Fiscalité Directe

Impôt sur le Revenu / Impôt sur les Sociétés

1
2
 FISCALITE DIRECTE DES ENTREPRISES
MASTER1 DROIT DES AFFAIRES 2011 - RENNES1

Importance du droit UE/International

Il n'est pas possible d'ignorer le droit de l'UE car la CJUE considere que l'adoption par un Etat
membre de l'UE de regles fiscales selon le droit de l'UE cela lui confere une competence exclusive
d'interpretation.
Le resultat fiscal des entreprises en France est un resultat comptable corrige (rechercher resultat
comptable et verifier le respect des regles comptables y compris les regles de l'UE quand elles sont
applicables). Apres avoir verifie cette exactitude il faut corriger en ajoutant les charges non
deductibles en France et en deduisant les produits non imposables.
Art 38 quater Annexe 3 CGI impose le respect du PCG sauf disposition fiscale contraire. Nombre
de normes comptables francaises ne sont que la reproduction des fameuses normes IFRS. Elles sont
obligatoirement applicables pour la confection des comptes consolides des societes cotees. Cad la
societe mere doit fournir l'ensemble des comptes de tout le groupe. Le resultat de groupe ne
determie pas le resultat fiscal en France. Chacune des societes doit fournir une comptabilite
conforme aux normes comptables francaises. Sachant que les normes comptbles francaises
comprennent pour une grande partie les normes IFRS.
Il faut aussi prendre en consideration de nombreuses directives comptables. Particulierement la 4e
directive comptable de 1978 (25/07). Elle concerne la comptabilite des societes mais la France l'a
etendue a toutes les regles comptables en l'introduisant dans le code du commerce(L123 s Com).
Notamment en matiere de restructurtion, de flux transfrontaliers...
La revue Droit fiscal a d'ailleurs cree une rubrique sur la jurisprudence de la CJUE en matiere de
fiscalite.
Il faut ajouter a cela les grandes libertes (etablissement, ciruclation de personnes, capitaux, services,
biens...) et la prohibition des aides d'etat.
Il faut egalement s'interesser aux differents accords internationaux ainsi qu'aux differentes
conventions notamment la CEDH.
De plus, celon la CJUE le juge interne peut(devrait) soulever d'office la non conformite. Et a tout
cela il faudrait ajouter une bonne centaine de conventions fiscales...

En France, l'exercice d'une profession independante releve soit de l'IR soit de l'IS suivant la forme
juridique adoptee.

3
RAPPEL:

L'Impot sur le Revenu

IR est un impot personnel, general, direct(non repercutable) et progressif(depend d'un bareme).
S'applique aux entrepreneurs individuels et aux associes d'une societe de personne non IS. Il
s'applique a l'ensemble des revenus du foyer fiscal et pas seulement aux benefices, ces derniers ne
constituant qu'une categorie parmi d'autres. Il faut les declarer dans revenus des professions
independantes, a cote des autres revenus du foyer fiscal (revenus des capitaux mobiliers, revenus
fonciers, plus-values des particuliers, plus-values professionnelles, traitements et salaires, pensions
et rentes).
Le foyer fiscal comprend eventuellement le conjoint/partenaire et enfants a charge! Donc les
revenus de ces personnes suivant ces memes categories! Dans la mesure ou de tels benefices sont
une simple categorie de revenus, l'entreprise individuelle n'existe pas juridiquement ou fiscalement.
Elle n'est qu'un ensemble de moyens affecte a une activite independante.
La creation de l'EIRL ne change rien car ce n'est qu'un patrimoine d'affectation. Les resultats de
cette EIRL devront etre traites avec les autres revenus, sauf option pour l'IS (d'ou "l'interet" de
l'EIRL). Permettra d'isoler le patrimoine affecte, ce qui existait deja comptablement. L'EIRL
permettra d'opter progressivement vers l'IS; ce qui est interessant car il existe un taux reduit de 15%
au lieu de 33,33%. Le terme d'entreprise est utilise pour designer l'entite, au sens large, exercant une
activite professionnelle, tenue de tenir une comptabilite permettant de connaitre le resultat fiscal. Ce
terme a donc un sens fonctionnel. Neanmoins le JAdm admet parfois l'autonomie patrimoniale de
l'entreprise individuelle.
Lorsqu'un entrepreneur individuel utilise un immeuble propre non inscrit au bilan, il a possibilite de
deduire un loyer en charges comme s'il avait conclu un contrat de bail avec lui-meme. Sans une
EIRL on ne peut pas concevoir ces relations entre patrimoines.
S'agissant des societes de personnes il y a abstraction partielle de la personnalite morale des societes
n'ayant pas opte pour l'IS. Elles sont imposables a travers chacun des associes. Le resultat sera donc
fondu par parts dans les revenus de chacun des associes. Mais avant, les resultats sont determines au
nom de l'entite concernee(la societe de personnes). Ensuite, si elle n'a pas opte pour l'IS, alors ce
resultat comptable sera reparti fiscalement entre les associes, peu importe que les benefices soient
distribues apres. Ils sont repartis soit en fonction des statuts, soit selon la part de chacun au capital.
C'est un outil d'optimisation fiscale. La part de deficit de chacun va egalement s'imputer sur les
autres revenus, d'ou une economie d'impots! C'est la que se trouve l'interet de ne pas opter pour l'IS
en cas de situation deficitaire.

4
S'agissant des associes PP de societes non IS. Quelle categorie fiscale de rattachement? Categorie
revenus des professions independantes, voire dans plus-values professionnelles. Concernant les
deficits, tout depend de la forme sociale et de l'activite effectivement exercee.
Si SNC, SCommandite, EIRL, SARL de famille, SCommerciale par la forme, il faut declarer en
BIC.
Si SCP, SPPL, en BNC
Si GFA, GAEC, en BA
Si les associes sont des societes de capitaux, il faudra ajouter leur part a leur propre resultat soumis
a l'IS.

L'Impot sur les Societes

IS est un impot personnel, direct, general et proportionnel(application d'un taux).
Les societes de capitaux et assimilees sont personnellement redevables d'un impot specifique a leur
resultat: IS au taux, en principe, de 33,33% avec taux reduit de 15% pour les PME dans la limite de
38 120 euros.
Certaines plus-values des societes de capitaux sont purement et simplement exonerees. Quand une
societe de capitaux cede des titres de participation detenus depuis au moins 2ans, il y a une
exoneration partielle de 95%(5% sont a reintegrer). Il faut evaluer les titres cedes, il y a des frais de
negociation, d'acte... Tout ceci est enregistrer mais le legislateur a preferer cette maniere de calcul
des frais.
Les societes dont le chiffre d'affaire atteint 7 630 000 euros et les societes non qualifiables de PME
(cad capital social non detenu pour au moins 75% par PP) voient s'ajouter a l'IS une contribution
sociale de solidarite (dite contribution Jospin de 1997) representant 3,3% de l'IS brut apres un
abattement de 763 000 euros.
Existait, entre 1995 et 2005 une contribution Juppe de 3% de l'IS. Il n'est pas impossible que ce type
d'impot soit reintroduit ulterieurement...
Cette imposition personnelle des societes de capitaux ou assimilees explique le regime d'imposition
des dividendes verses aux personnes physiques. En effet ce sont des benefices deja impose! Donc
non bis in idem, on ne taxe pas 2fois. D'ou un regime de faveur: depuis 2005 s'applique d'abord sur
les dividendes verses aux PP un abattement de 40% puis un autre abattement de 1 525(pour
personnes seules) ou 3 050 euros(pour couples imposables en commun). ATTENTION le credit
d'impot est supprime a compter de l'imposition de 2010.
Tout personne physique recevantdes dividendes peut se liberer directement de l'IR, cad echapper au

5
regime progressif(depuis 2009) en optant pour un prelevement liberatoire. Ce texte prevoit en
faveur des contribuables domicilies en France, un prelevement liberatoire optionnel de 19%(18
avant). Et prelevement a la source, egalement, des cotisations sociales au taux de 12,3%(avant
12,1).
Il faut bien reflechir avant d'opter pour le prelevement liberatoire car celui ci s'applique des le
premier euro...
Quel est le regime applicable aux dividendes percus par les societes IS? Il n'y a aucun regime
special. On appliquedonc le taux normal. Seules les societes meres beneficient d'une exoneration
optionnelle(il faut le demander) avec reintegration de 5%.

Quelque soit l'impot,le resultat fiscal est toujours un resultat comptable(difference entre les produits
et les charges de l'exercice au compte de resultat) corrige. Le resultat est le meme que la difference
Actif-Passif au bilan.
La comptabilite enregistre tous les flux sans distinction fiscale. Or, le CGI prevoit des dispositions
particulieres (exoneration, taxation a taux reduit de certaines charges ou de certains produits). Il
faudra donc corriger ce resultat comptable pour obtenir le resultat fiscal. Cela s'effectue sur le
2058A, la fameuse Liasse fiscale. Les memes regles de determination s'appliquent a toutes les
entreprises (209 et 221 CGi prevoient determination suivant regles prevues aux entrepreneurs
individuels sauf dispositions contraires).

6
TITRE 1 - LES BENEFICES INDUSTRIELS ET COMMERCIAUX

Les BIC proviennent de l'exercice d'une activite commerciale ou assimilee. Art 34 CGI. Profession
commerciale, industrielle ou artisanale. Cette notion de commercant depend du code de commerce.
En fiscalite, la meme situation de fait appelle le meme traitement fiscal. Ainsi les regles des
BIC vont s'appliquer aux commercants de fait.
Exemple: une infirmiere s'est vue imposee au regime des BIC parce qu'elle avait embauche 8 autres
infirmieres donc elle speculait sur le travail d'autrui.
Concernant la notion d'autonomie du droit fiscal... certains ont fait le lien avec l'abus de droit en
droit fiscal. C'est une idiotie!
Il faut ajouter les activites commerciales par assimilation:
-marchands de biens, bailleurs de locaux professionnels
-anciens commercants donnant en location gerance leur fonds de commerce
-bailleurs de titres de societe

Il faut ajouter les activites commerciales par attraction. Article 155 CGI
Application du regime des BiC en cas d'extension d'une activite commerciale a une activite non
commerciale ou agricole. Cet article vient poser une derogationexpresse a 13-3 CGI.
CE fait une interpretation stricte de CGI 155. Conditions:
-complementarite (doivent appartenir au meme cycle economique. Doit exister un lien economique
en amont ou en aval). Ex: industriel tenant une activite de conseil en gestion. Autre ex: agence de
publicite ayant activite de conseil en publicite. Autre ex: Boucher ayant un elevage.
Il faut une complementarite en temps et en revenus.
-preponderance de l'activite commerciale.

7
8
CHAPITRE 1 - LES PRODUITS IMPOSABLES

Articles 36 et 37 CGI precise que le produit imposable est celui constate a la cloture de l'exercice.
Les articles 12 et 156 CGI prevoient la levee annuelle de l'IR. (206 et s CGI, idem pour IS).
Cette regle de l'annualite de l'impot vient de l'annualite du budget procedant de la Constitution.
Cette derniere prevoit que l'autorisation de lever l'impot n'est autorisee que pour une annee par le
Parlement. Concretement l'activite se deroule sur plusieurs annees. Comment faire en sorte que le
TP puisse imposer chaque annee les benefices faits? Il y a une obligation de fermer les comptes tous
les 12mois.
L122-12Ccom oblige a cloturer tous les 12mois. D'ou une regle comptable de specialite des
exercices venant de la constitution.
Seulement aucun texte ne precise, concernant les BIC, la date de debut et de fin(enfin...forcement
12mois apres). Le resultat imposable est donc le resultat constater a la fin du 12e mois.
Selon la nature de l'activite, une entreprise peut avoir interet a ne pas cloturer le 31decembre. Il est
possible de commencer l'exercice en cours d'annee.
En general le resultat est a declarer avant fin avril. Chaque societe ou entreprise envoie sa liasse a la
cloture de l'exercice.
CGI 38-1: le benefice imposable est le benefice net, determine d'apres les resultats d'ensemble des
operations de toute nature effectuees par les entreprises, y compris notamment les cessions
d'elements quelconque de l'actif soit en cours soit en fin de l'exercice. Cette notion s'inspire du
compte de resultat (synthese des grandes categories de l'exploitation).
= Produits - Charges
Le resultat doit etre le meme au bilan. Ce dernier totalise tous les biens et droits detenus par
l'entreprise (actif) traduisant l'emploi des ressources (passif).
Actif= actif immobilise (moyens d'exploitation de l'entreprise) et actif circulant (stocks, creances et
tresorerie).
Passif= capitaux propres (a restituer a la liquidation) et les dettes (CT/MT/LT).
CGI 38-2: le benefice net est constitue par la difference entre les valeurs de l'actif net a la cloture et
a l'ouverture de la periode dont les resultats doivent servir de base a l'impot diminuee des
supplements d'apport et augmentee des prelevements effectues sur cette periode par l'exploitant ou
les associes. L'actif net s'entend de l'excedent des valeurs d'actifs sur le total forme au passif par les
creances de tiers et des amortissements.

9
10
SECTION 1 - LES PRODUITS D'EXPLOITATION

L'exploitation consiste a vendre des produits ou des services. Negociation, conclusion, execution.
Compte tenu de la specialisation des exercices, se pose la question de savoir a quel exercice
rattacher la conclusion en N et l'execution en N+1. Quelle est la date de rattachement?

I- la determination de l'exercice de rattachement

A- les regles de rattachement

On peut exclure le paiement L123-4com, ainsi que la conclusion. Il ne reste alors que la date
d'execution. C'est ce que dit l'article 38-2 bis CGI "les produits correspondant a des creances sur la
clientele ou a des versements recus en avance sont rattaches a l'exercice aucours duquel intervient la
livraison de biens de la vente ou opertation assimilee ou a l'execution de la prestation de services."
En cas d'execution sur plusieurs exercices (CGI 38-2 bis a et b) il y a rattachement au fur et a
mesure.
Si la charge apparait a la date de remise materielle ou d'achevement de la PS, cela signifie que le
comptable ou le fiscaliste a utilise la comptabilite d'engagement.
Chacun peut, en effet, suspendre une execution si l'autre ne s'execute pas.
Cette notion permet d'opposer la fiscalite des entreprises("d'engagement") a la fiscalite des
menages("d'encaissement" dans la mesure ou les revenus ne sont imposables qu'a partir de la date
d'encaissement effective ou possible). Cela signifie une fiscalite double pour les associes PP.

B- le rattachement des operation sexecutees

CGI 38-2bis distingue execution instantanee/successive

1- les contrats a execution instantanee

a- les ventes
CGI 38-2bis rattache chaque vente a l'exercice aucours duquel est intervenue la remise materielle. Il
faut distinguer selon vente depart ou vente arrivee.
V franco = produit realise qu'a la date de la livraison au lieu convenu.
V arrivee = produit qd l'acquereur peut prendre possession de la chose.
La remise materielle entraine une nouvelle creance acquise pour le vendeur et a une nouvelle dette
certaine pour l'acquereur.

11
En cas de versement d'acompte, y a-t-il une nouvelle creance?
C'est une avance sur livraison a venir. Il n'y a pas de nouveau produit imposable ni de nouvelle
charge deductible puisqu'il n'y a pas eu de remise materielle. La comptabilite oblige cependant a
enregistrer ce flux de tresorerie en debitant un compte banque et en creditant un compte client.
Le client va debiter un compte fournisseur pour constater la creance sur tel fournisseur. Cette
creance va augmenter l'actif circulant mais il va diminuer de l'ecriture creditrice. Donc il n'y aura
aucune incidence sur le compte de resultat.

La clause de reserve de propriete importe peu mais doit etre mentionnee en annexe.

Les ventes sous condition suspensive sont en attente donc pas de nouveau produit ni de nouvelle
charge. Ainsi les ventes a l'essai ne peuvent etre enregistrees qu'apres approbation par le client.

Les ventes sous condition resolutoire sont a enregistrer immediatement comme une vente simple.

b- les prestations de services

Le contrat de PS est instantane si l'execution a lieu en une seule fois. Il faut rattacher chaque PS a
l'exercice d'achevement.
Meme regle pour exe successive...

2- les contrats a execution successive

Continue/discontinue

a- execution continue
Cad la fourniture repetee et reguliere des memes prestations. Ex: bail, assurance, pret, fourniture
gaz, elec, eau...
A chaque exercice il faut rattacher les loyers, interets courus durant l'exercice, peu importe la date
d'exigibilite. De meme en matiere d'assurance.
En cas de reglement d'avance, l'entreprise qui a recu la facture d'assurance en N pour N+1
enregistre une charge constatee d'avance afin de la neutraliser et la rattacher a l'exercice suivant.

S'agissant des garanties d'entretien a 100% pour risque de panne ou deterioration. Prestataire
s'engage a satisfaire son client peu importe la panne, eventuellement remplacement total sans cout
supplementaire. A quel exercice rattacher cette garantie? Il faut avoir en vue la couverture durant

12
telle periode. Il faut rattacher a chaque exercice les mois durant lesquels le client avait la possibilite
de faire reparer le bien. Permet d'enregistrer directement une provision pour risque d'un montant
quasi egal au contrat.

b- execution discontinue
Cad PS donnant lieu a des interventions irregulieres. Ex du contrat d'entretien sans garantie totale.
On applique la regle de l'execution materielle. On s'en tient aux facturations...

c- execution par tranches

S'agit de contrats de travaux se traduisant par des executions materiellement differentes et executees
dans une certaine coherence dans l'ordre de realisation.
Cas de realisation sur plusieurs exercices. 2solutions possibles:
-soit attendre la realisation finale pour enregistrer un produit. Pb: que faire pendant
l'execution du contrat? On enregistre des charges et en-cours...mais peut diminuer les dividendes a
reverser!
-soit enregistrer au fur et a mesure les tranches realisees. Le paiement s'effectue par tranches.
Cela permet d'enregistrer une fraction du futur benefice, d'anticiper le benefice. C'est dangereux
mais cela a pour avantage de constater des provisions. Il y a un risque pour associes et tiers de voir
des benefices illusoires a cause d'un marche, par exemple, deficitaire!
L123-21Ccom autorise sous condition l'enregistement des operations partiellement executees. C'est
la methode de l'avancement. Conditions:
+acceptation des tranches
+realisation du benefice doit apparaitre certaine
+benefice global de l'operation doit etre evaluable avec une securite suffisante
Cela permet de constater une provision en cas de marche deficitaire.

C- la production en cours
Cad par ex: entrepreneur recoit commande, commence fabrication sans avoir acheve avant cloture
de l'exercice.
On ne peut donc pas enregistrer de produit car defaut de realisation. Mais il y a des biens nouveaux
dans l'entreprise et des depenses passees en charge. Donc le montant des depenses en charge va
trouver son equivalent en produit a travers les en cours pour le montant du prix de revient.

II- l'evaluation des produits

13
Cela correspond a une dette chez le debiteur.

A- evaluation des creances et dettes

Enregistrement au prix mentionne sur facture. L123-18ccom.
Les biens recus a titre gratuit doivent etre evalues pour leur valeur venale(s/ le marche).
Les biens produits par l'entreprise = prix de revient.
Ces valeurs d'entree ne subiront aucune modification dans le temps car il y a le nominalisme
monetaire. L123-17com interdit tout changement des methodes d'evaluation d'un exercice a l'autre.
En aucun cas il ne saurait y avoir reevaluation des produits, pour le moment, car la France
n'applique pas les normes IFRS en la matiere.
Il faut s'interesser a l'enregistrement d'une creance ou dette libellee en monnaie etrangere. L123-
33com prevoit enregistrement en euro et francais. Il faut donc conversion en euro des l'entree dans
l'entreprise.
Il faut tenir compte de la difference entre la date d'entree et la valeur a la cloture de l'exercice.
Art 38-4 CGI impose une evaluation a la cloture de l'exercice en fonction de la valeur du dernier
cours du change. En cas de variation, la valeur de la creance de la dette aura change. Donc plus-
value ou moins-value latente de change.
Que faire de cette variation? L123-21com interdit d'enregistrer un simple espoir de gain. Seulement
compte tenu de l'obligation d'evaluation en fin d'exercice, il y a bien une eventualite d'espoir de gain
qui doit faire l'objet d'une information des tiers. Il faut en faire mention au passif du bilan dans un
compte transitoire.
Art 38-4 CGI assimile un espoir de gain de change a un produit realise. Seulement le resultat
comptable ne tient pas compte de cet article. Il faudra donc ajouter le gain de change potentiel pour
trouver le resultat fiscal.
En cas d'ecart de change negatif, la perte de change potentielle vient dans un compte d'ordre a
l'actif. Le principe de prudence (L123-20com) oblige a constituer une provision pour risque de
change. Cela va apparaitre parmi les charges comptables de l'exercice.
Art 38-4 CGI prend en compte tous les ecarts de conversion (positifs ou negatifs). La perte de
change potentielle doit donc aussi etre deduite extra-comptablement. La provision de risque de
change est ajoutee au resultat fiscal.
Exemple: Benef comptable de 100 000 apres prise en consideration de provision pour risque de
perte de change de 1 000. Quel est le benefice fiscal? 100 000.
Les entreprises, travaillant en tout ou partie en devise etrangere, souscrivent un contrat d'assurance
destine a couvrir les pertes de change eventuelles. Donc risque a provisionner seulement pour la

14
partie non assuree!!!
Perte de change de 1 000 mais assurance pour 80%, l'assurance, en cas de perte reelle de 1 000,
remboursera 800 donc le risque est de 200. Benef comptable 100 000 - perte de change relle 1 000
+ provision supportee 200 = benef fiscal de 99 200.
Les ecarts de change ne se compensent pas! Art L123-19com l'interdit!
Les normes IFRS prescrivent l'enregistrement en juste valeur mais en France cela n'est pas suivi
sauf pour les societes soumises aux obligations des comptes consolides.

B- l'evaluation des stocks

Toutes les choses necessaires a la production, a la mise sur le marche...
Marchandises, matiere premiere, en-cours, emballages...
Les stocks sont consideres comme des produits. Cela ne veut a priori pas dire qu'ils augmentent le
resultat puisque leur cout de revient se trouve en charges. Seulement peut se poser un probleme
concernant des choses fongibles achetees a des dates et prix equivalents.
L123-12com oblige inventaire physique pour toute entreprise en fin d'exercice. Comment evaluer
les stocks? L123-18et L123-20com prescrivent une evaluation au prix de revient. Cad cout d'achat
ou de revient. Si la valeur actuelle sur le marche est inferieure au prix de revient il faut constater
une depreciation. CGI 38-3 et 39 1 5.

1- evaluation au prix de revient

a- produits achetes
Prix achat (HT en pcp) + frais accessoires
Les RRRO et escomptes diminuent le prix de revient. Le cout eventuel d'emprunt peut etre incopore
au prix de revient. Enfin si la TVA n'est pas deductible il faudra l'ajouter au prix de revient.

Choses fongibles ou interchangeabes. Deux methodes:

-PEPS
-ou Cout Moyen Pondere
Exemple
Cloture. Stocks 1 000 u d'un meme produit. Duree de rotation 2 mois. Achats des 2 derniers mois: 1
500 pour 150eur et 3 000 pour 200eur l'unite. 825 000
-peps: 1000x200=200 000
-cmp: 825 000/4 500 = 183,333. X 1 000 = 183 333.
En droit comptable on ne peut pas changer de methode d'un exercice a l'autre.

15
b- produits fabriques par l'entreprise
Tient compte du prix de revient reel.
Cout mat prem + charges directes (ex des salaires, cotisations...) + charges indirectes (ex d'une part
de l'elec, eau etc)
Il faudra recourir a la comptabilite analytique. Il faut verifier que les couts non pas deja ete pris en
consideration d'une autre facon.

Il faut en fin d'exercice s'interesser au cours du jour.

2- l'evaluation au cours du jour

A la cloture de chaque exercice, tout entrepreneur doit verifier si la commercialisation des elements
en stock permettraient d'en tirer un prix egal au prix de revient. Sinon c'est une depreciation que le
droit comptable oblige a enregistrer. Elle apparait au bilan en 3e colonne. La depreciation est
deductible fiscalement. C'est la difference entre le prix de revient unitaire et le prix en fonction du
cours du jour.
Il est interdit de prendre en consideration les frais de remise en etat ou de commercialisation non
engages. En effet le prix de revient prend en compte les frais engages pour l'acquisition du bien.
Il est possible de provisionner des frais de remise en etat en vue de commercialisation mais ces frais
ne sont pas deductibles.
Art 39-1 5 CGI conduit a reintegrer cela au resultat comptable pour la determination du resutat
fiscal.
Exemple: stock 100 produits. Pu 200 ht, cours du jour 120, depreciation 80.
Valeur d'entree = 200x100
Depreciation = 80x100 = 8 000.
La valeur de 12 000 n'apparait donc pas directement.
Il est possible de constituer une provision pour perte concernant les en-cours mais avec une
deductibilite limitee.

16
SECTION 2 - LES PRODUITS ACCESSOIRES

I- les produits de placement

Ex des loyers, dividendes, interets...
Ces differents produits ne figurent dans le resultat professionnel que dans la mesure ou leur source
est inscrite au bilan. La question se pose pour les entrepreneurs individuels car ils ont le choix
d'inscrire ou non au bilan les biens et droits qu'ils jugent comme constituant l'actif professionnel.
L'actif est un element du bilan. Le resultat pro est celui procure par l'exploitation des biens inscrits
au bilan. Cette inscription traduit l'affectation. L'entrepreneur individuel a-t-il le choix et dans
quelle mesure d'inscrire tel ou tel bien au bilan? Un immeuble inscrit au bilan va relever de la
fiscalite des entreprises donc les loyers seront des BIC et non pas des revenus fonciers. Le choix de
la mesure est donc important!

A- la liberte d'affectation comptable

1- principe(s)
les principes comptables obligent a inscrire au bilan les biens indispensables a l'activite.
Tous les elements du fonds de commerce (materiel, marques, brevet, licence, creances pro, stock...).

