IFRS 16 - Normes

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Mémento IFRS 2018
CHAPITRE 25R
Contrats de location (IFRS 16)
32970R
Plan du chapitre
L'ESSENTIEL DE LA NORME IFRS 16

Généralités 32971R
Principales nouveautés introduites par IFRS 16 32972R
Champ d'application 32975R
A. Dispositions communes aux preneurs et aux bailleurs
1. Définition d'un contrat de location 32978R

a. Qu'est-ce qu'un actif identifié ? 32980R
b. Dans quelles circonstances le client a-t-il le droit de contrôler l'utilisation de l'actif identifié ? 32982R
2. Séparation des composantes d'un contrat 32985R
3. Combinaison de différents contrats 32987R
4. Détermination de la durée d'un contrat 32989R
5. Approche par portefeuille 32991R
B. Principales dispositions pour les preneurs
1. Principe et exemptions
a. Principe général 32995R

b. Deux exemptions possibles 32996R
Contrats de courte durée 32997R
Contrats portant sur des actifs de faible valeur 32998R
2. Evaluation initiale 33000R
a. Evaluation initiale du droit d'utilisation 33001R
b. Evaluation initiale de la dette de loyers 33003R
3. Evaluation ultérieure
a. Evaluation ultérieure du droit d'utilisation 33005R

b. Evaluation ultérieure de la dette de loyers 33007R
4. Modification des contrats de location 33009R
5. Présentation dans les états financiers 33010R
6. Informations à fournir en annexe 33014R
C. Principales dispositions pour les bailleurs
Définitions 33020R
1. Classification des contrats en location simple et en location-financement
a. Indicateurs permettant la classification des contrats en location simple ou en location-financement 33022R

b. Classification des contrats de location portant sur un ensemble immobilier 33023R
2. Contrats de location-financement
a. Evaluation initiale 33025R
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b. Evaluation ultérieure 33026R

c. Modifications du contrat de location 33027R
3. Contrats de location simple
a. Evaluation 33029R
b. Modifications du contrat de location 33031R
4. Bailleurs intermédiaires : cas particulier des contrats de sous-location 33033R
5. Informations en annexe 33035R
D. Opérations de cession-bail 33040R
E. Modalités de transition 33045R
1. Définition d'un contrat de location 33046R
2. Modalités de première application pour les preneurs
a. Deux modalités de transition possibles 33047R

b. Approche rétrospective simplifiée
Pour les contrats qualifiés de location simple selon IAS 17 33048R

Pour les contrats qualifiés de location-financement selon IAS 17 33049R
Informations en annexe 33050R
3. Modalités de première application pour les bailleurs 33052R
4. Dispositions relatives aux opérations de cession-bail 33054R
5. Montants antérieurement comptabilisés au titre de regroupements d'entreprises 33056R
L'ESSENTIEL DE LA NORME IFRS 16
Date de validation : 1/06/17
Généralités
32971R La norme IFRS 16, Contrats de location, a été publiée le 13 janvier 2016. Elle sera d'application obligatoire aux
exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019, avec effet rétrospectif, sous réserve de son adoption par l'Union
européenne.
Une application anticipée sera possible, sous réserve de l'application de la norme IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés des
contrats avec des clients par l'entité (voir n° 24980R s.).
Pour plus d'informations sur les modalités de transition, voir n° 33045R s.
La norme IFRS 16 remplacera la norme actuelle IAS 17, Contrats de location, et les interprétations IFRIC 4,
Déterminer si un accord contient un contrat de location, SIC 15, Avantages dans les contrats de location simple et SIC
27, Evaluation de la substance des transactions prenant la forme juridique d'un contrat de location.
Remarque - Recommandation AMF Dans ses recommandations pour l'arrêté des comptes 2016, l'AMF encourage
les sociétés ayant des contrats de location significatifs à développer les informations qualitatives et quantitatives
devant être fournies au titre d'IAS 17 en annexe aux états financiers, notamment au titre des contrats de location
simple, afin de permettre au lecteur d'appréhender les potentiels effets de cette nouvelle norme (Rec. AMF n°2016-09
AdC 2016, § 3).
Pour les informations à fournir par les preneurs en annexe aux états financiers, au titre des contrats de location simple, voir n° 32994 s.
Pour l'information à fournir lors de la première application, relative à l'écart entre les engagements de loyers indiqués dans l'annexe et la
dette constatée à la date de première application, voir n° 33050R.
Principales nouveautés introduites par IFRS 16
32972R La norme IFRS 16 introduit des changements significatifs par rapport à la norme actuelle, IAS 17.
1. Bien que la définition de contrat de location soit inchangée par rapport à celle d'IAS 17, ses modalités
d'application, et en conséquence, d'identification des contrats de location, sont modifiées par rapport à l'interprétation
IFRIC 4.
Sur la définition d'un contrat de location, voir n° 32978R s.
2. La comptabilisation des contrats de location chez les preneurs est radicalement modifiée par IFRS 16. En effet, la
distinction entre les contrats de location simple et les contrats de location-financement prévue par la norme actuelle
IAS 17 est supprimée. IFRS 16 prévoit un principe de comptabilisation de (presque) tous les contrats de location au
bilan des preneurs, avec constatation d'un actif (représentatif du droit d'utilisation de l'actif loué pendant la durée du
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contrat) et d'une dette (au titre de l'obligation de paiement des loyers).

3. Pour les bailleurs , les modèles de location simple et location-financement actuels demeurent, avec une
comptabilisation substantiellement inchangée.
Toutefois, compte tenu du mode de comptabilisation des contrats de location chez les preneurs, IFRS 16 peut induire
des changements significatifs chez les bailleurs intermédiaires.
Pour les bailleurs intermédiaires, voir n° 33033R.
4. De nouvelles dispositions sont introduites pour la comptabilisation des opérations de cession-bail qui ne dépendra
plus de la qualification du contrat de location en location simple ou financement mais de l'existence (ou non) d'une
vente au sens d'IFRS 15, voir n° 33040R.
5. Enfin, IFRS 16 requiert davantage d'informations en annexe, tant pour les preneurs (voir n° 33014R) que pour les
bailleurs (voir n° 33035R).
Champ d'application
32975R La norme IFRS 16 est applicable à tous les contrats de location (et de sous-location), y compris les contrats de
location « cachés » dans un contrat d'achats de biens ou de prestations de services (actuellement soumis à
l'interprétation IFRIC 4).
Mais la norme ne s'applique pas (IFRS 16.3) :
- pour les bailleurs, aux licences de propriété intellectuelle : celles-ci doivent en effet être comptabilisées selon
IFRS 15, « Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec les clients » ;
- pour les preneurs , aux droits détenus en vertu d'accords de licences portant sur des éléments tels que des films
cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de théâtre, des manuscrits, des brevets et des droits
d'auteur ;
La norme IFRS 16 n'exclut pas explicitement les autres immobilisations incorporelles de son champ d'application pour les preneurs. Elle
précise que ces derniers peuvent leur appliquer les dispositions de la norme mais ne sont pas tenus de le faire (IFRS 16.4).
- aux accords de concession de service entrant dans le champ d'application de l'interprétation IFRIC 12 ;
- aux actifs biologiques détenus par des preneurs (soumis à IAS 41) ;
- aux contrats d'exploration portant sur la prospection ou l'utilisation de minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et
autres ressources similaires non renouvelables (soumis à IFRS 6) ;
Remarque Les contrats de courte durée (c'est-à-dire, dont la durée est inférieure ou égale à 12 mois) et les contrats portant sur
des actifs de « faible valeur » entrent dans le champ d'application d'IFRS 16. Toutefois, les preneurs peuvent bénéficier d'un
traitement simplifié pour ces contrats, voir n° 32997R et n° 32998R.
A. Dispositions communes aux preneurs et aux bailleurs
1. Définition d'un contrat de location
32978R Compte tenu de la constatation de tous les contrats de location au bilan des preneurs, la définition et l'identification
des contrats de location , et leur distinction avec les contrats de service , prennent une importance cruciale.
La définition même d'un contrat de location est inchangée par rapport à celle d'IAS 17. Un contrat de location est défini
comme un contrat (ou partie de contrat) octroyant un droit d'utilisation d'un actif sous-jacent pendant une période
déterminée, en échange d'une contrepartie (IFRS 16.9). Toutefois, ses modalités d'application sont largement
modifiées.
Ainsi, à la date de conclusion d'un contrat, une entité doit déterminer si ce contrat est (ou contient ) un contrat de
location (le cas échéant, « caché » dans un contrat de prestations de services ou de fournitures de biens).
Cette détermination :
- devra être effectuée pour chaque « composante de location » (IFRS 16.12 et .B12), (voir n° 32985R sur les aspects liés à la
séparation des composantes d'un contrat) ;
- ne devra être à nouveau effectuée qu'en cas de modification des termes et conditions du contrat (IFRS 16.11).
Cela sera le cas si les deux conditions suivantes sont remplies (IFRS 16.9 et .B9) :
- l'exécution du contrat dépend de l'utilisation d'un actif identifié ; et
- le contrat confère le droit au client de contrôler l'utilisation de l'actif identifié pour une période de temps en
échange d'une contrepartie.
a. Qu'est-ce qu'un actif identifié ?
32980R Un actif peut être identifié de manière soit explicite soit implicite (à la date de mise à disposition de l'actif considéré)
(IFRS 16.B13).
L'actif doit être physiquement distinct et peut être une simple portion physique d'un actif (par exemple, un étage
d'un immeuble). En revanche, une part de capacité (par exemple, une portion de la capacité d'un pipeline) n'est pas
un actif identifié sauf si cette part représente la quasi-totalité de la capacité de l'actif (IFRS 16.B20).
L'actif ne sera pas un actif identifié si le fournisseur a un droit substantif de substitution de cet actif pendant la
période d'utilisation. Ce droit substantif n'existe que si le fournisseur a la possibilité pratique de substituer l'actif tout
au long de la période d'utilisation et qu'il bénéficierait économiquement de cette substitution (IFRS 16.B14).
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A noter que :
- une telle possibilité pratique de substitution n'existerait pas, par exemple, si le client peut l'empêcher, ou que le
fournisseur ne dispose pas d'actifs alternatifs (ou ne peut pas en disposer facilement) (IFRS 16.B14) ;
- l'évaluation de l'existence ou non d'un tel droit substantif de substitution est effectuée sur la base des faits et
circonstances à la date de conclusion du contrat, et ne prend pas en compte les événements futurs dont la survenance
n'est pas considérée comme probable à cette même date (telles que l'existence d'un autre preneur qui serait prêt à
payer des loyers supérieurs dans le futur, une évolution significative du prix de marché de l'actif, etc.) (IFRS 16.B16) ;
- un droit ou une obligation pour le fournisseur de remplacer l'actif considéré à une certaine date ou lors de
l'occurrence d'un événement donné n'est pas un droit substantif de substitution (puisqu'il n'existe pas tout au long de
la période d'utilisation de l'actif) (IFRS 16.B15) ;
- en outre, un droit ou une obligation de substitution de l'actif, en cas de dysfonctionnement ou d'évolution
technologique, par exemple, n'empêche pas un actif d'être identifié (IFRS 16.B18).
Remarque La norme ne donne pas d'indication sur les modalités de comptabilisation d'un contrat selon lequel le fournisseur doit
substituer l'actif à une certaine date.
Prenons l'exemple d'un contrat d'outsourcing d'une durée de 6 ans, selon lequel certains actifs doivent être remplacés au bout de 4 ans
: si un contrat de location est identifié dans le contrat d'outsourcing, la question se posera de savoir s'il a une durée de 4 ans (durée
d'utilisation de l'actif d'origine) ou de 6 ans (durée totale du contrat).
Lorsque l'actif est situé dans les locaux du preneur, les coûts de substitution sont généralement plus élevés que lorsqu'il est localisé
chez le fournisseur, et vont plus probablement excéder les avantages économiques que le fournisseur pourrait retirer de la substitution
(IFRS 16.B17).
Si un client ne peut pas déterminer de manière immédiate si le fournisseur bénéficie ou non un droit substantif de substitution, le client
doit présumer que ce droit n'existe pas (IFRS 16.B19).
b. Dans quelles circonstances le client a-t-il le droit de contrôler l'utilisation de l'actif

