une théorie générale. Il s’agit de préciser
l’existence, le sens et la portée d’un certain nombre d’éléments qui sont constitutifs d’une
théorie générale de l’impôt. Il va être question de définir ce qu’il est courant d’entendre sur la

20
notion d’impôt avant d’aborder les logiques de classification d’impôts par rapport à leur
caractéristique les uns par rapport aux autres.

Chapitre 1er : la notion d’impôt

L’impôt est historiquement une forme de prélèvement auquel est soumis tout contribuable
de manière obligatoire.
Juridiquement pour autant, il n’est pas compliqué de montrer que l’impôt n’est plus
aujourd’hui la seule forme de prélèvement obligatoire pratiqué par et dans nos sociétés
contemporaines.
Les terminologies utilisées se veulent particulièrement significative. L’article 34C consacrant
le pouvoir fiscal du législateur ne renvoie non pas à la notion d’impôt mais à celle
d’impositions de toutes natures. Il y a une volonté évidente d’élargir un champ d’application à
priori plus restreint que couvrirait la traditionnelle notion d’impôt.
Il y a volonté d’étendre le champ d’application, mais la notion d’impositions de toutes natures
ne va pas dans la pratique recouvrir toutes les formes de prélèvements qui sont constitutives
du droit positif. D’une manière très concrète la notion d’impositions de toutes natures n’a été
que partiellement prise en compte d’un point de vue juridique, d’une manière assez nouvelle,
elle tend aujourd’hui à acquérir sa pleine dimension dans le cadre de la LOLF (loi organique
du 1er août 2001 relative aux lois de finances).
Il n’y a pas encore identité parfaite entre cette notion d’impositions de toutes natures et
une autre notion que l’on rencontre fréquemment qui est celle de prélèvement
obligatoire.

Section 1 Impôts et impositions de toutes natures

Art. 34 
C’est volontairement que le constituant de 1958 utilise cette expression « imposition de toute
nature » plutôt que celle d’impôt. Les rédacteurs ont reçu de la part de certains techniciens des
avis éclairés. Parmi eux, il y avait le directeur du budget de l’époque (Gilbert Devaux), et il
avait été amené à proposer à la commission constitutionnelle du Conseil d’Etat d’écarter donc
la notion d’impôt qu’il estimait beaucoup trop restrictive. Pourquoi ? Tout simplement car les
conditions de l’interventionnisme économique de l’Etat étaient tout simplement de nature à
générer des prélèvements de type obligatoire qui ne correspondaient plus exactement à la
définition juridique de l’impôt classiquement entendu.
C’est pour cette raison que la notion d’imposition de toute nature fut retenue et inscrite dans
la constitution. Il n’a pour autant pas été fait dans la pratique un usage de la notion très
conforme aux vœux du constituant.

21
§ 1 La référence traditionnelle constituée par la notion d’impôt

Définition de Gaston Jèze : L’impôt est une prestation pécuniaire requise des particuliers
par voie d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie, dans le but d’assurer la couverture des
charges publiques. Cette définition demeure encore valable même si certains éléments ont
vieilli.

- Prestation : terme impropre dans le langage contemporain. Il convient ici de lui substituer le
terme de prélèvement.

- Pécuniaire : de manière pratique l’impôt est payé en argent mais cela n’a pas forcément
toujours correspondu à la réalité. Le paiement en nature a longtemps été une réalité
importante notamment au Moyen Age à travers le système de la corvée (qui a perduré jusqu’à
la Révolution). La Révolution a prohibé le paiement en nature et il reste cependant notre droit
contemporain une forme de paiement en nature un peu spécifique, inscrite à l’art.1716 bis
CGI, système qui autorise les héritiers à remettre à l’Etat dans le cadre d’une succession un
certain nombre d’œuvres d’art en paiement de ces droits de succession : il s’agit de la dation.
Elle est soumise à l’agrément du ministre de la culture et du ministre du budget. Il faut que
ces œuvres d’art viennent compléter avantageusement les œuvres nationales. Il s’agit d’éviter
l’effondrement du marché de l’art et d’éviter que ces œuvres quittent la France pour aller à
l’étranger.
Il y a eu 2 cas de dations : décès de Picasso et succession de Chagall.

- Requise des particuliers par voie d’autorité : On retrouve les éléments constitutifs du
pouvoir fiscal. L’impôt est la manifestation de la souveraineté de l’Etat. Il a pour
caractéristique principale d’être établi de manière unilatérale et d’être levé en utilisant la
contrainte. Il existe tout un appareil de contraintes et donc de sanctions qui sont là pour faire
pression sur le contribuable, pour l’obliger à payer. Cette contrainte jouera le plus souvent
comme une simple menace (dissuasive). Dans la plupart des cas, le contribuable va
spontanément s’acquitter de sa dette fiscale. En revanche, si ce contribuable ne s’acquitte pas
de ses obligations, il va s’exposer à la mise en œuvre de prérogatives de puissance publique.
La notion de « particulier » est trop restrictive dans la mesure où les sociétés commerciales,
tout comme les particuliers, sont soumises aux prélèvements. Ce terme mérite donc d’être
remplacé par « personnes physiques ou morales ». Une association peut éventuellement être
soumise à imposition, bien qu’elle ne fasse de bénéfices (ex : TVA).

- A titre définitif : ce terme est important et intervient ici par rapport à la notion d’emprunt.
L’emprunt se souscrit à priori volontairement et donne lieu à remboursement qui est lui-même
assorti d’intérêts. Pour autant, il existe une forme d’emprunt qui se rapproche de l’impôt dès
lors que l’emprunt est forcé. L’emprunt forcé consiste à voir le souscripteur être dans
l’obligation de souscrire à cet emprunt, sauf que l’emprunt forcé, et à la différence de l’impôt,
il emportera remboursement et intérêts d’emprunt.
L’Etat oblige à souscrire mais le souscripteur se voit conférer une créance. Il n’y a pas ici
spoliation, comme il peut y en avoir dans le cas de l’impôt. Actuellement, l’Etat lance le

22
grand emprunt (35 milliards d’euros). Antérieurement, il y avait eu, affilié à l’ISR un impôt
forcé en 1976 au moment de la grande sécheresse qui a touché le pays. Le gouvernement a
institué l’emprunt sécheresse, obligatoire, couplé à l’ISR.
NB : en été, on reçoit l’avis d’imposition pour un paiement effectif au mois de septembre.
Soit, on est mensualisé donc en septembre, on ajuste le montant qu’il reste à payer. Soit on
paie par tiers prévisionnel (3 fois par an). Dans ce cas, il y avait un % en plus au titre de
l’emprunt sécheresse = sorte de sur taxation qui correspondait à une augmentation de l’ISR.
C’est l’impôt sécheresse.

- Absence de contrepartie : un des éléments essentiels caractéristiques de l’impôt. La

contrepartie existe bel et bien mais elle n’est cependant pas forcément appropriable. Il est clair
que le contribuable ne reçoit rien concrètement pour lui mais il va bénéficier en revanche par
l’ensemble des services publics mis en place par les autorités publiques, financés par l’impôt.
L’absence de contrepartie emporte des conséquences importantes :
 Le paiement de l’impôt n’est pas une condition de l’accès aux SP.
 Les conditions dans lesquelles le produit des impôts est utilisé ne peuvent être
utilement contestées devant le juge de l’impôt. On peut se prévaloir de sa qualité de
contribuable pour agir en juste mais on ne peut pas aller au-delà pour mettre en place
tel ou tel SP (jurisprudence Casanova).
 Ne vont pouvoir être utilisées par le contribuable les absences de contrepartie
directe qui lui permettraient de refuser de s’acquitter de sa dette.
Ex : contestation du paiement de la taxe d’enlèvement des ordures ménagères.
Le contribuable conteste cette taxe car il ne met jamais de poubelles (n’est pas
concerné par ce service).

- Dans le but d’assurer la couverture des charges publiques : élément de la définition qui a
le plus évolué. Evolution d’un double point de vue:
 La notion de charges publiques laisserait à penser que l’impôt serait perçu
exclusivement au profit de personnes morales de droit public. Or dans la pratique on
constate que des organismes de droit privé sont susceptibles d’être tout autant
bénéficiaires de ces prélèvements obligatoires (la CSG est affectée à des organismes
sociaux de droit privé par exemple).
 La couverture des charges publiques apparaît ici comme l’objet essentiel et premier
de l’impôt. Cependant, le seul objectif financier de remplir les caisses de l’Etat et qui
s’inscrit dans la conception libérale de l’Etat gendarme, se veut beaucoup trop
restrictif dans nos sociétés contemporaines. L’impôt, contrairement à la conception du
19ème s., n’est plus neutre.
Au 19ème siècle, on concevait l’impôt comme devant interférer le moins possible sur
les relations entre les individus. On le restreignait aux activités que l’Etat pouvait seul
mener (ex : justice). Aujourd’hui, l’impôt suit de multiples objectifs de nature
économique, sociale, dans la plus pure logique de l’Etat interventionniste.

Les objectifs de l’impôt, au-delà du caractère financier, c’est de modifier le

comportement des contribuables dans le sens de l’intérêt général, et cela est tout à fait
évident en matière économique avec le concept de dépenses fiscales. Au-delà de cette
23
 logique, il est clair que l’impôt en matière sociale joue un rôle propre à la période
contemporaine, qui consiste à s’efforcer d’établir ou de rétablir une égalité entre les
personnes par l’intermédiaire de l’impôt. Derrière l’impôt il y a un outil de
redistribution de la richesse. La thématique de l’égalité est très importante aujourd’hui.
La conception de l’équité transcende l’impôt et vient modifier de façon importante les
logiques fiscales. Cette conception beaucoup plus interventionniste de l’impôt vient
expliquer aussi pourquoi nous sommes passés de cette expression simple d’impôt à
celle d’imposition de toute nature, dans le cadre de la rédaction de la Constitution
(1958).

§ 2 la référence constitutionnel par la notion d’impositions de toutes natures

Gilbert Devaux disait en 1958 que cette notion d’imposition de toute nature avait vocation
« à viser toutes les obligations de payer une somme d’argent qui ne résultent ni d’une
obligation contractuelle, ni d’un contrat, ni du CC, ni du Code de Commerce, ni du CP ».

On retrouve cette logique dans trois recueils de 1987 : « Documents pour servir à l’histoire de
l’élaboration de la Constitution ».

 Cette notion d’imposition de toute nature est une notion balai

 Il s’agit d’obligation de payer.
Ex : pour aller à la piscine, je paie l’entrée. Mais je ne suis pas obligé de payer car je
ne suis pas obligé d’aller à la piscine. On oppose prélèvements obligatoires et
redevances.
 La référence faite au CP signifie que même si on est dans l’obligation de payer des
amendes par exemple en aucun cas l’amende doit relever de l’impôt mais de la
sanction : ne relève donc pas du droit fiscal.

Au terme de l’art.34 de la Constitution, et conformément au principe de consentement de

l’impôt, le législateur a vocation à donner chaque année son approbation dans la loi de
finances à priori à toutes les formes de prélèvement qui sont obligatoirement exigées des
contribuables. Selon la logique de Devaux, les impositions de toute nature auraient du
recouvrir un champ de prélèvement beaucoup plus important que celui qui est le leur
aujourd’hui dans la pratique.
Cette notion d’impositions de toutes natures a en fait été victime de la répartition des
compétences entre le pouvoir législatif et le pouvoir exécutif, intervenue dans les premières
années de la Vème république et qui s’est essentiellement effectuée au profit du pouvoir
exécutif.
La notion d’imposition de toute nature était très extensive. Tout a été fait pour limiter la
conception extensive à la fois de cet art.34, et à la fois du pouvoir fiscal du parlement et donc
de cette notion d’imposition de toutes natures. On n’a donc pas d’adéquation entre imposition
de toutes natures et prélèvements obligatoires.
Beaucoup de PO ont été exclus de la qualification de notion de toutes natures et donc du
cadre de l’art.34 C et de la compétence du législateur ; ce qui veut donc dire que le
24
législateur ne donne pas son consentement annuel à de tels prélèvements et qu’ils sont restés
placés sous la responsabilité du pouvoir exécutif.

Section 2  : Impositions de toutes natures et autres formes de prélèvements

Ces autres formes de prélèvements sont les taxes fiscales, les taxes parafiscales, les
cotisations sociales, les redevances pour service rendu.
Ces impositions ne constituent pas les seuls prélèvements auxquels nous devons nous
soumettre.
Les impositions de toutes natures correspondent pratiquement aux seuls impôts étendus aux
taxes fiscales. Si on avait été jusqu’au bout de la logique défendue par Gilbert Devaux, ces
impositions de toutes natures auraient du intégrer également les taxes parafiscales et par
l’intermédiaire desquelles les cotisations sociales.
La logique d’impositions de toutes natures aurait été écartée à juste titre, pour la seule
catégorie des redevances pour services rendus (qui sont non obligatoires).

§ 1 : Impositions de toutes natures et taxes fiscales

La taxe fiscale se définit comme un prélèvement pécuniaire perçu par l’état, une collectivité
territoriale, établissement public administratif sur le bénéficiaire d’un avantage particulier qui
lui a été procuré à l’occasion du fonctionnement d’un service public.
La taxe se distingue de l’impôt par le fait qu’elle constitue nécessairement la
contrepartie d’un service public. Le trait caractéristique de la taxe c’est qu’il n’y a pas
corrélation entre le montant de la taxe demandée et le coût du service rendu.
Cela la distingue d’un prix (processus d’achat-vente). Ex 1 : taxe d’enlèvement des ordures
ménagères perçues par les communes. Un contribuable qui brûle ses déchets dans son jardin,
ne peut pas échapper à la taxe. Il doit la payer. Il n’y a pas énormément de taxes fiscales par
rapport aux impôts.
Ex 2 : la TVA n’est pas une taxe fiscale mais un impôt car il n’y a aucune contrepartie.
Ex 3 : la taxe audiovisuelle sur le service public de télévision est une taxe fiscale. Même si
l’on ne regarde pas les chaines du SP (comme Canal +), on n’est pas exonéré de cette taxe.

§ 2 : Impositions de toutes natures et taxes parafiscales

La notion de taxe parafiscale est intéressante au regard de l’interventionnisme politique. Mais

la LOLF a supprimé cette notion.
Elle était définie par l’art. 4 de l’ordonnance du 2 janvier 1959. Elle était considéré comme un
prélèvement opéré « dans un but économique et social au profit d’une personne morale de
droit public ou privé autre que l’Etat, les collectivités territoriales et leurs établissements
publics administratifs. » (Cela comprend les EPIC - établissement public à caractère industriel
et commercial). Elle était appréhendée par des organismes de droit privé et des EPIC qui sont

25
gérés selon des modes de gestion privé. La nature juridique de l’organisme bénéficiaire va
constituer sa caractéristique principale et première, le critère organique est essentiel.
Pour le reste, il s’agit d’un prélèvement à caractère obligatoire qui ne comportait aucune
contrepartie directe et immédiate. Ce concept de parafiscalité est directement issu du
développement de l’interventionnisme étatique.
Elle a été instaurée pour permettre l’intervention économique des personnes morales de droit
public qui mettent en œuvre des mécanismes de gestion privé.
Ex : agence de l’environnement et de la maitrise de l’énergie
Il a également concerné des entreprises de droit privé. Ces organismes de droit privé sont
requis pour assurer certaines missions de service public, une notion qui s’est
considérablement étendue. Ils vont être bénéficiaires de cette parafiscalité.
Beaucoup de ces taxes l’étaient au profit d’organismes tel que le comité interprofessionnel, le
centre technique industriel qui ont pour vocation de rechercher de nouveaux débouchés
commerciaux au profit d’une corporation technique ou professionnelle (jurisprudence Bac
d’Eloka et Caisse Primaire Assurance Maladie). Ce contexte a sa traduction après guerre.
Le passage à l’Etat Providence nécessite de nouveaux moyens dont des moyens financiers,
d’où cette parafiscalité.
L’ordonnance du 2 janvier 1959 prévoyait que les taxes parafiscales étaient établies par
décret en Conseil d’Etat pris sur le rapport du ministre des finances. . En revanche l’impôt
impose le consentement de l’impôt, or si on passe par le décret c’est l’autorité réglementaire
qui est maitresse de cette parafiscalité.
Une intervention du législateur est prévue puisque dans un état législatif annexé à la loi de
finance (à ne pas confondre avec les annexes budgétaires) répertorie l’ensemble des taxes
parafiscales afin d’en permettre la perception au-delà du 31 décembre de l’année.
Il fait l’objet d’un vote de la part de la représentation nationale. Le gouvernement crée une
taxe parafiscale, la création lui appartient, mais si on veut qu’elle soit perçue au-delà du 31
décembre il faut qu’elle figure dans cet état annexé à la loi de finance.
Il y a donc bien une autorisation parlementaire donnée pour satisfaire au principe de
consentement. Sauf que la taxe parafiscale n’est pas créée par le législateur alors même que
selon l’article 34 tous les impôts sont du ressort de l’autorité législative = régime mixte en ce
qui concerne les taxes parafiscales.
Dans les années 1980, il y avait plus d’une centaine de taxes parafiscales. En 1980 un décret
est venu limiter la durée de vie des ces taxes à 5 ans ce qui a permis d’en réduire le nombre.
Mais au regard du droit communautaire elles posaient de plus en plus de problèmes.
Dès lors qu’on les autorise, cela est constitutif de distorsions de concurrence entre les
entreprises françaises devant payer mais pouvant bénéficier de certains avantages et les
entreprises étrangères. Cela est contraire au principe de taxe d’effet équivalent.
Au-delà de ces considérations, l’évolution du pouvoir dans les premières années de la
constitution de 1958 n’a pas non plus permis une clarification vis-à-vis de cette notion de taxe
parafiscale.
Ex : la redevance audiovisuelle (qui n’en est pas une). Juridiquement elle a été qualifiée
de taxe parafiscale. Qualifier la redevance audiovisuelle de taxe parafiscale est aberrant. Cette
qualification procède des arbitrages paradoxaux rendus à l’époque par le conseil
constitutionnel. Dès l’origine, ce prélèvement au titre du service public possédait tous les

26
éléments devant le faire ressortir de la catégorie des taxes fiscales. La qualification juridique
de taxe parafiscale provient d’une décision du Conseil Constitutionnel de 1960, cette décision
est peu probante, de plus elle est particulièrement significative de l’absence d’indépendance
au regard du pouvoir exécutif. Aujourd’hui avec la révision du 23 juillet 2008 on s’interroge
sur la position du conseil constitutionnel : cour suprême ? A l’époque le CC ne posait pas de
telle question, s’état simplement une instance d’arbitrage entre le législateur et l’exécutif au
regard du domaine de la loi et du domaine réglementaire. L’indépendance des membres du
CC était loin d’être effective. Le CC a pris la décision de pure opportunité considérant que ce
prélèvement opéré au profit des organismes assurant le SP et bénéficiaires de ces
financements, ressortaient de la taxe parafiscale au motif que globalement cela permettait au
gouvernement d’avoir la maitrise sur le montant demandé à chaque propriétaire de la
télévision. Si ca avait été considéré comme une taxe fiscale ce pouvoir aurait dû être du
ressort du parlement. Dès lors c’est par la décision du 11 aout 1960 infondée juridiquement
que le CC a considéré qu’il s’agissait d’une taxe parafiscale car cette dernière permettait à
l’autorité réglementaire de conserver ce pouvoir.

§ 3 Impositions de toutes natures et cotisations sociales

Elles auraient du être considérées comme des taxes parafiscales mais tel n’a pas été le cas.
L’ordonnance du 4 octobre 1945 a instauré le régime général de Sécurité Sociale.
Il emporte la superposition d’organismes de droit privé (caisses primaires, caisses
régionales) et d’établissements publics nationaux chargés de les encadrer. CNAM (caisse
nationale d’assurance maladie). CNAV (caisse nationale d’assurance vieillesse). CNAF
(caisse nationale d’allocation familiale).
Ces structures ont en charge la couverture des différents risques auxquels sont exposés les
personnes que sont la maladie, les accidents du travail, la vieillesse et des charges résultant de
la famille. Les prestations sociales sont octroyées par ses structures et sont liées à l’affiliation
obligatoires des personnes aux différents régimes de Sécurité Sociale et d’autre part aux
versements soit direct pour les professions libérales soit indirect pour les salariés via leur
employeur, de prestations sociales aux organismes gestionnaires.
Les différences entre cotisations sociales et impôts sont importantes. D’abord le
produit des cotisations sociales ne s’effectue pas au profit de personnes publiques mais au
profit d’organismes privés. Au contraire de l’impôt qui n’est pas normalement affecté à un
objet, les cotisations sociales sont elles spécialement affectées pour et uniquement pour la
couverture des dépenses sociales.
Or, si’ on se réfère à la définition des taxes parafiscales, il est juridiquement justifié de
considérer que les cotisations sociales répondent parfaitement aux caractéristiques de l’article
4 de l’ordonnance du 2 janvier 1959. Elles sont opérées dans un but social, elles sont biens
perçues au profit d’une personne morale de droit privé. Or une assimilation des cotisations
sociales aux taxes parafiscales ne s’est pourtant pas faite à l’origine. Deux raisons :
-1- Une raison structurelle attrait aux insuffisances du droit. La taxe parafiscale a été
inscrite dans l’ordonnance du 2 janvier 1959, la notion a commencé à prendre corps sous la
4ème République. L’administration du budget s’est rendue compte que toute une série de
prélèvements obligatoires étaient donc perçus au profit d’organismes de droit privé et c’est là
27
que ca posait problème dans la mesure où aucun contrôle n’était opéré quant à l’utilisation du
produit de cette parafiscalité. On s’est rendu compte que l’interventionnisme étatique posait
problème. D’une manière très pragmatique on s’est efforcé d’identifier d’une part les taxes
qui faisaient déjà l’objet d’un contrôle. On a appelé toutes les taxes qui ne faisaient pas l’objet
d’un contrôle taxes parafiscales. L’ordonnance de 1945 qui crée la sécurité sociale prévoit
l’intervention de la cour des comptes par rapport aux finances du régime de sécurité sociale.
-2- Une raison conjoncturelle. En 1945 on a un problème avec la démocratie
parlementaire qui est réinstaurée au moment de la 4 ème République est très disqualifiée par les
évènements de 1940 et 1945. Les pleins pouvoirs ont été donnés au maréchal Pétain. Le
premier parti est le parti communiste. Globalement le gaullisme n’est pas constitué en tant que
partie politique.
L’échiquier (Schachbrett) politique est très marqué à gauche. S’ajoute le procès fait aux
parlementaires de la 3ème République. La responsabilité de la défaite est largement imputable
selon le discours de l’époque à la république parlementaire donc au parlement de la 3ème
République.
On voit se constituer parallèlement la démocratie participative à coté de la démocratie
parlementaire. La sécurité sociale fait l’objet d’une gestion tripartie. A l’époque c’est
carrément une gestion binaire entre les syndicats professionnels et de l’autre coté les
représentants du patronat. Les partenaires sociaux gèrent en direct ce nouveau régime de SS.
Structurellement ils s’opposent à toute intervention du parlement. Mais les partenaires sociaux
ont été incapables de gérer les choses et de se mettre d’accord. L’Etat intervient alors en lieu
et place de. On constate qu’au sein de cette logique à priori de gestion binaire devenue
tripartie, de plus en plus, on assiste à une étatisation de la gestion du système de Sécurité
Sociale. (Quand on dit que l’Etat se désengage, s’est une vaste connerie : l’Etat n’a jamais été
aussi puissant et présent qu’aujourd’hui. Dans les domaines régaliens voire même de l’Etat
présidence, l’Etat a tendance à grignoter de la place. Le budget social de la nation est
quasiment le double du budget de l’Etat, s’approprier les finances sociales pour l’Etat s’est
loin d’être neutre).
Alors même que nous sommes normalement dans une logique de consentement
d’impositions de toutes natures donc des cotisations sociales normalement, et bien à l’époque
on était pas du tout sur ces idées-là.
Il était hors de question de mettre dans la boucle le parlement à quelque niveau que ce soit
y compris en ce qui concerne les cotisations sociales.
Il s’agit de préserver les pouvoirs des partenaires sociaux et de préserver les intérêts de
l’exécutif. L’organisme qui va intervenir est le conseil constitutionnel qui va arbitrer une
nouvelle fois au profit du pouvoir exécutif. Article 34 indique que le législateur est
compétent pour fixer les principes fondamentaux de la sécurité sociale. Le juge
constitutionnel va interpréter limitativement cette notion : il va considérer que le
législateur est compétent pour créer des cotisations, déterminer les personnes qui y sont
assujetties, fixer les règles d’assiettes et de recouvrement.
On s’en tiendra là. Mais par rapport à l’alinéa relatif aux impositions de toutes natures, il
manque une donné importante : les taux. Lorsque l’on influx sur les taux on influe sur le
niveau des cotisations sociales. En termes de taux l’arbitrage est fait au profit du pouvoir

28
exécutif. La fixation des taux ne relèvent pas des principes fondamentaux de la sécurité
sociale.
La détermination de la ressource de la sécurité sociale n’appartient pas au parlement.
Celui-ci n’en n’a que la connaissance depuis 1996 au travers des lois de financement de
la sécurité sociale qu’il est amené à adopter aux termes de l’article 57-1 de la
constitution.
En aucun cas il n’y a consentement du parlement, c’est l‘autorité réglementaire qui fixe
les taux.
Cette loi permet d’apprécier l’équilibre général des comptes sociaux. La représentation
nationale prend conscience d’un certain nombre de données en termes de dépenses et recettes
en termes de prévisions. Eventuellement la représentation nationale va être amenée à créer de
nouvelles impositions pour les affecter aux organismes sociaux afin de permettre un équilibre.
La sécurité sociale se caractérise par des besoins croissants de financement. Les
cotisations sociales ne suffisant plus et l’autorité réglementaire étant dans l’impossibilité
d’augmenter les taux de cotisation, il a donc été nécessaire de créer de nouveaux
prélèvements qui sont affectés aux organismes sociaux pour financer les dépenses
sociales.
Le conseil constitutionnel n’est plus le CC des années 60 dans les années 1990, il a fondé
une jurisprudence indépendante.
Ces nouveaux prélèvements ont été qualifiés au début des années 1990 d’impositions de
toutes natures. Un certain nombre de décisions concernant la CSG (contribution sociale
généralisée) qui ont été rendues confirmant ce caractère d’impositions de toutes natures à leur
sujet : décision du 28 décembre 1990 loi de finance pour 1991 (décision 290/285) et
décision du 21 juin 1993 loi de finance rectificative pour 1993 (décision 93/320).

