Cca 041 0107

LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC :
IDENTIFICATION ET VALIDATION
Évelyne Lande
Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »
1998/1 Tome 4 | pages 107 à 127

ISSN 1262-2788
ISBN 2711734064
DOI 10.3917/cca.041.0107
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Évelyne LrNor
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dans le secteur public :
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292, nte Saint-Martin - 75141 Paris Cedex 03
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É,velyne LaNor
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOUDATTON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICÂIION ETVALIDAITON
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Introduction
La consolidation des comptes dans le secteur public a fait, ces dernières années, I'objet en France de
nombreuses expérimentations menées par des cabinets de conseil ou même par des Chambres régio-
nales des comptes t. Ces essais de consolidation s'insèrent dans un mouvement généralisé en faveur
de la consolidation dans le secteur public qui s'observe dans I'ensemble des pays de |OCDE, et plus
particulièrement dans les pays anglo-saxons.
Ces différentes expérimentations et recherches sur la consolidation posent le problème de la défi-
nition de I'entité comptable consolidée ; c'est-à-dire des éléments qui seront inclus dans les états
financiers consolidés .i l.,rt incidence sur l'image et l'information données par les états financiers
consolidés.
I.a problématique de la définition de l'entité comptable consolidée conditionne donc la perti-
nence de I'information consolidée, iest-à-dire son utilité pour un groupe d'utilisateurs donnés. Oç
l'analyse des expérimentations, en particulier celles menées en France, montre qu'en matière d'iden-
tification du périmètre de consolidation il existe un certain consensus pour adopter les critères utili-
sés dans le secteur privé des entreprises. Cette adoption peut se justifier en raison des nombreuses
études menées au niveau des groupes pour définir l'entité comptable consolidée et la reconnaissance
accordée aux états financiers consolidés des groupes de sociétés. Elle peut sembler malgré tout pâra-

doxale car elle suppose une identité des besoins des utilisateurs des états financiers consolidés.
liobjectif de la première partie sera de valider l'hypothèse d'adaptabilité des critères du secteur
privé ; quant à la deuxième partie, elle sera centrée sur la définition de I'entité comptable dans le
cadre spécifique des communes françaises dont on testera la validité auprès des élus. Cette validation
auprès des élus permettra d'évaluer le degré de recevabilité politique de l'entité comptable définie,
iest-à-dire les éléments financiers que les élus sont prêts à intégrer dans leur repordng et donc pour
lesquels ils acceptent d'être responsables et de rendre compte.
ffi Définition de I'entité comptable consolidée

En France, les expérimentations râlisées en matière de comptes consolidés pour les villes ont fait
appel aux normes de consolidation des entreprises. Or, comme les états financiers ont pour finalité
de satisfaire les besoins des utilisateurs, cette position revient à poser I'hypothèse qu'il existe une
identité entre les besoins des utilisateurs du secteur privé et ceux du secteur public. Par conséquent,
afin de valider la peninence de l'adopdon des normes de consolidation du secteur privé pour définir
I'entité comptable consolidée du secteur public, il est nécessaire d'identifier les besoins des utilisa-
teurs de I'information du secteur public, avant d'envisager une définition de l'entité comptable
permeftant de satisfaire les besoins exprimés par les utilisateurs des comptes publics.
Ceme position revient à considérer que des formes de consolidation différentes peuvent exister
(au niveau de la définition de l'entité comptable, des modes d'intégration et de la présentation de
l'information financière consolidée) selon les besoins des utilisateurs.
Les besoins des utilisateurs

Pour définir l'entité comptable, il est nécessaire de déterminer les utilisateurs potentiels de l'infor-
mation et leurs besoins informationnels, c'est-à-dire les objectifs qu ils souhaitent atteindre en analy-
CoMprABIurÉ - CoNrnôrc * Auon / Tome 4 - Volume I - man 1998 (p. 107 à 127)
Évelyne Ltror
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATTON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDAIION
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sant les états financiers de leur ville. Lidentification des attentes des utilisateurs doit Dermeûre
d'identifier l'étendue de l'entité comptable. En eonséquence, cette première phase doit permettre de
cerner l'entité comptable en analysant les attentes des utilisateurs.
Suivant Jones et al. (1985) t, il existe trois catégories d'utilisateurs exrernes des rapports financiers
publiés par les villes :
-
les citoyens,
-
les organes de surveillance,
-
les investisseurs et créanciers.
Les citoyens peuvent être décomposés en deux groupes : les électeurs et les redevables, poursui-
vant des objectifs diftrenc puisque les premiers s'intéressent principalement au programme des
candidats et aux choix de finance publique réalisés ou à venir tandis que les seconds veulent avant
tout minimiser leur imposition et s'assurer que leur argent est employé à bon escient (Parron, 1985,
p. 96). Dans ce contexte, l'électeur, pour évaluer la responsabilité des élus en matière de gestion
(mise en perspective du programme et des réalisations efFectives), devrait porter son attention sur les
seules données financières de la collectivité ou retenir une approche de portefeuille. En effet, lorsque
il est plus opportun d'opter pour une
les élus sont impliqués dans la gestion de plusieurs entités,
vision d'ensemble des activités sous leur responsabilité. Cette position est soutenue par Patton

(1996, p. 96) qui, reprenant I'approche de Baiman et Demski (1980), affirme que lorsque : o les élus
sont soumis à dzs uariables enairorunementales cornmunes ou quand ils ?euaent inJluencer les résubax dcs
a.tttres, il est optimal dc baser l'éualuatioru dz la performance dz chacun sur k base de la performance dz
tous > (p. )G).
Par conséquent, si les électeurs souhaitent identifier les responsabilités des élus en tant que
gestionnaires et évaluer I'impact des décisions de gestion et des choix financiers sur les activités
gérées et la qualité du service public, il leur faut s'intéresser aux rapporm financiers intégrant I'en-
semble des activités gérées ou sous la responsabilité des élus. Cela revient donc à déûnir une entité
comptable élargie intégrant tout à la fois les états financiers de la ville ou de la commune mais aussi
ceux des satellites gérés directement ou indirectement par la collectivité locale. Dans cette optique,
les états financiers consolidés ainsi obtenus auraient pour finalité de rendre compte de la gestion et
de rendre compte du niveau de service public offen à la population, ce niveau de service public
étant la traduction effective de la gestion menée par les élus.
Pour les redevables, un raisonnement similaire peut être fait. Les redevables souhaitent évaluer
I'efficience de I'utilisation des deniers publics et minimiser leur impôt pour un niveau de service
public donné. Ce contrôle de l'efficience implique que les redevables, en adoptant une optique de
portefeuille, mettent en parallèle I'ensemble des impôts qu ils versent à diverses structures locales 3 et
les services publics dont ils bénéficient pour en évaluer I'adéquation. Dans ces conditions, les rede-
vables souhaiteront disposer d'états financiers consolidés regroupant I'ensemble des activités réalisées
avec les impôts collectés. Cela inclut les entités à fiscalité propre gérées par la commune ou les asso-
ciations financées majoritairement par les deniers publics, par exemple.
Cette position des redevables pourrait sembler proche de celle des électeurs puisque dans les deux
cas il est fait référence au niveau de service public offert à la population. Toutefois, pour les rede-
vables, cette évaluation du niveau de service public fait référence à la pertinence de I'utilisation des
impôts collectés et non à la responsabilité de çstion des élus. Les redevables souhaitenr que les élus
rendent compte de leurs choix en matière financière à travers les états financiers rendant compte des
CoMprABrLrrÉ-CoNTRôLE-AuDn/Tome 4-Volume I -mars 1998 (p. 107 à,127)