identifié ?
32982R Le client aura le droit de contrôler l'utilisation de l'actif identifié s'il a, pendant la période d'utilisation, à la fois (IFRS
16.B9) :
- le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques résultant de l'utilisation de l'actif ; et
- le droit de diriger l'utilisation de l'actif .
1. Le client a le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques résultant de l'utilisation de l'actif ,
par exemple, en ayant un droit exclusif d'utilisation de l'actif, en le sous-louant, etc. La notion d'avantages
économiques est large, et peut comprendre les outputs primaires ou secondaires, les flux de trésorerie pouvant en
être obtenus ou encore les avantages économiques résultant d'une transaction commerciale conclue avec une tierce
partie, et résultant de l'utilisation de l'actif (dans les limites définies du droit d'utilisation du bien) (IFRS 16.B21 et
.B22).
Les avantages économiques résultant de la propriété de l'actif ne sont pas pris en compte dans cette détermination (IFRS 16.BC118).
Ainsi, par exemple, un avantage fiscal existant pour le propriétaire ou le constructeur d'une éolienne sera ignoré, alors qu'un crédit
d'énergie renouvelable, résultant de l'utilisation de l'éolienne, sera pris en compte.
Dans ce cadre, les portions de flux de trésorerie issues de l'utilisation de l'actif et qui doivent être payées en tant que
rémunération par le client au fournisseur (ou à un tiers) sont considérées comme un avantage économique bénéficiant
au client (IFRS 16.B23).
Ainsi, par exemple, un contrat prévoyant le versement au fournisseur de loyers variables basé sur le chiffre d'affaires résultant de
l'utilisation de l'actif n'empêche pas le client de bénéficier de la quasi-totalité des avantages économiques résultant de l'utilisation de
l'actif. Le reversement au fournisseur n'est en effet que le paiement du loyer dû au titre de l'utilisation de l'actif.
2. Le client a le droit de diriger l'utilisation de l'actif s'il a le droit de décider comment et à quelle fin utiliser le
bien (« how and for what purpose »), pendant la période d'utilisation (IFRS 16.B24). Pour cette détermination, sont
considérées les décisions pouvant être prises dans le cadre du droit d'utilisation défini par le contrat et qui impactent
les avantages économiques pouvant être obtenus de l'utilisation de l'actif (IFRS 16.B25).
Par exemple (IFRS 16.B26) :
- quel est l'output produit par l'actif ? (décider de l'utilisation d'un container : transport ou stockage ; décider du mix de
produits vendus dans un magasin) ;
- quand l'output sera-t-il produit ?
- où l'output sera-t-il produit ? (décision relative à la destination d'un navire de transport de marchandises) ;
- est-ce que l'output est produit, et dans quelle quantité ?
Ainsi, sauf cas particulier où le client a conçu l'actif ou certains de ses aspects, les décisions prises préalablement à la période
d'utilisation sont ignorées (IFRS 16.B29) (voir ci-après).
En outre, les droits protectifs du fournisseur, qui ne font que définir le cadre du droit d'utilisation, n'empêchent pas, en soi, le client
d'avoir le droit de diriger l'utilisation de l'actif (IFRS 16.B30). Tel est le cas, par exemple, de la détermination d'une utilisation maximale
d'un bien (nombre maximal de kilomètres pour un véhicule) ou d'une obligation d'exploiter l'actif conformément aux prescriptions du
fabricant.
Enfin, les décisions relatives à la maintenance ou au simple fait d'exploiter l'actif ne donnent pas le droit de diriger le « comment
et à quelle fin » l'actif est utilisé (elles en sont souvent le résultat) (IFRS 16.B27).
Dans les cas particuliers où le « comment et à quelle fin » l'actif est utilisé est prédéterminé , il sera considéré
que le client a le droit de diriger l'utilisation de l'actif (IFRS 16.B24b) :
- s'il a le droit d'exploiter (ou de faire exploiter) l'actif pendant la période d'utilisation, sans que le fournisseur ne
puisse modifier les instructions d'exploitation ; ou
- s'il a conçu l'actif (ou certains de ses aspects) d'une manière qui prédétermine le « comment et à quelle fin »
l'actif est utilisé pendant la période d'utilisation.
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L'arbre de décision (issu de la norme, voir IFRS 16.B31) synthétisant la démarche d'identification d'un contrat de
location est présenté ci-après.
2. Séparation des composantes d'un contrat
32985R Un contrat peut contenir une combinaison de différents contrats de location, et/ou une combinaison de location et de
services.
Par exemple, un contrat de location de voitures peut également comprendre un contrat de service de maintenance ; un
contrat de location d'un site peut comprendre la location du terrain, du bâtiment et d'équipements.
Dans le cas de tels accords multiples, une séparation de leurs différentes composantes doit être effectuée (IFRS
16.12). Ainsi, le droit d'utilisation d'un actif est un contrat de location distinct lorsque (IFRS 16.B32) :
- le preneur peut bénéficier de l'utilisation de l'actif pris isolément ou en le combinant avec des ressources aisément
disponibles (c'est-à-dire des ressources vendues ou louées séparément par des fournisseurs ou des ressources dont
le preneur dispose déjà) ; et
- l'actif sous-jacent n'est pas fortement dépendant ou étroitement lié aux autres actifs sous-jacents du contrat.
Remarques :
1. L'identification d'un contrat de location, telle qu'explicitée ci-avant (voir n° 32978R s.), doit être effectuée pour chaque composante du
contrat (IFRS 16.B12).
2. Lorsque des paiements doivent être faits au fournisseur et qu'ils ne correspondent pas à des services rendus (par exemple,
remboursement de frais pour la conclusion du contrat ou de frais administratifs), les sommes correspondantes ne sont pas une
composante séparée du contrat. Elles sont incluses dans la rémunération globale, à allouer conformément aux modalités indiquées ci-
après (IFRS 16.B33).
Chacune des composantes du contrat doit être comptabilisée séparément (IFRS 16.12).
La norme autorise toutefois les preneurs, pour des facilités pratiques, à ne pas séparer les composantes de location des autres
composantes. Ce choix doit être fait par classe d'actif sous-jacent (IFRS 16.15).
Les preneurs doivent allouer la rémunération totale du contrat sur la base des prix distincts relatifs (« standalone
prices ») pour les composantes de location, et sur la base des prix distincts agrégés pour les autres composantes
(IFRS 16.13).
Si un preneur a choisi de ne pas séparer les composantes de location des autres composantes (voir ci-avant), il devra considérer
l'ensemble de la rémunération comme allouée à de la location (IFRS 16.15).
Les bailleurs , quant à eux, doivent allouer la rémunération totale du contrat à ses différentes composantes
conformément à IFRS 15 (c'est-à-dire, sur la base des prix de vente relatifs de chaque composante) (IFRS 16.17).
3. Combinaison de différents contrats
32987R Des contrats conclus avec la même contrepartie (ou une partie liée à cette contrepartie) de manière simultanée ou
presque doivent être considérés comme un contrat unique lorsqu'ils remplissent l'une des conditions suivantes (IFRS
16.B2) :
- les contrats sont négociés comme un tout, avec un objectif économique global qui ne peut se comprendre sans
considérer l'ensemble des contrats ; ou
- la rémunération de l'un des contrats dépend de celle d'un autre contrat (ou de la performance d'un autre contrat) ; ou
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- les droits d'utilisation des actifs sous-jacents des différents contrats constituent une composante de location unique
(c'est-à-dire qu'elles ne sont pas des composantes séparées, voir n° 32985R).
4. Détermination de la durée d'un contrat
32989R Comme dans la norme IAS 17 actuelle, la durée du contrat à prendre en compte n'est pas limitée à la durée ferme
contractuelle. Elle est définie comme la période non résiliable pendant laquelle le preneur a le droit d'utiliser l'actif
sous-jacent, à laquelle doivent être ajoutées les périodes couvertes par (IFRS 16.18) :
- des options de renouvellement du contrat dont l'exercice est raisonnablement certain ; et
- des options de résiliation que le preneur est raisonnablement certain de ne pas exercer .
La notion de « raisonnablement » certain est similaire à celle de la norme IAS 17.
Tous les faits et circonstances créant une incitation économique pour le preneur d'exercer une option de
renouvellement (ou de ne pas exercer une option de résiliation) doivent être pris en compte pour déterminer la durée
du contrat (IFRS 16.19), tels que (liste non exhaustive), (IFRS 16.B37) :
- les aspects contractuels : niveau des loyers de renouvellement, pénalités en cas de résiliation, garantie de valeur
résiduelle, existence d'autres éléments contractuels pouvant inciter au renouvellement (par exemple, existence d'une
option de rachat à un prix préférentiel, mais uniquement à l'issue d'une période de nouvellement) ;
- l'existence (ou non) d'investissements significatifs indissociables du bien ;
- la nature même de l'actif (localisation, importance pour l'activité du preneur, existence d'alternatives, etc.) ;
- les coûts générés par le non-renouvellement ou la résiliation du contrat (relocalisation, négociation d'un nouveau
contrat, frais de remise en état ou démantèlement, etc.).
Remarques :
1. Plus la période de location ferme est courte, plus il est probable que le preneur exercera une option de renouvellement (ou
n'exercera pas une option de résiliation), les coûts liés à l'obtention d'un bien de remplacement étant alors proportionnellement plus
élevés que pour une durée initiale plus longue (IFRS 16.B39).
2. L'expérience passée du preneur relative à la durée d'utilisation des biens similaires au bien loué (qu'ils soient détenus en propre
ou en location) peut être utile dans la détermination de ce jugement. Ainsi, par exemple, les raisons économiques d'un historique
d'exercice fréquent d'options de renouvellement doivent être prises en compte dans la détermination du caractère raisonnablement
certain ou non d'une option (IFRS 16.B40).
3. Lorsque les caractéristiques d'un contrat sont telles que le preneur garantit une rentabilité minimale ou fixe au bailleur , et ce,
que l'option soit ou non exercée (par exemple, avec une garantie de valeur résiduelle), le preneur doit considérer que l'exercice de
renouvellement est raisonnablement certain (ou que le non-exercice d'une option de résiliation l'est) (IFRS 16.B38).
La durée du contrat de location est déterminée à la date de prise d'effet du contrat (c'est-à-dire, à la date à
laquelle le bien loué est mis à disposition du preneur par le bailleur) (IFRS 16.B37). Elle commence à cette même date
et comprend les périodes d'utilisation pour lesquelles le bailleur a octroyé une franchise de loyers au preneur (IFRS
16.B36).
La durée du contrat doit faire l'objet d'une révision dans les cas suivants (IFRS 16.20 et .21) :
- si la période non résiliable du contrat est modifiée ;
Cela sera le cas, par exemple :
- si le preneur exerce une option qui n'avait pas été prise en compte dans la détermination initiale de la durée (ou à l'inverse, n'exerce
pas une option qui avait été prise en compte) ;
- si un événement intervient qui oblige le preneur à exercer l'option (alors que cet exercice n'avait pas été prévu dans la durée) ou lui
interdit de l'exercer (alors qu'elle avait été initialement prise en compte).
- pour les preneurs seulement : en cas d'événement ou de changement de circonstance significatif sous le contrôle du
preneur, qui affecte le caractère raisonnablement certain d'exercice d'une option de renouvellement (ou de non-
exercice d'une option de résiliation).
Cela sera le cas, par exemple (IFRS 16.B41) :
- de la réalisation d'investissements significatifs indissociables du bien, ou d'une modification substantielle de l'actif, qui n'avaient pas
été anticipées à la date de prise d'effet ;
- de la conclusion d'un contrat de sous-location de l'actif loué, pour une période plus longue que la durée ferme du contrat de location ;
- d'une décision stratégique du preneur qui a un impact direct sur l'exercice ou non d'une option (notamment, décision de vente d'un
actif alternatif ou d'extension d'un contrat de location d'un actif complémentaire).
5. Approche par portefeuille
32991R Par mesure de simplification, la norme peut être appliquée à un portefeuille de contrats ayant des caractéristiques
similaires , si la société (bailleur ou preneur) s'attend raisonnablement à ce que les effets de cette approche sur ses
états financiers ne diffèrent pas matériellement de ceux d'une approche contrat par contrat (IFRS 16.B1 et .IE3).
B. Principales dispositions pour les preneurs
1. Principe et exemptions
a. Principe général
32995R La norme IFRS 16 prévoit un principe de comptabilisation de tous les contrats de location au bilan des preneurs, avec
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constatation d'un actif (représentatif du droit d'utilisation de l'actif loué pendant la durée du contrat) et d'une
dette (au titre de l'obligation de paiement des loyers) .
Ainsi, pour les preneurs, la distinction de la norme IAS 17 entre location simple (pour laquelle les loyers sont constatés en charge au fur
et à mesure) et location-financement (pour laquelle les preneurs constatent l'actif loué et une dette à leur bilan) est supprimée.
b. Deux exemptions possibles
32996R La norme IFRS 16 prévoit deux exemptions, pour lesquelles un traitement optionnel, similaire à la location simple d'IAS
17, est possible : les contrats de courte durée et les contrats portant sur des actifs de faible valeur.
Si le traitement optionnel est retenu par le preneur, ce dernier constatera les loyers en charge au compte de résultat de manière linéaire