Section 3  : Imposition de toutes natures et loi organique du 1er août 2001 relative aux lois
de finances

La loi organique du 1er août 2001 abroge à compter du 1er janvier 2005 l’ordonnance
organique du 2 janvier 1959 (art 67 LOLF). Le nouveau texte emporte un certain nombre de
modifications tout à fait substantielles au regard des logiques qu’on a pu précédemment
présenter.
La 1e modification a priori très formelle consiste à remplacer dans le texte la notion d’impôt
qui figurait toujours dans l’ordonnance du 2 janvier 1959 par précisément la notion
d’ « impositions de toutes natures » et l’art 3 de la LOLF dit que « les ressources budgétaires
de l’état comprennent des impositions de toutes natures » (donc ce ne sont plus des impôts).
Autrement dit, l’ordonnance de 1959 n’avait véritablement pas entériné (annehmen) la
modification qu’avait voulue Gilbert Devos, d’où en pratique une notion d’imposition de
toute nature dévalorisée et vidée partiellement de sa substance.

La 2e modification est bien plus substantielle : elle consiste à supprimer les taxes parafiscales
de notre ordonnancement juridique et ce à compter de la loi de finance pour 2004 (art 63
LOLF, qui ne fait pas directement référence aux taxes parafiscales). Là il s’agit d’une
29
véritable modification qui n’a pas été sans poser certaines difficultés aux organismes qui
étaient bénéficiaires jusqu’à présent de ces taxes parafiscales et très pratiquement en 2004, il a
fallu transformer, modifier la situation par rapport à 42 taxes parafiscales qui existaient
encore. Le ministère des finances a la plupart du temps organisé leur fiscalisation, cela
signifie que la taxe parafiscale a été juridiquement transformée en taxe fiscale.
Ex : la redevance qui était qualifiée de taxe parafiscale audiovisuelle est devenue la taxe
audiovisuelle.
Dans la déclaration sur le revenu, il est prévu de cocher une case si précisément nous n’avons
pas de télévision et cela que ça montre bien que l’exception est quasiment inexistante. Parfois,
il n’était pas possible d’organiser cette fiscalisation et auquel cas la transformation s’est
opérée via une disparation pure et simple de la taxe parafiscale et l’octroi tout simplement
d’une subvention à l’organisme bénéficiaire via le budget de l’état.
Donc cette loi de finance pour 2004 a été importante parce qu’elle a entrainé toutes sortes de
modifications. En supprimant les taxes parafiscales, on renforce le principe du
consentement de l’impôt : le législateur va donner son aval plein et entier à ces taxes.
Néanmoins, cette modification ne va pas jusqu’au bout : on aurait du considérer que les
cotisations sociales étaient incluses dans les taxes parafiscales et donc on aurait du
également les intégrer dans le champ du consentement de la représentation nationale.

La 3e modification concerne l’importance que revêt désormais la notion de « dépenses

fiscales ».
On trouve un certain nombre de fois dans le texte de la LOLF, la référence à cette notion de
« dépenses fiscales ». Cette notion recouvre en fait l’ensemble des avantages fiscaux qui
prennent la forme d’exonération, d’abattement ou encore de réductions d’impôts et qui
sont donc consacrés au sein des lois de finance par les lois de finances (Une loi de
finances est une loi dont le but est de présenter les recettes et les dépenses de l'État).
Ce que les journalistes appellent très souvent les « niches fiscales ». Ces dépenses fiscales
sont significatives des logiques interventionnistes de l’état.
Il est clair que derrière la dépense fiscale, il ya une incitation donnée par l’état pour que
le contribuable modifie son comportement et la traduction d’un point de vue budgétaire
c’est tout simplement un manque à gagner pour l’état. C'est-à-dire que ce sont des rentrées
fiscales qui se font en moins.
C’est un mode qui est assez privilégié par l’état qui préfère à la limite accorder
ponctuellement un avantage fiscal de quelque nature que ce soit plutôt que d’augmenter une
subvention parce que la dépense fiscale n’entraine pas immédiatement un décaissement.
Autrement dit, l’année où la dépense fiscale est instituée, il n’y a aucune conséquence sur
l’équilibre du budget.

La 4e modification vient d’une manière assez importante consacrer la catégorie des

impositions affectées, à tel point qu’elle apparait dès l’art 2 et on peut se demander si les
impositions affectées ne sont pas devenues plus importantes que les impositions
normales. On trouve donc cette logique des impositions affectées tout à fait développée au
sein de la LOLF : il faut bien prendre en considération qu’il y a de plus en plus
d’impositions qui sont destinées à la couverture des cotisations sociales  on assiste à la

30
nécessité de devoir financer ces dépenses sociales, non pas en augmentant les cotisations
sociales mais en créant de nouveaux impôts voir en les mettant en place en lieu et place
des cotisations sociales. Apparait un phénomène de fiscalisation des cotisations sociales.

La 5e modification : la LOLF dans son art 52 prévoit que « le gouvernement présente au
Parlement à l’ouverture de la session ordinaire (mois d’octobre) un rapport qui retrace
l’ensemble des prélèvements obligatoires ainsi que leur évolution ». C'est-à-dire que la
LOLF vient consacrer une autre notion tout à fait commune pourtant mais qui juridiquement
n’avait pas encore d’importance : les prélèvements obligatoires. Ils sont donc
juridiquement consacrés au sein de la LOLF alors même que jusqu’à présent cette notion
reflétait spécifiquement une logique de nature exclusivement économique. Nous assistons là à
une juridicisation d’un concept.

Section 4  : Imposition de toutes natures et prélèvements obligatoires

Les développements précédents tendaient à montrer que la notion d’impositions de toutes

natures se rapprochait très nettement de la notion de prélèvements obligatoires. Cette dernière
notion est tout à fait récente (elle n’existait pas avant 1958) mais qu’on rencontre de manière
courante, lorsque notamment on s’efforce d’effectuer des comparaisons internationales entre
les différents pays.

§1 : La notion de prélèvements obligatoires

Il est clair que ce terme de « prélèvements obligatoires » soulève pour les juristes des
difficultés. Il ne s’agit donc pas d’un concept juridique comme peut l’être celui de l’impôt
mais il s’agit d’un concept macro économique mis en œuvre par des organismes type OCDE
ou INSEE.
Cette notion est utilisée pour mesurer le poids des prélèvements obligatoires dans un pays et
pour ce faire, il est donc mis en œuvre un ratio qui rapporte tous les prélèvements de type
obligatoire mis en œuvre par un pays par rapport à son PIB.
Donc c’est un instrument de mesure. Il est clair que pour quelque part appréhender ce qu’il y
a derrière le terme de prélèvement obligatoire, il faut définir le terme et c’est là qu’entrent en
jeu les juristes. Le problème c’est que la notion va être différente d’un pays à l’autre. La
signification de ce taux est effectivement relative, étant donné les incertitudes existant autour
de la notion d’impôts et puis il y a un certain nombre d’incertitudes liées à la notion de
31
cotisation sociale.
La définition des PO va être essentiellement de nature conventionnelle et non de manière
juridique : les économistes de tous les pays vont se mettre d’accord sur ce qu’on entend des
PO.
Ex : il est vrai que si l’on aborde la question des PO aux Etats-Unis, elle va être
nécessairement différente de la façon d’approcher la notion en France. Pourquoi ? Parce
qu’aux EU la protection sociale n’existe quasiment pas et que le système américain repose à
la base sur l’assurance privée, dès lors c’est un choix de souscrire ou pas une assurance
privée (choix apparent pour ceux qui n’en ont pas les moyens).
« Trop d’impôt tue l’impôt  », Laffer (selon la courbe de Laffer le rendement d'un impôt est
relativement bas au-dessous d'un certain seuil mais baisse au-delà d'un autre).
En face, on à la conception de l’Etat providence qui impose un certain nombre de
mécanismes de nature obligatoire et on voit l’Etat s’endetter et intervenir grâce à son budget.
Donc nécessairement le nombre de PO va être bien plus important en France qu’aux EU.
Cette différence traduit la conception très différente de l’état et de son intervention dans les 2
états.
Le gouvernement pour établir son rapport doit effectivement faire la comptabilisation de
l’ensemble des prélèvements obligatoires. Autrement dit, ces PO correspondent à :
impositions de toutes natures + cotisations sociales. Autrement dit les impositions de toutes
natures c’est impôts + taxes mais ce n’est pas cotisations sociales et par conséquent le
consentement donné aux PO n’est pas aujourd’hui effectif puisque échappe à la
compétence du Parlement la fixation du montant des cotisations sociales qui appartient
toujours à l’autorité règlementaire.
Aujourd’hui donc, le Parlement consent aux impositions de toutes natures mais le Parlement
ne consent pas aux PO ou s’il consent aux PO, il ne consent qu’à la moitié, en l’occurrence les
impositions de toutes natures.
Il existait un organisme qui s’appelait le conseil des impôts. C’était un organisme d’étude sur
la matière fiscale et c’est un organisme important dans la mesure où il est rattaché à la Cour
des comptes.
Tous les ans cet organisme publie un document remarquable sur la matière fiscale. Sauf que
depuis la loi du 20 avril 2005, le Conseil des impôts a laissé sa place à un Conseil des PO.
Autrement dit, la juridicisation a fait une avancée supplémentaire au travers de cet organisme
tout à fait intéressant puisque dorénavant celui-ci s’intéresse autant au domaine fiscal
qu’au domaine des cotisations sociales.
On ne comprend pas bien pourquoi aujourd’hui on n’applique le principe du consentement
aux cotisations sociales. Il serait temps que les finances publiques organisent une réforme en
faisant fusionner loi de finances et loi de financement de la sécurité sociale.
Notion de prélèvement obligatoire est devenu un concept juridique du fait de la LOLF et
au regard de la définition et du nouveau rôle du conseil des prélèvements obligatoires.

§ 1 Niveau de prélèvement obligatoire dans le monde

32
 Durant longtemps, le poids des PO en France se situait par rapport au PIB au niveau de 44
à 45%. Cette logique a eu tendance à diminuer ces dernières années pour être aux alentours de
43%. Avec la crise : problématique sur ce chiffre, le PIB a diminué.
On se situe devant l’Allemagne (40 à 42%) et le RU (38 à 40%). Par rapport à l’Europe
des 15, le niveau de développement est comparable. La moyenne pour cette Europe des 15 est
de 40%. Nous sommes de 3 point au dessus de cette moyenne. Au dessus de nous se trouve
notamment la Scandinavie (Suède, Norvège et Danemark) qui atteint un niveau de 50%.
Donc par rapport à l’Europe nous ne sommes pas dans la moyenne qui devrait être, par
rapport à l’étranger c’est encore plus vrais. USA et Japon = système de protection moindre,
30%. Il y a donc un vrai problème de compétitivité des entreprises. Il y a la volonté de rétablir
la compétitivité des entreprises en France (ex : suppression de la taxe professionnelle).

Au-delà de cette première caractéristique, en termes de PO, la France se trouve dans une
position assez paradoxale et quelque peu atypique. Deux traits sont remarquables au regard de
ce qui se fait à l’étranger. C’est d’une part la part qui est consacrée par l’ensemble cotisations
sociale + fiscalité dédiées au financement des dépenses sociales = quelque chose de
typiquement français, explique ce problème de compétitivité.
Le second trait, moins connu, mais problématique : le fait d’avoir une imposition directe
très faibles par rapport au poids revêtu par l’imposition indirecte. L’impôt emblématique
dans tous les pays est l’impôt sur le revenu. Dans note pays l’impôt sur le revenu représente
moins de 20% des recettes fiscales de l’Etat, alors que dans la plus part des Etats
développés, le poids de cet impôt sur le revenu est généralement plus important. Ce qui est
marquant en France est le poids de la fiscalité indirecte : lorsqu’on additionne la TVA (45%),
la TIPP (10%) = 60% pas loin.
Cela est un « score » qui est tout à fait impressionnant par rapport au score existant en la
matière dans bons nombres de pays. En revanche, peu de personnes en définitive se plaignent
de cette TVA.
 Déséquilibre évident entre fiscalité directe et indirecte, qui n’existe pas dans les autres
pays, et qui passe nécessairement par un rééquilibrage globalement de cet impôt sur le revenu
vis-à-vis de la fiscalité indirecte.
 
A partir du moment où on se fixe un taux de prélèvement obligatoire, ce taux est composé
d’un certain nombre de sous catégories qui correspondent à des pourcentages que l’on peut
comparer aux autres pays  on adapte le système fiscal en fonction de ces comparaisons. On
ne peut faire abstraction des logiques que mettent en œuvre les autres Etats.
Sinon on assiste à des délocalisations.
Au RU : paie moins d’impôts. Info à la radio entendue par le prof = les plus grands
revenus en Grande Bretagne font l’objet d’une imposition devenant beaucoup trop élevée
(sont concernés les traders). Mais a partir du moment où la fiscalité n’est plus attractive pour
ces heads / cadres de la finance, toutes les banques européennes sont entrain de relocaliser
dans leur pays ces cadres qui ne veulent plus résider au RU. On a un phénomène très rapide,
les sociétés peuvent changer leur organisation du jour au lendemain parce que
l’administration fiscale d’un pays a changé. On est confronté à des phénomènes qui montrent
la difficulté qu’il va y avoir à réformer.

33
CHAPITRE II : La classification des impôts

Les développements précédents ont pu mettre en valeur les subtilités susceptibles d’être
générées par la seule notion d’impôt. Un effort de classification s’impose, au risque de ne pas
pouvoir se retrouver dans « une jungle fiscale ».
Trois classifications vont être présentées, il ne s’agit pas d’en privilégier l’une par rapport
à l’autre. Ces trois classifications sont complémentaires et ont vocation à définir un ensemble
de concepts qui sont nécessaires pour la compréhension de la matière fiscale.

Section 1  : Les classifications de nature administrative

C’est la classification mise en œuvre par la comptabilité nationale, et celle-ci consiste tout
simplement à classer les impôts selon la collectivité bénéficiaire.

§1 : Les impôts d’Etat

Les recettes fiscales rapportent à l’Etat environ 300 Milliards d’€, soit une somme assez
considérable issue d’une gamme très large et très variée d’impositions dont il est compliqué
de dresser la liste exhaustive (le 1er état annexé à la LF répertorie l’ensemble de ces
impositions, avec en face, le montant prévisionnel qui devrait être récupéré par l’Etat au
travers de l’activité de l’administration fiscale).
Par rapport à cette LF, il faut se rendre compte qu’au regard de ce montant, vont transiter un
certain nombre d’impositions perçues par l’Etat au nom des collectivités locales (c’est la
fameuse problématique des prélèvements sur recette, avec cette logique de transition qu’opère
l’Etat au profit d’un certain nombre d’organismes, ou de l’UE).

§2 : Les impôts locaux

Le pouvoir fiscal des collectivités territoriales est un pouvoir fiscal dérivé. Il faut bien
comprendre qu’aux termes de l’art.34 de la Constitution, seul le Parlement est compétent pour
créer, modifier ou supprimer un impôt (ou imposition de toutes natures), y compris l’impôt
local.
Autrement dit, les collectivités territoriales, au regard de ces fameux impôts locaux, ne vont
posséder qu’un pouvoir fiscal résiduel. On va par exemple simplement autoriser les
collectivités territoriales à fixer le taux de l’impôt, et encore la plupart du temps, la fixation de
ce taux va être permise que dans certaines limites. Il va y avoir une fourchette d’augmentation
ou de diminution qui va pouvoir être mise en œuvre.
Les principaux impôts locaux sont des impôts directs. On les appelle d’une manière assez
courante « les 4 vieilles (contributions) », elles sont appelées ainsi en raison de leurs origines
34
révolutionnaires puisque globalement, les 4 impôts locaux emblématiques actuels s’inscrivent
dans la lignée de 4 impôts institués dans la période 1789-1793, y compris à l’heure actuelle où
le législateur supprime formellement la taxe professionnelle (mais est instituée une autre
taxation, qui est une évolution de la taxe professionnelle elle-même  Contribution
Economique Territoriale)
 Un impôt ne disparaît jamais, il est remplacé.
Au-delà des ces 4 impôts directs, il existe une multitude d’impôts locaux, de prélèvements (au
contour juridique souvent assez flou). En matière de fiscalité locale on se rend compte qu’il
est parfois très difficile de qualifier d’imposition de toute nature un prélèvement pourtant
obligatoire (est-ce une imposition ou une redevance par exemple ?).
On a même eu un auteur, le professeur Paul Amseleck, qui a parlé « d’imposition innomée »,
car il était impossible de classer en impôt, en redevance ou en taxe, tel ou tel prélèvement.
 Contentieux susceptibles d’être générés, notamment en matière d’urbanisme (où les taxes
d’urbanismes posent d’énormes difficultés en matière de qualification juridique).
Ces impositions posent des difficultés dans la mesure où la plupart du temps elles sont
collectées par les services de l’Etat (budget de transition), mais cette opération de transit
oblige quelque part l’Etat à effectuer des avances au profit des collectivités territoriales.  D’où
des difficultés et des relations souvent conflictuelles entre collectivités locales et Etat. Ces
conflits portent peu sur les logiques de trésorerie.
En revanche là où l y a des problèmes, c’est lorsque l’Etat, via le Parlement, supprime
un impôt local. Cela porte atteinte au pouvoir fiscal même résiduel de la collectivité
territoriale.
Par exemple la taxe professionnel, c’étaient les assemblées locales qui la fixait  on diminue
donc le pouvoir fiscal des collectivités locales.
Dès lors en 2003, lorsqu’il a été question de mettre en œuvre l’acte 2 de la décentralisation,
autrement dit lorsqu’il a été question d’augmenter et d’accentuer les transferts de compétence,
pour permettre ces transferts, les parlementaires, essentiellement le Sénat, ont exigé que soit
inscrit dans la Constitution des mécanismes permettant de préserver l’autonomie financière
des collectivités territoriales (art.72).

§3 : Les impôts affectés aux organismes de sécurité sociale

Le budget voté, considéré au niveau de la loi de financement de la sécurité sociale, est un

budget plus élevé que le budget de l’Etat lui-même. Les sommes véhiculées au niveau du
régime général de la sécurité sociale sont plus importantes que celles véhiculées par l’Etat au
titre de son propre budget. 
On se rend compte que les impôts affectés aux organismes de SS ont depuis une quinzaine
d’années eu tendance  à se développer de manière tout à fait considérable, essentiellement
autour de la CSG, et de la CRDS (Contribution au remboursement de la dette sociale).
CSG et CRDS sont des impôts directs, et sur le revenu. Ces impositions affectées aux
organismes de sécurité sociale, pour la plupart des cas, on les trouve inscrites au sein de la
LFSS (on ne les trouve plus dans la LF). Il en existe toute une série, les droits sur les tabacs,
les droits sur les alcools, mais aussi toute une série de taxation afférant aux logiques
médicales, on a des taxes reposant beaucoup sur l’industrie pharmaceutique, ou des taxes
35
faites par la publicité des laboratoires pharmaceutiques, ou des taxes existant sur les logiques
de répartition des médicaments entre les pharmacies (grossistes répartiteurs).
 Secteur très lucratif.
Une LF  + une LFSS, adoptées au même moment, la LF va emporter les principales
modifications en termes d’impositions relatives à l’Etat, mais sachant qu’également des lois
ordinaires peuvent avoir des dispositions fiscales, et on a ces LFSS qui ne sont pas
juridiquement des LF, dans la mesure où le législateur ne va pas consentir à l’ensemble des
prélèvements considérés (notamment les cotisations sociales).
En revanche, cette LFSS va emporter toutes les dispositions relatives aux impositions qui vont
être affectées aux organismes sociaux, et qui sont incluses dans les conditions générales de
l’équilibre des comptes des organismes du régime général.

§4 : Les ressources affectées au budget de l’Union européenne

Même s’il ne s’agit pas d’impôts à proprement parler, les ressources propres qui sont affectées
au budget de l’UE (et qui transitent par le budget de l’Etat) ont un lien très étroit avec les
logiques fiscales. On parle notamment de la ressource TVA. Ces ressources suivent la même
logique et le même régime juridique que les impôts locaux (art.6 de la LOLF, considérés
comme prélèvements sur recette). En termes de comptabilité nationale et publique, elles
suivent le régime des ressources fiscales. Juridiquement on n’a pas encore à faire à des impôts
mais ca viendra un jour même si ces ressources sont répertoriées comme telles.

Section 2  : Les classifications de nature économique

La structure des systèmes fiscaux dépend très largement des conditions économiques dans
lesquelles ils trouvent à s’appliquer. Ici, le niveau de développement économique du pays
considéré va bien évidemment influer de manière importante sur l’évolution des prélèvements
fiscaux. Par ailleurs, la diversité des modes de production de la richesse va également s’avérer
tout à fait essentielle en matière fiscale.
Deux typologies sont ici proposées : en fonction du développement économique considéré,
une typologie en fonction des acteurs et des éléments économiques taxés.

§1 : Typologie en fonction du développement économique considéré

Le système fiscal d’un pays en développement n’a pas grand-chose à voir avec le système
fiscal d’un pays développé. Sous-développement économique et sous-développement fiscal
vont de pair.
D’un point de vue historique, il a pu être facilement constaté que le développement des
impositions a coïncidé avec le passage d’une économie agricole à une économie industrielle.
D’une manière concrète, tout simplement car à partir du moment où on passait de l’agriculture

36
à l’industrie, s’opérait d’une manière systématique un passage de l’économie en nature à une
économie monétaire.
Il est possible de distinguer différents stades dans l’évolution parallèle de la structure des
systèmes fiscaux et du développement économique. Les économistes distinguent 4 temps,
la première étape correspond à une forme d’économie primaire, la seconde étape correspond
à une phase de décollage économique. Il y a une troisième étape qui est celle de la
consolidation, de confirmation du processus de développement, et il y a la 4ème étape, qui
est celle de la société développée.
Pour la France : sous l’AR la fiscalité était déjà très développée.
La faiblesse de la pression fiscale est une caractéristique constante des pays en
développement, et donc, plus la société évolue, plus aussi ses besoins collectifs sont
importants, et plus la pression fiscale s’accentue. C’est pour ça qu’il y a ce parallélisme. Mais
il est clair que quand on atteint le 4 ème stade, cette approche en fonction du développement
s’avère insuffisante, et le recours à la seconde typologie devient essentiel.

§ 2 Typologie en fonction des acteurs, secteurs ou éléments économiques taxés

D’une manière générale l’impôt à toujours eu pour assiette la richesse. Mais la richesse
n’est pas toujours de même nature économique. La grande problématique à laquelle est
confronté le législateur fiscale réside dans le fait de savoir à quel moment le plus opportun, à
quel stade doit-on opérer pour frapper de l’impôt cette richesse.
Il y a trois temps essentiels à considérer.
Le premier temps est lorsque cette richesse intègre, pénètre le patrimoine du
contribuable. Ce stade va permettre d’établir un impôt sur le revenu.
Deuxième stade : cette richesse constitue une composante du patrimoine du contribuable.
Si on veut pratiquer l’imposition à ce moment là, on mettra en œuvre une imposition sur le
capital, sur le patrimoine, sur la fortune.
Troisième temps : cette richesse quitte le patrimoine du contribuable. Le législateur va
être amené à mettre en place une imposition sur la dépense. Cette classification permet
d’appréhender les impôts sur le revenu, les impôts liés à la possession d’un capital ou d’un
patrimoine ou encore les impôts qui vont affecter la consommation, la dépense d’une manière
générale des individus contribuables.
Dans le prolongement de cette classification il y a également une classification qui va
concerner les acteurs économiques. On va appréhender les impositions qui reposent sur les
entreprises, celles qui reposent sur les ménages d’autre part.
Au regard des secteurs économiques, vont être opérantes et opératoires également des
classifications comme des classifications qui vont spécifiquement concerner telle ou telle
fiscalité (fiscalité de l’épargne, fiscalité immobilière, fiscalité affectant le revenu des
personnes…). Ces classifications traduisent un certain degré de sophistication (Komplexität)
des fiscalités des pays développés. Dès lors que l’on est dans ces logiques de sophistications il
est nécessaire de passer à la troisième classification : classification de nature technique.

37
Section 3 : Les classifications de nature technique

Ces classifications reposent sur les techniques et modalités administratives de taxation.

Elles sont très utilisées et classiques. Les termes sont porteurs de nombreuses polémiques.

I Impôts réels / Impôts personnels

Faut-il uniquement considérer la matière imposable pour ce qu’elle est physiquement ou
bien doit-on également prendre en considération la situation personnelle du
contribuable ?
L’impôt réel se définit comme l’impôt qui frappe la matière imposable pour ce qu’elle
est et cela, sans tenir compte du contribuable.
Dans de telles conditions, 2 contribuables qui ont la même matière imposable vont payer
le même impôt et cela, quelque soit la situation et les différences de situations qui sont
susceptibles d’exister par ailleurs entre eux.
Le meilleur exemple que l’on puisse donner d’impôt réel est l’impôt foncier (qui frappe
la terre).
L’impôt personnel frappe quant à lui, le contribuable en tenant compte de sa situation
personnelle. Il assure l’adaptation de la charge fiscale à la situation individuelle de
chaque contribuable.
Sous ces définitions, il y a la question de la justice fiscale. L’impôt réel correspond à la
philosophie de 1789 : il respecte la liberté individuelle en ignorant le contribuable et en ne
s’attachant qu’à l’existence de la matière imposable. (=assurer l’égalité + faire abstraction des
mécanismes arbitraires de l’Ancien Régime).
La pratique moderne de la fiscalité tend aujourd’hui au développement de la
personnalisation de l’imposition. La conception de la justice fiscale a beaucoup évolué.
Aujourd’hui, de multiples aspects de la situation du contribuable sont retenus par la Loi.
L’import personnel se veut dès lors beaucoup plus perfectionné que ne peut l’être l’impôt
réel. C’est particulièrement vrai dans le cadre de l’impôt sur le revenu (IR) notamment
concernant les charges de famille. Il s’avère être un maniement (Handhabung) délicat.
L’impôt réel conviendra tout particulièrement pour une matière imposable détachée du
contribuable et qui se voudrait particulièrement ostensible (offenkundig).