Evelyne Lnxnr
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATION ET VALIDATION
110
activités réalisées par la commune et de celles financées par la commune mais réalisées par d'auues
entit&. Lentité comptable consolidée doit intégrer toutes les activités financées directement ou indi-
rectement par les redevables.
l,a seconde catégorie d'utilisateurs externes est composée des organes de surveillance tels que les
Chambres régionales des comptes ou la Cour des comptes en France. Toujours selon Patton (1985,
p. 95), ces organismes préféreraient se fixer sur les comptes individuels puisque la subvendon
publique ou les deniers publics (impôts) sont attribués à une entité précise et non pas à un groupe.
Cette position a été renforcée par une étude de Wilson (1990) qui établit que: ( 1...1 des nois
groapes dutilisateurs, Ie groupe dzs llgislateurs et dÊs organes dc surueillance était le plus fortemmt opposé
à l'agrégation [donc à retenir une entité cornptabb consolidleJ par rap?ort aux grou?es dzs citoyms et aux
inuestisseurs et créancins (p.72).
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En fait, cette position doit être partiellement reyue, rout au moins dans le cadre français, oir les
Chambres régionales des comptes, si elles portent leur attention sur les comptes individuels, sont
également amenées à analyser les opérations réalisées par d'autres entités en particulier pour déter-
miner s'il n'y a pas une gestion de fait a. Par conséquent, s'il est vrai que leur mission se centre essen-
tiellement sur les comptes individuels, la complexité croissante des liens entre les entités les oblige à
élargir leur champ d'investigation pour s'intéresser aux satellites communaux. De plus, il est possible

de rapprocher le rôle des organes de surveillance et la position des redevables puisque leurs objectifs
sont de mesurer la conformité aux lois des comptes publics mais aussi de vérifier la bonne utilisation
des deniers publics (position des redevables) sans pour autant juger les choix de gestion (position
des électeurs).
Par conséquent, les organes de surveillance souhaitent que les états financiers les informent sur la
o bonne , utilisation des deniers publics ; cene information doit donc inclure I'utilisation directe des
deniers publics et indirecte via des satellites ayant un degré d'autonomie plus ou moins important.
Q.t*t à la régularité et à la conformité aux lois, elles correspondent non pas à une finalité informa-
tive mais à une nécessité quditative de fiabilisation de I'information. Ces objectifs n'ont donc pas
d'influence directe sur la définition de I'entité comptable puisque, quelle que soit la nature des
comptes publiés (individuels ou consolidés), leur régularité et leur conformité atrx règles sont une
exigence de base.
Enfin, le dernier groupe d'utilisateurs est constitué des prêteurs et des créanciers. Ceux-ci s'inté-
ressent aux comptes de la collectivité locale pour en déterminer la solvabilité. Toutefois, l'analyse des
seuls comptes individuels ne permet pas toujours de mesurer la solvabilité en raison de deux phéno-
mènes. Le premier est lié à la répercussion du risque financier des satellites sur les comptes de la
commune mère. Dans ce cas, un risque latent peut ne pas être pris en compte par les investisseurs
s'ils ne considèrent que les seuls comptes communaux. Le deuxième e$ lié aux conditions écono-
miques et financières globales de la collectivité locale, sa solvabilité future étant déterminée par la
capacité des citoyens à payer l'impôt. Par conséquent, la prise en compte de I'ensemble des sources
d'imposition des citoyens est importante pour les investisseurs qui pourront déterminer la pression
fiscale effective et les marges de manæuwe en cas de défaillance financière. læs investisseurs souhai-
tent que les états financiers intègrent I'impact financier des participations de la commune dans
d'autres structures et qu ils fournissent des indications sur la pression fiscale des redevables. Lentité
comptable se doit donc d'intégrer toutes les entités financées directement ou indirectement par
la commune.
CoMr'[ABIurÉ- CoNTRôI.E-AuDn/Tome4-Volume I -mars 1998 (p. lO7

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LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDATTON
111
IJanalyse des besoins des utilisateurs montre qu'ils poursuivent des objectifs parfois difftrents, ce
qui génère des difftrences au niveau de la finalité des états financiers consolid& et de la conceprion
de I'entité comptable consolidée, comme le souligne la figure 1 p"g. suivante. Ce schéma fait appa-
raltre trois finalités assignées aux états financiers :
- rendre compte des choix de gestion de I'ensemble des activités gérées par les élus (optique
des électeurs) ;
- rendre compte du niveau de service rendu à la population (optique des citoyens) ;
- rendre compte des choix financiers (optique des redevables, des organes de surveillance et des
investisseurs créanciers).
En raison des diverses findités assignées aux états financiers, la définition de l'entité comptable
consolidée suivant les normes du secteur privé ne permettrait pas de satisfaire l'ensemble des besoins
exprimés par les utilisateurs. En effet, la définition de l'entité comptable consolidée dans le secteur
privé se fixe sur un groupe d'utilisateurs privilégiés : l'investisseur financier et I'actionnaire. Dans
cette optique, ces investisseurs cherchent avant tout à déterminer quel est I'impact financier des
participations dans différentes entités. Naturellement, ces utilisateurs ne sont pas indifférents aux
choix de gestion car ils conditionnent la pérennité du groupe. Mdgré tout, ils demeurent plus atta-
chés aux conséquences de ces choix de gestion en termes financiers (valorisation du cours boursier,

dividende, résultat, etc.). Quant au niveau de service rendu à la clientèle, il ne peut être mis sur le
même pied d'égalité que le niveau de service rendu à la population car, dans le premier c:N, ces
services sont évalués en terme de fidélisation de la clientèle ou de part de marché tandis que dans le
second cas il s'agit principdement de services publics collectifs financés à faide de ressources fiscdes
et non productibles de profit.
Il existe donc un antagonisme profond qui, par nature, permet de distinguer le secteur privé du
secteut public : la recherche du profit dans le premier câs et I'intérêt général dans le second cas. Il
apparalt que le périmètre de consolidation du secteur privé est trop restrictif pour le secteur public
car il ne permet de cerner qu'un seul des trois objectifs assignés aux états financiers par les utilisa-
teurs : rendre compte des choix financiers, au détriment des deux autres finalités : rendre compte de
la gestion et rendre compte du niveau de service public.
Face à ce constat de l'inadéquation de l'entité comptable du secteur privé pour le secteur public,
il apparaît nécessaire de privilégier une approche qui permette de satisfaire les besoins spécifiques du
secteur public. Cette optique a été privilégiée par le GASB (1994) et a servi de base de réflexion
pour définir une entité comptable publique spécifique à la situation des villes françaises.
nâ"::: Propositiol d'nns entité comptable consolidée

pour le secteur public
la voie privilégiée par le secteur privé ne semblant pas adaptée au secreur public, il a semblé oppor-
tun de définir une autre entité comptable permettant de mieux répondre aux différents besoins des
utilisateurs. Lentité comptable consolidée retenue s'est inspirée pour partie des travatx réalisés par le
GASB et identifie trois périmètres : le périmètre comptable de consolidation, le périmètre des
risques financiers et le périmètre politico-institutionnel.
CoMITABILITÉ - CoNTRôIE - Auorr / Tome 4 - Volume I- mars 1998 (p. lO7 à 127)
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Evelyne LnNot
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATTON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTIFICAIION ET VALIDATTON
r13
L!,i.ili LENTITÉ, CoMPTABLE CoNSoLIDÉE DES VILLEs AMERICAINEs
La définition de l'entité comptable publique aux États-Unis a été normalisée pour la première fois
en 1981 par le NCGA 5 dans sa norme 3 définissant le périmètre du groupe locd 6. Toutefois, avant
cette norme, différentes définitions ont été avancées par plusieurs auteurs comme Coopers et
Lybrand (1975)7 erpar Holder (1980)'.
la définition du NCGA se fonde sur le concept de la responsabilité de la surveillancee (ouersigltt