sur la durée du contrat (à moins qu'une autre base systématique soit plus représentative de l'échelonnement dans le temps des
avantages qu'en retirera le preneur) (IFRS 16.6).
Contrats de courte durée
32997R Les contrats de courte durée sont les contrats qui, à leur date de prise d'effet, ont une durée inférieure ou égale à
douze mois et qui ne comprennent pas d'option d'achat (voir n° 32989R).
Si le preneur choisit d'opter pour cette exemption :
- il devra le faire par classe d'actifs sous-jacents (IFRS 16.8) ;
- le contrat sera considéré comme un nouveau contrat de location aux fins de la norme si une modification est
apportée au contrat ou en cas de changement de la durée du contrat (IFRS 16.7).
Pour la définition de modification de contrat, voir n° 33009R.
Pour les changements de durée de contrat de location, voir n° 32989R.
Contrats portant sur des actifs de faible valeur
32998R L'exemption est possible quel que soit le nombre d'actifs loués et la taille de la société (IFRS 16.B4).
Un actif ne peut être considéré comme de faible valeur que si les deux conditions suivantes sont remplies (IFRS
16.B5) :
- le preneur peut bénéficier de l'utilisation de l'actif pris isolément ou en le combinant avec des ressources aisément
disponibles (c'est-à-dire des ressources vendues ou louées séparément par des fournisseurs, ou des ressources dont
le preneur dispose déjà) ; et
- l'actif sous-jacent n'est pas fortement dépendant ou étroitement lié à d'autres actifs.
Ces conditions reprennent en grande partie celles définissant les contrats de location distincts, à comptabiliser séparément (voir n°
32985R).
En outre, un actif sous-loué (ou que le preneur a l'intention de sous-louer) ne peut pas être considéré comme un actif
de faible valeur (IFRS 16.B7).
Pour le traitement des contrats de sous-location, voir n° 33033R.
La norme elle-même ne définit pas de seuil strict sur les contrats de location portant sur un actif de faible valeur.
Toutefois, les bases de conclusion indiquent que, lors des discussions en 2015, il s'agissait pour l'IASB des actifs
d'une valeur individuelle à neuf de l'ordre de 5 000 USD (ou moins) (IFRS 16.BC100).
Il en est ainsi, par exemple, des tablettes, des ordinateurs, des meubles de bureau ou des téléphones. En revanche, un actif comme une
voiture n'est pas éligible à l'exemption (IFRS 16.B6 et .B8).
Le preneur peut opter pour cette exemption contrat par contrat (IFRS 16.8).
2. Evaluation initiale
33000R Hormis les situations où l'entité peut opter pour les exemptions possibles (voir n° 32996R à 32998R), le preneur doit
constater, à la date de prise d'effet d'un contrat de location (IFRS 16.22) :
- un actif , représentatif du droit d'utilisation de l'actif loué pendant la durée du contrat ;
- une dette au titre de l'obligation de paiement des loyers .
a. Evaluation initiale du droit d'utilisation
33001R A la date de prise d'effet du contrat de location, le droit d'utilisation est évalué à son coût (IFRS 16.23), comprenant
(IFRS 16.24) :
- le montant initial de la dette (voir n° 33003R) ;
- les paiements d'avance faits au bailleur, nets le cas échéant, des avantages reçus du bailleur ;
Les avantages reçus du bailleur comprennent les paiements effectués par le bailleur au preneur en lien avec le contrat ou le
remboursement ou la prise en charge par le bailleur de coûts, en principe supportés par le locataire.
- les coûts directs initiaux encourus par le preneur pour la conclusion du contrat ;
Les coûts directs initiaux sont définis comme les coûts marginaux encourus pour l'obtention d'un contrat de location, qui n'auraient pas
été engagés si le contrat n'avait pas été conclu (IFRS 16.A).
- une estimation des coûts de démantèlement ou de remise en état du bien loué selon les termes du contrat.
Ces coûts ne seront en revanche pas compris dans le droit d'utilisation s'ils sont encourus pour produire des stocks.
L'obligation du preneur à ce titre peut exister dès la prise d'effet du contrat, ou au fur et à mesure de l'utilisation du bien loué.
Ces obligations sont comptabilisées conformément à IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IFRS 16.25).
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b. Evaluation initiale de la dette de loyers
33003R A la prise d'effet du contrat, la dette de location est comptabilisée pour un montant égal à la valeur actualisée des
loyers sur la durée du contrat , telle que déterminée par l'entreprise (voir n° 32989R).
Cette actualisation des loyers est effectuée au taux d'intérêt implicite du contrat , si celui-ci est aisément
déterminé, ou, s'il ne l'est pas, au taux marginal d'endettement du preneur (IFRS 16.26).
De manière comparable à la norme IAS 17 actuelle :
- le taux d'intérêt implicite du contrat est le taux d'actualisation qui donne une valeur actuelle cumulée des paiements minimaux au titre
de la location et de la valeur résiduelle non garantie égale à la somme de la juste valeur de l'actif loué et des coûts directs initiaux du
bailleur ;
- le taux d'endettement marginal du preneur est le taux d'intérêt qu'il obtiendrait pour emprunter les fonds nécessaires à l'acquisition
d'un actif de valeur identique à celui du droit d'utilisation, sur une durée et avec une garantie similaires à celles du contrat, et dans un
environnement économique similaire.
Les montants pris en compte au titre des loyers dans l'évaluation de la dette sont (IFRS 16.27) :
- les loyers fixes y compris les loyers considérés comme fixes en substance , c'est-à-dire ceux qui sont variables
dans la forme mais ne le sont pas en substance, diminués des avantages restant à recevoir du bailleur ;
Les loyers fixes en substance sont les loyers qui, même s'ils contiennent une variabilité dans la forme, sont en substance inévitables. Tel
est le cas, par exemple (IFRS 16.B42) :
- de loyers conditionnés au fonctionnement de l'actif ;
- de loyers conditionnés à un événement qui n'a pas de véritable possibilité de ne pas intervenir ;
- de loyers initialement variables basés sur l'utilisation du bien mais qui perdent leur variabilité à une certaine date et deviennent fixes
pour la durée restante du contrat ; ces loyers deviennent fixes en substance à la date considérée ;
- de situations où alors que le preneur pourrait effectuer plus d'une série de paiements, une seule série est réaliste (dans ce cas, il
convient de retenir cette dernière) ;
- de situations où le preneur pourrait effectuer plusieurs séries de paiements réalistes (dans ce cas, la série à retenir est celle des
paiements dont la valeur actualisée est la plus faible).
- les loyers variables basés sur un taux ou index en utilisant le taux ou index à la date de prise d'effet du contrat ;
Ceux-ci comprennent également les loyers qui varieraient en fonction des taux de location du marché (IFRS 16.28).
- les garanties de valeur résiduelle éventuellement octroyées au bailleur, et ce, à hauteur du montant du paiement
attendu ;
Ceci est une modification par rapport à la norme IAS 17 actuelle, qui inclut dans les paiements minimaux le montant total de la garantie
de valeur résiduelle octroyée par le preneur.
La norme IFRS 16 ne précise pas les modalités de détermination du montant de paiement attendu au titre des garanties de valeur
résiduelle (probabilités pondérées, résultat le plus probable…).
Voir remarque au n° 32989R pour l'impact de l'existence d'une telle garantie sur la détermination de la durée du contrat, si celui-ci
contient une option de renouvellement.
- le prix d'exercice d'une option d'achat si l'exercice de l'option est raisonnablement certain ;
La détermination du caractère raisonnablement certain de l'exercice d'une option d'achat est faite de manière similaire à celle des
options de renouvellement, voir n° 32989R ci-avant.
- les pénalités de résiliation ou de non-renouvellement du contrat (qui doivent être prises en compte de manière
cohérente avec la détermination de la durée du contrat).
Sauf s'ils constituent des loyers fixes en substance, les loyers variables qui sont basés sur un autre élément qu'un
taux ou un index , comme les loyers basés sur l'utilisation du bien loué (par exemple, sur le nombre de
kilomètres parcourus pour une voiture) ou sur sa performance (par exemple, sur le chiffre d'affaires d'un magasin)
sont exclus de l'évaluation de la dette (IFRS 16.BC164 et .BC168 s.).
3. Evaluation ultérieure
a. Evaluation ultérieure du droit d'utilisation
33005R Sauf cas particuliers (voir remarque ci-après), le droit d'utilisation sera évalué selon le modèle du coût (IFRS 16.29).
L'actif sera amorti sur la durée du contrat de location, ou sur sa durée d'utilité (si le contrat transfère au preneur la
propriété de l'actif, ou qu'il existe une option d'achat dont l'exercice est raisonnablement certain) et conformément aux
dispositions d'IAS 16, Immobilisations corporelles (IFRS 16.30 à .32).
Ceci générera, dans la plupart des cas, une charge d'amortissement linéaire au compte de résultat.
En outre, il sera soumis aux tests de dépréciation conformément à la norme IAS 36, Dépréciation d'actifs (IFRS
16.33).
Enfin, il devra être réajusté en cas de réévaluation de la dette de loyers (IFRS 16.30, voir n° 33007R).
Remarque Autres modèles d'évaluation ultérieure :
- un preneur qui applique le modèle de juste valeur d'IAS 40 à ses immeubles de placement devra appliquer ce même modèle aux
droits d'utilisation répondant à la définition d'immeubles de placement (IFRS 16.34) ;
- un preneur qui applique le modèle de réévaluation d'IAS 16 à une catégorie d'immobilisations corporelles pourra appliquer ce même
modèle aux droits d'utilisation d'actifs de cette même catégorie (IFRS 16.35).
b. Evaluation ultérieure de la dette de loyers
33007R La dette doit être comptabilisée au coût amorti , selon la méthode du taux d'intérêt effectif (IFRS 16.36 et .37).
Sur la définition de coût amorti, voir n° 45048.
Le taux sera celui ayant servi à l'actualisation des paiements lors de l'évaluation initiale (voir n° 33003R) ou le taux tel que révisé
ultérieurement le cas échéant (voir n° 33007R).
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Seront constatés en résultat (sauf s'ils peuvent être incorporés dans le coût d'un actif en vertu d'une autre norme)
(IFRS 16.38) :
- la charge d'intérêts de la période (qui sera dégressive, compte tenu de la méthode du TIE) ;
- les paiements variables non pris en compte dans l'évaluation initiale de la dette, et encourus au cours de la période
considérée.
Outre les cas de modifications de contrats (voir n° 33009R), une réévaluation de la dette devra être effectuée en
contrepartie de l'actif droit d'utilisation dans les situations suivantes (IFRS 16.39 à .42) :
Si, en revanche, la valeur comptable du droit d'utilisation est nulle, et que la dette doit être diminuée, l'écart considéré doit être
comptabilisé en compte de résultat (IFRS 16.39).
1. en cas de révision de la durée du contrat (voir n° 32989R) ;
2. en cas de modification relative à l'évaluation du caractère raisonnablement certain (ou non) de l'exercice d'une
option d'achat ;
3. en cas de changement du montant de paiement attendu au titre de la garantie de valeur résiduelle octroyée au
bailleur ;
4. en cas de changement des loyers variables basés sur un taux ou un index et ce, lorsque l'ajustement du taux ou de
l'indice prend effet (c'est-à-dire lorsque les loyers sont effectivement modifiés).
Dans les deux premiers cas, la dette devra être réévaluée en utilisant un taux d'actualisation révisé à la date de
réévaluation (IFRS 16.41).
Dans les deux derniers cas, le taux d'actualisation utilisé lors de l'évaluation initiale est inchangé (sauf si le
changement des loyers résulte de la fluctuation d'un taux d'intérêt variable) (IFRS 16.43).
Enfin, la dette devra être réévaluée en cas de réestimation de loyers fixes en substance (IFRS 16.36 et .B42).
Pour la notion de loyers fixes en substance, voir n° 33003R.
4. Modification des contrats de location
33009R Une modification de contrat est définie comme une modification du périmètre ou du loyer de ce contrat, qui n'était pas
prévue dans le contrat d'origine (par exemple, ajout ou suppression du droit d'utilisation de certains actifs sous-jacents,
ou augmentation ou diminution de la durée du contrat) (IFRS 16.A). Le schéma ci-après, établi par nos soins, résume
l'approche à retenir pour le traitement des modifications de contrat de location chez les preneurs.
Un preneur doit comptabiliser une modification de contrat comme un contrat de location séparé (distinct de l'ancien) si
les deux conditions suivantes sont remplies (IFRS 16.44) :
- la modification augmente le « périmètre » de la location (par exemple, en ajoutant un droit d'utilisation d'un ou
plusieurs actifs sous-jacents) ; et
- l'augmentation du loyer est en ligne avec le prix individuel de l'augmentation du « périmètre », y compris les
ajustements appropriés du prix individuel reflétant les circonstances propres au contrat considéré.
Pour le cas particulier des modifications de contrats de courte durée, voir n° 32997R.
Pour toute autre modification de contrat n'entraînant pas la comptabilisation d'un contrat séparé (c'est-à-dire, qui ne
remplit pas les deux conditions ci-avant), le preneur doit, à la date de modification du contrat (c'est-à-dire, la date à
laquelle les deux parties conviennent de sa modification), réestimer la dette de loyers sur la base :
- de la durée modifiée du contrat (déterminée conformément aux dispositions décrites au n° 32989R, à la date de
modification du contrat) ;
- d'un taux d'actualisation révisé à la date de modification (taux implicite du contrat ou taux marginal d'endettement,
pour la durée restante du contrat, à la date de modification de celui-ci) (IFRS 16.45).
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Pour les définitions des taux d'actualisation, voir n° 33003R.