Pour les autres biens la liberte s'applique, ex immeubles, titres de societes, creances non pro...
Le conseil d'Etat estime que les immeubles ne presentent un caractere pro que si au bilan. Donc
liberte totale meme si absolument necessaire. Cependant la le fiscal et le comptable different.
Pour les biens/droits au bilan, c'est le regime fiscal des societes qui s'applique. C'est donc une
decision de gestion opposable a l'entrepreneur. Il ne peut pas ulterieurement dire que l'immeuble
inscrit est non professionnel... il ne peut donc pas invoquer une erreur comptable.
Seules peuvent etre rectifiees les erreurs comptables involontaires. Il n'y a pas de droit de repentir. Il
arrive que certains se trompe volontairement pour ameliorer l'apparence des resultats. Ex de la
SARL Intraco. Il en va de meme pour les decisions de gestion irregulieres.
Delai de prescription en principe de 3ans. L169 LPF. Cela veut dire que le fisc peut controler et
rectifier les exercices 2010,2009 et 2008 en 2011. Ce delai est ramene a 2 pour les entrepreneurs
soumis au regime reel d'evaluation et adherant a la CGA (centre de gestion aggree). Ce delai peut
aller jusqu'a 10ans en cas d'activite occulte.
L123-19 al3 com. "Le bilan d'ouverture est le bilan de cloture de l'exercice precedent"
Le bilan est intangible. En droit comptable, si une rectification comptable modifie un bilan cloture
elle modifie le bilan d'ouverture suivant. C'est la correction symetrique des bilans.

17
La modification d'un bilan d'ouverture suppose la modification du bilan de cloture precedant.
Une depense de 1 000 deduite a tort en frais generaux en 2007 doit modifier tous les exercices
concernes (tous les bilans suivant). Il n'y a donc aucune modification du resultat comptable puisque
les elements figureront aux deux bilans. Mais probleme... il faut faire en sorte que le bilan de
cloture soit modifie en 2007 mais que le bilan de cloture de 2008 ne soit pas modifie.
La jurisprudence etait ok sur le fondement de la prescription de 3ans. Donc on ne peut pas revenir
en arriere donc on ne peut pas modifier 2007 ni ouverture 2008 mais cloture 2008 modifiable. CE 7
juillet 2004 a mis fin a cet artifice et l'adm fisc a obtenu un texte: article 38-4 bis CGI " l'actif net
d'ouverture du premier exercice non prescrit ... ne peut etre corrige des omissions ou erreurs
entrainant une sous ou sur estimation de celui-ci."
Cad qu'il est possible de rectifier les bilans suivants! Des creances ou dettes mal enregistrees
pourront modifier le resultat des exercices non prescrits. L'intangibilite fiscale du bilan ne respecte
donc pas l'intangibilite comptable du bilan.
Art 38-4 bis CGI exclut l'intangibilite fiscale du bilan dans 3cas:
-l'erreur commise plus de 7ans avant le premier exercice non prescrit;
-l'amortissement excessif au regard de la duree admise par les usages lors de l'exercice
prescrit;
-l'enregistrement en charges de depenses d'immobilisation au cours de l'exercice prescrit.
Dans ces 3cas on revient au droit comptable: il faut modifier tous les bilans. L'intangibilite fiscale
du bilan ne va jouer qu'a l'encontre des erreurs d'enregistrement des stocks, creances, dettes,
provisions et amortissements de biens non amortissables et des amortissements de biens sur une
base excessive.
La sanctions arrive a la fin! S'agissant des depenses d'immobilisation enregistrees a tort en charge
lors d'un exercice prescrit, il y aura modification de tous les bilans concernes donc pas de
redressement fiscal car pas de modification du resultat. Mais s'agissant des immobilisations
amortissables les amortissement non comptabilises ne peuvent etre rattrappes. Les erreurs non
visees par l'intangibilite fiscale demeureront sans incidence sur les resultats futures. Cad que les
depreciations futures ne seront pas prises en compte.
Ex. Pour un bien acquis en N-11 pour 60 000 puis inscrit en N et revendu pour 100 000. La plus-
value sera alors non pas de 40 000 mais de 100 000 entierement taxables! On ne tient pas compte du
prix d'achat.
L'intangibilite fiscale ne concerne que les biens effectivement inscrits au bilan. Il faut donc bien
peser les pour/contre de l'affectation d'un bien non indispensable.

18
2- limites:
-les personnes morales ne disposent d'aucune liberte d'affectation. Ce n'est pas possible au
regard du droit des societes. La seule solution pour isoler une fraction de biens est la filialisation.
-pas de liberte d'affectation comptable a l'egard des entrepreneurs non tenus de tenir un
bilan. Cad les micro-entreprises.
(81 500 et 32 600)
L'entrepreneur se contente alors d'enregistrer les entrees et sorties. Evaluation forfaitaire des
charges 71% ou 50%. Le microBNC, si pas plus de 32 600 alors frais evalues a 34%.
ATTENTION Option possible pour le regime reel d'evaluation!
LME 4 aout 2008 a cree un versement liberatoire sur option de l'IR pour les regimes micro. Soit
chaque mois, soit chaque trimestre. C'est interessant mais il faut verifier si le bareme liberatoire est
plus interessant ou non que le bareme progressif.

B- les produits d'investissement immobilier

L'inscription au bilan entraine qualification de BIC. Tous les amortissements et frais d'entretien sont
deductibles en charges pro. Si un exploitant se reserve la jouissance perso de tout ou partie d'un
immeuble inscrit au bilan peut deduire les charges mais declarer en BIC la valeur locative. C'est une
PASM a considerer comme un produit imposable. Pour eviter une deduction de charges superieure a
la valeur locative declaree en BIC le legislateur prevoit une limitation des amortissements
deductibles (a hauteur de la difference des loyers et valeur locative declaree; et les charges
deductibles).
Valeur loc 1000
Frais entretien, taxe fonciere etc 500
Deductibilite (1000-500) 500

Ce mecanisme de deduction limitee des amortissements s'applique de maniere plus generale a toute
mise a dispo de biens de l'entreprise par l'exploitant au profit de tiers.

La cession d'un immeuble inscrit au bilan va relever des plus ou moins-values professionnelles. Les
plus-values professionnelles des entreprises dont les resultats relevent de l'IR sur des biens detenus
depuis 2ans au moins supportent un impot au taux reduit de 16% pour la fraction a long terme.
Sur tous les revenus du patr des pers relevant de l'IR s'ajoutent des prelevements a but social au taux
de 12,3%. Globalement les plus values pro d'une societe IR font l'objet de prelevements pour
28,3%(16+12,3).

19
Le CGI exonere certaines cessions de biens immo des particuliers. Par exemple l'habitation
principale. La cession d'un bien immo autre que residence principale par tout particulier beneficie
d'un abattement de 10% par an a compter de la 5e annee. Donc exoneration de fait au bout de 15ans.
Le taux d'imposition des plus-values des particuliers est de 19%. (Il etait de 16% en 2010). On
ajoute les prelevements sociaux de 12,3%. Soit 31,3% au total.

Est-ce que l'inscription au bilan entraine ipso facto la taxation de la plus-value professionnelle?
Non, il est possible de beneficier d'un abattement. Depuis 2006 les immeubles d'exploitation
beneficient d'un abattement de 10% par annee de detention au dela de la 5e annee. ATTENTION:
ne vaut que pour la fraction a long terme. C'est donc moins interessant que l'autre regime.
De plus certains impots prennent en compte l'actif du bilan donc il faut diminuer l'assiette de ces
impots...
L'absence d'inscription au bilan entraine l'application du regime des revenus fonciers. Si les RF ne
depassent pas 15 000eur, art 34CGI prevoit abattement de 30% pour les frais. Ce regime n'est pas
obligatoire. Il est possible de rejeter ce regime de deduction forfaitaire et d'ailleurs il faut le rejeter
si les frais depassent 30%. En cas de travaux dans un immeuble donne en location il est preferable
d'opter pour le regime d'evaluation reel.
Art 31-1 CGI concernant les revenus fonciers.

Dernier element de choix pour inscription ou non d'un immeuble: les deficits.
Si la location d'un immeuble inscrit au bilan est deficitaire il faut appliquer le regime de droit
commun des DIC. C'est l'imputation de tous ces deficits sur les autres revenus du foyer fiscal de
l'annee. Ensuite sur les revenus des 6annees suivantes.
S'agissant des deficits fonciers autres que ceux resultant des emprunts, ils sont imputables sur les
autres revenus du foyer fiscal dans la limite de 10 700eur. Au dela de cette somme et pour emprunt
n'est imputable que sur les RF des 10annees suivantes CGI156 I.

C- les produits d'investissement mobilier

1- les dividendes
Quel est le regime applicable aux dividendes des particuliers?
-soit declaration parmi revenus imposables du foyer fiscal avec abattement de 40% puis de
1525 ou 3050eur plus les prelevements de 12,3%;
-option pour le prelevement liberatoire de l'IR au taux de 19% plus les prelevements de
12,3%.

20
Les dividendes provenant d'une societe non IS. AdmFisc autorise la deduction extracomptable du
montant des dividendes pour les soumettre au regime des particuliers dans la categorie revenus
mobiliers. Cad 40% etc mais pas de prelevement liberatoire.

2- les interets de creance

Regime specifique en faveur des interets a taux fixe non inscrits au bilan. Beneficient du
prelevement liberatoire de 19%. Note - l'inscription au bilan de n'importe quel titre interdit le
prelevement liberatoire mais seulement extourner des resultats. Cela permet d'imputer des credits
d'impots eventuels attaches aux interets.
La recommandation demeure de ne pas inscrire au bilan.

3- les interets de comptes d'associes bloques

Il s'agit d'interets percus a raison de la mise a disposition d'une societe d'une somme en avance par
associe moyennant interets.
S'il s'agit d'une PP agissant comme particulier, peut opter pour le prelevement liberatoire au taux de
19%. Encore faut-il ne pas avoir inscrit la creance a son propre bilan.
Autre avantage: si le compte d'associe est bloque (cad associe engage a incorporer au capital de la
Ste a laquelle il participe en percevant tjrs des interets) il peut opter pour le prelevement liberatoire
mais aussi de refuser pour beneficier des abattements.

II - Les produits occasionnels

-abandons de creances
-idemnites
-subventions

A- les remises de dette

En gros c'est taxable pour les entreprises.
L'abandon de creance au profit d'une entreprise diminue le passif de l'entreprise. Or si le passif
diminue, l'actif net augmente puisque l'on applique la comptabilite d'engagement. Donc cela
augmente le revenu imposable et du cote du creancier cela diminue le resultat imposable par baisse
de l'actif circulant.
Cependant le legislateur se mefie... c'est pourtant le juge administratif qui posa une limite. Il
distingue entre une operation de financement ou de survie.

21
1- operation de survie
Si abandon de creance impose ou accepte en cas de procedure collective... s'agit manifestement
d'une situation deficitaire du debiteur. Il est donc deductible par le creancier. Du cote du debiteur
c'est un produit imposable mais compte tenu de la situation il ne sera qu'une simple reduction du
deficit et non impose.
En dehors de la procedure collective, si le debiteur est en deficit, le creancier qui abandonne une
creance pourra deduire cet abandon en pertes dans la limite de la situation deficitaire et seulement
s'il est en relation d'affaires avec le debiteur. S'il n'est pas en relation d'affaires avec le debiteur c'est,
pour le Conseil d'Etat, un acte anormal de gestion.
Sinon c'est un acte normal de gestion parce que le creancier espere ainsi aider le debiteur a se
redresser dans la perspective de nouvelles commandes.
En dehors de la relation d'affaires il est aussi admis par le juge administratif que l'abandon soit
deductible pour le creancier au profit d'un debiteur deficitaire quand il detient des titres de la societe
de son debiteur en echange d'une avance faite. En effet il attend que la societe se redresse et
valoriser ses titres.
Le CE prend en consideration la situation du debiteur et les liens commerciaux entre le debiteur et
le creancier. Il est impossible d'envisager a priori les avances au sein d'un goupe sans relations
d'affaires mais dans l'interet du groupe.
Toutefois on a vu le CE admettre la deduction d'une aide accordee a une sous filiale pour prevenir
de graves difficultes financieres... Raisonnement: si la Ste mere n'avait pas aide la sous filiale les
titres auraient perdu de la valeur et cela aurait affecte la Ste mere. Donc elle avait un interet direct a
aider la sous filiale. Cependant le CE n'admet pas la deduction d'une depreciation pour perte de
valeur de ces titres puisqu'en abandonnant la creance elle a redonne de la valeur a ces titres.

La future prise de participation. Elle peut justifier un abandon de creance. Pas de relations d'affaires
donc le juge devrait dire 'pas de deductibilite' pourtant on a vu le juge autoriser. En fait le creancier
faisait un acte de gestion normal CE 30 mai 2007 n285775.
CA Paris 1er octobre 2007 Draviall. Aide a une societe du meme groupe sans relation avec elle.
Pourtant admission de deductibilite en pertes, car avait un gros interet a travers des productions
complementaires et de meme clients.

Cependant ce sont quelques exceptions...

22
La deduction de cette remise de dette suppose de respecter l'interet de l'entreprise (du creancier).

Si le debiteur n'est pas en deficit ou si pas de relation commerciale. Bref aucun interet a abandonner.
Alors il ne peut pas deduire en perte mais le debiteur est imposable car son passif diminue.
Neanmoins il existe une solution specifique aux groupes...

2- l'operation de financement
CGI 216 A "en cas d'abandon de creance transforme en supplement d'apport par le debiteur avant la
cloture du 2e exercice suivant, le debiteur n'aura pas a constater de supplement de produit
imposable." Le capital du debiteur sera augmente du montant de l'abandon de creance. Mais pour le
creancier l'apport n'est pas deductible.

B- les indemnites
S'agit ici de savoir comment traiter fiscalement les indemnites percues par les entreprises. Tout
depend du motif...
-Si compense une disparition de stock, elle se substitue au stock donc sera imposable.
-Si compense une charge deduite, la charge etant deductible la compensation viendra en
produit car elle n'existe pas.
-Si compense la disparition d'une immobilisation a la suite d'un sinistre.. il faut appliquer le
regime des +/-values pro. S'il s'agit d'un entrepreneur individuel 16%, si Ste IS pas de regime de
faveur.

C- les subventions
Note - la liberte d'affectation comptable va prendre fin en 2012.
1- les subventions d'equilibre ou de fonctionnement
=aides conjoncturelles pour aider financierement une entreprise exposee ou non a des difficultes
financieres.
Subvention d'equilibre est delivree par une collecivite publique ou entreprise privee en fin
d'exercice
De fonctionnement, delivree pour un service precis.
Sont imposables immediatement au taux normal sauf en R et D (etalable sur 5ans)

2- les subventions d'equipement

38-2 CGI, sont dans le resultat imposable. Cependant possible d'etaler, sous certaines conditions, art

23
42 septies CGI:
-accordee par une collectivite publique
-destinee a financer acquisition ou immobilisation determinee

comptabilite prend en compte l'etalement de l'imposition. Cependant c'est optionnel et il n'est pas
toujours interessant d'opter. Si l'entreprise a un resultat beneficiaire important il est preferable
d'opter afin d'eviter une augmentation ponctuelle de son benefice imposable.
Si situation beneficiaire modeste ou deficit, il faut reflechir! Le rejet de l'etalement est susceptible
d'ameliorer l'image financiere. Enfin en situation deficitaire il ne faut surtout pas opter pour
l'etalement!
Il faut faire une decision de gestion! Il n'est donc pas possible d'invoquer l'erreur.
Comment etaler? Il faut distinguer selon le type d'immobilisation...

a- subvention financant une immobilisation non amortissable

=prix de revient n'est pas deductible en charges durant toute la duree normale d'utilisation.
Il faut rechercher une clause d'inalienabilite. Si ok, il suffit de repartir le montant suivant le nombre
d'annees d'inalienabilite.
Si pas de clause, l'imposition etalee a lieu sur 10ans.
En cas de cession d'un bien non amortissable finance par une subvention d'equipement avant
expiration de la duree d'imposition de la subvention, il faut reintegrer le solde effectivement
imposable.

b- subvention financant une immobilisation amortissable

=prix de revient deductible en charges durant toute la DNU.
Le montant a integrer chaque anne dans le resultat comptable est calcule en proportion des
amortissements pratiques.
Montant de dotation aux amortissements / DNU
C'est une decision de gestion a prendre...

24
SECTION 3 - LES PRODUITS OU DEFICITS EXCEPTIONNELS

C'est lorsque une immobilisation quitte le bilan. La difference entre la valeur de sortie et la valeur
comptable nette est une plus ou moins value professionnelle.
S'agissant d'une plus-value, augmente tresorerie ou participe a reinvestissement. D'ou l'idee qu'il ne
faut pas imposer les plus values au taux normal pour ne pas reduire les capcites d'autofinancement.
Existait un regime favorable d'imposition des plus values. Cependant, le legislateur a supprimer
l'imposition a taux reduit des plus values des Stes IS avec neanmoins la mise en place d'un regime
de taxation reduite notamment concernant les plus values immobilieres ou sur titre de participation.
seuls les EI et associes PP de Ste Non IS beneficient d'un regime d'imposition reduit des plus values
pro a long terme.

I- le regime general des plus ou moins values professionnelles

A- definition des plus ou moins values

Art 39duodecies CGI soumet "les plus values provenant de la cession d'elements de l'actif
immobilise a des regimes distincts suivant qu'elles sont realisees a court ou a long terme."
Cession= seules les plus values realisees sont taxables. Pas les plus values latentes(sauf txt
contraires).

1- plus/moins values realisees

L123-18 et 21 Ccom interdisent d'enregistrer un simple espoir de gain.
"Cession d'elements de l'actif immobilise"?

a- une immobilisation
=bien affecte durablement a l'entreprise pour exploitation.
La valeur de l'actif augmente. L'exploitant renonce a mobiliser juridiquement tel bien durant un
certain temps afind'en tirer des revenus.
Peu importe la duree effective. Il faut s'interesser a l'intention de l'exploitant. Depuis tres lgtps,
JurisP estime que delai de plus d'1an d'exploitation. Legislateur=reforme comptable 2002 confirme
cette duree.
Arrete comptable 27 dec 2002 a modifie la def des actifs ainsi que regles de constation des pertes de
valeur et risques, de meme pour les frais d'entretien et de grosses reparations. = provient des normes
IFRS.

25
Selon l'ex-CNC, fusionne avec le CRC pour creer l'ANC en 2009, sont a enregistrer a l'actif toutes
ressources que l'entite controle du fait d'evenements passes et susceptible de procurer des avantages
eco futurs.
"Controle" = maitrise economique et obligation de supporter tous les risques. Cad comme un
proprietaire. Selon le PCG (211-1 et 311-1) un actif doit etre enregistre a 4 conditions cumulatives:
-actif identifiable
-bien/droit ayant valeur eco positive traduite par avantages eco futurs
-bien/droit controle par l'entreprise(propriete/titularite). = droit subjectif.
-bien/droit doit pouvoir etre evalue avec une fiabilite suffisante

Pour l'adm fisc le controle decoule de la maitrise de l'utilisation du bien et couts assumes +
responsabilite assumee en cas de dommage. En resume les actifs sont des biens ou droits dont
l'exploitation definitive procure des revenus bruts. Cela signifie que les biens detenus en vertu d'un
Ct de bail ou credit bail ne sont pas immobilisables car pas de caractere definitif.
A l'egard des biens corpo la condition de propriete demeure. Quid des biens incorpo?
Le contrat d'une certaine duree, cessible, peut-il etre immobilise au titre d'une creance? La propriete
ne pose pas de probleme.
Fds commercial = clientele.
Le fds de commerce n'est jamais immobilise. Il est enregistre a travers ses composants.
Question concernant les droits n'ouvrant pas acces a la propriete mais conferant une exploitation
exclusive. Ex brevet, licence, concession... peut-on immobiliser la creance nee du contrat
d'exploitation exclusive? Meme question concernant mandat de gestion exclusive...
Bien avant la reforme comptable de 2002, le droit comptable a toujours admis en immobilisation de
simples creances. Des lors que le beneficiaire du contrat detient un droit exclusif, cessible, source
reguliere de profit, c'est immobilisable.
211-3 PCG "immobilisation incorpo = separable des activites de l'entreprise (cad alienable) ou si
elle resulte d'un droit legal ou contractuel meme si ce droit n'est pas transferable ou separable."
Le droit civil reconnait le caractere temporairement indisponible de certains biens, donc ce n'est pas
une invention.
Cependant pas immobilisation qd simple droit de location car pas exploitation exclusive.
Selon adm fisc ne sont pas des immobilisations, Ct location/credit bail sauf a repondre aux criteres
de la JurisP CE Sife du 21 aout 1996. Selon cet arret il faut immobiliser et non deduire en charges
les frais correspondant a des contrats cessibles dotes d'une perenite suffisante et source reguliere de
profit. Le CE ne fait qu'appliquer la definition d'immobilisation et ne fait que reprendre les criteres

26
de l'immobilisation. Comme n'importe quel outil d'exploitation le Ct doit etre cessible, etre
durable...
La difficulte reside dans la cessabilite... en droit commun le Ct est cessible soit parce que la loi ou le
Ct le prevoit sauf volonte du cede.
JurisP CE a evolue. A priori pour le mmt il faut verifier si clause de cessabilite.
Le Ct doit etre source reguliere de profit. Le Ct doit procurer des revenus, tout comme une
machine... s'agissant du ct de credit bail la question peut serieusement se poser. L'immobilisation du
credit-bail semble tout a fait envisageable...
USA s'interessent a la personne qui utilise la chose et c'est tout. Mais c'est une autre approche.
S'interesser a la substance c'est le sens des normes IFRS.
Actuellement en France, les immobilisations comprennent tous les biens et droits evaluables en
argent, cessibles et constituant des moyens durables d'exploitation.

b- une immobilisation formelle

Cad une veritable inscription au bilan ou au tableau des immobilisations pour les entrepreneurs non
tenus de tenir un bilan.
Actuellement la question se pose a propos des bien immeubles, des titres de societes non
indispensables a l'activite et des creances non pro.

c- une cessation de l'immobilisation

Art 39 duodecies CGI
Cessation = alienation, transfert de propriete au sens large!
S'agissant des autres evenements se traduisant par une sortie de bilan, le regime des plus/moins-
values pro s'applique-t-il? Oui, telle est la position du juge administratif prenant en compte la
volonte du legislateur.
Sortie de bilan= pas de plus value. Par exemple en cas de partage de communaute avec maintien par
l'exploitant au bilan, il n'y a pas de sortie de bilan donc pas de taxation. Cependant le conjoint
coexploitant qui se retire est taxable sur les biens sortant du bilan.
Enfin pas de cessation d'immobilisation par le seul apport en jouissance d'un fonds, notamment un
fonds liberal, pour une duree determinee.
Sans txt spe, l'absence de constatation de sortie de bilan exclue toute taxation.

2- les plus/moins values latentes

= valeur sur marche - valeur comptable nette

27
La taxation suppose une mesure speciale. Parmi les +/- values latentes autres que les gains de
change on peut evoquer la reevaluation libre permettant de reactualiser la valeur comptable des
immobilisations comptables et financieres. Art 38-2 CGI, des lors que constate elle est taxable au
taux normal.
La reevaluation libre est interessante dans 2 cas:
-pour faire apparaitre les plus values latentes en presence d'un deficit pour ameliorer l'image
financiere
-pour augmenter la base amortissable des immobilisations amortissables
La reevaluation libre est indispensable avant une restructuration d'une entreprise en deficit. En cas
de deficit de l'absorbe il faut reevaluer afin de purger d'eventuelles plus-values.
L'enregistrement des biens apportes par la nouvelle strucure depend du sens de la restructuration.
S'il s'agit d'une fusion a l'envers-une faible absorbe une forte- ou fusion entre societes liees, ce n'est
pas une vraie restructuration selon le droit comptable. Alors les apports sont enregistres pour la
valeur comptable chez la societe absorbee.
Note - mesure temporaire concernant Stes IS concernant la reevaluation libre d'immeubles ou de
titres de Ste a preponderance immo realisee entre 1er janv 2004 et 31 dec 2009 : taxation au taux
reduit de 19%.

B- determination des plus/moins values pro

= valeur de sortie - valeur comptable nette

1- la valeur de sortie
En cas de vente = prix de vente - frais directs (ex des commissions)
Valeur d'apport
Indemnite d'expropriation ou d'assurance

En cas de donation, de succession, de cessation d'activite ou de prelevement personnel ce sera la

valeur sur le marche(cad la valeur actuelle).

En cas de mise au rebus c'est une moins value car la valeur est nulle.

2- la valeur comptable nette

a- valeur comptable nette des biens non amortissables

28
C'est le prix de revient

b- VNC des biens amortisables

VNC = Prix de revient - ensemble des amortissements

C- l'imposition des plus ou moins values professionnelles

Ste IS = tx normal spe 33,33% sauf dispo spe
EI et associes PP des Ste non IS = depend de CT/LT

1- la distinction CT/LT
La sortie de bilan d'une immobilisation entree depuis moins de 2ans entraine toujours une plus ou
moins value a CT.
+de 2 ans il faut distinguer amortissable/non-amortissable:
-non amortissable detenu depuis au moins 2ans jour pour jour, la plus ou moins value est
toujours a LT.
-amortissable detenu depuis au moins 2ans jour pour jour, la plus value est a CT a hauteur
des amortissements pratiques. Au dela elle est a long terme. La moins value sur bien amortissable
est toujours a CT quelque soit la duree de presence car s'expique par une insuffisance
d'amortissement.

