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Cadre conceptuel :Le cadre conceptuel, qui n'est pas une norme comptable
internationale, dfinit les concepts qui sont la base de la prparation et
de la prsentation des tats financiers. Il sert de guide pour la rsolution
de problmes comptables lorsqu'il n'existe pas de disposition spcifique
dicte par une norme comptable internationale. Il fixe les objectifs des
tats financiers et les caractristiques qualitatives de l'information
financire.
Avertissement
Ce rsum de la prface des normes ne prsente que les points estims les plus
significatifs. Il ne se substitue en aucun cas la lecture intgrale de la prface des
normes et ne prsente pas un caractre suffisamment exhaustif pour permettre
l'tablissement ou la validation d'tats financiers.
Objectif de la prface
La dernire version de la prface a t approuve par l'IASB en avril 2002 (mais elle a t
amende en 2007 et 2008). Son objectif est de fixer :
les rgles suivre en matire de date de mise en oeuvre des normes comptables
internationales et des interprtations ;
Objectifs de l'IASB
Toutes les normes comptables internationales et les interprtations qui ont t publies
par l'IASC - c'est--dire l'organisme qui a prcd l'IASB, avant la rorganisation
engage en 2001 - restent en vigueur, moins qu'elles ne fassent l'objet d'un
amendement ou d'une supression.
Lorsqu'il rdige des normes, l'objectif de l'IASB est de ne pas laisser de choix dans le
traitement comptable appliquer. C'est pourquoi, l'IASB s'est engag dans un
processus de limitation du nombre des options offertes dans les IAS dja existantes.
Il n'est possible de dclarer des tats financiers conformes aux normes comptables
internationales seulement si toutes les dispositions des IAS, des IFRS et de leurs
interprtations sont respectes.
Dans chaque norme et interprtation est prcise la date de mise en application de celle-ci.
Pour les normes nouvelles ou amendes des dispositions transitoires sont fixes pour la
premire application.
Langue officielle
L'anglais est la langue officielle de travail et de discussion de tous les documents (documents
de travail, exposs-sondages, normes, interprtations...). Toutefois, l'IASB peut approuver des
traductions dans d'autres langues si le processus suivi assure un niveau de qualit suffisant de
la traduction et peut galement autoriser d'autres traductions. Tous les documents officiels
sont ceux approuvs par l'IASB en anglais
Cadre conceptuel
Cadre conceptuel
Le cadre conceptuel de l'IASB n'est pas une norme comptable internationale ; il ne comporte
donc pas de disposition normative en matire d'valuation ou d'information fournir. Rien
dans ce cadre ne supplante une norme comptable internationale spcifique.
Publi par l'IASC en juillet 1989 et adopt par l'International Accounting Standards Board
(IASB) en avril 2001, il fait actuellement l'objet d'un rexamen par ce dernier. Par ailleurs, en
avril 2004, le Financial Accounting Standards Board (FASB) et l'IASB se sont runis pour
examiner leurs plans d'actions communs et ont dcid, en octobre 2004, d'y ajouter le projet
de dvelopper un cadre conceptuel commun construit partir des deux cadres existants.
Le 28 septembre 2010, l'IASB et le FASB ont achev la premire tape de leur projet de cadre conceptuel ;
pour en savoir plus, consulter l'article .
Au niveau europen, le cadre conceptuel n'a pas fait l'objet d'une adoption par la Commission
europenne (CE) et n'a donc pas t publi sous la forme d'un rglement (contrairement aux
IAS et aux IFRS). Il a cependant t publi en annexe aux "Observations de la Commission
europenne concernant certains articles du rglement CE n 1606/2002" , ce dernier
rglement ayant introduit le rfrentiel comptable international dans la lgislation
communautaire.
Le rsum ci-dessous est bas sur le cadre conceptuel tel qu'il a t publi au niveau
europen, en annexe aux observations de la CE (cf. ci-dessus).
Objectif du cadre conceptuel
d'aider les prparateurs des tats financiers appliquer les IAS et IFRS et traiter de
sujets qui doivent encore faire l'objet d'une norme ;
d'aider les auditeurs se faire une opinion sur la conformit des tats financiers avec
les normes comptables internationales ;
d'aider les utilisateurs des tats financiers interprter l'information contenue dans les
tats financiers prpars en conformit avec les normes comptables internationales.
Champ d'application
Le cadre conceptuel s'intresse aux tats financiers usage gnral, y compris aux tats
financiers consolids. Ces tats financiers sont prpars et prsents au moins une fois par an
et visent satisfaire les besoins d'informations communs un nombre important d'utilisateurs.
Un jeu complet d'tats financiers comprend un bilan, un compte de rsultat, un tableau des
flux de trsorerie, un tat indiquant soit l'ensemble des variations des capitaux propres, soit
uniquement les variations des capitaux propres autres que celles rsultant de transactions avec
les dtenteurs de parts reprsentatives du capital agissant en cette qualit et des notes
contenant un rsum des principales mthodes comptables et les autres notes explicatives.
Le cadre conceptuel s'applique aux tats financiers de toutes les entreprises commerciales,
industrielles ou autres, qu'elles appartiennent au secteur public ou au secteur priv.
Les utilisateurs et leurs besoins d'information
Les utilisateurs des tats financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les
membres du personnel, les prteurs, les fournisseurs et autres cranciers, les clients, les Etats
et leurs organismes publics et le public. Ils utilisent les tats financiers afin de satisfaire
certains de leurs besoins diffrents d'informations. Comme les investisseurs sont les
L'objectif des tats financiers est de fournir une information sur la situation financire, la
performance et les variations de la situation financire d'une entreprise, qui soit utile un
large ventail d'utilisateurs pour prendre des dcisions conomiques.
Hypothses de base
Intelligibilit : une qualit essentielle de l'information fournie dans les tats financiers
est d'tre comprhensible immdiatement par les utilisateurs. A cette fin, les
utilisateurs sont supposs avoir une connaissance raisonnable des affaires et des
activits conomiques ainsi que de la comptabilit.
Fiabilit : l'information possde la qualit de fiabilit quand elle est exempte d'erreur
et de biais significatifs et que les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour prsenter
une image fidle de ce qu'elle est cense prsenter ou de ce qu'on pourrait s'attendre
raisonnablement voir prsenter.
o Image fidle : pour tre fiable, l'information doit prsenter une image fidle
des transactions et autres vnements qu'elle vise prsenter ou dont on
s'attend raisonnablement ce qu'elle les prsente.
o Prminence de la substance sur la forme : si l'information doit prsenter une
image fidle des transactions et autres vnements qu'elle vise prsenter, il
est ncessaire qu'ils soient comptabiliss et prsents conformment leur
substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme
juridique.
o Neutralit : pour tre fiable, l'information contenue dans les tats financiers
doit tre neutre, c'est--dire sans parti pris. Les tats financiers ne sont pas
neutres si, par la slection ou la prsentation de l'information, ils influencent
les prises de dcisions ou le jugement afin d'obtenir un rsultat ou une issue
prdtermine.
o Prudence : la prudence est la prise en compte d'un certain degr de prcaution
dans l'exercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans
des conditions d'incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne
soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sousvalus. Cependant l'exercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la
cration de rserves occultes ou de provisions excessives, la sous-valuation
dlibre des actifs ou des produits, ou la survaluation dlibre des passifs
ou des charges, parce que les tats financiers ne seraient pas neutres, et, en
consquence, ne possderaient pas la qualit de fiabilit.
o Exhaustivit : pour tre fiable, l'information contenue dans les tats financiers
doit tre exhaustive, autant que le permettent le souci de l'importance relative
et celui du cot. Une omission peut rendre l'information fausse ou trompeuse
et, en consquence, non fiable et insuffisamment pertinente.
Clrit : l'information peut perdre sa pertinence si elle est fournie avec un retard
indu. La direction peut avoir trouver un quilibre entre les mrites relatifs d'une
information prompte et ceux d'une information fiable. Pour atteindre l'quilibre entre
pertinence et fiabilit, la considration dominante doit tre de satisfaire au mieux les
besoins des utilisateurs en matire de prises de dcisions conomiques.
Actifs : un actif est une ressource contrle par l'entreprise du fait d'vnements
passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par l'entreprise.
L'avantage conomique futur reprsentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de
contribuer, directement ou indirectement, des flux de trsorerie et d'quivalents de
trsorerie au bnfice de l'entreprise.
Capitaux propres : les capitaux propres sont l'intrt rsiduel dans les actifs de
l'entreprise aprs dduction de tous ses passifs.
il est probable que tout avantage conomique futur qui lui est li ira l'entreprise ou
en proviendra ;
et
l'article a un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable.
Un article qui possde les caractristiques essentielles d'un lment mais qui ne satisfait pas
aux critres de comptabilisation peut nanmoins mriter une information dans les notes
annexes, textes explicatifs ou tableaux supplmentaires.
Evaluation des lments des tats financiers
L'valuation est le processus consistant dterminer les montants montaires auxquels les
lments des tats financiers vont tre comptabiliss et inscrits au bilan et au compte de
rsultat. Ceci implique le choix de la convention approprie d'valuation, qui peut tre :
le cot historique ;
le cot actuel ;
la valeur actuelle (c'est--dire la valeur actualise des entres ou des sorties nettes
futures de trsorerie).
Un concept financier de capital est adopt par la plupart des entreprises pour prparer leurs
tats financiers. Selon un concept financier de capital, tel que celui de l'argent investi ou du
pouvoir d'achat investi, le capital est synonyme d'actif net ou de capitaux propres de
l'entreprise.
Selon un concept physique de capital, tel que la capacit oprationnelle, le capital est
considr comme la capacit productive de l'entreprise, fonde, par exemple, sur les units
produites par jour.
Le choix du concept de capital appropri pour une entreprise doit tre fond sur les besoins
des utilisateurs de ses tats financiers.
En termes gnraux, une entreprise a maintenu son capital si elle a autant de capital la
clture de l'exercice qu'elle en avait l'ouverture de l'exercice.
Le choix des conventions d'valuation et du concept de maintien de capital dtermine le
modle comptable utilis pour la prparation des tats financiers.
Pour tlcharger en version franaise
Ladoption et lapplication des IAS et IFRS au sein de lUnion europenne sont rgies par le
rglement n 1606/2002 du 19 juillet 2002 publi au JOCE du 11 septembre 2002. Outre
l'obligation d'appliquer le rfrentiel de l'IASB tel qu'adopt par la Commission europenne
(CE) aprs avis du Comit de rglementation comptable (Accounting Regulatory Committee ARC) et publi au JOUE dans les comptes consolids des socits cotes sur un march
rglement d'un Etat membre de l'Union europenne, ce rglement (article 5) offre le choix
aux Etats membres d'autoriser ou d'obliger les socits appliquer le rfrentiel de l'IASB
adopt par la CE dans les comptes autres que ceux consolids des socits cotes.