§2 : Impôt proportionnel/ impôt progressif.

La conception moderne de la fiscalité a fait joué un rôle social à l’impôt. On peut donc
imaginer de ce point de vue des modalités différentes d’imposition dans un souci de justice.
Auquel cas, l’établissement de la dette fiscale va reposer sur une variabilité des taux
d’imposition qui seront pratiqués. Cette variabilité des taux va s’opérer dans le cadre de la
personnalisation de l’impôt. Cette personnalisation de l’impôt nous conduit donc à concevoir
l’impôt en termes de proportionnalité ou en termes de progressivité.

L’impôt proportionnel soumet la matière imposable à un taux constant. Que l’on gagne 100
ou 100 000 ce sera le même taux : absence de variation. Cela ne veut pas dire pas de justice. Il
38
y en a un certain nombre. La fameuse CSG (contribution sociale généralisée) est un taux de
7,5%, la CRDS est un taux de 0,5%. Le fameux impôt sur les sociétés est un taux de 33 1/3 %,
et la TVA est également un impôt proportionnel même si plusieurs taux sont susceptibles d’être
pratiqué en fonction de la catégorie de produits ou services considérés.
Tous les biens sont soumis à 19,6% et un certain nombre de produits dits de consommation
courante et certains services sont soumis à 5,5%, mais il ne s’agit pas d’un taux progressif,
juste taux différents de catégories déterminées. Ex : taxation de la restauration : reste
proportionnel puisque avant une date était à 19,6%, aujourd’hui est soumis à 5,5%.
Ex : Si je mange pour 100€ ou pour 10€, je paye 19,6% sur 100 ou sur 10 ! NB : Si j’étais dans
un système progressif, en fonction de la matière imposable (le passage de 10 à 100), il y aurait
une augmentation des taux (revenus plus importants). Au lieu de pratiquer un taux à 19,6% sur
100, on pratiquerait un taux à 40%).

L’impôt progressif va donc lui tout à fait au contraire voir son taux augmenter avec la matière
imposable. Les logiques sont particulièrement spécifiques en termes d’impôt sur le revenu.
Celui-ci est par définition un impôt progressif. En fonction du revenu obtenu (il va y avoir des
tranches), on va voir le montant de la taxation progresser. Plus on gagne, plus on paye
d’impôts.
Ex : Si je gagne 100€, je paye 5%. Si je gagne 1000€, je paye 10%. Si je gagne 10 000€, je
paye 20% etc…
Problématique : Jusqu’où est ce que l’on peut aller en terme de pourcentage ?
Plus on va loin, plus on se rapproche des logiques stigmatisée de Laffère : « trop d’impôts tue
l’impôt ».
Si l’on prend tout à l’individu, ce dernier ne voudra plus travailler. Si je dois lâcher 70%-80%
de ce que je gagne, il n’y a plus aucun intérêt à travailler, et donc je m’arrête lorsque j’atteins
un certain revenu : il y a un effet malthusianiste de cette approche. Jusqu’au début des années
2000, maximale de 50,4%, et aujourd’hui maximum 40%.

 Il s’agit d’un débat existant depuis le début de la vie en société entre proportionnalité et
progressivité.
Nous avons ce type d’affrontement aujourd’hui autour de la taxation au titre de l’impôt sur le
revenu. Mais ce débat a existé dans l’antiquité, dans la mesure où Athènes pratiquait les
logiques de progressivité. A toutes les périodes de remise en cause de la société, ce débat est
intervenu.
Ex : Montesquieu, de l’esprit des lois. On découvre qu’il était un partisan de la progressivité.
Au moment de la Révolution Française, il y a eu un certain nombre de révolutionnaires qui se
sont engagés vis-à-vis d’un système progressif et un débat intellectuel entre proportionnalité et
progressivité.
Il y a eu une véritable bagarre intellectuelle entre proportionnalité et progressivité. Condorcet a
fait valoir les mérites de cette progressivité.
Pour autant donc, la révolution et la DDHC ont imposé une conception proportionnelle de
l’imposition. Pourquoi celle-ci ? L’impôt proportionnel a pu être considéré à cette période
là comme l’impôt qui correspondait le mieux au principe d’égalité. L’égalité des citoyens
devant l’impôt repose sur une taxation unique, la même pour tous, sur donc une conception

39
égalitaire proportionnelle de l’imposition.
La Révolution est un système de réaction par rapport à un système monarchique, arbitraire.
Sous l’ancien régime, il y avait des privilèges, des passes droits donc aucune justice, volonté de
rompre avec ce système : on met tous les citoyens en face d’un même impôt, d’un même taux.
Nous avons donc là une certaine forme d’égalité.
Cependant cela signifie également que le riche va payer exactement les mêmes sommes que le
pauvre. Cette conception proportionnelle n’implique pas une logique de redistribution des
richesses, ou de répartition des richesses au sein de la société. Cela n’implique pas de
mécanismes susceptibles d’atténuer les tensions sociales susceptibles d’exister dans une
société. Lorsque l’on a des écarts trop importants dans une société, il est clair que vont naître
dans cette société des tensions qui peuvent se transformer en révolution.
L’impôt est à la base un phénomène de régulation de la société en atténuant les différences de
richesse entre individus. Cela est vital car les risques d’implosion de la société sont
considérables.
Cela impose un processus de redistribution qui en termes de justice fiscale va nous faire
aborder non plus le seul concept d‘égalité mais nous faire aussi se tourner vers une autre
logique qui est celle de l’équité. Proportionnalité renvoie à égalité, Progressivité renvoie à
équité. Ce qui importe n’est pas l’égalité arithmétique des contribuables devant l’impôt.
Cette égalité est abstraite. Ce qu’il convient de réaliser c’est une égalité dans le sacrifice
demandé par chacun pour l’administration fiscale. Or cette égalité dans le sacrifice, seul
l’impôt progressif est capable de la réaliser. Il apparaît aujourd’hui que la justice fiscale est
tout simplement mieux satisfaite par les impôts progressifs que par les impôts
proportionnels.

§ 3 Impôts directs/ Impôts indirects

Le législateur va avoir 2 attitudes quand il crée l’impôt :

1) soit il s’attache aux facultés contributives du contribuable en regardant directement
sa situation personnelle, auquel cas c’est un impôt direct qui sera retenu.
Ex : quand les revenus lui parviendront, impôt direct sur le revenu.
Ou au regard de la fortune, impôt sur le capital. On vise directement la matière imposable
ou détenu par le contribuable.
2) soit il appréhende indirectement la situation du contribuable au regard des actes, faits,
opérations qui lui sont propres et qui vont être révélateurs de certains éléments de sa richesse,
de son train de vie, de ses revenus donc de ses facultés contributives, auquel cas c’est un
impôt indirect sur la dépense qui sera mis en œuvre.
Cette distinction est juridiquement fondamentale car elle génère en soi la définition
d’un critère administratif de distinction.
L’impôt direct doit être considéré comme étant perçu par voie de rôle nominatif. Il se
définit pratiquement et originellement comme la liste alphabétique des contribuables d’une
entité administrative (ex : la commune). Cette liste est tenue par l’Administration fiscale =
rôle qui emporte en face de chaque nom, la détermination de la quantité de matière imposable

40
recensée pour ce contribuable et également le montant de l’impôt que ce contribuable doit à la
collectivité.
L’avis d’imposition est un extrait concernant chaque contribuable au regard du rôle établi
par les administrations fiscales. C’est une logique directe : avis d’imposition directement
adressé au contribuable.
Juridiquement, ce rôle nominatif qui se matérialise via un avis d’imposition est un acte
administratif d’imposition adressé à chaque contribuable.
L’impôt indirect va quant à lui, être considéré comme un impôt perçu sans qu’il y ait un
avis d’imposition, sans qu’il y ait recours à ce rôle nominatif pour qu’il y ait taxation.
Il est perçu à l’occasion d’évènements constatés par l’Administration et cela, au fur et à
mesure que ces évènements se produisent. Ex : j’achète une baguette de pain. On ne
m’adresse pas un avis d’imposition. Sinon, ce serait un impôt direct. Dans ce cas de figure,
l’impôt est inclus dans le prix et perçu par le commerçant qui va faire une récapitulation en fin
de mois de l’ensemble des opérations effectuées et qui va calculer le montant de la taxe
collectée et verser à l’Administration fiscale le montant des taxes ainsi perçues. Ce n’est pas
nous qui payons aux FISC mais le commerçant va faire office de collecteur d’impôt.
Contentieux : dès lors que j’ai affaire à un rôle nominatif et que l’avis d’imposition est un
acte administratif qui fait grief, si je souhaite le contester pour illégalité, au même titre que
tout acte administratif qui nous ait adressé, je vais devant le juge administratif. Qui dit impôt
direct, dit juge administratif parce que l’avis d’imposition est un acte administratif
unilatéral.
En revanche, en matière d’impôt indirect, il n’y a pas de rôle, d’avis d’imposition, d’acte
administratif unilatéral. Le juge compétent sera donc le juge judiciaire.
 MAIS En matière d’impôt indirect, on prend l’exemple de la TVA. Dans ce cas, le
juge administratif est compétent (sur tout ce qui est taxe sur le chiffre d’affaire). Ainsi, la
plupart des impôts vont relever de la juridiction administrative (impôts directs + TVA= 80%
du contentieux fiscal relève de la compétence du juge administratif).

§4 : Distinction Impôts spécifiques/ Impôts ad valorem.

Les impôts spécifiques sont tout simplement calculés en multipliant un volume, une surface
de manière imposable, un poids par une somme donnée. Il existe assez peu d’impositions de
ce type mais néanmoins les droits sur les alcools se calculent en affectant x euros par
hectolitre de la même manière que certaines taxes locales comme par ex la taxe sur les
emplacements publicitaires se voit appliquer x euros par mètre carré. Il s’agit là de mécanismes
simples qui ont leur importance dans le système fiscal parce qu’on y a recours. Il faut bien
considérer que la plupart des impôts sont aujourd’hui ad valorem, c'est-à-dire calculé par
application d’un tarif emportant un taux à la base imposable.

41
§5 : Impôts analytiques / Impôts synthétiques.

L’imposition analytique permet tout simplement de frapper de manière spécifique une

catégorie de revenu qui est jugée plus particulièrement susceptible de supporter une
imposition plus prononcée. Elle peut donc porter sur un revenu, comme sur un élément d’un
patrimoine ou encore sur une opération de dépense qui serait isolée.
L’imposition analytique du capital va correspondre à une volonté d’établir certaines
discriminations entre différents éléments du patrimoine.
Ces impositions peuvent frapper soit la possession du capital, soit la transmission de ce capital.
Au titre de la possession d’un capital par ex, on peut évoquer la possession d’une automobile et
évoquer une taxation spécifique qui y toucherait. On peut aussi évoquer toutes les opérations
qui consistent à vendre un bien, et à l’occasion de ces ventes (transmissions), vont être perçu
des impositions spécifiques relatives à la vente de ce fonds de commerce, immeuble.
L’imposition analytique de la dépense correspond vraisemblablement aux impôts du monde :
certains biens particuliers ont pu faire l’objet lors de leur transport, vente, d’impositions
spécifiques et particulières. On citera l’exemple du sel (la gabelle), impôt spécifique pratiqué
sous l’ancien régime en raison de l’importance que revêtait le sel, seul moyen de conserver des
aliments dans le temps. Aujourd’hui en termes de dépense : le pétrole.

En opposition, l’imposition dite synthétique. A la différence, cette imposition va

appréhender la matière imposable dans sa globalité. Ici, au lieu de stigmatiser tel ou tel revenu,
on va tout simplement appréhender l’ensemble des revenus du contribuable, et cet ensemble va
subir l’imposition.
L’impôt général sur le revenu appelé longtemps impôt sur le revenu des personnes physiques
permet de saisir l’ensemble de la situation du contribuable et il est évident que le revenu
global de ce contribuable constitue le meilleur élément de taxation car il est révélateur de
la vraie faculté contributive de celui-ci. Elle revoie à une logique de justice.
Cette approche synthétique permet de procéder à une personnalisation particulièrement
prononcée de l’imposition. L’imposition synthétique de l’ensemble du contribuable peut se
pratiquer de manière occasionnelle ou de manière régulière. L’imposition synthétique
occasionnellement pratiquée va être mise en œuvre lors de la transmission du patrimoine par
voie successorale : voies de successions.
En revanche, l’ISF (impôt de solidarité sur la fortune) assure régulièrement l’imposition
synthétique de ce patrimoine. Quant à l’imposition synthétique de la dépense, il est intervenu
dès lors qu’a été institué un impôt général sur l’ensemble des opérations de dépense, autrement
dit dès lors qu’a été instauré la TVA. (La TVA est un impôt synthétique de la dépense alors que
la TIPP est un impôt analytique de la dépense).

§ 6 Impôt de répartition et impôt de quotité

L’impôt de répartition est l’impôt dont le produit est attendu parce qu’il est tout
simplement connu à l’avance. Il fait l’objet ensuite d’une répartition entre les contribuables. A
l’inverse de cette logique va exister l’impôt de quotité.
42
 L’impôt de quotité, cet impôt consiste non pas à définir un montant à l’avance. Il
consiste à définir à la base un taux d’imposition qui sera ensuite imposée à la matière
imposable. On ne sait pas quel va être le montant de l’impôt récupéré.
L’avantage de l’impôt de répartition est de connaître exactement les rentrées fiscales et le
rendement de l’impôt.
Pour autant cette logique de répartition qui va intervenir après va présenter deux défauts
majeurs.
Tout d’abord cette technique va priver l’impôt de toute élasticité. En cas de forte
croissance économique les pouvoirs publics se privent des bénéfices de cette croissance.
L’autre inconvénient provient du fait que cette technique génère des inégalités au fur et à
mesure des différentes étapes de la répartition du poids de l’imposition. En effet cette
répartition se fait territorialement. En l’occurrence au niveau des départements puis entre les
arrondissements puis entre les communes.
Même si à chaque étape on s’efforçait de proportionner l’impôt en fonction des qualités
contributives de chaque commune, il y avait peu de change qu’un artisan boucher du nord de
la France et qu’un autre artisan boucher se situant à Marseille et réalisant le même chiffre
d’affaire paient le même impôt. Autrement dit avec un tel système on aboutit à des situations
tout a fait inégalitaires. Le système de la répartition est un système qui n’a plus court et qui a
laissé sa place au système de quotité ce qui signifie que dans la loi de finance compte tenu des
taux définit fait une prévision au titre de l’impôt sur le revenu d’un certain montant mais sans
aucune certitude et on ne s’arrête pas de percevoir lorsque ce montant est atteint (cagnotte
fiscale). Cette logique de quotité est venue avec la révolution mais la logique de répartition a
subsisté jusqu’en 1980 pour ce qui est des impôts locaux.

§ 7 Impôt uniforme et impôt discriminant

Dans le cadre de la progressivité, le taux était susceptible de varier selon la quantité de

matière imposable. Il est cependant possible d’aménager les taux suivant la qualité de la
matière imposable. On dira que l’impôt est uniforme lorsque le taux est le même quel que
soit la nature de la matière imposable. On dira à l’inverse qu’il est discriminant dès lors
qu’il varie en fonction de cette matière imposable.
Ex : il ne faut pas confondre les taux de TVA (proportionnel) à une progressivité. On veut
établir une discrimination en fonction de la matière imposable, en fonction du bien ou du
service soumis à taxe sur la matière imposée. Il y a trois taux en TVA. Il y a le taux à 19,6% il
y a un taux réduit qui est à 5,5% qui concerne les biens de consommations courantes qui sont
les biens nécessaires à la vie de tous les jours. On a un troisième taux super réduit qui est à
2,1% qui concerne les médicaments et les journaux et presse.
Il existait un taux majoré à 33,3% pour les produits. On était bien dans une logique de
discrimination et elle a perdurée jusqu’en 1992. Étaient considérés comme produit de luxe
tout ce qui avait attrait à la HI FI ou à la TV ou encore à l’automobile. L’accessoire rejoignant
le principal, les CD étaient imposés à 19,6%.
Pour autant on n'est pas dans la progressivité mais on joue sur les taux en fonction de la
matière.
43
Titre II : Les principales composantes du système fiscal français

Chapitre 1 : Les techniques mises en œuvre par le système fiscal français

Pour comprendre ces techniques il est nécessaire de s’intéresser préalablement à

l’évolution que ce système fiscal a connue au travers des temps. Un historique même très
sommaire de l’impôt permet en définitive de prendre conscience qu’il n’y a pas beaucoup de
solutions possibles et qu’un très petit nombre de solutions est possibles pour répartir les
montants des charges publiques par l’impôt. En définitive les problématiques contemporaines
de ce système fiscal dépendent fortement des solutions techniques mise en œuvre
antérieurement. Et puis que ces solutions techniques susceptibles aujourd’hui d’être mis en
œuvre sont relativement limitées.

Section 1  : L’évolution historique du système fiscal

L’histoire du système fiscal français est marquée par deux points de passage obligé, deux
périodes charnières qui sont la Révolution de 1789 et la 1ère GM. Ces deux périodes vont
profondément bouleverser notre système fiscal. Cela n’a rien d’étonnant en soi car la
Révolution ne fait qu’initié le 19ème qui caractérise l’Etat libéral. De la 1 ère GM va résulter la
logique interventionniste de l’Etat providence.
Ce qui est assez intéressant de constater est que les bouleversements vont concerner tout
autant la fiscalité directe de la fiscalité indirecte.

§ 1 La fiscalité sous l’AR

Pour bien comprendre le système fiscal moderne il est capital de connaître les principes
essentiels qui gouvernaient la fiscalité de l’AR. Parce que la fiscalité révolutionnaire procède
directement de ce qui existait antérieurement. Elle s’est construite en réaction à la fiscalité de
l’AR. Cette fiscalité a pour caractéristique première de se vouloir très arbitraire.
1e système : Le système fiscal de l’AR mettait en œuvre avant tout des logiques de
privilèges. De nombreux sujets du Roi - la noblesse et le clergé - sont exemptés de différentes
impositions.
2e système : C’est un système d’inquisition fiscale mais qui est en soit très peu compatible
avec les libertés individuelles. Contrairement à ce qu’on pourrait croire la fiscalité de l’AR
était une fiscalité fort développée et correspondait à un système fiscal très évolué et de ce fait
se voulait aussi très complexe. On peut dire qu’elle mettait en place un système fiscal au sens
44
moderne du terme avec de très nombreux impôts directs ou indirects complétés par des impôts
ecclésiastiques et seigneuriaux.
En terme technique cette fiscalité de l’AR a été marquée par une importante évolution des
conceptions fiscales. L’impôt à l’origine était un procédé extraordinaire.
Il va tendre à devenir le procédé normal et régulier de répartition des charges publiques.
La tendance générale en matière d’assiette tend à évaluer directement les bases d’imposition.
Cette recherche directe de la matière imposable ne reposait pas pour autant sur des données
certaines légalement définies. Dans ce système, les collecteurs étaient maîtres de l’évaluation
au cours de leur perquisition des facultés contributives des assujettis. Autrement dit les
collecteurs se déplaçaient et estimaient les ressources et décidaient d’une manière
arbitraire le niveau du montant dû.

Au regarde de la liquidation : les solutions résidaient sur la logique de la répartition.

Le monarque décidait qu’il avait besoin d’une somme qu’il répartissait entre les différents
collecteurs.
En termes de recouvrement, le système fiscal est basé sur la collecte. Les collecteurs élus
par les contribuables devaient répartir l’impôt entre eux. Ils devaient rédiger les rôles et
recouvrir l’impôt, la ferme chapotait l’ensemble de ces collecteurs. Elle réalisait une mise à
bail de l’impôt qui assurait au roi la somme fixe qu’il avait demandé.
Pour tempérer cette approche, il faut noter qu’a compté de Louis XV va se développer
sous l’influence des physiocrates un vent réformiste. En terme fiscal cette approche
contribuait à mettre en place un véritable plan de restauration financière reposant sur la
quotité, une imposition universelle et sur une exacte proportionnalité. Ce plan fut mis en
œuvre par différents ministres (Turgot, Talon, Loménie) mais ils vont se heurter aux
parlements de province qui sont l’émanation de la noblesse. Cette réforme tenta sans succès
de se mettre en place. Le roi dû se résoudre à convoquer les EG pour des problèmes de
situation financière catastrophique et en 1789 advient ce qu’il advient. Les physiocrates sont
les précurseurs du mouvement démocrate qui commence à s’exercer au moment de la
révolution.

§ 2 Le système fiscal de la révolution jusqu’à la 1e GM

Le système fiscal révolutionnaire adopte le principe de l’universalité de l’impôt dans une

logique purement égalitaire qui caractérise la période. Tout citoyen doit contribuer aux
charges publiques. En réaction aux inégalités fiscales de l’AR, la révolution met en place un
impôt proportionnel et uniforme dont le taux est le même pour tous. La révolution décide de
mettre en place un système d’impôt direct très logiquement conçu à l’origine et qui va
décliner à la fois dans sa conception et son rendement très rapidement.
La fiscalité indirecte avait été purement et simplement supprimé par les révolutionnaires.
On estimait cette fiscalité indirecte comme étant le signe par définition de la justice fiscale de
l’AR. On va pourtant constater que la suppression initiale de cette fiscalité indirecte va être
revue et corrigée. Très vite on assiste à son rétablissement et elle va connaître un essor encore
jamais atteint tout au long du 19e s.
45
A L’évolution de la fiscalité directe

Quatre impôts directs sont créés par les assemblées révolutionnaires : ils vont constituer
l’ossature du nouveau système fiscal instauré par la révolution. Ces quatre impôts directs sont
aujourd’hui communément appelés les quatre vieilles. Il s’agit de la contribution foncière, de
la contribution mobilière, de la patente et enfin de l’impôt sur les portes et fenêtres. Ces
quatre impôts répondaient tous au même principe.
1e élément : L’assiette de ces impôts était établie forfaitairement ou d’après des signes
extérieurs pour respecter l’individualisme libéral. Il s’agissait d’éviter que le collecteur fiscal
se rende chez les gens (éviter l’inquisition fiscal de l’Ancien Régime).
2e élément : En termes de liquidation, elle est universellement proportionnelle. Quant au
recouvrement il est confié à des agents publics ce qui veut dire qu’on a fait disparaître la
charge confiée à des privés.
Ces différentes impositions directes vont subir des évolutions importantes qui vont très
rapidement altérer le système révolutionnaire qui initialement n’était pas dépourvu de logique.
L’assemblée révolutionnaire allait progressivement modifier les caractères initiaux de ces
impositions et donc générer des inégalités et compliquer les mécanismes initialement mis en
œuvre. La cohérence entre ces impôts allait disparaître et en termes de rendement, le rapport
procuré par cette fiscalité directe allait décliner très rapidement.
Dès Napoléon, on constate la carence de la fiscalité directe et on rétablie la fiscalité
indirecte mais on va laisser ces quatre impôts indirects s’étioler (verkümmern lassen). Ils vont
rester en place.
A partir de 1871 la république va s’instaurer progressivement. Le problème est qu’entre
1871 et 1909 plus de 200 propositions de lois visant à imposer un impôt sur le revenu vont
être élaborés mais jamais adoptés. Avant la 1e GM, rien en la matière ne va pouvoir bouger.

B L’évolution de la fiscalité indirecte

Il y aune évolution radicalement différente voire inversée par rapport à la fiscalité directe.
La Révolution voulait promouvoir une fiscalité directe ; elle a supprimé la fiscalité indirecte
mais les contraintes financières de l’époque et les déboires de la fiscalité directe vont la
contraindre à la rétablir. Cette fiscalité ne va cesser de se développer tout au long du 19 ème s,
profitant des logiques propres à la Révolution Industrielle. Les impôts indirects de l’AR
étaient foncièrement détestés par la population ; ils apparaissaient comme étant les symboles
de l’arbitraire de la fiscalité de l’AR. Les raisons de cette suppression étaient politiques et
économiques. Les constituants voyaient dans ces impôts sur les transactions et le transport des
marchandises, une entrave à la libre circulation et à la liberté du commerce et de l’industrie
(décret d’Allarde). Les seuls impôts indirects qui vont perdurer sont les droits
d’enregistrement et de timbre. Les droits d’enregistrement permettent de garantir la
propriété individuelle (fondamentaux pour les bourgeois). Le système de l’AR permettait de
donner la preuve qu’on avait une propriété ; il était essentiel que ces droits d’enregistrement
demeurent. Ces droits se sont perpétués. Ex : droits quand on paye ou on vend un bien
46
immobilier. Le conflictuant a sérieusement altéré les recettes fiscales de l’Etat. Par
conséquent, il n’y aura d’autre choix que de rétablir les impôts indirects imprudemment
abolis. Sous le Directoire, on recrée des impôts indirects. Pour permettre aux communes de se
porter mieux, le Directoire va décider le rétablissement des impôts indirects sous la forme des
droits d’octroi. On les trouve encore aujourd’hui : dans l’Outre-mer, il y a des octrois de mer
(taxations indirectes dont bénéficient les coll. locales d’Outre-mer). En 1806, on voit
réapparaître les droits sur les tabacs, sur les poissons, sur les cartes à jouer, sur le sel.
Initialement, ces impositions réapparaissent à titre d’appoint budgétaire. Très rapidement, la
fiscalité indirecte va prendre le pas sur la fiscalité directe au cours du 19 ème s. La fiscalité
indirecte va suivre le développement de l’activité économique (2nde moitié du 19ème s) en terme
de révolution industrielle. Frappant les productions, les transports, les transactions, le produit
de la fiscalité indirecte va s’accroître dans des proportions importantes. En 1900, cette
fiscalité représente 80% des recettes fiscales de l’Etat. A coté, se développent les logiques
d’injustice sociale : ces impôts touchent tout autant les pauvres que les riches alors que le
différenciel est très important. Il n’existe aucun impôt général sur la dépense ; ce sont tous des
impôts analytiques.

