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MEMOIRE DE FIN DETUDE

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UNIVERSITE 7 NOVEMBRE A CARTHAGE INSTITUT DES HAUTES ETUDES COMMERCIALES CARTHAGE PRESIDENCE

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LES PROVISIONS ASPECTS COMPTABLES FISCAL ET AUDIT

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Premire partie LA COMPTABILITE DES PROVISIONS

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CHAPITRE 1: GENERALITES

i. DEFINITION DES PROVISIONS:


La provision est dfinie par la NCT n0 14 comme tant une constatation comptable dune diminution de valeur dun lment dactif (provision pour dprciation) ou dune augmentation du passif (provision pour risques et charges), prcise quant sa nature, mais incertaine quant sa ralisation et que des vnements survenus ou en cours rendent prvisible la date de clture de lexercice. Le code gnral des impts franais nonce: on appelle provisions la fraction des bnfices que lentreprise met de ct en vue de faire face, ultrieurement soit une dprciation ou la perte dun lment de lactif, soit une charge qui nest pas encore effective la clture de lexercice mais que des vnements en cours rendent probable Les provisions sont des prlvements sur le bnfice destins compenser les dprciations des lments dactif ou se faire couvrir contre des risques ou des charges probables mais dont la ralisation est incertaine.

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Les provisions ne font pas partie du bnfice du fait que leur cration ne dpend pas du rsultat de lentreprise. Cest aussi la constatation comptable dune possibilit de perte dactif. Le traitement fiscal des provisions engendre dans la plupart des cas des divergences entre le rsultat comptable et le rsultat fiscal. Ladministration fiscale na admis la dductibilit du bnfice imposable que de certaines catgories de provisions. On remarque que la constatation des provisions reste une tache trs dlicate du fait quelle ne repose pas sur une certitude absolue mais plutt sur une estimation raisonnable.

ii. DISTINCTION ENTRE PROVISIONS ET AMORTISSEMENTS:


A linstar des amortissements, les provisions sont des

enregistrements comptables qui nont aucune incidence directe sur la trsorerie. Les provisions et les amortissements se rencontrent galement dans la mesure o elles sont destines faire face la dprciation de certains postes de lactif qui se traduisent par une rduction des rsultats de lentreprise. En ralit, et selon Francis LEFEBVRE (Mmento fiscal) la provision pour dprciation diffre sensiblement de lamortissement. Elle tend en effet couvrir une dprciation probable, gnralement occasionnelle mais non irrversible, alors que lamortissement correspond une dprciation dfinitive ou du moins rpute telle, subie au cours de

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lexercice par les lments dactif. Il nexiste pas de mode de calcul prcis des provisions comptables comme ceux utiliss pour les amortissements. En effet le calcul des provisions est plus dlicat, il comporte ncessairement un certain degrs darbitrage et de subjectivit.

iii. CONDITIONS DE CONSTITUTION DES PROVISIONS:


La constitution des provisions rpond certaines conditions gnrales pour chaque catgorie de provision. Par mis ces conditions, on cite tout dabord le caractre obligatoire de la constitution de la provision du fait quelle est ncessaire la sincrit et la fidlit des tats financiers. En effet, dans un esprit de prudence et afin que les comptes donnent limage fidle de la situation financire et des rsultats de la socit, la constitution des provisions doit avoir lieu mme en cas dabsence ou dinsuffisance de bnfices. Ds lors, la constitution des provisions nest pas une option mais plutt une obligation dautant plus que la nontraduction comptable des dprciations parmi les charges de lexercice est susceptible de constituer un des lments des dlits de publication de bilan inexact et de distribution des dividendes fictifs . Ensuite et sinspirant du code de commerce franais, une provision pour dprciation doit tre constitue ds quune moins-value est constate ou est probable sur un lment dactif qui reste dans le patrimoine de lentreprise, et une provision pour risque ou charges doit tre constate lors

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de lapparition dune perte ventuelle nettement prcise. Enfin, et comme le dicte le code de commerce franais ainsi que le nouveau systme comptable tunisien: Les provisions sont rapportes au rsultat quand les raisons qui les ont motives ont cesses dexister.

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CHAPITRE 2 : LES DIFFERENTS TYPES DE PROVISION

A. LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES ACTIFS :


SECTION 1 : DEFINITION
Les provisions pour dprciation dactifs portent sur des lments dactifs et permettent de constater un amoindrissement de leurs valeurs (selon les rgles du modle comptable du cot historique rcuprable) rsultant de causes dont les effets ne sont pas juges irrversibles . A la diffrence des amortissements qui constatent un

amoindrissement dfinitif de la valeur dun lment dactif et qui se concrtisent par ltalement , sur une dure probable dutilisation , de la valeur des biens grce a un plan damortissement , les provisions rsultent de causes dont les effets ne sont pas jugs irrversibles . Les pertes de valeurs juges irrversibles sont constates en charges dfinitives et non en provision.

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Les provision pour dprciation dactif sont prsentes en diminution de la valeur brute des actifs dprcis.

SECTION 2 : LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES ACTIFS NON COURANTS


I. LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES
1. DEFINITION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES : Daprs le paragraphe 6 de la NC05, les immobilisations corporelles sont les lments dactifs physiques et tangibles qui : a. Ayant un potentiel de gnrer des avantages futurs, sont dtenus par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens et de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives et de soutien leurs activits ; b. Sont censs tre utiliss sur plus dun exercice .

2. EVALUATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES : Une immobilisation corporelle doit tre initialement value son cot dacquisition en cas dacquisition titre onreux, sa valeur vnale en cas dacquisition titre gratuit, et son cot de production si elle est produite par lentreprise . 3. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION : Postrieurement sa constatation initiale lactif, une immobilisation

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corporelle doit tre comptabilise son cot diminu de lamortissement, moins que des circonstances ou des vnements particuliers donnent penser que la valeur comptable nette ne pourra pas tre rcupre par les rsultats futurs provenant de son utilisation, auquel cas il y a lieu de ramener la valeur de lactif sa valeur rcuprable. La rduction de la valeur comptable nette dune immobilisation corporelle destine la ramener sa valeur rcuprable est constate en charges en rduisant la valeur brute de limmobilisation lorsque la perte est juge irrversible ou par la constitution de provision, sil est jug que la rduction de valeur nest pas irrversible. La valeur rcuprable est dfinit par la NC 05 comme tant le montant que lentreprise compte tirer de lusage futur dun bien y compris sa valeur rsiduelle de cession ; donc lentreprise doit estimer le montant des cash-flows actualiss qui seront gnres par lutilisation de lactif augment de sa valeur rsiduelle . 4. TRAITEMENT COMPTABLE :

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Dotation aux provisions pour dprciations des immobilisations corporelles

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Provisions pour dprciation dimmobilisations corporelles

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II. LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES


1. DEFINITION : Les immobilisations incorporelles se dfinissent selon NC06 comme tant des actifs non montaires identifiables, sans substance physique et qui rpondent aux critres suivants : a. Elles sont obtenues ou contrles par une entreprise pour tre utilises la production ou la fourniture de biens ou services, pour tre donnes en location des tiers, ou pour tre utilises pour les besoins propres de lentreprise b. c. Elles ont t acquises, cres ou mises en valeur en vue Elles ne sont pas destines tre vendus dans le cours dtre utilises pendant plus dune priode comptable; et normale des affaires . 2. REGLES DEVALUATION : Les rgles dvaluation des immobilisations incorporelles sont les mme que les rgles dvaluation des immobilisations corporelles.

3. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION : Le solde non amorti dune immobilisation incorporelle doit tre examin priodiquement de faon sassurer que la valeur rcuprable nest pas infrieure la valeur comptable nette. Lorsquune telle baisse intervient, la valeur comptable nette doit tre ramene la valeur rcuprable.

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La rduction de la valeur comptable nette dune Immobilisation incorporelle, destine la ramener sa valeur rcuprable, est constate en charges en rduisant la valeur brute de limmobilisation lorsque la perte est juge irrversible, ou par la constitution de provisions sil est jug que la rduction de valeur nest pas irrversible

4. TRAITEMENT COMPTABLE :

68161

Dotation aux provisions pour dprciations des immobilisations incorporelles

291

Provisions pour dprciation dimmobilisations incorporelles

III. LES PLACEMENT A LONG TERME


1. DEFINITION : La NC07 dfinit les placements long terme comme tant des placements dtenus dans lintention de les conserver durablement notamment pour exercer sur la socit mettrice un contrle exclusif, ou une influence notable ou un contrle conjoint, ou pour obtenir des revenus et des gains en capital sur un longue chance ou pour protger, ou promouvoir des relations commerciales .

