I H E C Carthage

CES DE REVISION COMPTABLE NORMES COMPTABLES

AVANTAGES DU PERSONNEL (IAS 19)

I. INTRODUCTION 1. Champ dapplication La norme IAS 19 traite de la comptabilisation des retraites et de tous les avantages accords par une entreprise ses salaris, que ce soit pendant ou aprs leur priode d'activit (salaires, congs pays, avantages en nature, primes de dpart la retraite, assurance maladie, etc.). Seules les rmunrations lies d'une faon ou d'une autre la valeur de l'action de l'entreprise (en particulier les stock-options) sont hors du champ d'application de la norme IAS 19, car soumises la norme IFRS 2. 2. Les catgories d'avantages du personnel La norme IAS 19 distingue quatre catgories d'avantages du personnel : les avantages court terme ; les avantages postrieurs l'emploi ; les avantages long terme ; et les indemnits de fin de contrat de travail.

II. LES AVANTAGES A COURT TERME Les avantages court terme comprennent : les salaires, rmunrations et cotisations sociales ; les absences rmunres court terme (notamment les congs annuels et congs maladie) ; l'intressement et les primes ; et les avantages non montaires (assistance mdicale, logement, voitures de fonction...) accords au personnel en activit.

La comptabilisation des salaires et cotisations sociales ne pose gnralement pas de problme. II n'en va pas forcment de mme pour les autres catgories.
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1. Les absences rmunres court terme Le mode de comptabilisation est diffrent selon que le salari peut ou non reporter sur l'exercice suivant les droits non utiliss au cours de l'exercice, autrement dit selon que ces absences sont cumulables ou non : le cot des absences non cumulables (congs maladie, par exemple) est comptabilis en charges au moment o elles se produisent ; alors que celui des absences cumulables est comptabilis au moment o les salaris acquirent ces droits.

Exemple 1 Une entreprise accorde ses salaris 3 jours d'absence pour convenance personnelle par an. Les congs non pris une anne peuvent tre reports sur l'anne suivante. A la fin de l'exercice, un dcompte montre que 20 jours de congs n'ont pas t pris. Sur la base de l'exprience passe, l'entreprise estime que 80% seulement des salaris profitent de la possibilit de report. Elle comptabilisera donc en charges payer le cot correspondant 16 jours de congs. 2. L'intressement et les primes L'intressement et les primes doivent tre comptabiliss ds lors que : l'entreprise a l'obligation d'effectuer ces paiements ; et qu'une estimation fiable peut en tre faite.

L'obligation peut tre juridique, c'est--dire rsulter de la loi ou d'un contrat ; mais elle peut aussi tre implicite. Une obligation implicite existe lorsque l'entreprise n'a pas d'autre solution raliste que de payer ces primes, par exemple parce qu'elle a pris l'habitude de les accorder. Il est noter galement que, mme si leur montant est calcul sur le rsultat de l'entreprise, l'intressement et les primes sont des charges et non pas une affectation de rsultat. Exemple 2 L'entreprise a, depuis plusieurs annes, pris l'habitude d'accorder son personnel une prime gale 5% du rsultat net qui, avant prise en compte de cette prime, s'lve 800 000 pour l'exercice N. En supposant que la prime est dductible fiscalement et que le taux d'imposition de l'entreprise est de 30%, le cot de cet avantage tombe 5 x 70% = 3,5%. Le montant de la prime s'tablit donc 800 000 x 5 = 38 647 ; do lcriture : 103,5 Exercice N Charges de personnel (R) Impts sur les bnfices (R) [38 647 x 30%] Charges payer (B) 38 647 11 594 27 053

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III. LES AVANTAGES POSTERIEURS L'EMPLOI Les avantages postrieurs l'emploi comprennent essentiellement les retraites. Mais d'autres prestations, comme l'assurance-vie ou l'assistance mdicale en font galement partie, ds lors qu'elles sont accordes des salaris ayant cess leur activit. 1. Les deux catgories de rgimes Les avantages postrieurs l'emploi sont rglements par des conventions, appeles rgimes, que l'on peut classer en deux catgories : les rgimes cotisations dfinies ; et ceux prestations dfinies.