§ 3 Le système fiscal depuis la WWI jusqu’à aujourd’hui

C’est la WWI qui va, d’un point de vue fiscal, constituer le véritable tournant vers l’ère
moderne. Le système fiscal contemporain procède directement des mécanismes institués
durant cette WWI. Durant cette période, vont apparaitre un impôt sur le revenu (approche
globale) et une taxe sur le chiffre d’affaire= les grands impôts synthétiques constitutifs de
notre système fiscal contemporain. Ils se substituent en lieu et place aux impôts analytiques
qui existaient auparavant.

A L’évolution de la fiscalité directe

La création de l’impôt sur le revenu (IR) marque l’avènement d’une fiscalité nouvelle. Les
mécanismes institués à l’époque sont encore présents actuellement dans l’ordonnancement
juridique.
On distingue 2 moments :
-1- L’étape initiale (la grande réforme instituant l’IR) à laquelle est restée attachée le nom
de Joseph Caillaux. Il a fallu 2 Lois (1914 et 1917) pour permettre l’adoption et l’instauration
de l’IR.
-2- Les transformations que le système de 1914-1917 va subir après la WWII.

1° Le système Caillaux

La France connaissait un certain retard en matière d’imposition des revenus des

français. Nos principaux « concurrents » se sont dotés d’un IR : l’Angleterre depuis 1799, la
Prusse depuis 1891. Par rapport à ces pays, se sont développées 2 conceptions de l’IR :

47
 -1- L’income tax, en Angleterre, reposait sur un système d’impôt cédulaire
(EInkommenssteuer). Les différents revenus sont divisés en catégories appelées cédules.
Pour chacun de ces cédules, il existe des procédés différents d’assiette et de recouvrement.
Il y avait 5 catégories différentes d'IR. On catégorise les revenus en fonction de leurs
origines.
En termes de liquidation, par rapport à chacune des cédules, un taux proportionnel est
pratiqué.
Au-delà de cette 1ère taxation, est apparue en 1910 une surimposition de nature progressive
qui vient frapper l’ensemble des revenus des différentes cédules. Il s’agissait de surtaxer les
gros contribuables dans un esprit de justice fiscale. Le système britannique a une logique à
deux étages : cédulaire + progressive.

-2- En Prusse, le système se veut plus simple. Le revenu global des personnes physiques
comme des personnes morales était frappé d’un taux progressif mais tout à fait modéré
puisque cette progressivité était à l’origine de 0,6% avec un taux maximal à 4%. On admettait
aussi des déductions pour charges de famille. Pour autant, on a un impôt à 2 strates car en
1893, est crée un impôt complémentaire qui repose sur la fortune qui permet de créer une
discrimination par rapport aux plus riches.
Donc dans la logique allemande, c'est un impôt global progressif sur les revenus +  une
complément un impôt sur la fortune qui permet la discrimination riches/pauvres

La France devait donc choisir l’un de ces deux modèles. La réforme Caillaux repose sur le
modèle anglais. L’idée développée en 1907 réside dans l’instauration d’une 1 ère couche
d’impôts cédulaires (différencier les revenus) permettant de différencier la nature et
l'origine des revenus les uns par rapport aux autres. Cette première couche est surmontée
d’un impôt global et progressif sur l’ensemble des revenus.
Ce projet fut adopté par la Chambre des Députés en 1909 mais repoussé par le Sénat. Il
fallu attendre la guerre et la nécessité de voir financer cet effort de guerre pour qu’une Loi
émerge le 16 juillet 1914, créant l’impôt général progressif sur le revenu, ainsi qu’une autre
Loi le 31 juillet 1917, créant le système d’impôt cédulaire.
L’IGR (de superposition) est un impôt personnel qui tient compte de la situation de
famille des contribuables. Seuls les gros revenus étaient taxés et la progressivité du tarif avait
été limitée à 12,5%.
A l’époque, sont adoptés les mécanismes de base de la réforme : personnalisation de
l’impôt, progressivité de l’impôt, déclaration du revenu par le contribuable.
En 1917, sont crées les impôts cédulaires ; ce qui correspond à un perfectionnement du
régime des 4 vieilles. D'une manière pratique, les catégories de revenus qui étaient frappés
dans le cadre de ces 4 vieilles vont continuer à se voir imposées Les catégories de revenus qui
étaient antérieurement frappées, vont continuer à se voir imposer. De nouvelles catégories de
revenus qui, jusqu’alors échappaient à toute imposition, vont voir le jour puisqu'au total, 7
cédules, correspondant à autant d'impôts proportionnels:
1ère cédule - Le revenu foncier : reprend l’ancienne contribution foncière qui correspond
à la taxation des revenus issus de la propriété immobilière,
2e cédule - Le revenu sur les valeurs mobilières, issu des actions et obligations. Il
renvoie à la contribution mobilière, 1 des 4 Vieilles,
48
 3e cédule - Les bénéfices industriels et commerciaux. Cet impôt vient remplacer la
patente,
4e cédule - Le bénéfice agricole, soit le produit de l'exploitation de la terre est frappé de
manière distincte par rapport au revenu tiré de la simple propriété immobilière.
5e cédule - Les traitements, salaires, pensions et rentes viagères. Ils échappaient avant
à toute imposition.
6e cédule Les créances, dépôts et cautionnements. Spécialement créée pour frapper les
revenus des créances, dépôts et cautionnement. C'est une taxation discriminante vis-à-vis
des usuriers, synonymes de spéculation et hausse des prix.
7e cédule Les bénéfices non commerciaux qui concernent essentiellement les revenus
des professions libérales. Elle concerne tous les revenus qui ne tombent pas sous la coupe des
6 autres cédules (fourre-tout).
Les 4 Vieilles sont supprimées comme « impôts d’Etat ». L’Etat les remplace par ce
nouvel impôt sur le revenu. Cependant, elles ne disparaissent pas fondamentalement : elles
deviennent des impôts locaux et servent de base à l’imposition départementale et communale.
Ces 4 Vieilles ont évolué structurellement ; la contribution sur les portes et fenêtres disparaît,
la contribution foncière est scindée en 2, entre contribution foncière sur les immeubles bâtis et
contribution foncière sur les immeubles non bâtis.

2° Les transformations intervenues en 1948 et 1959

Ce système Caillaux va être rapidement déformé par des mesures fragmentaires qui vont
en détruire l’harmonie initiale. En termes d’évaluation, on va se contenter d’approches
forfaitaires. On va également utiliser des signes extérieurs permettant d’apprécier la matière
imposable.
On continue de se fier à des données peu fiables alors même qu’on avait privilégié le
système déclaratif qui a du mal à se mettre en œuvre. L’universalité de l’impôt est rapidement
contestée, par une multiplication des différentes exceptions qui sont accordées à telle ou telle
catégorie de revenus (création de niches fiscales).
Le système de taux progressif qui était conçu sur des bases modérées initialement va
augmenter ainsi que les taux proportionnel. Le système Caillaux va se dégrader.
Après la WWII, il va falloir tout reconstruire ; on en profitera pour l’aménager. Il va y
avoir un décret du 9 décembre 1948, en application de la Loi du 18 août 1948. Par ce texte,
2 innovations majeures vont intervenir :
-1- Une taxe professionnelle unique vient remplacer les impôts cédulaires. Elle
s'applique avant la surtaxe progressive.
-2- Un impôt sur le revenu des sociétés (IS) est institué en 1948, parallèlement à l’IR des
personnes physiques. Jusqu’alors, le revenu des personnes morales était appréhendé à travers
la catégorie des BIC. En fonction de la nature de la société (de personnes ou de capitaux), va
s’appliquer en termes de taxation soit l’IR (société de personnes), soit l’IS (société de
capitaux).

La première partie de la réforme (la taxe professionnelle unique pour l'ensemble des revenus)
va être à la fois attaquée et déformée, c'est-à-dire que de très nombreux revenus vont être
49
soustraits de cette taxation unique, et cette taxation va être complexifiée. Dès lors, la loi du 28
décembre 1959 (première loi de finance de la 5ème république) va intervenir pour unifier
taxes proportionnelles et taxes progressives en un impôt global annuel unique et
progressif sur le revenu des PP. Le régime institué par cette loi de 1959 est le régime de l'IR
que nous connaissons actuellement.

On va donc retrouver les différentes catégories instituées en 1917 mais on appréhende les
catégories de revenus différemment les uns par rapport aux autres. Ils vont cependant faire
l'objet d'une taxation globale de nature progressive instituée en 1959, sauf que l'architecture
de l'IR contemporaine, dans l'appréhension des différentes catégories d'IR, est quasiment celle
de 1917. Il y a donc véritablement perpétuation de ce mécanisme dans le temps. La logique
d'imposition sur le revenu peut être emprunte d'un certain archaïsme, car c'est un processus
qui remonte quasiment au début du 20ème siècle.

B L’évolution de la fiscalité indirecte

Cette fiscalité indirecte va évoluer vers un système synthétique d’impôt général sur la
dépense qui va, lui aussi, aboutir à une taxe sur la valeur ajoutée (TVA). L’idée consiste
dans le fait de substituer aux différentes contributions indirectes qui frappent des
opérations, des produits particuliers, un impôt général frappant l’ensemble des
dépenses.
En Allemagne, fut institué en 1916 un impôt général sur le chiffre d’affaire. En 1917, la
France crée un impôt général sur la dépense appelée taxe proportionnelle sur les paiements.
Elle était perçue par voie de timbres apposés sur les factures.
En 1920, on institue une taxe sur le chiffre d’affaire qui frappait toutes les transactions
industrielles et commerciales, cela à tous leurs stades successifs. Il s’agissait d’une taxe
cumulative qui pénalisait de manière catastrophique les circuits longs de production et surtout
les exportations.
En 1936, Cette taxe fut abandonnée pour la remplacer par 2 taxes: une taxe unique à la
production, c’est à dire que c'est le producteur qui paye la taxe, et, pour appréhender les
services, on crée une taxe sur les prestations de services.
En 1939, on crée une 3ème taxe dite d’armement qui touchait toutes les transactions,
ajoutée à la taxe unique à la production. En 1940, cette même taxe est renommée : taxe sur
les transactions. En 1941, pour assurer aux collectivités locales, les ressources dont elles
avaient le plus grand besoin, on instaura une taxe locale sur les ventes de détails.
On se retrouve à la fin de la guerre avec 4 taxes indirectes générales.
Il y eut des tentatives de réformes, puis en 1952, la situation se clarifie sur la base d’un
ouvrage rédigé par Maurice Lauré : « la taxe sur la valeur ajoutée ». La fiscalité indirecte
évolue radicalement sur la base de cet ouvrage. La TVA devait se substituer à l’ensemble des
taxes sur le chiffre d’affaire. Le grand avantage est qu’elle est payée à tous les stades de la
production. Elle est susceptible d’être contrôlée dans son évolution, sans pour autant être
cumulative car chaque producteur est autorisé à déduire de la TVA, à verser au FISC, la TVA
que lui-même, producteur, a supporté avant dans le processus de production.
50
 Ex : Le boulanger, quand il vend son pain, perçoit une taxe. Sur le montant de cette TVA,
il va pouvoir déduire la TVA qu’il aura lui-même payé en achetant la farine nécessaire à la
production de son pain. Le coût total est supporté par le consommateur final et non par le
producteur.
Cette taxe n’est pas cumulative. Il faudra attendre la Loi du 10 avril 1954 pour voir
s’instaurer la TVA dans notre pays. Cette Loi permet la suppression de la taxe unique à la
production et également la taxe sur les transactions.
La Loi du 6 janvier 1966 va généraliser, à compter du 1er janvier 1968, cette TVA, ce qui
va permettre la suppression des 2 autres taxes : taxe locale sur les vente de détails+ taxe sur
les prestations de service.
La Loi du 29 décembre 1978 va élargir le champ d’application de la TVA aux activités
non commerciales, en application de la fameuse 6ème directive européenne du 17 mai 1977
qui harmonise entre les différents pays membres, les assiettes de l’impôt qui est le plus
communautaire de toutes nos impositions.

51
Section 2 : Les problématiques contemporaines du système fiscal

Il va de soi que les considérations historiques sont porteuses de certaines des difficultés que
connaît le système fiscal français à l'heure actuelle. Ces difficultés vont s'exprimer en ce qui
concerne le choix de la matière imposable qu'en ce qui concerne l'établissement de
l'imposition au travers des 3 éléments constitutifs ou représentatifs de l'existence d'un système
fiscal élaboré, ces 3 éléments étant les problématiques relatives à l'assiette, à la liquidation, et
aux modalités de recouvrement.

§ 1 les problématiques relatives au choix de la matière fiscal

Faire porter l'imposition sur les revenus et le patrimoine ou faire porter l'imposition sur la
dépense est en soi un choix pas forcément très simple à opérer parce que susceptible de
générer des difficultés non prévues initialement. Une étude rapide des 3 impôts
emblématiques du système fiscal français (IR, TVA, ISF) le montre de manière évidente.
Cette difficulté commence dès lors que les notions de revenu, de patrimoine et de dépense ne
sont pas clairement posées, comme on va le voir.

A La situation propre à l’impôt sur le revenu

La notion de revenu pose problème dans la mesure où elle a fait l’objet de définitions
successives et divergentes au cours des temps. La notion de revenu a d’abord été définie par le
droit civil et puis le droit fiscal a proposé une autre conception du revenu que l’on qualifiera
de nature économique. Le législateur va avoir à privilégier l’une ou l’autre de ces deux
définitions. C’est plutôt la conception relative à la nature économique du revenu qui
s’impose à l’heure actuelle.

1° Les différentes conceptions du revenu

On oppose de manière assez classique une conception civiliste du revenu à une conception
économique.
La conception civiliste est une conception très favorable au contribuable. Dans cette
conception on tend à considérer le revenu comme étant une somme d’argent provenant d’une
source permanente de manière périodique. On se réfère ici aux termes des articles 582 et
suivants du Code civil. dans cette conception ancienne du revenu, celui-ci correspond aux
revenus tirés de la terre, industriels, et aux fruits civils, c'est-à-dire les revenus des loyers

52
des habitations, les intérêts des différentes sommes exigibles, et plus généralement « tout ce
qu'une chose produit périodiquement, sans altération dans sa substance ».
Au regard de ces considérations, cette conception nous amène à avoir une approche du
revenu limitée. Le revenu a un caractère monétaire. Par conséquent, on exclut de la notion les
avantages en nature par exemple.
De la même manière, les revenus sont tirés d'une ressource permanente et fixe, donc
dans cette approche, les revenus de nature exceptionnelle qui peuvent intervenir ne sont pas
concernés par cette définition.
Il faut quand même introduire une nuance: la permanence de la source n'implique pas
sa pérennité (ex: un salarié peut être licencié et ne plus toucher de salaire...).
La périodicité de ce revenu n’indique pas non plus la régularité du revenu (des actions
dans une société ne produisent pas chaque année des revenus sous forme de dividendes). Une
telle conception se veut limitée quant à ses effets, et notamment quant à ses effets au niveau
des ressources fiscales de l'Etat.
Les conceptions de la période de la révolution ne sont plus les mêmes aujourd'hui, et donc
le droit fiscal en général a été axé vers une assiette qui appréhenderait les revenus de manière
beaucoup plus large, et par conséquent plus productive.
 Dès lors, s'est opposée une conception économique du revenu. Dans cette conception
économique, le revenu correspond à l'enrichissement réalisé. Va être considéré comme revenu
toute ressource que l'agent économique peut affecter à l'accroissement de son capital, et cela
sans pour autant s'appauvrir et être contraint d'aliéner une partie de ce capital. 3 conséquences
à cette approche:
1. Le caractère monétaire à été étendu. C'est l'enrichissement qui emporte la donne
(Konstellation), et tous les avantages en nature sont susceptibles d'être soumis à
l'impôt.
Le législateur peut aller très loin, il peut étendre la notion de revenu jusqu’aux revenus
virtuels (revenus qu’un contribuable n’a pas voulu encaissé mais qu’il aurait du
encaisser s’il avait modifié son comportement). Ex : des propriétaires de logement
refusent de les louer. On peut imaginer une imposition qui viendrait taxer les loyers
qui devraient être taxés si on acceptait de les louer.
2. Les ressources exceptionnelles sont considérées comme des revenus, la logique
périodique n’est plus exigée. Il existe par exemple dans le CGI un dispositif qui
permet, quand on a une ressource exceptionnelle ponctuellement, de grimper dans les
taux d'imposition, puisque avec une somme importante, on sera au taux maximum
d'imposition.
3. La distinction entre la source du revenu et le revenu lui-même a tendance à
s’estomper : avec cette conception qui repose sur une logique d’enrichissement on en
arrive à taxer les plus-values ((= différence entre le prix d'achat et le prix de vente à 2
moments différents).
Ces plus-values se réalisent souvent lors de la vente d’un bien. On va taxer au titre de
l’impôt sur le revenu des plus values réalisées sur la vente d’un bien, on est dans une
logique où la différence entre le revenu et le capital tend à s’estomper. La taxation des
plus-values est notoirement inscrite dans la « chasse » à l'argent facile. On touche à un
mécanisme de spéculation. Il y a donc un intérêt financier pour les caisses de l'Etat,

53
 mais il y a aussi à appréhender ce phénomène, qui avait tendance à poser des
problèmes en terme de politique économique. Les plus-values qui résultent de la vente
d'un élément d'actif sont imposées au titre des bénéfices des sociétés depuis 1941.
C'est le juge qui a élaboré à l'époque une théorie jurisprudentielle dite « du bilan »,
qui est aujourd'hui codifiée à l'art 38 du CGI.
Les plus-values réalisées lors de la cession de biens meubles ou immeubles ont été
généralisées aux particuliers par la loi du 19 juillet 1976 et se retrouve à l’article 150
U du CGI.
L'administration fiscale française, sans pour autant avoir pu faire adopter totalement
cette conception économique du revenu, a réussi à imposer progressivement une
conception très extensive de ce revenu. Cela ne veut pas dire qu'elle aille aussi loin
que les droits anglo-saxons, car, en droit français, quand on perçoit des dommages et
intérêts, ils ne seront pas imposés étant donné que c'est un phénomène de
compensation.
L’impôt sur le revenu est assis sur la richesse en voie d’acquisition par opposition à la
richesse déjà acquise c'est-à-dire sur la richesse produite par le travail mais également
produite par le patrimoine du contribuable.
Il y a des confusions quand il s'agit d'imposer soit le revenu soit le patrimoine à
proprement parler.
Ex : Quand on possède un immeuble, par exemple, il a une certaine valeur. On le
revend le double. Il sera imposé, l'année où on le possède au titre du patrimoine.
L'année où on vend, il sera imposé au titre de la plus-value.

2° L’approche du revenu développée par le Code général des impôts

L'article 1 A du CGI dispose qu' « il est établi un impôt annuel unique sur le revenu
des PP désigné sous le nom “d'impôt sur le revenu“». Antérieurement, l'article 1
correspondait à cette définition, mais aujourd'hui, le même article dit que les impôts directs
payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50% de ses revenus.
C'est l'introduction du “bouclier fiscal“ qui, au terme de la loi TEPA, a augmenté cette
protection. Elle se situe avant même qu'on aborde l'impôt. S'il dépasse ces 50%, l'Etat doit lui
rembourser ce qu'il a payé en trop.
L’article 1er A du CGI dispose simplement « qu’il est établit un impôt annuel unique sur
le revenu des personnes physiques », traduit cette conception extensive du revenu. Sont
visées les personnes qui disposent à titre personnel de revenus passibles de l’impôt, mais
concerne aussi les personnes qui réalisent des bénéficient par l’intermédiaire de sociétés. Les
sociétés sont divisées en deux catégories :
1. Les sociétés de personnes : elles sont constituées intuitu personae, constituées en
considération des personnes qu’elles veulent réunir pour la recherche de bénéfices
réalisés en commun (ex : sociétés civiles, sociétés en commandite simple). Dans ces
sociétés les associés sont normalement indéfiniment responsables des dettes sociales
contractées par la société et cela sur leur patrimoine personnel Puisque ces dettes
sociales sont des dettes personnelles des associés, il apparaît logique d'assimiler ces

54
 associés à des entrepreneurs individuels et de considérer les bénéfices sociaux comme
des bénéfices personnels.
Conséquence: ces sociétés sont assujetties comme les associés eux-mêmes à l'IR dans
la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
(jusqu’en 1948 aucune différence entre imposition des individus et des particuliers).
2. Les sociétés de capitaux : ces sociétés cherchent essentiellement à réunir des fonds
avant de réunir des personnes. La qualité des personnes fournissant les fonds est
indifférente. Vont être principalement concernées les sociétés anonymes ou à
responsabilité limitée (SARL) qui vont donc, quant à elles, être soumises à l’impôt sur
les sociétés.
Ici, les associés, contrairement aux sociétés de personnes, ne sont responsabilités des
dettes sociales que dans la limite de leurs apports. On distingue bien ici deux
patrimoines, ou plusieurs patrimoines : le patrimoine de la société et les patrimoines
des associés.
Dans ce cas de figue, les associés seront imposés sur les revenus qu’ils tireront de
leurs actions dans la société.
Si la société est florissante, elle va générer des dividendes. En terme très clair, le FISC
imposera les ressources issues de cette activité dans la catégorie des revenus des
capitaux mobiliers (RCM). Si l'associé travaille dans la société, il touchera un salaire
imposé au titre de son IR personnel. Mais ça n'empêchera pas la société d'être elle-
même taxée au titre de l'IS.

Les règles qui vont animer l'IS  vont être les mêmes que celles applicables en matière d'IR, en
ce qui concerne la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
Si l’on reprend l'Article 1A du CGI, on voit qu'il indique que « cet impôt frappe le revenu net
global du contribuable », et le code précise que « ce revenu net global est constitué par le total
des revenus nets des catégories suivantes:
1. Les revenus fonciers.
2. Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC).
3. Les rémunérations que perçoivent certains dirigeants de sociétés (catégorie très
marginale).
4. Les bénéfices agricoles (PA).
5. Les traitements et salaires.
6. Les bénéfices non commerciaux (BNC).
7. Les revenus de capitaux mobiliers (RCM).
8. Les plus values de cessions de biens ou de droits à titre onéreux.
L’impôt sur le revenu a beau être unique, il n’établit pas moins des distinctions de
revenus déterminés par catégories. Il y a des distinctions de revenus, déterminés par
catégories. Donc dans la détermination du revenu net qui est recherchée, dans le passage du
revenu brut au revenu net, chaque revenu catégoriel va suivre des règles différentes. Il y a 2
notions à expliquer: le revenu catégoriel et revenu global.

La notion de revenu catégoriel : cette notion et donc les huit catégories énumérées
rappellent les cédules du système initial. Cette survivance de ces revenus répond à la nécessité

55
de devoir traiter chaque type de revenu avant imposition avec des approches différentes. Pour
chaque catégorie de revenu, sont supposées avoir été engagées certaines dépenses pour en
permettre l’acquisition puis la conservation. Or, le revenu imposé est un revenu net, il doit
donc être déterminé déduction faite de ces dépenses qui ont été nécessaires pour son
acquisition. En matière de traitements et salaires, et c'est le cas le plus fréquent, chaque
personne va, par rapport au revenu perçu, pouvoir retirer les frais professionnels qui sont
venus l'amputer.
Le contribuable va avoir le choix entre déduire de ce revenu une somme forfaitaire
correspondant à 10% de ce revenu. S’il estime que les frais engagés pour obtenir ce revenu
ont été supérieur à cette somme, il pourra déduire le montant exact des frais engendrés du
revenu perçu. C'est donc un choix qui s'opère.
Il faut donc tenir à jour une comptabilité de ces frais. Il y a quelques années une seconde
règle s’appliquait : Par rapport à la somme obtenue hors frais professionnel, chaque salarié
pouvait obtenir un abattement de 20% parce qu’on considérait que les revenus du salarié
étaient nécessairement connus parce que l’employeur d’une manière générale déclare les
salaires, le Fisc en a forcément connaissance. Par conséquent, on considérait qu'il n'avait
pas de possibilité de fraude, et on lui octroyait cet abattement de 20% pour compenser le fait
que les professions libérales pouvaient dissimuler une partie des sources qu'elles pouvaient
recevoir.
Ce dispositif a disparu. Il s’agissait d’une disposition qui ne pouvait concerner que les
salaires et pas les autres catégories. Le législateur traite de manière différente chacune des
catégories de revenus qu’il a identifiées. Donc, pour les 7 autres catégories, les règles seront
différentes.
Revenu global : cette notion renvoie à plusieurs considérations. D’abord, vont être prises
en compte dans l’établissement de l’imposition l’ensemble des revenus des personnes qui
composent le foyer fiscal considéré. C’est par rapport à la notion de foyer fiscal que l’on va
organiser l’imposition.
Foyer fiscal = Ce sont l’ensemble des personnes qui vivent sous un même toit.
Vont être additionnés les différents revenus catégoriels évoqués => on va obtenir le
revenu global brut.
On va passer du revenu global brut au revenu global net qui va s’obtenir en imputant
certains déficits constatés pour certaines catégories de revenus (Ce sont les BA et les BNC).
On va imputer un certain nombre de déductions (à ne pas confondre avec le terme de
réduction d’impôts) qui viennent s’imputer sur le revenu concernent d’abord des charges
générales qui incombent au contribuable sans pour autant être liées à un revenu catégoriel
spécifique. On peut les imputer une fois l'addition de l'ensemble des revenus catégoriels
opérée.
Ces déductions sont pour l'essentiel des pensions alimentaires versées à titre obligatoires, ou
également des frais d'accueil d'une personne âgée, qui sont donc susceptibles de venir en
déduction de ce revenu brut global.
On peut déduire de son revenu global net ( ?) les souscriptions en numéraire au capital
des sociétés agrées pour le financement des œuvres cinématographiques et audiovisuelles.