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2. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION : A la date de clture, il est procd lvaluation des placements long terme leur valeur dusage. Les moins-values par rapport au cot font lobjet de provision, les plus-values par rapport au cot ne sont pas constates. Pour dterminer la valeur dusage, il convient de tenir compte de plusieurs facteurs tels que la valeur de march, lactif net, les rsultats et les perspectives de rentabilit de lentreprise mettrice ainsi que la conjoncture conomique et lutilit procure lentreprise. De manire gnrale, il est ncessaire de rassembler le maximum dinformations en vue daboutir une estimation correcte des placements long terme. La valeur des placements. long terme est dtermine sparment pour chaque catgorie de titres de mme nature. Une moins-Value dgage sur une catgorie ne peut pas tre compense par une plusvalue dgage sur une autre catgorie.

3. TRAITEMENT COMPTABLE :

68662

Dotation aux provisions pour dprciations des immobilisations

297

Provisions pour dprciation dimmobilisations incorporelles

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SECTION 3 : LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES ACTIFS COURANTS

I. LES STOCKS :
1. DEFINITION DES STOCKS : Les stocks sont dfinis par la NCT N4 comme tant : Les lments dactifs constitus de biens ou de services qui interviennent dans le cycle dexploitation de lentreprise pour tre : -Soit vendus en ltat ou au terme dun processus de production (marchandises ou produits finis) -Soit dtenus sous forme de matires ou fournitures devant tre consommes au cours du processus de production ou de la prestation de services (matires premires ou consommables). Les stocks comprennent lentreprise : 1) 2) Les marchandises : les biens achets par lentreprise Les approvisionnements : Les approvisionnements en matires premires et fournitures : Cest dire les lments plus ou moins labors destins tre incorpors dans la composition des traits ou fabriqus. Dautres approvisionnements, savoir les matires et fournitures consommables : cest dire les produits plus ou moins labors qui sont consomms au premier usage et qui concourent au traitement et la fabrication des produits . 3) Les produits : il sagit des produits intermdiaires cest dire ceux destins entrer dans une nouvelle phase du cycle de production. pour tre revendus en ltat . les produits qui sont proprit de

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2. DISTINCTION ENTRE STOCKS, IMMOBILISATIONS ET CHARGES : La distinction dun lment de stock dune immobilisation se base sur la destination et lutilisation du dit lment par rapport lactivit courante de lentreprise, do : Les immobilisations sont destines servir de faons durable lactivit de lentreprise. Les charges sont des biens consomms trs rapidement ou aprs le premier usage ou des dpenses destines maintenir les biens en tat de fonctionner ou les remettre en bonne tat dutilisation. Alors que les stocks sont des biens transforms ou vendus rapidement, ils sont destins entrer dans le cycle de production ou de commercialisation. En effet, un lment de stock pour une entreprise peut constituer une immobilisation pour une autre entreprise, tel est le cas des titres de participation ou de placement qui peuvent, dans la mesure o ils sont destins tre revendus. De plus, et au niveau dune mme entreprise la distinction entre les lments de stocks et les immobilisations se base sur leur destination. Cest ainsi que les titres dtenus par une socit dinvestissement dans le but davoir le contrle de la socit mettrice des titres sont considrs comme des immobilisations alors que les titres qui revtent les caractristiques de valeurs dexploitation, sont considrs comme des lments de stocks.

3. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION : A linventaire, lvaluation des stocks est faite en comparant la valeur

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dentre en stocks et la valeur de ralisation nette, Cest la plus petite des deux valeurs qui est prise en compte. Cependant, et dans la mesure o la valeur la plus faible est celle dinventaire, elle traduite en comptabilit par la constatation dune provision pour dprciation du stock et non par voix de dcote directe du stock concern. La dprciation des stocks est constate en comptabilit, par application du principe de prudence, lorsque leur cot historique(cot dachat ou cot de production) ne peut tre rcupr en totalit ou en partie. Les causes de cette dprciation sont : - Dprciations lies au march - Dprciations lies ltat des stocks eux mme (obsolescence, avaries, non-utilisation, rotation lente,) . Selon, la NCT n4, cette provision est donc la constatation de toute dprciation de perte ventuelle sur les stocks dtenus par lentreprise en charge de lexercice au cour duquel la dprciation ou la perte sest produite. Elle est gale la diffrence ngative entre la valeur ralisable nette du produit et son cot dachat ou de production. Cependant une exception a t prvu la rgle de constitution obligatoire dune provision en prsence dune dprciation dun stock. Le cot dentre peut tre conserv en comptabilit, mme dans lhypothse o il est suprieur la valeur dinventaire, pour les stocks et encours qui ont fait lobjet dun contrat de vente ferme dont lexcution doit intervenir ultrieurement, ds lors le prix de vente stipul couvre ce cot et la totalit des frais restants supporter. Par contre les pertes ventuelles sur les engagements fermes dachat dlments stockables, doivent tre galement dtermines et constates en charges de lexercice, dans la mesure o il ny a pas de contrats fermes de vente conclus ou dautres circonstances qui assurent raisonnablement la vente de ces lments des conditions permettant de couvrir ces

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pertes. La provision pour dprciation constater est gale la diffrence ngative entre la valeur de ralisation nette du produit et son cot dachat ou de production. En cas de diffrence positive aucune dprciation nest constater. Lorsque les produits sont subventionns ou bnficient dune compensation la vente, la valeur de ralisation nette inclut la valeur de la subvention ou de la compensation.

4. TRATEMENT COMPTABLE :

68173

Dotation aux provisions pour dprciations des stocks

39

Provisions pour dprciation des stocks

II. LES CREANCES DOUTEUSES :


1. DEFINITION DES CREANCES DOUTEUSES :

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Face linsolvabilit de ses dbiteurs, lentreprise se trouve amene constater des provisions pour dprciation des crances fin de faire face des pertes probables. Les crances douteuses sont des crances certaines dans leurs montants mais dont le recouvrement (partiel ou total) apparat pour des raisons diverses incertains. Ladministration fiscale tunisienne considre la crance douteuse lorsque son recouvrement devient incertain en raison dvnements intervenus avant la clture de lexercice tel que la dclaration en faillite du dbiteur ou sa situation financire prcaire ou tout autre indice susceptible de compromettre le recouvrement. Toute fois lapplication du principe de prudence impose une comparaison de la valeur actuelle de ses crances la date darrte des comptes, afin de tenir compte de toute moins-value rsultant de la dprciation de ses crances. Ces crances se dprcient donc lorsque la date de clture de lexercice, certains vnements rendent leur recouvrement incertain notamment dans le cas dincapacit financire du dbiteur de rgler le montant de la crance.

2. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION : La constitution des provisions pour dprciation des crances est subordonne lexistence de deux conditions savoir : La prcision, dune faon exacte, de la nature et de lobjet de ces crances. La justification des motifs rendants ces crances douteuses ou litigieuses.

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Lapprciation du caractre douteux dpend essentiellement du caractre de la cessation de paiement du dbiteur ou de sa mise en faillite dune part, et de lexistence des poursuites judiciaires dautre part. Toutefois, le simple retour deffets impays ou la demande faite par le dbiteur pour le renouvellement deffets venants chance, ne permet pas aux cranciers de constituer une provision. De mme ne sont pas admises les provisions destines couvrir un risque gnral ou fond sur la perspective conomique. En rgle gnrale, la provision pour dprciation des crances doit tre constitue la date de survenance des vnements ayant rendu le recouvrement de la crance incertain. Les vnements qui se produisent entre la date de clture de lexercice et celle de ltablissement des tats financiers, ne doivent pas tre pris en compte pour la constitution des provisions au titre de lexercice considr. Cependant, si ces vnement apportent des prcisions supplmentaires sur une situation qui existait la date de clture, elles doivent tre prises en compte pour le rajustement de la provision dj calcule. Les vnements survenus au cours des exercices antrieurs doivent tre pris en compte pendant lexercice au cours duquel ils viennent affecter le recouvrement de la crance et lorsquils nont pas fait lobjet de provision.

3. TRATEMENT COMPTABLE :

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68174

Dotation aux provisions pour dprciations des crances

491

Provisions pour dprciation des comptes de tiers

III. LES PLACEMENTS A COURT TERME


1. DEFINITION DES PLACEMENTS A COURT TERME : Un placement court terme est un placement que lentreprise na pas lintention de conserver pendant plus dun an et qui, de par sa nature, peut tre liquid brve chance. Toutefois, le fait de dtenir un tel placement pendant une priode suprieure un an ne remet pas en cause, si lintention na pas chang, son classement parmi les placements court terme.

2. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION : A la date de clture, les placements court terme font lobjet dune valuation leur valeur de march1 pour les titre cots et la juste valeur
2

pour les autres placements court terme . Les titres cots qui sont trs liquides sont comptabiliss leur valeur

La valeur de march dun placement est dfinit comme tant sa valeur probable de ngociation sur un march actif et liquide, soit le montant de liquidit qui peut tre obtenu de sa vente. 2 La juste valeur dun placement est le prix auquel celui-ci pourrait tre chang entre un vendeur normalement inform et consentant dans une transaction quilibre.

