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Les composantes du contrIe de gestion et

sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes


Fabrice FUTOL
Date de soutenance : 12 septembre 2003
Membres du jury Prsidente du jury : Mme Anne BIanc Boge Directeur de mmoire : M. Patrick
Barbaste Directeur Financier de la ville de Villeurbanne Matre de stage : M. Frdric Monneron
Directeur Financier de la ville de Nancy
TabIe des matires
Remerciements . .
1
Introduction gnraIe . .
3
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion . .
7
. Les enjeux et les outils du contrle de gestion .
7
A. Les dveloppements du contrle de gestion . .
8
B. Les outils et mthodes du contrle de gestion et leurs finalits pour les
collectivit territoriales . 14
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de
gestion . . 43
. Une approche oprationnelle de la mise en place d'un contrle de gestion . .
43
A. Une rflexion sur les contours possibles d'un systme de comptabilit analytique
. 44
B. La place actuelle du contrle de gestion dans les collectivits . .
57
ConcIusion gnraIe .
93
BibIiographie . .
95
Rsum .
97
Remerciements
Tout dabord, je tiens ouvrir mon mmoire par des remerciements sincres lensemble
des personnes qui mont, directement ou indirectement, aid dans la ralisation de mon
mmoire.
Concernant la partie oprationnelle de ltude, je remercie vivement tous les directeurs
de service que jai t amen rencontrer, pour leur collaboration et le temps quils ont pu
me consacrer car cela tait ncessaire au bon droulement de ma mission.
Aussi, je remercie tous mes interlocuteurs des cellules comptables au sein des diffrents
services de la ville de Nancy, pour leur aide ma collecte dinformation.
Par ailleurs, je tiens remercier la responsable de la cellule qualit organisation pour
son aide relative aux tableaux de bord et la dmarche qualit en vigueur la ville de
Nancy.
Cependant, mon travail naurait pas pu tre ralis dans de bonnes conditions sans
lencadrement, les conseils et aides techniques de mon matre de stage. Je tiens donc
vivement remercier le directeur financier de la ville de Nancy ainsi que lensemble du
personnel du service des finances pour leur accueil et leurs prcieux conseils.
Enfin, relativement mon mmoire, je remercie mon directeur de mmoire, directeur
financier de la ville de Villeurbanne et tous les membres du jury, savoir, mon matre de
stage et la prsidente du jury.
Remerciements
1
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
2
Introduction gnraIe
Alors que Christian Poncelet, prsident du Snat, rappelle l'urgence d'une rforme de la
fiscalit locale afin de remettre plat le systme de financement des collectivits
territoriales dans la nouvelle tape de dcentralisation, il est une autre urgence qui prend
aujourd'hui de plus en plus d'paisseur, celle du contexte actuel qui se caractrise par la
recherche d'un optimum d'efficacit dans la gestion.
En effet, nous pouvons mettre en lumire le lien smantique qui existe entre contrle
de rgularit des actes avec des rgles juridiques strictes permettant de faire que les
normes en vigueur soient correctement appliques, contrle exerc par les autorits
administratives et juridictionnelles et contrle de gestion. Toutefois, si le contrle de
rgularit est parfaitement adapt un systme local peu volutif, il l'est de moins en
moins pour un systme local dynamique et complexe qui caractrise les collectivits
aujourd'hui. Le contrle de rgularit peut tre peru comme un frein l'action publique
locale et mme se rvler incompatible avec la recherche d'une efficacit dans la gestion
financire. Le lien entre contrle de rgularit et contrle de gestion ne tient donc qu'au
terme contrle car ceux-ci n'ont pas la mme finalit et le premier ne peut pas se
substituer au second, leur approche n'tant pas la mme. Si le premier type de contrle
fait appel la notion de vrification, le deuxime qui emprunte au management priv, fait
appel la notion d'efficacit et de rgulation et rpond un objectif de gestion.
Si nous devons donner une dfinition du contrle de gestion, elle peut tre : le
contrle de gestion est un systme global d'informations internes l'entreprise qui permet
la centralisation, la synthse et l'interprtation de l'ensemble des donnes concernant les
Introduction gnraIe
3
1
Dfinition de Henri Bouquin
performances de chacune des activits ou fonctions de l'organisation
1
. Ce dernier est
donc un instrument de pilotage qui s'attache valuer et analyser les rsultats et les
performances globales de l'organisation, et de chacune de ses composantes, par rapport
ses objectifs.
Bnficiant de comptences et de ressources accrues, les collectivits fournissent un
effort considrable en matire d'quipements publics et de promotion du dveloppement
local cependant, dans ce contexte o l'volution des comportements conomiques et
financiers est constante, la qualit de l'information et de la formation des diffrents
intervenants dans la collectivit est devenue ncessaire.
Plus prcisment, si les dpenses de fonctionnement sont prpondrantes dans les
communes et dans une moindre mesure les dpenses d'investissement, il est bien
vident que le financement de celles-ci devra s'effectuer par l'ensembles des recettes
perues et si la commune veut rester la cellule principale de l'action publique locale, elle
devra s'apercevoir que pour couvrir ses dpenses, les recettes doivent tre gres de
manire stratgique mais aussi que des conomies de gestion en dpenses de
fonctionnement peuvent tre mises en avant.