rèsponsability). Cette position du NCGA a été très critiquée, en particulier par Freeman et Shoulders
(1982) qui soutiennent que ce riest pas Ént la responsabilité de la surveillance qui est imporrante
mais la capacité de la collectivité à exercer ce contrôle. En ce sens, même si la collectivité mère
riexerce pas un contrôle effectif de son satellite, la capacité qu elle a de le contrôler doit entraîner
l'inclusion du satellite dans l'entité comptable consolidée.
De même, Shoulders (1987) remet en cause le choix du critère de la responsabilité de la

surveillance au profit d'une approche plus financière de I'entité compable. Sa démonstration repose
sur une enquête to demandant ârD( personnes interrogées de classer par ordre d'imponance des
critères d'inclusion des satellites. La figure 2 qynthétise les résultats obtenus et montre que les

critères fondés sur la responsabilité de la surveillance (relation de contrôle) seinblent moins perti-
nents aux yeux des personnes interrogées privilégiant les relations financières pouvant exister entre le
satellite et la collectivité locale.
Ce tableau croise neuf critères de sélection deux à deux. Les questions 3,7, 6 et 4 font réftrence
à des critères d'ordre financier, tandis que les questions 8,5,2 et 9 font référence à des critères de
contrôle. Le croisement des critères deux à deux fait apparaître que, pour les personnes inrerrogées,
il est plus pertinent d'inclure les satellites au sein des comptes consolidés lorsque ces derniers sont
liés à la ville par des relations financières plutôt que par des relations de contrôle.
Les études et critiques postérieures à la publication de la norme 3 du NCGA ont été prises en
compte par le GASB rr, successeur du NCGA, qui a publié en 1991 la norme 14 donnant une
nouvelle définition de I'entité comptable12. Pour le GASB, cette définition de I'entité comptable est
surtout utile pour responsabiliser les élus dans un objectif de contrôle. Le devoir de rendre compte
des élus aux citoyens étant une donnée essentielle qui ne peut être réalisée sans la réintégration des
données comptables et financières des satellites de la collectivité locale.
[...J dr leurs dlcisions dc politique publique, sans

Les élus daiuent rendre compte deuant leurs citolms
distinguer si dlcisions
ces ont été menées directement par lzs élus, à traaers les actions dr l'entité mère
(primary government) , ou d'organisations spéciabment néées (paragraphe 8).
Cette modification des objectifs assignés aux comptes publiés entralne de fait une évolution des
critères de contrôle qui passent du critère fondé sur la responsabilité de la surveillance (ouersight
reEonsability) à un critère fondé sur I'obligation de rendre compte financièrement (financial accoun-
tability) des activités menées par le groupe local, reprenant ainsi les conclusions de Shoulders
(1987). À ..m. fin, le GASB (1991) a défini plusieurs critères de contrôle (cf frgure 3) z
ColarrasIt.trÉ - CoNrRôLE - AuDtr / Tome 4 - Volume 1 - mars I 998 (p. lO7 à, I27)
Evelyne l"il.roE
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOUDA]TON DANS LE SECTEURPUBLIC: IDENTFICAilON ETVALIDAilON
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CoMI'rABIurÉ-Corrrôu-Auorr/Tome4-Volume I -mars 1998 (p. I07 à127)

É,velyne I.eHor
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDATION
115
Figure 3
Arbre de décision du GASB - Statement 14
Le satellite potentiel llentité mère a-t-elle

est-il juridiquement un pouvoir sur le
indépendant ? satellite potentiel ?
Fait partie de l'entité mère.

Les comptes du satellite
seront confondus
avec ceux de l'entité mère.
llentité mère Serait-il faux d'exclure

nomme-t-elle Le critère de dépendance le satellite potentiel
la majorité des membres fiscale s'applique-t-il ? du fait de ses relations
du satellite potentiel ? avec l'entité mère ?

[entité mère peut-elle Les comotes du satellite
imposer ses décisions devront être présentés
au satellite ootentiel ? < discrètement >.
Le satellite fournit
ses services exclusivement
ou presque exclusivement
à l'entité mère ?
Les comptes du satellite
seront confondus
ceux de l'entité mère.
Existe-t-il une relation Les deux bureaux' sont-ils

Le critère de dépendance
financière substantiellement
fiscale s'applique-t-il ?
bénéfice/déficit ? identiques ?
C'est une organisation

apparentée à mentionnée
dans les notes.
(1) fexpression < les deux bureauxsont substantiellement identiques > signifie que les organes dirigeants de l'organisation et de la collecti-
vité locale sont très proches, voire identiques.
CoprrranurrÉ - CoNTRôtr - AuDrr / Tome 4 - Volume I- mars I 998 (p. 107 à 127)
É,velyne l-lNor
LE PÉ,RIMÈTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTIFICATTON ET VALIDAIION
r16
1. La dépendance juridique ou le degré de validité de la structure juridique de I'organisation.
2.La dépendance de gestion qui s'observe lorsque la collectivité locale désigne la majorité des
membres dirigeants et si elle est capable d'imposer ses décisions à l'organisation.
3. La dépendance financière qui recouvre deux cas, la dépendance fiscale t3 de I'organisation vis-
à-vis de la collectivité locale et la dépendance ( contractuelle o lorsque les bénéfices ou déficits de
l'organisation reviennent à la collectivité locale.
4. Enfin, la dépendance économique lorsque I'organisation fournit de manière exclusive ou quasi
exclusive ses services à I'entité mère.
Le GASB retient des combinaisons lui permeftant de classer les entités périphériques de la collec-
tivité locale en quatre catégories par ordre croissant de contrôle :
1. Les entités exclues du périmètre.
2. Les entités apparentées à mentionner dans les notes annexes aux états financiers.
3. Les entit& présentées discrètement, en ce sens que les données financières de ces satellites
seront présentées dans une colonne distincte de celle de la collectivité locale.
4. Les entités inclues ou confondues dans les comptes de la collecdvité locale en raison des liens

très privilégiés existant entre la collectivité locale et les satellites. Cela correspondrait en France aux
entités passibles de la gestion de fait.
Lintérêt de cette conception de l'entité comptable est qu elle se fonde sur une approche multicri-
tère mêlant le contrôle par la gestion, le contrôle financier, le contrôle économique et le contrôle
juridique. Cette approche multicritère permet ainsi de définir une entité comptable plus large.
Toutefois, cette entité comptable riintègre pas les spécificités françaises au niveau des relations de
dépendance pouvant exister entre une ville et ses satellites. Ceci va faire l'objet du point suivant.
] I]ENTITÉ COMPTABLE CONSOLIDÉE DES VILLES FRANÇAISES