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de march et les plus values dgages portes en rsultat . Pour les titres non cots qui ne sont pas trs liquides et les autres placements court terme, les moins values par rapport au cot font lobjet de provision et les plus values ne sont pas constates .

3. TRAITEMENT COMPTABLE :

68665

Dotation aux provisions pour dprciations des immobilisations

59

Provisions pour dprciation des comptes financiers

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ii. LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES


SECTION 1 :DEFINITION
Une provision pour risques et charges est une provision qui a pour objet denregistrer une augmentation du passif lie la survenance dun risque ou dune charge probable, prcise quant sa nature mais incertaine quant sa ralisation ou son montant dont lorigine se situe dans lexercice.

SECTION 2 :REGLES DE PRISE EN COMPTE


LIAS dfini la provision comme un passif dont le montant et le moment de ralisation sont incertains . Une provision doit tre prise en compte lorsquune entit a une obligation actuelle (lgale ou prsume) rsultant dun vnement pass et il est probable qun transfert davantages conomiques rsultera du rglement de cette obligation et que le montant du rglement peut tre mesur dune faon fiable. A moins que ces conditions ne soient runies, aucune provision nest constitue. Une provision est prise en compte lorsque : a) Une entreprise a une obligation actuelle(lgale ou prsume)rsultant dun vnement pass ; b) Il est probable quun transfert davantage conomique sera exig pour rgler lobligation ; c) Une estimation fiable du montant de lobligation peut tre faite.

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SECTION 3 : CLASSEMENT DES PROVISION ET TRAITEMENT COMPTABLE


La norme gnrale classe les provisions pour risques et charges selon que leur date probable de ralisation se situe plus ou moins dun an : 1. Provisions classes en passifs non courants :les provisions pour risques dont la ralisation probable nintervient quaprs les douze mois de la clture de lexercice sont portes au crdit du compte 15 :provisions pour risques et charges ; 2. Provisions classes en passifs courant :Les provisions pur risques et charges dont la survenance est probable dans les douze mois partir de la date de clture sont portes au crdit du compte 48 provisions courantes pour risques et charges . Lorsque la survenance probable dune provision pour risques et charges classe initialement au compte 15 devient gale ou infrieure 12 mois, la dite provision est reclasse du compte 15 provision pour risques et charges rattach aux passifs non courants au compte 48 provisions courantes pour risques et charges rattach aux passifs courants. Dans les 2 cas Lors de la constitution dune provision pour risques et, charges, le compte de provisions est crdit par le dbit : des comptes 6811 6817 Dotations aux amortissements et aux provisions - charges ordinaires, lorsque la provision concerne les activits ou oprations ordinaires de lentreprise, autres que financires;

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des comptes 6861 6866 Dotations aux amortissements et aux provisions. charges financires lorsque la provision affecte les activits de placement et de financement de lentreprise. Le compte de dotation aux provisions (compte 681 ou 686) est rajust la lin de exercice par: dbit des comptes de dotations correspondants, lorsque le crdit du compte 781, ou du compte 786 Reprises sur montant de la provision doit tre augment ; provisions , lorsque le montant de la provision doit tre diminu ou annul. Lors de la ralisation du risque ou de la survenance de la charge, la provision antrieurement constitue est reprise pour tre solde par le crdit des comptes 781. Corrlativement, la charge ou la perte intervenue est Inscrite en compte de charge concern de la classe 6.

SECTION 4 : ETUDE DES PRINCIPALES PROVISIONS


I. Provisions pour risques (compte 151)
Sont inscrites au compte 151 toutes les provisions destines couvrir les risques identifis inhrents lactivit de lentreprise (rsultant de litiges, de garanties donnes aux clients, de pertes sur marchs achvement futur, de pnalits, etc). 1. Provisions pour litiges (compte 1511) La notion de litige recouvre les contestations qui font lobjet dune instance devant un tribunal ou une instance arbitrale et celles qui sont en cours de conciliation (recherche dune transaction).

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Un litige donne lieu provision lorsque 3 conditions sont runies: a. La date A laquelle le litige est n, cest--dire la date laquelle la cause du litige n ou susceptible de natre, est Intervenue avant la date de clture; b. c. Il est probable que lissue du litige soit dfavorable; Il est possible dapprcier de manire raisonnable la perte

ventuelle susceptible dtre encourue.

2. Provisions pour garanties donnes aux clients (compte 1512) Ces provisions permettent de rattacher aux produits de lexercice les charges correspondant au risque li aux garanties accordes aux clients, contractuellement ou en vertu des dispositions lgales lorsque de tels risques ne sont pas couverts par une police dassurance approprie. Ces provisions sont gnralement estimes selon des mthodes statistiques propres lentreprise ou, dfaut, des donnes issues de lexprience dentreprises ayant des activits similaires.

3. Provisions pour pertes sur marchs achvement futur (compte 1513) Lorsquil est probable que le rsultat prvisionnel dun contrat de longue dure soit dficitaire, la perte attendue correspondant aux cots qui restent engager est constate en provisions pour pertes sur marchs achvement futur. 4. Provisions pour pertes sur marchs terme : Dans une opration de vente terme, la vente nest parfaite quau moment de la livraison. Dans ce type de march, la vente est gnralement conclue avant lachat des marchandises. Lorsquil devient probable que le prix dachat terme sera suprieur la valeur de ralisation nette, il nest pas possible de constituer une provision pour

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dprciation puisque les marchandises vendues terme ne figurent pas encore on stocks. Il convient dans ce cas de constater une provision pour risques.

5. Provisions pour amendes et pnalits (compte 1514) Ces provisions sont doles pour faire face aux risques ns des contraventions aux dispositions lgales rgissant le droit conomique, le droit fiscal, la rglementation douanire, etc... Les amendes et pnalits fiscales sur crances constates constituent des dettes certaines puisquelles ne sont susceptibles de remises quen cas damnistie.

II. Provisions pour retraites et obligations similaires (compte 153)


Les provisions pour pensions de retraites et obligations similaires (compte 153) sont relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations contractuelles confrant au personnel de lentreprise des droits un rgime de retraite complmentaire et/ou dautres avantages similaires.

III. Provisions pour impts (compte 155)


Les provisions pour impts (compte 155) enregistrent la charge probable dimpts dont la prise en compte dfinitive dpend des rsultats et dvnements futurs.

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Ces provisions permettent de faire face aux risques de redressement fiscal en principal notamment lorsque lentreprise applique une interprtation du droit fiscal divergente avec la doctrine administrative ou commet des erreurs non couvertes par le prescription dans lapplication de la lgislation fiscale. Les redressements notifis mais contests par lentreprise sont classs en fonction de lestimation du risque encouru dans le compte 1511 Provisions pour litiges . Lors de la constitution dune provision pour risques et, charges, le compte de provisions cal crdit par ID dbit: -des comptes 6811 6817 Dotations aux amortissements et aux provisions - charges ordinaires, lorsque la provision concerne les activits ou oprations ordinaires de lentreprise, autres que financires; - des comptes 6861 6866 Dotations aux amortissements et aux provisions. charges financires lorsque la provision affecte les activits de placement et de financement de lentreprise.

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2eme PARTIE : LA FISCALITE DES PROVISIONS

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Les provisions sont des prlvements sur le bnfice imposable pour permettre lentreprise de faire face soit une dprciation dun lment dactif non amortissable, soit des risques ou des charges probables dprciation ni la perte ou la charge ne sont encore alors que ni la

certaines, liquides et exigibles. Sur le plan fiscal, le principe de dduction des provisions ne concerne que les provisions pour crances douteuses, dprciation des stocks et dprciation des actions cotes en bourse .

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CHAPITRE 1: PROVISIONS POUR CRANCES DOUTEUSES

A. Condition de dduction des provisions


Ladmission des provisions dans les charges dductibles pour lassiette de limpt est subordonne des conditions de fonds et des conditions de forme. Si lune des ces conditions de fonds ou de forme nest pas respecte la provision constitue nest pas fiscalement dductible et elle doit tre rintgre extra comptable ment pour le calcul du bnfice imposable.

I. Conditions de fond :
Pour que la provision soit admise en dduction, il faut que la perte de crance soit probable et non simplement ventuelle. Mais cette probabilit doit tre certaine. Aussi faut-il que des faits prvus permettent de penser que le recouvrement dune crance ne pourra tre intgralement effectu. Ainsi, les provisions pour crances douteuses sont dductibles lorsque : elles sont constitues pour faire face au risque de non rglement motiv par:

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la mauvaise situation financire du client ou du dbiteur; lexistence dun litige sur la crance. Cette exigence conduit rejeter les provisions bases simplement sur un risque gnral dirrcouvrabilit mme corrobor par la statistique (Lexprience mme quil y a toujours environ 10 % de dbiteurs insolvables) ainsi que les crances assorties dune garantie sous forme dhypothque ou autre. Quune action en justice soit engage en vue de recouvrement de la crance. Cette condition nest toute fois pas exige pour les entreprises bancaires mais cette mesure ne les dispense pas des diligences amiables ncessaires au recouvrement des crances objet des provisions (par exemple: avis simple ou recommand, signification par huissier notaire).