Cette réestimation de la dette de loyer doit être comptabilisée en contrepartie (IFRS 16.46) :
- d'une diminution du droit d'utilisation en cas de réduction du périmètre du contrat (diminution partielle ou totale, afin
de refléter la résiliation partielle ou totale du contrat), avec constatation d'un profit ou d'une perte au compte de résultat
proportionnels à la réduction du périmètre de location ;
- du droit d'utilisation pour toute autre modification de contrat.
5. Présentation dans les états financiers
33010R Les dispositions de la norme IFRS 16 en matière de présentation des états financiers sont les suivantes :
1. Bilan :
a. Les droits d'utilisation doivent être présentés à l'actif des preneurs (IFRS 16.47a) :
- soit séparément des autres actifs ;
- soit au sein des immobilisations de même nature que les actifs sous-jacents loués (comme s'ils étaient détenus en
propre), avec une information en annexe indiquant les postes du bilan dans lesquels les droits d'utilisation ont été
inclus.
En revanche, si le droit d'utilisation remplit la définition d'immeuble de placement d'IAS 40, cette présentation n'est pas applicable, le
droit d'utilisation devant alors être présenté en immeuble de placement (IFRS 16.48).
b. Les dettes de loyers doivent être présentées au passif des preneurs (IFRS 16.47b) :
- soit séparément des autres dettes ;
- soit en les incluant dans d'autres postes de dettes mais avec une information en annexe détaillant les postes de
passif dans lesquels elles ont été incluses.
La dette de loyers devra être décomposée en dette courante et non courante, en application des principes d'IAS1, voir n° 53969.
2. Compte de résultat Le preneur doit présenter séparément la charge d'intérêts relative à la dette de loyers (charge
financière) et la charge d'amortissement du droit d'utilisation (IFRS 16.49).
3. Tableau de flux de trésorerie Le preneur doit classer (IFRS 16.50) :
- le remboursement du principal de la dette de loyers dans les flux de financement ;
- le paiement des intérêts relatifs à la dette de loyers en flux de financement ou en flux opérationnels ;
Pour plus d'informations sur la présentation des intérêts versés, voir n° 55990.
- les paiements de loyers qui n'ont pas été pris en compte dans l'évaluation de la dette de loyers (certains loyers
variables, les loyers relatifs aux contrats de courte durée et les loyers des contrats portant sur des actifs de faible
valeur si le traitement optionnel a été retenu pour ces contrats) doivent être présentés dans les flux des activités
opérationnelles.
Pour le traitement optionnel relatif aux contrats de courte durée ou portant sur des actifs de faible valeur, voir n° 32996R s.
6. Informations en annexe
33014R L'objectif des informations à fournir en annexe aux états financiers est de permettre aux utilisateurs d'apprécier les
impacts des contrats de location sur la situation financière, la performance et les flux de trésorerie de l'entité (IFRS
16.51).
Ces informations doivent être présentées dans une note unique aux états financiers (IFRS 16.52).
Ainsi, les preneurs doivent fournir, pour la période présentée, les informations quantitatives suivantes (IFRS 16.53) :
Ces informations doivent être présentées sous la forme d'un tableau, sauf si un autre format est plus approprié (IFRS 16.54).
- les valeurs nettes comptables des droits d'utilisation présentées par classe d'actifs sous-jacents ;
- la charge d'amortissement des droits d'utilisation présentée par classe d'actifs sous-jacents ;
- les augmentations des droits d'utilisation ;
- la charge financière relative à la dette de loyers ;
- la charge de loyers relative aux contrats de courte durée, si l'exemption a été retenue par le preneur ;
Pour l'exemption relative aux contrats de courte durée, voir n° 32997R.
Si le portefeuille de contrats de courte durée auxquels l'exemption est appliquée et auxquels un preneur est engagé à la date de clôture
est différent de celui de l'exercice publié, le preneur devra en outre communiquer le montant des engagements considérés (IFRS 16.55).
Aucune information n'est requise pour la charge relative aux contrats d'une durée inférieure ou égale à un mois (IFRS 16.53c).
- la charge de loyer relative aux contrats portant sur des actifs de faible valeur, si l'exemption a été retenue par le
preneur ;
Pour l'exemption relative aux contrats portant sur des actifs de faible valeur, voir n° 32998R.
Cette charge ne devra pas comprendre celle constatée au titre de contrats portant sur des actifs de faible valeur et qui sont de courte
durée (comprise à ce titre dans l'information requise pour ces derniers) (IFRS 16.53d).
- la charge de loyers variables non inclus dans la dette de loyers (voir n° 33003R) ;
- les revenus issus des contrats de sous-locations ;
- le flux total de sortie de trésorerie afférent aux contrats de location ;
- les gains ou pertes résultant d'opérations de cession-bail.
Les montants de charge listés ci-avant doivent inclure les coûts incorporés dans la valeur comptable d'un autre actif, le cas échéant
(IFRS 16.54).
Pour les droits d'utilisation répondant à la définition d'immeuble de placement, les preneurs doivent fournir les informations requises par
la norme IAS 40 et sont dispensés de la publication de certains des éléments listés ci-avant (IFRS 16.56).
Un preneur qui applique le modèle de réévaluation d'IAS 16 à certains de ses droits d'utilisation devra également fournir les informations
requises par IAS 16.77 (IFRS 16.57).
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Les preneurs doivent également fournir une analyse des échéances de la dette de loyers, conformément à IFRS 7.39
et .B11, séparément de l'analyse des échéances des autres dettes financières (IFRS 16.58).
Outre les informations quantitatives listées ci-avant, les preneurs doivent fournir toute information qualitative et
quantitative additionnelle nécessaire à l'atteinte de l'objectif précité (IFRS 16.59). Il peut s'agir, notamment (liste non
exhaustive), d'informations permettant aux utilisateurs des états financiers d'apprécier :
- la nature des activités de location du preneur ;
- les sorties de trésorerie futures non prises en compte dans l'évaluation de la dette et auxquelles le preneur est
potentiellement exposé ;
Notamment en raison :
- de paiements de loyers variables ;
- d'options de renouvellement ou de résiliation ;
- de garanties de valeur résiduelle ;
- d'engagements au titre de contrats de location non débutés à la clôture.
- les restrictions ou les covenants inclus dans les contrats de location ;
- les opérations de cession-bail.
Enfin, si un preneur utilise l'exemption pour les contrats de location de courte durée ou portant sur des actifs de «
faible valeur », il doit l'indiquer (IFRS 16.60).
C. Principales dispositions pour les bailleurs