56
 De la même manière on peut déduire du revenu brut global les investissements réalisés
dans les départements d’Outre-mer et les collectivités d’Outre-mer. On se demande bien ce
qu’elles figurent à ce stade.

B La situation propre à l’impôt de solidarité sur la fortune

D’une manière générale l’imposition du patrimoine n’est pas non plus sans poser
quelques difficultés. Il y a un certain nombre de nuances à apporter à la notion de patrimoine.
En effet, le patrimoine ne correspond ni au capital, ni à la fortune, notions qui sont
pourtant assez proches les unes des autres.
Le capital correspond à une accumulation de revenus. C'est-à-dire que le capital est
lui-même producteur de revenus. Il est source de profit.
Le patrimoine d’un contribuable, ne se veut pas aussi dynamique, il est beaucoup plus
statique parce que derrière la notion de patrimoine va être concerné l’ensemble des biens du
contribuable que ces biens soient productifs ou non de revenus, de profits.
Avec la fortune ne sont appréhendés que les patrimoines d’une certaine importance.
Avec la notion de fortune, c’est l’aspect quantitatif de ce patrimoine qui est ici appréhendé. Le
système d’imposition va varier selon la notion que l’on retiendra. Capital distinct du
patrimoine et de la fortune.
Impôt sur le capital : Il a pour but de surimposer les revenus qui dérivent d’une richesse
matérielle par rapport aux revenus gagnés, cad acquis par le travail. Idée qu’il est plus difficile
d’obtenir des revenus par le travail. La logique consiste à asseoir l’impôt sur le capital,
mais il n’est pas question de le faire disparaître par le biais de l’impôt. On permet le
paiement de cet impôt avec les revenus générés par ce capital. Il n’y a pas de « mécanisme
spoliateur », mais la volonté de discriminer un revenu gagné plus facilement qu’un autre.
Il y a un accroissement des plus-values réalisées dans ce cas de figure selon des modes
spéculatifs. On voit une fonction de régulation par rapport à « l'argent facile » (Mitterrand).
Impôt sur le patrimoine : Une autre démarche consiste à redistribuer les richesses. Dans
cette conception, peu importe que le patrimoine rapporte ou non : aucune exigence de
préservation du patrimoine contrairement au capital. On ne s’oppose pas alors à l’idée qu’il
faille vendre une partie de ce patrimoine pour payer l’impôt. En d’autres termes, si le
patrimoine est improductif de revenu, il faudra s’en séparer. La logique est confiscatoire
et peut aboutir à la disparition du patrimoine.
Impôt sur la fortune : Cet impôt sur la fortune vient tempérer la logique extrémiste de
l'impôt sur le patrimoine puisque dans cette logique est écartée cette dernière éventualité qui
consiste à faire disparaître ce patrimoine. La démarche, ici, est simple, car elle consiste à
considérer qu'un patrimoine qui atteint un certain niveau prend rang de fortune susceptible
d'être imposée. En deçà d’un certain seuil, pas d’imposition.
Ce sont les trois options qui s’offrent au législateur.

Il faut voir la situation de notre système fiscal français, et au travers de son imposition
emblématique, l'impôt de solidarité sur la fortune.
L’impôt de solidarité sur la fortune : Idée de solidarité importante. En 1982, le système
fiscal s'est doté de l'imposition sur les grandes fortunes. Il y a dans  l'élection de François
57
Mitterrand, l'évolution d'une classe politique qui n'avait jamais possédé le pouvoir. Un certain
nombre de mesures emblématiques ont été prises. On est dans une optique politique,
idéologique, sachant qu’en 1986, aux élections législatives perdues par la gauche, on voit le
nouveau pouvoir supprimer cet impôt sur les grandes fortunes.
François Mitterrand remporte les présidentielles de 1988, les législatives aboutissant
également à une majorité de gauche. En 1989 le gouvernement Rocard (Premier M) ré-
institue cette imposition sur la fortune, appelée maintenant impôt de solidarité sur la fortune
(ISF).
En 1993, on a une cohabitation, et l'ISF aurait pu être supprimé, mais maintenant, il est
devenu très difficile de le supprimer, car il y a cette logique de solidarité qui existe.
En effet, le RMI est mis en place parallèlement : le gouvernement de M. Rocard Michel
Rocard vend sa nouvelle imposition en disant qu'elle a vocation à financer le revenu minimum
d'insertion (RMI) qui va être parallèlement institué. C'est une approche politique, car il est
clair que politiquement on vend ce couple recette /dépense dans cette logique de solidarité.
Il va devenir impossible pour les majorités qui suivent de supprimer cet ISF au regard de cette
approche solidaire entre les plus riches et les plus pauvres.
En réalité, l’ISF rapporte très peu (4 M) annuellement : il ne saurait financer les dépenses
relatives au RMI qui ont beaucoup augmenté. Le financement du RMI a été progressivement
confié aux collectivités territoriales et a cédé sa place au RSA (Revenu de Solidarité Active).
Or, l'ISF n'est pas un impôt d'Etat transféré par l'Etat aux CT pour compenser un
accroissement de charge, donc ce couplage initial est totalement factice en droit. Pour autant,
on a depuis cette période un impôt dont le nom voudrait dire qu'il se rapproche plutôt de la
logique d’imposition sur la fortune.

On est dans une logique d'appréhender le patrimoine et procéder à une mécanique de

redistribution. On a du mal à considérer cet ISF comme une véritable imposition de la
fortune.
Les caractéristiques de l’ISF résident dans :
1. Un abattement très important à la base ; pr qu’il y ait fortune, le patrimoine doit
être de 800 000 euros.
2. De très nombreuses exonérations.
3. Des taux certes progressifs mais qui sont excessivement modérés. > Impôt qui
rapporte très peu et qui peut parfaitement être payé par les contribuables sur la
base des revenus qu’un patrimoine supérieur à 800 000 euros est susceptible de
générer. Il n’y a pas besoin de vendre son P pour payer cet impôt, et dès lors, au
regard de cette mécanique, on est tenté de considérer qu’il s’agit davantage d’un
impôt sur le capital que sur le patrimoine. Les principes qui fondaient l’imposition
ne sont plus respectés, plus mis en place.

Art 885 D CGI sont concernés « l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables
appartenant aux personnes visés à l’art 885 A ». L’idée de départ est donc d’appréhender
l’intégralité du patrimoine de ces personnes. Cet article ne vise cependant que les personnes
physiques. Le fait que les PM ne soient pas concernés est assez contradictoire avec ce qui
pouvait se passer dans les pays étrangers quand une imposition sur la fortune existait, car la

58
plupart des pays étrangers, comme l'Allemagne, ont supprimé ce type d'imposition
(Allemagne censure comme contraire au droit de propriété). Donc, pour autant, il faut noter
qu'à l'époque où ce type d'imposition existait, la France se singularisait par le fait que seules
les PP étaient concernées.
Art 885 A précise que les biens professionnels ne sont pas pris en compte pour l’assiette
de l’ISF. La liste des biens exonérés est d’une manière gale très longue : Les objets
d'Antiquité, d'art, de collection, les droits de propriété littéraire et artistique, les droits de
propriété industrielle, les placements financiers des non résidents, les bois et forêts, les titres
reçus en contrepartie de la souscription en K de certaines sociétés, etc., toutes ces valeurs sont
exclues de la liste des biens qui doit faire l'objet d'une taxation.
Le taux maximal a été fixé à 1,8% pour un patrimoine supérieur à 16 millions d’euros. A
ce tarif là, il est clair que le patrimoine ne devra pas être vendu : normalement les revenus du
patrimoine doivent pouvoir permettre de le payer. Cet impôt est donc plutôt un impôt sur le
capital et il pèse surtout sur les biens immobiliers, puisque les autres biens sont volatils
(flüchtig).
Du coup, se pose la question de sa suppression ; l’impôt coûte plus cher qu’il ne rapporte.
Eu égard à l’évasion fiscale, le maintien d’une telle imposition dans un tel environnement
international et avec de telles caractéristiques interroge.

C La situation propre à la TVA

Au regard des analyses que l'on vient de faire, on constate que cette TVA va
s'appréhender par rapport à la notion de revenu ou de patrimoine.
La dépense imposable se définit comme la consommation totale ou partielle d’un revenu
acquis ou consolidé dans le patrimoine. Plus les facultés de dépense d’un contribuable sont
développées, plus la personne a tendance à effectuer des dépenses pour se procurer biens ou
services. La dépense est un élément révélateur des facultés contributives du contribuable,
et elle fait partie de ces actes les plus courants, utilisés en termes d'assiette pour l'impôt.
Le problème est que la frontière entre objet de consommation et élément du patrimoine
n’est pas toujours facilement discernable. Par ex, l’acquisition d’un véhicule ou d’un
immeuble sont susceptibles d’être considérés comme des éléments du patrimoine.
D'un point de vue fiscal, un véhicule ou un immeuble font l'objet de logiques
d'amortissement, sur 4 ou 5 années, période au terme de laquelle on doit remplacer ce bien.
Le problème, c'est que quand on achète un véhicule ou un immeuble, on a une TVA. Donc
ambiguïté: on est dans le capital ou dans la dépense? Il existe une TVA immobilière, et sur les
véhicules automobiles, il y a une TVA de 19,6% à taux normal (19,6%).
Il faut, en matière de TVA, que les données soient simples. Car il s'agit d'un impôt
général sur la consommation qui atteint tous les biens ou services consommés ou utilisés
en France, qu'ils soient d'origine nationale ou étrangère.
L’art 256 I CGI permet d’assujettir toute activité professionnelle: « sont soumises à la
TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectués à titre onéreux par un
assujetti agissant en tant que tel ».
59
 C'est une logique générale qui devrait s'appliquer à tout. On se rend compte qu'il va y
avoir des exonérations, et qu’au delà de ces mécaniques de livraisons de biens et de
prestations de services, il existe des opérations soumises également à la TVA. Dans le cadre
des opérations entrant dans le champ application de la TVA, il existe toute une variété
d’opérations qui sont hors champ d’application de la TVA.
On se rend compte qu’il convient ici de distinguer entre les opérations hors du champ
d’application TVA et une série d’opérations exonérées de cette TVA.
La loi prévoit l'imposition de certaines opérations qui ne rentrent pas dans le cadre de la
définition générale telle qu'elle résulte de la 6ème directive du 17 mais 1977. Cette directive a
été remplacée par une Directive 2006-112 du 28 novembre 2006, qui réactualise les logiques
primaires, initiales.
Toujours est-il qu'au côté des opérations rentrant dans le champ d'application de la TVA,
il existe toute une variété d'opérations qui sont hors champ d'application de la TVA.
Au final, on se rend compte qu'il convient ici d'opérer une distinction entre les opérations
placées hors du champ d'application de la TVA, et une série d'opérations exonérées de
cette même TVA.
Art 257 liste des opérations « également soumises à la TVA » c’est-à-dire hors du champ
d’application, non imposables à cet impôt mais que la loi désigne spécialement comme étant
imposables quoique n’étant pas effectuées à titre onéreux par un assujetti.
L'exemple type, c'est celui des livraisons de biens ou services à soi même : quand un
assujetti (un soumis à la TVA) distrait pour sa consommation personnelle des produits que
son entreprise a en stock, il est normal au regard de la TVA de l’obliger à reverser au fisc. Il a
initialement déduit la TVA qui devait grever l’achat de ces produits. On est dans une logique
d'imposition qui dépasse le mécanisme qui consiste à effectuer à titre onéreux une opération
soumise à TVA.
De la même manière, le législateur va pouvoir exiger l'assujettissement d'opérations
qu'une entreprise réalise pour elle-même. Une entreprise construit, par exemple, une machine
outil pour produire des produits soumis à la vente. Cette entreprise va voir l'opération qui
consiste à construire cette machine être soumise à la TVA, alors qu'il n'y a pas de profit de
vente à l'extérieur. 

Exonérations : article 261 CGI «sont exonérés de la TVA…».Quand on se reporte à cet

article, on a une longue liste d'activités qui ne sont pas soumises à cette TVA. On peut
regrouper ces activités sous certaines rubriques: activités de service public, opérations
effectuées par des œuvres sans but lucratif, opérations médicales et paramédicales, prestations
d'assurance, opérations bancaires et financières, locations, et exportations vers des pays tiers,
appelées livraisons intra-communautaires quand elles sont effectuées au sein de l'UE.
À part la dernière catégorie, ces logiques d'exonérations de TVA ne doivent pas être
considérées comme des avantages. À partir du moment où certains professionnels vont voir la
quasi intégralité des opérations exonérées de TVA (ex: les assureurs), ces professionnels vont
perdre leurs droits à déduction au regard des achats nécessaires à leur activité, et donc
qui vont être réalisés en amont de la vente d'assurance. Si on prend un courtier d'assurance, il
va avoir de la TVA qu'il va verser sur toutes les fournitures, factures, etc. Il va payer cette

60
TVA, mais il ne pourra pas la déduire au regard du montant reversé au FISC, car il n'est pas
considéré comme un assujetti.
Le législateur propose dans ces cas de figure d’assujettir à la TVA des professionnels qui
en sont normalement exonérés et qui vont pouvoir opter pour l'assujettissement de leurs
opérations à la TVA.
Dans la pratique, les professionnels qui optent pour ce type de logique vont le faire au
regard de leur propre clientèle pour savoir si elles vont déduire leur propre TVA. Le secteur
bancaire doit établir un ratio entre les opérations assujetties à la TVA et celles qui ne le sont
pas.
Derrière un principe simple (toutes les opérations à titre onéreux sont soumises à la
TVA), le législateur est amené à complexifier le système et rendre moins simples les principes
initiaux qui existent. Derrière un principe simple (toutes les opérations à titre onéreux sont
soumises à la TVA), le législateur complexifie le système.

§ 2 La problématique générée en terme d’assiette par la connaissance de la matière

imposable /Appréhension au regard des logiques d’assiette

On s’est jusqu’ici contenté de définir la matière imposable. Il s’agit ici d’apprécier les
logiques d’évaluation de notre matière imposable.
Elle est difficile à pratiquer. Il y a beaucoup de difficultés car on touche à un élément
essentiel, qui est celui de la connaissance des facultés contributives de l'individu. On
considère que l’on a affaire à une bonne méthode d’évaluation si elle produit des résultats
exacts. L’exactitude permet à l’impôt d’avoir un bon rendement. Une bonne méthode
d’évaluation se doit d’être discrète. Ces deux exigences sont nécessairement contradictoires.
Si l’on veut une évaluation exacte de la matière imposable, il faudra sans doute multiplier les
dispositifs de contrôle.
À l'inverse, on risque d'appréhender la matière imposable de très loin, et ce seront les
rendements de l'impôt qui en pâtiront. Il existe 4 techniques d'évaluation susceptibles d'être
mis en œuvre, et qui permettent d'accéder à cette connaissance des facultés du contribuable.

La première : celle de l'évaluation réelle, par l'intermédiaire d'une déclaration contrôlée (A)
La deuxième : l'évaluation forfaitaire (B)
La troisième : c'est l'évaluation indiciaire (C)
Et la quatrième : c'est l'évaluation d'office (D)

Ces techniques impliquent une collaboration plus ou moins importante entre le

contribuable et l’administration fiscale.

61
A Evaluation réelle par intermédiaire des déclarations contrôlées

Cette technique déclarative est la plus simple pour l’administration fiscale puisqu’elle
consiste à demander aux contribuables de fournir spontanément et sous leur responsabilité les
éléments propres à leur situation fiscale.
Cette déclaration est le procédé normal, de droit commun, pour atteindre la réalité de la
matière imposable. Cette déclaration sous-tend pour autant une collaboration étroite entre le
contribuable et l'administration fiscale.
C'est une technique fort appréciée de l'administration, puisqu'elle a le moins de travail à
réaliser de son côté. C'est le contribuable qui la produit. Le contribuable, d'une manière
générale, rechigne à opérer un tel travail, et dès lors, les termes de cette collaboration ont été
modifiés pour améliorer la relation contribuable/administration fiscale, et cela dans le sens
d'une meilleure connaissance des facultés contributives de ce contribuable. C'est pour ça
que l'on a institué en matière d'IR la déclaration simplifiée et préétablie.

La déclaration simplifiée est intervenue à partir de 2006, pour simplifier les tâches du
contribuable au travers d'une déclaration pré remplie. Cela concerne à l'heure actuelle environ
30% des foyers fiscaux. Cette déclaration est remplie grâce aux informations fournies par les
tiers. Ce phénomène illustre parfaitement le degré de connaissance de l'administration fiscale
au regard de cette matière imposable pour chaque contribuable. Donc quand on est salarié,
l'employeur déclare les montant perçus l'année précédente, et l'administration fiscale vous
renvoie cette déclaration avec le montant de ce que l'employeur vous a versé. C'est un système
qui impose au contribuable de vérifier l'exactitude des montants retranscrits sur cette
déclaration pré remplie. De même, on peut, en tant que contribuable percevoir des revenus
autres que ceux déclarés par votre employeur.
 
Exemple: on peut avoir une habitation que l'on loue, de laquelle on tire un revenu. Ce
mécanisme a eu pour effet de banaliser la déclaration, dans la mesure où il y a déjà un
étalement dans le temps du dépôt de ces déclarations, qui son susceptibles d'être déposées par
zone. D'une manière générale, il y a eu un processus de réussite autour de ces déclarations pré
remplies. Au début, il y a eu des bugs, mais actuellement, la technique est bien rodée, donc
entre le moment où on dépose sa déclaration et le moment ou on reçoit l'avis d'imposition, il
n'y a plus un décalage aussi important.
 
Il s'agit d'appréhender un système de déclaration contrôlée. Si on fait l'impasse sur cette
logique de contrôle, le système est inopérant.
 

62
 La méthode déclarative pour l'administration implique de savoir la connaissance d'une
présomption d'exactitude d'une déclaration qui lui parvient. Au delà de cette présomption, la
réalité du contrôle doit être patente. L'effet psychologique est essentiel. L'efficacité d contrôle
réside pratiquement dans l'instauration de mécanismes de déclaration croisée. Déclaration qui
permet de recouper avec d'autres sources d'information chaque renseignement que le
contribuable communique à l'administration. Le salarié va nécessairement communiquer le
montant des sommes qu'il a perçues dès lors que son employeur aura communiqué ce
montant. On a eu une modification de l'ordre temporel de communication des renseignements.
 
Cela explique pourquoi il existait, dans la logique des catégories, cet abattement
spécifique, réservé au salarié, de 20%. Tout ça était revu et corrigé. Il y a 15% des français
qui ne reçoivent pas cette déclaration pré remplie. Au final, la déclaration efficace apparaît
comme celle qui émane d'un tiers. Elle est d'autant plus efficace que les sommes que ce tiers
déclarera viendra en déduction de ses propres revenus. Il est clair qu'ici, les mécaniques
informatiques permettent des progrès considérables. Ce n'est pas pour rien que
l'administration fiscale ait perdu beaucoup d'agents, car la machine a remplacé l'homme, et
l'administration fiscale est une administration qui a le plus mis en pratique les règles selon
lesquelles on ne remplace pas un fonctionnaire sur 2 qui part à la retraite. Cette notion de
contrôle a donc beaucoup évolué.
 

B L'évaluation forfaitaire.
 
C'est un mode d'évaluation administratif. C'est donc l'administration qui travaille, et
moins le contribuable. On va se contenter, dans ce mode d'évaluation, de demander au
contribuable de fournir quelques éléments à l'administration fiscale, et à partir de là, c'est
l'administration qui procède à l'évaluation de la matière imposable. Le contribuable pourra
éventuellement discuter des termes de cette évaluation.
L'administration renonce à évaluer le montant exact, et se contente d'un forfait.
L'évaluation forfaitaire est donc souvent plus basse que l'évaluation réelle (moins-
value). Ce mode d'évaluation existe pour déterminer les bénéfices que réalisent les
agriculteurs (catégorie bénéfice agricoles). La quantité de matière imposable est
déterminée à partir de données qui sont fixées à l'avance par le législateur. Dans ce
système, le législateur va établir une présomption légale d'après laquelle la présence de
certains éléments va entraîner nécessairement l'existence de la matière imposable. En
pratique, un bénéfice forfaitaire moyen va être établi, par exemple, à l'hectare, pour les
différentes cultures pratiquées, et cela en un même endroit. On va considérer que dans tel
canton, compte tenu de l'évolution des cultures, à l'hectare de blé va correspondre un bénéfice
moyen qui sera le même pour tous, cela pour toutes les catégories de cultures possibles.
L'administration établit donc une cartographie de toutes les cultures.
Ces montants forfaitaires sont plus que raisonnables. Quand ils sont connus de
l'agriculteur, rien de l'empêche de pousser les cultures et augmenter son bénéfice.
Ici, le bénéfice forfaitaire à l'hectare va être multiplié par le nombre d'hectares exploités
par l'agriculteur pour connaître le bénéfice forfaitairement réalisé. C'est donc un forfait
63
collectif parce qu'il est applicable à tous les exploitants agricoles d'un même endroit, quels
que soient les résultats obtenus dans la réalité. Cette technique conduit à une sous
évaluation notoire de la matière imposable, mais qui est tout à fait essentielle quant à la
nécessité d'encourager les agriculteurs qui ont beaucoup de mal à maintenir la pérennité
de leur exploitation.
Par conséquent, cette politique fiscale, cette moins value, participe de cette politique
générale favorable à l'agriculture française, est essentielle au regard du fait que le nombre
d'agriculteurs diminue de manière trop sensible.
 
Il y a d'autres domaines ou cette technique forfaitaire existe et ou l'administration
s'emploie à la faire disparaître. Ce forfait s'oppose au forfait conventionnel: convention entre
l’administration fiscale et le contribuable pour une période temporelle déterminée. Il se veut
individuel, et non collectif.
L'administration fiscale, ici, évalue la matière imposable d'une manière forfaitaire en
s'attachant à certains éléments connus que lui aura communiqué le contribuable. Le FISC
soumet cette évaluation au contribuable, qui aura la possibilité de demander à l'administration
de revoir cette évaluation à la baisse en mettant en valeur certains éléments objectifs de sa
situation pour demander cette diminution.
Cette technique a été longtemps mise en œuvre dans le cadre de l'impôt sur e revenu
pour permettre l'évaluation des bénéfices réalisés soit par les petits commerçants et
industriels, soit pour apprécier les bénéfices réalisés par les libéraux. Cette technique a
été mise en œuvre dès lors que ces professionnels restaient en deçà d'un certain chiffre
d'affaire. Elle avait les mêmes effets que ceux invoqués en matière agricole: moins values car
sous-imposition.
 
Cette technique a eu son heure de gloire sous la 4ème république. À l'époque, les petits
commerçants étaient très remuants par rapport à la logique fiscale, et les autorités politiques
ont développé cette logique favorable à ces catégories socioprofessionnelles (époque du
Poujadisme, résistance à l'impôt).
Au début, le plafond était élevé. Au bout d'un moment, quand le poujadisme a disparu, le
niveau d'imposition n'a jamais été réévalué. Il n'y avait plus un professionnel qui réalisait un
chiffre inférieur à ces montants. Les professionnels devaient rentrer au-dessus de ce niveau, et
le système a donc été rendu inopérant.
Il est clair que ce système a disparu, sauf pour une petite logique qui correspond aux
régimes micros (micro BIC ou micro BNC). Ces logiques micros sont un régime fiscal selon
lequel, quand on réalise un tout petit chiffre d'affaire, l'activité reste accessoire par rapport à
une activité salariée. On peut avoir développé une toute petite activité susceptible de verser un
revenu d'appoint, et le FISC va mettre en œuvre une technique d'évaluation forfaitaire. 
Cette logique forfaitaire est donc toujours appliquée.
 
            C. L'évaluation indiciaire
 
L'indice, c'est un signe extérieur facile à identifier, externe à la matière imposable, qui
rend possible l'évaluation. On est dans une approche où l'évaluation va être effectuée par

64
l'administration directement, sans qu'aucun concours ne soit demandé au contribuable. Elle
sera effectuée en se fondant sur ces signes présumés être révélateurs de la quantité de matière
qu'il est possible d'imposer. La fraude est rendue totalement impossible dans ce système.
L'exemple type est celui du phénomène qui consistait, dans le cadre de l'impôt sur les portes
et fenêtres, à murer ses fenêtres pour diminuer le montant de l'imposition. Ce système
présente d'énormes inconvénients, le principal étant l'approximation de l'évaluation réalisée.
Un tel système d'évaluation conduit à de très faibles rendements, et en plus, une telle pratique
conduit à des logiques ou toute considération de justice fiscale est exclue.
 
Les exemples ne sont pas très nombreux à l'heure actuelle.
Ex : L'article 164 C du CGI dispose que les personnes non domiciliées fiscalement en France,
mais qui possèdent une ou plusieurs habitations, qui sont les indices, sont soumises à l'IR.
L'IR est estimé par rapport à la valeur locative de ces administrations.
L'autre exemple que l'on peut donner, c'est celui fourni par l'article 168 du CGI. Son
application prévoit que le revenu imposable d'un contribuable peut être évalué en fonction
d'éléments de son train de vie, qui sont les indices (possession d'une maison secondaire, une
voiture de sport, etc), en cas de disproportion marquée entre ce train de vie et les revenus
déclarés à partir du moment où cette évaluation est pratiquée.
 
 
            D. L'évaluation d'office
 
C'est une procédure d'exception qui donne entière liberté à l'administration fiscale
dans l'évaluation de cette matière imposable. C'est une procédure totalement arbitraire,
mais qui suppose un refus manifeste du contribuable de collaborer avec l'administration
fiscale, à commencer par le refus de satisfaire à ses obligations, notamment déclaratives. Ce
système intègre donc un processus de sanction qui vise à sanctionner le contribuable qui s'est
mis en situation irrégulière par rapport à l'administration et ses demandes. Ce système
d'évaluation est strictement prévu par le législateur, et ces procédures de taxation d'office sont
inscrites aux articles L. 66 et L 69. du livre de procédure fiscale.
 