II. Conditions de forme :


Pour tre dductibles, les provisions doivent tre: RIS effectivement constates en comptabilit inscrite sur tat qui doit tre joint la dclaration de lI.R et de destin permettre ladministration dexercer la

surveillance indispensable.

ii. Le montant provisionner


Lorsque le montant de la crance comprend la TVA facture au client, la provision doit correspondre au montant taxe comprise. En effet, le risque de perte affecte la TVA elle-mme qui nest pas rcuprable en cas dimpay dfinitif.

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iii. Limite maximale de la provision


La limite maximale que la provision est susceptible datteindre la clture de chaque exercice est fixe 30 % du bnfice imposable. Dans ce cadre, par bnfice imposable, on entend le bnfice fiscal avant dduction : des provisions et des rinvestissements exonrs

Notons que la limite de 30% tait fixe au dbut 10% mais larticle 35 de la loi n97-88 du 29 dcembre 1997 a relev cette limite 20% avant dtre releve de nouveau en 17 aot 1999 30% par larticle 5 de la loi n99-92 . La limite maximale de 30 % du bnfice imposable sapprcie par rapport lensemble des crances et non par crance. Si la limite maximale de la provision la clture de lexercice considr infrieure au montant de la provision constitue, lexcdent nest pas perdu dfinitivement pour lentreprise qui peut le dduire sur les exercices ultrieurs dans la limite maximale autorise propre ces exercices .

iv. Contrle des provisions constitues


Les provisions constitues pendant une anne sont rintgres au bnfice de la troisime anne qui suit celle de leur constitution, dans la mesure o laction en justice concernant les crances auxquelles se rapportent les dites provisions suit encore son cours.

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Ces provisions ainsi rintgres peuvent tre reconstitues par prlvement sur les bnfices imposables de cette troisime anne et ce en dehors de la limite maximale autorise de 30 %. Cette complication est faite pour deux objectifs : faciliter la tche du contrle : dans certains cas, les jugements tranent pour longtemps et ladministration veut viter quelle remonte trop loin en de vrification. apprciation de la dductibilit des provisions : les trois annes lanne en cours constituent en principe le dlai de reprise. Ladministration estime quune provision mme illgalement constitue ne se prescrit jamais si cette provision est encore inscrite a un bilan vrifiable

v. Sort des provisions constitues :


I. Provisions lgalement constitues :
A leur constitution, les provisions sont considres comme une perte probable;leur dduction est donc provisoire en attendant laboutissement de laffaire laquelle se rapportent les dites provisions.

Trois situations peuvent tre envisages :


La perte objet de la provision se ralise (par exemple faillite du dbiteur); la dduction de la provision devient dfinitive sauf ajouter un complment de dduction si la perte relle est suprieure la provision. S

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La provision devient en tout ou partie sans objet (par exemple une crance provisionne a t finalement intgralement recouvre) ; elle doit tre rintgre partiellement ou en totalit dans les bnfices de lexercice au cours duquel elle est devenue sans objet. La provision reoit une affectation non conforme sa destination (par exemple prleve par lexploitant ou vire au compte capital) ; la rintgration aux rsultat doit tre galement effectue.

II. provisions illgalement constitues ds lorigine:


Car ne satisfaisant pas aux conditions de fonds ou de forme, elles sont rintgres dans les rsultats de lexercice considr.

vi. Rgime particulier : crances douteuses dont le nominale excde pas 100 dinars :
Ces crances sont dductibles du bnfice imposable lorsque la solvabilit de dbiteur est douteuse (cest dire, lorsque lchance est arrive sans quil ait fait honneur ses engagements) et lorsque cette chance remonte plus dun an la date de clture du bilan. Ces crances sont admises en dduction des bnfices de lexercice au cours duquel les conditions requises sont remplies ; ce qui conduit exclure, pour la dtermination du bnfice dun exercice considr, les crances nes au cours de cet exercice.

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Le montant de 100 dinars sapprcie par rapport lensemble des crances et par client. Il en dcoule que si lentreprise dtient sur un client des crances dont le total est suprieur 100 dinars, leur dduction nest pas possible mme si le nominal de chacune est infrieur ce montant. Les crances la charge des clients avec lesquels lentreprises continue entretenir des relations daffaires ne peuvent tre admises comme douteuses pour lapplication de ce rgime particulier. Par ailleurs, la reprise par lentreprise des relations daffaires avec les dbiteurs ou le versement par ceux-ci de leurs dettes entrane la rintgration des crances dduites au bnfice imposable. Ladmission des crances douteuses dont la valeur nominale nexcde pas 100 dinars est subordonne la ralisation, en sus des conditions de fonds prcites, dune condition de forme qui consiste joindre la dclaration de lI.R et de lIS un tat nominatif des dbiteurs de ces crances .

vii. Conditions de dclaration :


La dduction des provisions dans les limites prvues par la loi est conditionne au dpt par les entreprises, lappui de leurs dclarations annuelles des revenus et des bnfices, dun tat dtaill des provisions pour crances douteuses qui doit indiquer: Lidentit du dbiteur; la valeur nominale des crances, crance par crance; les provisions constitues; et la valeur nette comptable.

Le dfaut de production de ces tats entrane outre la non dduction des provisions constitues, lapplication dune amende fiscale de 25D.

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CHAPITRE 2 :PROVISIONS POUR DPRCIATION DES STOCKS :

Avant le 29 dcembre 1997 les entreprise navaient la possibilit de dduire les provisions pour dprciation des stocks et ce nest qu cette date en vertu de larticle 35 de la loi n97-88 que la dduction des dites provisions a t institue .

A. Elment de stock pouvant faire lobjet de provisions dductibles


En vertu des dispositions de larticle 35 de la loi n0 97-88 du 29 dcembre 1997, les stocks pouvant faire lobjet de provisions dductibles sont constitus des produits destins la vente. Il sagit donc des stocks de produits finis dtenus par lentreprise pour tre vendus dans le cadre de la ralisation de lobjet social. En consquence sont exclus de la dduction les provisions constitues au titre : des stocks en cours de production. des stocks de matires ou des fournitures devant tre consommes au cours du processus de production.

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ii. Dtermination du montant des provisions dductibles


Les provisions dductibles sont constitues par la diffrence ngative entre: dune part la valeur de ralisation nette, c est dire le prix de vente normal connu la date de clture de lexercice, major ventuellement des subventions, mais sans tenir compte des frais non encore engags la date de clture de lexercice tels que les frais de distribution, et, dautre part le prix de revoient comptabilis.

Cependant la dduction des ces provisions est sujet de deux limites : Une limite par rapport au prix de revient: Lorsque la dprciation constate des stocks dpasse 50% du prix de revient des marchandises, le montant des provisions dductibles est limit 50% du prix de revient ; le reliquat des provisions constitues nest pas susceptible de report sur les exercices ultrieurs. Une limite par rapport au bnfice imposable: En application des dispositions de larticle 35 de la loi n 97-88 du 29 dcembre 1997, tel que modifi par la loi n99-92 , les provisions pour dprciation des stocks destins la vente sont dductibles dans la limite de 30% du bnfice imposable.

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iii. Conditions de dclaration :


La dduction des provisions dans les limites prvues par la loi est conditionne par le dpt par les entreprises lappui de leurs dclarations annuelles des revenus et des bnfices: dun tat dtaill des provisions pour dprciation des stocks le cot dorigine; les Provisions constitues; et la valeur comptable nette. destins la vente qui doit indiquer par catgorie de stocks:

Le dfaut de production de ces tats entrane outre la non dduction des provisions constitues, lapplication dune amende fiscale 25D.

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CHAPITRE 3 : CONDITIONS COMMUNES AUX PROVISIONS POUR CRANCES DOUTEUSES ET AUX PROVISIONS POUR DPRCIATION DES STOCKS :

Les provisions constitues au titre des crances douteuses et au titre de la dprciation des stocks destins la vente sont dductibles dans la limite de 30% du bnfice imposable pour chaque nature de provisions. Toutefois, le montant global dduire au titre des provisions pour crances douteuses et pour dprciation des stocks destins la vente ne peut pas excder 30% du bnfice imposable. La fraction de provisions qui na pu tre dduite du fait de la limite susvise est reportable sur Les bnfices ultrieurs et dans les mme limites. Exemple: Soit une entreprise commerciale qui a ralis au tire de lexercice 2000 un bnfice fiscal de 500.0000 avant imputation des provisions et qui a constitu au titre du mme exercice: des provisions pour crances douteuses pour un montant de 60.000D, avec la supposition que les dites crances aient fait lobjet dune action en justice, et des provisions pour dprciation des stocks pour un montant de 70.0000. Sachant que le prix de revient comptabilis des produits dtenus en

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stock est de 110.000D et que la valeur de ralisation nette connue au 31 dcembre 2000 est de 40.000D, la dtermination des provisions dductibles et du bnfice imposable seffectue comme suit : Bnfice fiscal avant dduction des provisions : 500.000 1. Dduction des provisions pour crances douteuses : - provisions constitues : 60.0000
-

limite autorise ( 500.000D x 30%) = 150.000D Provisions dduire : 60.000 provisions constitues : 70.000 limite autorise :

2. -

Dduction des provisions pour dprciation des stocks :

[( 500.000D x 30%) - 60.000] = 90.000D sans dpasser 50% du prix de revient soit (110.0000 x 50%) = 55.000D Provision dduire: 55.000D Bnfice net imposable : 385.000 Le reliquat des provisions pour dprciation des stocks qui na pu tre dduit soit: : ( 70.000 - 55.000) = 15.000 nest pas susceptible de report sur les exercices ultrieurs.