Définitions
33020R La norme IFRS 16 maintient, pour les bailleurs (et contrairement aux preneurs), la distinction existante de la norme IAS
17 entre contrats de location simple et contrats de location-financement, déterminante pour leur traitement comptable
(IFRS 16.61).
Sur la définition des contrats de location, voir n° 32978R s.
Un contrat de location est classé en contrat de location-financement s'il a pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des
risques et avantages inhérents à la propriété d'un actif. Un contrat ne transférant pas cette quasi-totalité des risques et avantages est
classé en contrat de location simple (IFRS 16.62).
La norme IFRS 16.B53 précise que :
- les risques incluent, par exemple, les pertes éventuelles résultant de la sous-utilisation des capacités ou de l'obsolescence
technologique ainsi que des variations de la rentabilité dues à l'évolution de la conjoncture économique ;
- les avantages peuvent être représentés par l'espérance d'une exploitation rentable sur la durée de vie économique de l'actif et d'un
gain résultant d'une appréciation de sa valeur ou de la réalisation d'une valeur résiduelle.
Le classement d'un contrat en location-financement ou en location simple dépend de la réalité de la transaction
(substance ) plutôt que de la forme du contrat (IFRS 16.63).
La classification du contrat s'opère à la date de conclusion du contrat de location (IFRS 16.66).
La date de conclusion du contrat de location est la date de signature du contrat, ou, si elle est antérieure, la date d'engagement
réciproque des parties sur les principales clauses du contrat (« inception date ») (IFRS 16.A).
Cette date peut être différente de la date de prise d'effet du contrat, correspondant au début de la période de location (« commencement
date »), à laquelle le contrat de location est comptabilisé (IFRS 16.A).
Si un contrat prévoit des ajustements de loyers entre la date de conclusion du contrat et sa prise d'effet dans certaines circonstances
(par exemple, en cas d'augmentation du coût de l'actif sous-jacent pour le bailleur, ou en cas de modification de ses coûts de
financement), un tel changement est présumé être intervenu à la date de conclusion du contrat, pour les besoins de sa classification en
location simple ou location-financement (IFRS 16.B54).
Un changement de classification n'est effectué qu'en cas de modification du contrat (IFRS 16.66).
Une modification de contrat est un changement dans l'étendue ou la contrepartie d'un contrat de location par rapport aux termes et
conditions initiaux (par exemple, ajout d'un actif sous-jacent ou extension de la durée ferme) (IFRS 16.A).
Ainsi, les changements d'estimations (par exemple, de la durée de vie économique ou de la valeur résiduelle du bien loué) ou les
changements de circonstances (par exemple, une défaillance du preneur) n'entraînent pas une nouvelle classification du contrat de
location (IFRS 16.66).
Pour plus d'informations sur le traitement comptable des modifications de contrat par les bailleurs, voir n° 33027R et n° 33031R.
1. Classification des contrats en location simple et en location-financement
a. Indicateurs permettant la classification des contrats en location simple ou en location-