La définition de l'entité comptable consolidée fait appel à une approche multicritère s'attachant à
déterminer le degré de dépendance de la gestion, financier, économique et juridique. Ces différents
critères rront être présentés âyant que leur importance respective pour définir l'entité comptable
soit évaluée.
l. Linfluence de la cornmune au niveau des organes de gestion de I'organisation est présumée
lorsque la majorité des membres dirigeants sont nommés par la commune, ou bien lorsque certains
élus de la commune sont nommés de droit au sein des organes de direction, ou bien lorsqu il y a
identité entre les membres gestionnaires de la commune et de son satellite. Mais, il ne s'agit que
d'une présomption et il faut donc déterminer si le pouvoir de I'entité mère au sein des organes de
direction est réel ou peut être remis en cause. Par conséquent, en plus du critère de prépondérance
de la commune dans les assemblées du satellite, il est nécessaire d'analyser si la commune peut exer-
cer une influence réelle au sein des organes de gestion. Par exemple, le maire est président de droit
du conseil d'administration de I'hôpital communal. Pour autant, il ne panicipe en aucune manière à
la gestion de l'hôpital. Par conséquent, on ne pourra pas estimer que la commune via son maire a la
possibilité d'imposer ses décisions ou axes de politiques au conseil d'administration de l'hôpital, et
ceci même si le maire est président de droit.
Cot'trranturÉ - CoNTRôrr - AuDrr / Tome 4 - Volume 1 - mars I 998 (p. 107 à 127)
É,velyne l,aNor
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDATION
tt7
2. læ poids financier de la commune dans le financement des activités des satellites doit s'entendre
aussi bien des financements directs qdindirects, et ceci quelles que soient les modalités de finance-
ment : mise à disposition gratuite de locaux communaux, de personnel communal, panicipation
financière, subventions, convention de couvernrre des déficits de fonctionnement, etc. Malgré tout,
ce poids financier devra être analysé en deux parties, les conuibutions récurrentes pour le finance-
ment des satellites (par exemple, une subvention de fonctionnement) et les contributions plus alâ-
toires par le biais des garanties d'emprunt par exemple. Le premier type de financement correspond à
une participation financière classique même si la forme de ces panicipations est beaucoup plus diver-
sifiée que celles existant parmi les sociétés de capitaux. En revanche, le deuxième type de finance-
ment, en raison de son ciuactère aléatoire, s'assimile plus à des notions d'engagements financiers et est
donc à rattacher au périmètre de risque financier de la commune plutôt qu au périmètre de consoli-
dation comptable. Ceci ne veut pas dire qu il riy aura pas prise en compte de ce risque latent, mais
cette prise en compte prendra la forme de constatation de provisions si le risque est probable et iden-
dfiable et d'informations dans les notes annexes. En revanche, il ne semble pas nécessaire de consoli-
der l'ensemble des données financières pour les satellites faisant panie du périmètre de risque
financier en raison de la faiblesse des conuôles exercés par la commune (naturellement si les liens se
limitent à une mise en jeu de garanties). Par conséquent, en fonction de la nature du lien financier,

les satellites feront partie du périmètre du risque financier ou du périmètre comptable.
3.1æ poids économique de la commune est mesuré par le degré de dépendance du satellite au
niveau de ses activités (fourniture exclusive ou quasi exclusive à la commune). Ce critère de contrôle
est en fait dépendant de deux autres critères, celui du financement ou celui des missions relevant des
attributions communales. Cette limitation est nécessaire, sinon le périmètre communal aurait inté-
gré un grand nombre d'entités travaillant de manière exclusive ou quasi exclusive pour le compte des
habitants de la commune, sans pour autant que ce service à la population fasse partie des attribu-
tions de la commune. Ce critère est surtout utile pour déterminer le niveau de contrôle des satellites
par la commune. Par exemple, un syndicat intercommunal peut exercer ses activités essendellement
pour la commune qui le contrôle de manière forte (cas de configuration où il existe une commune
centrale et des communes périphériques de faible importance), ou bien partager son acdvité enffe
plusieurs communes et, dans ce ç$, la commune ne peut exercer qu'un contrôle partiel.
4.l-avalidité du statut juridique du satellite repose sur la problématique de la reprise des opéra-
tions financières par I'entité gestionnaire. C'est le cas lorsqu'une société ou une association n'a pas
procédé aux formalités de publicité ou bien lorsque les réunions des organes de direction et de
contrôle n'ont pas lieu, etc. À noter que les budgets annexes s'intègrent partiellement sous cette
rubrique. En effet, juridiquement, ce sont des établissements publics industriels et commerciaux
ayant I'autonomie financière mais pas I'autonomie juridique. Ceci implique qu'ils ont leurs propres
documents comptables (budget principal, budget supplémentaire et compte administratif) avec
parfois des ressources propres (c'est le cas du budget d'assainissement), mais ils appartiennent à la
même entité juridique communale.
5. Enfin, le dernier critère faisant appel à la nature de I'activité est très certainement le plus diffi-
cile à cerner, tout en étant le plus spécifique au secteur public. En effet, les collectivités locales sont
astreintes à exercer un cerain nombre d'activités qui font partie de leurs attributions comme la
police, l'état civil, I'entretien de la voirie. Ces attributions sont très importantes et il est parfois diffi-
cile de les délimiter. De plus, certaines d'entre elles peuvent être déléguées à des structures auto-
CoMITABILITÉ- CoNrnôI-B-Auon /Tome4-Volume 1-mars 1998 (p. 107 tl27)

Evelyne lruor
LE PENMÈTRE DE CONSOLIDAITON DANS LE SECTEUR PUBUC : IDENTFICATION ETVALIDATION
118
nomes juridiquement et financièrement. C'est le c:rs en particulier des concessionnaires. Dans ce cas
particuliea il n est pas possible de considérer qu il y a prépondérance de la commune dans les assem-
blées ni que la participation financière de la commune puisse être un moyen de contrôle du conces-
sionnaire. En revanche, I'existence d'un cahier des charges fixant le montant du prix de vente
et d'autres conditions importantes au public implique un contrôle partiel et contractuel de
l'activité concédée.
Ces différents critères combinés entre eux permettent de classer les différentes entités en relation
avec la commune en fonction de leur dépendance plus ou moins forte. C'est ainsi qu il est possible
de séparer en cinq rubriques les satellites des villes par ordre d'importance du contrôle (cf frgare 4,
ci-contre).
l. I-es entités dayant pas dautonomie de gestion. Il dagit des satellites contrôlés de manière
- absolue (le satellite n'a pas d'existence juridique comme les budgets annexes ou les régies
directes),
- aclusiue lorsquil y a identité enue les personnes dirigeantes au niveau de la commune et de
I'entité comme cela peut arriver pour des associations paramunicipales.
2.1,6 entités n'ayant pas dautonomie financière mais possédant une autonomie datilre au
niveau de leur gestion. Il s'agit des satellites contrôlés de manière exclusive en raison de la prépon-

dérance de la participation financière communale ou lorsque les satellites exercent des missions rele-
vant des artributions communales. Sous cette rubrique, il est possible de rencontrer les associations
de partenariat, les organismes de coopération intercommunale contrôlés par une seule commune, les
EPIC et les SEML conuôlés de façon majoritaire.
3. L€s entités contrôlées coniointement par plusieurs structurcs. C'est le conrôle partiel que
l'on retrouve lorsqu il y a partage des activités de I'entité entre plusieurs utilisateurs ou bien lorsqu il
existe un contrat permettant de justifier ce conûôle partiel. Il est possible d'inclure sous cett€
rubrique les autres associations, les organismes de coopération intercommunale gérés paritairement
par plusieurs conununes, les SEML pour lesquelles la participation de la commune est faible
relativement.
4. L€s entités générant un risque ffnancier sans pour autart qu'elles soient contrôlé€s par la
commune. Il s'agit des entités bénéficiant de conventions de financement des déficits ou de garan-
ties d'emprunts (ex. : les OPHLM). Le risque financier doit êue pris en considération au niveau des
comptes de la commune sous la forme de garantie mais ne justifie pas d'inclure ces entités dans
le périmètre de consolidation en l'absence de contrôle par la gestion, ou financier de la pan
de la commune.
5.I-€s entités que I'on peut qualifier fapparentées en raison de leur lien politico-institu-
tionnel avec la oommune, oo".rne les hôpitaux" Ces entités ne sont pas à inclure dans le périmèue
de consolidation mais peuvent être mentionnées en annexe.
Cette déûnition du périmètre de consolidation permet de rendre compte des activités gérées par
la commune (premier niveau de contrôle), des choix financiers de la commune notamment à travers
ses investissements dans les satellites contrôlés de manière exclusive, et pour parde du niveau de
service rendu à la population pour les satellites contrôlés de manière partielle 'a.
En conséquence, cette définition devrait satisfaire les besoins des citoyens (électeurs et rede-
vables) et des investisseurs. Pour autant, sera-t-elle acceptée par les villes elles-mêmes et en premier
lieu les élus ? Cette validation par les prescripteurs de l'information conditionne sa pérennité et
explique pour cette raison I'intérêt de l'acceptation de la définition du périmètre de consolidation.
CoMprABruTÉ-CoNTRôII-Auorr/Tome4-Volume I -mars 1998 (p. 107 ù127)