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3eme PARTIE : Laudit des provisions

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CHAPITRE 1 : LES CONCEPTS DE BASE DE LAUDIT FINANCIER

A. 0BJECTFS D'AUDIT ET AFFIRMATIONS CONTENUES DANS LES ETATS FINANCIERS


I. OBJECTFS D'AUDIT :
L'objectif de l'audit d'tats financiers est de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable identifi. Pour exprimer cette opinion, l'auditeur emploiera la formule "donne une image fidle" ou "prsente sincrement, dans tous leurs aspects significatifs", qui sont des expressions quivalentes. La planification d'un audit conduit dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des procdures d'audit permettant de runir des lments probants suffisants et appropris sur les affirmations contenues dans les tats financiers, ncessaires la formulation de lopinion de l'auditeur.

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II. AFFIRMATIONS CONTENUES DANS LES ETATS FINANCIERS :


Les tats financiers apportent des informations sur la situation financire et les rsultats d'une entit. C'est la Direction qui incombe la responsabilit d'tablir les tats financiers. Les donnes contenues dans les tats financiers constituent donc, explicitement ou implicitement, des dclarations de la Direction. Ces affirmations. Les affirmations Contenues dans les tats financiers peuvent tre classes comme suit :

dclarations sont appeles les

affirmations contenues dans les tats financiers ou plus simplement, les

Exhaustivit - il n'existe pas d'actifs, de passifs ou de catgories de transaction devant tre constats dans les tats financiers et non enregistrs; Existence - les actifs et les passifs existent la date des tats financiers et les transactions ou les catgories de transaction se rattachent la priode couverte par les tats financiers; Exactitude - les actifs et les passifs et les catgories de transaction sont correctement enregistrs, traits et prsents quant aux tiers impliqus, leur date, leur dsignation, leur quantit et leur prix; Valorisation - les actifs et les passifs sont enregistrs une valeur comptable approprie; Proprit - l'entit dispose des droits de proprit ( par exemple des titres) pour les bien qui figurent dans les tats financiers et les dettes constituent des obligations effectives de l'entit ( il est parfois fait rfrence aux droits et obligations d'une entit); Prsentation et information - l'information approprie, classe et dcrite conformment aux principes comptables gnralement admit et, le cas chant, aux exigences lgales.

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ii. RISQUE D'AUDIT ET ASSURANCE RAISONNABLE D'AUDIT :


I. Assurance raisonnable :
Un audit ralis dans le cadre des normes internationales vise fournir une assurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives. Le concept d'assurance raisonnable se rapporte l'ensemble des lments probants recueillis dont l'auditeur a besoin pour pouvoir conclure que les tats financiers pris dans leur ensemble ne contiennent pas d'anomalies significatives. Ce concept se rapporte au processus d'audit dans sa globalit. Toutefois, certaines limitations inhrentes l'audit peuvent empcher l'auditeur de dtecter des anomalies significatives. rsultent notamment des facteurs suivants: L'utilisation des sondages. Les limitations inhrentes au systme comptable et de contrle interne (par exemple, la possibilit de collusion). Le fait que la plupart des lments probants conduisent davantage des dductions qu' des convictions. De mme, lors de ses travaux, l'auditeur a recours au jugement pour former son opinion ce qui permet la subsistance dun risque daudit . Ces limitations

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II. Risque daudit :


Il est rare que lauditeur puisse obtenir des lments probants permettant de conclure l'absence totale d'erreurs significatives dans les tats financiers. Il fonde plutt son opinion sur une assurance raisonnable d'audit. Dans la mesure o il n'examinera qu'une partie, et non pas l'ensemble des informations mises sa disposition, il subsiste toujours un risque potentiel. Ce risque est appel le risque d'audit. A fin de ramener le risque d'audit un niveau suffisamment bas pour tre acceptable, lauditeur : Evalue le risque que les tats financiers puissent comporter des erreurs significatives; Use de son jugement afin de dterminer la nature, l'tendue et le calendrier des procdures d'audit substantives mettre en uvre pour obtenir des lments probants et appropris permettant d'apprcier si les tats financiers sont exempts d'erreurs significatives.

III. RISQUE inhrent


Les tats financiers sont issus d'un traitement comptable. Des erreurs peuvent survenir de nombreuses occasions tout au long de ce traitement. Des erreurs non intentionnelles peuvent survenir pour nombre de raisons, parmi lesquelles : des fautes, des malentendus, l'incomptence et l'inexprience des personnes. Les causes d'erreurs intentionnelles peuvent aller d'une mauvaise application dlibre des normes comptables jusqu' la fraude avec complicit et le faux en critures.

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On appelle risque inhrent, la probabilit que des erreurs importantes non dceles existent, abstraction faite du contrle interne en place. Le risque inhrent provient de facteur externe, de pression de contraintes exerces sur l'entit, ainsi que certains facteurs internes. Le risque inhrent dcoule de circonstances ou d'vnement affectant l'entit dans son ensemble, tout comme de circonstances ou d'vnement spcifique un objectif d'audit tel que la nature d'un poste des tats financiers ou d'une catgorie de transactions. Le contrle interne se dfinit comme un ensemble de procdures mises en place par la direction, le Conseil d'Administration et les autres responsables d'une entit. Il a pour but de fournir une assurance raisonnable quant la ralisation d'objectifs relatifs l'un ou plusieurs des principes suivants : La ralisation et l'optimisation des oprations; La fiabilit des informations financires ; La conformit aux lois et rglements en vigueur. La direction doit disposer d'informations financires fiables pour grer et contrler son activit. L'utilisation d'informations inexactes ou fausses dans la marche des affaires peu conduire des dcisions de gestion inappropries et peut gnrer des pertes d'actifs. C'est pourquoi la direction met gnralement en place un systme de contrle interne, afin de se protger des erreurs et des irrgularits. Un lment central d'audit rside dans l'importance de la comprhension de contrle interne, notamment pour ce qui concerne les aspects lis la fiabilit de l'information financire. Le risque que le systme de contrle interne ne parvienne pas prvenir, dtecter et corriger des erreurs importantes est appeles risque de dfaillance de contrle interne. Le risque d'erreurs importantes est la combinaison du risque inhrent et de risque de dfaillance du contrle interne.

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Il est difficile, du moins court terme, de peser l'efficacit du contrle interne. A plus long terme, les recommandations de lauditeur la Direction peuvent permettre d'amliorer son efficacit. Lorsque lauditeur estime que le dispositif de contrle interne est efficace en matire de prvention, dtection et correction des erreurs importantes, et qu'une partie de son assurance d'audit provient de ce dispositif, il effectue des procdures d'audit telles que des tests sur le contrle pour confirmer que le contrle interne est efficace dans sa conception et son application.

IV. RISQUE DE NON-DETECTION :


Lauditeur slectionne des procdures d'audit substantives afin d'atteindre ses objectifs d'audit et runir des lments probants permettant de conclure que les affirmations contenues dans les tats financiers ne comporte pas d'erreurs importantes. Le risque que les procdures d'audit substantives ne parviennent pas dtecter ces erreurs importantes est appel risque de non-dtection. Deux types de procdures substantives sont susceptibles d'tre mises en uvre : les procdures de contrle analytique et les tests de dtail. Ainsi, le risque de non-dtection se compose de deux lments : le risque li aux procdures de contrle analytiques et le risque li aux tests de dtail. Il existe une relation directe entre l'valuation de risque d'erreurs importantes et l'tendue de nos procdures d'audit substantives. Plus le risque d'erreurs importantes est lev, plus l'assurance d'audit provenant des procdures d'audit substantives doit tre importante.

