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Facult des sciences conomiques, juridiques et sociales, Universit Mohammed v Souissi

Traitement comptable des immobilisations corporelles et incorporelles selon le rfrentiel IAS/IFRS


Comparaison avec les normes Marocaines
Prpar par : Othman ALIOUA Ismail AQARY

Dirig par : Omar HNICH

2008/2009

Nous ddions ce modeste travaille :

Nos chres familles Symboles de fraternit, de soutien et dencouragement En tmoignage de notre profond respect et amour Pour leur affection, et leurs conseils A Mr. Omar HNIICH pour sa qualit la fois Dencadrant et de responsable de branche A Tous nos enseignants, qui nous ont suivis tout au long du parcoure de notre formation

On tient remercier, dans un premier lieu, Mr OMAR HNICH, pour sa qualit la fois responsable de la branche de la licence professionnelle en comptabilit Franais et en normes IAS/IFRS et encadrant pdagogique de ce prsent mmoire pour son soutien et ses prcieux conseils et qui on doit toute notre dfrence, tout lestime et tous nos respects fervents.

Nos remerciements sont destins, galement, Mr. Anas RADI, notre professeur de la comptabilit selon le rfrentiel international, qui tait toujours ponctuelle nos questions et nos suggestions rencontrs lors de traitement de ces normes.

Enfin, Toutes notre gratitude et respect pour tous ce qui ont particip de prs ou de loin llaboration de ce prsent travaille.

Introduction
Lune des fonctions les plus importantes de la comptabilit financire est de fournir des informations sur la situation conomique, financire et patrimoniale dune firme, afin que les actionnaires et les investisseurs potentiels soient en mesure de faire des analyses et des comparaisons inter-entreprises et deffectuer des choix rationnels en matire dinvestissement et de placement financier. Donc il est dans lintrt des entreprises de fournir au march les informations ncessaires, aussi bien en termes de quantit que de qualit. Certaines informations peuvent tre privilgies en fonction des objectifs et des groupes dutilisateurs viss. Les normes comptables Internationales, ont pour but dassurer une certaine comparabilit des tats financiers dentreprises, tant donn que les tats financiers tablis conformment la rglementation du rfrentiel national donn sont souvent difficilement comprhensibles par les investisseurs trangers. Ces investisseurs veulent dtenir des informations suffisantes et comparables, ainsi ils prfrent que ces informations leurs soient communiques sous une forme qui leur est habituelle, quils comprennent facilement, et qui leur permet de faire des comparaisons avec les entreprises locales. Dans notre dmarche dlaboration de ce prsent mmoire, nous discuterons : Dans une premire partie, on examinera les fondamentaux et mcanismes des normes IAS/IFRS. La deuxime partie dtaillera les normes lies aux traitements des immobilisations, et procdera leur comparaison avec le CGNC Marocain. Finalement, la dernire partie fera lobjet dune tude de cas, qui synthtise la gestion des immobilisations corporelles et incorporelles

La comptabilit nest plus seulement un moyen de preuve, mais cest aussi un outil indispensable au service de linformation, dsormais appel comptabilit financire, elle permet galement dtablir des tats financiers qui donnent des informations fiables, pertinents et fidles aux dirigeants, aux actionnaires et aux tiers, ces informations permettent les prises de dcision et la comparaison des performances, dans un march o les capitaux, et les entreprises sont internationaux, la comptabilit doit aussi tre internationale pour atteindre lobjectif de comparaison des performances.

Table des matires


Remerciement .........................................................................................................................................3 Introduction ............................................................................................................................................4 Chapitre prliminaire : Gnralit sur le rfrentiel IAS/IFRS .............................................................8 1. IASB ................................................................................................................................................8 1.1 Historique et volution ...........................................................................................................8 1.2 Structure de lIASB ..................................................................................................................9 2. Examen pralable des normes IAS/IFRS ..................................................................................... 11 2.1 Processus dlaboration dune normes ................................................................................ 11 2.2 Caractristiques du rfrentiel ............................................................................................ 12 2.3 Parties prenantes ................................................................................................................. 14 Chapitre 1 : Traitement des immobilisations corporelles (IAS 16) ..................................................... 15 1. Objectif de la norme .................................................................................................................. 15 2. Champ dapplication .................................................................................................................. 15 3. Dfinition et comptabilisation ................................................................................................... 15 3.1 Dfinition .............................................................................................................................. 15 3.2 Comptabilisation .................................................................................................................. 16 3.3 Evaluation initiale ................................................................................................................. 16 3.4 Dpenses ultrieures ............................................................................................................ 19 3.5 Amortissements ................................................................................................................... 20 3.6 Evaluation postrieure la comptabilisation initiale .......................................................... 23 3.7 Sortie de limmobilisation ..................................................................................................... 25 4. Points de convergences et divergences entre IAS 16 et les normes marocaines ...................... 26 Chapitre 2 : Traitement des contrats de locations (IAS 17)................................................................. 27 1. Objectif de la norme .................................................................................................................. 27 2. Champ dapplication .................................................................................................................. 27 3. Dfinition et comptabilisation ................................................................................................... 27 3.1 Dfinition .............................................................................................................................. 27 3.2 Classification des contrats de locations ............................................................................... 28 3.3 Traitements comptables ...................................................................................................... 28 5. Points de convergences et divergences entre IAS 17 et les normes marocaines ...................... 37 Chapitre 3 : Traitement des immobilisations incorporelles (IAS 38) .................................................. 38 1. Objectif de la norme .................................................................................................................. 38 2. Champ dapplication .................................................................................................................. 38

3. Dfinition .................................................................................................................................... 39 4. Conditions de comptabilisation ................................................................................................. 39 4.1 Principes gnraux ............................................................................................................... 39 4.2 Applications des immobilisations gnres en internes ...................................................... 40 5. Sorties des immobilisations incorporelles ................................................................................. 46 6. Points de convergences et divergences entre IAS 38 et les normes marocaines ...................... 47 Chapitre 4 : Traitement des immeubles de placements (IAS 40) ........................................................ 49 1. Objectif de la norme .................................................................................................................. 49 2. Champ dapplication .................................................................................................................. 49 3. Dfinition .................................................................................................................................... 49 4. Evaluation initiale et postrieure ............................................................................................... 50 4.1 Evaluation initiale ................................................................................................................. 51 4.2 Evaluation postrieure ........................................................................................................ 51 5. Changement daffectation et transfert ...................................................................................... 54 6. Sorties ........................................................................................................................................ 55 7. Points de convergences et divergences entre IAS 40 et les normes marocaines ...................... 56 Etude de Cas ......................................................................................................................................... 57 Conclusion ...............................................................................................................................................1 Bibliographie ...........................................................................................................................................1 Table de matire .....................................................................................................................................1

Chapitre prliminaire : Gnralit sur le IAS/IFRS


1. IASB :
1.1 Historique et volution :
1.1.1 Constitution :

Lide de cration de lISAC est ne en 1972 au cours dune simple conversation entre deux comptable britannique lors dune confrence internationale en Australie que Duglas Morpeth prsident de linstitut des experts comptable dAngleterre et du Pays de Galles) et Henry Benson Associ dans un cabinet daudit international . Les deux Comptables ont penss la cration dun organisme indpendant, qui jouera le rle de normalisateur international pour fournir des rgles comptable aux entreprises internationales et encourag ainsi lharmonisation des rgles comptables internationales. Ainsi lISAC a vue le jour en 1973, sous la forme de fondation, par les reprsentants des professions comptables de 9 nations savoir lAllemagne, lAustralie, le Canada, les Etats-Unis, la France, le Japon, le Mexique, les Pays-Bas et le Royaume-Uni. Il avait pour objectifs de : Elaborer et publier des normes comptables, acceptables au plan international, pour la prparation des tats financiers ; Promouvoir leur utilisation lchelle mondiale ; De publier des interprtations qui sont dveloppes par lInternational Financial Reporting Interprtations Commitee IFRIC. 1.1.2
1973 1975 1982

Evolution
1989 1990 2001 2003

Fondation de lIASC par 10 nationalits

Publication de lIAS 1 et lIAS 2

La reconnaissance de lIASC autant que normalisateur international

Adoption et publication du cadre conceptuel

CE occupe un sige permanent au sien de lIASB

IASC deviennent IASB

Fondation de lIASC par 10 nationalits

1.2
Groupe de conseil pour la nomination des trustees

Structure de lIASB :
Conseil

IASC Fondation

Nomme Nomme Supervise Finance Reporte

Nomme

Report

SAC

Conseil

IASB

Interprte

IFRIC

Sources: www.focusifrs.com

1.2.1

IASC Fondation : International Accounting Standard Committee Fondation

Mission: Crer en fvrier 2001, sous la forme d'une entit priv but non lucratif enregistre dans l'Etat du Delaware (USA), qui a pour mission : De nommer les membres de lIASB ; de lIFRIC et du SAC ; De revoir tout les ans la stratgie de lIASB et son efficacit ; Dapprouver le budget de lIASB et de trouver les moyens de financement ; De promouvoir les travaux de lIASB, ainsi que la bonne application ; Dtablir et amender les procdures de lIASB, IFRIC et SAC

Organisation : LIASC Fondation est constitu de 22 membres appels (trustees), qui ont pour fonction d'assurer la direction de l'IASB ainsi que des entits qui lui sont associes (IFRIC et SAC). 1.2.2 Mission: Est un organisme de normalisation comptable international priv et indpendant. Son sige est tabli Londres. Il est plac sous la supervision de lIASCF charge : Dlaborer dans lintrt gnral, un jeu unique de norme comptable de trs haute qualit, pour faciliter la prise de dcision ; De promouvoir lutilisation et lapplication rigoureuse de ces normes ; IASB: LInternational Accounting Standards Board

De faire converger les normes comptables nationales avec les normes en IAS/IFRS vers des solutions de trs haute qualit ;

Composition : Le Board est compos de 14 membres (y compris le prsident et le vise prsident), nommes par les trustees de IASCF, ayant chacun un droit de vote. Selon la constitution dIASB modifie en 2000, la slection des membres ne doit pas tre en fonction de critres gographique mais plutt en fonction des comptences et des expriences passes. 1.2.3 Mission: Permettre des organismes ou des particuliers qui s'intressent linformation financire internationale de s'associer son processus de normalisation, mais aussi : De donner son avis sur lagenda ainsi que les priorits de programme de travaille lIASB ; Faire part lIASB du point de vue conseil sur les principaux projets de normalisation ; De conseiller les trustees sur tout sujet. SAC: Standards Advisory Council.

Composition: Le SAC comprend aujourdhui 40 membres, slectionns en fonction de leurs comptences et leurs expriences. Ces membres sont nomms par lIASCF pour une priode de 3 ans, renouvelable maximum une fois. 1.2.4 IFRIC: International Financial Reporting Interpretations Committee: Mission : Crer en 2002 par lIASCF, pour remplacer le SIC (Standing Interpretations Committee), qui a pour mission : Dexaminer les problmes de linterprtation rencontr lors de lapplication une norme ; De dfinir le traitement appropri rencontrant un consensus gnral.

