FicHe
Les centres de responsabilité 19
et les prix de cession interne
11 ¢ LES CENTRES DE RESPONSABILITE
A- Definition
Les centres de responsabilité résultent d'une décentralisation et d'une délégation dautorité.
Un centre de responsabilité est une subdivision de organisation regroupée autour d'un responsable qui dispose de
_moyens et d'une autonomie de gestion pour atteindre les objectifsassignés ou négociés.
B - La typologie des centres de responsabilité
ing types de centres de responsabilité sont généralement distingues en fonction de la nature de activité, de la
stratégie de lorganisation, des missions assignées et du degré dautonomie accordé
Le tableau ci-dessous synthétise les objectfs des centres, fournit des exemples de centres et quelques indicateurs
de performance
Type de centre Objectif Exemple Indicateurs de performance
[centre de coats Fabrquer un produit de Atelier Respect de codt standard
qualité, au moincre cout et | Usine Respect de normes de qualté
ans un dal impart Respect des dais
Centre de recetes Maximiser le chiffre d’atfaires | Services commerciaux iveau de chie datares
(repart par produit, par
zone.)
Quantités vendues
Nombre de vstes aux cients
Nombre de nouveaux clients
Nomare de cients perdus102 Les Cantés bu 0c 11 — ConTROLE OE GESTION
Type de centre Objectif Exemple Indicateurs de performance
[Centre de profit Dégager une marge maximal [Use ‘Marge commerciale
fen maximisantlesrecettes et. | Fille Marge directe
fen diminuant les coats) Excedent Brut oExplitation
E86)
[Centre Finvestssement(t) | Dégager la meileure Fille Résultat / Capita invest
rentablite des capitaux
Invests
Centre de dépenses Respecter une dotation | Service Conte de gestion | Respect du budget fie
dscretonnare budgétaire dans Vexercice de
leur mission qui est aiderune|
activité opécationnell
(0) Pour re un cate dinvestseret le cente do vendre une grande part dees produ 8 estreur de entepise ete responsable da poor
elder ou produ et doses awotors
‘Au niveau des centres, il faut faire attention & ne pas privilégier Wintérét individuel au detriment de celui de
organisation, Chaque responsable de centre établit son budget en fonction des contraintes et des objectfsfixés.
par la direction. Chaque budget est en adéquation avec ceux des autres centres
+ Application. (d-apis.un sujetexamen): mise en place d'un centre de responsabilités «Logistique »
Comme de nombreux établsements hosptalies, 'hépital Saint-Paul se trouve en olfficultés nanciéres depuis plusieurs
années.
“Afn d‘amétiorer ensemble des performances de hdptal, Madame Houle, la drectrice, souhaite créer au sein de son 6ta-
blssement quatre poles (ou centres) de responsabilité un pole «médical»; un péle «malson de retraite»; un pole «mana-
(goment» et un pole appelé «logistique> qui regroupera les services entretien et maintenance, restauration et self, blanchis-
Sere, stocks et dont ia responsabilité incombera au Directeur des Services Economiques.
Présenter les principales caractéristiques du péle appelé « logistique : type (ou statut) du centre de responsabilité
ct les principaux objectifs& atteindre.
Le pole logistique est un centre de cous (en effet, c'est une actité& caractoe « marchand’ qui pout etre gérée comme un
centre de profit, mats cette activité reste marginale et héptal,en tant qu’rganisme publi, ra pas pour vocation premiere de
faire des benefice.
Les princpaux objects a atteindre sont.
= la mattrise des codts; cot des repas, cot du Inge tat.