Socits ne faisant pas appel public l'pargne mais tenues d'tablir des comptes consolids
Larticle 5 du rglement n 1606/2002 ouvre une option aux Etats membres dautoriser ou
d'obliger lapplication du rfrentiel IAS/IFRS adopt par la CE dans les comptes consolids
des socits non cotes. L'option d'autoriser (pas d'obligation) a t retenue par le lgislateur
franais. Elle est dsormais retranscrite en droit franais dans larticle 1er de lordonnance n
2004-1382 du 20 dcembre 2004 (26 Ko) qui modifie larticle L. 233-24 du Code de
commerce : "Lorsqu'elles utilisent les normes comptables internationales adoptes par
rglement de la Commission europenne, les socits commerciales qui tablissent et publient
des comptes consolids au sens de l'article L. 233-16 sont dispenses de se conformer aux
rgles comptables prvues par les articles L. 233-18 L. 233-23 pour l'tablissement et la
publication de leurs comptes consolids".
Les socits non cotes peuvent donc, compter du 1er janvier 2005 et sur option, ne pas
appliquer le rfrentiel comptable franais mais le rfrentiel de l'IASB adopt par la CE pour
l'tablissement de leurs comptes consolids et prsenter des comptes consolids comparables
ceux des socits qui font appel public l'pargne.
Personnes morales ayant la qualit de commerant et publiant des comptes consolids sans en avoir, de
par leur forme ou la taille du groupe quelles forment, lobligation (Art L. 233-28 du Code de Commerce)
La question sest pose de savoir si les dispositions de larticle L. 233-24 nouveau trouvent
sappliquer aux personnes morales qui tablissent des comptes consolids sur la base du
volontariat. Un consensus sest dgag lors de l'assemble plnire du Conseil National de la
Comptabilit (devenu Autorit des Normes Comptables ou ANC, en 2010) du 27 octobre
2004 pour considrer que larticle L. 233-28 ne faisait pas obstacle larticle L. 233-24
nouveau. Par consquent ces personnes morales auront galement loption, partir du 1er
janvier 2005, de prsenter leurs comptes consolids selon le rfrentiel comptable franais ou
selon les IAS/IFRS adoptes par la CE.
Comptes individuels
La Lettre Trimestrielle mise en ligne sur FocusIFRS.com a rgulirement suivi les progrs
enregistrs sur ce projet, concrtis par la publication , le 9 juillet 2009, de la version
dfinitive du rfrentiel par l'IASB.
INTRODUCTION
Dans la plupart des pays, les socits ont lobligation de prparer des tats financiers
individuels sur la base dun rfrentiel comptable national. Certains pays autorise deux
rfrentiels comptables (le rfrentiel national et les normes IAS/IFRS) et la plupart font ou
vont faire converger progressivement leur rfrentiel comptable national vers les normes
IAS/IFRS. Cette volution risque dentraner une disparit importante dun pays lautre du
rfrentiel comptable applicable aux tats financiers individuels des socits, qui nuirait la
comparabilit et constituerait un obstacle une transition facile vers les normes IAS/IFRS
dans le cas o une entit dciderait daller sur les marchs de capitaux.
Cest pourquoi lIASB a considr quil tait plus pertinent de disposer dun ensemble de
normes dinformation financire unique, adaptes aux PME partout dans le monde, labores
sur la base des normes IAS/IFRS. La plupart des normalisateurs comptables nationaux ont
soutenu linitiative de lIASB de dvelopper des normes dinformation financire adaptes
aux PME. LIASB a donc engag, en 2003, une rflexion sur llaboration dun ensemble de
normes comptables adaptes ces entits.
INTITULE DU PROJET
Le projet a t initialement baptis "IFRS pour les PME". Il est devenu, au premier semestre
2008, "IFRS for Private Entities " (ou IFRS pour les entits non cotes). En janvier 2009,
l'IASB a choisi "IFRS pour les entits n'exerant pas de responsabilit publique" ("IFRS for
non publicly accountable entities "). Mais en dfinitive, l'intitul retenu par l'IASB est "IFRS
pour les PME".
PUBLICATION DUN PREMIER DOCUMENT DE TRAVAIL EN JUIN 2004
A la suite de ses rflexions, lIASB a publi, le 24 juin 2004, un document pour discussion
"Preliminary views on Accounting standards for small and medium-sized entities " prsentant
son approche pour dvelopper des normes comptables adaptes pour les PME. Cent vingt
rponses ont t reues, suite la mise en consultation de ce document jusquau 24 septembre
2004. Elles ont t discutes lors des runions du Board doctobre 2004, de dcembre 2004 et
de janvier 2005.
Ce document mettait en vidence un certain nombre de problmatiques auxquelles lIASB
proposait une premire approche. Les principales problmatiques traites, ainsi que
lapproche dveloppe par lIASB sont prsentes ci-dessous :
1) LIASB doit-il dvelopper des normes dinformation financire adaptes pour les PME ?
les normes IAS/IFRS sont adaptes pour toutes les entits y compris les PME ;
lIASB doit dvelopper des normes dinformation financire adaptes aux PME,
sachant que ces dernires ont t dfinies dans le projet comme des entits qui nont
pas de responsabilit publique ("public accountability "). De plus si une entit
applique les normes IAS/IFRS adaptes pour les PME, cela doit tre mentionn dans
les notes annexes et dans le rapport daudit.
2) Quels devraient tre les objectifs des normes dinformation financire adaptes pour les PME ?
Les normes dinformation financire adaptes pour les PME doivent tre labores sur la base
dun cadre conceptuel identique celui des normes IAS/IFRS et doivent rpondre aux besoins
des utilisateurs spcifiques des tats financiers des PME.
Les objectifs devraient donc tre de :
focaliser sur latteinte des besoins des utilisateurs des tats financiers des PME ;
rduire le fardeau de la communication financire pour les PME qui veulent utiliser un
ensemble de rgles comptables ;
3) Quelles entits devraient appliquer les normes dinformation financire adaptes pour les PME ?
LIASB na pas souhait fixer de critre de taille (ceci pourrait tre laiss la discrtion des
pays qui adopteraient ces normes) mais a cherch dfinir les caractristiques qualitatives des
entits qui devraient appliquer ces normes. Le Board a propos de dfinir ces entits comme
tant des entits qui nont pas de responsabilit publique ("public accountability "). Il a
ensuite essay de dfinir la notion de responsabilit publique dune entit en identifiant les
critres quelle devrait satisfaire. Les normes dinformation financire adaptes pour les PME
devraient donc sappliquer toutes les entits qui nont pas de responsabilit publique.
Une entit rpond la dfinition de "public accountability " si :
Lentit est cote, ou est en cours de dpt de ses tats financiers auprs dun
rgulateur boursier ou tout autre rgulateur dans le but dmettre nimporte quel type
dinstruments sur un march public ;
Lentit est une entreprise de service public ou une entit similaire qui fournit un
service public essentiel ;
ou
Lentit a une importance significative dans son pays dorigine sur la base de critres
tels que le total des actifs, le total du chiffre daffaires, le nombre de salaris, le degr
de prdominance sur le march, la nature et ltendue de lendettement externe.
4) Que devrait faire une entit si une norme dinformation financire adapte pour les PME ne traite pas
dun problme particulier de comptabilisation ou dvaluation ?
Si une norme dinformation financire adapte pour les PME ne traite pas dun problme
particulier de comptabilisation ou dvaluation qui est trait par ailleurs dans une IFRS, ce
sont les normes IAS/IFRS qui devront sappliquer. Lentit continuera dappliquer les normes
IFRS adaptes pour les PME pour le reste de ces tats financiers. Chaque norme IFRS adapte
pour les PME doit mentionner explicitement ce recours obligatoire aux IFRS.
5) Une entit qui utilise les normes dinformation financire adaptes pour les PME peut-elle adopter un
traitement prvu dans les normes IAS/IFRS qui diffre du traitement prvu dans les normes
dinformation financire adaptes pour les PME ?
LIASB considre quune entit qui choisit le rfrentiel comptable adapt pour les PME doit
lappliquer dans son intgralit et ne doit pas tre autorise appliquer le rfrentiel
IAS/IFRS en choisissant norme par norme, ou principe par principe.
6) Les normes dinformation financire adaptes pour les PME doivent-elles tre labores sur la base de
concepts et principes identiques ceux des normes IAS/IFRS ?
Les normes dinformation financires adaptes pour les PME doivent tre labores partir
des concepts fondamentaux du cadre conceptuel et des principes et dispositions obligatoires
des normes IAS/IFRS incluant les interprtations.
7) Comment pourrait tre justifie une modification de ces concepts et principes pour les PME ?
Toute modification devrait tre base sur les besoins des utilisateurs ou sur lanalyse du
rapport cot/avantage. LIASB pose comme principe que des modifications relatives la
prsentation et aux informations fournir pourraient tre justifies sur cette base et quil ne
devrait pas y avoir de modifications des principes de comptabilisation et dvaluation,
moins que cela puisse tre justifi.
8) Quel devrait tre le format de prsentation des normes dinformation financire adaptes pour les
PME ?
La publication devrait faire lobjet dun volume spar. Le Board peut aussi utiliser dautres
moyens de publication, tels que le Web. Concernant la prsentation, deux approches sont
dveloppes :
1) la prsentation chronologique actuelle des normes IAS/IFRS ;
2) la rorganisation par thme, par exemple dans lordre du bilan et du compte de rsultat.
Sur la base de cette premire approche et la suite des commentaires reus, lIASB a affin
ses propositions de la manire suivante au cours du dernier trimestre 2004 et du mois de
janvier 2005 :
Les normes dinformation financire adaptes pour les PME doivent se focaliser sur
les tats financiers des entits qui nont pas de responsabilit publique et dont les
utilisateurs sont externes lentit.
LIASB ne doit pas dfinir de guide pour dterminer qui doit appliquer les normes
dinformation financire adaptes pour les PME. Cela doit rester de la comptence
nationale de chaque pays. Cependant lIASB donnera des indications sur les entits
pour lesquelles ces normes ne sont pas appropries.
Les normes dinformation financire adaptes pour les PME doivent tre dveloppes
sur la base du cadre conceptuel des normes IAS/IFRS. Cependant lIASB devra
considrer sil faut proposer des simplifications pour les PME sur les principes de
comptabilisation et dvaluation, ainsi que sur la prsentation et les informations
fournir sur la base uniquement des besoins des utilisateurs et de lanalyse du rapport
cot/avantage.
Si une norme dinformation financire adapte pour les PME ne traite pas dun
problme particulier de comptabilisation ou dvaluation, ce sont les normes
IAS/IFRS qui devront sappliquer.
Une entit qui choisit le rfrentiel comptable adapt pour les PME doit lappliquer
dans son intgralit et ne doit pas tre autorise appliquer le rfrentiel IAS/IFRS en
choisissant norme par norme ou principe par principe.
Si une entit applique les normes IFRS adaptes pour les PME, cela doit tre
mentionn dans les notes annexes et dans le rapport daudit afin de clarifier pour
lutilisateur que les IFRS globales ne sont pas appliques.
La publication devrait faire lobjet dun volume spar et la prsentation devrait tre
rorganise par thme, par exemple dans lordre du bilan et du compte de rsultat.
A la suite de cette premire tape de consultation pour valider son approche, le Board a dcid
de poursuivre son projet et de dvelopper un expos-sondage.
PRESENTATION PAR LEQUIPE TECHNIQUE DU PLAN DU PROJET
En fvrier 2005, lquipe technique de lIASB a prsent un projet de plan synthtisant les
principales tapes venir du projet :
organiser des runions publiques avec le Board et des prparateurs et des utilisateurs
dtats financiers de PME afin de dbattre dventuelles modifications apporter aux
principes de comptabilisation et dvaluation des IFRS (si possible en septembre
2005) avant de publier un expos sondage ;
les participants aux runions publiques seront slectionns parmi ceux qui auront
rpondu au questionnaire.