financement
33022R La norme IFRS 16 liste une série d'exemples de situations qui, individuellement ou conjointement, conduisent en
principe à qualifier le contrat de location-financement (IFRS 16.63) :
a. le contrat de location transfère la propriété de l'actif au preneur au terme de la période de location ;
b. le contrat de location donne au preneur l'option d'acheter l'actif à un prix qui devrait être suffisamment inférieur à sa
juste valeur à la date de levée de l'option, pour qu'à la conclusion du contrat de location, il soit raisonnablement certain
que l'option sera levée ;
c. la durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l'actif même s'il n'y a pas
transfert de propriété de l'actif ;
Pour la définition de la durée d'un contrat et les cas de révision de celle-ci, voir n° 32989R.
d. à la date de conclusion du contrat de location, la valeur actualisée des paiements au titre de la location s'élève à la
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quasi-totalité de la juste valeur de l'actif loué ;

Les paiements au titre de la location comprennent :
- les loyers fixes y compris les loyers considérés comme fixes en substance (voir n° 33003R), diminués des avantages octroyés par le
bailleur au preneur ;
- les loyers variables basés sur un taux ou index ;
- le prix d'exercice d'une option d'achat si l'exercice de l'option est raisonnablement certain (voir n° 32989R) ;
- les pénalités de résiliation ou de non-renouvellement du contrat (qui doivent être prises en compte de manière cohérente avec la
détermination de la durée du contrat, voir n° 32989R) ;
- toute valeur résiduelle dont le paiement lui est garanti par le preneur, par une personne liée au preneur ou par un tiers indépendant
qui a la capacité financière d'assumer ses obligations de garantie.
Les paiements au titre de la location excluent les paiements alloués à des composantes qui ne sont pas des composantes de location
(pour davantage d'informations sur l'allocation entre différentes composantes d'un contrat, voir n° 32985R).
e. les actifs loués sont d'une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans que des
modifications majeures ne leur soient apportées.
En outre, la norme IFRS 16 identifie trois indicateurs de situation supplémentaires qui, individuellement ou
conjointement, pourraient également conduire à classer un contrat en tant que contrat de location-financement (IFRS
16.64) :
- si le preneur peut résilier le contrat de location, les pertes subies par le bailleur relatives à la résiliation sont à la
charge du preneur ;
- les profits ou pertes résultant de la variation de la juste valeur de la valeur résiduelle sont au bénéfice ou à la charge
du preneur (par exemple, sous la forme d'une diminution de loyer égale à la majeure partie du produit de cession à la
fin du contrat de location) ;
- le preneur a la faculté de poursuivre la location pour une deuxième période moyennant un loyer sensiblement
inférieur à celui du marché.
Remarque La norme précise que les exemples et indicateurs présentés ci-avant ne sont pas toujours concluants. En effet, si d'autres
indicateurs que ceux précités permettent de démontrer que le contrat ne transfère pas, en substance, la quasi-totalité des risques et
avantages inhérents à la propriété de l'actif, la location est classée en location simple (IFRS 16.65).
Tel pourrait être le cas, par exemple, lorsque la propriété de l'actif est ou peut être transférée à la fin du bail pour un montant égal à la
juste valeur de l'actif à cette date ou lorsque des loyers variables sont prévus dans le contrat, de telle sorte que l'essentiel des risques et
avantages n'est pas transféré au preneur.
b. Classification des contrats de location portant sur un ensemble immobilier
33023R Les contrats de location portant sur des ensembles immobiliers, comprenant un terrain et une construction, doivent être
décomposés en un contrat de location de terrain et un contrat de location de construction (IFRS 16.B55). Pour cela,
les paiements au titre de la location (y compris les paiements forfaitaires initiaux, le cas échéant) doivent être répartis
entre les deux éléments (droit de location du terrain et droit d'utilisation de la construction) à la date de conclusion du
contrat (IFRS 16.B56).
Cette répartition des loyers entre les deux éléments ne devra pas être effectuée au prorata des justes valeurs respectives du terrain et
de la construction, mais au prorata des justes valeurs relatives des « intérêts contractuels » détenus dans chacun des deux éléments («
leasehold interests »), et ce, afin de prendre en compte la durée de vie indéterminée des terrains, d'une part, et celle finie des
constructions d'autre part (IFRS 16.B56).
Si les loyers ne peuvent pas être répartis de manière fiable entre les deux composantes (terrain et construction), le contrat est classé
dans sa totalité en location-financement, sauf s'il est clair que les deux éléments doivent être qualifiés de location simple (IFRS 16.B56).
Chacun des contrats de location (terrain d'une part, construction d'autre part) sera classé en location-financement
ou en location simple selon les principes édictés par la norme pour les autres actifs.
Cette décomposition n'est toutefois pas requise si le montant relatif au terrain est non significatif. Dans ce cas, l'ensemble peut alors être
considéré comme une seule unité aux fins de classification, la durée de vie économique de la construction étant alors retenue pour
l'ensemble immobilier (IFRS 16.B57).
La norme IFRS 16.B55 précise en outre que la durée de vie indéterminée du terrain est un élément important à
prendre en compte dans la classification du contrat de location de ce dernier.
2. Contrats de location-financement
a. Evaluation initiale
33025R Le bailleur, dans un contrat de location-financement, transfère la quasi-totalité des risques et avantages attachés à
l'actif loué au preneur.
Cette opération peut être assimilée à une « vente » à crédit. Ainsi, à la date de prise d'effet du contrat, le bailleur doit
comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-financement et les présenter comme
des créances pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat (IFRS 16.67). En conséquence, il doit :
- sortir du bilan l'immobilisation louée, la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété de l'actif ayant
été transférée au preneur ;
- constater une créance pour une valeur égale à son investissement net dans le contrat de location ;
L'investissement net dans le contrat de location est égal à la valeur actualisée de l'investissement brut au taux d'intérêt implicite du
contrat (IFRS 16.A).
Le taux d'intérêt implicite du contrat est le taux d'actualisation qui donne une valeur actuelle cumulée des paiements minimaux au
titre de la location et de la valeur résiduelle non garantie égale à la somme de la juste valeur de l'actif loué et des coûts directs initiaux
du bailleur.
Les coûts directs initiaux sont définis comme les coûts marginaux encourus pour l'obtention d'un contrat de location, qui n'auraient
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pas été engagés si le contrat n'avait pas été conclu, à l'exception des coûts encourus par les bailleurs fabricants distributeurs pour
l'obtention d'un contrat de location-financement (IFRS 16.A), voir Remarque ci-après.
L'investissement brut dans le contrat de location est la somme des paiements de location à recevoir par le bailleur au titre du contrat
de location-financement, majorée de toute valeur résiduelle non garantie revenant au bailleur (IFRS 16.A).
Les paiements à recevoir au titre de la location comprennent (IFRS 16.70) :
- les loyers fixes y compris les loyers considérés comme fixes en substance (voir n° 33003R), diminués des avantages octroyés par le
bailleur au preneur et restant à payer par le bailleur ;
- les loyers variables basés sur un taux ou index, en utilisant le taux ou index à la date de prise d'effet du contrat ;
- toute valeur résiduelle dont le paiement est garanti au bailleur par le preneur, par une personne liée au preneur, ou par un tiers
indépendant qui a la capacité financière d'assumer ses obligations de garantie ;
- le prix d'exercice d'une option d'achat si l'exercice de l'option est raisonnablement certain (voir n° 32989R) ;
- les pénalités de résiliation ou de non-renouvellement du contrat (qui doivent être prises en compte de manière cohérente avec la
détermination de la durée du contrat, voir n° 32989R).
Les produits financiers non acquis correspondent à la différence entre l'investissement brut et l'investissement net (IFRS 16.A).
Les coûts directs initiaux encourus par le bailleur sont automatiquement incorporés dans la créance initiale, de par la
définition du taux implicite du contrat de location. Ils sont ainsi étalés sur la durée du contrat, selon le même rythme
que les produits financiers et en réduction de ces derniers (IFRS 16.69).
Remarque - Cas particulier des bailleurs fabricants-distributeurs Lorsqu'un fabricant ou distributeur d'un bien le
donne en location-financement à un client, l'opération s'analyse économiquement comme comprenant :
- une vente du bien, constatée à la date de prise d'effet du contrat de location, et à l'origine d'un résultat devant être
équivalent au profit ou à la perte d'une vente ferme de l'actif loué (IFRS 16.71) ;
Le chiffre d'affaires est égal à la juste valeur du bien (équivalent généralement au prix normal de vente, déduction faite des éventuels
rabais et ristournes, IFRS 16.72) ou, si elle est inférieure, à la valeur actualisée des paiements au titre de la location, calculée en
utilisant le taux d'intérêt de marché (et non le taux d'intérêt du contrat).
Le coût des ventes correspond au coût (ou à la valeur nette comptable si elle est différente) du bien loué, diminué de la valeur
résiduelle non garantie actualisée.
Le profit ou la perte sur la vente est égal à la différence entre le chiffre d'affaires et le coût des ventes. Celui-ci doit être constaté dès
la prise d'effet du contrat, qu'il y ait ou non transfert de l'actif au sens d'IFRS 15.
- et un financement générant des produits financiers.
Les produits financiers constatés doivent être basés sur le taux d'intérêt de marché à la conclusion du contrat, et non sur le taux
d'intérêt « affiché » du contrat. En effet, l'utilisation de ce dernier aurait pour effet, s'il était artificiellement bas en vue d'attirer des clients,
de constater une part excessive de revenu dans le résultat de l'exercice de la vente, et une part insuffisante de produits financiers sur la
durée du contrat de location (IFRS 16.73).
Les coûts directs initiaux encourus par un bailleur fabricant ou distributeur ne peuvent pas être étalés, ces coûts étant principalement
liés au résultat de cession. Ils sont donc exclus de l'investissement net dans le contrat de location (IFRS 16.74) et sont en conséquence
constatés intégralement en charges lors de la comptabilisation du résultat de cession (c'est-à-dire, lors de la prise d'effet du contrat de
location).
b. Evaluation ultérieure
33026R Les produits financiers sont constatés, sur la durée du contrat, sur la base d'une formule traduisant un taux de
rentabilité périodique constant sur l'encours d'investissement net restant du bailleur (IFRS 16.75 s.).
La valeur résiduelle non garantie est comprise dans l'investissement brut (pour sa valeur brute) et dans
l'investissement net (pour sa valeur actualisée), et, en conséquence, une partie des produits financiers non acquis au
bailleur (correspondant à la différence entre ces deux valeurs) lui est relative. Ainsi (IFRS 16.77) :
- le bailleur doit revoir régulièrement l'estimation des valeurs résiduelles non garanties ;
- en cas de baisse par rapport à l'estimation antérieure, le rythme d'étalement des produits sur la durée du contrat est
révisé et tout ajustement est constaté en perte de la période, en contrepartie d'une diminution de la créance.
Un bailleur doit appliquer les dispositions de décomptabilisation et de dépréciation d'IFRS 9, Instruments
financiers, à l'investissement net dans le contrat (IFRS 16.77).
En outre, un actif issu d'un contrat de location-financement classé comme un actif détenu en vue de la vente (ou
compris dans un groupe d'actifs destiné à être cédé et classé comme détenu en vue de la vente) doit être évalué
conformément à IFRS 5, Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées (IFRS 16.78).
c. Modifications du contrat de location
33027R Un bailleur doit comptabiliser une modification de contrat de location-financement comme un contrat de location
séparé (distinct de l'ancien) si les deux conditions suivantes sont remplies (IFRS 16.79) :
- la modification augmente le « périmètre » de la location en ajoutant un droit d'utilisation d'un ou plusieurs actifs sous-
jacents et ;
- l'augmentation du loyer est en ligne avec le prix individuel de l'augmentation du « périmètre », y compris les
ajustements appropriés du prix individuel reflétant les circonstances propres au contrat considéré.
Pour la définition d'une modification de contrat, voir n° 33009R.
Un bailleur devra comptabiliser toute autre modification de contrat n'entraînant pas la constatation d'un contrat
séparé (c'est-à-dire, qui ne remplit pas les deux conditions ci-avant) comme suit (IFRS 16.80) :
1. Cas où la modification est telle que le contrat de location aurait été classé en contrat de location simple si
elle avait été en vigueur à la date de conclusion du contrat Le bailleur doit alors :
- comptabiliser la modification, à la date de modification du contrat, comme un nouveau contrat de location ; et
- évaluer la valeur comptable du bien loué sous-jacent comme égale à la valeur de l'investissement net dans le
contrat juste avant la date de modification.
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La date de modification d'un contrat est la date à laquelle les deux parties conviennent de cette modification (IFRS 16.A).
2. Autres cas Le bailleur doit appliquer les dispositions d'IFRS 9, Instruments financiers.
3. Contrats de location simple
a. Evaluation
33029R Les actifs faisant l'objet de contrats de location simple doivent être présentés au bilan du bailleur selon la nature de
l'actif (IFRS 16.88).
Au compte de résultat, les revenus locatifs doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire sur toute la durée
du contrat de location, à moins qu'une autre base systématique ne soit plus représentative de l'échelonnement dans le
temps de la diminution de l'avantage retiré de l'utilisation de l'actif loué (IFRS 16.81).
Un bailleur fabricant-distributeur ne reconnaît pas de profit de cession à la prise d'effet d'un contrat de location simple, dans la mesure où
celui-ci n'équivaut pas à une vente du bien loué (IFRS 16.86).
Comme pour l'ensemble des actifs immobilisés (et de manière cohérente avec les autres actifs), les amortissements
d'un bien loué sont évalués et comptabilisés conformément aux normes IAS 16 (voir n° 30977 s.) et IAS 38 (voir n°
29952 s.), les dépréciations sont déterminées et comptabilisées conformément à la norme IAS 36 (voir n° 35955 s.)
(IFRS 16.84 et .85).
Les coûts encourus pour acquérir les revenus locatifs sont constatés en charges (IFRS 16.82). En revanche, les coûts
directs initiaux engagés pour la conclusion du contrat sont à intégrer dans le coût des immobilisations (et repris en
compte de résultat de manière étalée, sur la durée du contrat de location, au même rythme que les revenus locatifs)
(IFRS 16.83).
Pour la définition des coûts directs initiaux, voir n° 33025R.
b. Modifications du contrat de location
33031R Un bailleur doit comptabiliser une modification de contrat de location simple comme un nouveau contrat à partir de la
date de modification du contrat. Les paiements reçus d'avance ou à recevoir relatifs au contrat initial sont considérés
comme faisant partie des paiements de loyers du nouveau contrat (IFRS 16.87).
Pour la définition d'une modification de contrat, voir n° 33009R.
Pour la définition d'une date de modification de contrat, voir n° 33027R.
4. Bailleurs intermédiaires : cas particulier des contrats de sous-location
33033R Un contrat de sous-location est une transaction dans laquelle un bien sous-jacent est reloué par son preneur (bailleur
intermédiaire) à un tiers, le contrat de location (« contrat de location principal ») conclu entre le bailleur et le preneur
demeurant en vigueur (IFRS 16.A).
Ainsi, le preneur-bailleur intermédiaire « loue » à un tiers le droit d'utilisation qu'il a obtenu du bailleur (IFRS 16.3).
Le bailleur intermédiaire doit comptabiliser la location principale dont il est preneur et la sous-location dont il est
bailleur comme deux contrats séparés (IFRS 16.BC232).
Le bailleur intermédiaire comptabilise le droit d'utilisation octroyé par le contrat de location principal conformément aux
dispositions d'IFRS 16 pour les preneurs (voir n° 32995R s.).
A la date de conclusion du contrat de sous-location, il doit le classer en location simple ou location-financement (voir
n° 33020R et n° 33022R), par référence à l'actif « droit d'utilisation » issu du contrat de location principal (et non
par référence à l'actif sous-jacent loué au bailleur dans le cadre du contrat de location principal) (IFRS 16.B58 et
.BC233).
Toutefois, si le contrat principal est un contrat de courte durée et que le preneur a opté pour l'exemption permise par la norme IFRS 16
(voir n° 32997R), alors le contrat de sous-location est classé en contrat de location simple (IFRS 16.B58).
Si le contrat de sous-location est classé en location simple , le droit d'utilisation provenant du contrat principal est
maintenu à l'actif du bailleur intermédiaire et les produits issus de la sous-location sont comptabilisés en résultat sur
toute la durée du contrat de sous-location, a priori de manière linéaire (voir n° 33029R).
Si le contrat de sous-location est classé en location-financement (voir n° 33025R et IFRS 16.IE8) :
- l'actif droit d'utilisation, issu du contrat de location principal, est décomptabilisé ;
- une créance est constatée pour une valeur égale à l'investissement net dans le contrat de sous-location ;
Si le taux d'intérêt implicite du contrat de sous-location ne peut pas être déterminé aisément, le taux d'actualisation utilisé pour le contrat
de location principal peut être retenu, ajusté pour tenir compte, le cas échéant, des coûts directs initiaux relatifs au contrat de sous-
location (IFRS 16.68).
Pour les définitions de l'investissement net et du taux d'intérêt implicite, voir n° 33025R.
- toute différence entre le droit d'utilisation et l'investissement net dans le contrat de sous-location est comptabilisée
en résultat ;
- la dette de loyers (au titre du contrat de location principal) est maintenue au passif.
Ainsi, la créance (investissement net dans le contrat de sous-location) et la dette de loyers au titre du contrat de location principal ne sont
pas compensées, sauf si les conditions de compensation d'IAS 32, Instruments Financiers : Présentation, sont remplies, voir n° 51320
(IFRS 16.BC235).
De la même manière, un bailleur intermédiaire ne doit pas compenser les charges relatives au contrat de location principal avec les
loyers reçus au titre du contrat de sous-location (IFRS 16.BC235).
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5. Informations à fournir en annexe
33035R L'objectif des informations à fournir en annexe des états financiers est de permettre aux utilisateurs d'apprécier les
impacts des contrats de location sur la situation financière, la performance et les flux de trésorerie de l'entité (IFRS
16.89).
Les informations suivantes devront être fournies par les bailleurs :
1. Pour les contrats de location-financement (IFRS 16.90, .93 et .94) :
- le résultat de cession ;
- les produits financiers tirés de l'investissement net dans le contrat de location ;
- le montant des loyers variables qui ne sont pas inclus dans l'évaluation de l'investissement net ;
Ces informations doivent être présentées sous forme de tableau, sauf si une autre forme est plus appropriée (IFRS 16.91).
- des explications qualitatives et quantitatives sur les variations significatives de la valeur comptable de
l'investissement net dans les contrats de location-financement ;
- une analyse des échéances des créances locatives, en présentant les paiements à recevoir au titre de la location
non actualisés, sur une base annuelle pour chacune des 5 premières années au moins, et en cumul pour les années
suivantes ;
- une réconciliation entre les paiements à recevoir au titre de la location, non actualisés, et l'investissement net dans
les contrats de location ; cette réconciliation devra identifier les produits financiers non acquis et les valeurs résiduelles
non garanties actualisées.
2. Pour les contrats de location simple (IFRS 16.90, et .95 à .97) :
- les produits locatifs, en présentant séparément les produits relatifs aux loyers variables qui ne sont pas fonction d'un
indice ou d'un taux ;
- les informations requises par la norme IAS 16, Immobilisations corporelles, pour les biens loués, par catégorie
d'actifs sous-jacents et séparément des biens détenus en propre et utilisés par le bailleur ;
- une analyse des échéances de loyers, en présentant les paiements à recevoir au titre de la location non actualisés,
sur une base annuelle pour chacune des 5 premières années au moins et en cumul pour les années suivantes ;
- les informations requises par les autres normes applicables aux biens loués (IAS 36, IAS 38, IAS 40 et IAS 41 le cas
échéant).
3. Pour tous les contrats Les bailleurs doivent fournir toute information qualitative et quantitative additionnelle,
nécessaire à l'atteinte de l'objectif précité (IFRS 16.92). Il s'agit notamment (liste non exhaustive) d'informations
permettant aux utilisateurs des états financiers d'apprécier :
- la nature des activités de location du bailleur ;
- la manière dont le bailleur gère les risques associés aux droits qu'il conserve dans les actifs sous-jacents, y compris
les moyens mis en œuvre pour réduire ces risques (tels que des accords de rachat, des garanties de valeur résiduelle,
ou des paiements de loyers variables en cas d'utilisation du bien loué au-delà de limites déterminées).
D. Opérations de cession-bail
33040R Une transaction de cession-bail est une opération par laquelle le propriétaire d'un bien le cède à un tiers pour le
reprendre en location (IFRS 16.98).
Afin de déterminer le traitement comptable applicable à une opération de cession-bail, il convient d'appliquer les
dispositions d'IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés des contrats avec des clients (IFRS 16.99).
Si la cession du bien par le vendeur-preneur constitue une vente selon IFRS 15 (IFRS 16.100) :
- le vendeur-preneur doit évaluer le droit d'utilisation résultant du contrat de location comme une proportion de la
valeur nette comptable de l'actif transféré, correspondant au droit d'utilisation qu'il conserve. Ainsi, le résultat de
cession (profit ou perte) ne sera constaté qu'à hauteur des droits effectivement transférés à l'acquéreur-bailleur ;
- l'acquéreur-bailleur doit comptabiliser l'acquisition de l'actif selon les normes applicables et le contrat de location
conformément à IFRS 16 (voir n° 33020R s.).
Dans les cas où la cession du bien n'a pas été conclue à la juste valeur, ou que les loyers ne sont pas au prix du
marché, les entités (bailleur et preneur) doivent comptabiliser la différence (IFRS 16.101) :
- comme un paiement d'avance de loyers, en cas de conditions inférieures à celles du marché ;
- comme un financement octroyé par le bailleur au preneur, en cas de conditions supérieures à celles du marché.
Cet ajustement sera évalué au plus facilement déterminable des deux montants suivants (IFRS 16.102) :
- la différence entre le prix de vente et la juste valeur de l'actif sous-jacent ;
- la différence entre la valeur actualisée des loyers prévus au contrat et la valeur actualisée des loyers au taux du marché.
Si la cession du bien par le vendeur-preneur n'est pas une vente au sens d'IFRS 15 (IFRS 16.103) Dans ce cas,
l'opération est comptabilisée comme une simple opération de financement. Ainsi :
- le vendeur-preneur continue de constater l'actif cédé à son bilan et comptabilise une dette financière à hauteur à la
contrepartie reçue de l'acquéreur-bailleur ;
La dette financière est comptabilisée conformément aux dispositions d'IFRS 9, Instruments financiers.
- l'acquéreur-bailleur ne comptabilise pas l'actif acquis à son bilan et reconnaît un actif financier à hauteur de la
contrepartie transférée.
L'actif financier est comptabilisé conformément aux dispositions d'IFRS 9, Instruments financiers (voir n° 52200 s.).
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E. Modalités de transition
33045R Sous réserve de son adoption par l'Union européenne, la norme IFRS 16 est d'application obligatoire pour les
exercices ouverts à compter du 1er janvier 2019 (IFRS 16.C1).
Une application anticipée est possible, sous réserve de l'application par l'entité de la norme IFRS 15, Produits des activités ordinaires
tirés des contrats avec des clients.
La date de première application est la date d'ouverture de l'exercice pour lequel l'entité applique la norme pour la
première fois (IFRS 16.C2).
1. Définition d'un contrat de location
33046R Lors de la transition, les entités peuvent choisir (IFRS 16.C3) :