= amélioration de la qualité: satisfaction des «clients» (patients, rsidents, clients extemes, etc), qualité des prestations,
respect des normes (hygiene, sécuite,etc);
= la réduction des délats (exemple: blanchisseri)
26 LES PRIX DE CESSION INTERNE
A- Defi
Les différents centres de responsabilité au sein d’une entreprise ou d'un groupe ne sont pas indépendants. Un
centre de profit, par exemple, peut s‘approvisionner en interne; un centre de production peut écouler sesFicue 19 ¢ Les centres de responsabilité et les prix de ce
interne 103
produits auprés d'autres centres. Une question se pose demblée: quelle est laliberté d'approvisionnement pour
les differents centres?
Les échanges entre ces centres d'une méme entreprise ou d'un méme groupe doivent étre valorisés &
un prix, nommé «prix de cession interne (PCI).
Entreprise
chats Fi
‘entre ‘entre acheteur
externes — per Sen externes
¥
Ventes externes [Achats externes
Veates
Dans tous les cas, le résultat global de l'entreprise n’est pas modifié car les produits du centre vendeur cor-
respondent exactement aux charges du centre acheteur.
Exemple:
‘Au sein de lentreprise, le centre de production P vend 900 unités au centre de profit T (qui ne s‘approvisionne
‘au'aupres de P).
Premiére hypothése: le prix de cession interne est de 35 €, le prix de vente par T est fixe a 65 €
Compte de résultat simplifié de P Compte de résultat simplifié de T
[Cessions internes: 35 x 900 31500 | Chiffre d'affaires: 65 x 900 = 54000 |
chats: 10000 | Achats internes: 31500|
Autres charges 8000] Autres charges 11000
Résultat 13500| Résultat 11500
Resultat global: 13500 + 11500 = 25000
Deuxiéme hypothése: le prix de cession interne est de 45 €
Compte de résultat simplifié de P Compte de résultat simplifié de T
[Cessions internes: 45 x 900 40500] Chiffre d'affaires: 65 x 900 = 54000 |
chats: 10000 | Achats internes: 40500|
Autres charges 8000] Autres charges 11000
Résultat 22500| Résultat 2500)
Résultat global: 22500 + 2500 = 25000
La cession interne représente un double intérét: le centre vendeur a un débouché garanti et le centre acheteur
{une source d’appravisionnement garantie & un prix inférieur.104
Les Cantés bu 0c 11 — ConTROLE OE GESTION
B - Un probleme complexe
Les prix de cession interne sont soit négociés, cest-a-dire que la direction laisse les responsables de centre
nnégocier le PCI entre eux, soit imposés par la direction générale. Aucun des deux systémes n'est exempt din-
convénients, Dans le premier cas, le processus de négociation peut étre tres long et la plus ou moins bonne
capacité de négociation d'un responsable influence I'évaluation de la performance du centre dont il est respon-
sable, Dans le second cas, 'autonomie des centres est forcement diminuée.
LYevaluation des prix de cession interne pose probléme car ces derniers doivent garantir 'autonomie de ges-
tion des centres tout en respectant I'intérét général de Ientreprise.
CChaque centre doit respecter les objectfs qui lui ont 6téfixés tout en travallant pour le meilleur résultat global
de l'entreprise. Mais si le PCI est trop bas, le centre vendeur pourrait préférer vendre & Vextérieur et afficher un
bon résuitatindividuel. Inversement, si le PCI est trop proche du prix du marche, le centre acheteur ne voit pas
Fintérét de s‘approvisionner en interne.
Dans les paragraphes suivants, nous allons étudler les deux types de méthodes pour la valrisation des PCI: celle
fondée sur les coats et celle fondée sur le prix du marché.
C- Les méthodes fondées sur les coiits
La valeur retenue est déterminge en inteme. Le PCI tient compte d'une marge ajoutée & un coat. Ces méthodes
sont utilisées quand il n'existe pas de marche pour des produits équivalents, ou que le marché nest pas assez
Cconcurrentiel, ou que cette information est trés difficile 8 obtenir, ou lorsque la direction générale souhaite, pour
des raisons stratégiques, privlégier un approvisionnement interne, ou que le centre amont est un centre de colt
1) Le cout rée!