Evelyne l,woe
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDAilON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATToN ET VALIDAIION
r19
Figure 4
Définition du périmètre de consolidation
Validité de l'existence Rôle important Exclusion

juridique de l'entité de la commune dù périmètre
Contrôle absolu
Iidentité est confondue
dans les comptes
de la comune
Prépondérance
Prépondérance Mission relevant
de la participation Exclusion
de la commune des attributions
dans les assemblées
financière du périmètre
communates
de la commune

Fourniture de services exclusivement
Contrôle partiel
ou ouasi exclusivement à la commune
Contlôle exclusif
par la maltrise
des ressources
économioues
Poids réel
de la commune Convention de financement des déficits
Organisme apparenté
dans les décisions ou de prise de bénéfice ou garantie d'emprunt
de gestion
Risque financier
par mrse en cause
de la responsabilité
financière
Membres dirigeants
Contrôle exdusif
oar la maîtrise
identiques
de la qestion
Contrôle absolu
llentité est confondue
dans les comptes
de la commune
C-oMI'rÀB[rrÉ - C,oNTRôrr - Auorr / Tome 4 - Volume I- mars I 998 (p. lO7 à nn

É,velyne LaNor
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATTON ET VALIDAflON
L20
ffi Validation et perception de I'entité comptable

consolidée
Pour resrer le degré d'acceptabilité politique du périmètre de consolidation pour les élus locaux, il
aurait été possible de soumettre cette proposition directement aux élus en leur demandant si cette
définition de I'entité comptable correspondait à la conception qu'ils s'en faisaient. Toutefois, il n est
pas certain qu un tel test aurait été concluant et il a semblé plus opportun de lui substituer une autre
approche consistant à tester auprès des élus locaux diftrentes définitions de l'entité comptable. Pour
cela, un questionnaire t5 aété adressé à l'ensemble des maires des villes de 10 000 habitants et plus
couranr mars I 995 ; il a permis de recevoir 303 réponses, soit un taux de réponse de 36 o/o t6.
Liobjectif de cette enquête a été de cerner la notion de satellite (première série de questions), pour
déterminer ensuite si la classification d'une entité en tant que satellite justifiait la présence d'informa-
tions financières supplémentaires sur ce satellite (detxième série de questions). Il s'agissait donc, au-
delà de la définition de la notion d'entité comptable consolidée, d'&aluer dans quelle mesure elle
impliquerait la présence dune information spécifique sur cette entité comptable consolidée.
Ci-après, les réponses obtenues à ces deux séries de questions sont présentées en retenant deux

angles d'analyse. Tout d'abord un angle global, c'est-à-dire que les réponses sont analysées globale-
menr sans considérer la qualité des personnes interrogées, puis un angle plus politique 17 en ce sens
que les réponses des élus ont été opposées à celles des secrétaires générarx et des services financiers,
ce qui a permis de mesurer quelle était I'incidence du facteur politique sur les réponses obtenues et
de voir si les personnes interrogées étaient plus sensibles à certains aspects de cene information, par
exemple les aspects financiers pour les services financiers par opposition au:K aspects concernant la
gestion pour les secrétaires génératx ou les maires.
Fl:.ffi-l La définition de la notion de satellite

Pour déterminer la notion de satellite, trois critères ont été soumis ar.rx personnes interrogées, corres-
pondant à trois tendances assez récurrentes :
. La première, que I'on retrouve dans le secteur privé, et qui a été largement adoptée par I'OEC
(1992) dans son livre blanc sur la consolidation publique et par les cabinets de conseil en France,
met en avant le critère de contrôle qui, bien que faisant réÊrence à des notions comme l'influence
dominante de fait ou de droit en dehors de liens financiers, demeure un critère de sélection large-
ment axé sur le contrôle financier. Cette première conception a permis de formuler la proposition
suivante dans le questionnaire issue de la définition du FASB (1994) :
o Uru satellite d'une uille est une mtité contrôlée. On considère qu'une uille connôb un satellite hrs-
qu'il a été acquis au molen dz ressources ltubliques a hrsque h uilh d.étient, di.recternent ou indirecte-
rnent, la pro?riété dzs élérnmts dz I'actif net ou d'une majorité dts pouuoirs lui donnant droit de nomrner
au moins Ia majorité dzs rnernbres du conseil d'adrninistration ou de direction. >
. l.a deuxième conception est issue de la position développée par le GASB (1991) selon lequel
les villes doivent inclure dans leurs comptes financiers consolidés les satellites dont elles sont respon-
sables financièrement. Les critères de sélection du GASB ne font pas, naturellement, référence à ce
seul critère, mais il forme l'axe central du raisonnement et se substitue au critère de contrôle. En
CoMrTABIUTÉ - CoNrnôr-E - Aultr / Tome 4 - Volume 1 - mars I 998 (p. 107 à 127)
É,velyne l.aNoe
LE PERIMÈTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAT'ION ET VATIDAilON
t21
fait, les critères de contrôle et de responsabilité financière se recouvrent largement, mais il se peut
que, parfois, il existe des situations d'absence de contrôle avec mise en jeu de la responsabilité finan-
cière de la ville et inversement. Par exemple, une ville peut garantir un emprunt sans pour autant
qu il y ait contrôle de l'entité bénéficiant de la garantie d'emprunt. Ce critère de la responsabilité
financière e$ donc en fait largement fondé sur la conception de risque financier qui a été soumis de
la manière suivante aux villes :
o Un satellite d une uille est ane entité dont k uille est responsable financièrernent. Il y a responsabilité
financière lorsque la uille est responsable pour partie d.es pertes ou ?eut receuoir une paftie dcs bénëfces ou
hrsque I'mtité dépercd f.nancièrernent dz k uille poar son explnitation courante (subaenti.on d'exploita-
tion). >
' la troisième conception, enfin, a mis en jeu une notion spécifique au secteur public : la préro-
gative de puissance publique. Cette notion est, en particulier, utilisée par les Chambres régionales
des comptes dans leur recherche de la gestion de fait. Mais, pour la bonne compréhension de la
question, il aurait peut-être été plus utile de remplacer le terme de prérogative de puissance publique
par celui de service public délégué. La proposition soumise aux villes se présentait ainsi :
o Un satellite d'une aille est ane entité bénficiant dz prérogatiues dz puissance publique. Par exemple,

il y a transfert dune prérogatiue dr puissance publique lorsquil y a utilisation du domaine public pour
une actiaité quelconque. ,
De ces trois critères, ce sont ceux de la responsabilité financière et du contrôle qui ont été les plus
plébiscités avec 86 o/o, suivis loin derrière par le critère de prérogative de puissance publique avec
seulement 47 o/o d'avis favorables.
Oui Non N5P
Pour vous, un < satellite > d'une ville c'est :
1 . Une entité contrôlée (Q21 1 ) 86 o/o

9 o/o
5 o/o
2. Une entité dont la ville est responsable financièrement (Q212) 86 o/o