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iii. CATEGORIES DE TRANSACTION :


Les divers postes du bilan, de l'tat de rsultat et du tableau de flux de trsorerie (tableau de financement) refltent le solde des critures comptables visant enregistrer les oprations et les vnements rattacher la priode couverte par les tats financiers. C'est pourquoi les critures comptables matrialisent non seulement les transactions avec les tiers, mais aussi des estimations comptables, des transferts internes et des affectations. Les divers postes des tats financiers refltent le solde des critures comptables relatives aux catgories de transactions correspondantes la date des tats financiers. Les postes des tats financiers sont gnralement le rsultat d'au moins deux catgories de transactions : une ou plus, qui augmente le solde du poste, et une autre ou plus, qui rduit le solde du poste. Par exemple, le solde du poste " clients et comptes rattachs" est le rsultat net des catgories encaissement, de transaction sur suivantes ventes et : ventes remises (augmentations), (diminutions) . Parfois, certains postes ne comportent qu'une seule catgorie de transactions. Par exemple, le solde du poste "chiffre d'affaires" peut ne comporter qu'une seule catgorie de transaction ou, l'inverse, tre constitu de plusieurs catgories de transaction : ventes, retours sur vente et remises. Les catgories de transactions peuvent tre classes comme suit : Transactions routinires entre l'entit et les tiers (y compris les personnes lies); retours

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Transactions non routinires entre l'entit et les tiers (y compris les personnes lies); Estimations comptables.

I. TRANSACTIONS ROUTINIERES :
Les transactions routinires reprsentent les transactions

quotidiennes de l'entit, telle que ses ventes, achats, dcaissements et encaissements ordinaires. Les transactions routinires sont galement : Nombreuses ; Rptitives ; mesurables de manire objective, et la dtermination du montant enregistrer ne requiert que peu ou pas de jugement; Traites de faon similaire chaque fois qu'elles se produisent. Du fait de ces caractristiques, le systme d'information mis en place pour l'enregistrement, le traitement et l'analyse des transactions routinires est gnralement automatis et ne requiert souvent que peu ou pas d'intervention manuelle. Pour grer de manire efficace une activit, la direction doit disposer en temps utiles d'informations exactes sur les transactions routinires. Elle instaure gnralement un contrle interne efficace sur l'enregistrement, le traitement et l'analyse de ces transactions, cest pourquoi lauditeur estime souvent que le risque d'erreurs importantes est faible pour les transactions routinires traites de faons systmatiques. Dans ce cas, il convient gnralement d'adopter une approche-systme pour les objectifs d'audit se rapportant aux transactions routinires.

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II. TRANSACTIONS NON-ROUTINIERES :


Il s'agit de transactions inhabituelles en raison de leur taille ou de leur nature ou qui se produisent occasionnellement, comme par exemple les critures d'inventaire. Les transactions non routinires peuvent : Etre relativement peu nombreuses ; Ne pas tre prvisibles; Etre subjectives, et demander une part de jugement pour dterminer leur montant ou la priode comptable sur laquelle elles doivent tre enregistres; Soulever des questions sur l'intention de la direction ou sur la ralit conomique des oprations concernes. Les transactions non routinires comprennent : Les transactions lies l'activit qui sont, pour certaines raisons, inhabituelles; Par exemple, d'importantes transactions intervenant une date proche de la clture ou peu de temps aprs. Les transactions se situant hors des activits routinires de l'entit; Par exemple, les acquisitions et cessions, le refinancement d'une dette et la signature d'un contrat de cession-bail. Les critures comptables se situant en dehors du cours normal de l'activit . Par exemple, les critures d'inventaire prpares en fin d'anne ou d'autres dates pour le reporting, les critures servant corriger des erreurs ou enregistrer des changements de mthodes ou de nouveaux principes comptables, les r affectations importantes entre les diffrents postes de l'tat financiers, et les autres critures comptables s'inscrivant en dehors des activits quotidiennes de l'entit.

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Le risque inhrent relatif aux objectifs d'audit lis aux transactions non routinires est gnralement plus lev que pour les objectifs d'audit lis aux transactions routinires. En raison, par exemple: Dune intervention manuelle plus importante lors de la collecte et du traitement des donnes; Dune plus grande part de jugement dans la dtermination des montants; De calculs ou de principes comptables complexes. La Direction pour responsabilit de mettre en place des procdures de contrle interne pour les transactions non routinires. Les procdures de contrles internes recouvrent le plus frquemment des procdures d'autorisation et d'approbation sur l'enregistrement et le traitement des transactions non routinires. Le conseil d'Administration peut tre amen jouer un rle dans les procdures de contrle et de surveillance. Toutefois, en raison de la nature mme des transactions non routinires, la Direction peut prouver des difficults mettre en place un contrle interne efficace, comme il peut le faire pour les transactions routinires. En consquence, le risque d'erreurs importantes tre lev. Mme si des procdures de contrle interne ont t instaures, l'enregistrement, le traitement et l'analyse des transactions non routinires impliquent frquemment une intervention de la Direction. En gnral, l'obtention des lments probants pour les objectifs d'audit lis des transactions non routinires s'effectue au moyen de procdures d'audit substantives.

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III. ESTIMATIONS COMPTABLES :


Les estimations comptables sont des critures qui proviennent de l'entit elle-mme, et dont nombre d'entre elles affectent les tats financiers de manire importante. Par exemple, les provisions pour cots de garantie futurs, pour frais de remise en tat au titre de protection de l'environnement, pour perte sur litiges en cours, pour dprciation des stocks et des crances clients leur valeur nette de ralisation et l'amortissement des immobilisations sur leur dure d'utilisation estime sont des estimations comptables.

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CHAPITRE 2 : AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES

A. Introduction :
Une "estimation comptable" dsigne une valuation approximative du montant d'un lment en l'absence de mthode de mesure prcise. Exemples: Provisions pour dprciation des crances et des stocks pour les ramener leur valeur de ralisation estime. Amortissement des immobilisations sur leur dure d'utilisation estime. Produits constats d'avance. Impts diffrs. Provision pour risque pour un procs en cours. Pertes sur des contrats long terme. Provisions pour garantie.

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La direction est responsable des valuations comptables contenues dans les tats financiers. Ces estimations sont souvent empreintes d'incertitudes quant l'aboutissement d'vnements qui se sont produits ou sont susceptibles de se produire et ncessitent l'exercice du jugement. En consquence, les estimations comptables impliquent un risque d'anomalie significative plus lev.

ii. Nature des estimations comptables :


Dterminer une estimation comptable peut tre simple ou complexe, en fonction de la nature de l'lment. Par exemple, le calcul de charges locatives payer peut tre simple, alors que l'estimation d'une provision pour stocks rotation lente ou excdentaires Peut ncessiter des analyses dtailles importantes des donnes actuelles et des prvisions de ventes futures. Les estimations complexes peuvent ncessiter beaucoup de connaissances particulires et l'exercice frquent du jugement. Les estimations comptables peuvent tre faites de faon permanente dans le cadre du systme comptable, ou peuvent tre ponctuelles et effectues seulement en fin de priode. Les estimations comptables sont frquemment ralises en utilisant des donnes bases sur l'exprience, par exemple l'utilisation de taux standards d'amortissements pour chaque catgorie d'actifs immobiliss ou l'application d'un pourcentage standard du chiffre d'affaires pour le calcul d'une provision pour garantie. Dans ce cas, il est ncessaire que la direction revoie priodiquement les donnes, notamment en r apprciant la dure d'utilisation restant couvrir des actifs immobiliss on en comparant les rsultats rels avec l'estimation d'origine et en ajustant les donnes en consquence.

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iii. Procdures d'audit :


L'auditeur doit runir des lments probants suffisants et adquats sur le caractre raisonnable d'une estimation comptable dans les circonstances donnes et, si ncessaire, sur l'information donne en notes annexes. Les lments probants disponibles pour tayer une estimation comptable sont souvent plus difficiles obtenir et moins concluants que ceux disponibles pour tayer d'autres lments des tats financiers. Il est important que l'auditeur comprenne les procdures et les mthodes utilises par la direction pour effectuer les estimations comptables, notamment les systmes comptable et de contrle interne, afin de planifier la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit. L'auditeur doit appliquer une ou plusieurs des approches suivantes pour l'audit d'une estimation comptable: a) examen et test de la procdure suivie par la direction pour effectuer l'estimation; b) utilisation d'une estimation indpendante pour la comparer avec celle effectue par la direction; ou c) revue des vnements postrieurs la clture confortant l'estimation.

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I. Examen et test de la procdure suivie par la direction


En gnral, les phases de l'examen et du test de la procdure suivie par la direction sont les suivantes: valuation des donnes et des hypothses sur lesquelles se base l'estimation; vrification des calculs utiliss pour l'estimation; comparaison des estimations des priodes prcdentes avec

les rsultats rels de ces priodes, lorsque cela est possible; et examen des procdures d'approbation de la direction.

1.

Evaluation des donnes et des hypothses L'auditeur valuera si les donnes sur lesquelles l'estimation s'appuie

sont exactes, compltes et pertinentes. Si des donnes comptables sont employes, leur cohrence avec les donnes traites par le systme comptable sera revue. Par exemple, pour contrler une provision pour garantie, l'auditeur runira des lments probants confirmant que les donnes relatives aux produits encore couverts par la garantie en fin de priode correspondent aux informations de ventes contenues dans le systme comptable.