L'IASB a publi, le 5 avril 2005, un questionnaire sur les modifications apporter aux
principes de comptabilisation et d'valuation prvus dans les IFRS, en vue de les adapter aux
besoins des PME. Ce questionnaire a t prpar dans le but de permettre l'identification des
points cls qui seront dbattus au cours des runions publiques.
L'IASB traite de manire spare les problmes lis la prsentation et aux informations
fournir, tout en reconnaissant que ces thmes dcoulent en partie de ceux relatifs la
comptabilisation et l'valuation.
Le document publi par l'IASB prsente 2 questions :
Question 1 : quels sont les domaines pour lesquels il serait possible d'apporter des mesures de
simplification des principes de comptabilisation et d'valuation des IFRS pour les PME ?
L'IASB fournit en annexe son questionnaire une liste de sujets relatifs la comptabilisation
et l'valuation, qui sont susceptibles de poser des problmes aux PME. La rponse cette
question devra notamment prciser :
Question 2 : sur la base de votre exprience, indiquez quelles situations actuellement traites
par les normes comptables internationales pourraient tre cartes d'un rfrentiel spcifique
aux PME, car il est peu probable que celles-ci y soient confrontes. Dans le cas contraire, les
nouvelles normes fixes pour les PME renverraient aux IAS/IFRS existantes.
Les rponses ce questionnaire pouvaient tre transmises l'IASB avant le 31 mai 2005
(dlai prolong jusqu'au au 30 juin 2005).
Le Conseil National de la Comptabilit (devenu Autorit des Normes Comptables - ANC),
dans le cadre de son groupe de travail IAS et PME, compos de professionnels comptables, de
reprsentants d'entreprises et d'autres secteurs d'activits, a rpondu ce questionnaire courant
juin 2005.
ELABORATION D'UN EXPOSE-SONDAGE PAR LE STAFF DE L'IASB
L'IASB a mis en ligne sur son site Internet, le 9 novembre 2006, un projet d'expos-sondage
de rfrentiel pour les PME prpar par son staff . Deux documents ont t publis cette
occasion :
L'IASB n'a pas exprim son point de vue sur le projet de guide de mise en oeuvre et la liste de
contrle, susceptibles d'tre modifis avant leur parution sous la forme de l'expos-sondage
qui a t publi en fvrier 2007 (voir ci-dessous). En effet, la version "projet" actuelle n'tait
pas pour appel commentaires, car dans l'attente de l'accord final du Board sur la version
publier comme expos-sondage dfinitif.
En outre, l'IASB n'a pas non plus approuv le projet de norme qui est publi dans le seul but
d'informer les parties intresses de l'avancement enregistr sur ce sujet. L'IASB ne souhaitait
pas recevoir de commentaires sur ces documents et son staff n'tait pas en mesure d'examiner
les courriers qu'il aurait pu recevoir en rponse la publication de ces documents.
Date d'achvement du projet
L'IASB a publi, le 15 fvrier 2007, pour appel commentaires, un projet d'expos sondage
de norme internationale d'information financire (IFRS) pour les PME. Les commentaires
pouvaient tre transmis jusqu'au 30 novembre 2007. Afin d'largir la base de consultation,
l'IASB a publi pour la premire fois une proposition de norme traduite en franais, en
allemand et en espagnol, en avril 2007.
La dcision d'adoption ou non du rfrentiel pour les PME serait prise au niveau de chaque
pays. Par exemple, l'Union europenne impose aux socits cotes d'appliquer les IAS/IFRS
pour leurs comptes consolids, mais chaque Etat membre pourrait dcider quels rfrentiels
les PME doivent appliquer. Cependant, l'IASB propose que les entits cotes, mme si elles
sont de petite taille, ne puissent pas adopter le rfrentiel pour les PME.
L'IASB envisage d'actualiser son rfrentiel tous les deux ans, au moyen d'un expossondage.
Forme de l'expos-sondage
La norme pour les PME est structure par sujet plutt que par numro squentiel d'IAS/IFRS.
Elle comprend 38 sections et un glossaire.
Etapes suivantes
Pendant la priode d'appel commentaires, l'IASB a organis des tables rondes en invitant
des reprsentants de PME et des cabinets d'audit de petite taille, afin de discuter de ses
propositions. Le Board a effectu galement des tests et/ou des visites sur le terrain.
L'IASB envisage d'achever ce projet en fin d'anne 2008, la version dfinitive de la norme
pour les socits non cotes tant attendue pour dbut 2009. La date d'entre en vigueur serait
dcide par chaque juridiction ou Etat membre adoptant le rfrentiel pour les PME.
Pour tlcharger (en anglais) le communiqu de presse (66 Ko).
Complments
Le 3 avril 2007, le personnel de l'IASB a publi une vue d'ensemble ("Overview ") du projet
d'expos-sondage. Le 18 juin 2007, l'IASB a annonc qu'il avait lanc un programme pour
tester sur le terrain auprs des PME les propositions contenues dans son expos-sondage.
Enfin, l'IASB a publi des traductions de son projet de rfrentiel pour les PME, notamment
en franais.
Le CNC, avec la participation de la CNCC et du CSOEC, a demand onze entreprises
franaises de raliser les tests de terrain organiss par lIASB. Pour consulter l' article
consacr la prsentation de ces rsultats (juillet 2008).
VERSION DEFINITIVE
Travaux de convergence
le rglement n 2000-06 du 7 dcembre 2000 relatif aux passifs qui reprend les
principales dispositions de la norme IAS 37 "Provisions, passifs ventuels et actifs
ventuels" et qui est applicable depuis les exercices ouverts compter du 1er janvier
2002 ;
Ces deux derniers rglements se rfrent aux normes IAS 2 "Stocks" , IAS 16
"Immobilisations corporelles" , IAS 23 "Cots demprunt" , IAS 38 "Immobilisations
incorporelles" et IAS 36 "Dprciation des actifs" .
Le CNC a galement adopt le 1er avril 2003 la recommandation n 2003-R-01 relative aux
rgles de comptabilisation et dvaluation des engagements de retraite et avantages similaires.
Cette recommandation est dapplication facultative en raison de la disposition lgale
autorisant le non provisionnement, mais pour les entreprises qui lappliquent, le traitement est
conforme celui d IAS 19 "Avantages du personnel" .
La recommandation n 99.R.01 du 18 mars 1999 du CNC relative aux comptes intermdiaires
reprend les dispositions de la norme IAS 34 "Information financire intermdiaire" avec une
diffrence dans les priodes de rfrence.
Ces volutions importantes et la ncessaire matrise des nombreux changements venir, qui
vont au-del du seul domaine comptable, ont conduit le CNC engager une rflexion globale
de fond associant les reprsentants des entreprises, des professionnels comptables et des
pouvoirs publics afin didentifier et de mesurer les incidences qui rsultent ou rsulteraient de
lapplication des normes IAS/IFRS certaines socits ou de normes de plus en plus
convergentes avec les normes IAS/IFRS. Cette tude sest concentre sur les aspects
comptables au regard des PME, sur la fiscalit et le droit.
Trois groupes de travail ont ainsi t mis en place par le CNC pour identifier et valuer les
consquences au regard des PME (IAS/PME), de la fiscalit (IAS/Fiscalit) et du droit
(IAS/Droit) puis de proposer les scnarios et mesures daccompagnement.
Ces groupes ont commenc leurs travaux dbut 2003 pour les groupes IAS/PME et
IAS/Fiscalit et dbut 2004 pour le groupe IAS/Droit.
IAS/PME
Rappel : le 9 juillet 2009, l'IASB a publi la version dfinitive de son rfrentiel IFRS pour
les PME.
Les travaux du groupe du CNC ont dbut en fvrier 2003 avec deux objectifs principaux :
prparer la position du CNC quant lexercice des options ouvertes par larticle 5 du
rglement europen n 1606/2002 en vue dautoriser ou dobliger lapplication des
normes IAS/IFRS dans les comptes annuels des socits et/ou dans les comptes
consolids des socits non cotes ;
Lexamen prospectif a fait lobjet dun rapport dtape dans lequel peu de propositions de
modifications des normes IAS/IFRS ont t labores ce stade dans lattente du projet de
lIASB dun rfrentiel pour les PME.
En effet lapplicabilit des normes IAS/IFRS dans les comptes individuels nest pas sans
soulever un certain nombre de difficults. En premier lieu la notion de PME nest pas dfinie
et lon peut sinterroger sur lopportunit de retenir des critres de seuil pour les dfinir
comme en matire fiscale ou dautres critres (socits non cotes ou non rattaches un
groupe cot lexclusion de certains secteurs dactivits, notion de " non public
accountability ").
LIASB, dans le cadre de son projet PME envisage de dfinir les PME partir de ce dernier
critre tout en laissant le choix chaque Etat membre de dfinir des critres de seuil. De plus,
si dans son projet PME, lIASB envisage une diffrenciation des normes applicables
lensemble des entits, et celles applicables aux PME, cette diffrenciation ne peut pas
sappliquer demble en France et dans les pays o les comptes individuels et fiscaux sont
fortement connects. Cette connexion conduit en ltat actuel distinguer les comptes
consolids et les comptes individuels.
Dans ce contexte, le groupe du CNC a tout dabord analys les dispositions de diffrentes
normes IAS/IFRS dj intgres dans les rgles comptables franaises suite aux travaux de
convergence mens par le CNC afin didentifier les ventuelles difficults spcifiques poses
aux PME et, parmi les adaptations et simplifications retenues, celles qui devraient tre
maintenues ou les nouvelles qui pourraient tre proposes.
Sagissant des autres normes IAS/IFRS qui nont pas encore t intgres, mme pour partie,
dans le rfrentiel comptable franais, le groupe a identifi les difficults de leur application
aux PME. Il en rsulte une analyse technique et prospective pour intgrer certaines rgles des
normes IAS/IFRS sur des sujets qui ne sont pas traits dans le rglement n 99.03 tels que :
les effets des variations des cours des monnaies trangres ( IAS 21"Effets des
variations des cours des monnaies trangres" ).
Par ailleurs, des propositions dadaptation et de simplification ont t faites pour dautres
normes IAS/IFRS ( IAS 1 "Prsentation des tats financiers" , IAS 17 "Contrats de location" ,
IAS 20 "Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide
identifier les questions fiscales souleves par les diffrents avis du Conseil durant leur
laboration. Ces questions sont ensuite traites par la Direction de la lgislation fiscale
;
Les travaux du groupe ont donn lieu llaboration dun rapport dtape prsent en
Assemble plnire du CNC le 24 mars 2005 (pour tlcharger le rapport dtape 292 ko), qui
reprend, sans prtendre lexhaustivit, les principales incidences et problmatiques fiscales,
qui rsulteraient de lapplication des normes IAS/IFRS dans les comptes individuels et dont
Les groupes de travail ont analys les normes IAS/IFRS existantes, les normes publies fin
2003 (projet " Amlioration des normes existantes ") et les nouvelles normes publies au
premier trimestre 2004 (IFRS 2, IFRS 3, IAS 36, IAS 38, IAS 32 et IAS 39). La norme IFRS
1 relative la premire application des normes IFRS na pas t analyse ce stade. De
mme, ltude tient compte du rglement n 99-03 du CRC relatif au Plan comptable gnral
et des rglements postrieurs en vigueur (n 99-08 "Contrats long terme", n 2000-06 sur les
passifs) ou applicables au 1er janvier 2005 (n 2002-10 et 2003-07 relatifs lamortissement
et la dprciation des actifs, n 2004-01 relatif au traitement comptable des fusions et
oprations assimiles et n 2004-06 relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation
des actifs).