2- consequence de la distinction CT/LT

A la cloture de chaque exercice il faut determiner d'une part la +/- value nette a CT de l'exe puis
nette a LT de l'exe.
Il faut faire 2 comptes en T avec plus ou mois value CT et LT.

a- la plus ou moins value nette a CT

Les Stes IS doivent l'impot au tx normal sur leurs plus values, seules les Stes IR beneficient d'un
regime amenage.
La plus value nette CT de l'entreprise IR est soumise au bareme progressif de l'IR. Neanmoins il est
possible d'etaler sur 3 ans (39 quaterdecies CGI).
ATTENTION tout est fondu dans le resultat comptable! En cas d'option il faut donc corriger le
resultat comptable pour determiner le resultat fiscal cad extraire les 2/3 de la plus value la premiere
annee et ajouter 1/3 les 2annees suivantes.
L'etalement sur 3 ans n'est interessant qu'en cas de situation beneficiaire. Pour une plus value nette

29
CT a 90 000. Entreprise degage un deficit de 100 000. Si l'entrepreneur opte pour l'etalement cela
veut dire qu'il va falloir enlever 2/3. Le deficit fiscal sera alors de 160 000.

b- la plus ou moins value nette a LT

= toutes les plus values a LT - toutes les moins values a LT

Alpha - PVN LT
Taxation au tx reduit de 16% avec prelevements 12,3% pour les Stes IR.
Rappel - PV LT sur immeubles d'exploitation, 151 septies B CGI prevoit un abattement de 10% au
dela de la 5e.
Jusqu'a la 5e annee application du regime general cad pour la fraction CT il faut la fondre avec les
autres PV CT.
Compte tenu de cette taxation reduite, il faut proceder a un retraitement du resultat comptable.
Toutes les PV sont fondues dans le resultat comptable. Pour parvenir a imposer a tx reduit PVN LT
il faut l'extraire du resultat comptable pour permettre ue imposition a part dans la categorie PV pro.
Exemple: benef comptable 100 000 comprenant PVN LT 10 000. Benef fiscal = 90 000 et PV 10
000
Deficit comptable 100 000 apres PVN LT 10 000. Deficit fiscal = 110 000 avec PV a part de 10 000
effectivement taxable a 16%+12,3%
Deficit fiscal de 110 000 est imputable sur tous les revenus du foyer fiscal et des revenus des 6
annees suivantes.

Il est possible de renoncer au tx reduit, cad d'imputer la PV sur le deficit. Il y a la un choix de

gestion a faire. Un deficit fiscal de 110 000 est imputable selon un bareme. Donc imputer PV LT sur
deficit fiscal est une perte d'une economie d'impot.
Si l'imputation est choisie, elle doit se faire euro pour euro et il faut un deficit fiscal au moins egal a
la PV.

Beta - la MVN a LT
S'impute sur les PV LT des 10 exercices suivants au fur et a mesure de leur realisation. Il faudra
proceder a un retraitement fiscal car la MV aura eu pour effet de diminuer le resultat comptable
alors que c'est imputable fiscalement que sur des PV taxables.
Il faut reintegrer la MVN LT dans le resultat.
Exemple: MVN LT 10 000. Benef comptable de 100 000. La moins value a neutralise 10 000 euros

30
donc le benefice fiscal est de 110 000 a declarer avec a cote une MV pro de 10 000.

Deficit comptable de 100 000 apres enregistrement de MV 10 000. Deficit fiscal est de 90 000 a
declarer avec a part une MV de 10 000 imputable sur les PV de meme nature.

II- regimes speciaux des P/MV pro

A- les titres de portefeuille

CGI 38-5 / 39-1 5 / 39 duodecies a 39 quindecies / 209 OA
CGI Annexe 3 38 septies et octies

Le CGI s'interesse aux P/MV latentes et aux PMV realisees

1- les P/MV latentes sur titres

a- PV latentes sur titres

Stes IS detenant titres OPCVM doivent a la cloture de chaque exercice evaluer ces titres d'apres la
valeur liquidative. L'ecart positif est immediatement imposable au tx normal.
L'evaluation doit s'effectuer par categories de titres de meme nature. L'idee est de penaliser les
societes preferant les titres hautement speculatifs.
Il faut ajouter au resultat fiscal.

b- MV latentes sur titres

A la cloture de chq exe il faut evaluer tous les B et droits. Il faut constater cette depreciation par une
dotation en depreciation venant diminuer le resultat comptable. Or le droit fiscal prend en compte
tous les ecarts, positifs ou negatifs...
Il faut deduire extracomptablement la perte de valeur et reintegrer la depreciation constatee en
comptabilite.

Alpha - evaluation des titres de portefeuille en fin d'exerice

S'effectue par groupes de titres de meme nature en distinguant titres de placements et titres de
participation
- titres de placement
Detenteur n'a qu'un objectif a tres CT donc vient en actif circulant. Leur evaluation va prendre en

31
consideration la valeur d'origine et la valeur actuelle.
-titres de participation
Acquis pour exercer une influence dans la societe emettrice. Viennent en immobilisation financiere.

Le PCG pose des presomptions de distinction. Sont des titres de participation les titres dont la
possession durable est utile a l'entreprise par le controle confere. Presomption simple a l'egard des
titres OPA/OPE ou ceux representant au moins 10% de la societe emettrice. Cependant la
presomption n'empeche pas d'inscrire en actif circulant. Fiscalement il suffit une detention de 5%.
Comment evaluer en fin d'exercice les titres de participation?
Il faut avoir en vue ce que sont des titres de participation. Ce sont des titres permettant d'influencer
la societe emettrice = bloc de controle.
Donc ceux qui veulent prendre le controle sont prets a debourser plus que la valeur boursiere.
Il faut comparer ces deux valeurs! (Prix d'acquisition et prix qu'accepterait de debourser qqn
cherchant a influencer la Ste)
Note - les frais d'acquisition des titres de participation doivent etre inclus ds le prix de revient.
CE 23 decembre 2010 a propos des frais de cession de titres.

Il faut distinguer entre les frais preparatoires (exemple des frais d'evaluation) et les frais de
transaction
-preparatoires peuvent ouvrir droit a deduction au titre des frais generaux
Mais il faut verifier s'il ne s'agit pas d'une operation patrimoniale ou si les couts ont ete integres
dans le prix de cession.
-transaction, il faut verifier dans quelle mesure ils se rattachent aux frais generaux. Ensuite il
faut verifier si operation patrimoniale ou si integres dans le prix de gestion.
Operation patrimoniale = quand la PV est distribuee en dividendes

Les frais d'acquisition peuvent etre amortis sur 5ans. Cad qu'ils ne sont pas deductibles tout de suite
du resultat imposable. En cas de cession avant amortissement complet des frais d'acquisition il y a
diminution de la PV. C'est important car cela influence la quote part de 5% donc plus la PV est
importante plus la quote part est importante.

Beta- les csq d'une evaluation des titres de portefeuille

Les PV latentes n'ont en pcp aucune csq sur le resultat car interdiction d'enregistrement sauf dispo
fiscale contraires.

32
En revanche la MV latente oblige a constater cette depreciation, laquelle est une charge en principe
deductible. Sauf lorsqu'il s'agit de titres de participation de Ste IS. Car les PV sur titres de
participation IS sont exonerees.
S'agissant des entreprises IR, il faut distinguer entre placement ou participation.
-depreciation des titres de placement
+Si titres de placement de Stes IS, comptablement et fiscalement deductibles. De meme sur tous les
autres titres ne beneficiant pas du regime des titres de participation.

+Si Stes IR, la provision pour depreciation de titres de placement est traitee comme une MV LT. En
cas d'evaluation posterieure positive, la provision devient sans objet et est donc reintegree aux
produits de l'exercice comptable mais fiscalement c'est une PV LT.
Parallelisme des regles...
Exemple: Entrepreneur individuel ou SA qui a inscrit en actif circulant 300 titres de meme nature.
L'EI releve des P/MV pro sur la depreciation comptable ou P/MV comptable de la cession de ses
titres.
La SA releve de l'IS. Mais la Ste IS peut soumettre au regime des P/MV pro des titres de
participation si OPA/OPE ou 5% du capital de l'emetteur. Donc isolation comptable possible.
Considerant que ces 300 titres sont de placement. Acquis:
-150 titres le 2 janvier N-2 au pu de 200 =
-
Prix de revient de ce groupe de titres: 75 000
En decembre N-1 le cours moyen boursier atteignait 180eur. La valeur actuelle etait alors de
300x180 = 54 000eur.
Or le prix de revient est de 75 000. D'ou une depreciation de 21 000.
Le droit comptable imposait la constitution d'une provision de 21 000. Supposons que pour
l'exercice comptable N-1 il y avait un benefice comptable de 500 000eur avec aucune operation
exceptionnelle pour cet exercice.

Entrepreneur individuel
C'est une MV LT. Benef fiscal= 500 000 + 21 000 = 521 000. A declarer une MVN de 21 000 et on
attend qu'apparaissent des PV LT dans les 10 exercices suivants.

SA
La depreciation de 21 000 est deductible. Elle vient neutraliser des produits imposables au taux

33
normal. Le benefice fiscal est 500 000.
Exemple 2.
En decembre N le cours moyen boursier est de 220. Donc une valeur de 300x220=66 000eur. La
valeur historique etait de 75 000.
La depreciation de l'annee precedente devient injustifiee pour 21 000 - 9 000. Autrement dit elle
doit reintegrer 12 000 parmi les produits. Le benefice comptable N est de 400 000. Quel est le
resultat fiscal?

Entrepreneur individuel
La reintegration de 12 000 doit etre traitee comme une PV LT pro. 400 000-12 000 = 388 000 de
benefice fiscal taxable au taux normal. La plus value ne sera pas taxable car il reste 9 000 a imputer
sur les 9exercices suivants.
ATTENTION car s'applique pour les associes PP de Ste de personnes.
SA
Titres de placement, aucun regime spe. Elle a du reprendre une depreciation pour 12 000. C'est un
produit imposable au taux normal.

2- depreciation des titres de participation

Depuis 2006 il faut distinguer les entreprises IR des Stes IS.
Pour IR les titres de participation sont traites comme pour les titres de placement: P/MV pro

Pour IS, exoneration explique que les depreciations sur titres de participations ne soient pas
deductibles. Elles doivent etre reintegrees au resultat. Toutefois, dans la mesure ou les PV sur les
titres de Ste a preponderance immo st taxables, les depreciations sont deductibles. Cad traitement de
la depreciation comme une MV pro.
Ste a preponderance immo = ste dont l'actif est constitue a au moins 50% d'immeubles ou de droits
de nature immo.
Les titres de ste a preponderance immo subissant une perte de valeur ouvrent droit a deduction de la
depreciation mais seulement pour la part afferante a tous les titres a preponderance immo.
Il faut distinguer en comptabilite selon le regime fiscal applicable.
2- les P/MV realisees sur titres
Rappel: Stes IS = impot tx normal sur PV sur titres autres que titres de participation(sauf sur titres
de Ste a preponderance immo).
Taux reduit: titres de participation de Ste IS autres qu'immo et toutes EI est assimiles

34
a- conditions
CGI 39 duodecies 6 et CGI 38 octies Annexe 3
Deux conditions:
-inscription au bilan depuis au moins 2 ans pour tout ou partie des titres cedes. Il suffit que
ok pour certains d'entre eux.
Les titres des Stes IS non inscrits au bilan comme titres de particip peuvent beneficier d'un regime
de faveur si inscrits au bilan dans cette categorie speciale.
Tient compte des dates d'acquisition.
S'agissant EI et assimiles: valable pour tous titres des qu'une partie des titres cedes est detenue
depuis au moins 2ans

b- calcul sr les P/MV de cession

S'effectue en fonction des dates d'acquisition (a partir de la plus ancienne).
Cependant il est possible d'utiliser le prix moyen pondere.
Exemple: 300 titres dont 150 en janv N-2 pour 200 et les autres en oct N-1 pour 300. Supposons
que ce sont des titres de participation. Provision de 21 000 passee en N-1
Supposons que, debut fev N, 200 titres sont cedes au pu de 350.
Selon que EI ou SA:

-EI
Il faut d'abord calculer les P/MV selon PEPS.
PV de 22 500.
Il s'agit de titres detenus depuis plus de 2ans jour pour jour donc PV a LT. Il reste 50 titres.
50x300 15 000
350x50 17 500
Pv = 2 500
En fin d'exercice, il reste parmi les 300 titres 100. Le cours moyen boursier est de 220.
Vo = 100x300 30 000
V fin dexe 100x220 22 000
MV = 8 000
Pas de depreciation car provision initiale de 21 000. Cette provision devient sans objet pour 21 000
- 8 000.

35
Donc pas de nouvelle provision ET injustifiee pour 13 000.
Il faut la reprendre en compta en produits. C'est fiscalement une PV LT. Si on suppose aucune autre
operation exceptionnelle:
-CT: plus value nette CT de 2 500 dont l'imposition peut avoir lieu sur 3 ans. S'il y a interet il peut
donc la diviser par 3.

-LT: il y a la PV LT de cession de 22 500 + reprise de provision de 13 000 donc PV Nette LT = 35

500 a extraire du resultat comptable pour determiner le resultat fiscal. Donc RC - 35 000.
21 000 s'imputent sur les exercices suivants, donc 35 000 - 21 000. Ne restent imposables que 14
500 au tx reduit de 16% plus les prelevements a tx de 12,3%.

-SA
Si on suppose titres de participation, la PVNette de 22 500 est taxable au tx normal. Plus value de
cession de 22 500(la reprise de provision sr titres de participation n'entraine pas de modifications
fiscales pour la Ste IS donc pas 35 000).
La PV cession est exoneree.

Calcul selon prix de revient moyen pondere.

((150x200)+(150x300)) / 300 = 250
Repartition en fonction de chaque acquisition:
Formule: nb de titres cedes x (nb de titres acquis a chq date/ total des titres de meme nature)

Pour 100 titres acquis en N-2:

100x(350-250) = 10 000 de PV a LT
100x(350-250) = 10 000 de PV a CT

En l'espece cette methode augmente la PV a CT ce qui n'est pas interessant car elle est taxable au tx
normal.
Stes IS doivent en outre une contribution sociale sur le benefices de 3,3% de l'IS brut.
Lorsqu'une PVLT est taxable, elle peut etre imputee sur les MV de meme nature durant 10ans soit
sur benefices pour la totalite.

LF pour 2011: article 13 P/MV cession par une ste IS a une entreprise liee de titres de participation

36
detenus depuis moins de 2ans est mise en suspend d facon obligatoire si la cession genere une MV.
Csq: la st cedante ne peut donc plus imputer sur ses produits imposables. Mise en suspend
facultative qd PV jusqu'a la detention de 2ans jour pour jour.
A l'expiration des 2 ans: MV imputable sur PV de meme nature exoneree.
Le report de l'imposition va permettre de beneficier du regime de LT: l'exoneration.

B- la propriete industrielle
Fiscalite extremement favorable a la recherche en France. Exploitation des brevets:
Concession ou cession de produits de la propriete industrielle taxable a taux reduit.

1- concession de licence d'exploitation

Les redevances sont sous conditions taxables au tx reduit de 16 ou 15%.

a- domaine de ce regime
Le regime des PV LT s'applique aux redevances de la concession de licence d'exploitation de
brevets Fr ou Eur, ou tout procede d'exploitation accessoire au brevet ou invention brevetable.
LF pour 2011 etend ce regime au perfectionnement de brevets et d'inventions brevetables et aux
operations de sous-concession des lors que le sous-concedant est le premier a beneficier de ce
regime et qu'il prouve la realite de la rentabilite de la sous concession.
Tous les autres titres sont exclus: marques, logiciels, dessins...

b- conditions de ce regime a tx reduit

S'il s'agit de brevet, procede d'exploitation acquis a titre onereux: doivent etre detenus depuis au
moins 2 ans. Volonte d'eviter les speculations.
Pas de delai a l'egard d'acquisition a titre gratuit.
En cas de lien de dependance entre le concedant et le concessionnaire, si le concessionnaire
n'exploite pas effectivement le procede, il ne peut deduire les redevances versees que dans la limite
du rapport existant entre le taux reduit de la concession et le taux normal de l'IS. Si le concedant est
un EI beneficiant du tx de 16%, le concessionnaire ne pourra deduire que (16%x33,33% = 48%)
Avant 2011, cette limitation s'appliquait des lors qu'il y avait un lien de dependance, peu importait
l'exploitation effective ou non.
Art 39-12 CGI = lien de dependance = definition tres large: presume qd une entreprise detient
directement ou indirectement la majorite du capital de l'autre, ou y exerce de fait le pouvoir de
decision. Idem qd les 2 cocontractants sont sous le controle de droit ou de fait de la meme tierce

37
personne.
La limitation de la redevance deductible en cas de non exploitation ne peut pas s'appliquer a un
etranger car le texte vise le taux reduit francais. Neanmoins il existe un prelevement a la source de
la redevance.
Exclusion de la question de la deduction en charges du fait de l'immobilisation.
Le tx reduit ne s'applique qu'au resultat net de la concession. Il faut donc imputer les frais
d'acquisition sur les redevances brutes. Frais de recherces des licencies, des concessionnaires, de
cession, de recouvrement contentieux.

Le taux reduit s'applique egalement aux fruits de la cession de droits de propriete industrielle. Toute
la PV de cession est taxable a tx reduit y compris pour la fraction egale aux amortissements sous les
memes conditions.

C- les indemnites
CGI 39 quindecies
D'expropriation ou de sinistre concernant immeubles. Les PV CT peuvent beneficier d'une
imposition etalee. Il faut la demander. La PV CT peut etre etalee sur une duree egale a celles des
amortissements pratiques sans pouvoir exceder 15ans.
Il s'agit d'une decision de gestion, mais l'administration admet la reintegration anticipee. Interessant
en cas de deficit.
PV LT = regime de faveur: EI et ass beneficient d'un report d'imposition de 2ans.

D- les petites entreprises

Existent plusieurs regimes.

1- l'exoneration liee au chiffre d'affaires

CGI 151 septies prevoit une exoneration totale des PV des petites entreprises sous 3 conditions
cumulatives:

-resultats relevant de l'IR

-entrepreneur doit avoir personnellement exerce l'activite pendant 5ans. Cela exclue la
location gerance.
5ans parce qu'il s'agit d'exonerer le fruit du travail.
-CA HT (apprecie sur une moyenne des 2 derniers exercices) inferieur a: 250 000 ou 90 000

38
eur. Aux recettes individuelles il faut rajouter la part de l'exploitant dans les resultats d'une Ste pers
non IS.
Jusqu'a 350 000 ou 126 000 HT.
Existe un mecanisme d'exoneration partielle par application d'un taux a la PV:
(350 000 ou 126 000 - recettes effectives) / 100 000 ou 36 000
Illustration:
PV cession 200 000 realisee par un commercant dont CA moyen est de 340 000.
200 000x ((350 000 - 340 000) / 100 000) = 200 000 x 10%.
Il y a donc exoneration de 20 000. Restent imposables 180 000.

2- exoneration liee au prix de cession

CGI 238 quindecies
S'applique a tte transmission et a toutes les activites portant sur une EI ou sur des droits detenus par
une PP dans Ste pers dans laquelle elle exerce une activite.
Condition d'anteriorite de l'activite de 5ans.
Peu importe IR ou IS pour les stes de personnes.
S'agit soit d'une exoneration complete soit degressive.
Complete si le prix de cession ne depasse pas 300 000eur. Au dela et si ne depasse pas 500 000, il
faut appliquer une exoneration degressive selon la formule:
(500 000 - valeur des biens transmis) / 200 000
L'appreciation du seuil ne prend pas en consideration les immeubles et les Stes a preponderance
immo de meme que les elements d'actif circulant compris dans la cession.
ATTENTION ce regime de faveur suppose l'absence de lien entre cedant et cessionnaire.
Prohibition des montages!
Le proprietaire ayant mis en location gerance et cedant le fonds au locataire gerant apres avoir
exploite pendant 5ans peut beneficier de l'exoneration.
Exoneration egalement des droits de mutation si l'acquereur s'engage a exercer l'activite pendant un
certain temps.

CGI 238 quindecies ne peut s'accumuler avec d'autres regimes de faveur, a l'exception du 151
septies A (depart a la retraite definitif). Possible aussi de cumul avec 151 septies B.

E- les restructurations
Directement issu du droit de l'UE: directive du 23 juillet 1990 plusieurs fois modifiee, notamment

39
par IFRS adopte par un arrete ministeriel du 7 juin 2004.
Directive du 17 fevrier 2005.
Vise a assurer la neutralite fiscale de ces operations qd interviennent entre Stes etablies sur des Emb
differents.
Cependant France a etendu IFRS a toutes les entreprises.
Arret 2007 affirmant que les directives communautaires peuvent etre invoquees a propos de ste d'un
meme Emb des lors que l'Etat a entendu appliquer le meme traitement aux situations internes et a
celles regies par les directives.
Idee de non imposition des PV d'apports. Cependant avec des amenagements possibles.

201 et 221 cGI = imposition immediate en cas de cession d'entreprise ou branche d'activite.
Concerne tous les benefs y compris PV latentes.
Instauration d'un regime de faveur prevu par 210 A et s CGI:
Immediatement imposables les benefs de l'entreprise absorbee a l'exclusion des PV d'apport et
provisions.
S'agit d'un simple report d'imposition. Ce regime de faveur n'est pas toujours possible.

Regles comptables de restructuration: arrete ministeriel 7juin2004 appliquant IFRS en matiere de

restructuration. Elles mettent fin a la liberte d'enregistrement des apports.
Precision: selon CNC avis du 4 mai 2005, les regles comptables d'enregistrement des
restructurations ne s'appliquent pas aux restructurations des societes controlees par des PP ni aux
apports realises au profit de Stes etrangeres.
Regles comptables d'enregistrement: en valeur d'apport si entre societes non liees et a l'endroit.
Valeur d'apport = plus value deja prise en consideration donc la base amortissable est egale a la
valeur d'apport tenant compte de la PV, cette derniere etant purgee donc pas d'imposition ulterieure.
Quand restructuration entre societes liees ou a l'envers, l'enregistrement se fait en valeur comptable
nette des biens apportes. Donc pas amortissable selon valeur d'apport et il faudra payer l'impot sur
la PV d'apport.

Art 210 A et suivants CGI - Conditions pour le report d'imposition:

-ste absorbante doit comptabiliser l'actif circulant chez l'absorbee en valeur comptable nette,
imposition lors de la cession d'apport.
Ne pose aucun pb quand a lieu entre societes liees ou a l'envers.

40
 -absorbante doit reprendre dans ses ecritures les provisions de l'absorbee pour acquitter
l'impot quand seront injustifiees. Directive 17 fev 2005 impose cette solution aux Emb.

-immobilisations non amortissables doivent etre reprises par l'absorbante pour leur VCN
chez l'absorbee.
Comptablement impossible entre societes non liees ou a l'endroit.

-PV d'apports sur B amorissables doit etre reintegree dans les resultats de la ste issue de la
restructuration pendant 5ans.

Adm fisc admet que les biens amortis de maniere degressive le soient encore en cas d'apport.
ATTENTION c'est une tolerance.
Il est toujours possible de renoncer au 210A = renonciation immediate a ttes PV latentes de
l'absorbee.

Solution: reevaluation avant la restructuration pour purger les PV et degager l'absorbant de toutes
les impositions. Il sera possible alors d'amortir sur les nouvelles valeurs.

F- l'apport en Ste d'une EI

CGI 151 octies prevoit une exoneration provisoire des plus values degages par un EI qui apporte
son entreprise a une societe, peu importe que cette derniere ait toujours la personnalite morale.
Voici les regles:
Immobilisations non amortissables doivent etre reprises chez l'apporteur pour leur VCN.
L'imposition de la PV aura lieu au nom de l'apport si l'un des evenements suivant se realise:
-cession des biens apportes par la societe beneficiaire des apports
-rachat des titres remis
-annulation des titres remis
-cession des titres remis

Toutefois, l'exoneration provisoire demeure en cas de transmission a titre gratuit des titres remis si
le beneficiaire de la transmission prend l'engagement d'acquitter l'impot en sursis sur la PV en cas
de la survenance de l'un des evenements sus-mentionnes.
Meme faveur en cas de restructuration ulterieure de la societe cree qd celle ci beneficie de 210 A et

41
suivants.

Les immobilisations amortissables sont reprises pour leur valeur d'apport. Ainsi amortissement
possible sur la base reevaluee. En contrepartie elle doit reintegrer la PV d'apport pendant 5ans.

La PV sur les biens amortissables sera imposable, si Ste IS, au taux normal! Il faut donc reflechir
car existent de nombreux regimes d'exoneration.

L'actif circulant doit etre inscrit, au bilan de la societe creee, pour sa valeur chez l'apporteur.
Regime reserve a l'entrepreneur individuel ind, art, com, agri a titre individuel. Concerne l'apport de
l'ensemble de l'actif pro sauf si branche complete de l'activite.
Ce regime impose de nombreuse obligations declaratives pour permettre a l'adm fisc de controler le
respect des conditions. Cgi 54 septies.

G- la transmission a titre gratuit d'une EI

Ce regime n'est interessant que dans la mesure ou un autre regime d'exoneration ou de report
d'imposition ne s'applique pas.
CGI 41 reporte l'imposition de toutes les PV liees a une tranmission d'EI ou de branche complete
d'activite par succession ou donation.
Ce report devient exoneration definitive si l'heritier ou gratifie poursuit l'activite pendant au moins
5ans. En cas de transformation par l'heritier ou gratifie en Societe, 151 octies va s'appliquer.
Regime similaire s'applique en cas de transmission a titre gratuit de droits sociaux de stes de pers.
151 nonies 2 et 3 CGI
Droits de mutation alignes sur les succession 789 B et C CGI.
Abattement de 75% avant calcul des droits de mutation sous condition de conservation de
l'entreprise ou des titres pendant 2ans.
Le paiement des droits de mutation peut etre differe.
Existence d'un regime particulier en cas de transmission des petites entreprises aux salaries ou a
membres du cercle familial: abattement de 300 000euros.

H- la cession de titres d'une societe de personnes

151 nonies I CGI prevoit un regime spe en faveur des personnes exercant leur activite pro dans le
cadre d'une ste de pers IS.