10 o/o
4 o/o
3. Une entité bénéficiant d'un transfert de prérogative de puissance publique (Q213) o/o o/o o/o
47 40 13
Ces réponses montrent que les critères de contrôle et de responsabilité financière doivent finale-
ment être considérés conjointement, puisque les personnes interrogées mettent à égalité par leurs
réponses ces deux critères. Iæs villes souhaitent avoir une vision globale des activités gérées par er en
dehors des limites juridiques de la ville qu'elles contrôlent ou pour lesquelles elles sont responsables
financièrement.
Par conséquent, les personnes interrogées semblent attachées à une conception du satellite
proche de la définition établie par le secteur privé, mais en y ajoutant une touche spécifique ayant
trait aux répercussions pécuniaires de ces contrôles. Linfluence des cas de quasi-faillites de villes en
France n'est sans doute pas étrangère à ce comportement.
o C'est une entité autonorne assarùnt une actiaité d'intérêt général qui justife un soutien financier dz
la cornmune. Ce soutien implique que b satellite rendz des corn?tes sur lutilisation dz l'aidz et qu'il soit
contrôU. II existe un risque financier pour la comrnune si le satellite est mal géré et sil s'auenture dans dzs
opérations périlbuses. >
< Un satellite c'est une entité qai engage la responsabilité générale dz la collectiuité locale, et non ?as
seulement au niueau fnancier, sur tout ou partie des actiuités. ,
CoMITABILITÉ - CoNTRôLE - Auon / Tome 4 - Volume I - mars 1998 (p. 107 à 127)
É,velyne l"ttor
LE PE,RIMÈTRE DE CONSOUDAIION DANS I.E SECTEUR PUBLIC: IDENTIFICAITON ETVALIDATTON
t22
< Toute mtité locale ànnt Iz na.afra.ge aarait an impact irnmédiat sur les comptes dz la uille autrernent
que ?ar k axe professionnelle. ,
Le dernier critère ponant sur le transfert de prérogative de puissance publique a été quant à lui
rejeté par les personnes interrogées. Pourtant, cette définition intègre une dimension spécifique des
villes par le biais de la notion de prérogative de puissance publique. En effet, les villes possèdent un
ceftain nombre de prérogatives publiques qu elles peuvent transférer par le biais de conventions à
d'autres structures, qu elles soient privées ou publiques. Toutefois, ce trait caractéristique n'a pas été
retenu, sans doute en raison de la définition très large qui peut être donnée à la notion de préroga-
tive de puissance publique. Dans le cas présent, il aurait fallu la restreindre à l'utilisation du
domaine public pour râliser une activité publique déléguée par la ville. Les suggestions faites par les
personnes interrogées vont dans ce sens en insistant sur la notion de service public comme critère de
définition des satellites.
< Ce peut êne simplernent un organisrne priué dnns lzquel lz cornmune est représentée, dans lequel ellz
engage dzs fonds publics, sans poar autant qae cet organisme soit doté dz prhogatiuæ dc puissance
publique à condition toatefo^ quil remplisse une mission dinthêt général. ,
o Une mtité ayant ?our mission I intérêt public hcal m coordination auec la politique dz la aillc. ,

o Une stntc'ture etcteTne qui assure ltour le cornpte dz lz collzctiaité, et auec son accord, une rnission dz
seruice public. >
tianalyse croisée des réponses positives potrr ces trois critères en fonction de la nature des
personnes interrogées est aussi très instructive, même si le test du (I' n a pas été concluant pour le
critère du contrôle (Q211) et de la prérogative de puissance publique (Q213), ne permeftant pas de
noter un compoftement significativement différent entre les personnes interrogées pour ces deux
critères. Toutefois, il est possible de noter que les maires sont plus sensibles au critère du contrôle
mettant en jeu leur gestion par rapport aux auûes critères, tandis que les services financiers préfèrent
comparativement le critère de la responsabilisation financière.
Tableau I
Analyse croisée des réponses positives sur la notion de satellite en fonction
de la nature des répondants
Cornôu REsPoNsABrrrÊ Rl$NsÈRr hÉnoeanw PUBUeUE
(Q211) (Q212) (Q213)
o/o
Maire 92 Yo 88% 56
o/o o/o
Services financiers 85 88 Vo 48
o/o o/o o/o
Secrétaire général 82 83 49
o/o
Autres - NSP 89 86 o/o
37 o/o
o/o olo o/o

Moyenne 86 86 47
Valeur du 1'? =a 5,02 1,29 3,38
p (r'> a) 0,541 0,972 0,760
Valeur du test - 0,02 - 0,83 - 0,51
lnterorétation du test non concluant concluant peu concluant
CoMI'xABuxrÉ - Covrnôrn - Auotr / Tome 4 - Volume I - mars I 998 (p. 107 à 127)
Evelyne l-uor
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDAI]ON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATIoN ET VALIDATTON
r23
Il
apparaît que la notion de satellite est à la fois consensuelle et multiforme. À cet égard, la
proposition suivante résume bien la conception retenue par les personnes interrogées en intégrant
plusieurs axes d'analyse :
o Un satellite iest un organisme qui bênfficie dirnportanæs aidzs (directes ou indirectes) dz Ia collec-
tiuité, quidispose dhne réelle capacité dindêpendance dz dlcision et qai rnérite une attmtion toute
particulière dz la collzctiuité poar :
- uérifin la bonne adlquation entre k politique générale ou spêcialisée dc la collzctitité et

lbrganisme concerné,
- prêumir les dlriues fnancières a maîniser lzs mgagernents à court, rnoyn et long terrne dz k
collectiuité. >
Il ressort donc que la notion de satellite est assez multiforme et qu il riest guère aisé de définir un
seul critère pour qualifier une entité de satellite, et qu il est nécessaire d. mÀre en jeu une série de
critères reliant le contrôle, le risque financier et la notion de service public. Ceci va dans le sens de la
proposition de définition de l'entité comptable consolidée présentée précédemment.
Y77it:a Iiintégration dinformarions complémentaires


sur les satellites
Ceme première étape s'intéressant au choix des satellites ne signifie pas pour aurant que les
personnes interrogées souhaitent intégrer au sein de leurs états financiers des informations complé-
mentaires sur ces satellites. Elles ont juste indiqué quelles sont les entités pour lesquelles elles esti-
ment qu il existe des relations particulières avec leur ville. Il est donc utile de savoir si ces relations
particulières justifient à leur avis l'intégration d'informations sur ces satellites. À cette fin, la ques-
tion suivante a été posée aux villes :
Oui Non N5P
Pensez-vous que pour rendre compte des activités de la ville, la présence

d'informations supplémentaires sur les satellites est justifiée lorsque :
1. La ville contrôle le satellite (Q2211) 90 o/o
7 o/o
3 o/o
2. La ville est responsable financièrement du satellite (Q2212) 95 o/o

2 o/o
3 o/o
3. Le satellite bénéficie d'un transfert d'une prérogative de puissance publique

appartenant à l'origine à la ville (Q2213) 73 o/o
16 o/o
11 o/o
En fait, et ceci peut paraître esssz curieux au premier abord, les pourcentages favorables obtenus
Pour ces trois propositions sont nettement supérieurs à ceux observés pour la question précédente
pour définir la notion de satellite. On peut expliquer ce phénomène par le fait que la notion de
satellite ne peut pas vraiment se résumer à des définitions riintégrant que des aspects parfois partiels
des liens très complexes existant entre les collectivités locales et leurs satellites.
En revanche, et ceci quelle que soit la définition retenue du satellite, s'il existe une relation de
contrôle, de responsabilité financière ou bien de transfert de prérogative de puissance publique, alors
les personnes interrogées pensent très majoritairement qu il est nécessaire d'inclure des informations
pour pouvoir rendre compte de leurs activités '8.
CoMI'TABInrf - CoNrnôu - Auorr / Tome 4 - Volume 1 - mars 1998 (p. 107, 127)
É,velyne LaloE
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC: IDENTFICAIION ETVALIDAIION
r24
On peut routefois norer que le critère de la responsabilité financière, et par là même la notion de
risque financier qui lui est sous-jacente, semble être le motif d'intégration des satellites le plus
important puisque 95 o/o des personnes interrogées répondent favorablement à cefte proposition. Par
conséquent, informer sur les répercussions financières semble être un souci majeur des personnes
interrogées, qu elles placent devant la nécessité de rendre compte des activités gérées (première
proposition recueillant 90 o/o d'avis favorables) et déléguées (troisième proposition recueillant I'adhé-
sion de seulement 73 o/o des personnes interrogées, pourcentage certes élevé, mais beaucoup moins
relativement aux deux premiers).
Iianalyse des réponses positives pour ces trois propositions en fonction de la nature des
personnes interrogées n'a pas permis de relever un comportement signitcativement différent des
élus par rapporr aux secrétaires généraux et aux services financiers. Toutefois, une analyse compara-
tive des réponses faites aux trois propositions permet de relever que ce sont les services financiers qui
sont les plus sensibles à la notion de responsabilité financière, les maires et les secrétaires généraux
donnant une importance sensiblement égale aux critères de contrôle et de responsabilité financière.
Pour ces derniers, il semblerait donc que le devoir de rendre compte intègre une dimension plus
large ne se limitant pas atu( seuls aspects pécuniaires. Pour autant, et cela peut paraître paradoxal, ce
sont les services financiers qui sont les plus sensibles à la troisième proposition avec 78 o/o d'avis