Larticle 38 quater de lannexe III du code gnral des impts pose le principe de connexion
forte entre les rgles comptables et fiscales : "les entreprises doivent respecter les dfinitions
dictes par le Plan comptable gnral, sous rserve que celles-ci ne soient pas incompatibles
avec les rgles applicables pour lassiette de limpt". Ainsi, en labsence de dispositions
fiscales particulires, le rsultat fiscal est dtermin partir des rgles comptables. Cependant,
il existe de nombreuses dispositions fiscales permettant de bnficier davantages fiscaux
condition que les oprations correspondantes soient comptabilises, pour les amortissements
et les provisions, par exemple. Pour apprhender les incidences fiscales lies lapplication
des normes internationales dans les comptes individuels, il a t tenu compte de cette double
interaction entre rgles comptables et fiscales.
Lapplication des normes de lIASB dans les comptes individuels conduit la constatation de
divergences entre les rgles comptables et fiscales :
certaines ont dj t identifies lors des travaux de convergence mens par le CNC,
avec les rglements dj en vigueur, ou qui seront applicables au 1er janvier 2005
(1re partie du rapport) ;
cause les principes fiscaux actuels, ncessiteraient des modifications majeures des
textes fiscaux si lobjectif de connexion du rsultat compte et fiscal tait maintenu (2e
partie du rapport).
Les diffrences majeures identifies ont trait :
lactualisation ;
Le rapport dtape reprend les points majeurs exposs dans les documents de synthse de
chaque sous-groupe auxquels il convient de se reporter pour obtenir plus de prcisions,
notamment sur les oprations de comptabilisation.
Il ressort de cette tude, non exhaustive, que lintroduction des normes IAS/IFRS dans les
comptes individuels aurait dans le cadre du maintien du principe de connexion des rsultats
comptable et fiscal, de fortes incidences sur les rgles fiscales de dtermination du rsultat
imposable limpt sur les socits mais aussi sur les bases dimposition dautres impts et
taxes (impts locaux, TVA, IFA et taxes annexes) quil conviendrait dapprofondir. Certaines
des divergences peuvent tre retraites sans difficults, dautres ncessitent des travaux plus
lourds, voire le maintien de deux systmes comptables ou dinformation.
Le domaine des droits denregistrement assis sur les valeurs mentionnes dans les actes de
mutation na pas t voqu dans le cadre de ltude et devrait tre trait. Les rfrences la
juste valeur et la valeur dutilit ne seront pas sans incidence.
Ces travaux ont t mens partir des normes IAS/ IFRS existantes au 31 dcembre 2003, il
conviendrait de mettre jour cette tude au regard des nouvelles normes et nouvelles
interprtations publies depuis cette date.
En outre, de nombreux schmas comptables dpendent de lanalyse juridique des oprations
et les travaux conduits par le groupe de travail "IAS et droit" pourront apporter des lments
supplmentaires au dbat comptabilit/fiscalit.
IAS/Droit
Les travaux du groupe du CNC ont dbut plus tardivement en fvrier 2004 avec pour objectif
dtudier les consquences quaurait dans les diffrentes branches du droit franais
lapplication des normes IAS/IFRS aux comptes individuels.
Les travaux du groupe sont achevs et un rapport dtape a t labor. Ce dernier a t
prsent l'assemble plnire du CNC le 20 octobre 2005. Il sagit dune premire tude qui
ne saurait tre considre comme dfinitive et exhaustive dans la mesure o :
les problmes lis lapplication des normes IAS/IFRS aux petites entreprises nont
pas t abords ;
Nanmoins les points inventoris sont suffisamment importants pour qu'il paraisse souhaitable
au groupe que ses travaux fassent l'objet d'un examen par un cercle plus large de juristes et
d'entreprises, ce qui permettrait la fois de confirmer certaines pistes et le cas chant d'en
ouvrir d'autres.
Si le groupe a engag ses travaux avec pour objectif de simuler une situation future, il s'est
rapidement aperu quune partie au moins des impacts prvus avait une rsonance actuelle et
non simplement hypothtique. Ceci rsulte de deux phnomnes :
en second lieu, dune mauvaise apprciation de la porte des comptes consolids. Il est
souvent affirm que les comptes consolids nont quune fonction informative et quils
sont donc hors du champ du droit. Cette affirmation s'avre doublement fausse : les
comptes consolids comme les comptes individuels, peuvent servir de base la
mesure des droits des tiers (par exemple les covenants sont gnralement bass sur des
grandeurs consolides) et la publication de ces comptes consolids approuvs par
l'assemble gnrale, a cr un droit des tiers linformation, qui peut tre
juridiquement sanctionn, au plan civil, voire au pnal.
Il s'ensuit que le recours aux principes de l'IASB dans les avis du CNC et les rglements du
CRC applicables toutes les entreprises et lapplication des normes de l'IASB aux comptes
consolids de toutes les socits cotes, ou sur option aux comptes consolids des socits
non cotes, ont ds aujourd'hui certaines incidences juridiques, sans attendre une hypothtique
application directe aux comptes individuels de toutes les entreprises.
Constats issus de l'analyse des normes
Dans un premier temps, le groupe a procd une analyse des normes IAS/IFRS en vue de
leur utilisation pour l'laboration des comptes individuels. Celle-ci l'a conduit dresser
plusieurs constats :
une dconnexion marque entre le droit (qui traduit la nature juridique des oprations)
et les normes de l'IASB (qui font rfrence la substance conomique des
oprations) ;
le cadre conceptuel qui est, selon ce groupe de travail, sensiblement diffrent des
principes comptables franais et assez loign de la vision juridique franaise (rgle de
la prdominance de la ralit sur l'apparence, par exemple) ;
enfin, les normes de l'IASB semblent diffrer des principes fondamentaux qui
rgissent les rgles comptables franaises. Le groupe cite trois exemples :
o le recours la juste valeur, dans certains cas, la place du cot historique ;
o l'abandon du principe d'intangibilit du bilan d'ouverture ;
o l'usage diffrent du principe de prudence.
Dans un second temps, sur la base de ces constats, le groupe "IAS et droit" a choisi de classer
en trois groupes les consquences qui peuvent tre tires de cette analyse.
Consquences sur le droit comptable
Il est tout d'abord rappel que les rglements du CRC (Comit de la rglementation
comptable) ont rform les rgles comptables franaises dans le sens d'une plus grande
convergence vers les normes de l'IASB (notamment, avec les nouvelles rgles de dfinition,
comptabilisation, valuation initiale et postrieure des actifs et passifs).
Par ailleurs, la dconnexion entre le traitement juridique d'une opration et son traitement
comptable peut avoir pour consquence de rendre plus difficile l'utilisation de la comptabilit
comme moyen de preuve d'une opration.
De plus, les normes de l'IASB traitent de principes comptables d'information financire et non
de la production de l'information comptable, ni de la manire dont la comptabilit doit tre
organise ; les modes d'alimentation des tats financiers ne sont pas prciss et le format des
tats financiers est moins prcis. Cette situation peut notamment produire des effets sur le
calcul d'agrgats (par exemple, dfinition pas assez prcise conduisant fixer dans les textes
ou dans les contrats, des formules de calcul s'loignant des dfinitions comptables).
En droit pnal franais, on considre que les textes rpressifs doivent faire l'objet d'une
interprtation stricte, c'est--dire littrale. Toutefois, depuis un certain nombre d'annes, ce
principe ne s'applique plus tout fait en droit pnal des socits ; c'est souvent une
interprtation extensive des textes qui prvaut. Cette conception oblige les acteurs
rechercher les intentions des rdacteurs de la norme, le plus souvent mentionne dans les
documents annexes (bases des conclusions, exemples illustratifs et commentaires
d'application). Le groupe de travail considre que cette situation n'ira pas sans poser des
difficults, ces textes n'existant pas pour toutes les normes et n'tant, par ailleurs, ni publis
par le rglement europen de leur adoption, ni traduits en franais.
Enfin, le rfrentiel de l'IASB comprend un ensemble de rgles beaucoup plus nombreuses
que le PCG ou, de manire gnrale, le droit comptable franais. La sophistication croissante
des oprations, l'application de normes comptables plus labores et plus dtailles,
notamment pour les instruments financiers (IAS 39) ou les dprciations (IAS 36) crent une
charge supplmentaire pour les entreprises, en matire d'application, de suivi et de preuve,
pour viter des litiges ou pour mieux les dfendre.
les problmes lis aux changements de principes : incidence de la rgle "plus douce"
dans les litiges rpressifs, modification des contrats en cours... ;
la question de la neutralit des rgles comptables : les rgles comptables dictes par
l'IASB sont-elles neutres par rapport aux dcisions conomiques des entreprises ?
les ractions la modification des rgles comptables : mais il est encore prmatur
pour le groupe de travail, la date de rdaction de leur rapport (octobre 2005), de
mesurer ces ractions.
Pour tlcharger (en franais) le rapport d'tape du groupe "IAS et droit" (106 Ko)
Rglement (UE) n2015/28 du 17 dcembre 2014
Regroupement de secteurs
oprationnels
Rconciliation du total des actifs des
secteurs prsenter avec les actifs de
lentit
Mthode de la rvaluation
ajustement proportionnel de
lamortissement cumul
le paragraphe 22 : il doit tre fourni les jugements sur lesquels s'est base
la direction lors de l'application des critres de regroupements du
paragraphe 12 de la norme ;
Il est ajout un paragraphe dans les bases de conclusion pour expliciter les raisons pour
lesquelles le paragraphe B5.4.12 de la norme IFRS 9 et le paragraphe AG79 de la norme IAS
39 applicables l'valuation des crances et dettes court terme, sans stipulation du taux
d'intrt au montant factur, ont t supprims.
IAS 16 - Immobilisations corporelles et IAS 38 - Immobilisations incorporelles
Parmi les entits considres comme tant des parties lies, est ajout le cas de figure de
l'entit, ou de tout membre du groupe dont ils font partie, qui fournit des prestations de
direction l'entit de reporting. Dans ce cas de figure, l'entit de reporting est exempte de
fournir le montant des rmunrations verses aux principaux dirigeants par l'entit en
application du paragraphe 17 mais doit indiquer le montant des honoraires verss l'entit
prestataire de services.
Pour l'IASB, les amendements s'appliquent aux exercices ouverts au plus tard
compter du 1er juillet 2014. Au niveau europen, les amendements sont
applicables au plus tard compter des exercices ouverts le 1er fvrier 2015
Pour l'IASB, ces amendements sont applicables de faon prospective compter des exercices
ouverts le 1er juillet 2014, une application anticipe tant autorise. Au niveau europen, les
amendements entrent en vigueur compter des exercices ouverts le 1er janvier 2015.