Composition : Depuis 30octobre 2007, lIFRIC se compose de 12 membres ayant droit de vote, choisis pour leurs comptences techniques, en tenant compte d'une large rpartition gographique. Le Prsident est nomm par les Trustees : il peut prendre part aux discussions mais n'a pas droit de vote. Le Prsident peut tre un membre de l'IASB, le Directeur des activits techniques, un autre membre du Staff de l'IASB d'un niveau hirarchique lev ou encore une autre personne dment qualifie.

2. Examen pralable des normes IAS-IFRS


2.1 Processus dlaboration dune norme:

La publication des normes passe par une procdure qui comporte quatre grandes tapes : 1er tape : lIASB saisit les experts techniques pour avoir leurs avis sur ltude dun projet ; 2me tape : la suite des propositions rendues par les instances techniques, le Board publie un document de discussion (Discussion Document ou DSOP, draft statement of principales) pour appel aux commentaires dans une priode de 90 jours pour les normes et 60 jours pour les SIC/IFRIC, compter de la date de la publication; 3me tape : une fois les avis, arguments et commentaires reus (maximum 90 jours pour les normes et 60 jours pour les Interprtations), lIASB propose un Expos Sondage (Exposure Draft) sur le projet soumis qui doit tre approuv par au moins 9 voix. 4me tape : aprs avoir tenu compte des diffrents avis et commentaires, lIASB met une norme IAS, appel depuis 2001 IFRS. Lors de la publication, lIASB fournit en annexe des renseignements complmentaire sur lenvironnement de la norme et donne des explications sur lapplication concrte de la norme. NB : La publication dune norme (IAS/IFRS), dun expos Sondage ou une interprtation (SIC/IFRIC), doit tre approuve par au moins 9 des 14 membres. Les autres dcisions exigent simplement la majorit simple. Gnralement le processus dlaboration dure 2 ans.

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2.2

Caractristiques du rfrentiel IAS/IFRS :


2.2.1 Un cadre conceptuel :

Le cadre conceptuel de lIASB est le cadre gnral de prparation et de prsentation des tats financiers, approuv par IASC en 1989 puis adopt par IASB en 2001. Il sert fournir une base commune permettant l'laboration de normes cohrentes. Il prcise les objectifs des tats financiers, dfinit les lments essentiels ainsi que les principes qui doivent prsider leur tablissement. En cas de conflit, les dispositions de la norme prvalent sur celles du cadre . Lobjectif donc est de se rfrer aux mmes concepts de base traitant les lments figurant sur leurs tats de synthse. 2.2.2 Ensemble de normes :

Qui ont pour objectif principal de donner une meilleure ide de la valeur instantane dune socit et des risques encourus, pour une comparaison avec sa valeur de march (dans le but dune prise de dcision dinvestissement). 2.2.3
On recense maintenant 39 normes Actif Non financier 2- Stocks 16- Immobilisations corporelles 38- Immobilisations incorporelles 27- Comptabilisations des participations dans les filiales 28- Comptabilisations des participations dans des entreprises associes 31- Informations financires relatives aux participations dans les coentreprises 32- Instruments financiers : Prsentation IFRS 7- Instruments financiers : Informations fournir IFRS 2- Rmunrations fondes sur des actions 39- Instruments financiers : comptabilisation et valuation 40- Immeubles de placement IFRS 3- Regroupements dentreprises 24- Information relative aux parties lies 33- Rsultat par action 23- Cot demprunt 1- Prsentation des tats financiers 27- Etats financiers consolids et

Les normes applicables :

Participations et placements Composants du bilan

Participations

Financier

Placements

Passif

Et ats de

Regroupements et liaisons dentreprises Rsultat par action Cot demprunt Etats financiers

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Tableau des flux de trsorerie Rapports financiers Oprations relatives aux tiers Personnel

Etat

Autres

Principes Modifications

des cours de change Amortissements et provisions

Secteurs

Divers

comptabilisations des participations dans les filiales. 7- Tableau des flux de trsorerie 26- Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite 19- Avantages du personnel 26- Comptabilit et rapports financiers des rgimes de retraite 12- Impts sur le rsultat 20 Comptabilisation des subventions publiques Informations fournir sur laide publique 11- Contrats de construction 17- Contrats de location IFRS 4- Contrats dassurance 8 Erreurs fondamentales Changements de mthodes comptables 10- Eventualits vnements survenus aprs la date de clture 29- Informations financires dans les conomies hyper inflationnistes 21- Effets des variations des cours des monnaies trangres 36- Dprciation dactifs 37- Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels 14- Informations sectorielles 41- Agriculture IFRS 6- Prospection et valuation des ressources minrales 18- Produits des activits ordinaires 34- Information financire intermdiaire IFRS 1- Premire adoption des IFRS IFRS 5- Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes

Autres

SOURCE : mmoire Traitement des oprations comptables selon les normes internationales EDG-FC 2005/2006 :

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2.3

Les parties prenantes :

Ce rfrentiel est applicable obligatoirement pour les comptes consolids des socits dont les comptes sont cots dans un march financier (bourse).
Obligations Toutes socits europennes cotes Obligation de prpar et publi les comptes consolids conformes au IFRS pour les exercices ouverts compter de 2005 Options laisses aux Etats membres Pour certaines socits cotes nmettant que les obligations cotes ou utilisant dj un autre rfrentiel, possibilit de diffrer cette obligation aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2007

Comptes consolids Toutes les socits non contes tenues de publier des comptes consolids Comptes individuels Toutes socits (cotes ou non, grande, PME ou TPE)

Obligation et possibilit de prparer des comptes consolids conformes aux IFRS, pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005

Interdiction, possibilit ou obligations de prparer des comptes individuels conformes aux IFRS pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005.

Source : Normes IFRS : application aux tats financiers / Pascal Barneto . - Paris : Dunod, DL 2006

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Chapitre 1 : Traitement Traitement des immobilisations corporelles (IAS 16)

Les immobilisations corporelles sont souvent des lments importants dans le patrimoine dune entreprise, et par consquent capital dans la prsentation de situation financire de celle-ci. De plus, la distinction entre une dpense dinvestissement dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de cet investissement (charges), peut avoir un effet significatif sur la prsentation des rsultats dune socit. Selon IASB, ces immobilisations corporelle sont rgit par lIAS 16 qui vue le jour en en octobre 1981, rvise plusieurs fois (1993, 1998, 2003).

1. Objectif de la norme :
LIAS 16 dfinit et prescrit le traitement comptable des immobilisations corporelles, en particulier le calcul du cot chaque lments de cet actif, de leur amortissement et de la possibilit de pratiquer des rvaluations.

2. Champ dapplication :
LIAS 16 doit tre applique lensemble des immobilisations corporelles, sauf lorsquune autre norme comptable impose ou autorise un traitement comptable diffrent, tel que lIAS 40 (relative aux immeubles de placement), lIAS 41 (relevant de lactif biologique) ou bien IFRS5 (concernant lactif non courant dtenus en vue de la vente).

3. Dfinitions et comptabilisation :
3.1 Dfinition :

Une immobilisation est considre comme un actif corporel si : Elle est dtenu par une entit soit pour tre utiliss dans la production, la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers ou des fins administratives ;

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Elle est utilisable dans une priode plus dun exercice.

3.2

Comptabilisation :

Un lment dimmobilisation corporelle doit tre comptabilis en tant quactif si et seulement si : Il est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif iront lentreprises ; Le cot de lactif peut tre valu de faon fiable ;

Lors de la comptabilisation initiale, lapproche par composantes est envisageable : il y a obligation de comptabiliser et damortir de manire spare chaque lment de limmobilisation, dont la dure dutilisation ou la consommation des avantages conomiques futurs est diffrente.

3.3

Evaluation initiale (lors de lentr de limmobilisation) :


3.3.1 Le cot des immobilisations acquises :

Chaque immobilisation corporelle qui remplit les conditions ci-dessous est comptabilise en tant quactif dont le cot dacquisition comprend les lments suivants : De son prix, y compris les droits de douane et taxes non rcuprable (notamment la TVA); dduction faite des rductions caractre commercial et financier (rabais, Remise, Ristournes et lescompte ) ; De tous les frais directement attribuables engags pour mettre lactif en tat de marche en vue lutilisation prvus (frais de prparation des sites, de transport, de manutention, dinstallation, honoraires des architectes ). Lorsque lentreprise est tenue de dmontrer linstallation ou de restaurer le site lissue de la priode le lexploitation, ces dpenses futurs doivent tre estimes et incluses dans le cot de limmobilisation. Cela permet, par le biais de lamortissement, dtaler ces dpenses sur la dure dexploitation de lactif. Les frais dadministration et les autres frais gnraux nentrent pas dans le cot de lactif (Illustration : dpense de formation du personnel), moins quils puissent tre

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directement rattachs lacquisition ou la mise en tat dutilisation du bien. Il en est de mme pour les frais de dmarrage et des dpenses de pr production. Illustration 1: une entreprise a achet une machine industrielle pour 500.000 DH. La dure dexploitation prvue est de 5 ans. A lissue de cette priode, lentreprise devra amnager le site la 5me anne. Les dpenses correspondantes sont estimes 805.255 DH. (Taux dactualisation est suppos 10%). Le cot de la machine industrielle est de : 5.000.000 + sera comptabilis ainsi :
Machine industrielle Provisions pour remise en tat des sites Banque
XX/XX

. (.)

= 5.500.000 DHS. Il

5.500.000 500.0001 5.000.000

Remarque : les provisions pour remise en tat des sites est considr parmi les lments du passif non courant quelque soit la dure (infrieur ou non un an). Lorsque le paiement est diffr au-del des conditions habituelles, lactif est comptabilis pour son prix au comptant et la diffrence est considre comme une charge de la priode de crdit de crdit. Elle peut aussi, sous certaines conditions, tre capitalis (voir IAS 23). Illustration 2 : lentreprise a achet le 1er Janvier N une immobilisation dont le prix est de 4.500.000 DHS en cas de rglement dans un dlai de 30 jours. Lentreprise conclut avec son fournisseur de payer 1.500.000 DHS la livraison et le solde sur 12 mois plus tard. La facture passe 4.900.000 DHS. Limmobilisation doit tre comptabilise pour son prix au comptant, c'est--dire 450.000 DHS ; le supplment de prix est considr comme une charge financire taler sur la dure du crdit.
Immobilisation Banque Fournisseurs dimmobilisation
31/12/N 01/04/N

4.500.000 1.500.000 3.000.000 400.000 3.000.000 3.400.000

Charges dintrt Fournisseurs dimmobilisation Banque

500.000 =

. (.)