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L'auditeur peut galement rechercher des lments probants provenant de sources externes l'entit. Par exemple, lorsque l'auditeur examine une provision pour obsolescence des stocks calcule par rfrence aux ventes futures prvues, il peut rechercher des lments probants partir des projections des ventes et des analyses de march effectues l'extrieur pour le secteur d'activit, en plus de l'examen des donnes internes, telles que les niveaux de ventes antrieurs, les commandes en cours et celles prvues. De mme, lorsque l'auditeur examine les estimations de la direction relatives l'incidence financire de procs et de contentieux, l'auditeur peut contacter directement les avocats de l'entit. L'auditeur valuera si les donnes collectes sont correctement analyses et projetes et constituent une base raisonnable pour calculer l'estimation comptable. Il peut s'agir d'analyser l'anciennet des crances clients ou d'effectuer une projection du nombre de mois de disponibilit d'un article en stock en fonction de l'utilisation passe et prvue. L'auditeur dterminera si les principales hypothses utilises par l'entit pour l'estimation s'appuient sur une base valable. Dans certains cas, les hypothses se fondent sur des statistiques gouvernementales ou du secteur, par exemple les taux d'inflation, d'intrt et de chmage, ou sur les prvisions de croissance du march. internes. Pour valuer les hypothses qui sous-tendent l'estimation, l'auditeur dterminera notamment si ces hypothses sont: Raisonnables compte tenu des rsultats rels des priodes prcdentes. Dans d'autres cas, les hypothses sont spcifiques l'entit et reposent sur des donnes

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Cohrentes comptables.

avec

celles

utilises

pour

d'autres

estimations

Cohrentes avec les plans de la direction jugs raisonnables. L'auditeur accordera une attention particulire aux hypothses sensibles aux variations, subjectives ou susceptibles de contenir des anomalies significatives. Dans le cas de processus d'estimations complexes impliquant des techniques spcialises, l'auditeur peut juger ncessaire d'utiliser les travaux d'un expert, par exemple d'ingnieurs, pour valuer la quantit d'un tas de minerai ou sa teneur. L'auditeur s'assurera priodiquement que les donnes utilises par la direction pour le calcul des estimations comptables sont toujours adaptes. Pour ce faire, il utilise sa connaissance des rsultats financiers de l'entit acquise lors des priodes prcdentes, des mthodes suivies par d'autres entits du mme secteur et des plans futurs de la direction qui lui sont communiqus.

2. Vrification des calculs La nature, le calendrier et l'tendue des contrles de l'auditeur dpendent de diffrents facteurs, notamment de la complexit du calcul de l'estimation comptable, de l'valuation des procdures et des mthodes employes par l'entit pour parvenir l'valuation et du caractre significatif de cette dernire sur les tats financiers. L'auditeur contrlera nanmoins les formules de calcul appliques par la direction.

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3. Comparaison des estimations des priodes prcdentes avec les rsultats rels : L'auditeur comparera, dans la mesure du possible, les estimations comptables effectues pour les priodes prcdentes avec les rsultats rels de ces priodes afin : de runir des lments probants sur la fiabilit globale des de dterminer s'il est ncessaire de rectifier les donnes de de dterminer si les diffrences entre les rsultats rels et les

procdures d'estimation de l'entit; base; estimations prcdentes ont t quantifies et si les ajustements ncessaires ont t effectus ou si des informations appropries ont t donnes en notes annexes. 4. Examen des procdures d'approbation de la direction : En gnral, les estimations comptables significatives sont revues et approuves par la direction. L'auditeur dterminera si cette revue et cette approbation ont t faites par le niveau de direction adquat et s'assurera que la documentation sous-tendant le calcul de l'estimation comptable en fait tat.

II. Utilisation d'une estimation indpendante


L'auditeur peut effectuer ou obtenir une estimation indpendante pour la comparer avec l'estimation comptable effectue par la direction. En utilisant une estimation indpendante, l'auditeur valuera, gnralement, les donnes, examinera les hypothses servant de base de cette

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estimation et contrlera le processus de calcul. Il peut s'avrer utile de comparer les estimations comptables portant sur des priodes prcdentes avec les rsultats rels de ces priodes.

III. Revue des vnements postrieurs la clture


Les transactions et les vnements qui se produisent aprs la fin de l'exercice, mais avant la fin de l'audit, peuvent fournir des lments probants sur une estimation comptable effectue par la direction. L'examen par l'auditeur de ces transactions et vnements peut l'affranchir, totalement ou en partie, de la ncessit d'examiner et de contrler la procdure suivie par la direction pour effectuer une estimation comptable, ou de recourir une estimation indpendante pour valuer le caractre plausible de l'estimation comptable.

iv. Evaluation des rsultats des procdures d'audit :


L'auditeur doit effectuer une valuation finale du caractre raisonnable de l'estimation sur la base de ses connaissances de l'activit de l'entit et de la cohrence de l'estimation avec d'autres lments probants runis pendant l'audit. L'auditeur dterminera s'il existe des transactions ou des vnements postrieurs significatifs qui ont une incidence sur les donnes et les hypothses la base de l'estimation comptable.

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Du fait des incertitudes inhrentes aux estimations comptables, il est parfois plus difficile d'valuer les diffrences d'apprciation que pour d'autres aspects de l'audit. Lorsqu'il existe une diffrence entre l'estimation par l'auditeur du montant, corrobor par l'lment probant disponible, et le montant estim retenu dans les tats financiers, l'auditeur dterminera si cet cart ncessite un ajustement. Si l'cart est raisonnable, par exemple du fait que le montant retenu dans les tats financiers figure dans une fourchette de rsultats acceptables, un ajustement peut ne pas tre ncessaire. En revanche, si l'auditeur estime que cet cart est trop grand, l'auditeur demandera la direction de revoir son estimation. Si la direction refuse de revoir son estimation, la diffrence sera considre comme une anomalie et sera ajoute aux autres anomalies pour valuer si l'incidence globale sur les tats financiers est significative. L'auditeur dterminera galement si des diffrences qui, prises individuellement sont considres comme raisonnables, vont toutes dans le mme sens, de sorte que, cumules, elles peuvent avoir une incidence significative sur les tats financiers. Dans ce cas, l'auditeur valuera les estimations comptables dans leur ensemble.

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CHAPITRE 3: AUDIT DES PROVISIONS

A. AUDIT DES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES :


SECTION 1 : Objectifs daudit
Les risques et charges provisionns ont t correctement estims et/ou calculs (prsentation). Les risques et charges provisionns correspondent aux engagements rels de la socit . Tous les risques et charges connues et concerns, compte tenue des normes comptables applicables dans le cadre de laudit, ont t provisionns.

SECTION 2 : Comptes concerns et chiffres cls


Les comptes concerns sont : 15 provisions pour risques et charges 6815 Dotation aux provisions pour risques et charges dexploitation 6875 Dotation aux provisions pour risques et charges exceptionnels 7815 Reprises sur provisions pour risques et charges dexploitations 7875 Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels Les chiffres cls sont : Provisions pour risques et charges Dotation de lexercice

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Reprises de lexercice

SECTION 3 : Programme de travail :


1. Revoir les procdures de contrle interne et sassurer : la direction runit rgulirement les responsables

Que venir .

(commerciaux ,techniques..) afin de connatre les risques et charges Que la direction obtient rgulirement de son avocat des informations quant aux litiges encours . Que les dettes et les crances libells en devises sont rvalus en taux de clture et ,si ncessaire ,une provision est constate Que les mthodes dvaluation de certaines provisions(pour garantie par exemple )sont identiques dune anne sur lautre et que tout changement dans ce calcul est justifi par crit. 2. Revoir les procs verbaux et les interprtations de la direction. 3. Obtenir une liste des provisions pour risques et charges, recouper cet tat avec le bilan . 4. revoir les honoraires des avocats verss durant lexercice et leurs justificatifs afin de prparer la circularisation . 5. circulariser les avocats pour connatre les ventuels litiges en cours . 6. apprcier en fonction des rponses le montant des provisions constitues . 7. discuter avec la direction des risques ncessitant dventuelles provisions. Considrer les restructurations en cours ou venir, les obligations contractuelles pour des montants importants, les fusions en cours ou les applications, les indemnits de retraite ou autre obligations

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terme, les provisions pour garanties aprs vente, les contrles fiscaux et sociaux, les grosses rparations, 8. sassurer quaucun vnement intervenu aprs la clture est ayant un lien de causalit avec des oprations de lexercice nest susceptible de remettre en cause le montant des provisions .

II.

AUDIT DES PROVISIONS POUR DPRCIATION DES ACTIFS

SECTION 1 : Objectif daudit

Les dprciations des lments dactifs ont t correctement mesures . Les dprciations correspondent bel et bien des dprciations subies par lentit . Toutes les dprciations ont t provisionns .