favorables au fait d'intégrer des informations financières sur les satellites bénéficiant de transferts de
prérogatives de puissances publiques, les maires et les secrétaires généraux ayant une position plus en
retrait. Cene position peut s'expliquer par l'ambiguTté relevée lors de la question précédente sur I'in-
terprétation de la notion de prérogative publique.
Anatyse croisée des réponses positi\EIiÎitt"r*ration d'information en fonction

de la nature des répondants
Cournôu RrspoNsanurÉ RNANqÈRE PnÉnocanvr PUBUQUE
o/o o/o
Maire 96% 96 71
Services financiers 92 o/o

97 o/o
78%
o/o o/o o/o
Secrétaire général 90 93 69
o/o o/o
Autres - NSP 85 o/o
95 70
o/o o/o o/o
Moyenne 90 95 73
Valeur du 5,29 ?no

1'= a
p (,('> a) 0,s07 0,797 0,695
lnterorétation du test non concluant non concluant non concluant
Ces réponses montrent que les personnes interrogées sont très favorables à la publication d'infor-
mations supplémentaires et qu elles souhaitent retenir une définition multicritère des satellites
permettant de cerner avec plus de précision les liens pouvant unir la ville à ses satellites. De même, il
semblerait que les élus donnent autant d'importance aux critères de contrôle de la gestion et de
responsabilité financière, ce qui s'insérerait dans l'optique privilégiée par les citoyens sensibles aux
CoMrrÂBflrrÉ - CoNrRôLE - Auorr / Tome 4 - Volume I - mars 1998 (p. 107 à. 127)
Évelyne Lalror
LE PÉ,RIMÈTRE DE CONSOLIDATTON DANS I.E SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIIoN ET VALIDATION
informations financières leur permettant d'evaluer la gestion, le niveau de service rendu à la popula-
tion et les choix financiers privilégiés, par opposition aux invesrisseurs ou aux établissements
bancaires s'intéressant en priorité à la responsabilité financière.
Conclusion
Cet article a permis de mettre en parallèle les besoins des utilisateurs er la finalité des états finan-
ciers. Plus particulièrement, il a révélé que les utilisateurs externes (ciroyens, contrôleurs, investis-
seurs) poursuivent des objectifs diftrents à travers l'étude des états financiers, ce qui nécessairement
influence la conception de l'entité comptable. Il est ainsi apparu que les définitions retenues par le
secteur privé doivent être relativisées en fonction du contexte particulier des enueprises et des prin-
cipaux destinataires de I'information financière. Par conséquent, même si la pratique de la consoli-
dation au sein du secteur privé a permiq d'affner les critères de sélection appropriés à la définition
de I'entité comptable, cette expérience n'est pas toujours utile pour le secteur public évoluant avec
des contraintes différentes et devant satisfaire les besoins informationnels d'utilisateurs diftrents.
Il semble donc qu'une analyse pertinente du groupe local nécessite la prise en compre de ces spéci-
ficités tout au moins pour la définition de l'entité comptable.

En conséquence, pour que I'entité compable consolidée reflète les conceptions des divers utilisa-
teurs, il est nécessaire de retenir une définition large intégranr de ce fait plusieurs objectifs. Ainsi,
I'entité comptable fait référence au contrôle de la gestion qui permet de définir les deux premiers
niveaux de contrôle (conuôle absolu et contrôle exclusif par la maîtrise de la gestion), er aux critères
financiers, économiques et de services publics, qui qualifient les deux derniers niveatx de contrôle
(contrôle exclusif ou paniel lié à la maîtrise de ressources économiques ou financières). l^a caractéris-
tique principale de I'entité comptable définie est à rattacher à I'approche multicritère rerenue et à sa
pr&entation sous forme d'un diagramme de classification.
Cette définition de l'entité comptable a été testée auprès d'une commune de la région parisienne
Pour tester sa faisabilité technique tandis que son acceptabilité politique s'esr faite par le biais d'un
questionnaire envoyé aux villes de 10 000 habitants et plus. Il serair toutefois nécessaire de valider
a ?osteriori l'adéquation entre les besoins des utilisateurs et I'information financière consolidée issue
du groupe local.
Notes secteur public local : un nouveau terrain pour la

consolidation ,, Banque, n" 541, octobre 1993.
t. Isabelle DE KERVILE& n Démyrhifier la consolida- 2. Voir aussi GASB, Concept Staternent n" 1,
tion des compres >, La Gaz,ette des cornmunes, u Objectives of Financial Reporting u, Stamford,
l' mars 1993. Jean BotlNot et Yves Rsyr.lAuo, cT, 1987.
n la cpnsolidation des comptes locaux : la
pratique d'une approche sur mesure <, Ia Lettre 3. En France ce phénomène se multiplie en raison
du financier tenitorial" octobre 1991. Michel de la superposition aux communes d'organismes
I(roppn& n Comment consolider les comptes de de coopération intercommunale parfois à fiscalité
la commune en 1993 ? ,, Le Moniteur dzs ailles, propre comme les communaut& urbaines avec
décembre l992ljanvier 1993, p. 56-57. François une réparddon des compérences er activités qui
Paveru et Jean-Michel CHAnpENTnn, u Le n est pas toujours claire pour les citoyens.
CoMp'rÂBrurÉ - CoNTRôr-E - Auon / Tome 4 - Volume I - mrs 1998 (p. 107 à lZ7)
Évelyne l"utoE
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDAilON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTIFICAIION ET VALIDATION
126
4. Sur cette notion voir Jacques MAGNET, Les comp- 14. Ces niveaux de reddition font également appel
ables publics, LGDJ, 151 p., 1995. Jacques aux méthodes d'intégration et de présenation
MacNET, La Cour dcs cornpæs : les institutions des comptes.
associées a les chambres régionales dcs comptes - 15. Seules les panies de ce questionnaire ayant trait
Tîaité dc h juridiction fnancière a dzs fonctions directement à I'entité comptable sont abordées
connetces, 3' édition, Berger-Levrault, 1986, dans cet article.
339 pages.
16. 303 réponses sw 842 questionnaires envoyés.
5. læ National Council on Governmental Accoun- Voir égalemenr : Évelyne IâNDE, u Linforma-
ting (NCGA) était l'organisme de normalisation tion Ênancière consolidée des comptes des villes
pour les villes américaines. et des satellites u, thèse de docorat, CNAM,
6. NCGA, Satement 3, u Defining the Govemmental 1996, pour plus de détails sur la méthodologie
Reponing Enriry u, 1981. de I'enquête, la répanition et la représentativité
7. cité par J. PerroN, 1987, op. cit., p. 16. de l'échantillon obtenu.
8. cité par J. PnrroN , 1987, op. cit., p. 14. 17. Ce questionnaire a été rempli par les maires, par
les secrétaires génératx ou par les services finan-
9. la responsabilité de surveillance est dérivée des
ciers, ce qui a permis de déterminer si les
pouvoirs de la collectivité et inclut I'interdépen-
réponses faites ont été influencées par un facteur
dance financière, la sélection de I'autorité
politique.