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Lorsque le prix au comptant nest pas fix, par Illustration due la raret de ce mode de rglement, le cot de limmobilisation sobtient en actualisant les paiements au taux dun emprunt quivalent. Illustration 3 : lentreprise a achet un matriel qui sera rgl en trois fois : - 100.000 DHS la livraison ; - 106.000 DHS six mois plus tard ; - 112.000 DHS 12 mois plus tard ; On suppose que lentreprise a pu obtenir un prt quivalent au taux dintrt annuel de 12%. Le cot dimmobilisation est de : 100.000 + 1,06 =(1,12)/). 3.3.2 Le cot des immobilisations fabriques par lentreprise : Lvaluation des immobilisations fabriques par lentreprise pour elle mme obit aux mmes principes que les immobilisations acquissent. Le cot des immobilisations produites comprend ni le profit interne que lentreprise aurait due facturer en cas de vente ses clients (IAS 2), ainsi que les dpenses occasionnes par une utilisation non optimale des ressources de lentreprise (gaspillage de matires, heures de travail improductives ) ; sous certaines conditions (IAS 23), les intrts demprunts correspondant la priode de la fabrication peuvent tre inclus dans le cot des actifs. Ajoutant cela que le cot des immobilisations bnficiant de subvention dquipement peut tre amput du montant subside reu (IAS 20). 3.3.3 Le cot des immobilisations changes :
. ,

. ,

= 300.000 DHS (Avec

Les immobilisations dont lacquisition rsulte dun change contre dautres actifs non montaires sont normalement comptabilises leur juste valeur. Toutefois si la juste valeur de lactif chang ne peut tre dtermine avec fiabilit, limmobilisation acquise est comptabilise pour un montant gal la valeur comptable de lactif cd.

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Illustration 4 : une entreprise possde une machine (A) acquis pour 500.000 DHS et amortie 200.000 DHS. Vue le progrs technologique, lentreprise a dcid dchanger la machine en question avec une autre machine (B) et elle reoit cette occasion une soulte de 100.000 DHS.

1er cas : la juste valeur de la machine (B) est estime 500.000 DHS ou celle de la machine (A) 600.000 DHS :
Machine (B) Banque (soulte) Amortissement cumules de la machine (A) Machine (A) Gains exceptionnels 500.000 100.000 200.000 500.000 200.000

2me cas : la juste valeur des actifs changs ne peut pas tre dtermine avec fiabilit :
Machine (B) Banque (soulte) Amortissement cumules de la machine (A) Machine (A) Gains exceptionnels 300.000 100.000 200.000 500.000 100.000

3.4

Les dpenses ultrieures (valuation postrieur):

La plupart des immobilisations corporelles occasionnent des frais dans lanne suivant la mise en service. Les dpenses ultrieures relatives une immobilisation corporelle dj comptabilise devront tre immobilises si, et seulement si, elles remplissent les conditions dinscription lactif c'est--dire : Etre source de cash flows probables futurs ; Et avoir un cot mesurable avec fiabilit.

Toutes les autres dpenses ultrieures doivent tre comptabilises en charges de lexercice au cours duquel elles sont encourues.

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3.5

Les amortissements :

Le montant amortissable dun actif est gal au cot dacquisition ou de production, diminu de la valeur rsiduelle estime du bien (sauf si lentreprise a lintention de conserver limmobilisation jusqu la fin de sa dure conomique). Ce montant doit tre rparti de faon systmatique sur la dure dutilisation qui reprsente : Soit la priode pendant laquelle lentreprise compte utiliser le bien, Soit le nombre dunits de production (ou quivalent) quelle espre retirer de cet actif. Cette dernire possibilit est adapte, en particulier pour les actifs qui se dprcient davantage par leur utilisation ou le rythme dutilisation est irrgulier. La dtermination de la dure est lie une srie de facteurs : La capacit de production de lactif ; Son usure prvisible, compte tenu de programme dentretien de lentrepris ; Lobsolescence technique laquelle il est soumis ; Ses limites lgales dutilisations, en particulier la dure de location pour les biens faisant lobjet de contrats de crdit bail. Les dotations aux amortissements de chaque exercice doit tre porte dans les charges, moins quelle ne soit pas incorpore dans la valeur comptable dun autre actif. Le mode damortissement utilis, doit reflter le rythme de consommation des avantages conomiques futurs lis cet actif. Diffrents modes damortissement peuvent tres utiliss pour rpartir de faon systmatique le montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit (le mode linire, le mode dgressif et le mode des units de production). Les plans damortissements doivent tre rexamins au minimum chaque clture dexercice: les modifications doivent tre comptabilises comme les changements destimations. Illustration 5 : Une machine au cot de production de 3.500.000 DHS amortissable sur 5 ans, les units de productions sont :

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1er anne : 15.000 Units ; 2me anne : 20.000 Units ; 3me anne : 25.000 Units ; 4me anne : 30.000 Units ; 5me anne : 20.000 Units.

Lentreprise a lintention de la vendre la 5me anne pour une valeur est estime 100.000 DHS. Le montant amortissable est de : (3.500.000 1.000.000) = 2.500.000 DHS La dure de vie physique de la machine est de 5 ans, mais le rythme rel de dprciation est proportionnel avec les units de production prvue. Les dotations aux amortissements sont les suivantes : Le total des units produites au cours de lutilisation de la machine :

(15.000 + 20.000 + 25.000 + 30.000 + 20.000) = 110.000 units.

Le plan damortissement se prsente comme suite


Montant amortissable 2.500.000 2.500.000 2.500.000 2.500.000 2.500.000 Le rythme damortissement 15.000 110.000 20.000 110.000 25.000 110.000 30.000 110.000 20.000 110.000 Dotations en DHS Cumul damortissement Valeur nette comptable

Annes 1 2 3 4 5 Total

340.909 454.545 568.182 681.818 454.545


2.050.000

340.909 795.455 1.363.636 2.045.455 2.500.000

2.159.091 1.704.545 1.136.364 454.545 0

La Comptabilisation des dotations aux amortissements pour les exercices N et N+1 :


31/12/N

Dotations aux amortissements de la machine Amortissements cumul de la machine


31/12/N+1

340.909 340.909

Dotations aux amortissements de la machine Amortissements cumul de la machine

454.545 454.545

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Approche par composante :


Certaine immobilisations sont constitues de plusieurs parties qui peuvent avoir des dures dutilisations diffrentes. Cest le cas par Illustration des avions, dans lesquels on peut distinguer plusieurs composantes (moteurs, roues, les siges, etc.) LIAS 16 stipule que pour chaque lment dont le cot est significatif, ainsi que la dure de son utilisation est diffrente par rapport lensemble, doit tre amorti sparment. Illustration 6 : Une compagnie arienne achte le 1/1/N pour 220 millions DHS un avion dont le prix est compos ainsi : Moteurs : 30% (dure de vie 16 ans) ; Installation techniques : 30% (dure de vie 10 ans) ; Carlingue : 25 % (dure de vie 25 ans) ; Siges et amnagements intrieurs : 15% (dure de vie 5 ans) ;

Lamortissement de la 1re anne pour lensemble des composants de lavion sont : o o o o Moteurs : (220.000.000 30%) = 4.125.000 DHS Installations techniques : (220.000.000 30%) = 6.600.000 DHS Carlingue (220.000.000 25%) = 2.200.000 DHS Siges et amnagements intrieurs : (220.000.000 15%) = 6.600.000 DHS

Comptabilisation :
31/12/N

Dotations aux amortissements des moteurs Dotations aux amortissements des Inst. Tch. Dotations aux amortissements de la Carlingue Dotations aux amortissements des Siges et A. I Amortissement Cum. des moteurs Amortissement Cum. Inst. Tch. Amortissement Cum. de la carlingue Amortissement Cum. des siges et Am. Int.

4.125.000 6.600.000 2.200.000 6.600.000 4.120.500 6.600.000 2.200.000 6.600.000

21

3.6

Evaluation postrieure la comptabilisation initiale :

La norme prvoit deux mthodes possibles ( appliquer lensemble dune catgorie dimmobilisation) : La mthode de rfrences : Dans cette mthode, limmobilisation est value son cot dentre diminu du cumul des amortissements et des pertes de valeur, cest--dire sa valeur nette comptable dtermine sur la base du cot historique Immobilisations corporelles. La mthode de la rvaluation (juste valeur) : Cette mthode consiste remplacer la valeur nette comptable du bien par sa juste valeur, c'est--dire gnralement sa valeur, gnralement sa valeur de march. IAS 16 prvoit quune immobilisation corporelle doit tre comptabilise son montant rvalue, savoir la juste valeur la date de la rvaluation, diminu du cumul damortissement ultrieurs et du cumul des pertes de valeurs ultrieurs. Lutilisation de cette mthode nest dsormais possible que si la juste valeur des immobilisations concernes peut tre dtermine de manire fiable. La rvaluation doivent tre effectues (pour toute une catgorie dimmobilisations) avec une rgularit suffisante pour que la valeur comptable ne diffrent pas de faon significative de celle qui aurait t dtermine en utilisant la juste valeur la date de clture. En principe tous les biens dune mme catgorie doivent tre rvalus simultanment afin dvit une trop grande htrognit dans lvaluation dune mme rubrique. Par principe, sauf compensation, les rvaluations positives doivent tre portes directement dans les fonds propres dans une rubrique spare (carts de rvaluation), de faon ce que lopration ne fasse apparaitre aucun profit, ainsi que les rvaluations ngatives son rsultat. La juste valeur des terrains et des constructions est habituellement leur valeur de march. Cette valeur est dtermine sur la base dune estimation dire dexpert, gnralement effectue par des rvaluations professionnelles qualifies. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de march dtermine par valuation de lexpert.

22

En absence dindications de march sur la juste valeur dune immobilisation corporelle en raison de sa nature spcifique et du fait quelle est rarement vendue, sauf dans le cadre dun transfert dactivit, une entit peut tre amene lestimer sa juste valeur en utilisant lapproche par le rsultat ou lapproche du cot de remplacement net damortissement. La frquence des rvaluations dpend des fluctuations de la juste valeur des immobilisations corporelles en cours de rvaluation. Lorsque la juste valeur dun actif rvalu diffre significativement de sa valeur comptable, une nouvelle rvaluation est ncessaire. Si lactif est amortissable, il est possible : o o Soit de rvaluer simultanment le cot et les amortissements cumuls ; Soit de ne rvaluer que la valeur nette comptable en dduisant les amortissements cumuls du cot de limmobilisation. Illustration 7 : une entreprise possde des btiments acquis pour 10.000.000 DHS et amortis 3.000.000 DHS. Elle dcide de les comptabiliser leur valeur de march, c'est--dire 13.000.000 DHS. Lopration consiste augmenter la valeur nette comptable ainsi que les capitaux propres de 6.000.0002 DHS. Avec le 1er procd : le cot de limmobilisation et les amortissements cumuls seront rvalus par une application dun coefficient de 1,857142857 qui reprsente le rapport entre la valeur rvalu et la valeur nette comptable du bien (..3) Le cot de limmobilisation : 10.000.000 1,857142857 = 18.571.429 DHS Amortissements cumuls : 3.000.000 1,857142857 = 5.571.429 DHS = 13.000.000 DHS
..

o Valeur nette comptable :

2 3

13.000.000 (10.000.000 3.000.000) 10.000.000 3.000.000

23

Comptabilisation :
Date de rvaluation

Constructions Amortissements cumuls des constructions Ecart de rvaluation

8.571.4294 2.571.4295 6.000.000

Avec le 2me procd : les amortissements cumuls seront tout dabord imputs sur la valeur brute de limmobilisation, qui sera ensuite rvalue.
Date de rvaluation

Amortissements cumuls des constructions Constructions Date de rvaluation Constructions Ecart de rvaluation