42
 -parts considerees comme des actifs professionnels. En cas de cession, le prix de cession
releve des P/MV pro applicable a l'entrepreneur individuel.

Tous les textes organisant le regime des entrepreneurs individuels s'appliquent. 151 septies; 151
septies A; 151 septies B

Autre choix possible: 151 nonies II CGI prevoit, en cas de transmission a titre gratuit a une PP de
droits sociaux assimiles a actifs pro, report d'imposition de la PV jusqu'a rachat, transmission
ulterieure etc.
Devient exoneration definitive en cas de poursuite de l'activite pendant au moins 5ans.

I- apport de titres de societe par un exploitant a titre individuel ou un associe de Ste de

personnes
151 octies B et 151 nonies CGI organisent un report d'imposition des PV resultant de certaines
operations d'apport. S'agit d'un report d'imposition temporaire jusqu'a cession, rachat etc des titres
sous condition que le cedant cede un actif professionnel. Il faut insister sur les consequences d'un
changement de regime fiscal.
Si passe de IR a IS, les associes ne detiennent plus des actifs pro. Cad ils ne sont plus imposables
pour leur part dans les Stes de personnes et les revenus qu'ils en tirent sont des revenus mobiliers
soumis a la fiscalite des menages. Cela signifie aussi une cessation d'activite entrainant une
imposition des PV pro. Mais, afin de ne pas freiner le developpement des entreprises, 151 nonies II
CGI reporte l'imposition de la plus value a la date de cession, de rachat, d'annulation etc, avec
maintien en cas de transmission a titre gratuit au profit d'une PP s'engageant a reprendre l'obligation
de son auteur.
Meme regime de faveur en cas de restructuration. 151 nonies V CGI
Pour info: mecanisme similaire qd un associe PP d'une Ste pers non IS cesse d'exercer son activite
en conservant ses parts. 151 nonies IV CGI

Concernant l'associe n'exercant pas son activite dans la ste pers non IS a laquelle il participe, il
releve du regime des particuliers; la PV de cession releve du regime des particuliers: taxation au tx
de 19% des le 1er euro + prelevements de 12,3%

J- l'option pour un regime reel d'imposition

Qd un entrepreneur individuel soumis a un regime micro opte pour un regime reel, art 39 octodecies

43
I CGI permet d'opter en reevaluant leurs elements d'actif non amortissables en franchise d'impot. La
PV ulterieure sera calculee sur la base reevaluee si elle a lieu plus de 5ans apres l'option.
En cas d'option pour regime reel et adhesion a CGA il y a pardon des erreurs.
Biens amortissables: rien n'est prevu. Donc taxation
Seuls les biens non amortissables ont un regime de faveur.

44
45
CHAPITRE 2 - LES CHARGES DEDUCTIBLES
Article 39-1 CGI "le benefice net est etabli sous deduction de toutes charges".

SECTION 1 - LES FRAIS GENERAUX

Il s'agit de toutes les depenses non immobilisees.
Depense = acquisition de bien ou service.
Frais generaux: depense autre qu'augmentant duree de vie ou montant de l'immobilisiation.

I- Deductibilite des frais generaux

Le resultat d'une activite independante est la difference entre produits pro et charges pro. Ainsi
seules les depenses a caractere pro ouvrent droit a deduction.
Le paiement importe peu, sa preuve n'est pas necessaire. En effet, la charge sera toujours enregistree
et constatee par un produit.
Les depenses ouvrant droit a deduction doivent constituer des elements du prix de revient des
produits realises.

A- conditions de fond
Ne constituent pas des frais pro, les depenses personnelles et les actes anormaux de gestion.

1- Exclusion des depenses personnelles

Depenses affectees aux besoins de membres de l'entreprise, de leur famille ou de tiers n'ouvrent pas
droit a deduction.
Cependant il est parfois difficile de delimiter la nature de certaines depenses. Exemple des frais de
reception ou sont invitees des personnalites sans lien d'affaires.
Exemple tire de la JurisP: un dirigeant d'entreprise avait construit dans sa propriete une piscine afin,
notamment, de l'utiliser aux fins de demonstration de produit aupres des clients. Le CE a admis la
deductibilite des frais engendres par cette piscine.
Certaines depenses sont personnelles par determination de la loi. Exemple des amendes et autres
sanctions penales=personnalite des peines, donc pas deductibles. Idem pour d'autres sanctions en
cas d'infractions sociales, fiscales...

2- Exclusion des actes anormaux de gestion

Aucun texte du CGI n'utilise formellement cette expression. Aucun texte n'exclue expressement ces
actes. Cependant, ici, le JAdm a raisonne par induction suivie de deduction, a savoir que l'on

46
examine un ensemble de textes pour deduire un principe general transcendant tous ces textes.
L'examen general mene au principe selon lequel: les depenses deductibles sont les depenses
conformes a l'interet de l'entreprise.

a- La jurisprudence
En resume, dans la plupart des cas il s'agit d'actes que n'aurait pas commis un entrepreneur
normalement prudent et avise.
Distinction entre depenses exagerees dans leur principe et depenses injustifiees dans leur montant.

Alpha- Les depenses injustifiees dans leur principe

Ex des abus de biens sociaux.
Liberalites sans lien avec l'exploitation.
Il faut rajouter au resultat les pertes etrangeres a l'activite professionnelle. Par exemple: les frais
engendres par le cautionnement donne par un dirigeant au profit d'un membre de l'entreprise ou d'un
client, fournisseur... mais pour une affaire purement personnelle.
Acquisition par une societe, aupres d'un dirigeant, d'un brevet invente alors que l'acquereur ne peut
pas effectivement l'exploiter. On appelle cela une distribution occulte. CE 17 octobre 2003
n247532.
Octroi d'une subvention d'equilibre a une societe soeur sans contrepartie. CA Nancy 4 juillet 2002,
Societe Klaas.
Pret octroye avec interets mais sans constitution des garanties stipulees au profit d'un emprunteur
disposant d'un actif immobilise non limite. Prise de risque manifestement excessive. CA Douai, 26
mars 2003.
Les avances sans interets et abandons de creances consentis a des tiers sans contrepartie sont en
principe des actes anormaux de gestion.
Cautionnement d'une societe totalement etrangere a la caution et en l'absence de toute relation
commerciale ou financiere.
La fourniture gratuite de prestation est anormale. CE 11 avril 2008 n284147 concernant la Caisse
d'Eparge.

Beta- Les depenses injustifees dans leur montant

Il n'est pas interdit d'avoir des relations d'affaires avec les membres de la societe, sauf prix derisoire,
anormalement bas. Alors il faudra reintegrer la difference entre le prix normal et le prix stipule.
Renonciation anormale a des loyers: il faut les reintegrer au resultat: CE 29 juillet 2003 n205636.

47
Inversement : achat aupres d'un membre de l'entreprise pour un prix excessif. Acte anormal.
Technique repandue: facturer de fausses prestations de services entre societes du meme groupe.
C'est une technique illicite de transfert de benefices a l'etranger: acte anormal de gestion,
sanctionne. Cette technique est tellement courante que le legislateur a mis en place une
reglementation des prix de transfert.
En resume, les cocontractants doivent prouver que le prix est normal. Il y a une cellule specialement
dediee au prix de transfert, a Bercy.
Un acte anormal de gestion est non deductible + sanctionne. Cela releve de 109 et s du CGI.
Chaque fos qu'une charge a ete enregistree, facture a l'appui, elle est suffisante et il appartient a
l'administration fiscale de combattre cette charge. Elle peut proceder par comparaison mais doit
communiquer les elements de comparaison a l'entreprise a peine de nullite de la procedure. CE 2
octobre 2006 n271057.

Gamma- les depenses illicites

S'il s'agit d'une sanction penale, personnalite des peines donc la question ne se pose pas.
Pour CE, des lors qu'une depense concourt a la realisation de benefice est deductible. On l'a vu
admettre la deduction des sanctions civiles infligees a une entreprise pour recel de marchandises.
CE 7 janvier 2000, Philippe.
L'indemnite due au client victime de contrat illicite est deductible. CA Nancy 3 avril 2003, Cnie
Mosellane de Stockage.
DetI pour concurrence deloyale sont deductibles. CE 28 avril 2006, Ste financiere Agache.
Deduction de "l'aide a la decision" versee pour obtenir un permis de construire. CE 24 mai 2006
n274471.
Ceci vaut en BIC mais a priori non en BNC. Le CE rejette la deduction de depenses illicites en
BNC. Article 93 CGI n'autorise la deduction qu'en cas de depense necessaire, or depense illicite
n'est pas necessaire a une activite non commerciale.
Article 39-2 CGI prevoit que les sanctions pecuniaires et penalites de ttes natures a charge de
l'entreprise pour non respect d'obligations legales sont non deductibles.
Tout depend donc de la notion "d'obligations legales".

b- Les presomptions legales

Article 39-2 bis CGI exclut du droit a deduction les pots de vin verses a des agents publics.
En 2003, le CE a admis la deduction de pot de vin en l'echange d'une contrepartie. CE 19 fevrier
2003 n220...

48
CGI 39-4 pose une presomption concernant depenses de peche, chasse, residences de plaisance,
yacht...(hors activite habituelle de commercialisation de tels produits).
La location de tels biens est imposable au niveau des loyers et les frais sont alors deductibles.
CGI 39-4 limite l'amortissement deductible des voitures particulieres(concues pour transport de
personnes). Cad que le prix d'acquisition n'est amortissable que dans la limite de 18 300 euros. Si le
vehicule a ete acquis pour un montant superieur, l'amortissement comptable est obligatoire mais la
difference entre la dotation comptable et la dotation fiscale doit etre reintegree.

3- Exclusion des charges comptabilisees d'avance

CCA=ventes et achats doivent etre rattachees a la date de la remise materielle. Les services sont
enregistres au jour de l'achevement.
Tout enregistrement avant doit donner lieu a regularisation comptable en fin d'exercice afin de
constater une charge constatee d'avance.
Si un entrepreneur recoit une facture avant execution de sa commande, il doit enregistrer. Mais si a
la cloture il n'a pas recu livraison ou execution, il doit l'extourner des charges de l'exercice.

B- Les conditions de forme

Le droit comptable exige une preuve ecrite de chaque produit ou charge.
CGI 54 prevoit que les entreprises sont tenues de presenter a l'adm fisc tous docs comptables,
inventaires, copies de lettre, pieces de recettes et de depenses de nature a justifier l'exactitude des
resultats indiques dans leur declaration.
Pas d'ecrit = pas de deduction.
Si l'adm fisc veut refuser la deduction d'une charge justifiee par facture il lui incombe de demontrer
le caractere fictif de cette operation.
L'omission involontaire d'une charge est une erreur susceptible de rectification. Possibilite de
deduire a posteriori meme lors d'un controle fiscal.
La non comptabilisation volontaire d'une charge est une decision de gestion opposable!

1- Le releve detaille des frais generaux

Le CGI ajoute: le releve detaille des frais generaux
CGI 54 quater impose le releve des frais generaux si depasse un montant fixe par arrete.
L'article 36 annexe 2 CGI precise que mentionne les renseignements demandes pour l'exercice clos
et pour le precedent pour faciliter le controle fiscal.

49
L'article 39-5 f al3 CGI prevoit que lorsque les remunerations des personnes les mieux remunerees,
leurs frais de voyage, de deplacement, les cadeaux, frais de reception, resto ou spectacles sont
excessifs il peuvent etre reintegres dans les resultats imposables.
Al4 autorise adm fisc a demander des justifications si les memes depenses ont augmente dans une
proportion superieure au benefice imposable.

2- la declaration des honoraires et commissions

Art 240 CGI

II- Les categories de frais generaux

A- Les frais personnels

1- le conjoint de l'exploitant
a- regles generales
Tous deductibles des que procedent d'une obligation legale ou contractuelle.
Adm fisc est attentive au respect de l'interet de l'entreprise: verifier si le salaire est normal par
rapport au travail fourni.

b- regles speciales au conjoint

Pas d'avantages sociaux.
Fiscalement: les frais d'acquisition sont deductibles, frais de repas, de tenue etc.
Pb: rehaussement ou non des BIC. Les benef des exploitants individuels sont rehausses de 25% en
l'absence d'adhesion a un CGA. Pq? Pdt lgtps les traitements et salaires et pensions et rentes ont
beneficie d'un abattement de 20%. Ce n'est plus le cas auj car cet abattement de 20% a ete integre
au bareme, on a abaisse les tranches et donc tout le monde beneficie de cet abattement. Or
l'abattement etait fait parce que les salaries ne peuvent pas tricher, leur salaire etant declare par les
employeurs. L'integration dans le bareme a ete faite pour revaloriser les baremes a l'international.
L'augmentation de 25% a ete faite pour compenser.
CGI 154 limite la deduction des salaires verses au conjoint de l'exploitant ind a 13 800euros sauf
CGA.
La fraction non deductible doit etre reintegree au resultat fiscal. Adm fisc n'a jamais respecte ce
texte selon le motif que ce txt ne s'appliquerait pas aux exploitants maries en separation de biens.
Pq? Parce que "les epoux ont alors des interets divergents".

50
L'exploitant qui emploie son conjoint non separe de biens et n'ayant pas adhere a CGA est soumis a
154CGI.
Le juge admnistratif n'accepte pas l'idee qu'il y a rupture d'egalite car resulte d'une interpretation
administrative, or interpretation sur interpretation ne vaut.
L80A et L80B LPF

2- L'exploitant
Pas de contrat de travail envisageable, faute de personnalite morale de l'EI, y compris EIRL.
On parle d'attributions anticipees de benefice a rajouter au resultat.

B- Les frais fiscaux

Article 39 1 4e, 4e bis, 6e CGI
Article 39-2, 163, 213 CGI
Tous les impots professionnels sont deductibles. Taxes foncieres, droits d'enregistement, etc. Pour
tous les biens inscrits au bilan. Un degrevement d'impot deduit est imposable.
IR, IS, taxe d'habitation, ISF etc ne sont pas deductibles.
Les penalites pour infraction aux differentes branches du droit ne sont pas deductibles. Pendant
lgtps le CE a admis la deduction des penalites d'assiette, il a fallu l'intervention du legislateur.

C- Les frais de location

Les loyers sont deductibles. exclusion des loyers personnels. Mais qd pris en charge par une societe,
il faut analyser comme un avantage venant augmenter sa remuneration, il faudra verifier si
l'ensemble des remunerations attribuees(y compris tous les avantages en nature) sont comparables
aux remunerations attribuees aux entreprises de meme secteur pour de meme fonction.
Pb eventuel concernant loyers verses par un locataire-gerant proprio du fonds. Il arrive que la
location gerance dissimule une veritable cession dont le prix est echelonne en loyers. Si tel est le cas
les loyers ne sont pas deductibles et le fonds commercial et les autres elements du fonds de
commerce doivent etre enregistres comme tels en comptabilite.
L'entrepreneur individuel peut deduire un loyer pour un immeuble utilise professionnellement mais
non inscrit au bilan. Les loyers deduits seront a declarer en revenus fonciers.

S'agissant des loyers deductibles: la deduction doit intervenir au fur et a mesure des loyers durant
l'exercice.

51
1- le depot de garantie
=Somme versee par locataire a bailleur afin de garantir l'execution de ses obligations. Restituable a
terme en principe. Csq: ce n'est pas une creance certaine cz le bailleur ni une charge certaine cz le
locataire. Il faut attendre la fin du contrat.
Si le bailleur conserve tout ou partie du depot de garantie, le proprietaire sera taxable et le locataire
pourra deduire en charge.

2- le droit d'entree
=somme versee par un locataire au bailleur a l'occasion de l'entree dans les murs commerciaux
libres.
Charge deductible ou immobilisation?

Il faut comparer le loyer avec celui habituellement pratique dans un secteur comparable pour des
agents eco comparables.
Si loyer notoirement a inferieur a loyer pratique: loyer analyse comme un paiement d'avance d'une
partie a repartir sur toute la duree du contrat.
Si loyer normal: droit d'entree est alors le prix du droit au renouvellement: prop taxable(sauf a
prouver que ce loyer compense la perte de valeur des murs) et loc pas deduction.

3- le pas de porte
=somme versee par le locataire sortant au locataire entrant pour obtenir le droit d'occuper le local et
le droit au renouvellement.
Immobilisable comme tel. Le locataire sortant constatera une plus ou moins value.

D- Les frais d'assurance

Distinction: assurance des actifs pro/personnes

1- L'assurance des biens professionnels

Ouvrent droit a deduction des primes. Ouvrent droit a deduction au fur et a mesure de la garantie
octroyee.
En cas de realisation du risque couvert, cf produits occasionnels, indemnites d'assurance.

Si autoassurance par provision, pas de deduction.

52
2- L'assurance de personnes
=Ct destine a faire face aux suites du deces ou de l'incapacite d'un membre de l'entreprise.
Si le risque se realise, l'indemnite versee va permettre de faire face aux frais engendres pour
retrouver un equilibre.
Il existe differentes assurances, il faudra examiner l'interet de l'entreprise.
Si le contrat d'assurance vie a ete impose par un preteur, l'emprunteur n'avait pas le choix. En cas de
realisation du risque, l'assureur va rembourser le preteur.
CGI 38 quater permet d'etaler l'imposition, en cas de realisation du risque, sur 5 exercices a
condition que l'assurance ait ete souscrite sur la tete d'un membre de l'entreprise jouant un role
determinant.
Si l'entreprise disparait avec l'entrepreneur, cette solution n'est pas envisageable.

Contrat d'assurance homme cle = deduction des primes au fur et a mesure: dans la mesure ou elle
garantit la perception d'un capital en cas de la realisation du risque susceptible de porter atteinte a la
valeur des elements d'actif ou d'affecter les resultats de son exploitation. Couvre le prejudice cause
par le deces ou l'incapacite d'une personne jouant un role determinant dans la societe.
En cas de realisation du risque, l'acif net augmente. CGI 38 quater peut s'appliquer. Toutefois l'EI ou
assimile dispose d'une autre solution propre a la fiscalite des menages:
Cad le regime des revenus exceptionnels ou differes. CGI 163-0 A prevoit un calcul de l'IR
supplementaire selon une methode destinee a limiter les effets de la progressivite.
Il faut calculer l'impot sur le revenu du menage sans le revenu exceptionnel ou differe.
Il faut refaire le calcul en integrant 1/4 du revenu exceptionnel ou differe.
La difference entre les 2 sommes donne le supplement d'impot pour 1/4. Il suffit alors de multiplier
cet impot par 4 pour avoir le montant total de l'impot sur le revenu pour l'ensemble. Mais c'est a
payer tout de suite.
CGI 163-0 A peut etre utilise si le Ct d'assurance-vie ne couvre pas un membre important de
l'entreprise. Tout de meme, les primes non deduites vont s'imputer sur le capital verse avant calcul
de l'impot.

E- Les frais d'entretien

Sont en pcp deductible qd concernent des biens inscrits au bilan. Cependant 2 categories:
-frais n'augmentant pas la duree de vie ou le prix de revien. Amortissables et non pas
deductibles immediatement. Seuls les travaux de desamiantage sont deductibles immediatement, id
pour mise aux normes de securite...

53
 -autres depenses: grosses depenses d'entretien ou grandes revisions. Les normes IFRS
prescrivent leur enregistrement comme un composant. Cela doit conduire a amortir immediatement
ce composant. Cad une deduction pendant toute la duree de vie de ce composant jusqu'a
l'engagement des depenses. Adm fisc n'admet pas la deduction d'un tel amortissement mais
simplement une provision.
Certaines regles IFRS autorisent des derogations, mais pas, semble-t-il, dans ce domaine.
Petit materiel et outillage et logiciels de serie sont deductibles immediatement si le prix HT est
inferieur a 500 euros.

F- Les frais financiers

Tous les frais de financement a caractere pro sont deductibles.
Quelle est la situation de l'associe qui acquiert des titres de societe de personne IS?
Si associe PP, les titres rapportent des dividendes et non des bic ou bnc. Sans txt spe, les frais ne
sont pas deductibles. Solution: faire financer les interets par la cible.

1- les interets finances par une societe-cible

Depuis le 1er janvier 2009, l'article 83 3e du CGI admet l'imputation par les dirigeants et ass des
interets d'emprunts souscrits pour acquerir des titres de stes IS sur leurs salaires ou remuneration de
dirigeants sous conditions:
-exercer leur activite pro dans la societe dont il ont acquis les titres;
-acquisition doit etre utile a l'acquisition et conservation des revenus = risquerait de perdre
sa fonction s'il n'achete pas;
-montant des interets deduits doit etre proportionne a la remuneration annuelle percue ou
escomptee au moment de l'emprunt;
-les acquereurs doivent opter pour la deduction de leurs frais pro reels.

Ce regime exclut les autres regimes de faveur.

Seuls les titres de stes de pers non IS sont consideres comme des actifs pro.

CGI 199 terdecies-0 B accorde une reduction d'impot sur le revenu pour les associes PP ayant
contracte un emprunt pour la reprise d'une PME s'ils detiennent au moins 25% des droits de vote.
25% des interets supportes dans la limite de 20 000 euros pour une pers seule, 40 000 pour couple

54
marie ou pacse.
Avantage maxi: 5 000 ou 10 000 euros.
Il existe egalement une reduction d'impot pour souscription au capital des PME de 25% des
versements retenus dans la limite de 20 000 ou 40 000. Si la souscription depasse 20 000 ou 40 000,
elle ouvre droit aux memes avantages durant les 3 annees suivantes suivant les memes conditions,
CGI 199 terdecies-0 A

Les praticiens ont imagine un montage destine a faire acquerir les titres par une societe holding. Ce
montage s'applique seulement dans ce cas la mais c'est ce que l'on appelle le LBO.

Illustration:
Personne physique souhaitant reprendre une societe. Il faut creer une societe holding, laquelle va
payer le prix des titres cedes, cad le prix du controle. Elle empruntera les fonds necessaires, ils sont
deductibles pour les societes. c'est avec les dividendes verses par la societe cible qu'elle finance le
capital et les interets. Ces dividendes sont exoneres car concernent une societe mere.
Il faut acquerir 95% des titres et opter pour le regime de l'integration fiscale permettant d'englober
tous les resultats sans consideration des flux de tresorerie. Tout sera impute sur les produits de la
cible. C'est la cible qui supporte le cout de son rachat.

Si pas 95%, comment faire pour obtenir les resultats de la cible?

Il faut transformer la cible en SNC pour faire remonter les resultats de la cible chez la holding. =
"reintegration sauvage." Il faut recueillir l'unanimite des associes.
Autre solution: la fusion-rapide.
Apres creation de la holding, imposer la fusion a la cible car les associes majoritaires seront les
memes. La cible supporte encore le cout de son rachat. L'adm fisc se reserve la possibilite d'exclure
tous les frais de rachat de la cible en cas de fusion-rapide. Pour cela elle invoque l'abus de droit ou
l'acte anormal de gestion.
Abus de droit fiscal=utilisation detournee des textes, ne respecte pas les objectifs de la regle dans
l'unique but d'en obtenir un avantage. CJUE a dit "dans le but essentiel".
C'est difficile a demontrer car la fusion-rapide a pour but de faire une economie de charges...
Acte anormal de gestion= contraire aux interets de l'entreprise. Se traduisant ici par le fait de faire
peser les couts sur la cible.

Quelle est la situation de l'entrepreneur individuel qui avance des sommes a son entreprise?

55
2- Les interets preleves par l'exploitant
Un exploitant ne peut pas deduire des interets pour les sommes qu'il laisse a disposition de son
entreprise.
Si le compte 108 de l'exploitant est debiteur, cela veut dire qu'il alimente sa tresorerie personnelle
avec les moyens de l'entreprise. Si une telle situation amene a emprunter, les interets ne seront pas
deductibles. Ce sont des interets correspondant a un acte anormal de gestion.
Concretement:
Imaginons cpmpte de 'exploitant debiteur pour 10 000. Il emprunte pour 20 000. Il ne pourra pas
deduire les interets des 10 000 empruntes car proviennent d'un acte anormal de gestion.

Si a la date de l'emprunt, le compte de l'exploitant n'etait pas debiteur mais le devient apres, il
faudra prendre en compte la situation a la cloture. Position severe du CE. Ce regime ne s'applique
pas aux Ass PP d'une Ste non IS.

3- Les interets attribues aux associes

CGI 39-1 3e
CGI 212
L'emprunt aupres des associes est plus interessant que l'augmentation de capital. Les interets sont
deductibles mais pas les dividendes.
Du point de vue des associes c'est egalement plus interessant car les avances seront remboursables
et les interets seront payes regulierement contrairement aux dividendes et a CT contrairement a la
souscription au capital.
D'ou risques d'abus et risques pour les tiers ! Risque de sous-capitalisation. Il ne s'agit pas de mettre
en place des regles d'immixtion. Cependant la plupart des pays ont mis en place une reglementation
tres contraignante.
"Compte courant d'associe" est une appellation inexacte. Un veritable compte courant fait perdre a
chq inscription ses specificites sauf stipulation contraire, ce ne sont que des articles du compte
courant, on ne distingue pas selon l'origine. Or, le compte d'associe distingue chaque somme selon
sa specificite.
L'inscription en veritable compte courant est un paiement, ce n'est pas le cas en compte courant
d'associe.

a-La deduction des interets en compte d'associe

56
Condition generale: la liberation du capital. CGI 39 I 3e al2. S'agit d'eviter la sous capitalisation.
Le probleme ne se pose pas si le capital n'est pas obligatoire mais il faudra verifier les statuts.

Limite generale: le taux ouvrant droit a deduction ne doit pas depasser celui publie chaque annee
par l'Adm fisc applique aux sommes pretees. CGI 39 I 3e al1.
Le taux maximal des interets deductibles ne peut depasser la moyenne annuelle des taux effectifs
moyens trimestriels pratiques par les EC pour des prets a tx variable aux entreprises d'une duree
initiale superieure a 2ans.
Cette formule, pour 2010, signifie 3,82% maximum (2009, 4,81%).
Les taux varient au minimum tous les 3 mois. Cependant, le taux maximal publie n'est qu'une
indication dans la mesure ou les entreprises peuvent demontrer que si elle avait eu recours a un pret
classique elle aurait paye un taux superieur au taux fixe par l'adm fisc.