Un rgime cotisations dfinies est un rgime dans lequel l'entreprise verse des cotisations une entit distincte (un fonds) et n'a aucune obligation, juridique ou implicite, de payer des cotisations supplmentaires si le fonds n'a pas suffisamment d'actifs pour payer tous les avantages attendus. Dans un tel rgime, les prestations fournies au personnel ne sont fonction que des cotisations verses durant la priode d'activit des salaris, et du rendement des placements effectus grce ces cotisations. Autrement dit, ce sont les salaris qui supportent le risque actuariel (risque que les prestations soient moins importantes que prvu) et le risque de placement (risque que les actifs investis ne soient pas suffisants pour faire face aux prestations prvues). Tout rgime qui ne rpond pas la dfinition prcdente est un rgime prestations dfinies. Dans un tel rgime, l'entreprise a pris un engagement quant au montant des prestations futures. C'est donc elle qui supporte le risque actuariel et le risque de placement. La dfinition des rgimes prestations dfinies se veut trs large puisque la norme IAS 19 prcise qu'on a affaire un tel rgime, par exemple, ds lors que : le calcul des prestations nest pas li uniquement au montant des cotisations et au produit de leur placement ; ou l'entreprise a garanti un rendement minimal aux fonds investis ; ou encore elle a toujours rvis la hausse les prestations verses pour tenir compte de l'inflation, quand bien mme elle n'y tait pas juridiquement tenue.

II en rsulte qu'en pratique, la plupart des rgimes d'avantages postrieurs remploi doivent tre considrs comme prestations dfinies. Cas particuliers Les rgimes multi-employeurs, qui sont aliments par les cotisations de plusieurs entreprises, sont soit cotisations dfinies, soit prestations dfinies. II est noter qu'un rgime multi-employeurs fonctionnant selon le principe de la rpartition, c'est--dire dans lequel les cotisations ne servent qu payer les prestations verses aux retraits actuels, peut tre prestations dfinies. II suffit pour cela que l'entreprise n'ait aucun moyen raliste de sortir du rgime sans payer une cotisation supplmentaire au titre des droits acquis par son personnel. Un tel rgime fait en effet courir un risque actuariel l'entreprise.
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Souvent, la lgislation prvoit galement des rgimes gnraux et obligatoires qui s'appliquent l'ensemble des entreprises d'un pays ou d'un secteur d'activit et qui sont administrs par les pouvoirs publics (systmes de scurit sociale). Ces rgimes doivent tre traits comme les rgimes multi-employeurs. Toutefois, tant donn qu'ils fonctionnent le plus souvent selon le systme de la rpartition et que les entreprises ne sont en gnral pas tenues de payer des cotisations complmentaires si elles cessent d'employer les bnficiaires de ces rgimes, ces derniers peuvent tre considrs comme cotisations dfinies. Les entreprises peuvent galement se dcharger de leurs obligations en matire d'avantages postrieurs l'emploi en payant des cotisations une compagnie d'assurance qui se chargera d'effectuer en temps voulu le paiement des prestations aux bnficiaires. Un tel rgime est cotisations dfinies sauf si l'entreprise conserve une obligation, juridique ou implicite, de verser des montants complmentaires si l'assureur n'est pas en mesure de servir lintgralit des prestations convenues. 2. La comptabilisation des avantages postrieurs l'emploi Le principe est que le cot des avantages postrieurs l'emploi doit tre comptabilis en charges durant la priode d'activit du salari et non pas au moment o celui-ci reoit effectivement ces prestations. Dans un rgime cotisations dfinies, l'entreprise est dcharge de toute obligation partir du moment o elle a pay ses cotisations au fonds. Le cot des avantages postrieurs l'emploi correspond donc tout simplement aux cotisations de la priode. Dans un rgime prestations dfinies, la comptabilisation est plus complexe car l'entreprise conserve une obligation mme aprs avoir pay ses cotisations. La section suivante traite la problmatique propre ce type de rgimes. La comptabilisation des avantages postrieurs l'emploi dans un rgime prestations dfinies Dans un rgime prestations dfinies, le cot des avantages postrieurs l'emploi dpend, d'une part, de la variation du montant des engagements de l'entreprise durant la priode et, d'autre part, de lvolution de la valeur des actifs du fonds. La dtermination de ce cot ncessite donc une valuation des engagements et de la valeur du fonds la clture de l'exercice. L'valuation des engagements de lentreprise Rgulirement, lentreprise doit dterminer la valeur actualise de son obligation au titre des rgimes prestations dfinies. Le calcul s'effectue selon la mthode dite des units de crdit projetes . L'exemple suivant expose le principe de cette mthode. Exemple 3 Un rgime prvoit que chaque salari recevra, au moment de son dpart la retraite et pour chaque anne d'activit, une somme forfaitaire gale 1% de son salaire annuel de fin de carrire. Mr X doit prendre sa retraite dans 5 ans. Son salaire actuel de 30 000 est suppos augmenter chaque anne de 3%. Le taux d'actualisation utilis est de 6%.
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Le salaire annuel de fin de carrire de Mr X peut tre estim 30 000 x (1,03)4 = 33 765. Chaque anne d'activit donne donc droit au versement de 33 765 x 1% = 338 au moment du dpart la retraite. L'obligation de l'entreprise se calcule ainsi :
Annes Valeur actuelle de l'obligation l'ouverture de l'exercice Cot financier (intrts 6%) Cot des services rendus au cours de l'exercice Valeur actuelle de l'obligation la clture de l'exercice 1 0 0 268 268