On rappellera que le texte publi par l'IASB comprend une modification du paragraphe BC11
de la norme IFRS 1 "Premire adoption des IFRS", non reprise dans le rglement europen
s'agissant d'une modification des bases de conclusion (prcision apporte quant la
version des IFRS pouvant tre utilise lors de la premire adoption par rfrence au
paragraphe 7 de la norme : si une nouvelle IFRS n'est pas encore obligatoire mais applicable
par anticipation, celle-ci peut tre utilise pour l'tablissement des premiers tats financiers en
normes IFRS, sans que cela soit une obligation).
***********
IFRS 3 - Regroupements d'entreprises
Il est prcis au paragraphe 52, qui permet par exception de mesurer la juste valeur d'un
ensemble d'actifs et passifs financiers sur une base nette, que cette exception s'applique tous
les contrats qui relvent d'IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et valuation
ou d'IFRS 9 Instruments financiers , qu'ils rpondent ou non la dfinition des actifs et
passifs financiers selon IAS 32 Instruments financiers : Prsentation .
IAS 40 - Immeubles de placement
Il est prcis :
(a) que le jugement est ncessaire pour dterminer si l'acquisition d'un immeuble de
placement consiste en l'acquisition d'un actif, d'un groupe d'actifs ou d'un regroupement
d'entreprises entrant dans le champ d'application d'IFRS 3 ;
(b) que ce jugement n'est pas bas sur les paragraphes 7 14 d'IAS 40 mais sur les
dispositions contenues dans IFRS 3
Rglement (UE) n 634/2014 du 13 juin 2014 IFRIC 21 Taxes
IAS 37 expose les critres de comptabilisation dun passif, parmi lesquels figure la ncessit
pour lentit davoir une obligation actuelle rsultant dun vnement pass.
Le fait gnrateur de lobligation crant un passif au titre d'une taxe rsulte de l'exercice de
lactivit qui rend la taxe exigible, tel qu'il est prvu par la lgislation.
Par exemple, si la taxe est due raison de la gnration de revenus sur la priode en cours et
si l'assiette de la taxe est base sur les revenus raliss au cours de la priode antrieure, le fait
gnrateur de la taxe est constitu par la gnration de revenus sur la priode en cours. La
gnration de revenus au cours de la priode antrieure est une condition ncessaire, mais non
suffisante, pour crer une obligation actuelle.
La circonstance selon laquelle une entit est conomiquement contrainte de poursuivre son
activit ne cre pas une obligation implicite de payer cette taxe qui sera gnre par l'activit
future.
De mme, le principe de continuit d'exploitation n'implique pas qu'une entit ait une
obligation actuelle de payer une taxe lie l'activit future.
Si l'obligation de payer la taxe nat de la ralisation progressive de l'activit au cours de la
priode, celle-ci est galement comptabilise progressivement sur la priode.
Si une taxe n'est due que lors du franchissement d'un seuil (par exemple, l'atteinte d'un
montant minimum de revenu), le passif correspondant ne sera reconnu que lorsque ce seuil
sera atteint.
Consquences dans les tats financiers intermdiaires
Outre le fait qu'ils dsignent les membres de l'IASB, de l'IFRS Interpretations Committee et
de l'IFRS Advisory Council , les Trustees sont galement chargs de :
tudier les questions stratgiques gnrales qui concernent des normes comptables
internationales, promouvoir l'IASB et son travail sans toutefois s'immiscer dans ses
travaux techniques ;
En revanche, les Trustees ne sont pas responsables de l'laboration des normes comptables
internationales, qui reste sous l'entire responsabilit de l'IASB.
Les dcisions sont prises la majorit simple, l'exception des dcisions relatives la fin d'un
mandat d'un Trustee , des amendements la constitution qui doivent tre approuvs par au
moins 3/4 des votes.
Comits de l'IFRS Foundation
comit d'audit ;
comit excutif ;
comit financier ;
comit de nomination ;
Enfin, en janvier 2009, un comit de surveillance (supervisory board ) a t institu, dont les
principales fonctions sont de s'assurer que les Trustees exercent leurs fonctions telles qu'elles
sont dfinies par la constitution, ainsi que d'approuver la nomination (ou le renouvellement)
des Trustees . Pour en savoir plus, consulter l'article IASCF : cration d'un comit de
surveillance
Points techniques
Drivs et couverture
Consolidation
IFRS 10
Paquet conso
IFRS 5
La CE, le 3 novembre 2008, a regroup en un seul texte (le rglement CE n 1126/2008) les
normes et interprtations adoptes intgralement dans la Communaut le 15 octobre 2008.
IAS 16 a t homologue antrieurement par le rglement CE n 2238/2004 du 29 dcembre
2004. Le rsum ci-aprs est tabli sur la base de la version d'IAS 16 telle que publie dans le
rglement CE n 1126/2008 qui reprend la version de l'IASB publie le 18 dcembre 2003 et
les amendements successifs cette norme introduits par d'autres normes ou interprtations
homologues au sein de l'Europe au plus tard le 15 octobre 2008.
Avertissement
Ce rsum d'IAS 16 "Immobilisations corporelles" naborde que les points estims les
plus significatifs. Il ne se substitue en aucun cas la lecture intgrale de la norme et ne
prsente pas un caractre suffisamment exhaustif pour permettre ltablissement ou la
validation dtats financiers.
Publication
Au niveau de lIASB
Objectif de la norme
qui sont dtenus par une entit soit pour tre utiliss dans la production ou la
fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins
administratives ;
et
Comptabilisation
Le cot dune immobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si, et
seulement si :
il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet lment iront
lentit ;
et
Une entit apprcie, selon ce principe gnral de comptabilisation, tous les cots de ses
immobilisations corporelles au moment o ils sont encourus. Ces cots incluent les cots
encourus initialement pour acqurir ou construire une immobilisation corporelle et les cots
encourus ultrieurement pour laccrotre, la remplacer partiellement, ou assurer son entretien.
Cots ultrieurs
Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un remplacement
intervalles rguliers. Par exemple, aprs un certain nombre d'heures d'utilisation, il peut tre
ncessaire de renouveler plusieurs fois le revtement intrieur dun four, ou bien de
renouveler plusieurs fois les intrieurs davions tels que les siges et les cuisines au cours de
la vie de l'appareil. Selon le principe de comptabilisation, une entit comptabilise dans la
valeur comptable dune immobilisation corporelle le cot d'un remplacement partiel au
moment o ce cot est encouru, si les critres de comptabilisation sont satisfaits. La valeur
Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en tant quactif
doit tre value son cot.
Elments du cot
Le cot d'une immobilisation corporelle comprend :
son prix dachat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, aprs
dduction des remises et rabais commerciaux ;
tout cot directement attribuable au transfert de lactif jusqu son lieu dexploitation
et sa mise en tat pour permettre son exploitation de la manire prvue par la
direction ;
Evaluation du cot
Le cot dune immobilisation corporelle est le prix comptant quivalent la date de
comptabilisation. Si le rglement est diffr au-del des conditions habituelles de crdit, la
diffrence entre le prix comptant quivalent et le total des rglements est comptabilise en
charges financires sur la priode de crdit, moins quelle ne soit incorpore dans le cot de
lactif selon lautre traitement autoris par la norme IAS 23 "Cots demprunts" .
Evaluation aprs comptabilisation
Une entit doit choisir pour mthode comptable soit le modle du cot, soit le modle de la
rvaluation ; elle doit appliquer cette mthode lensemble dune catgorie
dimmobilisations corporelles.
Le modle du cot
Dprciation
Pour dterminer si une immobilisation corporelle est dprcie, une entit applique IAS 36
"Dprciation dactifs" . Cette norme explique comment une entit revoit la valeur comptable
de ses actifs, comment elle dtermine la valeur recouvrable dun actif et dans quels cas elle
comptabilise ou reprend une perte de valeur.
Dcomptabilisation
lors de sa sortie ;
ou
Les tats financiers doivent notamment indiquer, pour chaque catgorie dimmobilisations
corporelles :
l'existence et les montants des restrictions sur les immobilisations corporelles donnes
en nantissement de dettes ;
Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites leur montant rvalu, les
informations suivantes doivent tre fournies :
les mthodes et les hypothses importantes retenues pour estimer la juste valeur des
immobilisations corporelles ;
Une entit doit appliquer IAS 16 pour les priodes annuelles ouvertes compter du 1er
janvier 2005. Une application anticipe est encourage. Si une entit applique IAS 16 pour
une priode ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.
Une entit doit appliquer les amendements noncs au paragraphe 3 pour les priodes
annuelles ouvertes compter du 1er janvier 2006. Si une entit applique IFRS 6 "Prospection
et valuation de ressources minrales" au titre d'une priode antrieure, ces amendements
doivent tre appliqus cette priode antrieure.
Introduction gnrale
Chapitre I : La normalisation comptable internationale
II.1 La fondation
II.2 Le conseil
Conclusion
Bibliographie
Chapitre I : La normalisation comptable internationale
Dans ce chapitre, il fera question des sections suivantes : la premire section on essayera de
prsenter les normes IFRS, dans une deuxime leur impact sur les normes locales et enfin les
normalisateurs de quelques pays mergents.
Section I : Prsentation des IAS/IFRS
Exemple introductif2 :
Le groupe Danone annonce pour l'anne 2004, un montant de capitaux propres de 4577 M
d'euros en normes franaises, avec un rsultat net de 560M d'euros ; de 4472 M d'euros en
normes amricaines et un rsultat de 539M d'euros ; et de 4506 M d'euros en normes IFRS
avec un rsultat de 638M d'euros. Un actionnaire du groupe Danone aurait du mal
comprendre cette diffrence remarquable des diffrents soldes de la socit selon que l'on
applique une norme ou une autre. Dans un souci de pallier ce fait, il incombe pour les pays
de parler un mme langage comptable, qui est videmment influenc par les normes
nationales des pays les puissants.
Deux familles de culture oppose peuvent tre identifies parmi les principaux pays
industrialiss :
Les pays dont la culture comptable est oriente par la pratique : c'est l'approche anglosaxonne qui repose sur l'utilisation des principes comptables gnralement accepts
(GAAP, Generally Accepted Accouting Principles) ;
Les pays dont la culture comptable est plutt base sur la rglementation ou la loi : c'est
l'approche de l'Europe continentale du japon et de l'Afrique
2
Ds leurs origines, les normes IAS et IFRS ont t prpares en tenant compte de toutes ces
divergences. Cependant, la culture anglo-saxonne est largement prsente dans les
organisations et les instances comptables et financires internationales (bourse, cabinet
d'audit, agence de notation, ..) et naturellement le cadre conceptuel des normes IFRS.
Les normes IFRS, international financial reporting standart (anciennement appeles normes
IAS, International Accouting Standart) sont des normes comptables labores par le bureau
des standart comptables internationaux (International Accouting Standart Board). Pour
tudier cette section, il est opportun de parler de la transition de l'IASC l'IASB (comme
historique), de la structure de l'IASB en ce jour et de sa manire d'adoption des normes.
3
Normes IFRS : application aux tats financiers. Page 5
I. Historique de l'IASB
L'IASC (International Accouting Standart Committee) est une organisation prive cre le
29 juin 1973 par les organisations professionnelles comptables de pays industrialiss dont le
sige est tabli Londres. L'IASC regroupe une centaine d'organisations membres installes
dans environ quatre vingt pays.