3.000.000 3.000.000 6.000.000 6.000.000

Illustration 8 : supposant que la rvaluation arbitrer aux constructions une valeur vnale de 5.500.000 DHS. Dans cet Illustration lcart de rvaluation un signe ngatif, la comptabilisation de cet cart doit tout dabord puis le poste dcart de rvaluation positif, le reliquat sera port dans les charges. (5.500.000 (10.000.000 3.000.000)) = 1.500.000 DHS.
Dotations aux amortissements Amortissements cumuls des constructions
Date de rvaluation

1.500.000 1.500.000

3.7

Sortie de limmobilisation :

Une immobilisation corporelle doit tre limine du bilan lors de sa sortie ou lorsque lentreprise nattend plus davantages conomiques futurs de son utilisation ou de sa sortie. Les profits ou les pertes provenant de la mise hors service ou de la sortie dune immobilisation corporelle sont gaux : Produits de cessions des immobilisations Valeur nette comptable de limmobilisation cdes

4 5

18.571.429 10.000.000 5.571.429 3.000.000

24

4. Points de convergences et divergences entre IAS 16 et les normes marocaines :

IAS/IFRS Permise Non Taxe Pratique

Au MAROC La Rvaluation Permise Taxe Pratique rarement

Caractristiques

Frquence de rvaluation

Dure Mode damortissement Dure fiscale

selon IAS 16 la rvaluation - Au Maroc, les rgles rgulire est fortement fiscales jouent un rle recommande dans la logique pnalisant puisque les de rapprochement de la valeur rvaluations sont soumises net comptable de sa juste limpt valeur. Les Amortissements La dure de vie conomique La dure de vie prvue Non prcis Mode linaire ou dgressif non applicable frquemment choisie comme dure damortissement

IAS 16 prcise que lentreprise doit identifier et slectionner la mthode damortissement qui reflte le rythme selon lequel les avantages conomiques lis Le choix du plan lactif sont consomms par damortissement lentreprise

Divergences

Au Maroc, les mthodes comptables damortissement des immobilisations sont dpendantes de la rglementation fiscale en termes de dure retenue et de rythme damortissement, la dure de vie sur le plan fiscal et comptable est en gnral plus courte que la dure de vie relle des immobilisations. Lapproche par composant Selon IAS 16, les composantes Nest pas pratiqu dune immobilisation complexe, ayant des dures de vie diffrentes que limmobilisation principale, doivent tre immobilises sparment et amorties selon leurs propres dures.

25

Chapitre 2 : Traitement des contrats de location (IAS 17 17)


Un contrat de location est dfinit comme tant un moyen de financement, souvent nglig dans llaboration des Etats financiers dune entit, ce qui fausse en quelque sorte la comparabilit financire des entreprises. Pour cela le rvrenciel IAS/IFRS a trait dans une norme toute entire ces contrats, fin de rendre la comparabilit inter-entreprise plus harmonise.

1. Objectif de norme :
LIAS 17 dfinit et prescrit les principes comptables appropris et les informations fournir au titre de contrat de location financement et de contrats de location simple, que se soit pour le bailleur que pour le locataire.

2. Champs dapplication :
LIAS 17 sapplique tous les contrats de locations autre que : o Les contrats de location portant sur lexploration ou lutilisation de minraux, de ptrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelable ; o Les accords de licence portant sur des films cinmatographiques, des enregistrements vido, des pices de thtre, des manuscrits, des brevets et des droits dauteur. o Ou toute autre contrat rgie par dautres normes comme le cas des immeubles de placement (IAS 40) ou les actifs biologique (IAS 41)

3. Dfinition et comptabilisation :
3.1 Dfinition :

Selon lIAS 17 un contrat de location est une convention par laquelle un bailleur cde un locataire le droit dutilisation dun bien pour une dure dtermin moyennant une srie de paiements.

26

3.2

Classification des contrats de location :

La norme distingue essentiellement deux types de contrats de location: o o Contrat de location financement (finance leases) Contrat de location simple (oprating leases)

Un contrat de location est class en tant que contrat de location financement sil existe un transfre de la quasi totalit des risques et des avantages inhrents la proprit de la part du bailleur au preneur (locataire) au terme de la dure du contrat, avec la possibilit ou non de transfert final de proprit. Par contre un contrat de location est class dans la catgorie de location simple sil ny a pas de transfert de la quasi totalit des risques et des avantages li la proprit.

3.3

Traitement comptable :

3.3.1 Contrats de location simple : Chez le locataire : les paiements priodiques doivent tre comptabiliss en charges (gnralement fin de priode) dans le compte de rsultat pendant toute la dure de la location. Lorsque le preneur est oblig de payer une somme importante au dbut du contrat mais non remboursable ce ci est considre comme un complment de loyer, qui sera tal sur la priode de location. Illustration 1: le 01/01/N une entreprise a conclue avec un particulier un contrat de location portant sur un lot de terrain pour hberger les matriels de chantier. La dure de bail est de 15 ans moyennant un loyer annuel de 50.000 ; mais lentreprise a d payer 30.000 supplmentaire (non remboursable). Cette opration sera traite comptablement comme suite :
A la signature

Charges rpartir Banque Loyer Banque Charges rpartir

30.000
Chaque anne

30.000 62.000 50.000 2.000

Chez le bailleur : le bien objet de la location simple est la proprit du bailleur donc il doit figurer dans lactif et amorti durant toute la priode de lutilisation. Les loyers seront constats dune faon rgulire sur la dure de la location.

27

Quant aux dpenses supportes la conclusion du contrat (Frais de recherche de locataire par exemple), ils sont ajouts la valeur comptable du bien lou et tals en charges sur la dure de la location. Illustration 2: Suite des difficults de trsorerie, le 01/01/N une entreprise a dcid de lou son btiment qui dispose les caractristiques suivantes : - cot dacquisition 2.700.000 ; - dure damortissement : 50 ans ; La dure de location prvue est de 5 ans. Le 1/04/N, le bien est lou pour 70.000 annuellement. Lentreprise a support des frais de recherche de locataire pour 50.000 , quelle dcide de ltaler sur la priode du bail. Les critures comptables suite cette opration se prsentent comme suit :
01/04/N

Charges rpartir Banque Banque Produit de location

50.000 50.000 70.000 70.000

01/04/N

Dotation aux amortissements Amortissements cumuls btiments Charges de location Charge rpartir
31/12/N

31/12/N

40.5006 40.500 7.5007 7.500

3.3.2

Contrats de location financement :

Deux conceptions simposent en matire de comptabilisation: 1) Conception juridique : considre que le bilan doit reflter le patrimoine de lentreprise et puis que le bien nest pas la proprit du locataire, celui-ci ne doit pas figurer dans lactif. 2) Conception conomique : en vertu du principe de prminence du fond sur la forme, les transactions doivent tre comptabiliss et prsents en conformit avec la nature conomique et la ralit financire et pas simplement selon leur forme juridique.

6 7

2.700.000 2% 50.000

28

Or dans un contrat de location financement, le locataire bnficie des avantages conomiques gnrs par lutilisation de cet actif comme sil en tait le propritaire. Le bien lou doit donc figurer dans le bilan ainsi que lengagement de payement de loyer correspondant. Alors que chez le bailleur limmobilisation doit tre limin de son patrimoine, puisque il ne bnficie plus des avantage conomiques procurs par le bien, et il nassume plus les risques lis sa dtention. LIASB donne raison cette deuxime conception en imposant la comptabilisation des contrats de location financement au bilan du locataire. 3.3.2.1 Comptabilisation et valuation lors de lentre en vigueur du bail : Chez le bailleur : A la fois fabriquant et propritaire juridique : Un contrat de bail consenti par un fabriquant est analys comme une vente temprament. Au dbut du contrat, le bailleur enregistre un produit quivalent quil aurait comptabilis en cas de vente au comptant, qui gale la plus faible valeur entre : o o Sa juste valeur sur le march ; Valeur actuelle des paiements minimaux et de la valeur rsiduelle non garantie, calcul au taux dintrt du march. Ce prix thorique de la vente du bien lou, diminu de son cot de fabrication reprsente le rsultat de la vente. Illustration 3 : la socit MCB spcialise dans le leasing, a fabriqu le 01/11/N-1, un matriel dont la valeur du march est de 100.000 .

01/11/N-1 Investissements net de crdit bail Vente en location financement

100.000 100.000

A la fois acqureur du bien et propritaire juridique : Ds lacquisition, limmobilisation qui fera lobjet de la location, est considre

comme un investissement net dont la valeur correspond gnralement la valeur du march. Cet investissement est comptabilis non pas en immobilisation mais dans les crances.

29

Quand au frais directs supports par la conclusion du contrat de lacquisition du bien, ils sont rpartis sur la dure de bail, au mme rythme que les produits du contrat. Illustration 4 : la socit OTECH spcialise dans le leasing, acquire le 29/12/N-1 un matriel pour 100.000 . La conclusion du contrat fait support lentreprise des frais directe de 4.000 . Linvestissement net englobe la valeur du march du bien acquis et les frais directs supports lors de la conclusion du contrat : 100.000 + 4.000 = 104.000 . Lenregistrement comptable de linvestissement net est le suivant :
29/12/N-1 Investissements net de crdit bail Banque 104.000 104.000

Chez le preneur : Au dbut du bail, les droits et les obligations sont comptabiliss la plus faible des deux valeurs suivantes : o La valeur vnale (faire value) du bien lou, dduction faite des subventions et avantages fiscaux dont doit le bnficier le bailleur ; o Valeur actuelle des paiements minimaux du contrat, qui reprsentent lensemble des sommes que le locataire est tenu de verser en vertu du bail. En outre lorsque le contrat comporte une option dachat tellement avantageuse, le montant payer pour bnficier de cette option doit tre pris en considration dans cette valeur. La valeur actuelle des paiements minimaux se calcule en utilisant le taux marginal dendettement qui correspond au taux dintrt pay par le locataire en cas o il a recouru un emprunt sur une dure similaire les fonds ncessaires lacquisition de lactif, ou le taux implicite du contrat, qui est le taux dactualisation tel que, la signature du contrats, la valeur actuelle des paiement minimaux et de la valeur rsiduelle non garantie8, soit gale au total de la juste valeur du bien lou et des frais initiaux du bailleur.

Est la fraction de la valeur rsiduelle du bien lou dont le recouvrement par le bailleur nest pas garanti.

30

Illustration 5 : une entreprise a conclu le 1/01/N avec une entreprise spcialise, un contrat de bail portant sur un matriel dont la valeur du march est de 100.000 . Les modalits du contrat sont les suivantes : - Versement initial : 20.000 ; - Dure de bail : 4 ans ; - Redevances de crdit bail : 16 trimestrialits de 6.000 terme chu ; - option dachat du bien la fin de la 4me anne pour .3000 ; - on estime que la valeur rsiduelle du bien sera de 7.000 ; Loption de rachat (3.000 ) tant avantageuse puisque celle-ci est infrieure la valeur rsiduelle du bien (7.000 ). On estime que la valeur de paiement minimaux slvent donc : o o o o Un versement initial de 20.000 ; 16 redevances semestrielles de 6.000 ; Un versement final pour achat de 3.000 ; Une valeur rsiduelle non garantie de : (7.000 3.000) = 4.000 .