- d'appliquer la nouvelle définition de contrat de location de la norme IFRS 16 à tous les contrats existants à la date de
première application ; ou
- d'adopter une mesure de simplification, consistant en l'application des dispositions d'IFRS 16 aux contrats de
location identifiés selon la norme IAS 17 et l'interprétation IFRIC 4, Déterminer si un accord contient un contrat de
location.
Si la mesure de simplification est retenue (IFRS 16.C4) :
- elle doit être appliquée à tous les contrats de l'entreprise ;
- seuls les contrats conclus (ou modifiés) à ou après la date de première application devront être analysés au regard de la définition de
contrat de location de la norme IFRS 16 ;
- l'entité doit l'indiquer dans l'annexe aux états financiers.
2. Modalités de première application pour les preneurs
a. Deux modalités de transition possibles
33047R La norme IFRS 16 autorise les preneurs à choisir entre deux modalités de transition (IFRS 16.C5).
1. La méthode rétrospective , conformément aux dispositions d'IAS 8, Méthodes comptables, changements
d'estimations comptables et erreurs.
L'application de cette méthode aboutira à retraiter les informations comparatives présentées dans les états financiers
et à constater l'impact cumulé de la première application de la norme dans les capitaux propres d'ouverture du premier
exercice comparatif présenté.
2. L'approche rétrospective simplifiée Selon cette approche, les informations comparatives présentées ne seront
pas retraitées et l'impact cumulé de la première application de la norme sera présenté comme un ajustement des
capitaux propres à la date de première application (IFRS 16.C7).
b. Approche rétrospective simplifiée
Pour les contrats qualifiés de location simple selon IAS 17
33048R A la date de première application, pour tous les contrats de location simple selon IAS 17 (sauf exceptions, voir ci-
après), les preneurs devront (IFRS 16.C8) :
1. constater une dette de loyers égale au montant des loyers restant à payer, actualisés au taux marginal
d'endettement du preneur à la date de première application ;
2. comptabiliser un actif « droit d'utilisation » . La valeur de cet actif sera, au choix du preneur (qu'il peut exercer
par contrat) :
- soit égale à la valeur comptable de l'actif si la norme IFRS 16 avait été appliquée à la date de prise d'effet du contrat
mais en utilisant comme taux d'actualisation le taux marginal d'endettement à la date de première application ;
- soit égale au montant de la dette de loyers, ajusté des loyers payés d'avance ou à payer tels qu'apparaissant au
bilan immédiatement avant la date de première application ;
3. effectuer un test de dépréciation des actifs « droits d'utilisation » selon les modalités prévues par IAS 36,
Dépréciation d'actifs.
Une mesure de simplification pratique est toutefois possible en lieu et place de ce test (voir ci-après).
Exceptions Un preneur peut ne pas appliquer les dispositions ci-avant (IFRS 16.C9) :
- aux contrats de location portant sur des actifs de faible valeur pour lesquels l'exemption aura été retenue par le
preneur (voir n° 32996R et 32998R) ;
- aux contrats de location précédemment comptabilisés comme des immeubles de placement selon le modèle de
juste valeur d'IAS 40.
En ce qui concerne les contrats de location précédemment comptabilisés comme des contrats de location simple selon
IAS 17, et qui seront comptabilisés, à compter de la date de première application, comme des immeubles de
placement selon le modèle de la juste valeur d'IAS 40, le droit d'utilisation doit être évalué à sa juste valeur à la date
de première application.
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En outre, la norme prévoit les mesures pratiques de simplification suivantes, que les preneurs peuvent choisir
d'appliquer contrat par contrat (IFRS 16.C10) :
- un même taux d'actualisation peut être retenu pour un portefeuille de contrats ayant des caractéristiques
raisonnablement similaires (par exemple, des contrats à durée résiduelle similaire, pour des classes d'actifs similaires
et dans un environnement économique similaire) ;
- en lieu et place du test de dépréciation du droit d'utilisation selon IAS 36, les preneurs ont la possibilité de s'appuyer
sur l'évaluation faite de leurs contrats de location, immédiatement avant la date de première application, pour
déterminer s'ils sont déficitaires selon IAS 37, Provisions, passifs éventuels, et actifs éventuels ;
- les contrats qui ont une durée résiduelle inférieure ou égale à 12 mois à la date de première application pourront ne
pas être retraités, et être comptabilisés comme des contrats de courte durée ;
Pour plus d'informations sur les contrats de courte durée, voir n° 32996R et 32997R.
- les coûts directs initiaux peuvent être exclus de l'évaluation du droit d'utilisation à la date de première application ;
Pour la définition des coûts directs initiaux, voir n° 33001R.
- les connaissances acquises a posteriori (« hindsight ») peuvent être utilisées, par exemple pour déterminer la durée
du contrat de location si celui-ci comprend des options de renouvellement ou de résiliation.
Pour les contrats qualifiés de location-financement selon IAS 17
33049R L'actif « droit d'utilisation » et la dette de loyers à la date de première application seront égaux, respectivement, à la
valeur comptable de l'actif et de la dette comptabilisés selon IAS 17 immédiatement avant la date de première
application (IFRS 16.C11).
Les dispositions d'IFRS 16 relatives à l'actif « droit d'utilisation » et à la dette de loyers seront appliquées à compter de
la date de première application.
Informations en annexe
33050R Si l'approche rétrospective simplifiée est retenue, outre la plupart des informations requises par la norme IAS 8 en cas
de changement de méthode imposé par une nouvelle norme, le preneur devra fournir les informations suivantes en
annexe (IFRS 16.C12) :
- le taux d'endettement marginal moyen pondéré, utilisé pour l'évaluation des dettes de loyers à la date de première
application ;
- l'explication de tout écart entre la dette de loyers comptabilisée à la date de première application, et les
engagements de loyers de location simple présentés en annexe conformément à IAS 17, à la fin de l'exercice
précédant la date de première application, actualisés au taux d'endettement marginal du preneur à la date de première
application.
L'information requise par IAS 8.28f, relative au montant de l'ajustement pour la période en cours et pour les périodes antérieures, n'a pas
à être fournie.
Pour les informations requises par la norme IAS 8 en cas de changement de méthode imposé par une nouvelle norme, voir n° 12683.
En outre, le preneur doit indiquer en annexe l'utilisation éventuelle d'une ou plusieurs mesures pratiques de
simplification prévues par la norme lorsque l'approche rétrospective simplifiée a été retenue (IFRS 16.C13).
Pour ces mesures pratiques de simplification, voir n° 33048R.
3. Modalités de première application pour les bailleurs
33052R A l'exception des contrats de sous-location (voir ci-après), aucun ajustement n'est requis pour les bailleurs à la date de
première application (IFRS 16.C14).
Les bailleurs appliqueront donc les dispositions d'IFRS 16 à compter de la date de première application.
Les bailleurs intermédiaires devront (IFRS 16.C15) :
- réapprécier les contrats de sous-location toujours en vigueur à la date de première application et classés en location
simple selon la norme IAS 17, afin de déterminer s'ils doivent être classés ou non en location-financement au regard
des dispositions de la norme IFRS 16 ;
Pour ce faire, le bailleur intermédiaire s'appuie sur les termes et conditions du contrat de location principal et du contrat de sous-location
qui subsistent à la date de première application.
Pour le classement des contrats de sous-location, voir n° 33033R.
- comptabiliser les contrats de sous-location antérieurement qualifiés de location simple et classés en location-
financement selon IFRS 16, comme de nouveaux contrats de location-financement conclus à la date de première
application.
4. Dispositions relatives aux opérations de cession-bail
33054R Les entités ne doivent pas réapprécier les transactions de cession-bail conclues avant la date de première application
afin de déterminer si la cession du bien constituait ou non une vente au sens d'IFRS 15 (IFRS 16.C16).
1. Pour les opérations de cession-bail suivies de contrats de location-financement selon IAS 17, le vendeur-preneur
doit (IFRS 16.C17) :
- comptabiliser le contrat de location comme les autres contrats de location-financement à la date de première
application (voir n° 33047R et n° 33049R) ;
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- continuer d'amortir le profit de cession de manière étalée sur la durée du contrat (voir n° 32990).
2. Pour les opérations de cession-bail suivies de contrats de location simple selon IAS 17, le vendeur-preneur doit
(IFRS 16.C18) :
- comptabiliser le contrat de location comme les autres contrats de location simple à la date de première application
(voir n° 33047R et n° 33048R) ;
- ajuster l'actif droit d'utilisation de tout profit ou perte différé relatif à des conditions hors marché de la transaction
d'origine (voir n° 33720) et qui étaient comptabilisés dans l'état de situation financière (bilan) immédiatement avant la
date de première application.
5. Montants antérieurement comptabilisés au titre de regroupements d'entreprises
33056R Les actifs et passifs relatifs aux conditions favorables ou défavorables d'un contrat de location simple acquis dans le
cadre d'un regroupement d'entreprises et comptabilisés par les preneurs en application d'IFRS 3, Regroupements
d'entreprises (voir n° 22445), doivent être décomptabilisés, en contrepartie de la valeur comptable de l'actif droit
d'utilisation, à la date de première application (IFRS 16.C19).
Mémento IFRS 2018
(c) 2018 Editions Francis Lefebvre - PwC
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Mémento IFRS 2018