IL est simple a obtenir mais il ne permet pas la localisation des performances car les variations du coat du
centre vendeur (ou amont) sont répercutées sur le centre acheteur (ou aval). Et done Wefficience ou I'ineffi-
lence du centre vendeur est transférée au centre acheteur. C'est pourquoi ce colit est rarement retenu.
Rappel: Vefficience est la capacité de minimiser les moyens employés pour un résultat donné.
2) Le cout standard
Ce coat permet la localisation des performances. Mais il ne faut pas que les standards soient revus trop souvent
‘ou, au contra, pas assez souvent pour éviter une trop grande instabilité du PCI.
Un probleme subsiste: les charges fixes du centre amont deviennent variables pour le centre aval, Celui-ci peut
trouver le PCI trop élevé d'oiI'apparition de conflt entre les deux centres.
3) Le cout variable
En général, le PCI retenu est égal au coat variable standard plus un forfait qui permet une couverture des
charges fixes budgétées, ce qui permet de ne pas transférer trop de charges fixes comme ci-dessus mais sans
penaliser financigrement le centre amont.
Dans ce cas, le centre acheteur doit au mains acquerir equivalent des quantités budgetées sinon le centre amont
devient défictaire. Mais l'autonomie de gestion du centre acheteur est remise en cause par cette obligation
dlachat.Ficut 19 ¢ Les centres de responsabilité et les prix de cession interne 105
4) Le coat marginal
Repel: le cout marginal est le coat de I'unité supplémentaire
LLévaluation de ce coat exige de prendre en compte le temps,
Le coat marginal «de court terme» correspond au coat variable unitaire, sila capacité de production de I'en-
‘reprise n'est pas saturée.
Sur Ie long terme, il faut tenir compte de I'accroissement de la capacité de production et donc prendre en
‘compte les codts fixes supplémentaires pour le calcul du cot marginal
Selon la théorie micro-économique, le « vrai» colt marginal devrait tenir compte d'un cout d’opportunité car,
pour honorer Ia prestation interne, le centre amont renonce souvent & une vente & un client extérieur (et done
‘2.un prix supérieur)
Par exemple, le centre vendeur AM a un coot de revient unitaire «inteme» de 40 €. Compte tenu de frais de
distribution de 5 €, le coat de revient wexterne » est de 45 €.
Il peut vendre ses produits 100 € a des clients exterieurs.
Le PCI devrait etre fixé 8 100 (renoncement a une recette) ~ 5 (économie de frais de distribution) = 95 €.
A travers ces différents calculs de coats apparait la complexité du choix.
D ~ La méthode fondée sur le prix du marché
La méthode va inciter les centres concemés 4 étre compétitif par rapport aux entreprises extemes. Elle sera
plus particuligrement adaptée & des centres de profit.
1) Le prix réel du marché
lest facile & obtenir et peut étre motivant pour le centre vendeur,
Mais le prix est tres dépendant du contexte économique; il peut donc étre instable.
Et le systeme ne privilégie pas les achats internes. Si le PC\ est trop proche du marché, es centres acheteurs
préféreront s‘adresser & des fourisseurs externes, ce qui entrainerat des problemes d’écoulement des produits
en interne. Pour régler ce probleme, il est possible de faire signer aux deux centres des engagements pluriannuels
de lvraisons / achats avec une possibilté dindexation des prix
2) Le prix du marché moins une commission
Ce prix est surtout utilisé lors d'une cession & une division commerciale
La commission doit théoriquement représenter les frais de distribution engagés par cette division commerciale
Le choix reste également complexe avec ce type de méthode.