Compte tenu des lments le taux dintrt implicite du contrat est : 1) On doit tout dabord dtermin le taux semestriel qui vrifie la formule suivante :
100.000 = 20.000 +
. ()

. ()

. ()

Tout calcul fait i = 2,96% 2) Convertir le taux semestriel en taux annuel : (1,0296) - 1 = 12,4%. En actualisant des paiements minimaux au taux dintrt implicite du contrat, on obtient une valeur de :
20.000 + (,) + (,) = 97 479
. .

Ce montant tant infrieur la valeur vnale du bien (100.000 ), cette valeur servira pour comptabiliser le bien lou et les engagements correspondants :
Matriel
01/01/N

97.479 97.479

Engagements de crdit - bail

31

Remarque : les rgles de classification prcdentes sappliquent aux biens immobiliers comme aux autres actifs. Lorsque le contrat de location-financement porte sur un ensemble immobilier, il faut, si possible, sparer la fraction des paiements minimaux correspond au terrain et celle relative la structure du btiment. 3.3.2.2 Comptabilisation des loyers : Chez le bailleur : Que se soir le bailleur est un fabriquant ou acqureur du bien lou, le traitement comptable est identique, et par consquent, les loyers perus doivent tre dcomposs en deux parties : o o Le rglement du montant de la vente ; Les intrts (produits financiers).

Illustration 6 : la socit MCB a dcid de conclure un contrat de location financement avec une autre socit le 01/1/N, portant sur le matriel fabriqu le 1/1/N. Les caractristiques du contrat sont : - Paiement de 20.000 lors de la signature ; - 16 trimestrialit L calcul partir dun taux trimestriel de 2,8% - Le locataire sera le propritaire du bien la fin du contrat, aucun prix de vente nest fix. Rappelant que la juste valeur du matriel est de 100.000 . Le montant du loyer est la valeur qui galise la formule suivante : 100.000 = 20.000 + Tout calcul fait L = 6320,27
DATE Flux (1) Intrts Remboursements Investissement net (2) = (4) 2,8% (3) = (1) (2) restant (4) 100000,00 20000,00 80000,00 2240,00 4080,27 75919,73 2125,75 4194,52 71725,21 2008,31 4311,96 67413,25 1887,57 4432,70 62980,55 1763,46 4556,81 58423,73 1635,86 4684,41 53739,33 1504,70 4815,57 48923,76
(,)

01/01/N 01/04/N 01/07/N 01/10/N 01/01/N+1 01/04/N+1 01/07/N+1 01/10/N+1

20000,00 6320,27 6320,27 6320,27 6320,27 6320,27 6320,27 6320,27

32

01/01/N+2 01/04/N+2 01/07/N+2 01/10/N+2 01/01/N+3 01/04/N+3 01/07/N+3 01/10/N+3 01/01/N+4

6320,27 6320,27 6320,27 6320,27 6320,27 6320,27 6320,27 6320,27 6320,27

1369,87 1231,25 1088,76 942,28 791,70 636,90 477,76 314,17 146,00

4950,40 5089,02 5231,51 5377,99 5528,57 5683,37 5842,51 6006,10 6174,27

43973,36 38884,34 33652,83 28274,84 22746,27 17062,89 11220,38 5214,28 0

Les loyers perus au cours de N se prsentent comme suite :


Banque Banque 01/01/N Investissement nets de Crdit bail 01/04/N Investissement nets de Crdit bail Produits financiers 01/07/N Investissement nets de Crdit bail Produits financiers 01/10/N Investissement nets de Crdit bail Produits financiers 20.000 20.000 6.320,27 4.080,27 2.240 6.320,27 4.194,52 2.125,75 6.320,27 4.311,96 2.008,31

Banque

Banque

Chez le preneur : comme pour le bailleur les loyers payer doivent tre dcomposs en deux lments, puisquils reprsentent la fois : o Le remboursement des fonds investis par le bailleur dans lacquisition du bien lou ; o La rmunration de ces fonds.

La deuxime composante reprsente une charge pour le locataire, lautre vient en dduction au dbut du contrat. Cela implique le dressement du tableau des flux montaires lis au contrat afin que les deux composantes de la redevance soient spares.

Illustration 4 : en se basant sur lIllustration prcdent le tableau des flux montaires lis au contrat de location se prsente comme suite :

33

Date 01/01/N 01/04/N 01/07/N 01/10/N 01/01/N+1 01/04/N+1 01/07/N+1 01/10/N+1 01/01/N+2 01/04/N+2 01/07/N+2 01/10/N+2 01/01/N+3 01/04/N+3 01/07/N+3 01/10/N+3 01/01/N+4

Flux (1) 20000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 6000 9000

Intrt Remboursement (2) = (42,96%) (3) = (1-2) 20000 3.707 3.816 3.929 4.046 4.165 4.289 4.416 4.546 4.681 4.819 4.962 5.109 5.260 5.416 5.576 8.741

2293 2184 2071 1954 1835 1711 1584 1454 1319 1181 1038 891 740 584 424 259

Captal restant d (4) 97479 77479 73772 69956 66027 61981 57816 53527 49112 44565 39884 35065 30103 24994 19734 14318 8742 0

Les loyers de lexercice N seront comptabiliss comme suit :


01/01/N Engagement crdit-bail Banque Engagement crdit-bail intrts Banque Engagement crdit-bail intrts Banque Engagement crdit-bail intrts Banque 20000 01/04/N 20000 3.707 2.293 6.000 3816 2184 6.000 3.929 2071 6.000

01/07/N 01/07/N 01/10/N

3.3.2.3 valuation et comptabilisation ultrieure (contrat de location financement) Chez le bailleur : Rappelant que, le bailleur ne possde plus le droit denregistr le matriel faisant objet de la location financement dans son patrimoine, et par consquent, il est priv de lamortir.

34

Chez le locataire : Le bien lou est amortie chez le preneur selon les mmes modalits que les actifs de mme nature appartenant lentreprise locatrice. La dure damortissement est : o o La dure dutilisation, si le locataire est certain quil deviendra propritaire ; Sinon, la dure dutilisation du bail si celle-ci est infrieure la dure dutilisation. Illustration 5 : supposant que le matriel une dure de vie de 7 ans et que la valeur rsiduelle estim est de 1.000 .

La dotation a pass au titre de lexercice N est de :

(..)

= 13.783 .

31/12/N Dotations aux amortissements Amortissements cumuls des matriels

13.783 13.783

Remarque : la dure du bail tant gnralement plus courte par rapport la dure de vie conomique du bien afin de rendre loption de rachat avantageuse, la dette thorique samortit plus rapidement que lactif lou.

Illustration 6 : comparant entre la valeur nette comptable du bien lou et la situation de lengagement restant due la fin de N.

o o

La valeur nette comptable du bien : 97.479 13.783 = 83696 La valeur de lengagement due : 97.479 (20.000 + 3.707 + 3.816 + 3.929) = 66.027 .

35

4. Les points de convergences et de divergences entre lIAS 17 et les normes marocaines :

Contrat de location financement Contrat de location simple

IAS/IFRS Comptabilis en tant quactif Enregistrer en tant que charge

Au MAROC Les comptes individuels, la comptabilisation ne distingue pas la nature des contrats de location. Dans les comptes consolids, il peut tre procd au retraitement des contrats de location financement. Les loyers dus raison du contrat constituent des charges d'exploitation.

36

Chapitre 3 : Traitement des immobilisations immobilisations incorporelles (IAS (IAS 38) 38)
Beaucoup dentreprises consacrent des sommes importantes lacquisition et la constitution dlments incorporels (frais de recherche-dveloppement, laboration de logiciels, dpenses de formation, de publicit, au lieu dtre enregistres en charges, soient inscrites au bilan. Elle rglemente galement lvaluation de ces lments une fois que ceuxci ont t reconnus comme actifs. Lemploi du terme immobilisations incorporelle dans la traduction franaise de lIAS montre que cette norme ne sapplique pas aux lments incorporels inscrits dans les stocks (services en cours de production).

1. Objectif de la norme :
Lobjectif de la norme est de prescrire le traitement comptable des immobilisations incorporelles qui ne sont pas spcifiquement traites par une autre norme. La norme impose une entit de comptabiliser une immobilisation incorporelle si, et seulement si, certains critres sont satisfaits, la norme spcifie galement comment valuer la valeur comptable des immobilisations incorporelle et impose fournir certaines.

2. Champs dapplication :
La norme doit tre applique la comptabilisation des immobilisations incorporelles, lexception : Des immobilisations incorporelles dans le champ dapplication dune autre norme ; Des actifs financiers, tels que dfinis dans IAS 39 ; Des droits miniers et des dpenses au titre de la prospection, du dveloppement et de lextraction de minerais, de ptrole, de gaz naturel et autres ressources non renouvelables similaires.

37

3. Dfinition :
LIAS dfinit une immobilisation incorporelle comme un actif non montaire identifiable sans substance physique. Ladjectif identifiable permet de distinguer les immobilisations incorporelles des composantes du goodwill 9(savoir faire, rputation, etc.). Lemploi du terme sans substance physique dans lIAS 38 montre que cette norme ne sapplique pas aux lments incorporels inscrits dans le stock (services en cours de production). C'est--dire quil peut tre spar de lentit et tre vendu, transfr, concd par licence, lou ou chang, soit de faon individuelle, soit dans le cadre dun contrat ,avec actif ou passif lis ou rsulte de droit contractuels ou autres droits lgaux, que ces droits soient cessibles ou sparables de lentit ou dautre droits et obligations.

4. Conditions de comptabilisation :
4.1 Principes gnraux :

La norme IAS 38 impose une autre entreprise de comptabiliser lactif une immobilisation incorporelle (acquise lextrieure ou gnre en interne), si seulement si : Cet lment gnre probablement des avantages conomiques futurs iront lentit. Le cot de cet actif peut tre mesur avec fiabilit. LIAS prcise que lapprciation de la probabilit des avantages conomique futurs doit tre base sur les hypothses raisonnables et documentes. Les avantages conomiques futurs rsultant dune immobilisation incorporelle peuvent inclure les produits dcoulant de la vente de biens ou de services, les conomies de cout ou dautres avantages rsultant de lutilisation e lactif par lentit .par exemple, lutilisation

Goodwill : correspond lcart dacquisition gnre loccasion de regroupement dentreprise (fusion par exemple)

38

dune proprit intellectuelle dans le cadre dun processus de production peut rduire les cots futurs de production plutt quaugmenter les produits futurs. La seconde condition (possibilit d mesurer le cot avec fiabilit) est galement prsume satisfaite si llment incorporel provient dun regroupement dentreprises et si sa dure dutilisation est limite.

4.2

Application aux immobilisations gnres en interne :

Tandis que le goodwill gnr en interne ne doit pas tre comptabilis en tant quactif. Une immobilisation incorporelle gnre en interne doit tre value initialement au cot qui est gal la somme des dpenses encourues partir de laquelle cette immobilisation incorporelle satisfait pour la premire fois les critres de comptabilisation. LIAS 38 impose alors de distinguer deux phases dans la cration de cet lment : Une phase de recherche ; Une phase de dveloppement.