Autre limite specifique: speciale aux groupes de societes passibles de l'IS. Article 212 CGI. En 2006
il s'est agit d'aligner la legislation Fr sur tous les autres pays developpes.
Voici les 3 calculs a effectuer pour savoir si deductibilite ou non:
-chiffrer l'endettement global de l'entreprise emprunteuse en comparant les avances en
provenance des societes liees avec 1,5 fois les capitaux propres(cad K soc + reserves + primes +
reports beneficiaires + subventions d'investissement + provisions reglementees). En cas de
depassement de la limite, la limite de deduction sera la suivante:

interets verses et deductibles au regard du taux x (1,5 x K prpres / montant moyen des avances
durant l'annee)

-verifier la capacite de la societe emprunteuse a payer le montant des interets dus en

comparant le montant des interets verses a des societes liees a son propre resultat:
Montant des interets verses / resultat avant imposition des plus values + interets
conformes au taux publie + amortissements + quote part des loyers de credit-bail
Si ce rapport depasse 25%, la limite ouvrant droit a deduction serait de 25% du resultat reconstitue.

-calculer les interets servis par l'entreprise concernee des entreprises liees. Si les 3 seuils
sont depasses, la fraction des interets excedant la plus elevee de ces 3 limites ne peut pas etre
deduite au titre de l'exercice sauf a etre inferieure a 150 000 eur.
LF pour 2011 prevoit que sont desormais assimiles a des interets servis a des entreprises liees, les

57
interets servis a raison de sommes laissees ou mises a disposition dont le remboursement est garanti
par une entreprise liee au debiteur. Sont dnoc vises: les prets bancaires, avances en compte
d'associe, ainsi que les emissions de titres de creances.

Lorsque la limite generale de taux n'est pas respectee et que les trois criteres ne sont pas respectes, il
faut alors reintegrer au resultat comptable les interets non deductibles pour determiner le resultat
fiscal.

b- Imposition des interets verses en compte d'associe

2 hypotheses:

Alpha- Interets non deductibles par la societe debitrice

- Societe debitrice non IS

Les interets non deductibles par la societe debitrice constituent un supplement de resultat
professionnel a declarer par chaque associe en revenus des professions independantes.
Si les associes beneficiaires d'interets non deduits par une Ste non IS, sont des PM IS, ils vont
declarer ces resultats dans leur IS.

- Societe debitrice IS
Les interets non deductibles verses par une Ste IS a un associe PP, ce sont des revenus mobiliers
soumis au bareme de l'IR sans aucun avantage fiscal. Pas d'abattement et pas d'option pour le
prelevement liberatoire.
Si des interets non deductibles ont ete verses par une Ste IS a des associes Ste IS, ils vont
augmenter son resultat passible de l'IS.

Beta- Les interets deductibles par la societe debitrice

- Creancier passible de l'IS: imposables au taux normal.
Des interets deductibles verses a un associe PP: il faut distinguer selon que cet associe PP a accepte
ou non de bloquer ses avance en compte d'associe avec engagement d'incorporation au capital. Il
peut choisir le regime applicable:
Il peut declarer de tels interets en RM afin de beneficier de l'abattement de 1525 ou 3050 eur
comme en matiere de dividendes (pas 40% !) ou opter pour le prelevement liberatoire de 19%. +
prelevements de 12,3%.

58
Note: il faut verifier si le foyer a deja utilise l'abattement pour des dividendes!

Si l'associe ne bloque pas les avances, il est possible de declarer en RM avec bareme progressif
mais avec aucun avantage particulier dans la mesure ou le moyen ne depasse pas 19% ou option
possible pour le prelevement liberatoire.
Si veut opter pour le prelevement liberatoire, il faut savoir que ce regime de faveur, s'agissant des
dirigeants de droit ou de fait, ne s'applique que dans une certaine limite: plafond global d'avances de
46 000eur. Donc si les avances faites par ces dirigeants depassent 46 000 sr la periode concernee,
seuls les interets deductibles remunerant les avances de 46 000 ouvriront droit a option. Et ce dans
la limite du taux publie chaque annee. Il s'agit d'eviter une optimisation en faveur des dirigeants par
attribution d'interets.

G- Les frais de "generosite"

1- A l'egard des partenaires
-clients. Cadeaux d'entreprise ouvrent droit a deduction.art 39 V CGI.
Cadeaux a l'occasion d'evenements personnels des membres de salaries, versement de
subventions a des oeuvres sociales de l'entreprise.

2- A l'egard de tiers

a- les parrainages
Art 39 I 7eCGI. Condition d'avoir ete effectuee dans l'interet de l'entreprise pour deduction.
Nom ou logo doit apparaitre.
Si en rapport avec le CA et les avantages attendus de l'entreprise.
La publicitee prohibee par le code des boissons n'ouvre pas le droit a deduction. Art 237 CGI.

b- Oeuvres d'interet general

CGI 236 ter ; 237 quinquies ; 238 bis ; 238 bis A ; 238 bis AA ; 238 bis AB ; 238 bis-0 A ; 238 bis-0
AB ...
Art 41 A et 41 D Annexe 3 CGI
Les dons donnent droit a une reduction d'impot = a 60% du montant des dons dans la limite de
5/1000 du CA.
Existent de tres nombreux dispositifs particuliers. Exemples: a l'egard des tresors nationaux, biens
culturels, etc. Reductions d'impot pour les entreprises acceptant de les acquerir mais alors n'ouvrent

59
pas le droit a deduction en charges.
Autre exemple: acquisition d'oeuvre d'art d'artiste vivant destinee a etre immobilisee et exposee au
public.
Depenses en faveur de la garde des enfants des salaries (creches d'entreprise).

H- Les frais de recherche

Art 236 I CGI autorise l'immobilisation des frais recherche. Ce sont des frais tres importants et
l'immobilisation permet d'eviter de trop grandes variations des resultats et impots. Immobilisation
amortissable de facon lineaire au plus sur 5 ans.
Il existe de plus un credit d'impot recherche. Cpdt tres complexe. CGI 244 quater B
Choix d'immobiliser ou non a l'egard des depenses de conception de logiciels. Il est possible donc
de les deduire alors meme que par nature il s'agit de depenses d'immobilisation.
S'agissant des logiciels acquis a titre onereux, ils peuvent etre amortis sur 12mois. CGI 236 II.
Les logiciels achetes de moins de 500 eur peuvent etre deduits immediatement en charge.

60
SECTION 2 - LES AMORTISSEMENTS
CGI 39 1 2e et 39 A et suivants.
La valeur des biens immobilises et leur utilite diminue pour certains d'entre eux avec le temps et
l'usage. L'entrepreneur doit se preoccuper du renouvellement de telles immobilisations. Permettre a
l'entrepreneur de reconstituer progressivement la somme necessaire pour remplacer le bien. De plus
les tiers ont besoin de savoir quelle est la valeur exacte de l'entreprise. Cela passe par l'evaluation de
la perte de valeur (depreciation). C'est un outil de gestion, de decision, pour le chef d'entreprise
comme pour le tiers.
Il y a des regles generales et des regles speciales...

I- Regime general
Il s'agit de constater la depreciation ineluctable de certaines biens.

A- Les conditions de l'amortissement

1- Les conditions de fond

a- Une immobilisation
Cf PV.
Sont des immobilisations les biens acquis ou autoproduits afin de servir durablement de moyens
d'exploitation. Cad, depuis la reforme IFRS, un bien que l'entrepreneur a l'intention de conserver
plus d'un an.
Immobilisations corporelles / incorporelles / financieres (ex des titres de participation). Si la
qualification d'immobilisation est retenue, il faut verifier si l'immobilisation en cause subit
reellement une depreciation.

b- Une depreciation
En raison du temps, de l'utilisation, des PT... Certaines d'entre elles perdent de la valeur, d'autres en
prennent.
Il faut distinguer entre composants de meme categorie. Chaque bien corporel doit etre enregistre en
compta par composants de meme categorie.
Composant = element constitutif d'un actif ayant, des l'origine, une utilisation differente de cet actif
et subissant une deprecation a un rythme different. Ex: pour un immeuble il faudra distinguer la
toiture des murs... Parmi les murs il faudra parfois distinguer la facade du reste. Parfois distinguer

61
les equipements electriques des murs, les elements de chauffage des autres composants etc.
Le PCG distingue 2 grandes categories de composants:
-depenses de 1ere categorie: elements destines a etre remplaces a intervalles reguliers et
ayant des utilisations differentes.

-depenses de 2eme categorie: depenses de gros entretien.

Particularite: la reforme IFRS prescrit de prendre en consideration l'utilite par chaque entreprise. En
theorie un meme bien pourrait faire l'objet d'une duree d'amortissement different d'une entreprise a
l'autre car un meme bien peut se deteriorer differemment selon son utilisation.
S'agissant des elements incorporels, sa depreciation est liee a une duree de vie limitee dans le
temps, a une protection juridique limitee. Ex des brevets, dessins, modeles, droits d'exclusivites...
Droit au bail n'est a priori pas amortissable, fonds commercial non amortissable, marque non
amortissable...

Il faut constater par ecrit la dotation.

2- Conditions de forme

CGI 39 1 2e
Regle generale: les dotations aux amortissements doivent etre enregistrees comptablement comme
tout flux.
Pas d'enregistrement = pas de deduction.
En cas d'erreur d'enregistrement, double sanction: reintegration dans le resultat / amortissement non
rattrappable a posteriori.
Toutefois l'adm fisc n'applique ces 2 sanctions qu'en cas d'abus manifeste. Pas de sanction si bonne
foi (cpdt redressement fiscal).

Declaration sur un releve normalise: articles 38 2 et 3 Annexe 3 CGI.

En cas d'omission, simple amende, art 1525 et 1526 CGI.

B- Les systemes d'amortissement

39 1 2e CGI n'impose aucun systeme. Il renvoie aux usages en vigueur dans le secteur economique
concerne. En revanche selon ce renvoi lineaire ou degressif sont possibles voire seulement lineaire.

62
1- L'amortissement lineaire
CGI 39 A et 39 B. Cad la meme chose chaque annee de DNU.
DNU, selon CGI, il faut connaitre les usages. Taux = 100/DNU.
Base amortissable = valeur brute(prix de revient) - valeur residuelle(prix de vente espere en fin de
DNU - couts de remise en etat).
En pratique, seuls les immeubles, vehicules et materiel informatique considerent la valeur
residuelle.
La fiscalite admet le respect des normes comptables (base amortissable = px revient - valeur
residuelle) et un amortissement derogatoire pour respecter le CGI.
Chaque entreprise a le choix: elle peut respecter la regle comptable et eventellement ensuite tenir
compte de la regle fiscale.

En cas d'immobilisation en cours d'exercice il faut reduire prorata temporis, cad en fonction du
nombre de jours exact de presence dans l'entreprise et plus precisement a partir de la mise en
service sauf a prouver la perte de valeur des l'entree au bilan (c'est le cas generalement des
vehicules).
Fiscalement l'annee est de 12 mois de 30 jours chacun. En cas d'acquisition en cours, meme regle.
Sortie de bilan: lineaire: prorata temporis mais l'adm fisc admet la non comptabilisation de la
derniere annuite sauf a l'egard des biens somptuaires vises par CGI 39-4. Cela permet d'augmenter
la PV LT. Cependant ATTENTION car presentation de faux bilan.

2- L'amortissement degressif
Le taux d'amortissement est superieur au taux d'amortissement lineaire et son calcul s'effectue
d'abord sur la base du prix de revient puis sur la valeur residuelle (cad prix de revient -
amortissements pratiques).
Le taux d'amortissement degressif resulte d'un coefficient applique au taux d'amortissement lineaire:
Actuellement =
- 1,25 pour 3 a 4 ans
- 1,75 pour 5 a 6 ans
- 2,25 pour plus de 6 ans

Entre le 4 decembre 2008 et le 31 decembre 2009 les coefficients etaient releves de 0,5 point.

63
Ce systeme optionnel ne s'applique qu'aux immobilisations neuves, pour une DNU de 3 ans
minimum si l'entrepreneur releve d'un regime reel d'evaluation.

Article 22 annexe 2 CGI. Mode degressif possible: Biens d'equipement mobilier de nature
industrielle et batiments industriels d'une DNU ne depassant pas 15ans.
Vehicule industriel = charge utile de plus de 2t.
Amortissables selon le mode degressif: 39 A 2 1e CGI, tous les equipements hoteliers y compris
immobiliers.

Il faut reduire prorata temporis selon le nombre de mois de presence dans l'entreprise. Il faut amortir
des le premier mois de presence dans l'entreprise.
Idem pour la sortie de bilan avec autorisation de l'adm fisc a ne pas compter la derniere annuite.

Necessite de revenir a l'amortissement constant lorsque l'annuite devient inferieure a la valeur

comptable nette/ nb d'annees restant a courir. Il suffit de diviser 100 par le nombre d'annees
restantes, si le taux degressif est inferieur, alors il faut revenir au taux lineaire.

II- Les regimes speciaux

3 categories

A- Les amortissements limites

1- Les charges a repartir

= charges n'ayant aucune contrepartie a l'actif. Ce sont des depenses immediatement consommees
devant donner lieu a une deduction totale en charges.
Il est parfois preferable d'etaler la deduction sur plusieurs annees.
Exemple des depenses de recherche.
Il faut surtout insister sur la possibilite d'immobiliser les frais de creation et de developpement de
l'entreprise pour les amortir sur 2 a 5 ans.
Par ailleurs, il est possible egalement de rattacher au prix de revient en vue d'un amortissement,
certains frais d'acquisition de certaines immobilisations. ATTENTION si le choix est fait, cette
option de rattachement au prix de revient vaut pour toutes les immobilisations et est irrevocable.

S'agissant des droits de douane, frais de transport, frais de montage, installation, mise en service

64
sont a inclure obligatoirement dans le prix de revient.

Depenses somptuaires: base d'amortissement limitee. Ex des vehicules concus pour le transport de
personne (limite de 18300, au dela il faudra reintergrer. 9900 pour les vehicules polluants). Mais le
calcul de P/MV de sortie de bilan se fera en fonction des amortissements.
Exemple: vehicule de transport de personne acquis pour 20 500eur et totalement amorti
comptablement. Et fiscalement pour 18300.
Reintegration annuelle 20 500/5 - 18 300/5 = 440.
Revendu pour 1 000eur. Quel est le montant de la P/VM?
Prix de vente 1 000, VCN=0, PV CT = 1000.
Mais si le calcul s'effectue a partir des amortissements fiscaux: VCN de - 2 200 d'ou une MV LT de
1 200. Voila pourquoi le calcul des sorties de bilan s'effectue en fonction des amortissements.

Pour eviter de voir les entreprises contourner ces dispositions par la location, la deduction des
loyers sur vehicules de transports est limitee:
Loyers stipules - amortissement non deductible par un proprietaire

La difference non deductible doit etre reintegree dans le calcul du resultat fiscal.

3- Biens donnes en location

38.2 ; 39 C ; 39 AC ; 39 quinquies CGI
30 A et 30-2 CGI
Biens d'une e mis a dispo d'un membre de l'e = limite des amortissements deductibles: loyers ou
avantages declares diminues des autres charges deductibles.
Limitation temporaire car les loyers reintegres peuvent etre eventuellement deduits posterieurement
dans 3 cas:
-loyer ou avantage en nature declare depasse les autres charges deductibles et l'annuite
comptable
Exemple: loyer initial 1000 ; autres charges deductibles 800. Am deduct fisc 200.
L'amortissement comptable etant de 1000 il a fallu reintegrer 800.
Ulterieurement le loyer passe a 2000. Les autres charges etant de 800, l'amort ded est de 1200. Or
l'annuite comptable est de 1000. D'ou possibilite de deduire posterieurement 200.

-a l'issue de la DNU, la difference peut etre rattrapee

65
 -la limitation des dotations deductibles cesse si l'ent se transforme en ste IS et ne loue pas ou
plus a des mb de l'ent.

B- Les amortissements acceleres

= dotations superieures a l'amortissement comptable de base. Ex type: l'am degressif.
Il existe beaucoup d'autres mesures d'amortissement accelere. Ex: a l'egard des biens destines a
economiser l'energie, lutter contre la pollution ou le bruit ; en faveur de l'installation dans des zones
defavorisees ; en faveur des installations destinees a la recherche ; installations de securite ;
certaines installations de communication ; etc.

Permet de beneficier du systeme de l'amortissement differe.

C- Les amortissements differes

CGI 39 B autorise sous certaines conditions a ne pas deduire en charge tout ou partie des dotations
aux amortissements. Pourquoi une ent ne voudrait pas deduire en charge tous ses amortissements?
Car cela augmente le benefice fiscal. Ameliore l'image financiere de l'entreprise et augmente le
benefice distribuable. Cependant il existe une regle obligeant comptabiliser un minimum.

1- Amortissement minimal obligatoire

CGI 39 B
A la cloture de chaque exercice, le montant cumule des am pratiques depuis l'entree au bilan de chq
B doit etre au moins egal au montant des amortissements cumules selon le mode lineaire depuis
l'entree au bilan.
Il faut calculer les am pratiques depuis l'entree au bilan
Puis calculer l'am lineaire depuis l'entree au bilan jusqu'a la cloture de l'exercice

Comparer:

Si le total des am pratiques est inferieur au montant de l'am minimal obligatoire, il est interdit de
differer l'annuite de lexercice. Si l'entreprise le fait tout de meme, le differe est irregulier et
definitivement perdu. L'annuite differee irregulierement est traitee comme une PV CT en sortant du
bilan.

66
Si le total est au moins equivalent au lineaire, il est possible de differer regulierement une voire
plusieurs annuites et de rattraper.

Quels sont les biens concernes? Ceux beneficiant d'un am degressif ou accelere.

2- L'amortissement regulierement differe

CGI 39 B ; 39 1 2e ; 209 I, II, III

En principe l'annuite regulierement differee n'est pas comptabilisee.

Se pose la question de savoir commet deduire ulterieurement cette annuite?

Depend du caractere beneficiaire ou deficitaire de l'exercice, en distinguant IS ou IR.

-Ste IS: il faut verifier le sens du resultat comptable apres imputation des deficits reportables mais
avant deduction eventuelle de revenus mobiliers exoneres d'impot.

-Ste IR: le sens du resultat s'apprecie sans deduire les deficits reportables car ils sont imputables sur
tous les revenus du foyer.

a- Amortissement regulierement differe en periode beneficiaire

CGI Annexe 2 article 25.2

Alpha- Les biens amortissables selon le mode lineaire

Ne concerne que les biens amortissables de maniere acceleree. La deduction d'une annuite
regulierement differee en periode beneficiaire selon le mode lineaire s'effectue en fin de DNU.
En cas de mise au rebus avant l'expiration de la DNU, l'annuite regulierement differee en periode
beneficiaire pour un bien amortissable sur le mode lineaire est immediatement deductible.

Beta- Les biens amortissables selon le mode degressif

L'annuite est repartie sur les annees restant a courir dans la DNU. Il suffit de reprendre la derniere
valeur residuelle pour reprendre le calcule.

Gamma- Illustration de l'amortissement regulierement differe en periode beneficiaire

67
Entreprise soumise a regime reel d'evaluation. Exercice comptable coincide avec annee civile. A
acquis le 1er juillet N-4 pour 100 000 HT. TVA entierement deductible. Mise en service le 1er juillet
N-4. DNU = 5ans.
C'est un bien neuf, pour une DNU superieur a 3 ans,
L'annuite N-2 n'a pas ete enregistree. Il faut verifier si l'entreprise a regulierement differe cette
annuite.

Il faut faire le tableau d'amortissement lineaire.

Annuites cumulees
N-4 100 000 x 20% x 180 / 360 = 10 000
N-3 100 000 x 20% = 20 000 30 000
N-2 20 000 50 000
(Amortissement minimal obligatoire a N-2 = 50 000
N-1 100 000 x 20% 20 000 70 000
N 100 000 x 20% 20 000 90 000
N+1 100 000 x 20% x 180 / 360= 10 000 100 000

Tableau degressif
Taux= 20% x 1,75 = 35%

Base am tx ann degre ann cumul val resid

N-4 82 500
N-3 82 500 35% 28 875 46 375 53 625
N-2 53 625 35% 18 769 65 144 34 856
N-1 34 856 / 2 50% 17 428 82 572 17 428
N 34 856 / 2 17428 100 000 0
En N-2 l'entreprise a irregulierement differe 50 000 - 46 375 = 3 625. Elle ne sera jamais deduite et
sera assimilee a une PV CT en cas de sortie de bilan.
Tout de meme une fraction reste regulierement differee: 18 769 - 3 625 = 15 144. Elle peut donc
repartir cette annuite regulierement differee sur les deux dernieres annees. Mais ATTENTION, il va
falloir diminuer la base amortissable de l'annuite irregulierement differee.
Soit 53 625 - 3 625 = 50 000.
Soit: 50 000 / 2 = 25 000.

68
On trouvera a la fin de la DNU une valeur residuelle de 3 625 qui ne sera jamais deduite.

b- Annuite regulierement differee en periode deficitaire

Cela permet de diminuer le deficit apparent. Interessant pour une Ste non IS ou pour EI car pour
associes IR deficit reportable en avant que pendant 6 ans.
Comment faire?
Annuite doit etre imputee sur les 1ers resultats comptables ou fiscaux beneficiaires, au fur et a
mesure sans delai de peremption. Toutefois, s'agissant des B am sur le mode degressif, il est
possible d'utiliser egalement l'etalement sur les dernieres annees restant a courir dans le delai.
Reprenons l'exemple precedant:
N-2 differee irregulierement pour 3 625 et regulierement pour 15 144
Exercice deficitaire. Soit on reprend la methode precedante.
Soit, autre possibilite:
On garde, en N-1 et N, 17 428 et sur les premiers benefices imputer 15 144. Ce sera plus interessant
que la methode precedante.
C'est un choix de gestion suivant les resultats de l'entreprise.

D- Les tests de depreciation

PCG 322-5 prevoit que chq ent doit a laa cloture de chq exe, verifier s'il existe un indice externe ou
interne de perte de valeur d'un ou plusieurs elements d'actif. En cas de suputation de perte de valeur,
il faut proceder a une verification en comparant la VNC a la valeur actuelle.
Generalement: prise en compte d'elements techniques, jdq, eco et financiers susceptibles d'avoir une
influence. De plus prise en compte de la degradation physique du materielle non prise en compte
par le plan d'amortissement.
En cas de difference negative, il faut constater la depreciation. En compta on appelle cela une
depreciation. En fisca on parle toujours de provision.
Pour des biens amortissables, si difference negative, cela veut dire qu'il y a un amortissement non
adapte.
La provisision-depreciation est comptablement calculee en fonction de la valeur venale ou de la
valeur d'usage si elle est superieure. Tout cela a diminuer des couts de sortie.

69
ILLUSTRATION
En compta, pour une VCN de 1000 et une valeur sur le marche de 800, valeur d'utilite 850, cout de
sortie: 50.
1000
- 850
- 50
= 200
L'adm fisc refuse de prendre en compte les couts de sortie et la valeur d'usage. Ce serait ici de 200.
Donc ne change pas ici mais c'est prejudiciable qd la valeur d'usage est inferieure a la VCN alors
que la valeur venale est egale a la VCN.
VCN 1000
V marche 1000
V usage 800
Pour adm fisc il n'y a aucune depreciation a constater.
Pourquoi cette position? L'adm fisc s'explique par la notion meme de valeur d'usage. Elle peut
l'accepter si perte de valeur objective. En revanche, dans la mesure ou la valeur d'usage peut aussi
vouloir dire la valeur des avantages economiques attendu pouvant donc dire chute de rentabilite.
Cela l'adm fisc le rejette. Elle n'accepte pas la chute de retour d'investissement.

Si depreciation-provision sur bien amortissable, la base amortissable doit diminuer d'autant.

Exemple: bien acquis en 2009 pour 10 000, amorti pour 2 000 a donc une VCN de 8 000 mais une
VA de 6 000. Comptablement il devrait donner lieu a une provision-depreciation de 2 000 et etre
amorti sur la base de 8 000-2 000 = 6 000. Apres constatation, si la V actuelle augmente dans
l'avenir, il faut reprendre la provision et augmenter la base amortissable.
Si la depreciation-provision n'est pas justifiee selon adm fisc, il faudra la reintegrer extra-
comptablement.

70
SECTION 3 - LES PROVISIONS
Au sens soit depreciation; soit provision comptable constatant une future depense exceptionnelle.

RAPPEL: La depreciation doit etre enregistree. La perte de valeur previsible et irreversible se fait
par amortissement. Cependant il arrive que le contexte interne ou externe laisse presager une future
perte ou charge, le droit comptable impose sa constatation immediate(anticipee): L123-22 Ccom.
L'idee est l'info exacte pour que le tiers puisse evaluer cette entreprise.
Aspect positif: si elle est deductible la provision est une charge. Donc diminue benef ou augmente
deficit. Il en resulte une economie d'impot pour l'entreprise sans avoir rien depense.
Compte tenu des avantages fiscaux, l'environnement eco, jdq et fin est dangereux. Donc le
legislateur y prete une attention particuliere.

I- La deductibilite des depreciations et provisions

La depreciation ou la provision anticipe une future depreciation ou une future charge

exceptionnelle. Il faudra donc s'interroger sur les csq a tirer de la certitude que la perte se realisera
ou ne se realisera pas.

A- La constitution des provisions

1- Conditions de fond

CGI 39 1 5* admet en charges deductibles "les provisions constituees en vue de faire face a des
pertes ou charges nettement precisees que des evenements en cours rendent probables".