 

§ 3 - La problématique générée en terme de liquidation par la complexité du calcul de

l’impôt : l’exemple de l’impôt sur le revenu
 
La complexité du calcul de l'impôt se rencontre particulièrement dans le calcul de l'IR.
Pourquoi?
            Parce que le tarif de l'IR doit satisfaire aux exigences de la personnalisation et,
de ce fait, il comporte un aménagement au regard de la situation familiale du contribuable tout
à fait important.    
Deuxième élément: parce que dans le cadre de l'IR doit être assurée la logique de
progressivité de l'imposition qui reste la caractéristique première de cet impôt. AD, dans
le cadre de la liquidation, on va calculer un impôt compte tenu de la situation familiale du
contribuable et de la progressivité.
65
             Ce sera un impôt brut, et non seulement on devra satisfaire à ces deux logiques,
mais en plus, comme l'impôt suit toute une catégorie d'objectifs, cet impôt brut devra
faire l'objet de correctifs significatifs des buts multiples que le législateur entend
atteindre par son intermédiaire.
 
 

A Conséquences liées à l'aménagement familial

 
Il s'est mis en œuvre au travers de l'IR, à travers la notion de quotient familial. Cette
notion de QF est née d'une  idée de politique nataliste familiale très active, au sortir de la
guerre.
Ce système de QF est propre à la France (et le Luxembourg). Ce QF est une technique
qui permet d'aménager l'impôt en tenant compte des charges de famille pesant sur le foyer
fiscal.
Le foyer fiscal s'entend du lieu ou la personne ou sa famille habite normalement. Il
s'agit donc du lieu de résidence habituelle sans qu'il soit tenu compte des séjours
effectués temporairement à l'étranger, notamment en raison des nécessités liées à la
profession. Avec cette règle de l'imposition par foyer, les personnes mariées sont soumises
à une imposition commune pour tous les revenus perçus par chacune d'elle, et ceux de
leurs enfants et des personnes à charge. Sont appréciés tous les revenus des personnes
composant ce foyer fiscal (art 6 CGI).
 
Depuis 1982, le législateur a supprimé la notion de chef de famille en droit fiscal. Les
impositions sont établies au nom de l'époux, précédé de la mention « Monsieur ou Madame ».
Les fameuses déclarations fiscales doivent être impérativement signées de la part des 2 époux.
Le foyer fiscal peut être composé d'une seule personne (célibataire, veuf, divorcé ou séparé de
corps, sans personne à charge). Si 2 personnes sont amenées à se marier en cours d'année,
ils devront dépose l'année suivant 3 déclarations différentes: la 1re et la 2ème pour les
revenus perçus durant la période hors mariage par chacune des 2 personnes individuellement
considérées, et la 3ème vis-à-vis des revenus perçus après mariage par les 2 conjoints. D'où le
fait de choisir la période la plus adaptée au regard de l'imposition.
 
Donc voilà résumée la principale règle qui est celle de l'imposition par foyer. Cette règle
comporte un certain nombre de tempéraments:
            Le contribuable peut demander qu'une imposition distincte soit opérée pour un de
ses enfants mineurs. Cet enfant mineur peut tirer des revenus de son propre travail ou encore
d'une fortune indépendante de celle de ses parents. Dans ces cas là, on peut demander une
imposition distincte par rapport à la sienne.
            Les enfants célibataires majeurs peuvent demander à être rattachés au foyer
fiscal de leurs parents à condition d'avoir moins de 21 ans ou moins de 25 ans s'ils
poursuivent leurs études.
De la même manière, des enfants victimes d'une infirmité peuvent être rattachés au foyer
fiscal de leurs parents. Auquel cas, les revenus perçus par ces enfants sont ajoutés aux revenus
des parents, et l'avantage retiré par les parents dans cette logique qui consiste donc à continuer
66
d'avoir son enfant dans son foyer fiscal va résider dans un avantage au niveau du calcul du
QF.
La situation qu'il convient d'évoquer c'est le processus qui consiste à rattacher au foyer
fiscal des parents les enfants qui ont fondé un foyer fiscal distinct de celui des parents. Il est
possible de rattacher ses enfants.
Il y a es conditions: les enfants doivent être mariés, avec ou sans enfants, ou divorcé ou
veuf et chargé de famille.
Dans les 2 cas, ils doivent satisfaire aux conditions d'âge, d'études, et d'infirmité ci
dessus. Donc le fait de faire valoir cette option entraîne le rattachement des revenus de ce
couple marié ou de la personne seule mais avec charge de famille, et on le fait à l'un ou à
l'autre des parents du foyer fiscal des parents d'un des deux conjoints. L'avantage accordé ici
ne va pas prendre la forme d'un avantage au niveau du QF, mais la forme d'un abattement,
fixé chaque année en loi de finances, pratiqué sur le revenu imposable des parents du foyer
fiscal de rattachement.
D'une manière générale, la situation familiale composant le foyer fiscal est appréciée au
1er janvier de l'année d'imposition. Avec un tempérament: en cas d'augmentation des
charges de famille en cours d'année, c'est la situation de la famille au 31 décembre qui
est prise en compte. Donc un enfant né le 31 décembre 2009 va être pris en compte dans le
calcul au titre de l'imposition des revenus de 2009.
De même, la loi du 15 novembre 1999 relative au pacte civil de solidarité a modifié
certaines situations. Initialement, les personnes pacsées faisaient des déclarations séparées les
2 premières années suivant le PACS. Une déclaration commune et donc une imposition
commune s'opérait à l'occasion de la 3ème année. Il y a eu une modification, car la loi de
finances pour 2005 a aligné le régime des personnes pacsées sur celui des personnes mariées.
On ne fait donc plus de distinction en matière d'imposition des revenus.
 
Notion de Quotient Familial. Le système de QF repose sur le division du revenu global
net, cad l'ensemble des revenus de l'ensemble des personnes composant le foyer fiscal en un
nombre de parts d'autant plus élevé que les charges de famille seront importantes.
Il s'agit d'obtenir que les contribuables à revenus égaux, mais à faculté contributive
différentes soient placés au regard de la progressivité de l'impôt dans des situations
équivalentes les uns par rapport aux autres. L'idée, c'est qu’un célibataire qui gagne 50000
euros et une couple marié avec enfants qui gagne la même chose ne payent pas la même
chose.
C'est une façon de tenir compte des logiques familiales.
Le nombre de parts va donc être fixé en fonction de la situation familiale. Pour donner
des exemples : va avoir droit à une part le contribuable célibataire. On lui divise son revenu
par un, et il ne doit pas bouger. Par contre, vont avoir droit à deux parts les contribuables
mariés sans enfants à charge. Vont avoir droit à 2,5 parts les contribuables mariés ayant un
enfant à charge. Vont avoir droit à 3 parts les contribuables mariés avec 2 enfants à charge (1
part par adulte et 0,5 part par enfants, avec un bonus pour le 3ème enfant, car c'est 1 part qui
est comptabilisée à partir de celui là). 
De plus, il existe un plafonnement des effets du QF de manière à ne pas avantager trop
fortement les titulaires de hauts revenus.

67
  
           
B. Mise en œuvre de la progressivité
 
Une fois obtenu le QF par la division du revenu global net du foyer fiscal par le
nombre de parts, on lui applique le barème de l'impôt, afin d'obtenir le montant de l'impôt
brut dû par le foyer fiscal. La technique de progressivité ici mise en œuvre est une
progressivité par tranche. Le barème de l'impôt sur le revenu est fixé chaque année par la
loi de finances en tenant compte de l'érosion monétaire, une inflation, et d'un certain nombre
d'exigences budgétaires, ainsi que de nécessités sociales vis-à-vis de certaines catégories
socioprofessionnelles.
Ce barème (v aussi chapitre 2) a vu son nombre de tranches réduit au titre de la nécessité
qu'il y avait de baisser l'imposition des français en général, et depuis quelques années, ce
barème ne comporte plus que 4 tranches, et au titre de la LF pour 2010, il n'y a pas
d'imposition entre zéro et   5 875 €, contre 5 852€ auparavant. On a tenu compte de l'érosion
monétaire.
→ À partir de 5 875 € et jusqu'à 11 720 €, l'imposition s'effectuera à hauteur de 5,5%.
→ De 11 720 € à 26 030€ , l'imposition s'effectuera à hauteur de 14%.
→ De 26 030 € à 69 783€, l'imposition s'effectuera à hauteur de 30%.
→ Au delà de 69 783 €, l'imposition s'effectuera à hauteur de 40%.
Aujourd'hui, ce taux à 40% est revenu dans les normes d'autres pays étrangers. En 1982,
il y avait beaucoup plus de tranches, mais le taux maximal pratiqué était de 65%.
Aujourd'hui, on entend parler d'une éventualité de suppression pour remonter à un taux à
50%. Ces logiques sont donc susceptibles de variations et sont symptomatiques de différentes
politiques fiscales.
 
 
 
            C. Les correctifs apportés à l'impôt brut
 
La somme obtenue est en fait très rarement l'impôt que le contribuable va devoir
acquitter. On se rend compte que, du fait d'une législation surabondante (« niches fiscales »),
des correctifs vont être apportés à cet impôt brut pour obtenir l'impôt net à payer. Ces
correctifs sont de 4 natures différentes.
 
1. Les premiers types de correctifs sont les réductions d'impôts. (À ne pas confondre
avec les déductions du revenu : frais professionnels, frais pour charge de famille, etc).
Il y a actuellement une négociation en cours sur des éléments qui ont donné corps à la
loi TEPA, dans laquelle il y avait des réductions d'impôts dues aux emprunts pour
acheter une maison, ou autre.
Il y a un avantage classique, traditionnel, et cher pour le pays qui est l'avantage fiscal
qui est attribué aux jeunes familles qui ont des enfants en bas âge et sont salariés à
domicile. Cela répond au déficit des places en crèche et génère des emplois, ces
familles bénéficient d'une réduction. Ces dépenses sont soustraites de l'impôt brut.

68
 Cela crée des emplois qui n'existent que parce que cette réduction fiscale importante
est instituée. Dans ces mesures, il y a de très nombreux objectifs susceptibles d'être
poursuivis via les logiques fiscales. L'impôt sur le revenu est censé, par la
personnalisation évoquée par la progressivité, être l'impôt qui assure la justice fiscale,
cad faire payer globalement plus à ceux qui ont des facultés contributives plus
importantes.
En plus, il s'agit ici de permettre de lutter contre le chômage, l'absence de places de
crèches dans le pays, etc. il y a toute une série de dispositifs qui permettent à la
fiscalité d'agir sur le comportement de tout un chacun. Plus on multiplie ce type de
mesures, plus ça coûte cher. Avec ce type de mesure, surtout, on peut compliquer
d'une manière sensationnelle l'application de la loi, et puis ensuite, on est amené à
dénaturer la philosophie première de l'impôt en permettant à un individu de ne plus
payer un impôt correspondant à des capacités contributives.
 
2. Il y a aussi la décote. abandon d'impôt effectué par l'administration lorsque le montant
de l'impôt est inférieur à une certaine somme fixée en LF. Le traitement administratif
va coûter plus cher que l'apport fiscal.

3. Le troisième intervient de manière plus ou moins conjoncturelle, et prend la forme

d'une majoration d'impôt et existe pour permettre de contribuer au financement de
prestations sociales.
On ponctionne 1 ou 2 % en plus de cet impôt pour résorber les trous de la Sécurité
sociale.  On a ce phénomène également sur certains types de revenus. Ex: surtaxation
des revenus immobiliers.

4. Le quatrième est le phénomène qui consiste à mettre en œuvre les imputations de

crédit d'impôt comme les plus courants : les crédits d'impôt étrangers.
C'est de la fiscalité internationale. Il peu y avoir un partage de l'imposition qui va faire
qu'on va payer un impôt à l'étranger mais cet impôt, on peut le déduire de l'impôt
qu'on a à payer en France. La façon dont on met en œuvre ce processus consiste à
imputer un crédit d'impôt sur l'impôt français.
 Éviter un phénomène de double-imposition.
Autrefois, on avait un autre exemple mis en œuvre. Pour éviter la double imposition
IS/IRPP (=IR) les actionnaires bénéficiaient d'un « avoir fiscal », qui, reprenant
l'impôt payé par les sociétés, était imputé sur l'impôt sur le revenu dû par l’actionnaire.
Ce mécanisme a disparu en 2004.

On a globalement une complexité afférente à l'imposition que l'on rencontre au moment del a
liquidation de l'impôt.
 

69
§ 4 - La problématique générée en terme de recouvrement par l’encaissement des recettes
fiscales
 
3 thématiques sont particulièrement illustratives de cette problématique de l'encaissement
des recettes fiscales. La première sera celle de la complexité des règles relatives au délai de
paiement. La 2ème sera consécutive au recours que doit avoir le FISC pour lui permettre de
rentrer dans ses fonds au travers des modes de recouvrement spécifique à sa disposition. La
3ème sera celle de « l'Arlésienne », que constitue la retenue à la source dont on parle en tant
que mode de recouvrement.
 

A La complexité résultant des règles relatives au délai de paiement.

 
Les délais de paiement correspondent au temps qu'il est nécessaire au contribuable pour
rassembler les liquidités lui permettant de payer l'impôt, et cela une fois qu'il a été averti du
montant de sa dette fiscale. C'est ce qui permet de raisonner en droit. Les règles seront
différentes en matière de fiscalité directe et indirecte.
 
Fiscalité indirecte: il n'y a pas de délai pour le paiement des impôts. C'est logique, car le
consommateur final paye directement l'impôt, et c'est un tiers qui le verse au FISC par rapport
à lui.
 Ce principe pourrait être tempéré par rapport au collecteur, le commerçant par exemple,
qui perçoit pour le compte de l'administration la TVA versée par le consommateur.
Fait générateur de l'impôt = élément  matériel qui donne naissance à la dette fiscale.
A terme de l'article 1692 du CGI, le paiement s'effectue au moment même ou le
redevable dépose la déclaration de ses opérations d'achat-vente auprès de l'administration.
C'est logique car il n'a pas ici à avoir du temps pour réunir les liquidités puisqu'il les a. il ne
sert que de collecteur. Pour autant la pratique va faire qu'en dépit du principe posé, le
redevable va disposer d'un certain délai au regard de ces faits générateurs que vont constituer
les opérations d'achat-vente. D'une manière générale, le redevable fait une déclaration
mensuelle, c'est-à-dire que chaque mois l'administration fiscale lui adresse un formulaire sur
lequel il reporte l'ensemble de ces opérations, l'ensemble des achats qu'il aura effectués (TVA
qu'il a payé).
Les déclarations doivent avoir lieu le 20 avril pour les opérations faites en mars. Il n'y a
donc pas de délai de paiement, mais on peut avoir une trésorerie à constituer, et il y a donc un
délai (environ 45 jours entre l'opération et la déclaration). Les logiques existent bel et bien.
 
Fiscalité directe: des délais sont traditionnellement accordés. Ils s'expliquent par des
considérations qui étaient consécutives au fait qu'il existait 2 administrations différentes. Les
services de la direction générale des impôts, qui intervenaient pour l'établissement de l'assiette
et le calcul de l'impôt. Et il y a avait à côté les services de la direction générale de la
comptabilité publique, chargé du recouvrement. Une des mesures qui est en train d'être mise
en oeuvre (plan de 2007 à 2012) est d'instituer un guichet unique vis-à-vis des particuliers. On
70
fait fusionner les 2 grandes institutions dans une seule administration qui est la direction
générale des finances publiques.
Cela va mettre du temps à se mettre en oeuvre.
 
Ill y a nécessairement un décalage entre la connaissance du fait générateur par
l'administration et l'établissement de ce rôle. Le FG, c'est la perception du revenu de 2009 (en
2010). donc très pratiquement, l'établissement de ce rôle nominatif va  intervenir au début de
l'été. L'article 1663 CGI précisant que l'impôt est exigible 30 jours après la date de mise en
recouvrement du rôle soit ici le 31 août 2010. on conçoit donc qu'ici il faille un certain temps
pour réunir l'argent.
Délai de grâce jusqu'au 15 septembre. Très pratiquement, le contribuable ne va connaître
exactement la somme à payer qu'au début de l'été.
 
Au delà de cette mécanique, il y a 2 systèmes de recouvrement: le système de droit
commun, les tiers provisionnels, par lesquels le contribuable va verser 2 fois un tiers de
l'impôt les 15 février et 15 mai sur la base des impôts payés l'année précédente. E 15
septembre, on paye le tiers restant, mais par rapport à l'échange entre vous et l'administration,
on paye le dernier tiers à la somme sue au titre des revenus 2009. autrefois, tout le monde
utilisait ce mode de recouvrement. Jusqu'à récemment, c'est ce mode là qui avait la
préférence. On était à 60% en faveur de ce mode là, et 40% pour le système de la
mensualisation, retenu aujourd'hui par 65% des contribuables.
Dans ce système, on paye par anticipation une mensualité par rapport à l'impôt 2009
établi par rapport à 2008. le système de la mensualisation consiste à payer 10% chaque mois
de l'impôt payé l'année précédente, jusqu'au mois d'octobre. Les derniers trois mois on paie ce
qu'il reste à payer, si les revenus ont baissé il y a remboursement du prélèvement en trop. Ce
mécanisme est favorable au contribuable et à l'administration.
 

B La nécessité pour le fisc de devoir mettre en œuvre des modes de recouvrement spécifiques
 
Le fisc bénéficie du privilège d'exécution d'office. La procédure mise en oeuvre comporte
une phase administrative et une phase judiciaire. La phase administrative =  envoie par
l'administration de lettres de rappel (impôts directs) ou mises en demeure (impôts indirects) L
255 et s. LPF.
 
Si le contribuable n'obtempère pas, on passe à la phase judiciaire. Cette phase n'emporte
aucune intervention du juge. Elle est déclenchée à l'initiative de l'administration, et elle est
qualifiée de judiciaire car elle renvoie aux vois d'exécution civiles mise en œuvre ici. AD, les
saisies de biens et les ventes de ceux-ci.
C'est donc un contentieux de recouvrement qui relève du juge judiciaire. L'administration
à recours aux services des huissiers et commissaires priseurs tant que la dette fiscale et les
frais de poursuite ne sont pas couverts.
L'administration fiscale dispose de moyens spécifiques très efficaces et permettent de
parvenir à ce résultat. Le moyen le plus classique = Avis à tiers détenteur, prévus aux articles
71
L 262 et L 263 LPF. Il s'agit d'un acte adressé à des personnes qui détiennent ou qui doivent
des sommes appartenant au contribuable récalcitrant quand ils reçoivent cet acte, au lieu de
verser au contribuable les sommes considérées, les personnes sont tenues de verser au FISC
les fonds en paiement du versement dû. Les ATD sont très fréquent.
Un locataire peut recevoir ces ATD, et au lieu de verser un loyer au propriétaire, ce loyer
sera versé directement à l'administration fiscale.
Par ailleurs, le trésor peut s'efforcer de se prémunir de l'insolvabilité du contribuable. Il
existe dans ce cadre tout d'abord un principe qui permet en pratique au trésor d'éviter les
pertes qu'entraînerait cette insolvabilité du contribuable. Ce principe résulte du fait que un
tiers peut être tenu solidairement au paiement de la dette fiscale de ce contribuable. Ex: au
moment du décès d'un contribuable, ses héritiers et légataires sont tenus solidairement
redevables de ces impôts.
Autre exemple: la solidarité entre époux (paiement de l'IR et autres impôts locaux). En
cas de divorce, les 2 époux sont tenus au paiement de l'IR et de la taxe d'habitation établis
durant les années de vie commune.
Le législateur peut aussi aller plus loin dans ce registre en organisant au profit du trésor
un privilège (le « privilège du trésor ») vis-à-vis d'autres créanciers, cad que, en cas de
concurrence entre les créanciers d'une part et le trésor public d'autre part, préférence va être
donnée au trésor quant au paiement des dettes existantes. Seule exception à ce privilège du
trésor: les sommes dues au salarié, considérées comme des super privilèges. Le FISC et les
administrations sociales récupèrent ce qui reste.
Enfin, le trésor possède une hypothèque légale sur tous les biens immeubles du
contribuable. On comprend bien que le FISC est à même de faire rentrer l'impôt dans les
caisses de l'Etat.
 

C.                     «  L'Arlésienne » constituée par la retenu à la source.

 
Ici, il faut partir d'une distinction classique qui est celle entre le contribuable et le
redevable. La personne qui supporte la charge juridique de l'impôt est le contribuable.
Conséquence première de cette logique: la dette d'impôt est établie à son nom.
A côté du contribuable existe le redevable, qui est la personne à laquelle l'administration
fiscale va demander le paiement de l'imposition, bien que cette imposition n'ait pas été
établie à son nom. AD, derrière le redevable, il y a un collecteur d'impôt qui agit en nom et
lieu du FISC.
Dans le système de retenue à la source, le FISC, pour des raisons de rapidité, sécurité, et
commodité, va demander au débiteur du contribuable de lui verser directement l'impôt dû
par le contribuable, impôt qu'il aura prélevé sur le revenu qu'il lui doit. Le salarié recevrait un
revenu net de charges sociales et net d'impôts. Les opérations d'assiette, liquidation et
recouvrement sont simultanées et faites par un auxiliaire vis-à-vis de l'administration
fiscale. Pour cette administration fiscale, un tel système présente bien des avantages.
L'administration fiscale n'a pas besoin de poursuivre le recouvrement auprès de millions de
salariés ou auprès de centaines de milliers d'actionnaires.

72
 Elle est dans une situation de ne demander qu'aux employeurs et aux sociétés par action
de retenir le montant des impôts sur les salaires versés ou sur les dividendes distribués. C'est
un système qui existe et qui est en vigueur dans la plupart des pays industrialisés.
La France, pour plusieurs raisons techniques et psychologiques répugne à instaurer un tel
système de retenue à la source. Cette retenue à la source existe tant pour l'imposition de
certains revenus de capitaux mobiliers au niveau des banques et pour l'imposition des revenus
payés en France à des personnes domiciliées hors de France (v tennismen, chanteurs, etc).
Il faut également noter qu'un système de retenue à la source existe dans le cadre du
recouvrement de la CSG et la CRDS pour une grande part des prélèvements opérés à ce
titre. Donc, pour les revenus perçus par les salariés, il y a bien ce système de retenue à la
source. Pour autant, on n'a pas été jusqu'à prélever à la source l'impôt sur le revenu.
Les raisons qui poussent le législateur à ce passage sont nombreuses et peuvent être
énumérées.
 
            D'abord, la retenue à la source suppose l'intervention d'un tiers. Dans notre pays,
le contribuable n'aime pas faire connaître l'état de ses revenus ou des éléments de la vie privée
à son employeur.
            Il est clair que la retenue à la source pose un vrai problème au regard de l'extrême
personnalisation dont peut faire l'objet cet IR (réductions d'impôts, charges déductibles, etc).
            De plus, la retenue à la source pose problème dans le cadre de l'IR, tenu pour un
impôt global, car il faut appréhender différents revenus en provenance d'horizons différents.
            Cette retenue à la source ne peut être mise en œuvre que pour des revenus
versés par des tiers. Quand on a affaire à des indépendants, le système est grippé. Il ne peut
pas y avoir de retenue à la source.
            Ensuite, le passage à la retenue à la source poserait un très sérieux problème
dans l'année de son instauration, car cette année là, on aurait juxtaposé d'une part
l'imposition décalée de l'année précédente et d'autre part l'imposition concomitante des
revenus de l'année courante.
Compte tenu de la complexité de notre système fiscal, ça ne résoudrait pas les
logiques de déclarations.
 
 

          

  Chapitre 2. Les politiques poursuivies par le système fiscal français.

 
Approche très critique du système fiscal, car le système fiscal français présente une
physionomie qui n'est pas satisfaisante; cette insatisfaction est réelle au regard des
déséquilibres profonds qu'il a pu générer dans un contexte de pression en terme de
prélèvements obligatoires portés au nombre de français au delà de l'acceptable. Notre pays se
révèle incapable de remettre à plat ce système fiscal, et incapable de mettre en œuvre une
73
réforme d'envergure en ce qui concerne l'imposition des revenus en général. Cela concerne
autant la CSG et la CRDS pour les particuliers.
Les politiques fiscales gouvernementales depuis les années 80, quelle que soit la couleur
politique, se sont avérées limitées quant aux effets escomptés. C'est une logique de statu quo
qu'on a pu entériner.
 
           

Section 1. Système fiscal profondément déséquilibré

 
Le système fiscal français est profondément déséquilibré, selon une approche généraliste,
et une approche internationaliste.
On peut faire ce constat du déséquilibre à considérer une approche social et une approche
locale.
 

§ 1 - Le poids des impositions en général et des impositions indirectes en particulier

(Approche généraliste)
 
Les plaintes à l'égard de la pression fiscale dans notre pays sont récurrentes. Elles
concernent l'IR avant tout, qui provoque les critiques les plus vives: caractère inégalitaire,
inquisitorial, et lourdeur excessive pour ceux qui y sont assujettis. Il y a une considération
choquante dans la mesure ou aujourd'hui, et depuis 4-5 ans, plus d'un foyer fiscal sur deux
ne paie pas d'IR.
 
L'impôt sur le revenu est un système d'hyper-concentration sur une partie de la
population. Cet IR est censé, dans notre système fiscal être l'impôt qui assure de manière
tangible une personnalisation, synonyme justice fiscale. On a tendance à rendre injuste un tel
impôt.
3 grands défauts majeurs étaient systématiquement formulés à l'encontre de l'IR: assiette
trop étroite, une progressivité excessive, et une réglementation trop complexe.
Les choses ont changé, et les critiques sont moins virulentes car l'IR a eu tendance à
baisser légèrement. Mais s'il est un domaine où les critiques devraient être virulentes, et où il
serait logique d'incriminer le système fiscal français, c'est bien celui de la fiscalité indirecte.
Celle-ci occupe une place essentielle dans la construction budgétaire puisque à
l'heure actuelle elle assure de l'ordre de 55% des recettes fiscales de l'Etat. La TVA, à
elle seule, procure 45% de ces recettes fiscales auxquelles il faut ajouter 10% au titre de
la TIPP soit 75% du prix des carburants composé de taxes.
Ces impositions indirectes génèrent une injustice flagrante au regard du niveau atteint et
au regard de leur caractère aveugle et indolore. Les possibilités de réforme sont limitées car
s'expriment les logiques communautaires. Et donc tout juste enregistrons-nous une variation
des taux. Ce couple IR/TVA a subi un certain nombre d'évolutions. En aucun cas il n'y a eu
réforme du système fiscal français autour de ce duo. L'IR a connu, en 1994 un certain

74
« toilettage » en passant de 12 tranches à 6 tranches. En 2006 (dans la LF pour 2007
applicable au 1er janvier 2007), il a été donné une nouvelle impulsion dans le sens d'une
diminution du nombre d tranches et d'une diminution du poids de l'IR. Donc pour l'IR,
simplification et diminution de l'imposition.
 