4.2.1

La phase de recherche :

Cette phase correspond une investigation originale dont le but est dacqurir une comprhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles. A ce stade, les conditions requises la comptabilisation dun actif incorporel ne sont pas runies. En consquences, les dpenses pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet interne) doit tre comptabilises en charges lesquelles sont encourues, au mme titre que les dpenses lies au dmarrage dune activit ou dune entreprise. 4.2.2 La phase de dveloppement :

La phase de dveloppement suit normalement celle de la recherche .cest lapplication de cette dernire la production de matriaux, de procds, de services nouveaux ou substantiellement amliors, avant que ceux-ci soient produits ou utiliss. Comme exemples dactivits de dveloppement, lIAS 38 cite : La conception et la construction de prototypes. La conception doutils ou de moules impliquant une technologie nouvelle.

Les frais de dveloppement sont obligatoirement immobiliss si lentreprise peut prouver quelle satisfait les conditions trs strictes suivantes simultanment :

39

La faisabilit technique du projet soit assure ; Lentreprise ait lintention et la capacit dachever limmobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; Elle dispose des ressources techniques, financiers et autres ncessaires lachvement du projet ; Le cot des dpenses de dveloppement peut tre valu de faon fiable. Dmontrer que lactif en question gnrera probablement des avantages conomiques futurs, entre autres choses, lexistence dun march pour la production issue de limmobilisation incorporelle et pour limmobilisation incorporelle elle mme.

4.2.3

Comptabilisation en charge :

LIASB interdit nanmoins expressment lactivation de certains lments lorsque ceux-ci ont t cres par lentreprise elle-mme. Il sagit en particulier du goodwill, des marques, des titres de publication et des listes de clients. En effet, les dpenses affrentes ces lments ne peuvent pas tre distingues du cot de dveloppement de lactivit dans son ensemble (impossibilit den mesurer le cot dune faon fiable). La norme fournit une liste de dpenses qui ne peuvent tre actives, cette liste comprend : Cot dmarrage, frais juridiques ou administratifs engags lors de la constitution de lentreprise (Frais dtablissements), frais lis louverture dune nouvelle installation, dune nouvelle activit ou au lancement. Dpenses de formation ; Dpenses de publicit et de promotion ; Les frais de relocation ou de rorganisation de toute ou partie de lentreprise.

Linterdiction dactiver ces lments rsulte de la difficult de dterminer les avantages conomiques futurs attendus. Comment en effet mesurer les retombes dune compagne publicitaire ?

40

Quand aux dpenses de fonction, on peut considrer que leur non activation a deux causes : 1) il est pratiquement impossible de mesurer avec fiabilit le supplment de rentabilit engendr par une fonction. 2) le contrle exerc par lentreprise sur cet ventuel actif serait en tout tat de cause, trs imparfait, compte tenu de la possibilit que le salari dmissionne. Le site internet ne peut pas tre considr comme une immobilisation incorporelle que si lentreprise est en mesure de montrer que sa prsence sur le rseau gnrera un supplment de cash-flows et non pas simplement dans le but de fuir connaitre les produits de lentreprise. Exemple : site destin raliser une activit commerce lectronique dont ses revenus sajouteront au chiffre daffaires ralis. Sils ont t acquis dans le cadre dun regroupement dentreprises, ils sont considrs comme faisant partie du goodwill gnr par lopration. LIAS 38 prcise galement quun lment incorporel initialement comptabilis en charge ne peut, par la suite, tre enregistr lactif.

4.2.4

Lvaluation des immobilisations incorporelles : 4.2.4.1 Lvaluation initiale :

Lors de leur entre dans lentreprise, les immobilisations incorporelles sont values leur cot, dtermin de la mme faon que pour les immobilisations corporelles (voir IAS 16). Ce cot est dtermin diffremment selon que limmobilisation a t acquise sparment, dans le cadre dun regroupement, gnre en interne ou change.

Elment acquise sparment Le cot dacquisition englobe le prix dachat et les cots directement attribuables tel que : Les frais de douanes, de transport, les honoraires directement imputs au cot, et les cots des avantages lies au personnel pour mettre lactif en tat de marche ainsi que les tests de fonctionnement. Par contre les cots de lancement, les frais administratifs et frais gnraux constitue des cots non incorporables au cot initial de lactif acquis. Cependant, il convient dactualiser les paiements diffrs, si le bien est acquis crdit.

41

Elment gnres en interne Pour une immobilisation incorporelle gnre en interne, elle est value son cot de production (cot directs). Lentit distingue une phase de recherche et une phase dveloppement ( dfaut il sagit dune phase de recherche).le cot est gal la somme des dpenses encourus (cots matires et services, cots du personnel, droit denregistrement) partir de la date laquelle cette immobilisation incorporelle satisfait pour la premire fois aux critres de comptabilisation.

Elments changes Lorsque lactif est chang contre un autre bien, il doit tre comptabilis la juste valeur. Sauf si pas de substance commerciale de la transaction ou pas de dtermination fiable de la juste valeur de limmobilisation reue ni transfre.

Elment acquise dans le cadre dun regroupement Le cot est valu la juste valeur du jour dacquisition. Sil existe un march dactif pour ce genre dlment incorporel, ce montant correspond au prix du march. Sil nexiste pas de march actif, la juste valeur peut tre estime de diffrentes manires, lentreprise peut normalement se baser sur les prix constats lors des transactions rcentes sur des actifs semblables.

4.2.4.2

Les valuations ultrieures :

Le principe gnral dactivation des dpenses relatives aux immobilisations sapplique. Une dpense ultrieure lie une immobilisation incorporelle devra tre immobilise si et seulement si elle remplit les conditions dinscription lactif des immobilisations incorporelles. Dans la pratique, les dpenses ultrieures lies une immobilisation incorporelle ont rarement le caractre dimmobilisation, car il est difficile de les attribuer directement un actif incorporel plutt qua lactivit dans son ensemble.

42

Cas particulier :
Les dpenses ultrieures relatives des projets de recherche et de dveloppement en cours, acquis sparment ou par regroupement dentreprises, sont comptabilises selon les critres gnraux des actifs incorporels gnrs en interne : Comptabilisation en charge des dpenses de recherche et des dpenses de dveloppement ne rpondant pas aux conditions dactivation ; Augmentation du cot dentre des projets de recherche et dveloppement si les conditions dactivations sont remplies. 4.2.4.3 Evaluation postrieurs la comptabilisation initiale : Il existe deux mthodes dvaluation dune immobilisation incorporelle postrieurement la comptabilisation initiale.

Mthode de cot Au bilan, les immobilisations incorporelles sont values leur cot diminu des amortissements et autres dprciations de valeur constates. Cette valuation au cot historique constitue le traitement de rfrence.

Cot

Cumul des Cumul d'amortissement - pertes

Valeur comptable de limmobilisation incorporelle

Mthode de juste valeur Lautre traitement autoris consiste valuer ces actifs un montant rvalu qui correspond la juste valeur la date de rvaluation, diminu des amortissements et pertes de valeur constats depuis cette date. Cot rvalu selon juste valeur Cumul d'amortissement -

Cumul des pertes

Valeur comptable de limmobilisation incorporelle

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LIAS 38 prcise que la juste valeur doit tre dtermine par rfrence aux prix pratiqu sur un march actif qui doit satisfaire simultanment aux critres suivants : Homognit des lments qui y sont ngocis ; Permanence de lexistence de vendeurs et dacheteurs consentants ; Prix public. Les rgles de rvaluation doivent tre renouveles intervalles rguliers et autant plus rapprochs que lactif concern subit des variations de valeur importantes ; Si un actif est rvalu, tous les actifs de mme catgorie doivent tre aussi ( moins quil nexiste pas de march actifs pour ces derniers). Lcart de rvaluation est comptabilis directement dans les capitaux propres, sans passer par le compte de rsultat. Toute perte de valeur dun actif prcdemment rvalu doit, en priorit, tre dduite de lcart de rvaluation (voir IAS16). Lorsquil nexiste plus de march actif, lautre traitement autoris (juste valeur) cesse dtre applique, lactif est alors inscrit au bilan sa valeur comptable (montant de la dernire rvaluation moins les amortissements et pertes de valeur constats depuis cette date).

Exemple de march non actif : Marques ; titres de journaux ; brevets. Exemple de march actif : licence de taxi ; licence de pche quotas de production.
4.2.4.4 Amortissement et dprciations:

Amortissement des immobilisations incorporelles


Lancienne IAS 38 posait comme principe que toute limmobilisation incorporelle devrait tre amortie saur sa dure dutilisation, qui ne pouvait pas tre suprieure 20 ans.la dcision de rendre le goodwill non amortissable abandonner ce principe.

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Depuis Mars 2004, il appartient en effet lentreprise de dterminer, pour chaque actif incorporel, si celui si a une dure dutilisation infrieure ou non sur la base dune analyse de tous les facteurs pertinents, si il ny a pas de limite prvisible la priode durant laquelle lactif va gnrer des entres nettes de trsorerie pour lentit. La dtermination de la dure dutilisation a un impact direct sur la comptabilisation des immobilisations incorporelles : Une immobilisation incorporelle dure dutilit finie et amortie ; Une immobilisation incorporelle dure dutilit indtermine nest pas amortie.

Dprciation des immobilisations incorporelles


Les actifs incorporels sont, comme les autres soumis lIAS 36 qui concerne les dprciations autres que les amortissemnts.des rgles plus strictes sappliquent nanmoins cette catgorie dactif. La norme IAS 36 impose mme en labsence dindice dune quelconque dprciation, lentreprise doit dterminer chaque anne la valeur renouvelable : Des actifs incorporels qui ne sont pas encore prts tre utiliss (Actifs en phase de dveloppement). Et de ceux dont la dure dutilisation est inferieure (goodwill notamment).

5. Sortie dimmobilisation incorporelle : Une immobilisation incorporelle doit tre dcomptabilise :


Lors de la sortie ; Ou lorsquaucun avantage conomique futur nest attendu de son utilisation ou de sa sortie ; Le profit de cession est dtermin comme suit : Produit de sortie net Valeur comptable = Produit ou charge au compte de rsultat

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Les profils ou les pertes rsultant de la dcomptabilisation dune immobilisation incorporelle doivent tre dtermin comme la diffrence entre les produits nets de sortie et la valeur nette de lactif. Ils doivent tre comptabiliss en rsultat lors de la dcomptabilisation de lactif (sauf si IAS 17 contrat de location impose un traitement diffrent dans une situation de cession bail).Les profits ne doivent pas tre classs en produit des activits ordinaires.

6. Principales convergences avec les normes marocaines :

AMORTISSMENT

Le Goodwill ou cart dacquisition

Les Frais dtablissement et frais taler

Les Frais de recherche et dveloppement Frais de recherche fondamentale doivent tre comptabilises en charge. Frais de dveloppement peuvent tre immobilises sous certaines conditions. Amortissement sur la dure prvisionnelle dutilisation

Rvaluation possible.
Mode damortissement linaire. IAS/IFRS

Comptabilis en tant quactif. Amortissement non autoris suite la rvision dIAS 38. (1)

IAS 38 interdit la comptabilisation parmi lactif des frais taler ou des frais dtablissement.

Rvaluation interdite. Mode damortissement linaire.

Comptabilis en tant quactif. Mode damortissement linaire. Dure maximum 20 ans (dure dutilit de limmobilisation concerne).