Voyons ces conditions... Avant d'examiner ces conditions, il faut s'attacher a une perte ou
charge elle-meme deductible.

a- une perte ou charge deductible

Si la perte ou charge en cause se produisait auj, ouvrirait-elle droit a deduction?
Il faut en effet se demander si l'objet de la charge est deductible. En cas de controle fiscal, si le
controle fiscal laisse presager un redressement d'IS, le droit comptable oblige a constater une
provision, mais est-elle deductible? L'IS n'est pas deductible car personnel, il faudra donc reintegrer
la provision.

71
En revanche, un futur redressement de CET justifie une provision deductible des lors que le
redressement est probable.

b- une perte ou charge probable

La perte de valeur supposee ou la future charge doit trouver son origine dans un evenement survenu
au cours de l'exercice. Elle doit apparaitre comme plus qu'eventuelle sans etre certaine(sinon on la
passe immediatement en charges). Condamnation definitive a D&i = provision.
La simple crainte d'un controle fiscal, d'un controle en CET ne justifie pas une provision. Il faut
pour CET que le controle ait eu lieu suivi d'une proposition de rehaussement. De meme, la
provision pour futur D&I n'est justifiee que pour une action en resp en cours.
Autre ex: licenciement: si le licenciement individuel a eu lieu, l'indemnite est deja fixee, il n'y a pas
de provision, l'indemnite est deductible elle-meme.
La provision pour licenciement individuel sera justifiee uniquement en cas de procedure engagee
mais non terminee a la cloture de l'exe.

c- une perte ou charge evaluee

Si la charge est certaine elle est immediatement deductible.
Il faut une perte ou charge non definitivement connue mais determinable de maniere aussi proche
que possible de la realite a partir d'elements precis et fiables. Une approximation suffisante
(designation des elements d'actif et de passif et des elements d'evaluation) est valable.
Fds commercial menace par un arrete de fermeture. C'est le risque de devoir des D&I.
Bien svt l'element d'actif ou de passif en cause designe les criteres d'evaluation. Le marche sera la
reference pour evaluer la perte de valeur d'un fonds commercial, d'oeuvres d'art...
Les statistiques (de l'entr ou de la prof) sont admises a condition d'etre fiable. Ex tx de retours,
d'impayes, de vols etc. Mais il faudra toujours pouvoir transmettre les elements d'evaluation a l'adm
fiscale.

2- Conditions de forme

a- L'insription en comptabilite
Provisions doivent figurer en compta sous peine d'etre non deductibles. Pourtant si la perte ou
charge survient elle sera deductible contrairement a l'amortissement irregulierement differe...
ATTENTION = au regard du droit comptable c'est un bilan inexacte...or csq penales prevues pour
une telle incrimination.

72
b- L'inscription sur un releve special
CGI 53 A
CGI Ann III, 38
Pas d'exclusion du droit a deduction mais une simple amende.

B- La reprise des depreciations et provisions

Distinction selon que irregulieres ou regulieres

1- depreciation/provision irreguliere
La provision/depreciation irreguliere doit etre reintegree au resultat au cours duquel elle a ee
constituee. S'il s'agit d'un exercice prescrit, a priori pas de rectification possible MAIS CGI 38 4
selon lequel l'actif net du bilan d'ouverture du premier exercice prescrit ne peut etre modifie.
A contrario l'actif net de cloture peut etre modifie donc il est possible d'y reintegrer une provision
irreguliere des l'origine ou devenue sans objet. Cela permet de deroger a la prescription de 2, 3 ou
10 ans.
Provision devenue irreguliere: qd le motif de sa constitution a disparu.

2- Les depreciations/provisions regulieres

Si la perte ou la charge redoutee se realise, elle passe immediatement en charges deductibles. Dans
la mesure ou la perte ou la charge s'est realisee, la provision anterieurenent constituee pour anticiper
cet evenement n'est plus justifiee. Elle doit etre reprise en produits.
La comptabilite effectue ces reprises neanmoins il faut toujours verifier que cela est fait.
Aucun traitement fiscal particulier.

Autre situation: au cours d'un exe apres constitution d'un provision, il apparait certain que
l'evenement anticipe ne se realisera jamais. Cela veut dire que l'anticipation est injustifie, il faut la
reprendre.
Si tel n'est pas le cas, si elle n'est pas reprise, cela s'appelle une depreciation ou provision irreguliere
susceptible de reintegration au cours de n'importe quel controle fiscal.
Tant qu'une depreciation ou provision est inscrite au bilan, il faut se demander si elle est justifiee.

II- La diversite des depreciations et provisions

3 categories

73
A- Les depreciations
Cad une diminution de valeur d'un element d'actif immobilise ou non.

1- Depreciation des immobilisations

CGI 38 sexies. Autorise constatation des MV latentes sur les immobilisations non amortissables
telles que, par ex, terrains, fds commercial, titres de Ste, oeuvres d'art, marques etc.

S'agissant des biens amortissables, faisant l'objet d'une depreciation exceptionnelle, doivent donner
lieu a depreciation supplementaire.

2- Depreciation des creances

Il faut rappeler le principe de specialite des exercices signifiant qu'une creance doit etre enregistree
des l'execution de la LB ou de la PS qt bien meme avant encaissement effectif.
Autrement dit, un entrepreneur peut devoir l'impot avant meme l'encaissement des creances
enregistrees en produits. Que faire en risque d'impaye?
Si l'impaye est definitif, la creance impayee va passer en pertes immediatement.
Il y a impaye en cas de demande effectuee par huissier et demeuree infructueuse; ou cheque vole et
disparition du debiteur ou tout autre evenement dont il resulte que le debiteur ne paiera jamais.
S'il ne s'agit que d'un risque, il faudra constater une depreciation. Ex: risque d'impaye a la suite d'un
depot de bilan. Dans ce cas le creance en cause devient douteuse. Autre ex: blocage de fonds a
l'etranger... ou a raison de statistiques.
Autre: en cas de creance litigieuse, justifie constatation d'une depreciation.

B- Les provisions pour risques et charges

La dette certaine, liquide et exigible vient directement en charges.

La dette certaine, liquide mais non exigible est une charge a payer. Elle n'est donc pas deductible
tout de suite.

La dette non liquide(non fixee definitivement en son montant) et/ou seulement probable. Elle
justifie la provision. Cependant, les comptables ont une approche qq peu differente... L'ANC
distingue la provision de la charge a payer en ce que l'echeance peut etre plus precise pour la

74
seconde sans etre exacte. De plus, ANC qualifie parfois de charge a payer des dettes non liquides.

Voyons comment sont pris en considerations differents risques...

1- Provisions pour frais de personnel

Par exemple: provision pour gratification. Si la gratification est obligatoire, la provision ouvre droit
a deduction.
Une gratification est deductible si elle est obligatoire cad si elle decoule de la loi ou d'un
usage(convention collective, contrat de travail, engagement unilateral etc). Gratification donne lieu
a provision qd motif ne dans l'exe en cours mais dont realisation a l'exe suivant.

Provisions pour prestation de retraire

Qd une entr a l'obligation de verser une retraite complementaire, elle peut les deduire comme toute
charge de personnel due.
Si le versement des pensions de retraite est confie a une Ste d'ass, cad si entr a souscrit a Ct d'ass
retraite, les primes seront deductibles. En revanche les provisions de propre assureur ne sont pas
deductibles puisque l'entreprise ne debourse rien.

2- Provisons pour impots

A la fin de chq exe un certain nb d'impots demeurent a etre payes pour le prochain exe.
Selon que l'assiette est connue ou non a la cloture de l'exe, il s'agit d'une charge a payer ou d'une
provision.
Deduction dans la mesure ou le principal ouvre droit a deduction. Cependant certains impots sont
traites de facon differente par les comptables... exemple de la taxe d'apprentissage qui est toujours
passee en charge a payer, que le montant soit determine ou non. Cela implique un retraitement fiscal
puisque l'adm fisc dit que c'est une provision qd montant inconnu. Cela change au niveau de la
deduction car la taxe d'apprentissage est deductible donc sa provision est deductible alors que la
charge a payer non.
Meme probleme avec la CSB.

3- Provisions pour travaux

Adm fisc n'admet que les provisions pour travaux de gros entretien ou de visite.

4- Provisions pour litige

75
Justifie provision pour future depense exceptionnelle si les penalites ou D&I en jeu sont
deductibles.
Selon CE, les detournements de fonds ne justifient pas des provisions deductibles.
C'est une depense illicite ne servant pas a l'interet de l'entreprise.

5- Provisions pour garantie

2 categories

a- Service Apres Vente

Toute activite de vente expose a des couts de SAV. Le droit comptable et notamment le pcp de
prudence oblige a comptabiliser ce risque.
Pour un vendeur, cela signifie qu'il devra partir soit de son propre tx de retour ou du tx de retour de
la profession pour anticiper le cout de SAV. Encore faut-il que la vente ait eu lieu... Si la vente n'a
pas eu lieu il n'y a pas de provision.

b- Provision pour cautionnement

Ouvre droit a deduction suivant CE 5 decembre 1990 RJF 1 91
CE dit:
- une depense deductible
Il faut se demander si la caution est actionnee, cad si elle doit honorer son engagement, la somme
deboursee ouvrira-t-elle droit a deduction? Autrement dit, la garantie octroyee repond-elle a l'interet
de l'entreprise? Il faut verifier si relations d'affaires etc., quel retour pour la caution de cet
engagement?

- une depense probable

Il faut verifier que le recours contre la caution va etre imminent et que la subrogation dans les droits
du creancier sera veine.

C- Les provisions reglementees

Ne correspondent a aucune depreciation ni risque particulier. Ce sont des aides fiscales temporaires.
Il y en a plusieurs...

1- Provision pour hausse des prix

Comme la compta, la fiscalite entend faciliter le renouvellement des stocks de produits dont le cours

76
varie, augmente en cours d'exercice de plus de 10% par rapport a N-1 ou N-2. CGI 39 1 5* al5 a 8.
La provision pour renouvellement n'est valable que pour la fraction superieure a 10%. En
cas de provision l'annee precedente, il faut en tenir compte avant de constituer la provision du
nouvel exercice. Elle doit etre reprise en produit obligatoirement dans les 6ans au plus tard.
Pour 2010, les entr doivent verifier si elles ont reintegre la provision pour hausse des prix de 2004.
Cette aide fiscale temporaire est plafonnee: elle ne doit pas depasser 15 000 000 eur + 10% de la
provision avant plafonnement.
En cas de difference il faut reintegrer extra-comptablement.

ILLUSTRATION
Inventaire N. Qte produit: 1000u. VUnit au dernier jour des exercices: N 150 ; N-1 140 ; N-2 120.
Il faut verifier si la valeur unitaire N comparee a N-1 ou N-2 est superieure a plus de 10%.
N-1= 140 + 10% = 154, on ne peut pas pratiquer de provision pour hausse des prix
N-2= 120 + 10% = 132
150-132 x 1000 = provision possible = 18 000.
Cette entreprise avait constitue une provision en N-1 de 8 000, la nouvelle provision ne pourra etre
que de 18 000 - 8 000 = 10 000.

2- Reserve pour mise en oeuvre de la responsabilite solidaire des groupements d'employeurs

Note - la provision pour investissement n'existe plus depuis 2011.

77
78
CHAPITRE 3 - LE RESULTAT FISCAL
Qq soit l'impot applicable au resultat des entreprises, la determination du resultat releve des memes
regles de base. Ce resultat fiscal n'est appele BIC qu'a l'egard de l'EI ou de l'associe PP d'une Ste de
pers non IS.

SECTION 1 - LA DETERMINATION DES BIC

Rappel: le resultat fiscal est toujours un resultat comptable corrige. Il doit etre augmente des
charges non deductibles et diminue des produits non imposables ou imposables a tx reduit.

Le passage du resultat comptable au resultat fiscal se fait toujours sur un imprime type: 2058A, a
produire toujours debut mai (3 mai) et a envoyer sur support papier ou electronic. S'y ajoutent tous
les documents deja mentionnes concernant les amortissements, provisions, frais generaux etc.

L'importance des docs a fournir depend de la taille de l'entreprise.

Toute entreprise peut adherer a un CGA. Mais les avantages sont reserves aux adherents relevant de
l'IR et si l'entreprise releve d'un regime reel d'evaluation.

Note- Ass PP Ste pers non IS. Les avantages de l'adhesion a un CGA suppose l'adhesion de la Ste a
ce CGA.

Ces centres sont des associations L1901 crees par des organes pro. Apportent aide et conseil en
matiere de gestion, compta et fisca, tout cela avec assistance d'un agent des impots. Cela permet
d'en deduire l'honnete fiscale de l'adherent, justifiant alors des avantages fiscaux. Lesquels?

Avantages fiscaux concernant les stes IR et regime reel d'evaluation:

-Absence de rehaussement de 25%
-Deduction de la totalite du salaire verse au conjoint ou du partenaire pacse
-Dispense de penalite fiscale au nouvel adherent revelant dans les 3 mois ses erreurs
-Reduction du delai de reprise de 3 a 2 ans sous reserve d'un rapport de mission positif du
CGA communique a l'adm fisc
-Reduction d'impot concernant les beneficiaires d'un regime micro ayant opte pour un
regime reel d'evaluation: ils beneficient d'une reduction d'impot de 915eur pour frais de tenue de
comptabilite. Cela suppose que l'entrepreneur doivent effectivement un impot.

79
80
SECTION 2 - IMPOSITION DES BIC

Fiscalite dualiste...d'engagement pour les independants et de caisse pour la plupart des autres
revenus.
Les BIC sont ceux du foyer fiscal, autrement dit, tout le foyer engage sa responsabilite.

I- BIC et foyer fiscal

Le principe de l'imposition commune du foyer fiscal est pose par l'article 6 1 CGI.
CGI 170 met en oeuvre cette imposition commune a travers une declaration commune de revenus
par chaque foyer fiscal. C'est une declaration 2042 a remplir avant fin mai.

La declaration commune de foyer fiscal doit mentionner tous les revenus categoriels, c'est ensuite le
service des impots qui calcule le revenu globale.

A- Revenus categoriels

1- Les traitements et salaires

CGI 79 et suivants
Toutes les remunerations percues par les salaries augmentees de toutes les cotisations non
deductibles (une partie de la CSG, une partie de la CRDS et RSA).
Deduction forfaitaire de 10% des frais pro.
Pour 2010 le maximun est de 14 157 eur.
Ou bien option pour les frais reels a condition de justifier.

2- Revenus fonciers
Cf supra investissements immo

3- Revenus mobiliers
Cf supra produits accessoires

4- Revenus des professions independantes

BIC, BNC, BA, Loyers de locations en meuble, remuneration des gerants majoritaires de SARL ou
de SCA, remuneration des associes de Ste de pers ayant opte pour IS.

81
Les professions independantes voient leur resultat determine suivant des regles calquees sur les
BIC. Cependant il y a des particularites...

5- Les plus values

a- Les plus values professionnelles et assimilees

Cf supra

b- Les plus-values non-professionnelles

Cad les plus values des particuliers.

Comprend les PV non pro immo et PV non pro mobilieres, cad cession immo ou cession de titres.

Alpha- PV immo non pro

CGI 150 A et suivants.
La PV immo, qd elle est imposable, cad pas residence pcpale ni residence secondaire d'un ppR
louant son hab pcpale, il y a un abattement de 10% par annee de detention a partir de la 5e annee.
Taux de 19% et prelevements a but social de 12,3%

Beta- PV mobiliere non pro

CGI 150-0 A et suivants.

Depuis 1er janvier 2011, les PV mobilieres des particuliers sont imposables des le premier euro au
tx de 19% + 12,3%.
Le regime de faveur applicable jusqu'au 31 dec 2010 etait une imposition qd l'ensemble des
cessions a titre onereux du foyer depassait 25 830eur.
Les MV mobilieres demeurent imputables sur les PV de meme nature jusqu'a expiration.

Existe un mecanisme, depuis 2006, d'abattement pour duree de detention applicable sur certains
gains nets de cession de titres realisee par des particuliers. L'abattement est d'1/3 de la PV par annee
de detention complete au dela de la 5e.
Cad exoneration de fait au dela de 8 annees de detention revolues. CGI 150-0 D bis et CGI 150-0 D
ter.

82
Le dispositif s'applique depuis 2006 donc on a commence a compter depuis 2006, donc l'abattement
ne deviendra effectif qu'a compter de 2012 et l'exoneration effective qu'a compter de 2014.

RAPPEL: les PV sur titres inscrits au bilan sont des PV pro.

Astuce: sont taxables les cessions a titre onereux, c'est pq il faut donner avant de ceder. La
transmission va donner lieu a consideration de la valeur de marche, donc les enfants pourront
revendre en conservant la PV.

B- Le revenu global du foyer fiscal

CGI 156 et suivants.
Les revenus positifs et negatifs, cad les revenus et les deficits se compensent. Sauf limitation ou
exclusion! Par exemple: les deficits de location en meuble non pro ne sont imputables que sur les
benefices de meme nature pendant 10ans.
Est un pro de la location en meuble celui qui est inscrit au RCS et dont le CA depasse 23 000eur ou
qd il retire de cette activite 50% au moins de ses revenus.
ATTENTION AUX CONSEQUENCES DE L'INSCRIPTION!

Les deficits fonciers se heurtent a une limitation, ils sont imputables sur les autres revenus pour la
partie ne resultant pas des frais d'emprunts et ce dans la limite de 10 700eur. Au-dela il faudra
attendre les futurs revenus fonciers des 10 annees suivantes.

Les deficits agricoles ne sont imputables sur les autres revenus que si ces derniers ne depassent pas
un seuil: 106 215 pour 2010. Sinon sur les BA des 6 annees suivantes.

Les deficits RM ne sont pas imputables sur le revenu global, seulement sur les revenus de meme
nature des 6 annees suivantes.

Apres compensation autorisee et prise en compte des deficits des annees precedentes, apparait le
revenu global. Cependant ce n'est pas toujours le revenu imposable car il faut tenir compte de
l'imputation eventuelle de certaines depenses ou pertes de revenu. Par ex, sont deductibles, sous
certaines limites, les pensions alimentaires versees aux ascendants et descendants; sont deductibles
les prises en charge de pers de plus de 75 ans, etc.
Note- pension alimentaire est deductible entierement si fixee par juge, sous limites dans le cas
contraire.

83
II- L'IR du foyer fiscal
Chq foyer fiscal doit adresser sa declaration de revenu a l'adm fisc avant fin mai. L'adm fisc
applique quotient familial et reductions d'impots...

A- Le quotient familial
CGI 194 et s.
Le revenu imposable est divise par le nombre de parts dont le foyer fiscal beneficie selon le CGI en
fonction de l'etat civil et du nombre d'enfants.
Ex: pers seule: 1 part
Couple marie ou pacse: 2 parts.
Enfants, 0,5 jusqu'au 2e puis 1 part a compter du 3e.
Si eleve seul son ou ses enfants, le 1er compte pour une part.

De cette division resulte le quotient familial applicable au bareme progressif de l'IR. Cela s'appelle
l'impot brut auquel on peut appliquer des reductions de l'IR...

B- Les reductions de l'IR

Il y en a beaucoup...
Initialement repondaient surtout a des besoins eco et sociaux. Depuis cela s'est multiplie...
Qq exemples: dons aux oeuvres ; emploi d'un salarie a domicile ; souscription au capital des PME ;
cours particuliers a domicile ; formation des chefs d'entr ; frais de garde des enfants a l'exterieur ;
frais d'etudes des enfants ; investissement dans les dom tom ; etc.

Enfin apparait l'impot du par le foyer fiscal payable par tiers dont 2/3 d'avance. 1/3 en fevrier, 1/3
en mai et le solde en septembre. Cependant les 2 premiers tiers ne peuvent etre calcules qu'en N-2
Ex fev et mai 2011 paiement des tiers calcules en 2010 pour les revenus de 2009.
En sept 2011 sera paye le solde.
Les 2 premiers tiers peuvent etre diminues sous resp du contribuable s'il estime que ses revenus
imposables pour lesquels il verse des avances sont inferieurs a ceux sur lesquels sont calcules les
tiers.
Ex: contribuable estimant que ses revenus 2010 sont inferieur a ceux de 2009 peut diminuer a due
concurrence.
Il est possible d'opter pour un paiement mensuel de janvier a octobre par 10e avec regularisation en
novembre et decembre.

84
 TITRE 2 - L'IMPOT SUR LES SOCIETES
CGI 209 I. Les regles des BIC s'appliquent aux Stes IS.
S'y ajoutent les regles specifques a l'IS.

CHAPITRE 1 - CHAMP D'APPLICATION DE L'IS

SECTION 1 - CHAMP D'APPLICATION PERSONNEL DE L'IS

Certaines PM sont assujetties a l'IS et pas d'autres...

I- Les PM assujetties a l'IS

CGI 206 et s prevoient imposition totale ou partielle de certaiens PM.

A- Les PM totalement assujetties a l'IS

1- Eu egard a la structure jdq

CGI 206 1 soumet a l'IS les SA, SARL, SCA, SAS, Stes cooperatives sauf agricoles et les unions de
cooperatives sauf agricoles.

2- Eu egard a l'objet

a- Les Stes civ a objet commercial

CGI 206 2 soumet a l'IS les Stes civ exercant activites visees aux articles 34 et 35 CGI. Cad
activites relevant des BIC.
En principe les Stes civ ne sont pas elles-memes imposables, seuls les associes le sont pour leur part
dans le resultat. Toutefois si une Ste civ se comporte comme un commercant ou assimile, il s'agit
d'une Ste, de fait, commerciale. Elle doit donc etre traitee comme tel, d'ou IS. Bien entendu la
preuve pese sur l'adm fisc.
Pour les memes raisons, on va soumettre a l'IS les etablissements publics a objet commercial...

b- les EP a objet commercial

CGI 206 1 soumet a l'IS les EP et tout organisme se livrant a des operations a caractere lucratif. En
resume la forme ne permet pas d'echapper a l'IS.

85
c- les organismes a but lucratif
CGI 206 1 les soumet a l'IS, cpdt tolerance: CGI 206 1bis prevoit en faveur des associations
ouvertes realisant des operations lucratives accessoires, une exoneration des impots professionnels,
cad IS, CET, TVA, si les recettes commerciales ne depassent pas 60 000eur par an, si la gestion est
desinteressee et si l'activite non lucrative demeure preponderante.
Si les conditions ne sont pas remplies, il faut filialiser: isoler l'activite lucrative dans une filiale.
Toutefois, cette exoneration ne porte pas sur l'impot frappant les revenus du patrimoine.

B- les personnes morales partiellement assujetties a l'IS

CGI 206-4 vise les SCS pour la part revenant aux commanditaires car ils voient leur resp limitee
comme dans les Stes de K.
Application de l'IS pour la part de benef attribuee aux associes d'une ste en participation non
indefinimment responsables. En principe ces associes sont personnellement redevables de l'impot si
leurs noms et adresses ont ete communiques a l'adm fisc.
Ce type de ste est tres interessant car pas de formalisme, tres souple, etc. C'est une ste tres utilisee
surtout pour des operations ponctuelles deficitaires.

Autres cas:
CGI 208 3* quater
CGI 207 1 2* et suivants

Rappel: EP a caractere adm et associ a but non lucratif percevant loyers ou interets doivent l'IS a
taux reduit de 24% sur ces loyers ou interets. Et taux de 15% pour les dividendes.

II- Les PM non assujetties a l'IS

CGI 207 et suivants prevoient de nombreux cas d'exoneration et des regimes particuliers.

L'exoneration ne concerne que l'IS pour les PM autres que de K ou assimilees. ATTENTION ne
veut pas dire exoneration pure et simple, cela veut dire que chq associe doit personnellement l'impot
pour la part lui revenant.

Certaines structures, cpdt, excluent les benefices.

86
A- Les benefices imposables au nom des associes
CGI 8 et suivants
CGI
Prevoient
Si l'associe est une PP, IR s'applique sur sa part
PM, IS s'applique sur sa part
Si Ste de pers, il faut recommencer...

Sont ainsi vises les associes de SNC, SCS pour les commandites, EURL, EARL, SCiv n'exercant
pas de fait une activite comm, Ste en participation ou de fait pour la part revenant aux associes
indefinimment responsables si les noms et adresses ont ete communiques a l'adm fisc.

CGI 239 quater et suivants soumettent personnellement a l'IR ou a l'IS, les membres des GIE et
GEIE constitues dans le prolongement de l'activite des membres. Pour la determination des resultats
il faut appliquer la regle des BIC.
Depuis LME 4aout 2008, a ete instituee une faculte d'option pour le regime fiscal des stes de pers
pour les Stes de K creees depuis moins de 5ans, sous certaines conditions, CGI 239 bis AB.

HS taxe d'apprentissage pas fixée dans son montant : enregistrée en charges à payer par les
comptables. Si taxe d'apprentisage comptablement enregistrée en charges à payer même si non fixée
en son montant, fiscalement ne sera pas déductible car une charge à payer n'est déductible que si
elle est fixée en son montant. C'est pq fiscalement il est préférabkle d'inscrire une charge à payer en
provision, la provision elle est déductible. HS

si les associés de sté de personnes n'ayant pas opté IS sont des associés ou PM soumis à l'IS, la part
de chacun lui revenant sera à ajouter à ses propres résultats.
En résumé : l'absence de resp limitée expose chaque associé a devoir personnellement l'impot pr la
part lui revenant dans les résultats. Cette part relève de l'IR si PP soit de l'IS si PM. Inversement
resp limitée entraine en pcp application de l'IS. En pcp car la sté de personnes peut devenir
imposable en optant pour l'IS mais ceci à l'unanimité. Les SCM et les GIE ne bénéficient pas de
cette option.
L'inverse existe également : une sté soumise à l'IS p-e soumise au régime des sté de personnes.
Cf suppra à propos des petites SA.