Certainement, il est possible d'carter toute assimilation des modes de gestion du
secteur public ceux du secteur priv, les "raisons d'tre" et les logiques tant par
certains aspects trop dissemblables. L'on peut cependant prvoir pour le secteur local, et
rpondant un souci d'efficacit, un dveloppement de mthodes de gestion empruntant
largement celles de l'entreprise.
Aussi, sans vraiment disparatre, les diffrences dans les mthodes, jusqu'alors
tranches, devraient avec le temps s'estomper. Dans le fond, une logique commune doit
apparatre entre tous les services d'une ville et des rapprochements n'en sont pas moins
attendre sous peine de gnrer des blocages dommageables.
Si le nouveau contexte qui est celui des finances locales ncessite bien une
approche technique et de gestion, celle-ci n'est certainement pas suffisante. D'abord
parce que faire abstraction des implications politiques qui affectent le systme financier
local et privilgier la gestion sur le sens, induit l'ide qu'une rationalisation des services
par la seule technique est possible.
L'ide qui doit prvaloir et qui doit tre rciproque entre tous les services d'une
collectivit territoriale est finalement que la ncessaire approche technique de la gestion
financire locale doit toujours s'accompagner d'un intrt marqu vis vis de la qualit du
lien social et si la solidarit constitue depuis toujours la raison d'tre des communauts
locales, l'autre enjeu aujourd'hui suppose peut tre la comptition.
Dans un ensemble aussi dynamique et complexe que celui d'aujourd'hui, la question
de fond qui se pose est comment intgrer une gestion moderne une tradition
dmocratique qui s'est construite partir d'un autre contexte ? Une telle problmatique
n'est pas aise rsoudre car mme si, selon leur avis majoritaire, les acteurs de la vie
locale s'accordent pour reconnatre qu'une collectivit territoriale n'est pas une entreprise
et que l'on ne doit pas en calquer le modle, il n'en reste pas moins qu'une projection
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
4
imaginaire de ce modle dans les esprits gnre une utilisation non toujours rflchie d'un
vocabulaire dont le sens n'est videmment pas le mme au sein du contexte local.
Aujourd'hui, la commune est un espace local qui n'est plus seulement un espace
d'administration, mais aussi de gestion et de dcision qui est aussi devenu un espace
risques qu'il est ncessaire de contrler. l est manifeste que les contraintes financires et
l'autonomie qui est accorde la ville viennent non seulement lgitimer mais aussi
imposer l'ide qu'il convient de contrler la gestion des collectivits territoriales.
Destin mieux piloter l'action publique territoriale, le contrle de gestion est
dsormais indispensable car il est ncessaire d'obtenir des informations fiables et
synthtiques partir desquelles il est possible de prendre des dcisions stratgiques,
d'valuer les politiques publiques et de manager avec plus de rigueur ressources
humaines et matrielles de la collectivit. Le contrle de gestion implique l'utilisation d'une
mthodologie qui rponde bien aux attentes du secteur public local, c'est pourquoi il fait
appel plusieurs outils pratiques permettant d'atteindre les objectifs recherchs. La
dmarche qualit sera un des outils dvelopps au travers de la ville de Nancy pour bien
montrer que mme si le concept reste flou pour beaucoup, une vritable approche
concrte par la formalisation de procdures et d'objectifs apporte un vritable
changement dans le mode de fonctionnement de l'organisation.
Aussi, le contrle de gestion au travers de la comptabilit analytique apporte une
approche calque sur le modle priv mais adapte au secteur public pour mesurer,
piloter et valuer les dpenses et recettes afin d'en faire ressortir les conomies
possibles, la finalit tant de dgager des marges de manouvre financire pour amliorer
les prestations offertes la population. Nous observerons cet outil au travers d'une
rflexion sur le choix d'une mthode de comptabilit analytique possible, mettre en
ouvre la ville de Nancy, mais aussi en observant au travers des missions confies
pendant le stage, que le simple calcul de cot de revient d'une manifestation peut se
rvler difficile et non exhaustif.
Face aux marges de manouvre qui se rduisent, au champ d'intervention croissant
des collectivits territoriales, l'augmentation des besoins des citoyens, il est vital de
s'interroger sur les alternatives possibles pour mieux piloter l'action locale dans le but
d'amliorer la sant une collectivit, c'est pourquoi j'ai choisi de dvelopper ce thme.
Ce que nous allons essayer de montrer tout au long de ce mmoire est comment
s'adapte le contrle de gestion et ses mthodes issues du monde des entreprises prives
au monde du secteur public local.
Nous allons traiter ce sujet en partant des origines du contrle de gestion en
observant quels ont t les causes de son dveloppement dans le secteur priv puis voir
comment et pourquoi l'Administration s'est intresse ses concepts qu'elle s'est ensuite
approprie.