Les frais taler et dtablissement sont comptabiliss lactif et amortis sur une dure maximum de 5 an.

MAROC

Frais de recherche fondamentale doivent tre comptabilises en charge. Frais de recherche appliqu et de dveloppement peuvent tre comptabiliss en immobilisations sous certaines conditions(2). Amortissement sur 5 ans maximum.

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A noter :

(1) Le goodwill nest plus amortissable depuis la rvision dIAS 38. Au Maroc, le PCG (Plan Comptable Gnral) prvoit que lcart dacquisition soit amorti, sans exception, selon un plan damortissement dont la dure doit reflter les hypothses retenues et les objectifs fixs lors de lacquisition.

(2) IAS 38 prvoit lactivation des frais de dveloppement lorsque les critres suivants sont vrifis : Probabilit de gnrer des bnfices. Produit clairement identifi. Possibilit de fabrication dmontre. Intention de vendre le produit. Existence dun march potentiel. Ressources suffisantes. Au Maroc, la rgle gnrale est la constatation en charge. Cependant, pour les frais de recherche applique et dveloppement, lactivation est possible si : Les projets sont individualiss. Dimportantes chances de russites techniques. La rentabilit commerciale est dmontre.

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Chapitre 4 : immeuble de placement (IAS 40)


Cette norme traite la comptabilisation et lvaluation des immeubles de placement. Cest dire les actifs immobiliers que lentreprise donne en location ou quelle dtient dans lespoir de raliser une plus value.

1. Objectif de la norme :
Lobjectif de la norme est de prescrire le traitement comptable des immeubles de placement et les dispositions correspondantes en matire dinformation fournir.

2. Champs dapplication :
La norme doit tre applique la comptabilisation, lvaluation et aux informations fournir sur les immeubles de placement. Entre autre, la norme sapplique lvaluation, dans les tats financiers du preneur, dun droit sur un bien immobilier dtenu dans le cadre dun contrat de location comptabilis comme un contrat de location-financement, et lvaluation dans les tats financiers du bailleur, dun immeuble de placement mis la disposition dun preneur dans le cadre dun contrat de location simple.la norme IASI 40 ne traite pas des questions couvertes par IASI 17.

3. Dfinitions :
Une immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou btiment) dtenu dans le but den retirer des loyers ou de raliser une plus-value. Cette dfinition exclut les actifs : Utiliss par lentreprise la production de biens ou de services (usines, entrepts) ou a des fin administratives (sige social) ;

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et ceux destin tre vendus dans le cadre dactivit ordinaires de lentreprise (immeuble dtenus par un promoteur dans lattente de leur commercialisation) ; Ne constitue pas non plus des immeubles de placement :

Ceux qui sont lous des salaris de lentreprise ; Les immeubles en construction (mme sils sont destins devenir des immeubles de placement) ; et ceux qui sont lous des locataires par un contrat de location-financement. Lorsquun immeuble de placement comprend une partie loue et une autre occupe par lentreprise, deux cas sont envisager :

Si chaque partie peut tre vendue sparment, la fraction loue doit tre considr comme un immeuble de placement ; Si les deux parties ne peuvent tre vendues sparment, lensemble ne constitue pas un immeuble de placement sauf si la fraction occupe par lentreprise est insignifiante.

Lorsque le locataire est une socit du groupe, limmeuble ne peut tre considr comme un immeuble de placement dans les comptes consolids. Par contre, lentreprise propritaire doit linscrire comme tel dans ces comptes individuels. Signalons enfin que la qualit dimmeuble de placement nest pas rserve aux actifs dont lentreprise est propritaire. Des immeubles dtenus dans le cadre dun contrat de location (location-financement ou location simple) peuvent aussi des constituer des immeubles de placement sils satisfont la dfinition donne plus haut.

4. Evaluation initiale et postrieure:


Un immeuble de placement doit tre comptabilis en tant quactif, lorsque, et uniquement lorsque :

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Il est probable que les avantages conomiques futurs associs limmeuble de placement iront lentit ; Le cout de limmeuble de placement peut tre valu de faon fiable.

4.1

Lvaluation initiale des immeubles de placement :

Lors de leur entre dans lentreprise, les immeubles de placement sont comptabiliss leur cot. Celui-ci est calcul comme pour les immobilisations corporelles (voir IAS 16) :

Pour les immeubles faisant lobjet dune location-financement, le cot correspond la valeur la valeur actuelle des paiements minimaux lis la location (voir IAS 17), ou la juste valeur de lactif si celle-ci est inferieure.

4.2

Evaluation postrieure :

Au bilan les immeubles de placement peuvent figurer : Soit au cot, diminu des amortissements et autres dprciation, cest--dire conformment au traitement de rfrence de lIASI 16 ; soit la juste valeur. Le choix entre ces deux modes dvaluation est libre. Toutefois, lentreprise qui choisit la seconde solution doit lappliquer tous ses immeubles de placement de placement, sauf ceux dont la juste valeur ne peut pas tre dtermine chaque clture dexercice. Pour lIASI 40, cette exception ne peut tre invoque que dans des cas exceptionnels, en particulier lors de la premire anne de dtention de limmeuble. La norme ajoute que lorsque lentreprise a commenc valuer un immeuble de placement sa juste valeur, elle doit continuer le faire jusqu ce que cet actif sorte de lentreprise ou cesse dtre un immeuble de placement, mme si lestimation de la juste valeur devient plus difficile.

50

4.2.1 Modle de la juste valeur La juste valeur dun immeuble de placement est le montant pour lequel limmeuble pourrait tre chang entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. En pratique, la juste valeur est donne par le prix actuels sur un march actif pour des biens similaires. dfaut, lentreprise peut se baser sur : Le prix actuels de biens diffrents ; Les prix rcents sur des marchs moins actifs, corrigs pour reflter les changements conomiques survenus depuis ; Lactualisation du cash flow futur probable. Illustration1 : dtermination de la juste valeur : Une entreprise possde un immeuble de bureaux quelle loue dautres socits. Le dernier compte dexploitation de limmeuble se prsente ainsi (en euro) :

Produits : loyers Charges Gardiennage, scurit Entretien Amortissements Autres charges dexploitation Intrt hypothcaires Rsultat avant impt Impt (30%) Rsultat aprs impt

1 200 000 - 70 000 -80 000 -300 000 -30 000 -600 000 120 000 -36000 84000

Les prvisions concernant les prochaines annes sont les suivantes : Loyers : augmentation de 2% par an, Gardiennage, scurit : augmentation de 4% par an, Entretien et autres charges dexploitation : augmentation de 3% par an,
partir de ces hypothses, il est possible de prvoir les cash-flows dexploitation

de N+1 N+5 (en milliers ) :

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N+1

N+2

N+3

N+4

N+5

Encaissement loyers Dcaissements : Gardiennage, scurit Entretien Autres charges dexploitation

1224 -73 -82 -31

1248 -76 -85 -32

1273 -79 -87 -33

1299 -82 -90 -34

1325 -85 -93 -35

Supposons qu fin N, le taux dintrt applicable un investissement de ce type (taux hypothcaire) est de 6%.Supposons en outre qu partir de la 5e anne, les cash-flows seront constants. La valeur actuelle fin N+5 des cash-flows des annes N+6 est gale : 1112/006=18 533 milliers deuros. La juste valeur de limmeuble fin N peut donc tre estime :

. ,

+ (,) + (,) + (,) +

,. (,)

Source : les normes comptables internationales (IFRS/IAS)

Le traitement comptable en cas dvaluation la juste valeur Lorsquun immeuble de placement nouvellement construit est, pour la premire fois, valu sa juste valeur, lcart entre celle-ci et la valeur comptable de lactif au moment de lvaluation constitue une charge ou un produit. Illustration 2: Une entreprise a fait construire un immeuble dhabitation dont le cot est de 5 millions .cet immeuble a t mis en service le 1er avril N. Au 31 dcembre N+lactif est valu sa juste valeur, estime 5 100 000 . Depuis la mise en service, limmeuble a t amorti de 75000 .

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Lvaluation de limmeuble la fin N donnera lieu lcriture suivante :


75 000 Amortissements cumuls des immeubles de placement (B) 75 000 Immeubles de placement 175000 175000 Immeubles de placement de placement (B) (5 100 000-(5 000 000-75 000) Gains sur immeubles de placement (R)

Par la suite, toute variation de la juste valeur est galement enregistre dans le compte de rsultat. Illustration 2-(suite) Supposons qua la fin N+1, la juste valeur de limmeuble stablisse 5 250 000. On aura lcriture suivante :

Immeuble de placement (B)


(5 250 000 5 100 000)

150 000 150 000

Gains sur immeubles de placement (R)

Ces rgles diffrentes donc de celles applicables aux autres immobilisations corporelles (autres traitement autoris de lIAS 16) sur trois points essentiels : 1) Lcart de rvaluation initiale est comptabilis dans le compte de rsultat et non dans le capitaux propres ; 2) Les rvaluations sont pratiques chaque anne (au lieu dtre espac dans le temps) ; 3) Toute variation de valeur est comptabilise dans le compte de rsultat, quelle soit positive ou ngative. En outre, les immeubles de placement tant rvalus chaque anne, la constatation damortissements devient inutile. Ainsi, dans lexemple prcdent, aucun amortissement nest comptabilis en N+1, ni les annes suivantes. 4.2.2 Modle du cot

Cette mthode est identique celle du cot prvue par la norme IAS 16 sur les immobilisations corporelles. Elle ne sapplique toutefois pas aux immeubles de placement

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classs en destins tre cds ou inclus dans un groupe dactifs destins tre cds selon les dispositions de la norme IFRS 5 Actifs non courants dtenus en vue de la vente et activits abandonnes.Les immeubles de placement sont, dans ce dernier cas, valus selon les dispositions de la norme IFRS 5. Le choix de la mthode du cot implique nanmoins de la dtermination de la juste valeur des biens en vue dune information dans lannexe.

5. Changement daffectation et transfert :


Le transfert dun bien immobilier dune catgorie une autre est trs rglement et ne peut intervenir que lors dun changement dutilisation. Exemple : Le dtenteur commence occuper le bien (reclassement dun immeuble de placement en une immobilisation corporelle). Le dtenteur cesse doccuper le bien immobilier (limmobilisation corporelle est reclasse en tant que quimmeuble de placement). La construction du bien destin la location est acheve (limmobilisation corporelle est reclasse en tant quimmeuble de placement). Commencement de travaux en vue de la vente dun immeuble (limmeuble de placement est reclass en tant que stock). Commencement dun contrat de location simple ou profit dune autre partie (transfert de stocks en immeuble de placement).

6. Sorties :
Les cas de sortie du bilan dun immeuble de placement sont : La cession du bien ; La cessation dutilisation du bien et aucun avantage futur conomique nest attendu de sa vente ; La mise en place dun contrat de location financement dans lequel lentreprise est le bailleur.

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Les profils ou pertes conscutifs la sortie dun immeuble de placement sont enregistrs en rsultat. Ils correspondant la diffrence entre le produit net de la sortie et la valeur comptable de lactif.