87
L'art 8 3° CGI permet aux SARL de famille d'opter pour l'IR, art 239 bis AA pose 3 conditions
– exercer une activité industrielle ou commerciale ou artisanale ou agricole.
– La SARL de famille s'entend de celle composée d'associés entre ascendants et descendants
en ligne directe, frêres et soeurs, conjoints et partenaires pacsés.
– Une décision à l'unanimité

Retour à l'IS possible mais sans pvr revenir en arrière (aux sté de personnes)
régime des SARL de famille cesse en cas d'entrée d'un tiers.

B- l'absence de bénéfices

Rappel : l'art 207 CGI exonère les OSBL (organismes sans but lucratif) cf suppra pr opérations
lucratives accessoires. Cette exonération s'applique également aux coopératives agricoles et à leurs
unions (car pas de bénéfices). Ces organismes ne font aps de bénef dans la mesure où leurs résultats
sont ristournés et non pas distribués.

L'IS français ne s'applique pas lorsque les bénefs proviennent d'une exploitation hors de france.

88
Section 2 le champ d'application territorial de l'IS
l'art 209 I CGI dispose les bénéfices passibles de l'IS sont déterminés en tenant compte uniquement
des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en france. Tout d'abord en france au sens de
209 I cela s'entend d la france métropolitaine et des DOM à l'exclusion des territoires et collectivités
à statut particulier d'outre mer.
Ce txt pose un pcp unique au monde : le pcp de territorialité de l'impot : impot doit revenir au pays
dans lequel ont été faits les bénéfices.
Tous les autres grands pays appliquent un pcp de mondialité de l'impot : en pcp une ent aux USA est
taxable aux USA pr les bénef faits n'importe où dans le monde. Mais en réalité les choses sont plus
subtiles, le pcp de territorialité connait en de nbreuses hypothèses la mondialité. Inversement les
pays fonctionnant en mondialité pour la plupart relativisent en introduisant la territorialité.
Par ex en france l'art 209 B déroge au pcp de territorialité en cas d'implantation dans un pays
privilégié (pays d'évasion fiscale)

I- le pcp posé par 209 I CGI

les bénéfices réalisés en france sont imposables en france, peu importe la nationalité, inversement
les bénéfices faits à l'étranger ne sont pas imposables en france peu importe que sté française ou
non.
Pbm que veut dire exploitation en france ?
Cela dépend de l'existence ou non d'une convention fiscale. La france en a signé avec plus de 124
pays. La convention fiscal est destinée à éviter la double imposition dans les deux pays
d'implantation.

2 hypothèses : selon que convention fiscale ou non

A- la territorialité de l'IS en droit interne

La loi ne définissant pas cette (notion d'exploitation en france), le jadm définit cette notion.
A repris le champ territorial de la réforme Caillaux (à fait l'IR).

Ne constitue pas un critère de localisation en france la nationalité de la société ni le lieu

d'implantation du siège social et enfin le lieu d'emploi des bénéfices. En résumé on peut dire que le
CE pr définir l'exploitation en france recherche l'ensemble cohérent et suffisamment autonome.

89
Càd un ensemble doté des moyens de produire de la valeur ajoutée et d'un centre de décision.
On entend par exploitation en france l'établissement en france.
Egalement à l'égard des représentants en france dotés de tous les moyens de faire de la valeur
ajoutée en france.
Enfin le cycle commercial complet en france.

Pas d'IS fr aux bénéf provenant d'établissements à l'étranger ou représentants à l'étranger ou cycle
commercial complet à l'étranger

1-le critère de l'établissement

Pbm en pcp ne se pose pas à l'égard de filliales, imposables ds le pays d'implantation

Etablissement en france se caractérise par 3 éléments :

a- une installation permanente

en pratique : une installation fixe d'affaires

càd se manifestant concrètement, ayant une traduction matérielle, ex : siège réel de directions
bureaux magasins comptoirs d'achat ou de vente, succursales, agences, ateliers, usines, mines,
carrières, chantiers importants et de longue durée.

L'adm fiscal définit l'établissement comme ceci : tte unité de production ou d'échange formant un
ensemble cohérent apte à poursuivre certains buts économiques déterminés et siège d'opérations
normalement génératrices de profit.
Ne suffit pas

b- une activité de production

l'installation permanente doit être un maillon d'un cycle économique, doit jouer un rôle effcetif dans
le cycle économique, doit être un élt de production de valeur ajoutée. Le simple stockage de
marchandises ne caractérise pas l'établissement. Les bureaux de vente ou d'achat peuvent être des
établissements.
Dire que cela doit produire de la valeur ajoutée ne signifie pas que cet établissement réalise la

90
totalité des opérations, on lui demande simplement d'etre un élément du cycle économique.
Ne suffit pas

c- une activité suffisamment autonome

L'instalation permanente et productive doit être dotée de sa propre unité de gestion (présence d'un
personnel distinct, pas forcément en grand nombre (préposé spécialement délégué ou personne
dotée du pvr de diriger) l'autonomie suppose les moyens de gestion courante par ex des services
commerciaux et ou financiers et ou techniques et surtt une comptabilité propre (indice quasiment
infaillible de l'existence d'un établissement)

Permet d'exclure de la notion d'établissement l'agent qui se contente de transmettre les ordres émis
par le siège. Attention autonomie de fait mais pas juridique, il faut une gestion courante et technique
propre de l'entité.

2- exploitation en france si en france se trouve un représentant dépendant

entreprise francaise qui envoi à l'étranger ou à l'inverse établie à l'étranger envoi un mandataire qui
a pr mission de s'installer et d'accomplir au nom et pr le compte de son employeur des actes
matériels et juridiques concourrant à la réalisation de profits. Bénéfices de cette entité seront
imposables en france. Mandataire doit conclure à l'étranger des contrats d'affaires au nom et pr le
compte de son mandant.
Conduit à exclure celui qui agit en son nom propre : le courtier commissionnaire ou autre. Dès lors
il ne s'agit plus de commerce à l'étranger mais avec l'étranger.
Représentant dépêndant mais disposant d'une certaine autonomie, doit être doté des pvrs de
conclure au nom et pr le compte de son employeur ds le pays d'installation.

Ces critères de localisation en france se retrouvent dans de nombreuses conventions car sont ceux
de l'OCDE.

Le suivant est purement francais :

91
3- le critère de cycle commercial complet

S'entend d'une opération commerciale industrielle ou artisanale formant un tout cohérent ds un but
précis. Résulte de 3 éléments cumulatifs :

1 – des opérations habituelles à l'étranger, par ex : réalisation d'un chantier longue durée à l'étranger
2 – des opérations formant un cycle commercial complet : par ex achat et revente à l'étranger,
exécution et paiements à l'étrangers de PS
3 – des opérations détachables des autres activités de la société càd une certaine autonomie, un
circuit différent, autonome. Ecclut les opérations exécutées à l'étranger mais décidées et gérées en
france.

Ex tiré de la jurisp : concernant la construction d'une digue située pour partie en france et l'autre à
Monaco. CE 30 avril 80 n°5761. Taxable en entier en france.

B- territorialité de l'IS en droit conventionnel

Comment définir la fiscalité en cas de conventions fiscales ?

Matière très importante, bcp de conventions fiscales avec la plupart de ses partenaires économiques.
Souvent ces conventions reprennent le modèle OCDE qui évolue fréquemment.

Le modèle OCDE exclut de la souveraineté fiscale d'un état les bénéfices réalisés dans un autre état
par l'intermédiaire d'un établissement stable. Ex : pas d'imposition en france de sbénéfices réalisés
dans un autre état par l'intermédiaire d'un établissement stable.

Il arrive que les conventions fiscales rattachent néanmoins à la france des bénéfices faits à
l'étranger.
Inversement sté étrangère qui réalise en frnace des profits par l'intermédiaire d'un établissement en
france est en pcp taxée en france sauf si convention y déroge.

Selon le modèle OCDE l'établissement stable est une installation fixe d'affaire par l'intermédiaire de
laquelle une entreprise exerce tt ou partie de son activité. Comme précédemment l'installation fixe

92
d'affaire sera par ex un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un chantier, un
atelier, une mine etc … a chaque fois il faut lire la convention entièrement.

Le modèle OCDE exige une durée d'exploitation supérieure à 12 moins mais rien n'interdit de
prévoir plus ou moins dans la convention. Ex le modèle ONU prévoit 6 mois.

Le modèle OCDE assimile à l'établissement stable la représentation dépendante, càd une instalation
d'affaire fixe.

Cette distinction emporte des csq sinn de srisques

C- les risques de la territorialité de l'IS

pour les ent concernées peut être l'interdiction de compenser les résultats.
L'autre risque est pour les états : le transfert indirect de bénéfices càd la perte de recettes fiscales.

1- l'interdiction de compenser les résultats

a- les résultats bénéficiaires

une sté établie en france ne peut pas compenser ses bénéfices avec les déficits constatés à l'étranger,
réserve, exception en faveur des PME. Date de la loi de finance pr 2008 : crée un art 209 C CGI :
les PME françaises de moins de 2000 salariés relevant de l'IS peuvent déduire de leurs résultats
depuis 2009 les déficits subis par leurs succursales ou filiales étrangères (redevables de l'impot à
l'étranger) double avantage pr le groupe imputation des déficits à l'étranger ET en france pr filiales.
Filiale doit etre détenue à 95% au moins.
Avantage temporaire, déductiond es déficits faits à l'étranger doit être reprise au fur et à mesure des
bénefs faits à l'étranger et au plus tard au terme de la 5ème année suivante.

CJUE a l'intérieur de l'UE possible de compenser, mais dangereux certains pays pratiquent la
mondialité CJCE 14 déc 2000 AMID, les choses ont évolué.
CJCE a admit une restriction à la liberté d'établissement afin de garantir la cohérence du systeme
fiscal national CJCE 23 oct 2008 aff C 157/07.
Quelles sont les techniques offertes aux sté autres que PME pr récupérer els déficits faits à l'étranger

93
?
Il existe des palliatifs, lorsque la sté à l'étranger est une filiale, détiens des titres de cette filiales, il
faut constater une dépréciation des titres de la filliale car filiale en déficit, ne vaut que pour la filiale
pas pr l'établissement.
Autre technique : sté et filiales signifie des relations financières, attribution d'une aide financière,
par la suite abandon de cette aide, abandon de créance à condition de pvr à en justifier, pas dur car
filiale en déficit. Mère aide la fille, devoir naturel d'entraide.

Cette forme de remontée des pertes ne s'applique pas à l'établissement.

2 Autres techniques : régime du bénéfice mondial ou consolidé.

209 quinquies CGI, permettent de globaliser en tt ou partie les résultats càd de faire remonter les
pertes.
Le bénéfice mondial n'est pas appliqué, permet de fondre ts les résultats qque soit le pays
d'établissement.
Le bénéfice consolidé est peu appliqué, en france prend en compte outre les résultats du siège la
part revenant à ce dernier dans les résultats des filiales françaises ou étrangères. Attention il faut la
distinguer du régime de l'intégration fiscale (que pr sté Fr et intégrées à 95%)

b- l'imposition des résultats

si structure à l'étranger est une filiale doit impot ds le pays d'implantation mais le sbénéfices vont
arriver en france sous forme de dividendes avec application possible du régime des sociétés mères
càd une éxonération à 95%.
S'il s'agit de dividendes en provenance d'une filiale hors UE ces dividendes ont parfois subis une
retenue à la source. En effet qque soit le pays bénéfice imposé et quand distribué de nouveau
imposés, mais s'ils quittent le pays ne seront pas imposables une 2ème fois, pr récupérer l'équivalent
chaque pays prélève à la source.

Cet impot prélevé à la source hors UE arrive dans l'UE assortie d'un crédit d'impot.

La situation du simple établissement à l'étranger, régime des filiales est exclus. Pas de PM. Le siège
en france est sensé appréhender directement les bénéfices imposés à l'étranger. En pcp pas de
taxation en france car déjà imposés. Là ou filiale exonérées à 95% établissement totale.

94
Içi encore prlvmt à la source et là encore crédit d'impot.
A l'intérieur de l'UE pas de prlvmt à la source.

2- le transfert indirect des bénéfices

Objectif : entreprise trop imposée en france, tente de le faire passer à l'étranger.

Rappel étanchéité des résultats, pcp de territorialité. On peut p-e songer à majorer les prix d'achats
des biens achetés auprès d'établissement ou filliales, on augmente les charge set on diminue le bénef
imposable en france.
On peut aussi minorer le prix de vente en faveur des filliales et établissements à l'étranger
Verser des redevances excessives ou fictives à l'étranger pr des PS ne valant pas le prix payé
prêts sans intérets ou à taux réduit
abandon de créance injustifiées
prise en charge par la mère en france de frais inhérents à la structure à l'étranger

la france a des armes pour lutter contre cela.

Qques ex :

a- l'art 57 CGI

alpha- champ d'application

figure ds la partie relative aux ent individuel mais s'applique aux sté puisque 209 renvoi aux règles
propres aux entrepreneurs individuels.
Au terme de l'art 57 le redressement de l'entité imposable en france suppose une double preuve à
charge de l'adm fiscale.
– l'existence d'un lien de dépendance de droit ou de fait entre l'entité en france ou l'entité à
l'étranger
ce lien de dépendance est très simple à établir dès lors qu'existe une prépondérance du
capital ou encore màj absolue des droits de vote ou encore des stipulations imposant une
domination économique de l'une à l'autre

95
art 57 dispense l'adm fiscale de rapporter ces preuves en cas d'implantation dans un pays ou
territoire à fiscalité privilégiée au sens de l'art 238 A CGI.

Un pays à fiscalité privilégiée : pays sans impot, exonérant les bénéfices des sté ou imposition très
allégée. Présomption simple, la sté concernée peut contester le caractère privilégié du pays
d'implantation.

– le transfert de bénéfice
par les procédés déjà décrits. Cf suppra à établir ds le cadre d'une procédure contradictoire

l'art 57 al 4 facilité la tache de l'adm fiscale lorsqu'il dispose à défaut d'élt précis pr opérer les
redressements les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises
similaires exploitées normalement.
L'art 238 A exclut des charges déductibles certaines dépenses liées à des entités étrangères établies
dans un paradis fiscal.
Si 'ladm fiscale rapporte ces preuves une telle preuve peut etre renversée, entreprise controlée ne va
pas à tous les coups succomber. Entreprise controllée peut justifier les avantages conssentis par son
intérêt commercial financier.
Par ex : il est normal pr une société s'implantant à l'étranger de conssentir des prix très attractifs à sa
filiale afin de faciliter son implantation.

Ou encore normal pr une sté en france d'aider une filiale étrangère, il faudra mettre en avant l'intéret
de l'entreprise pr renverser la preuve, à défaut de preuve subis les csq

béta- le régime de l'art 57

Très logiquement les sommes transférées illicitement à l'étranger vont être réintégrées dans le
résultat imposable en france.
1ère sanction : redressement de bénéfices
2ème sanction : réintégration est assimilée à une distribution de revenus, càd que les bénéfices
transférés à l'étranger vont etre réintégrés dans le résultat mais vont etre considérés comme
distribués à l'étranger, distribution occulte à l'étranger. Veut dire une retenue à la source en pcp de
25% mais le droit conventionnel peut prévoir d'autre taux (conventions fiscales).
En pcp la distribution de dividendes vers l'étranger ne doit pas subir de plvmt à la source.

96
Lorsqu'il y a transfert de bénéfices avec réhaussement se pose un pbm de double imposition
économique, réintégrés en france dc taxés en france d'oiu double imposition économique, il
appartient à chaque état de résoudre ce pbm de double imposition car le pcp d'interdiction de double
imposition vaut partout.
Dans la plupart de scas pr l'éviter l'état de réceptiond e transfert du bénéfice va diminuer le résultat
imposable.
Ex : sté Fr transfère illicitement 10 000 en irlande, rehausse de 10 000 le résultat imposable +
pénalités + amende. Irlande baisse le bénéfice imposable de l'entité qui a recue mais pas de double
imposition. Si aucune conventio les deux états doivent négocier sur le cas.

Autre txt : l'art 238 A CGI

b- l'art 238 A CGI

alpha- le champ d'application

relève de 238 A qque soit l'impot applicable IR ou IS les personnes qui transfèrent au profit de
personnes établies dans un paradis fiscal des bénéfices au moyen de versement quelqu'il soit dont le
montant est déduit des produits imposables en france.
Preuve incombe à l'adm fiscale. Régime fiscal privilégié si contribuable réalise une économie
d'impot d'au moins 50% par rapport à l'impot exigible normalement en france ttes taxes
additionnelle comprises.
En revanche l'adm n'a pas à prouver le transfert, il est présumé 238 A.

Sont essentiellement visées par cet art les charges financières les redevances de cession et
concessions et les rémunérations de service quelqu'elles soient.

Béta- le régime de 238 A

Présomption de fictivité des dépenses concernées, elles doivent être réintégrées. Présomption certes
mais simple car le contribuable peut apporter la ou les preuves contraires. Peut prouver la réalité des
opérations, que le paiement relève d'une véritable opération et également que la rémunération est
appropriée. Il ne suffit pas de produrie un écrit, instrumentum + négocium sont nécessaires.

97
Très svt entreprises disent que ct pr obtenir un marché, pot de vin, adm demande si il a été
profitable : quel opération ? Quel bénéficiaire ? Ça se fait habituellement ?
Si l'adm conteste la normalité des opérations le contribuable peut saisir une commission
départementale des impôts.
Là encore comme précédemment non seulement les sommes transférées illicitement à l'étranger st
réintégrées mais vont être réputées distribuées vers l'étranger. D'ou possibilité d'une retenue à la
source.

Il existe un texte bcp plus large

II- dérogation au pcp de territorialité admise par l'art 209 B

vise à combattre l'évasion fiscale par l'intermédiaire de sté ou d'établissements relais, établis dans
un pays à fiscalité privilégiée. L'art 209 B permet de combattre un montage classique combinant les
règles de territorialité de l'IS et celle exonérant les dividendes versées aux sté mères

Schéma : sté IS imposable en france crée une filiale ds un paradis fiscal, lui verse des sommes
supposées rémunérer des PS très couteuses. Ainsi la sté mère diminue son bénéfice imposable en
france, ds la mesure où les sommes transférées à l'étranger supportent un impot très faible voir en
sont exonérées, le gpe bénéficie d'avantages importants. Charges déductibles ne france augmentent
résultat imposable diminue. Sommes transférées à l'étranger reviennent en france sous forme de
dividendes qu'il suffit de soumettre au régime des sté mères pr etre exonérées à 95%.

A- champ d'application de 209 B

S'applique aux entités relevant d'un régime fiscal privilégié, terme entité est volontairement large.
Vise les filiales succursales fiducies aso, ttes structures dotées ou non de la PM constituée à
l'étranger par une PM poassible de l'IS en france.
Qu'est ce qu'un régime fiscal privilégié : renvoi à l'art 238 A (différence de + de 50%)

pr relever de cet art la sté imposée en france doit détenir au moins 50 % des titres oud es droits
financiers et droits de vote de la structure à l'éranger (de manière directe ou indirecte). Ce seuil de
50% descend à 5% si plsrs ent redevables de l'IS en france detiennent ensemble 50 % des titres de la
sté établie à l'étranger.

98
Si il s'agit d'ent est cotée l'adm fiscal devra établir l'action concertée.

Seuil de 5% s'applique également en cas de détention à plus de 50% par des entreprises sous
contrôle ou dépendantes au sens du 57 CGI. Détention d'une PM établie en france.
La dépendance de fait est également retenue.

Si conditions sont réunies à raison de la détention de titres il y a présomption de transfert, d'évasion

fiscale, p-e renversée en prouvant que cette structure à l'étranger exerce réellement une activité
commerciale ou industrielle. L'adm fiscale a indiqué que la sté holding à l'étranger ne rempli pas
cette condition.

Même si les seuils de détention st atteints la sté peut tenter de prouver que la société à l'étranger n'a
pa spr but d'exporter les bénéfices.

B- le régime

les bénéfices transférés illicitement à l'étranger seront imposables en france mais de manière
distincte. Sous réserve que l'éventuelle convention fiscale ac le pays de taxation autorise
l'application du texte français. Cette autorisatione xiste dans une trentaine de convention dont USA
france espagne japon, si une telle convention l'autorise l'imposition sera globale.

Le résultat étranger sera fonction des règles françaises, si un impot a été payé à l'étrangera il
s'imputera sur l'IS français.

99
100
Chapitre 2 - l'assiette de l'IS

Section 1- les produits imposables

I- régime des BIC

rappel : sauf règle contraire spécifique aux sté IS les produits imposables sont déterminées selon les
règles des BIC. Parmis les différences, abs cette année de la liberté d'affectation comptable
éventuels loyers : revenus mobiliers traités en pcp comme des produits d'exploitation. Il n'existe pas
en faveur des sté IS de régime général de faveur des plus values pros, il en existe seulement à
l'égard des titres de sociétés et des redevances.
Les sté IS doivent l'impot sur leur plus values latentes sur titres d'OPCVM
à l'égard des sté IS seules les dividendes versées par les filiales bénéficient d'un réel régime de
faveur

II- le régime des sociétés mères

pour comprendre les conditions assez contraignantes posées par le législateur il faut en exposer les
avantages.

A- avantages du régime des sté mères

ce sont les seuls dividendes qui bénéficient d'un régime de faveur. Jusqu'en 2004 avoir fiscal, suppr
en 2004.
Régime des sté mères ne sera pas suppr car prévu par le droit de l'UE. Consiste en une exonération
optionnelle des dividendes versées par les sté filiales à leur mère.
Toutefois afin de tenir compte des frais d'acquisition de ces dividendes exonérées et passées en
charge déductibles 5% des dividendes recues demeurent imposables afin de neutraliser les frais
déduits. De fait exonération de 95% seulement.

Autres avantages : la CSB (contribution sociale sur les bénéfices) est calculée sur l'IS brut si
dividendes exonérés d'impot base de calcul de la CSB n'augmente pas.

Ce régime d'exonération optionnelle avantage les stés déficitaires : par exemple sté IS constate un

101
déficit de 120 000 avant encaissement d'un dividende d'une filiale pr un montant de 100 000. Sans
option pour le régime d'exonération des dividendes il restera 20 000 de déficit à reporter en avant ou
en arrière. En optant pour le régime d'exonération le déficit de 120 000 va etre diminué seulement
des 5% effectivement imposables. 5000, déficit à reporter 115 000.

B- conditions du régime des sociétés mères

1-les conditions requises des sociétés

– la société mêre doit être passible de l'IS en france,

– la filiale peu importe que en france ou à l'étranger.
– Selon le CE la filiale doit dépendre réellement de la société mère imposable en france, doit
diriger et administrer effectivement sa filiale, le Ce a décidé cela face à un abus manifeste :
sté fr avait établit dans un pays voisin très accueillant (luxembourg) une filiale pr faire
revenir les dividendes, CE a qualifié de montage purement artificiel, pas de gestion
effective, pas d'administration effective. Arrêt CE 18 février 2004 sté pléiade

montage purement artificiel également condamné par la CJUE, CJCE 12 sept 2006 aff C196/04
Schweppes

2- les conditions requises des participations

les titres détenus par la sté mère doivetn revétir la forme nominative ou être déposés ds un
établissement agréé. Dématerialisation des titres écarte ce pbm , registres tenus par des
intermédiaires habilités.
Sté mère doit participer au capital de sa filiale et détenir des droits de vote pour au moins 5% (l'UE
prévoit un seuil de 10%)
Sont exclus du décompte les titres excluant le droit de vote ou à dividende prioritaire et des actions
de préférence, des titres détenus en usufruit.
Par ailleurs sté mère doit conserver les titres pdt au moins 2 ans, bénéficie dès le début de
l'exonération et si ne respecte pas par la suite devra rembourser le montant de l'IS auquel elle a
échappé.

102
Néanmoins la condition de deux ans n'est pas impérative car les restructurations sous le régime de
l'art 210 A sont neutralisées.

103
Section 2 - les charges déductibles

I- régime des BIC applicable aux charges

Rappel règles BIC

si emploi d'un conjoint peut se heurter à une limite en sté IR, aucun pbm en sté IS, vérifier que
travail effectif et rémunération normale.
La déduction possible sous conditions et sous limites des intérêts versés aux associés et
éventuellement sous réserve de l'art 212 CGI s'agissant des groupes.

II- régime des rémunérations versées aux dirigeants

Très controlé.
Rappel : rémunérations versées aux dirigeants ne sont pas déductibles car il s'agit d'un supplément
de bénéfice à ajouter à la quote part imposable au nom de chacund es associés imposables
personnellement. En revanche les dirigeants de sté IS peuvent percevoir des rémunérations
déductibles et imposables selon le régime des TS.
Il faut distinguer

A- les gérants de SARL

Les art 62 et 211 CGI distinguent entre les gérants minoritaires ou égalitaires et les gérants
majoritaires. Les premiers déclarent leur rémunération dans la catégorie TS, les seconds les
majoritaires déclarent dans la catégorie revenus des professions indépendantes, catégorie dirigeant
tout en bénéficient d'un régime identique à celui des salariés.

Les gérants de SCA doivent également déclarer ainsi et associés de sté de personnes soumise à l'IS.

B- les dirigeants de SA

relèvent en pcp de la catégorie des TS. Sont considérés comme dirigeant imposables comme les
salariés, Psdt conseil d'adm, membre du directoire, directeurs généraux, administrateurs salariés

Particularité : s'agissant de la déduction par les sté débitrices de jetons spéciaux attribués aux

104
dirigeants : dépend des règles prévues à l'encontre des jetons de présence en général 117 bis et 210
sexiès CGI, montant des jetons déductibles limité à 5% de : nombre d'administrateur ou membre du
conseil de surveillance * moyenne des rémunérations déductibles attribuées au cours de l'ex aux 5
ou 10 personnes les mieux rémunérées.
5 ou 10 selon que effectif de l'ent dépasse ou non 200 salariés.
S'agissant des sté employant moins de 5 personnes jetons de présence déductibles seulement pour
457€ par membre du CA ou du CS. Dépassement de la limite entraine réintégration.