L'IASC a pour vocation de contribuer au dveloppement de normes comptables
internationales et de favoriser leur application dans la prsentation des tats financiers.
L'IASC s'intresse plus particulirement aux comptes consolids des grands groupes
multinationaux
. Cette institution n'a pas les pouvoirs juridiques pour rendre obligatoire l'application
des normes qu'elle publie.
La dmarche adopte est du type consensuel, l'IASC recueillant aussi bien l'avis des
professionnels comptables que ceux des utilisateurs d'tats financiers. Au cours des annes
soixante dix et quatre vingt, l'IASC procdait par analyse des diffrentes pratiques de
prsentation de comptes consolids pour retenir les meilleures d'entre elles et en assurer la
promotion. L'IASC avait alors un rle harmonisateur.
Au cours des annes quatre vingt dix, les anglo-saxons taient convaincus que la crise
financire qui a frapp les pays asiatiques tait due essentiellement un manque de rigueur
dans la prsentation des tats financiers du fait d'une normalisation comptable insuffisante. En
1995, l'IASC conclut des accords avec l'OICV, s'engageant fournir avant la fin 1999 un
package complet de normes permettant une entreprise de se faire coter sur un march
financier tranger (celui des U.S.A. en particulier). Les experts de l'IASC ont abattu un travail
impressionnant pour mettre au point des normes, des rfrentiels comptables dans un cadre
conceptuel innovant et cohrent, mettant frquemment leurs rflexions en commun avec
celles d'organismes normalisateurs et de cabinets d'audit anglo-saxons. En mai 2000, l'OICV
recommandait officiellement ses membres de permettre aux socits cotes d'utiliser le
rfrentiel IASC. Le rle de l'IASC a ainsi volu vers celui d'innovateur.
L'IASC a publi une quarantaine de normes internationales nommes IAS (International
Accouting Standards suivi du numro de la norme) et 25 interprtations (nommes SIC). Les
normes IAS sont largement fondes sur des principes conceptuels mais les options laisses
l'initiative des professionnels ont t progressivement rduites. Toutes les normes sont
susceptibles d'tre rvalues et rvises.
L'importance quantitative et qualitative de ces publications a fait de l'IASC l'organisme
incontournable de la normalisation comptable internationale
Trois tapes peuvent tre identifies dans l'histoire des normes comptables internationales :
La priode 1973-1988 : ce sont des jeunes annes de l'IASB, priode d'inventaire des
pratiques comptables et menes essentiellement par les principaux pays industrialiss. Aucune
comparabilit des comptes n'tait recherche. Toutes fois, une premire tentative de rduction
des options autorises par les normes internationales a vu le jour ;
La priode 1988-1997 : c'est le temps du dcollage mais aussi du rapprochement, du
regroupement et de la comparaison (benchmarking), avec la rvision des normes antrieures
et la publication de nouvelles normes techniques. L'instance internationale profite de cette
phase pour se restructurer sur le plan organisationnel entre 1997 et 1999 ;
La priode rcente (depuis avril 2001) avec la mise en fonction de la nouvelle organisation et
la publication des nouvelles normes, les IFRS
Etape 1 : la priode de l'inventaire : 1973-1988
A sa cration, l'IASC devait remplir deux missions :
Formuler et publier des normes comptables, les promouvoir de manire ce qu'elles soient
acceptes et utilises partout dans le monde. Il s'agit de btir un corps de rgles sur des sujets
essentiels partir des mthodes utilises par les grandes nations (Australie, France,
Allemagne, japon, Mexique, Pays-Bas, Royaume uni, Irlande, Etats-Unis) ;
Amliorer et harmoniser les rglementations et les procdures comptables des diffrents
pays. Pour cela, il s'est dot de trois groupes de travail indpendants : le conseil (board), le
groupe consultatif (consultative group) et partir de 1995 du conseil consultatif.
Mais des problmes apparaissent rapidement. D'une part, un nombre important de pays (plus
de 90 au dbut des annes quatre vingt) est venu rejoindre l'IASC, cherchait prserver ses
pratiques nationales et s'efforait que les IAS fussent compatibles avec elles et non l'inverse.
D'autre part, les principaux points abords lors des runions ont soulev des difficults
techniques. Ces problmes techniques concernaient essentiellement :
Des points juridiques par le biais par le biais de dfinitions divergentes d'un pays l'autre ;
Des points lis aux mesures de rsultat et de la situation financire, mesures qui diffrent
d'un pays l'autre.
Par consquent, les normes ont t rdiges de manire suffisamment abstraite au dpart pour
pouvoir intgrer des pratiques fiscales et juridiques propres un pays. Ainsi, l'avancement des
normes s'est fait par l'ouverture d'options, c'est--dire la possibilit d'adopter une solution surmesure un pays donn.
Etape2 : la priode du dcollage 1988-1997
Cette priode marque de manire significative la perce des normes sur le plan international.
Il s'agit pour les normalisateurs de rduire le nombre d'options pour rendre les comptes
crdibles et comparables entre eux afin d'avoir le soutien d'autres institutions.
Le board de l'poque a pris l'habitude de faire participer aux sances de travail les rgulateurs
nationaux (Financial Accouting standart board, commission europenne, etc....) mais aussi
d'autres instances comme l'OCDE, l'IOSCO, la fdration europenne des experts comptables,
les analystes financiers, etc....
Mais le fait le plus significatif a t la cration ds 1992, d'un groupe de travail appel G4+1 ,
compos de l'Australie , canada et des Etats-Unis , de la nouvelle Zlande, du Royaume-Uni.
Cette alliance mergente avait pour vocation de partager le mme cadre conceptuel
d'inspiration trs anglo-saxonne et de se positionner comme un nouveau rival l'IASB, ce qui
conduit la restructuration de ce dernier.
La restructuration de l'IASB : 1997- 2000
En 1997, l'IASB entreprit de reformer l'organisation pour lui permettre de rivaliser avec les
institutions rglementaires dans le monde, en particulier la Security exchange Committee des
Etats-Unis (SEC). Un programme de travail fut cre, appel le strategy working party (SWP)
dans le but de repenser la stratgie et la structure de l'IASB la fin de l'anne 1999. Le SWP
publie plusieurs rflexions et proposa de doter l'IASB d'un nouveau comit. Les six premiers
mois de l'anne 2000 furent l'occasion pour le nouveau comit de repenser la constitution, de
designer de nouveaux membres (trustees) ainsi qu'un nouveau prsident. Ce comit de
nomination, qui a pris le nom de fondation de l'IASC, vit le jour le 22 mai 2000 et dsigna les
membres du conseil.
Le 2 avril 2001, le nouvel IASB prit ses nouvelles fonctions.
Etape 3 : la priode de l'application (depuis 2001)
C'est la priode nouvelle, celle qui a vu natre le nouvel ensemble. En effet, l'IASC va hriter
d'un rfrentiel comptable de qualit, harmonis et prsentable qui va lui permettre de faire
face aux autres normalisateurs, notamment amricains. La publication d'une norme est :
Toujours prcde d'un certain nombre d'exposs sondages (Exposure Draft). Un ED est un
document de rflexion, ralis en amont de la norme, qui a pour objet d'exposer le cadre du
problme ;
Quasiment suivie d'une ou plusieurs interprtations, appeles SIC (Standart Interprtations
Committee, puis aujourd'hui IFRIC International Financial Reporting Interprtation
Committee). Cr en 1997, le SIC a pour objet de s'interroger sur les issues rserves aux
normes IAS sur les divergences de traitement afin d'aboutir un consensus d'interprtation.
Le SIC s'interroge aussi bien sur les nouveaux projets que sur les normes existantes et portant
controverse. Aujourd'hui, ce sont les SIC et IFRIC qui coexistent.
L'interprtation a un caractre obligatoire au mme titre que la norme qu'elle interprte
Le nouvel IASB est entr en fonction le 2 avril 2001.
Au 1er septembre 2005, 7 normes IFRS ont t publies
Au 1er septembre 2005, il n'existe plus que 11 interprtations SIC
Depuis 2001, les nouvelles interprtations portent le nom d'IFRIC
Au 1er septembre 2005, 6 interprtations IFRIC ont t publies.
Par consquent, les IFRIC sont aux IFRS ce que les SIC sont aux IAS
II. l'organisation actuelle
Elle se charge de l'organisation ainsi que de dvelopper et de faire appliquer les normes
comptables internationales. Cette structure se charge plus particulirement de la promotion
des normes et de la diffusion auprs de la communaut financire internationale.
Six trustees reprsentent la zone Amrique du nord, six autres les zones Europe, quatre la
zone Asie pacifique et trois l'ensemble des autres zones. De plus, cinq des dix-neuf membres
sont nomms par l'IFAC. Ils sont tous lus pour une dure de 3 ans renouvelable
La fondation doit remplir plusieurs missions :
Elle dsigne les membres de l'IASC, de l'IFRIC et du SAC et approuve les procdures
internes ;
Elle contrle les budgets, les aspects juridiques de l'organisation et les publications ;
Elle publie un rapport annuel ;
Elle supervise l'action du board, amende la constitution et dcide la majorit simple
II.2 Le conseil
Le board est compos d'un prsident et un vice prsident et de 12 membres, soit un total de 14
personnes remplissant chacune une mission bien dfinie. Les membres sont recruts selon
leurs expertises techniques et / ou selon leurs connaissances des affaires et des marchs. Cinq
de ces membres doivent exercer la fonction d'auditeur ; trois, avoir une exprience
significative dans la prparation des tats financiers et sept au moins, avoir des responsabilits
dans des institutions nationales . Ils sont nomms pour cinq ans et sont rmunrs par la
fondation.
Le conseil a pour objet :
d'assumer la prparation, l'mission et l'interprtation des normes et des exposs de travail ;
de publier les discussions et les exposs sondages ;
de sous traiter les travaux techniques ou atypiques et de consulter le comit technique
;
de vrifier les procdures : entendre le public, faire les tests sur l'application des normes dans
tous les environnements comptables, d'effectuer les conclusions des travaux ;
de s'occuper des publications en anglais.
Aprs avoir tenu compte des diffrents avis et commentaires, l'IASB met une norme IAS,
appele dornavant IFRS. Lors de la publication, l'IASB fournit en annexe des
renseignements complmentaires sur l'environnement de la norme et donne des explications
sur l'application concrte de la norme.
Chaque membre du board dtient un droit de vote. La publication d'une norme, d'un expos
sondage ou d'une interpretation SIC ou IFRIC doit tre approuve par au moins 8 des 14
membres. Les autres dcisions exigent simplement la majorit des membres du conseil
prsents lors d'une runion
Les priodes pendant lesquelles des commentaires peuvent tre effectus sont de 90 jours
pour les exposs sondages et les documents de discussion. Cette priode est de 60 jours pour
les interprtations SIC ou IFRIC.
Le processus complet est d'environ 2 ans pour une norme.
Section II : Les organisations internationales I. les organismes internationaux
Dans un premier temps, on va parler des organisations fdrales, c'est--dire qui sont
composes par des reprsentants (adhrents) nationaux et qui seront charges d'tablir des
rgles ayant pour but de protger l'intrt public.
Dans un second temps on parlera des acteurs de la normalisation dans certains pays mergents
Au plan international, deux catgories d'organisation s'occupent de normalisations :
La fdration internationale des auditeurs ;
L'organisation internationale des bourses des valeurs.