La TVA, elle, a connu des variations de son taux normal. Variations des taux dans la
mesure ou, en 1995,  la TVA a vu son taux normal passer de 18,6 à 20,6 dans la mesure où il
fallait restaurer les recettes fiscales de la France. La logique était donc d'augmenter la TVA,
au regard de la nécessité de devoir permettre à la France de passer au système de
monnaie unique. Depuis, ce taux de 20,6 a été ramené à 19,6 (avril 2000), mais pour autant,
on en est resté à 19,6 sans revenir au taux de 18,6 existant avant le passage à la monnaie
unique.
Donc, globalement, quand on fait le compte de ces différentes opérations, on a assisté à
cette diminution du poids de l'IR et, même si on est repassé de 20,6 à 19,6, la TVA a
augmenté d'un point, mais au regard des recettes générées par la TVA, ces 5 dernières années
ont été marquées par le déséquilibre entre fiscalité directe et indirecte.
 
Le fait que la fiscalité directe baisse plus facilement que la fiscalité indirecte
s'explique par la situation de concurrence fiscale qui existe au niveau international.
Cette concurrence étant synonyme de transfert de l'imposition des entreprises vers les
ménages.
 
 
 

 § 2 - La concurrence fiscale ou le transfert de l’imposition des entreprises vers les ménages

Cette notion de concurrence fiscale désigne la situation par laquelle un certain nombre
d'acteurs vont mettre en compétition les systèmes fiscaux des différentes états. Cette
concurrence fiscale désigne les réactions des états pour améliorer leur position dans cette
compétition fiscale qu'ils se livrent entre eux. Elle n'est donc pas perçue de la même manière
par les entreprises et les états pour les entreprises, cette concurrence offre une possibilité de
réduction de leurs charges, appréciées de manière positive.
Pour les états, cette concurrence se veut très contraignante, au regard de l'atteinte
qu'elle portait à leur souveraineté. Les états sont amenés à pratiquer un arbitrage entre
la nécessité de devoir conserver des activités localisées sur leur territoire et d'autre part
le souci de préserver tout autant le niveau de recettes fiscales perçues. Or, les états, pour
organiser cette conciliation vont tenter d'attirer sur leur territoire de nouvelles assiettes
et localisations, cela par le biais de dispositions fiscales plus favorables au regard de ce
que pratiquent les autres états.
On a un engrenage qui consiste à générer un « moins-disant fiscal ».
 
Jusque dans les années récentes, cette problématique était internationale. Les états étaient
confrontés à la concurrence des fameux paradis fiscaux. L'Europe, au regard de ces paradis
fiscaux, avaient des états susceptibles de générer ces processus. Des états comme le RU
75
entretenaient des liens particuliers avec certaines. Ex dépendance rattachées au territoire
national.
Il est clair que la concurrence fiscale a pris, en Europe même, une toute autre tournure ces
dernières années et tout particulièrement du fait de l'élargissement à 27 états. Cette
concurrence fiscale s'est intensifiée et on constate que les entreprises en profite d'une manière
importante, mais cette mise en oeuvre s'effectue a détriment des ménages. Aujourd'hui, un
certain nombre d'observateurs n'hésitent pas à dire que ds quelques années il faudrait voir l'IS
qui avoisinerait un taux très bas.
On constate que l'Europe des 15 (CEE) était déjà confrontée au problème de cette baisse
des taux de l'IS mais cette baisse avait été contenue dans la mesure où seul parmi ces 15 états
l'Irlande avait décidé ouvertement de jouer le jeu de cette concurrence et de ce moins-disant
fiscal. Avec l'arrivée de 10 nouveaux membres en 2004, le problème s'est révélé être d'une
toute autre ampleur. Il est intéressant d'appréhender les taux mis en oeuvre depuis les années
80 jusqu'en 2003 par les 15 EM de l'UE, et de voir en 2004 les taux qui étaient en vigueur
dans les pays pour l'essentiel de l'Europe de l'Est.
 

 
Evolution des taux de l'IS dans l'UE:
 
Allemagne: passage de 62% à 40%.
Autriche 61% à 34%
Belgique 45% à 34%.
Espagne 33% à 35%;
Finlande
France 55% à 35%
Grèce 45% à 35%
Italie
Pays Bas 48% à 35%
Portugal 55% à 33%
RU 52% à 30%
Suède 60% à 28%
Irlande 45% à 13%
 
En Irlande, on a une série de multinationales installées à Dublin car le Taux de l'IS était
bien moindre qu'ailleurs.
Cela a donc une influence directe sur les localisations des entreprises.
Quand on regarde les taux nominaux des différentes pays, à l'exception de Malte (35%),
pour tous les autres, on est en dessous de 30%. Chypre, par exemple: le taux est de 10% (15%
maximum pour les bénéfices supérieurs à 1,7 millions d'euros).
→ Lettonie, 19%, Hongrie 18%, Lituanie 15%, Pologne 19%, Slovaquie 19%, RT 28%,
Slovénie 25%, Estonie 0% (pour tous les bénéfices réinvestis dans le pays).
 

76
 Les états à faible fiscalité, les nouveaux EM entrant dans l'UE, expliquent que cette
concurrence fiscale est tout à fait salutaire, car elle force les administrations à améliorer
l'efficacité du secteur public, cad que globalement, quand il y a moins de recettes, il y a moins
de dépenses possibles, et l'administration doit se réformer pour continuer à fonctionner.
Cependant, il y a problème et un risque très certain de voir cette concurrence se traduire dans
une déformation de la structure des dépenses publiques en faveur des entreprises et au
détriment des ménages. D'une manière générale, un système d'imposition est équitable s'il
répartit la pression fiscale entre les différents agents économiques au regard de leur capacité
contributive. Or, de manière naturelle, cette concurrence fiscale tend à entraîner une réduction
de l'imposition des assiettes les plus mobiles et à l'inverse, un alourdissement de l'imposition
des assiettes les moins mobiles. Un état (comme la France) qui est confronté la fuite de ses
assiettes les plus mobiles vers des pays où elles seront moins taxées (délocalisation) est amené
soit à accepter un tarissement de ses recettes, soit à baisser le taux d'imposition précisément
sur les bases mobiles. Dans les 2 cas, c'est souvent non acceptable. Dès lors, s'il ne parvient
pas à baisser ses dépenses publiques, l'état est amené, pour se financer, à alourdir l'imposition
des assiettes les moins mobiles.
 
Là, on a un schéma, une logique économique, qui s'exprime en défaveur des ménages car
ce sont ceux qui sont les moins mobiles. Non seulement il y a moins de travail, moins de
ressources, mais en plus, si l'état va alourdir l'imposition s'il ne trouve pas de compensation
pour la perte des ressources. Les ménages modestes sont plus sollicités car dès lors qu'on
atteint un certain niveau de revenus, personnellement, on voit que ce sont des revenus de
capitaux mobiliers. Ils ont la caractéristique d'être moins mobiles. C'est facile de délocaliser
l'argent. Donc si on veut qu'il reste un peu de capitaux restant en France, il ne faut pas
surtaxer, pour empêcher les évasions fiscales. Les particuliers les plus aisés délocalisent leurs
familles et partent.
 
Si le FISC constate qu'il y a plus de 183 jours ou on a acquitté des achats par carte de
crédit en France dans l'année, on sera considéré comme résidant français et susceptible de
payer l'impôt en France. Aujourd'hui, on voit les ménages subir une augmentation de leurs
dépenses, qui profite essentiellement aux entreprises.
 
Le fondement, c'était d'améliorer la compétitivité française. Les collectivités locales ont
besoin du maintien de leurs ressources. Le fait de supprimer ou diminuer des taxes et impôts,
cela veut dire qu'il y avait bien transfert du poids du fardeau fiscal de l'entreprise vers les
ménages, les particuliers. Pour la taxe carbone, notamment, c'est pour ça que le CC a invalidé
la mesure. C'est en raison d'un transfert de charge des entreprises vers les particuliers, les
ménages, sous couvert de l'amélioration de la compétitivité des entreprises.
 
CSG: élément symptomatique des transferts susceptibles de s'opérer des entreprises vers
les ménages.
 

77
§ 3 Le financement des dépenses sociales par l’impôt
 
L'impôt vient financer les charges publiques, mais peut aussi financer des dépenses
sociales. La logique d'affectation est génératrice de déséquilibre, car l'impôt prélevé l'est pour
financer des dépenses autres que celles des CT. La création par la loi du 18 décembre 1990 de
cette CSG constitue l'évènement fiscal le plus important de la période contemporaine depuis
ces 25-30 dernières années. Le déficit de la sécurité sociale ne cessant d'augmenter, et
parallèlement, la quasi-impossibilité, d'un point de vue économique, d'augmenter les
cotisations sociales, parce que trop pénalisant en terme d'emploi, ont conduit les
gouvernements successifs à opérer une fiscalisation progressive du financement des
organismes sociaux. On remplace des cotisations sociales par de l'impôt. Le but recherché,
c'est d'opérer un transfert des entreprises vers les ménages, du poids des dépenses générées
par les dépenses sociale, en élargissant l'assiette du prélèvement aux revenus autres que ceux
du travail. Donc est recherché d'une manière très concrète, non plus à faire payer des
cotisations sociales sur le travail professionnel, mais va être recherché, au travers de cette
modification d'assiette, à faire supporter par les PO les revenus des capitaux mobiliers ou les
revenus du patrimoine. On élargit l'assiette aux retraites, par exemple. Il y a donc un
phénomène d'élargissement d'assiette qui s'opère jusqu'en 1990, où la démarche de
fiscalisation s'effectuait ponctuellement, sans diminution de cotisation sociale. On créait un
impôt pour financer un déficit spécifique. Mais on ne s'occupait pas de diminuer les dépenses
sociales.
Ex: taxe sur la publicité pharmaceutique, sur les tabacs et alcools, 1% supplémentaire sur
certains types de revenus, taxe sur les grossistes répartiteurs dans l'industrie pharmaceutique,
etc.
 
Seul problème: ces opérations ponctuelles ont leur limites, car on ne peut pas multiplier à
l'infini ces coûts et cela ne permet pas de traiter au fond le problème. Ces impôts étaient donc
affectés directement à des organismes sociaux.
Avec la CSG, l'optique charge totalement. On préconise l'instauration d'un phénomène
fiscal qui tend à offrir une solution susceptible de traiter au fond cette difficulté. Cette CSG a
été prélevée à compter du 1er février 1991 au taux de 1,1%. Ce taux a été porté à 2,4% au 1er
juillet 1993. Pour résorber les déficits sociaux susceptibles d'augmenter, on peut augmenter
les taux. Ensuite, la création de la CSG, avec un taux à 1,1% s'est couplée avec une
diminution des charges sociales. Il y a donc eu remplacement, substitution de certaines parts
de charges sociales par cette CSG. On diminue ces cotisations sociales, et on crée la CSG. Ce
qui veut dire que l'assiette est plus importante, et il y aura donc plus de fonds à rentrer.
 
Au passage, la CSG est une idée née sur les bancs de la droite. C'est Juppé qui a évoqué
la première fois l'intérêt de créer une CSG pour améliorer la compétitivité des entreprises.
 
Sur l'augmentation pratiquée en 1993, il y a une différence majeure: le 1,3%
supplémentaire a été imposé par le législateur, sauf que parallèlement, il n'y a pas eu de
diminution de charges sociales. On a donc rompu la logique disparition/diminution de charges
78
et remplacement par la CSG. On a rompu cette logique car la CSG rapporte beaucoup
d'argent. On en a profité pour réformer l'IR et considérer faire fusionner l'IR et la CSG en
intégrant la CSG au sein de la logique de l'IR. Idée: il faut organiser la fusion en considérant
la CSG comme étant la première tranche de l'IR.
Ici, on voulait se singulariser par rapport à l'optique première et financer les dépenses de
l'Etat. 
 
Le taux de la CSG a été relevé d'un point au 1er janvier 1997, mais cette fois, il est
intervenu pour compenser la diminution simultanée d'1,3 de cotisation maladie. Il est donc
plus avantageux de passer à la CSG pour financer les logiques sociales. 1996-1997,
phénomène de limitation des déficits publics excessifs pour intégrer l'euro au1er janvier 1998.
il faut donc limiter les déficits publics, et en particulier celui de logiques sociales.
Changement de cap politique: on revient à la logique originelle de la CSG pour réformer le
mode de financement des dépenses publiques et on abandonne l'idée CSG/IR.
Enfin, toujours est-il qu'il s'agit d'une étape importante que l'augmentation de la CSG à
3,4%, car c'est dans le cadre d'une LFSS, qui vient d'être créée. À partir de là, le mouvement
s'est considérablement accentué avec la LFSS pour 1998, car la CSG est passée à un taux de
7,5%. Il a fallu, en parallèle, supprimer des cotisation sociales pour faire « passer la pilule ».
L'augmentation de 5,1 s'est faite en supprimant des cotisations sociales et en créant cette CSG,
et comme les cotisations sociales sont déductibles du revenu imposable, ces 5,1 de CSG
supplémentaires étaient aussi déductibles du revenu imposable dans le cadre de l'IR (Art 154
quinquiès du CGI). 
→ Quand on a 100 de revenus, on enlève les cotisations sociales, et il reste 80. On va
ensuite enlever les 5,1 de CSG déductible, et on est à 70. Cela veut dire qu'on va payer le
revenu soumis à imposition au titre de l'IR. Les 2,4 sont enlevés du revenu perceptible, donc
on touche 67. Au moment de la déclaration de revenus, on déclare 67+ les 2,4 de CSG, car ils
ne sont pas déductibles. Donc on déclare l'IR sur 70, qu'on a pas forcément perçu, mais sur
lesquels ont paye de l'IR.
 
D'un point de vue théorique le CC a dit  (décision LF pour 1991 + décision 93 320 du 21
juin 1993, LFR pour 1993) que CSG est une imposition de toute nature. On a ici 2 natures de
CSG: une CSG qui s'avère déductible et une CSG non déductible. Sur cette dernière, on est
bien dans l'imposition. Les 5,1 sont des cotisations sociales remplacées par une CSG. Mais
ces 5,1 sont toujours affectés aux organismes de sécurité sociale, et la CSG est déductible de
l'IR, comme les sont les cotisations sociales.
 
Pourquoi appeler ça imposition de toute nature? Ce n'est pas une imposition, de ce point
de vue. AD, ce que le CC considère comme étant une imposition de tout nature, on devrait
dire que la CSG emporte bien une partie sous forme d'impôt et une partie sous forme de
cotisation à partir du moment ou c'est déductible.
Cela pose des problèmes au sein des juridictions françaises, car le CE considère aussi
qu'on a une imposition de toute nature, mais on peut considérer qu'on a affaire à des
cotisations sociales (avis de Connan).
 

79
 La CSG est donc une imposition de toute nature, selon le CC, qui donne le ton.
 
 
Juridiquement, il n'y pas une CSG, mais 3 CSG. Il y a 3 impositions distinctes instaurées
depuis 1991. Il y a une contribution sur les revenus d'activité et de remplacement (TS, revenus
des professions libérales, le chômage, la retraite, etc), il y a une contribution qui porte sur les
revenus du patrimoine (perception de loyers par les organismes fiscaux, et reversés ensuite
aux organismes sociaux) et une contribution sur les placements financiers (sur tous les
produits financiers, comme les assurances vie par exemple, on a de la CSG).
 
Autrefois, quand il n'y avait pas la CSG, aucun prélèvement ne s'opérait. Il faut
comprendre que par rapport à ces 3 CSG, il y aura des régimes différents et des différences.
La CSG va être calculée non pas par rapport au montant des revenus perçus, mais sur une
assiette de 95% des revenus perçus. Donc il faut comprendre que par rapport à ces 3
contributions, et au sein même de chaque contribution et de l'appréhension de chaque
catégorie d'assiette, les règles vont être susceptibles de varier. D'une manière générale,
l'assiette était plus large, et la CSG subit beaucoup d'exceptions. Comme il fallait financer les
déficits, et l'écart de plus en plus important entre les rentrées et les dépenses de santé, on a
instauré la CSG. Ais par rapport à cette logique, il fallait solder le passif, cad les déficits des
années antérieures. Le premier sert à financer la CRDS (contribution au remboursement de la
dette sociale), créée pour résorber l'endettement.
 
Taux de la CRDS: 0,5%. Assiette encore plus étroite que celle de la CSG. Ici, vont
échapper à la CRDS les minima sociaux (RMI, etc), et les revenus du livret A. La CRDS
laissée à 0,5% ne suffit pas, et on constate qu'il y a de la perte chaque année.
 
La CRDS est affectée à la CADES (caisse d'amortissement de la dette sociale),
établissement public  qui, pour financer les déficits, va émettre plusieurs titres achetés par les
investisseurs, qui savent qu'ils seront remboursés par l'impôt constitué par la CRDS.

§ 4 - L’archaïsme de la fiscalité locale

Notre système fiscal reste construit autour des « 4 vieilles » et en général 80 % des
ressources fiscales directes des collectivités proviennent de ces « 4 vieilles ». la taxe
professionnelle représente la moitié de l'imposition directe des collectivités. Il y a d'autres
impôts directs comme la taxe d'enlèvement des ordures et des impôts indirectes: électricité,
séjour, spectacle...
Ces 4 grands impôt s directs ne présentent aucune caractéristique des impôts modernes. Pas de
personnalisation. Assiette reposant sur la valeur locative des immeubles qui est fortement
sous-évaluée du fait de retards persistant dans leurs révisions. Ils sont de manière générale peu
rentable sauf la taxe professionnelle qui se voulait anti-économique puisque son assiette
reposait sur la base salariale de l'entreprise et sur les investissements réalisés. Cela conduisait
soit au licenciement soit à la délocalisation des investissements. On a d'abord supprimé la
base salariale de l'assiette, puis aujd avec la suppression de la taxe on a aussi supprimé les
80
investissements autres qu'immobiliers de l'assiette.

Logique de superposition de ces impôts. Le processus d'empilement a eu pour csq de

faire augmenter la fiscalité locale. Depuis 1982 et donc les transferts de compétence dans le
cadre de la décentralisation, il faut également transfert des ressources, ce qui n'a pas toujours
été le cas, d'où augmentation des impôts locaux. L'État a préféré garder les impôts et a
transféré des dotations (/donations). Les collectivités ont été très malmenées puisqu'elles ne
pouvaient pas créer d'impôts mais pouvaient fixer les taux des impôts locaux dans une
fourchette établie par le pouvoir exécutif.

2003: acte II de la décentralisation: les collectivités ont réclamé l'autonomie financière →

révision constitutionnelle du 28 mars 2003 pour y inscrire un art. 72-2 érigeant l'autonomie
financière des collectivités.

Loi du 29 juillet 2004: définition des ressources propres, de la catégorie territoriale et de

la « part déterminante ». les ressources propres sont les impôts locaux et les impôts nationaux
affectés aux collectivités (TIPP & TSCA). Les catégories sont communes, départements et
régions. Part déterminante cela signifie qu'en 2003 la part déterminante était données et
qu'elle ne pouvait baisser par la suite pour chaque catégorie territoriale.

Que la fiscalité soir locale ou transférée elle doit correspondre à 57 %. Mécanisme

compliqué et contrainte qui pèse sur l'État.

Cette modification de la Constitution en 2003 n'a pas réglé tous les problèmes et la
suppression de la taxe pro en remplaçant par la taxe carbone. Or la taxe carbone n'a pas été
validée par le Conseil Constitutionnel. Inquiétudes des élus locaux.

Section 2 : Les limites inhérentes aux dernières « réformes  » mises en œuvre

Les mécanismes de l'impôt négatif au travers de la prime pour l'emploi crée par Jospin
pérennisés par Raffarin et Villepin. Pour financer le RSA on a songé à supprimer la prime
pour l'emploi. Idée de justice fiscale.

Depuis Nicolas Sarkozy on a une nouvelle politique fiscale: loi d'août 2007 en faveur du
travail, de l'emploi et pouvoir d'achat/ loi TEPA. Les récentes propositions sur la fiscalité
locale n'ont pas contribué à une compréhension harmonieuse des problématiques fiscales.

§ 1 - Une politique fiscale consensuelle dans la surenchère électoraliste

Cette politique repose sur une diminution des impôts et l'instauration d'un impôt négatif
pour les défavorisés.

81
A- La réduction impérieuse du poids des impositions

Le gvt Jospin va engager à partir de 2000 un plan de réduction des impôts devant ramener
le niveau des PO dépassant 45% à 43,7% en 2003. il est clair que cette politique est possible
au regard des plus-values engendrées par la croissance qui a eu pour csq de créer en 1999 la
« cagnotte fiscale ». On lui a reproché de ne pas avoir utilisé cet argent pour rembourser le
déficit public. Plan de baisse fiscale de 2001 à 2003.

40 milliards de francs ont été supprimé dans la LF pour 2000 et également 20 milliards
pour 2001 à 2003 sous Laurent Fabius. L'État est le premier contribuable des collectivités
territoriales.

Suppression également de la surtaxe de 10% créée en 1995 par Juppé sur les bénéfices
réalisés par les sociétés.

Baisse sur 3 ans de l'IR et toutes les tranches du barème sont diminuées. La plus haute
passe de 53 à 52%.

Diminution de 30% au terme du second quinquennat de Chirac prévue dans la LF

rectificative pour 2002. En 2003 le taux maximum de l'IR passe sous la barre des 50%, mais
une pause doit être faite dans cette politique.

Ce n'est que dans la perspective des élections de 2007 que le gouvernement relance ce
processus dans la loi LF. Le gouvernement sous Villepin ramène le nombre de tranches du
barème à quatre et le taux le plus élevé passe de 48,09 % à 40%. C'est une baisse importante
mais afin de permettre une meilleure lisibilité de l'IR, on a incorporé dans ce barème
l'abattement de 20% qui existait pour les revenus salariés.

Un certain nombre de niches fiscales est remis en cause et une mesure de plafonnement
du montant du bénéfice lié à ces niches fiscales, fixé à 8000€ a pu être décidée par le
Parlement.

CC décision 29/12/2005 sur la LF de 2006: invalidation car aucun motif d'IG ne suffisait
à justifier cette mesure de plafonnement.

Au total, cette réforme proposée devait effectuer une baisse d'imposition de 5% de l'IR
pour les contribuables. Cette politique développée jusqu'à l'élection de 2007, on en tire quoi?

 Les mauvais résultats économiques enregistrés depuis 2002-03, rendant les recettes
fiscales aléatoires, creusent les déficits publics et budgétaires. On ne peut mener une politique
fiscale à la baisse pour le contribuable si le climat économique est mauvais. Ne pas oublier
l'encadrement communautaire: l'UE a fixé le taux maximal de déficit à 3%.
82
  cette politique souffre d'un pointillisme évident, nos gouvernements ont trop procédé à
des baisses fiscales. L'effet n'est pas toujours garanti. Et il vaudrait mieux procéder à une
réelle réforme, au lieu de « bricoler » sans reposer l'ensemble en vue d'objectifs réellement
déterminés.

B- La compensation «  des cadeaux fiscaux» par l’impôt négatif

Les mesures entamées par Fabius n'ont pas été très bien perçues par la gauche plurielle.
Le gouvernement Jospin a donc cherché à rééquilibrer, il a proposé une baisse de la
CSG/CRDS sur les bas salaires mais cette disposition adoptée par le Parlement a été invalidée
par le CC le 19/12/2000. Décision qui ne semblait pas très fondée, rupture de l'égalité alors
que cette dispo aurait bénéficié aux petits contribuables.

Ensuite le gouvernement a proposé en mai 2001 un dispositif introduisant l'impôt négatif,

prenant la forme de la prime de retour à l'emploi/ prime pour l'emploi. La loi intègre un article
200-6 au CGI par lequel est institué un droit de récupération fiscale qui aujourd'hui bénéficie
à environ 9 millions de personnes. 30% de ces bénéficiaires sont assujettis à l'IR. Pour 70%
des bénéficiaires non-soumis à l'IR, le droit de récupération prend la forme d'un
chèque/virement du Trésor public.

Le processus n'est donc pas de s'acquitter de sa dette mais de recevoir, il est inversé. Ce
dispositif se veut dégressif, l'avantage maximum financier va être conféré pour les personne
aux plus bas revenus (SMIC) et va diminuer dès lors que l'on s'approche d'un salaire égal à
1,4 x SMIC. Ce dispositif a déclenché une importante polémique, il réside dans une ristourne
d'impôts aux contribuables moins fortunés. C'est un mécanisme d'inspiration libérale, pour
motiver les gens à reprendre un travail salarié, même si ce dernier est mal rémunéré. Mieux
vaut voir ces personnes travailler, plutôt que de les assister par des allocations.

Le système fonctionne depuis longtemps aux USA et depuis 1999 en GB sous Tony Blair.
Aux USA cela peut représenter jusqu'à 40% de la rémunération, vaste consensus entre
démocrates et républicains. En GB il n'est accordé qu'aux familles avec enfants.

En France après Jospin, les gouvernements Raffarin et Villepin ont pérennisés ce

dispositif. Pour un salarié payé au SMIC le chèque est passé de 538€ à 940€ en 2007
(quasiment doublé/ quasiment un 13e mois).