gestionnaire, la désignation du management, la
capacité d'influencer les opérations de manière 18. Ces réponses ne préjugent pas de la forme à
significative, de rendre compte sur les quesdons donner à ces informations complémentaires :
fiscales, sens que cete liste soit limitative. Para- s'agit-il d'informations en annexe ou de comptes
graphe 9, NCGA, Satement 3. consolidés, etc.
10. Enquête réalisée auprès de 638 expers en

finance et compabilité publique ayant reçu un Bibliogrophie
tarrx de réponse de 47 o/o, soit 298 question-
naires exploitables.
Banraar S. et DE[4sKI J. (1980), n Economically
Optimal Performance Evaluadon and Control
11. Governmental Accounting Standards Board. Systems ,, Journal ofAccounting Researclt, supplé-
12. GASB, Statement 14, oThe Financial Reponing ment, 1980, p. 184-220.
CT 1991 ; voir également
Entity u, Norwalk Boulor J. et RrvNauD Y. (1991), u l.a consolida'
Manin IvEs, n The Government Financial tion des comptes locaux : la pratique d'une
Reponing Entity r, The Goaemmeltt Accoantana approche sur mesure ,, La Lettre du f.nancier
Journal" printemps 1995, p.6. teninrizL octobre.
13. Une entité est fiscdement indépendante si elle a
CooprRs et LvsRANo (1978), n Financial Disclosure
l'autorité pour faire les trois choses suivantes : Practices of the American Cities II : Closing the
- déterminer son budget sans qu'une autre entité Communications Gapu.
ait l'autorité pour approuver et modifier le
FASB (1994), FAS n' 140-8, u Preliminary Views on
budget,
Maior Issues Related to Consolidation Policy,
- lever des impôts, ou établir les tatx sans qu ils
aott.
soient approuvés par une auûe entité,
émenre des emprunts obligataires sans appro- FnnsMAN R et SHout-oERs C. (1982), o Defining
-
bation par une autre entité. the Governmental Reponing Entity ,, Journal of
AccountanE, octobre, p. 50-63,
ladépendance fiscale riimplique pas nécessaire-
ment qu'il existe des relations financières entre GASB (1987), Concept Statement ro 1, u Objectives
les entités (GASB, Statement 14). of Financial Reponing r, Stamford, CT.
CoMplABu-rrÉ - CoNTRôII - AuoIr / Tome 4 - Volume I - mars I 998 (p. lO7 à' 127)
É,velyne l"er.ron
LE PÉRIMÈTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATIoN ET VAIIDATToN
r27
GASB (1991), Statemenr 14, u The Financial Repor- NCGA (1981), Statement J, o Defining the Govern-
ting Entiry o, Norwalk CL mentd Reponing Endry,.
Hor"os,n. (1980), u A Study of Selected Concepts for
OEC (1992), La conçolidation dzs comptes - Méthodo-
Government Financial Accounting Reponing u,
NCGA Research Rtport, Chicago.
Iogie d'approche à I'usage dcs coltcctioités lacales,
Livre blanc de I'ordre des expens-comptables,
Ivss M. (1995), u The Government Financial Repor- Éditions comptables Malesherbes, Paris.
ting Endry ,, The Goaernrnent Accountants jour-
nal, printemps, p.6. Parrox J. (1985), n The Governmenal Financial
D., Scotr R., KttvtsRo L. et llcnau R. Reponing Entity : Review and Analysis u, in
JoNEs
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Financial Repora GASB Researclt Repo4 Stam- ting vol. I , p. 85- I I 6, JAI Press Inc.
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ford, CT. Paveno F. et CnnnpENTER J.-M. (1993), tæ -
KrnvtI-rER I. (1993), < Démythifier la consolidation secteur public local : un nouveau terrain pour la
des comptes ,r, La Gazette des colwnunes, l* mars. consolidation ,, Banque, n" 541, octobre,
I(toprrR M. (1992), u Comment consolider les
ScHsto J.-C. (1995), < læ reporting financier des
comptes de la commune en 1993 ?
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teur des ailles, décembre lgg2ljanvrer 1993,
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Rapport final, Contrat AFC-FNEGE,

p.92-154, octobre.
Lwor É,. Ogg(d ], < Linformation financière consoli-
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de doctorat, CNAM. Municipal Organizational Reponing Entity n, in
MecNer J. (1986), La Cour Research on Goaemmmtal and Non-ProftAccoun-
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tions associées et les charnbres régionalzs des cornptes ting, vol. 3, Part A, p. 1 8 1-206, JAI Press Inc.
- Tiaité dz Ia juridiction fnancière a des fonctions tùf'tnoN E. (1990), u Financial Reponing by State
connaces, 3' édition, Berger-Levraul t, 339 pagæ. and local Governmen$ : a Survey of Preferences
MacNsr J. Q995), Les comptables publics, LGDJ, Among Alternative Formats ,, GASB Research
I 5 I pages. Report, Norwalk, CT.
CoMpraBrurÉ - CoNTRôu - Auorr / Tome 4 - Volume I- mars 1998 (p. 107 \ 127)

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1998/1 Tome 4 | pages 107 à 127

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ffi Définition de I'entité comptable consolidée

Les besoins des utilisateurs

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CoMprABrLrrÉ-CoNTRôLE-AuDn/Tome 4-Volume I -mars 1998 (p. 107 à,127)

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CoMr'[ABIurÉ- CoNTRôI.E-AuDn/Tome4-Volume I -mars 1998 (p. lO7

- rendre compte du niveau de service rendu à la population (optique des citoyens) ;

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nâ"::: Propositiol d'nns entité comptable consolidée

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E-0 g 3s95r tr6-oprË

CoMI'xABIurÉ-CoNTRôLE-Auon/Tome 4-Volume I -mars 1998 (p. 107 à127)

L!,i.ili LENTITÉ, CoMPTABLE CoNSoLIDÉE DES VILLEs AMERICAINEs

la définition du NCGA se fonde sur le concept de la responsabilité de la surveillancee (ouersigltt

De même, Shoulders (1987) remet en cause le choix du critère de la responsabilité de la

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[...J dr leurs dlcisions dc politique publique, sans

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CoMI'rABIurÉ-Corrrôu-Auorr/Tome4-Volume I -mars 1998 (p. I07 à127)

Le satellite potentiel llentité mère a-t-elle

Fait partie de l'entité mère.

llentité mère Serait-il faux d'exclure

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Existe-t-il une relation Les deux bureaux' sont-ils

C'est une organisation

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] I]ENTITÉ COMPTABLE CONSOLIDÉE DES VILLES FRANÇAISES

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CoMITABILITÉ- CoNrnôI-B-Auon /Tome4-Volume 1-mars 1998 (p. 107 tl27)

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CoMprABruTÉ-CoNTRôII-Auorr/Tome4-Volume I -mars 1998 (p. 107 ù127)

Validité de l'existence Rôle important Exclusion

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C-oMI'rÀB[rrÉ - C,oNTRôrr - Auorr / Tome 4 - Volume I- mars I 998 (p. lO7 à nn

ffi Validation et perception de I'entité comptable

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Fl:.ffi-l La définition de la notion de satellite

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Oui Non N5P

Pour vous, un < satellite > d'une ville c'est :

1 . Une entité contrôlée (Q21 1 ) 86 o/o

2. Une entité dont la ville est responsable financièrement (Q212) 86 o/o

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Cornôu REsPoNsABrrrÊ Rl$NsÈRr hÉnoeanw PUBUeUE

(Q211) (Q212) (Q213)

o/o olo o/o

p (r'> a) 0,541 0,972 0,760

Valeur du test - 0,02 - 0,83 - 0,51

lnterorétation du test non concluant concluant peu concluant

- uérifin la bonne adlquation entre k politique générale ou spêcialisée dc la collzctitité et

Y77it:a Iiintégration dinformarions complémentaires

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