E- Les critéres de choix des PCI
A travers les points précédents, des critéres de choix pour fixer un PCI se sont dessinés,
Tentons de les synthétiser dans le tableau présenté page suivante:106
Les Cantés bu 0c 11 — ConTROLE OE GESTION
Ta nature des centres our une prestation entre centres de cod ou ene un centre de coUtetun centre de
profit, une méthode fondée sur les coats semble a prion pertinente,contaiement 3
Lune prestation entre centres de profi, en prise irecte avec le marché
Bistence ou non d'un marché extreur |i oul, sous quelles conditions, en termes de rapport qualtéprixet de dls?
concurentel
la strategie de Terveprse Quelle ext la structure Wentreprse actuelle ou fulure? PluiGt cenivalsée ou
décenvasée? Pitot diverse ou intégrée vertcalement?
(Quel investissementsfutus?
Quelle repartition de ressources entre les centres?
ise de déckion dans la determination [Le PC ests négocié ou impose?
du PCL
Marge de manceuvre quant 8 | Lapprovisonnement interne est obigatove?
approvisionnement (Qui decide de aprovisionnement interne: le centre vendeur ou le centre acheteur?
Lobjectif de la fixation d'un PCI est 'évaluation de la performance des centres et de I'entreprise, un certain
<équilibre entre les parties, une convergence de buts et 'autonomie de gestion des centres. La difficuté est
que ces différents objectifs sont souvent inconeiliables!
En pratique, il est possible de raisonner sur une fourchette de prix, une moyenne, pour obtenir un PC! cohérent
pour tous,
Ces questions étant d'ordre stratégique, en cas de conflit entre centres, ou lorsqu‘un centre recoit une com=
mande trés importante de Nextérieur, cest & la direction de « trancher »
+ Suite de.'application.(d‘apiés.un sujet d’examen): prix de cession des repas 4 la maison de retraite
1a tanfcaton des prestationsinternes entre hdpital et la maison de retvate n'est pas une simple question de transfert entre
es budgets des deux unités. Ele 3 un impact sur les ressources de ls maison de retraite, et donc sur les ressources globales
de Vétablsement.
4 convient donc de fixer des prix de cession interes justes (sincérité des comptes) et justfiés par des evaluations
pertinentes.
Vous disposez des informations suivantes.
Coat compet standard unitaire d'un sepas: 4,91 € dont 2,54 € en cost variable
Prix du marché du secteur: entre 5,50 € et 8,20 €
Prix du marché a prestation équivalente: 6,50 €.
Le budget consacré par ces entreprises aux frais commercius est de 10% de leur cite d'affaires hors taxes
(Quel prix de cession suggérez-vous? Justifiez votre réponse,
Comme il s'agit d'un centre de cots et que hépital n'a pas pour vocation premiée de fare des bénéfices, est le cout complet
Standard (431 €) qui devrait seri de PCI
Mais certains seaian tntés de retenir un prix du marché aménagé, a savoir 6,50 € (le pix prestation équialente) - 10% soit
5.85 €FicHe
Tableau de bord et reporting 37
Attention! Lors de examen, des questions de cours pewent étre poses (OCG 2008 et 2010) ou un dossier peut étre consacré
‘la eration dun tableau de bord
11 ¢ LE TABLEAU DE BORD DE GESTION TRADITIONNEL
A- Définiti
‘Crest un document clair et synthétique qui regroupe un ensemble d'‘indicateurs significatifs indispensables
au contréle 4 court terme de la gestion de l'entreprise ou d'un centre de responsabilité. Les tableaux de bord
sont établis dans des délais trés courts et avec une périodicité élevée (quotidienne, hebdomadaire, men-
suelle), ce qui permet aux dirigeants d’analyser rapidement I'évolution des indicateurs (présentés sous formes
de graphiques, de ratios, d’écarts, de clignotants, etc), de déterminer rapidement des actions correctives et
meme d’anticiper I'6vénement. En cela, le tableau de bord est un outil de pilotage a court terme.
B - Intégration
CChaque centre de responsabilité (cf. Fiche 19) possede un tableau de bord mais ces demiers s‘imbriquent es uns
dans les autres en suivant les lignes hiérarchiques: c'est le principe gigogne. ly @ donc intégration vertical.