7. Principales convergences avec les normes marocaines :


Il nexiste pas un traitement particulier aux immeubles que lentreprise donne en location ou quelle dtient dans lespoir de raliser une plus value. Elles sont identifies autant quimmobilisations corporelles inscrit au bilan leur cot historique amoindri la fois des dprciations irrversibles (amortissements) et rversible (dprciations). Cependant la rvaluation est permise.

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Etude de cas N1 : Traitement des immobilisations corporelles (IAS 16)

Le 01/09/2005, la socit Helmsley achte un matriel pour une usine. La valeur dentre est de 200KDhs. La dure dutilit est estime six ans et Hemsley sattend une valeur rsiduelle de 20KDhs aprs cette priode de six ans. La mthode damortissement envisage est la mthode linaire.

TAF :
1. Etablir le plan damortissement en tenant compte de la valeur rsiduelle. 2. Enregistrer la dotation aux amortissements de lanne 2005.

Plan d'amortissement Anne Valeur dbut Dotations Amortissement VNC 2005 200 10 10 190 2006 190 30 40 160 2007 160 30 70 130 2008 130 30 100 100 2009 100 30 130 70 2010 70 30 160 40 2011 40 20 180 20 Enregistrement comptable 01/09/2005 Matriel Trsorerie 31/12/2005 Dot au Amorti. du matriel Amortissement du matriel 10 10 200 200

V0 VR Base amortissable

200 - 20 =180

Supposons que le fournisseur accorde la socit Helmsley un dlai de rglement dun an 6%: 3. Etablir le plan damortissement en tenant compte de la valeur rsiduelle. 4. Enregistrer la dotation aux amortissements de lanne 2005. La valeur dentre dans ce cas est calcule sur la base de lemprunt actualis : 200 (1,06)-1 = 189 KDhs

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Le nouveau plan damortissement sera le suivant Valeur dbut 180 171 142 114 86 58 30 Dotations 9 28 28 28 28 28 19 Amortissement VNC

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

9 171 38 142 66 114 94 86 122 58 150 30 169 20

V0 VR Base amortissable

189 20 169

Les critures comptables : 01/09/2005 Matriel Fournisseurs d'imb. 189 189

Il convient de constater la fin de lexercice lamortissement annuel et lintrt courus payer 31/12/2005 Dot. Au Amort de matriel 9 Amortissement du matriel d Charges d'intrts 4 Intrts courus payer Constatation des charges d'intrts 4 mois

01/09/2006 Fournisseur d'immobilisation Charges d'intrts intrts courus payer Trsorerie 189 8 4 200

Supposons que Helmsley reoit une subvention de 30K accorde par la Rgion pour lacquisition de ce type de matriel : 5. Etablir un plan damortissement modifi. 6. Enregistrer la dotation aux amortissements de lanne 2005. Selon IAS 16, nous disposons de deux procds concernant le traitement des immobilisations corporelles finances en partie ou en totalit par une subvention dinvestissement :

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1 er procd: dduire la subvention de la valeur du bien

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Valeur dbut 170 162 137 112 87 62 37

Dotations 8 25 25 25 25 25 17

Amortissement 8 33 58 83 108 133 150

VNC 161,67 136,67 111,67 86,667 61,667 36,667 20

V0 VR Subvention Base amortissable

200 20 30 150

obt. Sub. Trsorerie Pd Const. d'avance 01/09/2005 Matriel Trsorerie d Pd. Const. d'avance Matriel 31/12/2005 Dot. Au Amort de matriel Amortissement du matriel 8 8 30 30 200 200 30 30

2me procd: la subvention sera amortie sparment

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011

Plan d'amortissement du bien Valeur dbut Dotations Amortissement VNC 200 10 10 190 190 30 40 160 160 30 70 130 130 30 100 100 100 30 130 70 70 30 160 40 40 20 180 20

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Plan d'amortissement de la subvention 2 005 2 006 2 007 2 008 2 009 2 010 2 011 Valeur dbut 30 28 23 18 13 8 3 Dotations 2 5 5 5 5 5 3 Amortissement 2 7 12 17 22 27 30 VNC 28 23 18 13 8 3 0

obt. Sub. Trsorerie Pd Const d'avance 01/09/2005 Matriel Trsorerie 200 200 30 30

31/12/2005 Dot. Au Amort de matriel Amortissement du matriel d Pd. Const. D'avance Reprise sur PCA 2 2 10 10

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Etude de cas N2 : Traitement des contrats de locations (IAS 17) Lentreprise Alfa a conclu deux contrats dont les caractristiques sont les suivants :

T.A.F : Dterminer sil sagit dune location simple et dune location financement. Etablir le tableau damortissement de lemprunt chez le preneur du contrat de location A. Passer les critures comptables relatives aux exercices 2009, 2010 pour le contrat de location A. 1) Grille de reconnaissance dun contrat de location financement :

Contrat A 1) transfert automatique de proprit 2) option prfrentiel d'achat 3) la dure de contrat couvre la majorit de dure du bien 4) les paiements minimaux actualis s'lves la quasi-totalit du bien 5) les biens lous sont de natures spcifiques

OUI

NON

NON nonc

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Contrat B 1) transfert automatique de proprit 2) option prfrentiel d'achat 3) la dure de contrat couvre la majorit de dure du bien 4) les paiements minimaux actualis s'lves la quasi-totalit du bien 5) les biens lous sont de natures spcifiques

OUI

NON

NON nonc

2) Tableau damortissement de lemprunt chez le preneur : Valeur dbut 4200000 3689000 3133288 2528950 1871733 1157010 380000 Intrts 367500 322788 274163 221283 163777 101238 Amortissement 511000 555713 604337 657217 714723 777262 Annuit 878500 878500 878500 878500 878500 878500 380000 Valeur Fin 3689000 3133288 2528950 1871733 1157010 379748 0

3) Passer les critures comptables relatives aux exercices 2009, 2010 et 2011. Signature Contrat Immobilisation Dettes financire (location financement) 31/12/2009 Dettes location financement Charges financier Trsorerie d Dotation aux amortissements Amortissement 31/12/2010 Dettes location financement Charges financier Trsorerie d Dotation aux amortissements Amortissement 750000 750000 555713 322788 878500 750000 750000 511000 367500 878500 4200000 4200000

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Etude de cas N 3 : Traitement des immobilisations incorporelles (IAS38) :

Etablir le plan damortissement de la licence. Passer lcriture de rvaluation de la licence. Calculer la VNC au 31/12/2009.

1) Plan damortissement de la licence :


Valeur dbut 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 80000 72000 64000 56000 48000 40000 32000 24000 16000 8000 Dotation 8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000 8000 Amortissement 8000 16000 24000 32000 40000 48000 56000 64000 72000 80000 VNA 72000 64000 56000 48000 40000 32000 24000 16000 8000 0

2) Lcriture de rvaluation de la licence. 31/12/2008 Amortissement Licence 31/12/2008 Licence Ecart de rvaluation

24000 24000

42000 42000

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3)

la VNC de la licence au 31/12/2009. Valeur dbut 98000 88200 78400 68600 58800 49000 Dotation 9800 9800 9800 9800 9800 9800 Amortissement 9800 19600 29400 39200 49000 58800 VNA 88200 78400 68600 58800 49000 39200

2009 2010 2011 2012 2013 2014

Etude de cas N 4 : Traitement des immobilisations de placement (IAS40) : Lentreprise BVC a acquis un immeuble le 01/01/2006 par 100 M MAD, limmeuble est donn en location par la BCV moyennant un loyer annuel. La BVC na pas adopt lvaluation selon la mthode du cot historique, elle a opt par consquent pour la juste valeur afin dvaluer son immeuble de placement. Au 31/12/2007 la juste valeur de limmeuble est 170 M MAD.

TAF :
1. Passer les critures comptables constantes la juste valeur de limmeuble. Suite la rvaluation le poste immeuble de placement a augment de 70 K MAD, il convient denregistrer la contre partie au niveau des capitaux propres (Rserves de rvaluation) 31/12/2007 Immeuble de placement Ecart de rvaluation 70 70

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Conclusion
Le passage aux nouvelles normes est essentiellement vcu, pour le moment, comme une source de cot supplmentaire par les socits concernes. Les avantages attendre de la mise en place des nouvelles normes ne sont pas encore perus. Il est vrai quil est difficile de statuer aujourdhui sur lquilibre fidlit/comparabilit obtenu dans les normes IFRS. En effet, la comparabilit ne sera pas acquise immdiatement, ce nest quau bout dune priode denviron deux ans que les diffrents intervenants disposeront du recul ncessaire pour apprcier les effets bnfiques de la rforme. En thorie, les analystes devraient avoir moins de retraitement effectuer, notamment ceux qui concerne les immobilisations comme on a dmontrs dans les tudes de cas, mais on ne pourra examiner limpact du choix des mthodes que lorsque celui-ci aura t fait. Il faut souligner ce propos le dveloppement du rle des cabinets de consultants, augmentant dailleurs le cot global du passage aux nouvelles normes. La stabilit globale des marchs financiers ne devrait pas tre impacte par le passage aux nouvelles normes pour peu que le principe de base qui est damliorer la visibilit soit rapidement intgr. Nanmoins, une phase dappropriation et dacceptation des nouvelles mthodes comptables sera ncessaire pour passer dune philosophie reposant sur le principe de prudence et dimage fidle une comptabilit plus prospective (abandon progressif du cot historique), donc ncessairement plus subjective et plus complexe. Cest pourquoi le rle de la communication financire des socits cotes sera dterminant pour expliquer, justifier et clarifier un certain nombre de choix mthodologiques spcifiques. On peut sattendre lapparition de phnomnes de dcote ou de prime boursire lie la qualit non seulement de linformation, mais aussi de la communication comptable.

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Bibliographie
Pottier, Franois A gauche normes IFRS, droite normes franaises / Franois Poittier . - Colombelles : Editions Management et socit DL 2005 Bachy, Bruno Analyse financire des comptes consolids : normes IAS-IFRS / Bruno Bachy, Michel Sion . Paris : Dunod, 2005 Brun, Stphan Guide d'application des normes IAS-IFRS / Stphan Brun . - Paris : Gualino, 2005 Brun, Stphan IAS-IFRS, les normes internationales d'information financire / Stphan Brun . - Paris : Gualino, DL 2006 . Brun, Stphan Les normes comptables internationales IAS-IFRS / Stphan Brun . - Paris : Gualino, DL 2006 . Obert, Robert Pratique des normes IAS-IFRS : comparaison avec les rgles franaises et les US GAAP / [d. par l'] Ordre des experts-comptables ; Robert Obert . - Paris : Expert-comptable mdia, 2005 Anas, RADI Serie dexercice dapplication IAS 16, 17, 38, 40, anne universitaire 2008/2009 Licence professionnelle en comptabilit Franaise et normes IAS/IFRS (Universit Mohammed V, Facult des sciences Juridiques, Economiques et Sociales Rabat Souissi) Mmoire fin dtude : Limpact de la conversion aux normes IFRS sur lactif corporel et incorporel de Maroc Telecom. Anne universitaire 2007/2008, Licence professionnelle en comptabilit Franaise et normes IAS/IFRS (Universit Mohammed V, Facult des sciences Juridiques, Economiques et Sociales Rabat Souissi)

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