Contrats de location (IFRS 16)

L'ESSENTIEL DE LA NORME IFRS 16

1. Définition d'un contrat de location 32978R

a. Principe général 32995R

a. Evaluation ultérieure du droit d'utilisation 33005R

a. Indicateurs permettant la classification des contrats en location simple ou en location-financement 33022R

a. Evaluation initiale 33025R

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b. Evaluation ultérieure 33026R

a. Deux modalités de transition possibles 33047R

Pour les contrats qualifiés de location simple selon IAS 17 33048R

L'ESSENTIEL DE LA NORME IFRS 16

Date de validation : 1/06/17

Principales nouveautés introduites par IFRS 16

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contrat) et d'une dette (au titre de l'obligation de paiement des loyers).

A. Dispositions communes aux preneurs et aux bailleurs

1. Définition d'un contrat de location

a. Qu'est-ce qu'un actif identifié ?

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b. Dans quelles circonstances le client a-t-il le droit de contrôler l'utilisation de l'actif

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2. Séparation des composantes d'un contrat

3. Combinaison de différents contrats

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4. Détermination de la durée d'un contrat

5. Approche par portefeuille

B. Principales dispositions pour les preneurs

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b. Deux exemptions possibles

Contrats de courte durée

Contrats portant sur des actifs de faible valeur

a. Evaluation initiale du droit d'utilisation

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b. Evaluation initiale de la dette de loyers

a. Evaluation ultérieure du droit d'utilisation

b. Evaluation ultérieure de la dette de loyers

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4. Modification des contrats de location

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Pour les définitions des taux d'actualisation, voir n° 33003R.

5. Présentation dans les états financiers

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C. Principales dispositions pour les bailleurs

1. Classification des contrats en location simple et en location-financement

a. Indicateurs permettant la classification des contrats en location simple ou en location-

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quasi-totalité de la juste valeur de l'actif loué ;

b. Classification des contrats de location portant sur un ensemble immobilier

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c. Modifications du contrat de location

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3. Contrats de location simple

b. Modifications du contrat de location

4. Bailleurs intermédiaires : cas particulier des contrats de sous-location

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5. Informations à fournir en annexe

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1. Définition d'un contrat de location

33046R Lors de la transition, les entités peuvent choisir (IFRS 16.C3) :

2. Modalités de première application pour les preneurs

a. Deux modalités de transition possibles