Mais Fintégration est également horizontale.
Le tableau de bord d'un responsable informe sur des éléments qui sont hors de sa responsabilité directe mais qui
sont nécessaires une vision transversale de Ientreprise, Certains indicateurs sont partagés entre plusieurs
tableaux de bord
Un point fondamental est d‘impliquer les acteurs et d'obtenir acceptation de cet outi afin quil ne soit pas
percu uniquement comme un outil de controle (et donc de sanctions possible). Le tableau de bord permet donc
de mieux communiquer, voire de motiver le personnel216 Les Cantés bu 0c 11 — ConTROLE OE GESTION
C-Fonctions du tableau de bord
‘travers les points indiques ci-dessus, les fonctions du tableau de bord se «dessinent». C’est donc & la fois un
‘util de controle et de comparaison, un outil de pilotage et d'aide a la décision, un out de diagnostic et de
réactivit, un outl de dialogue, un out de motivation et de mesure des performances
D - Construction des tableaux de bord
Les facteurs clés de succes sont les conditions essentielles a respecter pour atteindre les objectifs. Ces facteurs
clés prennent la forme:
= soit de compétences distinctives qui conférent & l'entreprise un avantage concurrentie!;
— soit de performances minimales a réaliser dont Iinsuffisance compromettrait la position de entreprise face &
ses concurrents et pourrait conduire & son élimination.
Un indicateur est un élément significatit qui permet de traduire, de mesurer une action, une situation, un
processus. II peut s‘agird'indicateurs financiers ou physiques, d‘indicateurs de résultats et/ou de moyens, d'indi-
cateurs d'état ou d’évolution, dindicateurs globaux ou partials, d'indicateurs quantitatifs eviou qualitatifs, etc
La valeur cible est la valeur attribuée & un indicateur; elle doit éte atteinte sur une période déterminge,
La demarche classique pour construire un tableau de bord d'un centre de responsabilité est la suivante:
Demarche generale Exemple: centre approvisionnement
1 Defines objectifs du centre Les objects sont
= de fourn les quansites nécessies de mates pour la production, tout en évitant
— | toute pénure ou, au conta, le sustockape
~ de connate la qualité de ces matieres;
— dobtenila quanti et la qualité dans ls dais voulus et au prix minimum,
2 —Retenir les points clés qui = oats dapprovsionnement.
peuvent traduire ces objects = Qualte e'approvsonnement
— | stocks
= Dela de lnraison
3 — Determiner ls facteurs clés — iattise des coats d'approvsionnement
de succes |= niveau de qualte des spproviionnements,
= Conise et gestion des stocks
= Respect des delas de lrason
4 hols des indicateurs — Frequence du recours& Tapprovisionnement durgence = Nombre de commande
pertinents en urgence / Nombre total de commandes.
— |- Tauxde satsfaction cients =% de ivraison defectueuses,
= Dela moyen écoulement des stocks.
~ Dela moyen d approvisonnement du centre Fabrication
5 ~ Specifier, si possible, la valeur = Cibje: 0 commande en uigence,
ble 3 atteindre — Olivain defectueuse
* |- 20 jours
72 heures.Fiche 37 ¢ Tableau de bord et repor 27
E- Conception du tableau de bord
La structure générale frequemment rencontrée est la suivante
Indicateurs Valeur) Objectif fcart Valeur (— 1)
La dimension du tableau de bord doit etre limitée & 1 page s'il est journaler, 1 8 3 pages sil est hebdomadaire,
2.8 10 pages s'il est mensuel
Les indicateurs sont présentés sous la forme de valeurs brutes, d’écarts clés entre réalisation et objectif,limités,
aux facteurs clés de succés, de ratios, de clignotants (mites unilatérales ou bilatérales des indicateurs) qui
alertent sur les situations d'urgence
La consultation du tableau de bord doit étre faciltée par des tableaux de chiffres evvou des graphiques simples
‘ui font percevoir aisément la tendance et les écarts.