I.1 L'IFAC (international federation of accountants), date de cration sige et missions
L'IFAC, qui a t cre en octobre 1977 Munich en Allemagne par le 11me congrs
mondial des experts comptables, est l'organisation qui runit la profession comptable. Depuis
sa cration, son sige est rtablit dans la ville de New york. Elle rassemble 155 organisations
professionnelles de 113 pays. Elle a pour missions :
De protger l'intrt public travers le dveloppement de normes dans l'audit, la formation,
l'thique ;
Dvelopper la qualit des normes internationales et de soutenir leur adoption et d'utilisation;
De dvelopper la comptence de la profession comptable partout dans le monde et de
favoriser la collaboration entre ses membres ;
D'tablir des meilleurs usages, pratiques et normes de qualit. L'IFAC communique sur des
valeurs comme l'intgrit, la transparence et l'expertise ;
De promouvoir la convergence des normes mondiales.
L'IFAC a perdu aujourd'hui de son influence au niveau de l'IASB car en mai 2000 elle
renonce la normalisation comptable (pour se charger de normes d'audit), transmet ainsi ses
acquis la nouvelle fondation IASC
I.2 L'IOSCO, International Organisation of Securities Commission
Cre en 1993, on l'appelle galement l'OICV (l'organisation internationale des commissions
de valeurs mobilires). C'est une instance fdrative qui regroupe les autorits des marchs
financiers nationaux, compte en ce jour 190 membres. Sa mission est d'tablir des rgles pour
lutter contre la criminalit financire, comme l'affaire madov en fvrier 2009 et protger
l'pargne publique. Il contribue aussi de rduire des disparits comptables existants entre les
pays pour les socits cotes sur les grandes places financires (telles que les diffrences US
GAAP et IFRS) et de faire en sorte que ces socits ne soient plus obliges de retraiter leurs
tats financiers dans la comptabilit du pays ou elles sont cotes.
II. les normalisateurs dans certains pays mergents
Les immobilisations incorporelles sont traites par l'IAS38 des normes comptables
internationales et sont dfinies comme tant un actif non montaire identifiable sans substance
physique, contrle par l'entit et dont elle s'attend recouvrer les avantages conomiques
futurs
Un actif rpond au caractre identifiable s'il est sparable de l'entit, c'est--dire qu'il peut tre
spar de l'entit et tre vendu, transfr ou concd par licence, lou ou chang, soit de
faon individuelle, soit dans le cadre d'un contrat avec un actif ou un passif li.
Le contrle par une entit d'un actif signifie qu'elle a le pouvoir de bnficier les avantages
conomiques futurs dcoulant de son utilisation et de limiter l'accs ces avantages par des
tiers. La capacit d'une entit contrler les avantages conomiques futurs rsulte
gnralement des droits lgaux qu'elle peut faire appliquer par le tribunal. Exemple des
brevets d'invention, droit d'auteur... toute fois la protection par de droits lgaux ne constitue
pas une condition ncessaire du contrle dans
9
Paragraphe 2 : IAS 38 selon le J.O.U.E.
la mesure o l'entit peut tre mene contrler l'actif d'une quelconque autre faon. Donnons
juste quelques exemples : la connaissance du march et les connaissances techniques peuvent
constituer des avantages conomiques futurs et une entit contrle ces avantages si hors mis
l'utilisation des droits lgaux, ses connaissances sont protges par des contraintes
commerciales ou l'obligation des membres du personnel garder leur confidentialit. De la
mme manire les relations avec les clients, les avantages conomiques attendus d'une quipe
de personnel qualifis peuvent tre dmontrs ou non par une entit ou par l'autre comme
tant des immobilisations incorporelles.
Les avantages conomiques peuvent s'agir des produits dcoulant de la vente, des conomies
de cots ou d'autres avantages rsultant de l'utilisation de l'actif par exemple.
II .Selon le SYSCOHADA10
Selon le SYSCOHADA, une immobilisation incorporelle est constitue par les lments
autres que les actifs corporels, devant servir de faon durable l'activit de l'entreprise et
susceptible de gnrer des avantages conomiques futurs. Leur classement se fait selon la
nature et on aura : les logiciels, les brevets, les licences, les frais de recherches et
dveloppement, les concessions et franchises, les marques, les brevets d'invention, les
investissements de cration, le fonds commercial et les immobilisations incorporelles en
cours. Elles ont la nature de biens acquis ou cres par l'entreprise, non pour tre vendus ou
transforms, mais pour tre utiliss de manires durables, directement ou indirectement, pour
la ralisation des oprations professionnelles ou non.
S'agissant des frais de recherche et de dveloppement, ne peuvent tre immobilises que les
dpenses relatives des projets qui ont de srieuses chances de ralisation technique et de
rentabilit commerciale en raison d'un march potentiel. Aussi les projets concerns doiventils
tre rpartis dans le temps. Sont par consquent exclus du champ des frais de recherche et de
dveloppement viss par le compte 211 les dpenses relatives la recherche fondamentale
ainsi que les frais de lancement de la production. Le compte 212 enregistre les dpenses
engages pour obtenir la protection accorde sous certaines conditions aux inventeurs, auteurs
ou bnficiaires du droit d'exploitation des brevets, modle, dessins, procds, proprits
littraire et artistique sous forme de licence ou de concessions.
10
www.gestion33fiscal-social.e-monsite.com/accueil.html
Les lments du compte 212 sont amortissables sur leur dure de vie conomique au
maximum gale la dure de la protection juridique.
Le compte 213 - Logiciels enregistre les dpenses faites en vue d'acqurir le droit d'usage,
d'adaptation, ou encore de reproduction d'un logiciel acquis, de mme que le cot de
production d'un logiciel cr ou dvelopp pour les besoins internes de l'entreprise.
Le logiciel est un ensemble de programme, procds et rgls assortis ou non de
documentation, acquis ou cres par l'entreprise en vue du traitement automatique des donnes.
Le compte 214 - Marques enregistre le cot d'acquisition des Marques commerciales ou
industrielles. Dans le cas o ces marques ne semblent pas avoir une valeur prenne, elles sont
amortir.
Le compte 215 - Fonds commercial est constitu par les lments incorporels qui ne font pas
l'objet d'une valuation et d'une comptabilisation spares au bilan et qui concourent au
maintien ou au dveloppement du potentiel d'activit de l'entreprise, de la clientle, de
l'achalandage, du droit au bail, du nom commercial et de l'enseigne.
La clientle et l'achalandage correspondent au potentiel de bnfice reprsent par l'existence
d'une clientle dtermine ou justifi par l'emplacement de l'entreprise.
Les lments composant le fonds commercial ne bnficient pas toujours d'une protection
juridique leur donnant une valeur prenne. Est seul inscrit ce compte le fonds commercial
acquis.
Le compte 216 - Droit au bail est constitu par le montant vers ou d au locataire prcdent
en considration du transfert des droits rsultant tant des conventions que de la lgislation sur
la proprit commerciale.
Le compte 217 - Investissements de cration se rapporte aux fabricants producteurs, diteurs
et distributeurs de phonogrammes, aux entreprises de spectacle, aux tablissements exerant
des activits culturelles et aux industries textiles (crateurs de mode). Sont donc ports au
compte 217 les dpenses particulirement leves que la production de certains ouvrages et
de certaines ditions (ouvrages de grandes collections, ouvrages d'art et encyclopdies) ainsi
que les frais de collection exposs dans l'industrie textile.
Immobilisation corporelles en cours : le compte 219 enregistre le cot de production des
brevets, investissements, de cration et logiciel labors par l'entreprise elle mme, dont les
lments transitent pour la plupart par le compte 211 - Frais de recherche et de
dveloppement. Le compte 21 - IMMOBILISATIONS INCORPORELLES est dbit de la
valeur d'apport, d'acquisition ou de cration par l'entreprise de l'immobilisation incorporelle. Il
est crdit en cas de cession de disparition, destruction ou mises au rebut
Section II : Comptabilisation et valuation
Un actif incorporel est comptabilis par l'entreprise lorsqu'elle rpond la dfinition d'une
immobilisation incorporelle et tout en respectant les critres de comptabilisation qui seront
exposs par la suite. Concernant la comptabilisation, des questions s'imposent : quand faut il
enregistrer l'immobilisation incorporelle et pour quel montant ? (Qu'elle soit gnre en
interne ou acquise autrement
I. Date d'enregistrement et valeur d'entre I.1 date d'enregistrement
Pour les immobilisations incorporelles acquises, il est plus facile d'identifier la date
d'enregistrement, c'est trs gnralement la date laquelle les risques et avantages lis la
proprit du bien sont transfr.
En revanche, pour les actifs que l'entreprise produit elle-mme, cela est plus difficile. La
priode de production peut s'taler sur plusieurs annes. Pendant cette phase, la valeur des
actifs en cours est gnralement suivie sur une ligne part de l'actif. A ce stade, l'actif prend
de la valeur chaque date de clture mais n'est pas encore utilis et ne gnre pas d'avantages
conomiques futurs. L'enregistrement des actifs en cours de production est particulirement
dlicat pour les actifs incorporels. En effet du fait de l'absence de substance physique, le
moment prcis de la cration d'un actif incorporel est difficile dterminer. Son existence
pure et simple et son valuation en sont d'autant plus dures apprhender. Les normes IFRS
(IAS 38) dfinissent une liste de critres qui,
lorsqu'ils sont tous remplis, dclenchent l'enregistrement de l'actif incorporel cre.
L'entreprise doit ainsi cumulativement dmontrer :11
La faisabilit technique de l'achvement de l'actif incorporel afin de pouvoir l'utiliser ou de
le vendre
Son intention de continuer la production de l'actif pour le vendre ou l'utiliser
sous forme d'actifs montaires. Le prix d'une immobilisation incorporelle acquise sparment
comprend :
Son prix d'achat, y compris des droits de douane et les taxes non remboursables, aprs
dduction et remise des rabais commerciaux.
Tout cot directement attribuable la prparation de l'actif en vue de son utilisation. Il s'agit
ce niveau du cot de personnel rsultant de la mise en tat de fonctionnement de l'actif, des
honoraires et des tests de bon fonctionnement de l'actif.
L'intgration des cots dans la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle cesse
lorsque l'actif se trouve dans l'tat ncessaire pour tre exploit de la manire prvue par la
direction. Par consquent, les cots encourus dans le cadre de l'utilisation ou du
redploiement d'une immobilisation incorporelle ne sont pas inclus dans la valeur comptable
de cet actif. Par exemple, les cots suivants ne sont pas inclus dans la valeur comptable d'une
immobilisation incorporelle12 :
Les cots encourus alors qu'un actif capable de fonctionner de la manire prvue par la
direction reste mettre en service ;
Et les pertes oprationnelles initiales, telles que celles qui sont encourues pendant que se
dveloppe la demande pour la production de cet actif.
Quand aux immobilisations incorporelles gnres en interne, il est beaucoup difficile
d'apprcier le cot total enregistrer dans leur valeur comptable. Dans certains cas, leur cot
ne peut pas tre distingu de celui pour maintenir ou accrotre le goodwill gnr en interne
ou du cot de la conduite des affaires quotidiennes de l'entit. Par consquent, l'entit doit se
conformer un certain nombre de dispositions.