La prime pour l'emploi n'échappe pas aux critiques car il s'avère assez peu efficace, il est
très difficilement calculable; la PPE souffre de la logique de « saupoudrage », de mauvais
ciblage, sans réelle réforme; politique égalitariste donc pas assez sélectif. Alors qu'en GB et
aux USA la PPE se dirige vers justement ces publics les plus fragiles.

83
§ 2 - Les orientations de la politique fiscale du gouvernement en place

La politique fiscale de Sarkozy rompt avec les logiques précédentes. Le nouveau Psdt
s'inscrit dans un mouvements qui vise à diminuer les impositions qui pèsent sur les plus aisés.
Baisser ou supprimer un certain type de prélèvement va être de nature à libérer
l'investissement créateur de nouvelles richesses sur le territoire national, étant entendu qu'un
dispositif tel doit faire revenir en France certains contribuables exilés fiscalement en raison de
la pression fiscale.

Au centre de cette logique il y a l'ISF, la plupart des États nous entourant on supprimé ce
type d'impositions. Il serait peut-être plus simple de supprimer l'ISF.

La loi TEPA est le premier texte adopté par le Parlement après le changement de
gouvernement. Ce programme politique traduit un dogme qui n'a pas encore été remis en
cause. Et pourtant la crise économique aurait été de nature à remettre en cause cette loi TEPA.

Une partie de la majorité actuelle essaie de faire revenir le gvt sur un certain nombre de
dispositifs, notamment la création d'un « impôt minimal » qui frapperait tous les contribuables
et qui viserait ceux qui bénéficient d'un certain niveau de revenus et qui par les niches fiscales
parviennent à ne pas payer l'IR. Cet impôt minimal qui semple très logique et bénéfique a fait
l'objet d'une fin de non-recevoir du gouvernement en place. Les problèmes de déficit
budgétaire devraient également remettre entre parenthèses le dispositif de la loi TEPA. Front
de la fiscalité locale génère de nouvelles inquiétudes auprès des élus locaux soucieux de voir
disparaître la taxe professionnelle, remplacée éventuellement par une nouvelle taxe carbone
aux contours indécis et invalidés par le CC.

A-  Suppression des droits de succession et confortation du bouclier fiscal

Le dispositif TEPA vise à renforcer et défendre le bouclier fiscal instauré. Ce dernier a été
institué par la LF du gvt Villepin pour 2006, visant à réformer l'IR. Il consiste à faire cesser
les critiques au regard de l'ISF, on a mis en place un système de plafonnement des impôts
direct payés par le contribuable, dès lors qu'ils sont supérieurs à 60% de ses revenus. Étaient
concernés l'IR, les impôts locaux et l'ISF. Au-delà de cela il s'agissait avant tout d'introduire
un système astucieux permettant de mettre entre parenthèses l'ISF sans pour autant s'engager
dans la voie d'une disparition de cet ISF. Au lieu de supprimer l'ISF, on crée un nouveau
calcul avec une remise éventuelle.

La loi TEPA abaisse le niveau du bouclier fiscal à 50% et le spectre des impôts directs est
élargi: on y intègre CSG/CRDS. La moyenne de la restitution en 2008 était de 33 000€ par
foyer. En 2009 deux tiers des bénéficiaires du bouclier appartiennent aux deux premières
tranches de l'IR, surimposition locale. La loi TEPA met en œuvre des mesures tout aussi
importantes que le bouclier, et tout aussi couteuses pour les finances publiques: allègement
considérables des droits de succession et de donations . Aujourd'hui 95% des successions
échappent à toute imposition, or les logiques de succession permettent très ponctuellement de
84
réorganiser la richesse. Cela coûte plusieurs milliards d'€ à l'État, tout comme la
défiscalisation des heures supplémentaires travaillées. Cette défiscalisation est de l'ordre de 4
à milliards € en moins pour les caisse des finances publiques.

La crise et l'approche ds élections favorisent des remises en cause. Dans le cadre de la LF

pour 2009 et faute d'avoir pu obtenir cet impôt minimal, les parlementaires ont obtenu le
plafonnement des avantages les plus importants procurés par certaines niches fiscales (on
revient sur la JP de 2006).

A l'heure actuelle, un des avantages octroyé par la loi TEPA est une réduction d'impôt
emblématique sur les intérêts d'emprunt en matière immobilière. Niche fiscale! Cet avantage
est critiqué par les Parlementaires et par Bercy. On pourrait voir disparaître cette réduction au
profit d'un avantage octroyé au moment de la conclusion du prêt.

Le Psdt s'est opposé à une remise en cause du bouclier fiscal, mais il a concédé qu'en cas
de financement supplémentaire des retraites il ne serait pas comptabilisé dans les impôts
direct (pour les 50% du bouclier). On est loin de la proposition de la suppression de l'ISF, du
bouclier fiscal et d'introduire une tranche supplémentaire à 50% dans l'IR.

B-  Suppression de la taxe professionnelle et avènement de la taxe carbone 

L'idée est née en février 2009, en pleine crise financière, choix opéré par les responsables
économiques. Annonce la taxe carbone très mal perçue et inquiétudes des élus locaux. La taxe
pro correspond à une ressource de 32 milliards d'€ donc première source fiscale pour les
collectivités territoriales (50 à 80%).

Au-delà des montants en cause, le remplacement de cette taxe pro par la taxe carbone
impliquerait un transfert partiel du prélèvement vers les ménages, donc augmentation de
l'imposition sur les particuliers.

Le principe-même de la fiscalité verte/ écologique/ environnementale s'inscrit dans un

processus qui vise à faire évoluer les contribuables dans leur comportement: les pollueurs sont
les payeurs de la taxe. Or la meilleure façon de plus acquitter la taxe c'est de faire disparaître
la logique de pollution/ de se mettre en conformité avec les normes prescrites en la matière.
Sa vocation est donc à terme de disparaître et les recettes de cette taxe sont également
amenées à disparaître/ bcp diminuer. Or les collectivités locales ne sont pas disposées à perdre
ces ressources.

Groupe de travail dirigé par Balladur qui a proposé plusieurs pistes de remplacement qui
visait à exclure la taxe carbone. Les logiques proposées par ce comité ont été globalement
suivies par le législateur pour la LF pour 2010. la LF pour 2010 instaure la CET en
remplacement de la taxe pro. La CET s'inscrit dans l'évolution même de la taxe pro, qqpart
85
elle n'est que la reprise des travaux du comité Balladur et de la commission Fouquet (2005/
réforme de la taxe pro).

La taxe pro remplaçait en 1975 la patente, instaurée par J. Chirac. E

lle évolue de 1999 à 2003 sur un point: la taxe pro est anti-économique car elle a comme
base les salaires et les investissements (plus on a de salariés ou on fait d'investissements, plus
on est taxé). On a donc supprimé la base salariale. Mais la base investissements est toujours
anti-économique.

Alors que la CET différencie entre les investissements immobiliers et les autres, il ne
restera plus que l'impôt foncier pour taxer l'investissement sur l'immobilier.

2e contribution constitutive de la CET c'est une cotisation perçue sur la valeur ajoutée
dégagée par l'entreprise durant l'année; cette valeur ajoutée était déjà inscrite dans
l'organisation de la taxe pro puisqu'elle était calculée pour organiser le plafonnement de cette
imposition locale, ce qui permettait de voir l'État se substituer pour le paiement des
exonérations dont bénéficiaient l'entreprise mais donc la collectivité ne pouvait s'affranchir.
Avec la CET, la taxe correspondant à la valeur ajoutée est directement prise en compte en
terme d'assiette alors qu'avant ce n'était que pour le calcul du plafonnement. La CET s'inscrit
directement dans l'évolution de la taxe pro, cette dernière perdure.

En terme financier, le nouveau schéma ne rapporte que 21 milliards, il manque ainsi 10

milliards. Les collectivités ne veulent pas supporter ce manque. Le gouvernement a du
composer avec les élus locaux et les parlementaires un consensus avec la réforme territoriale.
Il s'est engagé à ce qu'aucune somme ne disparaisse en 2010 et qu'en 2011 il y aurait de
nouvelles discussions.

La taxe carbone a disparu dans la cadre de la suppression de la taxe pro. Invalidation par
le CC 29/12/09. Le gouvernement semble avoir renoncé à une mise en œuvre au premier
juillet 2010 dans le cadre de la LF rectificative du grand emprunt.

Le problème s'est révélé plus complexe au regard de sa nature communautaire. Le

législateur national voulait s'affranchir du paiement de certains grands contribuables/ les
grandes industries polluantes vont être soumises au régime des quotas d'émission de gaz
carbonique défini au niveau communautaire, à partir de 2013. Pour soumettre dès à présent les
grandes industries, les entreprises françaises auraient été pénalisées par rapport aux autres
entreprises européennes.

Il semblerait qu'en l'état du dossier, on aura des difficultés également en 2012 pour mettre
en œuvre la taxe carbone. Il faudra apparemment attendre 2013 pour la mettre en place.

Les parlementaires travaillent sur une réduction des niches fiscales pour combler les
manques de recettes. Or dans la loi Grenelle II adoptée 10.05.2010, figure de nouvelles niches
86
fiscales de manière à inciter les contribuables à investir dans le développement durable.

PARTIE SECONDE : L’APPLICATION DU RÉGIME FISCAL

TITRE PREMIER : Les prérogatives de l’administration fiscale

L'administration doit pourvoir s'assurer que les contribuables se sont bien acquittés de
leurs obligations déclaratives. Contrôle des déclaration et contrôle du contenu des
déclarations. A l'issu de ces contrôles, l'administration doit être à même d'assujettir à l'impôt
les contribuables qui s'y sont soustraits/ apporter aux impositions initiales insuffisantes les
rectifications et les redressements nécessaires. Au-delà l'administration doit pouvoir
sanctionner ce type de comportement, afin de dissuader les infractions à la loi fiscale.

CHAPITRE I : Le pouvoir de contrôle

Il se présente sous plusieurs formes qui correspondent à des phases successives et

complémentaires: contrôle formel (interventions/rectifications d'erreur matérielle évidente:
nom, adresse, QF...), contrôle sur pièce (contrôle interne/ examen critique des déclarations) et
la vérification (contrôle externe/permet aux services fiscaux de confronter la sincérité des
déclarations en se retournant vers le contribuable).

Section 1  : Les vérifications de comptabilités (entreprises)

Art. L 13 al. 1 LPF: les agents vérifient sur place, en suivant les règles du LPF, la
comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables.

Cette vérification de comptabilité est un ensemble d'opérations qui a pour objet

d'examiner sur place la compta d'une entreprise et de confronter cette compta à certaines
données de fait ou matérielles, afin de contrôler les déclarations souscrites et d'assurer
éventuellement les redressements nécessaires.

C'est une vérification générale, si le même agent des impôts vérifie la situation fiscale de
l'entreprise au regard de tous les impôts déclaratifs auxquels l'entreprise est soumise, on dira
que la vérification est simple dans tous les autres cas/ elle est complète lorsque la vérification
porte sur toute la période non-prescrite. Elle est limitée lorsque la période vérifiée est plus
courte que le délai de reprise ou encore lorsque le contrôle ne portera que sur une des
branches d'activité de l'entreprise. Elle est étendue lorsqu'en parallèle à cette vérification de
compta, est vérifiée la situation fiscale de l'exploitant individuel ainsi que celle des principaux
dirigeants de l'entreprise.

Ce contrôle se fait sur place. Les agents se déplacent pour permettre un principe essentiel:
celui de l'expression du principe du contradictoire. Le contradictoire sera respecté tel que
87
déterminé par le législateur: si le dirigeant et l'administration ont pu mener un débat. Sinon
invalidation de la procédure de vérification et des suites.

Une telle obli n'intègre pas seulement les comptas de type commerciale, y sont également
tenus les professions libérales, les exploitants agricoles ou les SCI. Les documents soumis à
vérification sont les documents comptables classiques accompagnés de toutes les pièces
justificatives (factures, relevés de compte etc).

Cette logique de vérification s'accompagne de contrôles matériels qui consistent en la

vérification tout d'abord qu'il y aura une compta bien tenue, que les logiques de stock sont
réelles.

Section 2  : Les procédures de contrôle particulières à l’impôt sur le revenu

§ 1 - L’examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle (ESFP)

Procède d'un texte de loi qui date du 8 juillet 1987, important en matière de protection du
contribuable; suite à une commission présidée par Maurice Aicardi. La vérification était d'une
manière concrète une procédure « vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble
du contribuable » (VASF) remplacée par l'ESFP. ESFP = ensemble des opérations menées
l'administration fiscale qui ont pour but de vérifier la sincérité des déclarations relatives au
revenu du contribuable. Cette procédure n'avait aucun fondement législatif mais procédait des
pratiques de l'administration qui heureusement avait été tempérée par la JP des JA et du CE.
Le législateur a repris la JP qui consigne la nécessité de s'engager dans sa mécanique
contradictoire. Il concilie le dialogue entre contribuable et vérificateur.

BA, BC et BNC → vérification de comptabilité. La personne peut avoir BNC + autres

sources de revenu. On ne peut aller plus loin que la vérification catégorielle. On ne peut
vérifier les autres catégories de l'IR. Les procédures menées sont des procédures
indépendantes des procédures de comptabilité. L'ESFP se déroule dans le bureau de
l'administration et emporte l'expression du contradictoire.

Elle est moins courantes que les vérifications de comptabilité. Là où l'administration va

aller de préférence c'est sur place! Grandes entreprises génèrent des flux financiers
importants.

§ 2 - La procédure de demande de justifications

L'administration peut adresser au contribuable une simple demande d'information: L 10

LPF. Cette demande a la caractéristique de ne présenter aucun caractère contraignant. Le
contribuable est libre de répondre ou pas. L 16 LPF distingue entre demande de justification et
demande d'éclaircissement (= peut porter sur un point quelconque de la déclaration de revenu;
provoquer des explications sur les énonciations de sa déclaration ou sur des discordances de
l'année en cours ou des années précédentes).

Les demandes de justification ne peuvent être demandées que dans 5 cas:

88
  situation et charges de famille
 charges retranchées du revenu global
 avoirs et revenus détenus à l'étranger
 éléments des revenus fonciers ou gains de cessions mobilières ou de droits sociaux
(logiques de plus-values)
 revenus plus importants que ceux qu'il a déclaré (très généraliste)

S'il y a une procédure contentieuse en renvoyant à la 5e situation, si l'administration n'a

pas les éléments pour justifier son accusation, le juge est susceptible d'annuler l'ESFP > éviter
les procès d'inquisition fiscale.

Les demandes doivent comporter indication du défaut de réponse: taxation d'office.

Lorsque le contribuable a répondu de façon insatisfaisante: mise en demeure invitant à
compléter la réponse dans un délai de 30 jours, en indiquant les éléments devant être
complétés.

Section 3  : Le droit de communication

Ce droit est celui de prendre connaissance de documents détenus par les contribuables ou
des tiers (administrations, entreprises privées, banques, assurances, sécurité sociale etc),
conformément aux articles L 81 et s. LPF. En droit comme en fait il existe une certaine
confusion entre le droit de communication et le droit de vérification évoqué. On ne perçoit la
différence que sous l'angle de la distinction contribuable/tiers.

Ne sont soumis à ce droit de communication que les contribuables astreints à la tenue

d'une compta commerciale ainsi que certains professionnels/assujettis non commerçants
(professions libérales). Les simples particuliers ne sont pas tenus au droit de communication.
L'administration fiscale peut uniquement leur demander des renseignements ou des
attestations, mais les simples particuliers ne sont pas tenus de répondre.

Distinction au regard des délais de l'exercice des opérations. L 101 b LPF dispose que les
livres, les registres, les documents et les pièces telles que factures sur lesquelles peuvent
s'exercer le droit de communication, doivent être conservés pdt un délai de 6 ans.

C'est plus long que le délai dit « de reprise » qui est le délai durant lequel l'administration
peut procéder à la vérification de la comptabilité ou à un examen contradictoire, qui est de 3
ans + l'année en cours.

Limitation du champ du droit de communication est quasiment impossible, le secret

professionnel ne leur est pas imposable. Principe de droit non-écrit, néanmoins parfois
expressément formulé: art. 100 CGI. Le seul secret susceptible d'être opposé aux agents du
fisc c'est le secret médical. (Logiques d'assurance vie). Les médecins peuvent opposer cette
obligation de secret mais le juge apprécie de façon très stricte la portée de ce secret.

89
Section 4  : Le droit de perquisition fiscale

Violation grave des libertés fondamentales/ individuelles.

Pouvoir par l'art L 16 B LPF de procéder à des fins fiscales sous le contrôle de l'autorité
judiciaire à la visite de tous locaux même privés et à la saisie des pièces et docs susceptibles
d'être détenus et de constituer la preuve d'agissement fiscaux délictueux.

Procédure commune à l'IR (BIC, BA, BNC), à l'IS et à la TVA; ne sont pas concernés les
contribuables qui n'ont pas de comptabilité, donc pas de mise en œuvre des revenus
catégoriels comme traitements et salaires, revenus fonciers ou capitaux mobiliers.

Ces dispositions ne peuvent s'appliquer que si le contribuable est présumé coupable de

certains agissements délictueux. Il faut une présomption de fraude fiscale. Achats ou ventes
réalisés sans factures, opérations fictives, omissions d'écritures ou passation d'écriture
inexacte...

définition large puisque tous les locaux y compris domicile privé sont susceptibles de
faire l'objet d'une perquisition, et surtout que ces locaux privés ou pas soient occupés par le
contribuable lui-même ou une autre personne. La perquisition peut être opérée dans les locaux
d'une personne en relation avec le contribuable et susceptible de détenir les éléments
compromettants.

Les conseils du contribuable sont tous les services comptables ou les avocats. Il n'est pas
rare que l'administration souhaite déclencher une perquisition chez un avocat ou un service
comptable.

L'ordonnance par laquelle le juge autorise l'administration à procéder à la perquisition

doit être individualisée et indiquer le lieu où la perquisition doit être effectuée. L'art L 16 B
LPF fait la distinction entre administration fiscale qui saisit le juge et les agents qui vont
procéder à la perquisition, qui doivent être au moins inspecteur et habilités par le directeur
général des impôts.

L'autorité judiciaire va devoir vérifier de manière concrète la demande de l'administration

fiscale, elle doit apprécier les informations que l'administration est tenue de lui fournir: CC°
très rigoureuse en la matière car le législateur a encadré (LF 1990) l'action du juge de manière
précise: le juge motive sa décision par l'indication des éléments de fait et de droit qu'il retient
et qui laissent présumer en l'espèce l'existence des éléments frauduleux dont la preuve est
recherchée. (pas de formulaire tout fait). Le juge constitutionnel a demandé un respect des
logiques de libertés fondamentales.

Concrètement la perquisition ne peut avoir lieu qu'entre 6h et 21h. Déroulement sous

90
l'autorité et le contrôle du juge, qui peut se rendre dans les locaux pendant l'intervention. Il
peut également décider à tout moment de suspendre la perquisition. S'il n'est pas là il désigne
un OPJ chargé d'assister aux opérations et de le tenir informé de leur déroulement: respect des
droits de la défense, conformément au CPP.

Quand l'occupant des lieux n'est pas là, l'OPJ va recueillir la présence de deux témoins
indépendants.

PV doit être dressé par l'agent des impôts, s'il y a lieu: un inventaire des docs et pièces
saisis. PV et annexe sont signés par l'agent des impôts, l'OPJ, l'occupant des lieux (ou
représentant ou témoins). Les originaux sont adressés au juge et une copie remise à l'occupant
des lieux.

CSQS: pièces et docs saisis sont restitués dans les 6 mois suivants la perquisition.
Lorsque des poursuites pénales sont engagées, la restitution doit être autorisée par l'autorité
judiciaire. Les infos recueillies ne sont opposables au contribuable que dès lors que les docs
ont été restitués.

Tout intéressé peut contester le déroulement de la visite en adressant au Psdt du Tribunal

une requête mettant en cause l'administration. Il va de soi que toute irrégularité dans la
procédure est de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition dans son ensemble
et les poursuites pour fraude qui seraient éventuellement déclenchées.

L'ordonnance qui autorise la perquisition n'est susceptible que d'un pourvoi en cassation
sans qu'il ait un pouvoir suspensif.

CEDH 21 février 2008 arrêt RAVON c/ France: droit de recours effectif suffisant et cela à
considérer les dispos de l'art. 6 I CESDH relatif au droit au procès équitable. La Cour estime
que le recours devant la CC° (juge du droit, et non juge de faits) ne permet pas un examen de
fait fondant les autorisations litigieuses. Pas de mécanisme intermédiaire donc le JE considère
que la France est dans un mécanisme qui garantit pas le droit au recours effectif. Cet arrêt
invalide toutes les procédures fiscales en cours contestées devant la CC°.

91
Chapitre 2: le pouvoir de redressement

=Toute action par laquelle pour une période ou une opération donnée, le service ajoute ou
suppléé aux éléments qui auraient du etre déclarés par un contribuable, lorsqu’elle tend a
obtenir une majoration immédiate ou différée de l’impôt exigible.
Ce pouvoir de rectification s’exerce dans le cadre de procédure légalement déterminée.
Ces procédures se classent dans 2 catégories :
- Procédure de redressement contradictoire
- Les autres Procédures

Section 1 : procédure de redressement contradictoire

Il s’agit de la procédure de droit commun, lorsque l’administration constate selon art L.55
LPF « une insuffisance une inexactitude, une omission, une dissimulation dans les éléments
servant de base au calcul des impôts

§1 Notification de redressement au contribuable

=elle doit être motivée, « de manière á lui permettre de formuler ses observations ou de faire
connaitre son observations » Art L.57 LPF
Une notification est suffisamment motivée, lorsqu’elle indique clairement la nature des
redressements envisagés, le montant de ces redressements, cela distinctement par catégorie de
revenus et par chef de redressement. Doit être notifié la nature de l’impôt et l’année
d’imposition. Surtout les motifs donnés doivent être suffisamment explicite pour permettre au
contribuable d’engager une discussion contradictoire.

L’administration doit inviter le contribuable dans sa notification de lui faire parvenir dans un
délai de 30 jours, ses observations ou son acceptation. Depuis le 1er janvier 2008, ce délai est
susceptible d’être prorogé de 30 jours et cela à la demande du contribuable.

§ 2 L’intervention de la commission départementale des impô ts directs et des TCA (taxes

sur le chiffre d’affaires)

Autres mentions obligatoire, L.54B LPF, le contribuable a la faculté de se faire accepter par
un conseil de son choix pour discuter cette proposition. Durant cette période l’administration
ne peut pas mettre en recouvrement les impositions supplémentaires. La notification a pour
effet d’interrompre le cours de la prescription, et va être applicable au droit de reprise.
En cas de refus total ou partiel du redressement, obligation est faite une nouvelle fois de
répondre de manière motivée à ce refus du contribuable. Cette réponse de l’administration
doit indiquer aussi si ce contribuable a la possibilité de demander dans un délai de 2,3 jours à
ce que le litige soit soumis à la commission départementale des impôts directes et des TCA.
Elle est composée de 6 membres, 3 représentants des contribuables, choisis parmi les
professionnels de la catégorie considérée. 2 de l’administration et le président du tribunal

92
administratif ou son délégué, qui sera président de la commission et qui aura une voix
prépondérante, et pourra emporter la décision.

 La commission a un rôle consultatif.

Elle est importante que pour se prononcer sur des questions de fait et non de droit. La pratique
a montré qu’il était difficile de faire la part du fait et du droit. La loi de finances rectificatifs
pour 2004, a reconnu la possibilité pour la commission, d’examiner les faits. Les commissions
peuvent se prononcer sur le caractère anormal d’un acte de gestion, sur le principe et le
montant des amortissements des provisions, ainsi que sur le caractère de charge déductible en
matière de travaux immobiliers.
(L.59A LPF) indique que si le désaccord persiste entre l’administration et le contribuable, a la
suite de la notification et la discussion engagée, l’administration, si le contribuable le
demande, doit soumettre le litige à cette commission. C’est un droit du contribuable de
recourir à l’avis donné par la commission.
L’administration dressera un rapport à l’administration, qui devra etre mis a dispo du
contribuable, 20 jours avant la réunion de la commission.
Au moins 30 jours avant la réunion, le contribuable recevra sa convocation et peut se faire
assister par 2 conseils de son choix.

Modification importante : avant 1987, si l’avis allait dans le sens de l’administration, le

contribuable devait apporter la preuve. Même chose pour le contraire.
Le principe est clair : l’administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation,
quel que soit l’avis rendu par l’administration.

Cet avis est important, il va tjrs rester dans le dossier, et emporte tjrs des csq. La commission
est mixte entre administration et professionnels. Il est donc clair que dans le dossier, si l’avis
est favorable au contribuable/l’administration va orienter la teneur ce qui se passera devant le
juge.
Statistiquement, il y a environ 5000 fois que la commission se réunit. (10% favorable au
contribuable)

Section 2 : procédures spécifiques

=appliquées dans le cas extrême, ou le contribuable s’enferme de lui-même dans des

situations en marge de la légalité. Il n’empêche qu’au regard des contingences que cela
emporte, certaines de ces procédures vont faire l’objet de logique contradictoire.

§1 procédure d’imposition d’office/taxation d’office

Il s’agit de procédures exorbitantes du droit commun, qui vont pvr etre mis en œuvre que dans
des cas énuméré par le législateur.
LPF définit les procédures dans les articles L.66-L.69 LPF.
Concerne la situation ou le contribuable a déposé avec retard les omissions prescrites par loi.

93
Le contribuable s’abstient de répondre aux demandes de justification ou d’éclaircissement.

Les procédures de taxation d’office ont la caractéristique essentielle qu’elles ne sont pas
contradictoire. Le contribuable s’est placé volontairement dans la légalité et n’est pas invité á
se présenter en défense. C’est à lui qu’incombe la charge, en cas de contentieux de la preuve.
L’administration est tenue de communiquer les bases qui ont été retenu pour l’imposition
d’office. Par ailleurs, s’agissant de l’IR, le contribuable peut régulariser sa situation dans les
30 jours suivant une première mise en demeure.
Logiques d’évasion fiscale sont visées.

§2 procédure d’évaluation forfaitaire minimal du revenu imposable.

94