Le tableau de bord est orfenté vers I'action. Aussi mentionne-til les causes de certains écarts ainsi que les
actions correctives prises ou recommandées.
F ~Les limites du tableau de bord traditionnel
~ Le tableau de bord est souvent figé pendant des années, d’oll un manque de réactivité, de possibles erreurs
dans la prise de décision, etc,
Il n'est pas forcément personnalisé par centre de responsabilité
Il est souvent utilisé pour uniquement controler et non pour aider a piloter les centres.
Il n’est pas forcément concu en collaboration avec les acteurs concernés,
Enfin, il est tourné vers des indicateurs essentiellement financiers.
G - Une évolution: le tableau de bord prospectif (balanced scorecard)
En 1992, Kaplan et Norton sont partis du constat que les indicateurs financiers ne suffisent pas pour évaluer
la performance globale d'une entreprise (surtout dans un environnement instable),
Pour ces auteurs, «chaque mesure sélectionnée pour le balanced scorecard doit étre un élément d'une chaine de
relation de cause & effet exprimant orientation stratégique de Fentreprise». Ce n‘est done plus e controle qui est
zis en avant mais la stratégie et la vision globale de 'entreprise.
e tableau de bord permet de relier les mesures de la performance selon 4 axes, l'un financier et les 3 autres
caractére opérationnel ou qualitatif (Clients, Processus internes et Apprentissage organisationnel): ceci doit
permettre équilibre entre des indicateurs financiers et non-financiers, entre des objectifs & court et 4 moyen,
‘ou long terme, entre des indicateurs de mesure de la performance passée et des indicateurs tournés vers l'avenir
(prospectif»), entre la performance réalisée en interne et sa perception externe,218
Les Cantés bu 0c 11 — ConTROLE OE GESTION
Ces liens sont schématisés comme suit:
Source: RS. Kaplan et D.P. Norton, Le Tableau de bord prospect, Ed, d Organisation, 1987.
Le tableau suivant présente quelques exemples d'indicateurs par axe:
‘Axes
Exemples 'indicateurs
Apprentissage opérationnel
1 des investiserents cnsocrs a a Recherche et Developpement et a formation.
Taux de fidisation des salts,
Nombre de brevets deposes
Processus internes
16 de retour des Ivaisons,
Temps moyen dune panne.
Temps moyen de réponse 8 une demande
clients
chittre datfares moyen par cent. 96 de chife datfares ease avec de nowweaux cents
Parts de marche
Resultats financiers
BE ou Valeur ajoutée
Taux de remabilité économique.
Taux de renabilite fnanciee,
Annoter, toutefois, que selon les auteurs, 60% des organisations ne créent aucun lien entre le budget et la stra~
tégie. Le tableau de bord prospectif est donc un outil difficile a mettre en ceuvre.
2 ¢ LE REPORTING
Le reporting consiste, selon une périodicité préalablement définie (souvent mensuelle), 3 remonter les infor-
‘mations synthétiques de gestion d'un centre de responsabilité, d'une usine, etc. aux instances de décision.Fictt 37 ¢ Tableau de bord et reporting
information est essentiellement financiére et homogéne afin d'agréger les résultats des différents centres
de responsabilité ou usines,
Exemple de reporting trésorerie, d'aprés une revue de presse datalog:
= «Position Financiere: les fillales fournissent au sige les données concernant les soldes bancaires, les pres,
les emprunts[...
= Position de change: les filiales donnent au siége les informations relatives a leur position de change par
devise [..]
~ Reporting bancaire: il est effectué a un rythme annuel et non mensuel comme les deux précédents. Dans le
cadre de ce reporting, les filales doivent indiquer le chiffre d'affaires réalisé avec chaque banque, les frais
financiers, et donner une note sur la prestation de chaque banque [...}»
219