A propos de parachutes dorés (rémunérations différées)

s'ils partent quel que soit le motif (démis) qu'ils aient ou non réussi on leur donne une somme
d'argent. Cela pouvait nuire gravement au résultat des sociétés, notamment gravement déficitaires.
S'agissant des sociétés cotées la rémunération différée attribuée au psdt, DG ou membres du
directoire ne sont déductibles que dans la limite de 6 fois le plafond annuel de la sécu par
bénéficiaire, pour 2010 fait 207 720 €.

Régime des TS s'applique à ttes les rémunérations des fonctions de direction y compris les jetons
spéciaux des dirigeants, mais pas les jetons ordinaires, sont eux imposables dans la catégorie RM.

Cela explique que ceux qui n'en bénéficient pas du statut de dirigeant cherchent à obtenir un contrat
de travail.

Qque soit le titulaire de rémunérations, tous voient leur rémunération encadrée.

C- les règles communes

Rappel : rémunération déductibles que si justifiées. Si injustifiées réintégrées et considérées comme

distribution de bénéfice imposable entre les mains du bénéficiaire en RM sans aucun avantage
fiscal.

1- les conditions de déduction des rémunérations versées aux dirigeants

a- un travail effectif

105
Question se pose en cas de délégation importante. Dirigeant sur le papier. Se pose également si une
même personne dirige plsrs sociétés. Ce n'est pas une règle générale. Dans la plupart des cas la
question véritable est la normalité de la rémunération

b- une rémunération normale

le j adm apprécie la normalité ou non de la rémunération versée à un dirigeant en fonction de 3 élts.

Tout d'abord recherche quel est le montant de la rémunération versée par d'autres sociétés à des
dirigeants occupants des fonctions similaires.
2ème facteur d'appréciation : la capacité financière à supporter la rémunération en cause au regard
du ch aff et du bénéfice. L'ent a elle els moyens d'attribuer une rémunération aussi importante ?
Même si l'adm fiscale conteste la normalité au regard de ce qui se fait ailleurs ou des capacités
financières de l'entreprise, la société controlée peut justifier le montant versé même objectivement
anormal au regard des pratiques habituelles à raison du temps de travail, de la lourdeur des taches,
de la compétence exceptionnelle, de la réputation de l'intéressé.

Ce contrôle de normalité des rémunérations porte sur l'ensemble des rémunérations attribuées, des
somems et avantages attribuées aux dirigeant voir parfois aux grands cadres. Il faut comparer à une
rémunération normale. Ce contrôle des rémunérations s'étend aux pensions versées aux anciens
dirigeants, aux veuves, cadres, voir enfant. Por vérifier si le versement des sommes en cause est
obligatoire.

La situation personnelle des dirigeants dépend de la perception des rémunérations mais également
de la rémunération disponible des rémunérations

2- la rémunération disponible des dirigeants

12 156 CGI prévoit que IR frappe les revenus dont a disposé le contribuable durant l'année
d'imposition. Selon le jadm veut dire : revenus dont la perception ne dépend que de la volonté du
créancier.

a- rémunérations inscrites en compte d'associé

lorsqu'un dirigeant au lieu de percevoir ses rémunérations els inscrit à son compte d'associé, sont

106
elles taxables en qualité de salaire ? S'agit il de revenus disponibles ? De revenus imposables en
TS ? Oui selon le CE, inscription en compte d'associé ne dépend que de la volonté du dirigeant.
Toutefois le CE admet une exception lorsque la sté dirigée est en difficulté, n'a pas à déclarer en TS
imposable ses rémunérations qu'il a inscrite en compte d'associé si la société est en difficulté. Suit la
position de la Cass qui sanctionne le retrait intempestif.

b- rémunérations inscrites en frais à payer

rappel : charges inscrites en frais à payer correspondent à des biens ou services reçus, correspond à
un travail fourni. Objectif : dirigeant osuhaite décaler cette perception de rémunération. Là encore le
CE déjoue cette manoeuvre.

3- le paiement des dettes sociales par les dirigeants

il s'agit de compléter la situation des dirigeants, les rémunérations imposables sont les
rémunérations brutes moins les frais d'acquisition. Question : paiement des dettes sociales par le
dirigeant lui permet il d'imputer le montant acquitté sur ses propres revenus ?
Peut on qualifier les dettes payées de fonds professionnels ?
Seulement ds la mesure ou paiement obligatoire que la question se pose. Seuls les frais pro
obligatoires sont déductibles.
Si le dirigeant était obligé, le dirigeant peut éventuellement espérer l'imputation.
Il faut distinguer dette en tant que caution ou que civilement resp.

a- dirigeant caution
La question est de savoir si le dirigeant qui a personnellement supporte les dettes sociales peut-il
lest considerer comme frais pro et les imputer sur sa remuneration?
Texte general: CGI 13-1 = chaque salarie est imposable sur le revenu brut diminue des frais
d'acquisition ou de conservation.
CGI 13-3 renvoie la determination de chaque categorie de revenu aux regles specifiques a chaque
categorie.
CGI 83 prescrit l'imputation des frais inherents a la fonction ou a l'emploi des salaries sur les
salaires percus.
Pour les dirigeants imposables dans la categorie pro indpdtes CGI 62 prevoit la meme imputation.
Question: celui qui supporte personnellement les dettes de la societe qu'il dirige peut-il deduire de

107
ses salaires? Dans la plupart des cas il s'agit de dirigeants percevant, par ailleurs, des dividendes.
Les dettes sociales personnellement supportees sont elles des frais d'acquisition des dividendes ou
des remunerations de dirigeants.
S'agit-il de frais d'acquisition des remunerations, ou de frais d'acquisition de la source de
remuneration?
CE commence par examiner l'importance effective des RM (dividendes) et les remunerations pour
degager la part la plus importante. Si les remunerations sont preponderantes, les frais supportes sont
des frais professionnels. Dirigeant peut donc les imputer sur les salaires. Il faut savoir s'il s'est
engage dans le cadre de ses fonctions de dirigeant, cad defendre les interets de l'entreprise autant
que les siens en s'engageant comme caution. = Son engagement permettait-il de degager de
nouveaux benefices? Son engagement permet-il a l'entreprise de survivre?
Si oui, il faut verifier s'il percoit vraiement des remunerations pour pouvoir y imputer des frais. Il
peut, en effet, arriver que, pour diverses raisons, qu'il y ait renonciation a remuneration. Si pas de
remuneration stipulee il n'est pas possible de pretendre a un deficit salarie.
CE fixe une certaine limite d'imputation des sommes. Il considere que les dettes sociales d'un
dirigeant caution peuvent constituer des frais pro dans la limite de 3 fois la remuneration annuelle.
Au-dela, le CE considere que les dettes sociales personnellement supportees en qualite de caution
sont des frais d'augmentation de capital.

Si les frais depassent 10% de la remuneration il faudra renoncer a l'evaluation forfaitaire des frais
TS.

b- Le dirigeant fautif
Proc coll ou texte fiscal peuvent aboutir a la mise a la charge du dirigeant des dettes sociales.
Par principe l'adm fisc refuse l'imputation des sommes supportees en tant que dirigeant fautif sur les
remunerations mais CE adment cette imputation si ces fautes ou erreurs ont ete commises dans
l'interet de l'entreprise. Cette fois l'imputation est sans limite (donc pas limitee a 3 fois la
remuneration annuelle...).

4- Les indemnites de depart des dirigeants

ATTENTION il faut toujours regarder l'interet de l'entreprise qui doit etre respecte.
S'il est respecte, il faut s'interesser a l'imposition, sinon toute charge non deductible est consideree
comme dividende occulte distribue, cad imposition dans la categorie RM au nom du beneficiaire
sans aucun avantage fiscal.

108
S'agissant de l'indemnite de depart deductible, par principe, toute somme versee a l'occasion de
cessation de fonction d'un salarie est soit un salaire imposable au TS soit une remuneration
imposable dans le cadre de l'article 62 CGI. Cependant il existe des temperaments, notamment en
cas de rupture abusive, indemnisation imposee par la loi ou dans le cadre d'une proc coll.

S'agissant des dirigeants ou de leur revocation, la somme percue a l'occasion de la cessation des
fonctions de dirigeant est imposable dans la limite de la partie depassant le plus eleve des montants
suivants: soit 2 fois le montant de la remuneration annuelle brut du dirigeant au depart; soit la
moitie de lindemnite de cessation. Precision: la fraction exoneree ne peut depasser 6 fois le montant
du plafond annuel de la secu sociale de l'annee de depart. Ex: 2010: 212 122 euros.

109
SECTION 3 - LES DEFICITS

Quand une Ste IS constate un deficit, peut-elle imputer? Comment?

Deficit constitue une charge des exercices suivants sauf a appliquer le report en arriere.
Note- En bon gestionnaire, il faut TOUJOURS commencer par le report en arriere!

I- Le report en avant des deficits

Entrepreneur individuel constatant un deficit industriel et commercial peut l'imputer sur tous les
revenus de son foyer fiscal. Si cela ne suffit pas il pourra imputer sur ses propres revenus et tous
revenus du foyer fiscal pendant 6 ans.

Ste IS. CGI 209 1 prevoit imputation des deficits des Stes IS sur les benefices des exercices
suivants sans limitation dans le temps.
ATTENTION: L'imputation fiscale doit etre distinguee de l'imputation comptable. L'entreprise
conserve le droit d'imputer son deficit fiscal meme si elle a impute son deficit comptablement.
Se peut meme qu'une societe constate un benefice comptable mais, in fine, un deficit fiscal!

Le deficit fiscal est imputable en avant sous respect de certaines conditions d'identite de l'entreprise
et d'un ordre d'imputation.

A- L'identite d'entreprise

1- Regle generale
Seule l'entreprise qui a constate le deficit peut l'imputer.
Si cesse son activite, notamment par restructuration, le deficit est perdu. En principe ne peut pas
imputer les deficits des Stes restructurees car restructuration dit imposition immediate du resultat
des exercices clos, y compris PV et sommes en report en imposition.
Sont notamment vises (=assimiles a une cessation d'activite) par CGI 221, la dissolution,
transformation avec creation d'une personne morale nouvelle (le cas est rare), l'apport en societe,
fusion, transfert du siege dans un Etat hors UE (ne peut plus attraper les PV), changement d'objet
social ou d'activite reelle, et changement d'impot applicable au resultat.
Donc imposition immediate dans ces cas!

110
Pb de definition concernant le changement d'objet social ou d'activite relle? JurisP tres nourrie. CE a
tendance a voir cela de maniere tres souple: resulte d'un changement complet d'activite en metier et
produits. Cad si un grossiste devient detaillant il n'y a pas un changement complet mais juste un
changement de segment de marche.
Des lors que le secteur d'activite demeure, pas de cessation.
Ste IS qui ajoute une activite ne la cesse pas. ATTENTION il ne suffit pas de garder sur la plaquette
"je fabrique toujours des meubles de cuisine" mais en ayant liquider les usines...autrement dit, IL
FAUT QUE L'ACTIVITE ANTERIEURE SOIT MAINTENUE ET NON MARGINALE!

La simple modification interne n'entraine pas cessation d'activite. Pourtant, pendant un temps on a
assimile la cession massive de droits sociaux a une cessation d'activite. Pourtant non. Et maintenant
ok. Id que changement de dirigeant etc.

En cas de cessation relle d'activite, en principe imposition immediate. Cependant assouplissments

existent: exemple:
CGI 221 bis ecarte le droit commun lorsque l'IS cesse de s'appliquer sous condition que l'entreprise
maintienne les ecritures comptables anterieures de sorte a permettre l'imposition ulterieure et
effective des PV et autres sommes en sursis d'imposition.
CGI prevoit un regime de faveur pour les situations de restructuration placees sous le regime de
CGI 210 A.

Neanmoins cela n'apporte pas de reponse a l'utilisation d'un deficit car ne concerne que l'imposition
immediate et ne concerne pas les deficits qui sont perdus...sauf regles speciales.

2-Les regles speciales

a- les operations de restructuration

CGI 209 II, IIbis et III prevoit, en faveur des restructurations placees sous le regime de CGI 210 A,
un transfert du deficit de la ste absorbee a la ste absorbante mais seulement sur agrement.

Le ministre des Finances a l'obligation d'accorder le report des deficits des stes absorbees des lors
que:
-l'operation presente un interet economique;
-n'est pas motivee par des objectifs fiscaux;

111
-et des lors que l'activite a l'origine du deficit est poursuivie pendant au moins 3 ans.
-restructuration placee sous CGI 210 A.

Peut poser probleme concernant les PV latentes qui sont reportees. Or l'interet est a priori de
renoncer au report d'imposition des PV donc rejeter 210 A et imputer immediatement les PV
latentes pour les imputer sur son deficit.
Tout depend donc du sens de la restructuration. Il faut faire attention aux regles comptales. Si la
restructuration a lieu a l'endroit, l'enregistrement se fait en valeur d'apport (l'absorbe pourra choisir
l'imputation de son deficit fiscal sur ses PV latentes mais en renoncant au CGI 210 A sinon cela
voudrait dire 2 impositions; l'absorbante pourra enregistrer des amortissements plus importants
calcules sur la valeur d'apport). Si l'operation a lieu a l'envers ou entre stes liees, l'enregistrement
doit se faire en valeur comptable nette chez les societes disparaissant (l'absorbee n'a donc aucun
interet a l'imposition immediate car l'absorbante va devoir reintegrer).
Donc soit on beneficie de l'agrement, soit on impute le deficit sur les PV en renoncant a CGI 210 A.
Si risque de perte du deficit, de problemen avec CGI 210 A, la meilleure solution est d'operer une
reevaluation avant restructuration pour faire apparaitre les PV, cad modifier les valeurs comptabes,
imputer les PV sur le deficit et ensuite effectuer une restructuration car la valeur comptable nette
sera egale a la valeur d'apport. Toutes les PV seront purgees et la ste repartira sur des bases nettes.

Autre solution: CE considere qu'il n'y a pas d'abus de droit en matiere de fusion a l'envers (pose
cpdt un pb d'enregistrement comptable). Avait un interet en 1986 mais depuis il y a les IFRS...

Autre suggestion possible pour tenter de limiter les deficits chez les stes vouees a disparaitre:
realiser la restructuration vers la fin de l'exercice avec une clause de retroactivite (= le deficit ne
sera pas celui de l'absorbe mais celui de la ste issue de la restructuration). Neanmoins, selon
JurisP+adm fisc, cela ne vaut que pour l'exercice en cours et non pour les deficits reportables.
Ex: 2011. Cloture 30 juin, on attend debut juin pour restructuration pour que deficits previsionnels
soient constates par la ste issue de la restructuration.
PB. CGI dit que deficit est une charge des exercices suivants. Cad que le deficit de l'exercice
precedant est une charge de l'exercice en cours, donc pourquoi ne serait-il pas reportable? On prend
la mariee comme elle est! Adm fisc a tendance a invoquer l'abus de droit mais juge adm ne la suit
pas en generale car une restructuration avec clause de retroactivite poursuit un but non
exclusivement fiscal (meme si evidemment fiscal) car maintient de l'activite pendant 3 ans, etc.

112
b- Benefice mondial ou consolide
CGI 209 quinquies ecarte, sur agrement, le principe de territorialite. Donc globalisation de tous les
resultats (siege, etablissements et filiales en proportion de la part du siege dans ces filiales).

Autre solution pour eviter de voir partir un deficit: integration fiscale.

c- L'integration fiscale
CGI 223 A et suivants prevoient, sur simple option, une globalisation des resultats de stes du meme
groupe et relevant de la fiscalite francaise.
La Ste mere dite "tete de groupe" doit detenir, directement ou indirectement, y compris par
l'intermediaire d'une filiale etablie sur le territoire d'un autre Etat membre, 95% au moins du capital
de la filiale ou de la sous-filiale.
Neutralisation de tous les flux intragroupes, cad que seules sont prises en compte les relations
d'affaires avec l'exterieur.

Si l'integration fiscale n'est pas possible: palliatifs: Par exemple, creer une filiale commune, de
preference une SNC, pour faire remonter les deficits au nom de chacune des societes voulant faire
un projet deficitaire commun: c'est l'integration sauvage.

Autre palliatif: la provision pour depreciation des titres de la filiale. En effet si deficit, perte de
valeur des titres et il est possible de constater cette perte de valeur.

Autre: accorder une aide financier et abandonner la creance.

Autre: prendre la filiale deficitaire en location-gerance en sorte que les deficits seront suivis par la
mere et elle pourra, en plus, deduire des loyers. La filiale percevra des loyers produits imposables
mais comme elle a constate des deficits reportables, ces produits serviront a resorber
progressivement le deficit fiscal.

B- L'ordre d'imputation des deficits

C'est un principe de moins en moins respecte...
CGI 209 I al3 et 4 prevoit l'imputation des deficits sur les benefices des exercices suivants. Et
precise qu'un deficit est une charge des exercices suivants.
Les praticiens en ont deduit que le deficit le plus ancien doit s'imputer sur les premiers benefices.

113
Cependant aujourd'hui on s'en preoccupe de moins en moins...

En cas de benefice des exercices anterieurs il est preferable d'utiliser le report en arriere des deficits.

II- Le report en arriere des deficits

CGI 220 quinquies "Stes IS peuvent reporter leur deficit sur les benefices des 3 annees precedentes
effectivement imposees et non distribuees".
Cad que retrospectivement, la ste IS a paye un impot de trop. D'ou l'apparition d'une creance fiscale
contre le TP.

A- Formation de la creance fiscale

Effectivement taxe: soit au taux normal, soit au taux reduit PME de 15%.
Cas d'exonerations: nombreux... Il faut reprendre les liasses fiscales des annees precedentes.
Il faut verifier si les benefices ont ete conserves, cad mis en reserve ou incorpores au capital, ou
inscrits en report a nouveau.
Si ces conditions sont remplies, le report en arriere est possible. Il faudra commencer a imputer de
N-3 puis N-2 puis N-1.

Donc: la creance fiscale s'impute sur le tout puis imposition au tx IS.

B- Utilisation de la creance fiscale

Creance fiscale s'impute sur tout IS du au cours des 5 exercices suivants.
Mais pas sur IFA, ni CSB.
Pourtant adm fisc admet que la creance fiscale IS puisse etre utilisee pour payer tout autre impot. Si
au bout de 5 ans elle n'a pas pu l'imputer, elle est remboursable par le TP.
ATTENTION, comptablement, la creance fiscale est un produit comme les autres. Cad augmente la
colonne des produits comptables donc figure dans le resultat comptable. Or cette creance
correspond a un impot IS donc non deductible. L'impot n'ayant pas ete deduit, la creance IS n'est
pas taxable. Il faut donc neutraliser la creance fiscal pour determiner le resultat fiscal.
Exemple: deficit comptable de 200 000 apres enregistrement d'une creance fiscale de 50 000. Quel
est le resultat fiscal?
La creance a diminue le deficit comptable de 50 000, donc le deficit fiscal est de 250 000.

114
CHAPITRE 3 - L'IS EXIGIBLE
Les Stes IS calculent elles-memes leur impot et acquittent spontanement l'IS.

SECTION 1- ETABLISSEMENT DE L'IS

I- Declaration du resultat

A- Delai et lieu
CGI 222 et s : declaration obligatoire du resultat dans les 3 mois de la cloture.
Pour les stes dont l'exe coincide avec l'annee civile, le delai de declaration est reporte a debut mai,
cpdt paiement IS le 15 du 4e mois de la cloture.
La declaration doit etre adressee au centre des impots du principal etablissement. Cependant, adm
fisc peut imposer l'envoi au centre des impots du lieu de direction effective/siege social.
Declaration sur papier ou par internet au choix. Cependant, au dela d'un certain CA, declaration
internet obligatoire.

B- Les documents
CGI 223 et suivants. Ce sont les memes que ceux que doivent remplir les EI + les documents
specifiques au regime applicable.
Cela constitue la liasse fiscale (au moins en pcp 15 pages).

II- Le calcul de l'IS

Consiste a appliquer un taux au benefice. En pcp (CGI 219 I) 33,1/3. Cpdt 19% pour les PV des stes
a preponderance immobiliere cotees.
15% en faveur des PME jusqu'a 38 120 eur de benefice. Au dela c'est le tx normal.
Le tx de 15% s'applique aussi aux stes IS autres que PME, concernant les redevances de la propriete
industrielle.

CGI 235 ter ZC concernant la CSB de 3,3% de l'IS brut apres deduction d'un abattement de 763 000
euros.
Ce texte exonere les Stes IS de CSB si le CA HT demeure inferieur a 7 630 000 euros et si le capital
est entierement libere et si ce capital est detenu a 75% au moins par des PP.

Il faut, apres calcul de l'IS, verifier s'il y a des credits d'impot a imputer. Exemple: a raison d'un

115
impot paye a l'etranger et imputable en France a raison d'une convention fiscale ; credit d'impot
recherche (note- regime modifie chq annee) ; credit d'impot pour inverstissement dans les nouvelles
technologies ; pour cinema et audiovisuel ; etc.

116
SECTION 2 - LE PAIEMENT DE L'IS
CGI 1668 et suivants prevoient le paiement de l'IS sous forme de 4 acomptes au cours de l'exercice
et une regularisation l'annee suivante (le 15 du 4e mois suivant la cloture).
L'IS est arrondi a l'euro le plus proche et ne connait donc pas les virgules.
Selon la taille de l'entreprise, le paiement est a effectuer par telereglement.

I- Les quatre acomptes

Sont non exigibles aupres des Stes non redevable d'IS ou beneficiant d'exoneration.

A- Les dates d'exigibilite des acomptes

Ils sont toujours exigible le 20 fevrier, le 20 mai, le 20 aout, le 20 novembre avec date limite de
paiement au 15 du mois suivant (mars, juin, septembre, decembre).

Le premier acompte est le premier exigible apres la cloture. Si l'exercice se termine en avril, ce sera
en mai, etc.

B- Le montant exigible

1- Acomptes d'IS
Exemple: pour 2011, les stes versent des acomptes a calculer sur des benefices N-1. Acompte -
8,33% du benefice N-1 avec difficulte concernant le 1er acompte. Si pour le premier acompte on ne
peut pas savoir le benef, alors on fait sur N-2 avec regularisation ulterieure.
Pour les stes IS, si PV LT taxables a tx reduit, pas d'acomptes sauf s'il s'agit de PME.
Il est exceptionnel que les Stes IS doivent les PVLT a tx reduit de 15% et concerne essentiellement
certains titres de participations ne faisant pas l'objet d'exoneration.
Les acomptes sont des acomptes d'IS, cad sur des veritables revenus(= recurrence), donc pas
d'acompte sur les PV.
En revanche, redevance sur propriete industrielle, 4 acomptes pour chacun 3,75% de la redevance
brute.
Meme calcul s'agissant des PME au tx reduit de 15%: doivent 4 acomptes, pour chacun de 3,75%
sans deduction des eventuelles PV imposables a tx reduit. La encore IS au tx de 15%...

Depuis 2006, les entreprises dont le CA atteind au moins 500 000 000 euros doivent calculer leur
dernier acompte sur la base de leur benefice previsionnel de l'exercice en cours. Seulement dans la

117
limite d'augmentation du benef dans la proportion de l'importance de l'entreprise.
Peuvent cesser de verser des acomptes si estiment que montant des acomptes deja acquitte est au
moins egal au montant de l'IS de l'exercice en cours. S;il s'avere que le calcul est inexacte et que les
acomptes verses sont inferieurs a aux acomptes calcules sur la base de N-1 et un benef au moins
egal a N-1, il y aura majoration de 5% +0,4% d'interets de retard par mois de retard (CGI 1727 et
1731).

2- CSB
Cette contribution additionnelle de 3,3% fait l'objet de 4 acomptes aux memes dates qu'IS de
0,825% de: (l'IS brut - 763 000 mais avant imputation des credits d'impot).
Dans les 3 mois de la cloture de l'exe il faudra calculer IS du et comparer avec IS effeectivement du
afin de verser, eventuellement, un solde.

II- Le solde
La regularisation d'IS et CSB doit intervenir dans les 3 mois de la cloture avec delai reporte au 15
du 4e mois suivant la cloture.

Resume:
5 dates-cle.
Exemple pour une Ste dont l'exe coincide avec l'annee civile.
-15 mars: 1er acompte d'IS a calculer sur le benefice N-1 ou N-2 et eventuellement 1er acompte de
CSB a calculer a partir de l'IS brut N-1 ou N-2 diminue de 763 000.

-15 avril: regularisation si les acomptes verses sont inferieurs a l'IS finalement exigible: verser le
solde. Si inverse, TP doit verser le trop percu dans les 30jours de la reception du borderau avis. Ce
document circule 5 fois entre adm et contribuable et detaille le montant de chq acompte IS et CSB.

-15 juin: 2e acompte d'IS/CSB au titre de l'exercice en cours calcule a partir des benefices N-1 et
eventuellement CSB a partir de l'IS brut N-1 diminue de 763 000 euros. Ne pas oublier de
regulariser le 1er acompte au 15 juin si le 1er acompte a ete calculer sur la base de N-2.

-15 septembre: 3e acompte IS/CSB

-15 decembre: 4e acompte IS/CSB. Attention, pour les tres grandes entreprises, ce 4e acompte doit

118
etre calcule a partir des resultats previsibles des lors qu'ils ont augmente selon la taille de
l'entreprise: de 50%, de 25% ou de 11% (voir texte).

III- IFA
Etait exigible jusqu'au 31 decembre 2010 aux termes de CGI 223 septies ; nonies ; 1668 A.
Cet IFA etait determine en fonction du CA HT augmente des produits financiers.
Bareme en fonction du CA, augmentant de tranches en tranches.

Disparait en 2011 pour les Stes IS dont CA demeure en deca de 15 000 000 euros. Il est maintenu
pour les autres Stes jusqu'a fin 2013 selon le bareme du CGI.

L'IFA, qd il est exigible, est une charge deductible.

DROIT FISCAL DES AFFAIRES

Fiscalité Directe des Affaires
À jour du 23 février 2011

119