2
268 16 284 568

3
568 34 301 903

4
903 54 319 1 276

5
1 276 76 338 1 690

Explication : 268 = 301 = 338 (1,06)4 338 (1,06)2 284 = 319 = 338 (1,06)3 338 (1,06)

Le cot des avantages postrieurs lemploi au titre dun exercice correspond la variation de la valeur actuelle de lobligation au cours de lexercice. Il comprend deux lments : le cot des services rendus au cours de lexercice (accroissement de la valeur actuelle de lobligation due lactivit du salari durant lexercice) ; et le cot financier (accroissement de la valeur actuelle de lobligation due au fait quon se rapproche de la date de paiement des prestations).

Exemple 3 (suite) Si on ne tenait pas compte de lvolution de la valeur des actifs du fonds, on aurait :
Annes Dans les passifs au bilan : Obligation affrente aux avantages postrieurs lemploi Dans les charges au compte de rsultat : Cot des avantages postrieurs lemploi 1 268

2
568

3
903

4
1 276

5
1 690

268

300

335

373

414

Le calcul de lobligation de lentreprise et du cot des avantages postrieurs lemploi ncessite toute une srie dhypothses concernant notamment : la mortalit du personnel pendant et aprs lactivit ; lincapacit et les dparts en retraite anticipe ;
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la rotation du personnel ; lvolution des salaires ; le taux dactualisation ; dans le cas de prestations mdicales, la frquence des demandes de remboursement et lvolution des cots mdicaux, etc.

Certaines de ces hypothses sont du ressort de lentreprise (lvolution des salaires notamment), dautres plutt de la comptence des actuaires (mortalit). La norme IAS 19 prcise seulement quelles doivent tre objectives et mutuellement compatibles. Lexigence de compatibilit traduit le fait, notamment, quil existe un lien entre linflation, les taux dintrt et, dans une certaine mesure, la hausse des salaires. En ce qui concerne le taux dactualisation, la norme IAS 19 prcise quon doit se baser sur le taux des obligations dentreprises de premire catgorie ou, sil nexiste pas de march actif pour ce type dinstrument, sur le taux des obligations dEtat. Lvaluation des actifs du rgime Les actifs du fonds, qui serviront payer les prestations, doivent tre valus leur juste valeur. Pour les actifs disposant dun march actif, la juste valeur correspond la valeur du march. Pour les autres, elle doit tre estime, par exemple en actualisant les cash-flows futurs attendus. Le taux dactualisation utiliser pour ce calcul est fonction du risque de lactif en question. Les carts actuariels Lvolution de la valeur actuelle de lobligation et de la juste valeur des actifs du fonds peut faire apparatre des carts actuariels, qui rsultent : des diffrences entre les hypothses actuarielles antrieures et ce qui sest effectivement produit ; et des changements dhypothses.

Parmi les causes de ses carts, on peut citer : un taux de rotation du personnel exceptionnellement lev ou faible ; un changement dhypothse concernant lvolution des salaires ; un taux de rendement rel des actifs diffrents de celui attendu, etc.

Etant donn qu long terme, ces carts peuvent se compenser, il nest pas forcment pertinent de les rpercuter intgralement dans les comptes. La norme IAS 19 a donc dfini une marge lintrieur de laquelle les variations de lobligation peuvent ne pas tre comptabilises. Cette rgle dite du corridor est la suivante : Lentreprise doit comptabiliser en produits ou en charges une fraction des carts actuariels si, la fin de lexercice prcdent, la somme des carts actuariels non comptabiliss excde : soit 10% de la valeur actuelle de lobligation ; soit 10% de la juste valeur des actifs du rgime.