Pour apprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne satisfait aux critres de
comptabilisation, une entit classe la cration de l'immobilisation dans une phase de recherche
et dans une phase de dveloppement. La phase de recherche ne fait pas l'objet d'une
comptabilisation dans l'actif .si une entit est incapable de diffrencier la phase de
12
recherche de la phase de dveloppement d'un projet interne, elle traite la dpense au titre de ce
projet comme si elle tait encourue uniquement lors de la phase de recherche.
La phase de recherche : les dpenses lorsqu'elles sont encourues lors de la phase de
recherche ne doivent pas tre comptabiliss en tant qu'immobilisation car pendant cette phase,
une entit ne peut dmontrer l'existence d'une immobilisation incorporelle qui gnrera des
avantages conomiques futurs probables. Les activits de recherche peuvent s'agir par
exemple des activits visant obtenir de nouvelles connaissances.
La phase de dveloppement : si les immobilisations incorporelles sont dans la phase de
dveloppement, elles doivent vrifier certaines conditions pour tre comptabilises dans l'actif
:
La faisabilit technique ncessaire l'achvement de l'immobilisation incorporelle en vue de
sa mise en service ou de sa vente.
Son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou de le vendre
La faon dont l'immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs
probables. L'entit doit dmontrer, entre autres choses, l'existence d'un march pour la
production issue de l'immobilisation incorporelle ou pour l'immobilisation incorporelle ellemme ou, si celle-ci doit tre doit tre utilise en interne, son utilit.
rvaluation slective des actifs et la prsentation dans les tats financiers de montant
correspondant un mlange de cots et de valeurs des dates diffrentes.
Modle de cot :
Apres sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise
son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes13
Modle de la rvaluation:
Apres sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit tre comptabilise
pour son montant rvalu correspondant sa juste valeur sa date de rvaluation, diminu
du cumul des amortissements et des pertes de valeur ultrieures. Pour des rvaluations
effectues selon la norme IAS 38, la juste valeur doit tre dtermine par rfrence un
march actif. Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour qu'
la date de clture, la valeur comptable de l'actif ne diffre pas de faon significative de sa
juste valeur14.
La frquence des rvaluations dpend de la volatilit de la juste valeur des immobilisations
incorporelles qui sont rvalues. Si la juste valeur d'un actif rvalu diffre de faon
significative, une rvaluation ultrieure est ncessaire. Certaines immobilisations
incorporelles peuvent connatre des variations importantes et volatiles de leur juste valeur,
rendant ncessaire une rvaluation annuelle. Pour les immobilisations incorporelles dont la
juste valeur ne connat que des variations peu importantes, il n'est pas ncessaire de procder
des rvaluations aussi frquentes.
Si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente ou diminue la suite
d'une rvaluation, cette variation doit tre comptabilise en passif dans le compte cart de
rvaluation
Selon le SYSCOHADA, la mthode d'valuation des lments inscrits en comptabilit est
fonde sur la convention du cot historique et sur l'application des principes gnraux de
prudence et de continuit de l'exploitation15.
13
Normes IAS 38 : paragraphe 74, publie au JOUE du 31/12/2004.
14
Normes IAS 38 : paragraphe 75
Paragraphe 23 et 24 de l'IAS1 tel que publi par le journal officiel de l'union europenne
Rglement (CE) n2238/2004 de la commission du 29 dcembre 2004.
Prminence de la prsentation :
Il s'agit ce niveau de conserver la mme prsentation dans le temps pour des tats financiers
a moins que :
v Qu'il soit apparent, suite un changement important de la nature des activits de l'entit ou
un examen de la prsentation de ses tats financiers, qu'une autre prsentation ou
classification serait plus adquate eu gard aux critres de slection et d'application des
mthodes comptables selon IAS 8 (Principes comptables, changements d'estimations
comptables et erreurs);
v Qu'une norme ou une Interprtation impose une modification de la prsentation. Une
acquisition ou une cession importante, ou encore un examen de la prsentation des tats
financiers, peuvent donner penser qu'il faille prsenter les tats financiers de manire
diffrente. Une entit ne modifie la prsentation de ses tats financiers que si la prsentation
modifie fournit des informations fiables et plus pertinentes pour les utilisateurs des tats
financiers et si la structure modifie est susceptible de perdurer, de manire ne pas affecter
la comparabilit
Importance relative et regroupement
Il s'agit ce niveau de coordonner, classer les diffrents postes inscrits dans le corps des tats
financiers ou dans les notes. Ce principe de l'importance relative dicte que pour certains
postes dont les montants sont non significatifs et n'tant pas fait l'objet d'une prsentation
spare dans le corps des tats financiers peuvent tre reprsents sparment dans les notes.
Et en outre les lments de nature ou de fonction dissemblables doivent faire l'objet de
prsentation spare sauf pour contrainte de montants.
La compensation
Les actifs, passifs, produits et charges ne doivent pas tre compenss sauf si cette
compensation est impose ou autorise par une norme ou une Interprtation. La prsentation
des tats financiers doit tre faite dans le respect d'un juste minimum d'information en ce sens
que la compensation entre les lments d'actifs et les lments
de passif d'un cot et entre les lments de produits et de charges de l'autre cot ne doit pas
avoir lieu.
Informations comparatives
Sauf autorisation ou disposition contraire d'une norme ou d'une Interprtation, des
informations comparatives au titre de la priode prcdente doivent tre prsentes pour tous
les montants figurant dans les tats financiers. Des informations comparatives sous forme
narrative et descriptive doivent tre incluses lorsque cela est ncessaire la bonne
comprhension des tats financiers de la priode.
Dans certains cas, des commentaires fournis dans les tats financiers pour la (les) priode(s)
antrieure(s) continuent d'tre pertinents pour la priode. Par exemple, les dtails d'un litige
dont le rsultat tait incertain la date de clture de la priode antrieure et qui n'est pas
encore rgl, sont indiqus dans les tats financiers de la priode. Les utilisateurs tirent
avantage de l'information relative l'existence d'incertitude la date de clture de la priode
antrieure et aux mesures prises au cours de la priode pour lever cette incertitude.
Lors d'une modification de la prsentation ou de la classification des postes dans les tats
financiers, les montants comparatifs doivent tre reclasss sauf si ce reclassement est
impraticable. Lorsqu'elle reclasse des montants comparatifs, une entit doit fournir des
informations sur:
v la nature du reclassement;
v le montant de chaque lment ou catgorie d'lments reclass(e);
v la raison du reclassement
Lorsqu'il est impraticable de reclasser les montants comparatifs, l'entit doit donner des
informations sur:
v la raison de l'impossibilit de reclassement des montants;
v la nature des ajustements qui auraient t apports si les montants avaient fait l'objet d'un
reclassement.
L'amlioration de la comparabilit des informations entre priodes peut aider les utilisateurs
prendre des dcisions conomiques, particulirement en leur permettant d'apprcier les
tendances qui se manifestent dans l'information financire des fins prdictives. Dans
certaines circonstances, il est impraticable de reclasser des informations comparatives d'une
priode antrieure dtermine pour aboutir la comparabilit avec la priode en cours. Il est
possible, par exemple, qu'au cours de la (des) priode(s) antrieure(s), les donnes n'aient pas
t collectes d'une manire permettant leur reclassement et il est possible que l'on ne soit pas
en mesure de reconstituer l'information.
En cas de changement de mthode comptable ou de correction d'une erreur, IAS 8 traite des
ajustements imposs au titre de l'information comparative
L'analyse des stocks fait l'objet d'une section suivante. La norme sur les stocks, tout comme
IAS 38 (immobilisations incorporelles), IAS 16 (immobilisations corporelles), IAS 36
(dprciation d'actifs), IAS 40 (immeubles de placement), IAS 17 (contrats de location), IAS
19 (avantages du personnel), IAS 23 (cots d'emprunt), IAS 37 (provisions, passifs ventuels
et actifs ventuels) font parties intgrantes des normes dites d'enregistrement et
d'valuation ; tandis que certaines sont dites de prsentation de l'information financire. Il
s'agit entre autres de la norme IAS 1 (prsentation des tats financiers), IAS 7 (les flux de
trsorerie), IAS 8 (mthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs) et
beaucoup d'autres.
attribuables l'acquisition des produits finis, des matires premires et des services. Les
rabais commerciaux, remises et autres lments similaires sont dduits pour dterminer les
cots d'acquisition. Les cots de transformation des stocks comprennent les cots directement
lis aux units produites, tels que la main d'oeuvre directe. Ils comprennent galement
l'affectation systmatique des frais gnraux de production fixes et variables qui sont
encourus pour transformer les matires premires en produits finis. Les frais gnraux de
production fixes sont les cots indirects de production qui demeurent relativement constants
indpendamment du volume de production, tels que l'amortissement et l'entretien des
btiments et de l'quipement industriels, et les frais de gestion et d'administration de l'usine.
Les frais gnraux de production variables sont les cots indirects de production qui varient
directement, ou presque directement, en fonction du volume de production, tels que les
matires premires indirectes et la main d'oeuvre indirecte. Les autres cots encourus
permettant d'amener les stocks l'endroit et l'tat o ils se trouvent. Mais cependant certains
cots ne sont pas comptabiliss dans le cot des stocks, ils sont comptabiliss en charge. Il
s'agit entre autres :
Les montants anormaux de dchets de fabrication, de main d'oeuvre ou d'autres cots de
production;
cots de stockage, moins que ces cots soient ncessaires au processus de production
pralablement une nouvelle tape de la production;
frais gnraux administratifs qui ne contribuent pas mettre les stocks l'endroit et dans
l'tat o ils se trouvent;
frais de commercialisation.
La valeur nette de ralisation est le prix de vente estim dans le cours normal de l'activit,
diminu des cots estims pour l'achvement et des cots estims ncessaires pour raliser la
vente.
Techniques d'valuation du cot
D'une manire gnrale, la norme n'autorise que l'utilisation de la mthode FIFO (first in-first
out) encore appele en franais premier entr premier sorti ou celle du cot moyen pondr.
Dans certains cas, les techniques suivantes peuvent tre utilises pour valuer les stocks. Il
s'agit de la mthode des cots standarts et la mthode du prix de dtail.
Le cot des stocks qui ne sont pas ordinairement fongibles, ainsi que des biens ou services
affects des projets dtermins, sera calcul en procdant une identification spcifique de
leurs cots individuels. La mthode du prix de dtail est souvent utilise dans l'activit de la
distribution au dtail pour valuer les stocks de grandes quantits d'articles rotation rapide,
qui ont des marges similaires et pour lesquels il n'est pas possible d'utiliser d'autres mthodes
de cots. Le cot des stocks est dtermin en dduisant de la valeur de vente des stocks le
Une entit doit apprcier si la dure d'utilit d'une immobilisation incorporelle est finie ou
indtermine et, si elle est finie, la dure ou le nombre d'units de production ou d'units
similaires constituant cette dure d'utilit. Une immobilisation incorporelle doit tre
considre par l'entit comme ayant une dure d'utilit indtermine lorsque, sur la base d'une
analyse de tous les facteurs pertinents, il n'y a pas de limite prvisible quant la priode au
cours de laquelle on s'attend ce que l'actif gnre pour l'entit des entres nettes de trsorerie