SECTION 2 : Comptes concerns et chiffres cl

Les comptes concerns sont : 29 provisions pour dprciation des immobilisations 39 provisions pour dprciation des stocks 49 provisions pour dprciation des comptes des tiers 59 provisions pour dprciation des comptes financiers 6816 Dotation aux provisions pour dprciation des immobilisations incorporelles et corporelles 6817 Dotation aux provisions pour dprciation des actifs courants

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6866 Dotation aux provisions pour dprciation des lments financiers 7816 Reprise sur provisions pour dprciation des immobilisations incorporelles et corporelles 7817 Reprise sur provisions pour dprciation des actifs courants 7866 Reprise sur provisions pour dprciation des lments financiers Les chiffres cls sont : Provisions pour dprciation Dotation de lexercice Reprise de lexercice

SECTION 3 : Programme de travail :

Obtenir une liste des provisions pour dprciations et procder un recoupement de cet tat avec le bilan. Revoir les formules de calcul appliques par la direction surtout pour les provisions concernant les dprciation des stocks et sassurer que les donnes utilises sont toujours adaptes . Comparaisons des dotations des exercices prcdents avec celles de lexercice courant . Sassurer que les provisions comptabiliss concernent bien lexercice. Sassurer que les reprises sur provisions ont t correctement comptabilises et que les provisions concernant des dprciations dfinitivement courus sont vires en pertes .

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Mettre jour les informations financires concernant le portefeuille afin de rgulariser les dprciations des titres .

Table des matires


Premire partie_____________________________________________________________2 LA COMPTABILITE DES PROVISIONS______________________________________2 CHAPITRE 1: GENERALITES____________________________________________3 i. DEFINITION DES PROVISIONS:................................................................................3 ii. DISTINCTION ENTRE PROVISIONS ET AMORTISSEMENTS:.......................4 iii. CONDITIONS DE CONSTITUTION DES PROVISIONS:.......................................5 CHAPITRE 2 :___________________________________________________________7 LES DIFFERENTS TYPES DE PROVISION_________________________________7 A. LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES ACTIFS :....................................7 SECTION 1 : DEFINITION .........................................................................................7 SECTION 2 : LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES ACTIFS NON COURANTS...................................................................................................................8 I. LES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ......................................................8 1. DEFINITION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES :........................8 2. EVALUATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES :....................8 3. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION :................................................8 4. TRAITEMENT COMPTABLE :.......................................................................9 II. LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES...............................................10 1. DEFINITION :.................................................................................................10 2. REGLES DEVALUATION :.........................................................................10 3. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION :..............................................10 4. TRAITEMENT COMPTABLE :.....................................................................11 III. LES PLACEMENT A LONG TERME.............................................................11

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1. DEFINITION :.................................................................................................11 2. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION :..............................................12 3. TRAITEMENT COMPTABLE :.....................................................................12 SECTION 3 : LES PROVISIONS POUR DEPRECIATION DES ACTIFS COURANTS ................................................................................................................13 I. LES STOCKS : ....................................................................................................13 1. DEFINITION DES STOCKS :........................................................................13 2. DISTINCTION ENTRE STOCKS, IMMOBILISATIONS ET CHARGES : ..............................................................................................................................14 3. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION :..............................................14 4. TRATEMENT COMPTABLE :......................................................................16 II. LES CREANCES DOUTEUSES :......................................................................16 1. DEFINITION DES CREANCES DOUTEUSES :..........................................16 2. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION :..............................................17 3. TRATEMENT COMPTABLE :......................................................................18 III. LES PLACEMENTS A COURT TERME........................................................19 1. DEFINITION DES PLACEMENTS A COURT TERME :............................19 2. CONSTATATION DE LA DEPRECIATION :..............................................19 3. TRAITEMENT COMPTABLE :.....................................................................20 ii. LES PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES...............................................21 SECTION 1 :DEFINITION ........................................................................................21 SECTION 2 :REGLES DE PRISE EN COMPTE.......................................................21 SECTION 3 : CLASSEMENT DES PROVISION ET TRAITEMENT COMPTABLE .............................................................................................................22 SECTION 4 : ETUDE DES PRINCIPALES PROVISIONS......................................23 I. Provisions pour risques (compte 151)..................................................................23 1. Provisions pour litiges (compte 1511)............................................................23 2. Provisions pour garanties donnes aux clients (compte 1512)........................24 3. Provisions pour pertes sur marchs achvement futur (compte 1513)........24 4. Provisions pour pertes sur marchs terme :..................................................24 5. Provisions pour amendes et pnalits (compte 1514).....................................25 II. Provisions pour retraites et obligations similaires (compte 153)........................25 III. Provisions pour impts (compte 155)................................................................25 2eme PARTIE :___________________________________________________________27 LA FISCALITE DES PROVISIONS_________________________________________27 CHAPITRE 1: provisions pour crances douteuses____________________________29 A. Condition de dduction des provisions.......................................................................29 I. Conditions de fond :.............................................................................................29 II. Conditions de forme :..........................................................................................30 ii. Le montant provisionner............................................................................................30 iii. Limite maximale de la provision.................................................................................31 iv. Contrle des provisions constitues............................................................................31 v. Sort des provisions constitues :...................................................................................32 I. Provisions lgalement constitues :......................................................................32 II. provisions illgalement constitues ds lorigine:..............................................33 vi. Rgime particulier : crances douteuses dont le nominale excde pas 100 dinars : . 33 vii. Conditions de dclaration :.........................................................................................34 CHAPITRE 2 :provisions pour dprciation des stocks :_______________________36

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A. Elment de stock pouvant faire lobjet de provisions dductibles..............................36 ii. Dtermination du montant des provisions dductibles................................................37 iii. Conditions de dclaration :..........................................................................................38 CHAPITRE 3 : conditions communes aux provisions pour crances douteuses et aux provisions pour dprciation des stocks :____________________________________39 3eme PARTIE :___________________________________________________________41 Laudit des provisions ______________________________________________________41 CHAPITRE 1 :__________________________________________________________42 LES CONCEPTS DE BASE DE LAUDIT FINANCIER______________________42 A. 0BJECTFS D'AUDIT ET AFFIRMATIONS CONTENUES DANS LES ETATS FINANCIERS ..................................................................................................................42 I. OBJECTFS D'AUDIT :.......................................................................................42 II. AFFIRMATIONS CONTENUES DANS LES ETATS FINANCIERS :..........43 ii. RISQUE D'AUDIT ET ASSURANCE RAISONNABLE D'AUDIT :......................44 I. Assurance raisonnable :........................................................................................44 II. Risque daudit :....................................................................................................45 III. RISQUE inhrent................................................................................................45 IV. RISQUE DE NON-DETECTION :..................................................................47 iii. CATEGORIES DE TRANSACTION :......................................................................48 I. TRANSACTIONS ROUTINIERES :...................................................................49 II. TRANSACTIONS NON-ROUTINIERES :.......................................................50 III. ESTIMATIONS COMPTABLES :...................................................................52 CHAPITRE 2 :__________________________________________________________53 AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES_______________________________53 A. Introduction : ...............................................................................................................53 ii. Nature des estimations comptables : ...........................................................................54 iii. Procdures d'audit :....................................................................................................55 I. Examen et test de la procdure suivie par la direction ........................................56 1. Evaluation des donnes et des hypothses ....................................................56 2. Vrification des calculs ...................................................................................58 3. Comparaison des estimations des priodes prcdentes avec les rsultats rels :.....................................................................................................................59 4. Examen des procdures d'approbation de la direction :..................................59 II. Utilisation d'une estimation indpendante ..........................................................59 III. Revue des vnements postrieurs la clture .................................................60 iv. Evaluation des rsultats des procdures d'audit :........................................................60 CHAPITRE 3:__________________________________________________________62 AUDIT DES PROVISIONS _______________________________________________62 A. AUDIT DES PROVISIONS pour risques et charges :...............................................62 SECTION 1 : Objectifs daudit....................................................................................62 SECTION 2 : Comptes concerns et chiffres cls ......................................................62 SECTION 3 : Programme de travail :..........................................................................63 ii. audit des provisions pour dprciation des actifs.......................................................64 SECTION 1 : Objectif daudit......................................................................................64 SECTION 2 : Comptes concerns et chiffres cl.........................................................64 SECTION 3 : Programme de travail :..........................................................................65

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Bibliographie
Le nouveau systme comptable des entreprises 1997 JORT n105 du 31 dcembre 1996 Les normes comptables internationales ( I.A.S) dition Economica 1996 Manuels des principes comptables ; les ditions Raouf Yaich 2000 Comptabilit avance ; Khaled Thabet ;Les ditions cl. Note de cours de fiscalit : Impt sur le revenu des personnes physiques et impt sur les socits , Mr Abdelmajid Abouda Droit Fiscal : Impt sur le revenu des personnes physiques et impt sur les socits ; Mr Habib Ayadi ; Centre dEtudes de recherche et de publications Tunis 1996. Code de lIRPP et de lIS.

Loi n97-88 du 29 dcembre 1997 .

Loi n99-92 du 17 aot 1999. Les normes internationales daudit de lIFAC . LATH : audit financier.

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