Dans ce cas, la fraction comptabiliser est lexcdent en question, divis par la dure dactivit rsiduelle moyenne attendue des salaris du rgime.
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Exemple 4 Imaginons un rgime dont la valeur actuelle de lobligation et la juste valeur des actifs ont volu ainsi :
Annes Valeur actuelle de lobligation au 1/01 Cot financier (6%) Cot des services rendus durant lexercice Prestations payes durant lexercice Gain (-) ou perte (+) actuariel (par diffrence) Valeur actuelle de lobligation au 31/12 Juste valeur des actifs du fonds au 1/01 Rendement attendu des actifs du fonds Cotisations de la priode Prestations payes durant lexercice Gain (+) ou perte (-) actuariel (par diffrence) Juste valeur des actifs du fonds au 31/12 Dure dactivit rsiduelle moyenne des salaris 1 1 000 60 60 -90 50 1 080 900 63 120 -90 57 1 050 10 ans 2 1 080 65 90 -100 -35 1 100 1050 84 140 -100 -94 1 080 12 ans 3 1 100 66 110 -120 -46 1 110 1080 65 130 -120 10 1 165 15 ans

Supposons en outre que le montant cumul des carts actuariels non comptabiliss au dbut de l'anne 1 tait un gain net de 120.
Annes Gain (+) ou perte (-) actuariel cumul non comptabilis au 1/01 Limite du corridor au 1/01 Excdent Dure dactivit rsiduelle moyenne des salaris Gain (+) ou perte (-) actuariel comptabilis au titre de la priode Gain (+) ou perte (-) actuariel cumul non comptabilis au 1/01 Gain (+) ou perte (-) actuariel de la priode sur lobligation Gain (+) ou perte (-) actuariel de la priode sur les actifs du fonds Total Gain (-) ou perte (+) actuariel comptabilis au titre de la priode Gain (+) ou perte (-) actuariel cumul non comptabilis au 31/12
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1 120 100 20 10 ans 2 120 -50 57 127 -2 125

2 125 108 17 12 ans 1,4 125 35 -94 66 -1,4 64,6

3 64,6 110 0 15 ans 0 64,6 46 10 120,6 0 120,6

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La norme IAS 19 admet galement l'emploi d'une mthode de rintgration plus rapide et mme la comptabilisation de tous les carts actuariels, y compris ceux qui n'excdent pas les limites du corridor. Mais il faut que la mthode retenue soit applique de faon permanente d'un exercice l'autre. Les consquences des modifications de rgime L'adoption d'un rgime prestations dfinies ou sa modification affecte non seulement les droits que les salaris acquerront dans l'avenir, mais aussi ceux qu'ils ont acquis par leur activit passe. La modification des droits acquis s'appelle le cot des services passs. Ce cot doit tre comptabilis immdiatement en charges si les droits en question sont dj acquis lors de l'adoption du rgime ou de sa modification. Si une condition est ncessaire pour bnficier de ces nouveaux droits et qu'elle n'est pas remplie au moment de l'adoption ou de la modification du rgime, le cot des services passs est tal linairement sur la dure restant courir jusqu' ce que la condition soit satisfaite. Exemple 3 (suite) Imaginons qu'en N, l'entreprise dcide de faire passer lindemnit forfaitaire de 1 1,5% par anne d'activit mais que cette modification soit rserve aux personnes bnficiant de 10 annes d'anciennet. L'augmentation de la valeur actuelle de l'obligation rsultant de cette modification est :
pour les salaris ayant dj 10 ans d'anciennet pour les autres : : 150 90 240

La dure d'anciennet moyenne des salaris n'ayant pas 10 ans d'anciennet est de 7 ans. Le cot de modification du rgime (cot des services passs) sera comptabilis ainsi :
en N : 150 + (90/3) en N+1 : 90/3 en N+2 : 90/3 = = = 180 30 30 240

Les consquences des rductions et liquidations de rgimes L'entreprise peut, la suite de l'abandon d'activits ou d'une cession partielle d'activit, tre amene rduire voire liquider un rgime prestations dfinies. Il en rsulte un gain ou une perte qui, selon la norme IAS 19, doit tre comptabilis au moment de la rduction ou de la liquidation du rgime. Ce gain ou cette perte comprend : la variation de la valeur actuelle de l'obligation ; la variation de la juste valeur des actifs du fonds ; les carts actuariels et cots des services passs non comptabiliss antrieurement.
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Le montant figurant au bilan L'existence d'un rgime prestations dfinies se traduit par la prsence au bilan d'un solde gal : Valeur actuelle de l'obligation carts actuariels cumuls non comptabiliss - Cot des services passs non encore comptabilis - Juste valeur des actifs du rgime la date de clture Lorsque ce solde est positif, il figure dans les passifs. Mais il peut aussi arriver que ce solde soit ngatif. C'est en particulier le cas si les marchs financiers ont connu une forte hausse, la valeur des actifs du fonds pouvant alors tre suprieure au montant de l'obligation. Logiquement, si la situation perdure, cela devrait entraner un remboursement ou au moins une diminution des cotisations de l'entreprise, d'o la comptabilisation d'un actif assimilable une charge comptabilise d'avance. La norme IAS 19 exige toutefois que le montant de cet actif soit plafonn au total : Pertes actuarielles nettes cumules + Cot des services passs non encore comptabilis + Valeur actuelle des remboursements ou des diminutions de cotisations futures. Exemple 5 Un rgime prestations dfinies aboutit la situation suivante :
Valeur actuelle de l'obligation la clture + Gains actuariels cumuls non comptabiliss - Cot des services passs non encore comptabilis - Juste valeur des actifs du rgime la date de clture 800 000 70 000 - 50 000 - 1 200 000 - 380 000

Compte tenu de ce solde ngatif, l'entreprise s'attend une rduction des cotisations de 100 000 par an pendant 3 ans. Si le taux d'intrt des obligations d'entreprises de premire catgorie est de 7%, la valeur actuelle de ces rductions est de :
100 000 (1,07)
+

100 000 (1,07)2

100 000 (1,07)3

262 432

Le montant comptabilis l'actif est le plus faible des deux montants suivants : 380 000 et 50 000 + 262 432 = 312 432 ; do la comptabilisation d'un actif de 312 432. Le montant figurant au compte de rsultat Le cot d'un rgime prestations dfinies ne dpend pas directement des cotisations verses durant l'exercice, mais de l'volution du solde au bilan. Il comprend en fait : le cot des services rendus au cours de l'exercice ;
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le cot financier ; le rendement attendu des actifs du rgime ; les carts actuariels comptabilises ; le cot des services passs comptabilis ; et, ventuellement, l'effet d'une rduction ou liquidation de rgime.

IV. LES AUTRES AVANTAGES LONG TERME Les autres avantages long terme ont, en principe, une chance suprieure un an. Ils comprennent notamment les congs sabbatiques et les indemnits d'incapacit de longue dure. Thoriquement, ces prestations devraient tre values comme celles postrieures l'emploi. Mais tant donn qu'elles ne prsentent pas le mme degr d'incertitude et que leur cration ou modification n'entrane gnralement pas un cot des services passs important, la norme IAS 19 a choisi une mthode simplifie pour les valuer. Cette mthode diffre de celle utilise pour les avantages postrieurs l'emploi sur deux points : les carts actuariels sont comptabiliss immdiatement (il n'y a pas de corridor ) ; et, en cas de cration ou de modification de ces avantages, la totalit du cot des services passs est comptabilise en charges ou en produits immdiatement.

V. LES INDEMNITES DE FIN DE CONTRAT DE TRAVAIL Les indemnits de fin de contrat de travail sont les montants verss aux salaris en cas de licenciement ou de dpart volontaire. Ces indemnits sont comptabilises si et seulement si l'entreprise est manifestement engage : mettre fin au contrat de travail d'un ou plusieurs membres du personnel avant l'ge normal de la retraite ; ou accorder ces indemnits suite une offre faite pour encourager les dparts volontaires.

La norme IAS 19 prcise que l'entreprise est manifestement engage mettre fin un contrat de travail si et seulement si elle a un plan formalis et dtaill de licenciement sans possibilit relle de se rtracter. Elle ajoute qu'un tel plan doit, au minimum, indiquer : l'implantation, la fonction et le nombre approximatif des personnes concernes ; les indemnits prvues pour chaque fonction ou classification professionnelle ; et la date laquelle le plan sera mis en oeuvre.

Le but de ces dispositions restrictives est d'viter que certaines entreprises provisionnent des sommes excessives au titre de futures indemnits de licenciement, notamment la suite d'un regroupement d'entreprises (voir IFRS 3 et IAS 37). Dans le cas d'une offre faite pour encourager les dparts volontaires, l'valuation des indemnits doit tre base sur le nombre prvu de personnes qui accepteront l'offre.
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