Dans une premire partie, nous traiterons de la transposition du contrle de gestion
priv au secteur public et des solutions que ce dernier apporte pour aider au pilotage
stratgique d'une collectivit territoriale (I), puis dans une seconde partie, nous nous
attarderons sur la comptabilit analytique, un outil spcifique dont veut se doter la ville de
Nancy, par ailleurs, nous observerons au travers d'une enqute effectue auprs de
Introduction gnraIe
5
professionnels des collectivits qu'un management public local merge petit petit et par
consquent que le mtier de contrleur de gestion est en pleine expansion mais qu'il
ncessite aussi des savoir-faire (II).
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
6
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs
du contrIe de gestion
Nous allons observer comment est n le contrle de gestion et sa transposition du secteur
priv au secteur public puis recenser des outils dvelopps par le contrle de gestion
dans le milieu des collectivits territoriales.
I. Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
l est d'abord ncessaire pour bien comprendre les principales composantes du contrle
de gestion de distinguer plusieurs cas :
le cas des entreprises prives
le cas des administrations d'Etat
le cas des collectivits territoriales
Henri Bouquin dfinit le contrle de gestion comme tant un processus servant
identifier et modliser les relations entre les ressources, leurs modes de
consommation, et ayant un ensemble de finalits pour lesquelles les ressources
sont runies et consommes . R.N. Anthony, thoricien prdominant en matire de
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
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2
Une entreprise est performante si elle sait se procurer ses ressources au moindre cot (principe d'conomie), si elle est
efficiente (elle optimise l'allocation et l'utilisation de ses ressources), et efficace (ses rsultats sont conformes ses objectifs) ,
selon M. Gervais.
contrle de gestion nous donne deux dfinitions. En 1965, il le dfinit comme tant
le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les ressources
sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour raliser les
objectifs de l'organisation . Dans cette dfinition, il considre comme managers les
personnes qui doivent obtenir des rsultats grce au travail d'autres personnes.
Ensuite, en 1988, il substitut cette premire dfinition une seconde dans laquelle il
prsente le contrle de gestion comme tant le processus par lequel les managers
influencent d'autres membres de l'organisation pour mettre en uvre les stratgies
de cette organisation . La premire dfinition a t abandonne au profit de celle-ci.
L'ide prdominante dans cette dfinition rnove, est celle de stratgie. Cela conduit
dcrire la fonction du contrle de gestion comme vecteur de rgulation des
comportements dans les organisations , toujours selon R.N. Anthony. l passe d'une
gestion optimale des ressources la notion d'influence sur l'organisation.
Ces dfinitions s'appliquent au monde des entreprises prives car la recherche de la
performance a toujours t le moteur de dveloppement des organisations mais
aujourd'hui, pour refonder l'action publique et moderniser la gestion des organisations
publiques, ces concepts vont tre remodels pour permettre leur adaptation.
A. Les dveIoppements du contrIe de gestion
La force qui agit sur les entreprises du secteur priv est celle de la concurrence car sa
position sur la march va dterminer sa performance. L'entreprise pour tre comptitive
doit aussi tre en mesure d'analyser son portefeuille d'activits pour livrer aux clients le
produit rpondant leurs attentes. Leur logique travers la concurrence va tre d'agir sur
d'autres composantes comme la qualit des relations de travail, la capacit s'appuyer
sur les comptences des acteurs de l'entreprise, vrifier et d'analyser rgulirement la
demande vis vis de ses prestations ou produits.
1. La naissance du contrIe de gestion dans Ie secteur priv
En effet, l'entreprise est une organisation qui volue dans un environnement qui influence
fortement son activit. Ses performances
2
rsultent des interactions avec son
environnement et des aptitudes de son personnel. Le problme est qu'il va falloir valuer
les performances de l'entreprise.
Au commencement, il tait difficile de mesurer la contribution des individus, des
quipes ou des usines au succs d'une entreprise donc elle se contentait d'valuer ses
performances financires. Or, si ces dernires sont importantes pour valuer la prennit,
elles se rvlent inadaptes pour valuer finement son aptitude satisfaire ses
partenaires (clients, salaris, fournisseurs, pouvoirs publics.). Elles n'indiquent rien de
prcis sur ses caractristiques essentielles : sa stratgie
3
, ses processus
4
, ses
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
8
3
Dfinition de R.A. Thitart : la stratgie est le projet de la direction gnrale en vue de positionner l'organisation au sein de ses
environnements conomique, technologique et socio-politique .
4
Processus : succession d'oprations interdpendantes, de l'laboration la fourniture du produit ou du service au client ,
dfinition de R.A. Thitart.
savoir-faire, la fidlit de ses clients. Elles manquent de pertinence, ce qui impose aux
entreprises de recourir, en complment, des indicateurs non financiers pour valuer ses
performances globales.
Les leviers de la performance vont en fait aussi s'appuyer sur des principes de
gestion incluant des comptences, une organisation des tches, des technologies de
pointe. Toutefois, ils restent difficiles identifier et mobiliser.
Pour piloter la performance, la gestion a consist utiliser des connaissances et des
outil spcifiques pour rationaliser les actions de l'entreprise. Des mcanismes de contrle
ont t instaurs pour alors s'assurer en permanence que tout se passe pour le mieux.
Pour bien grer l'entreprise, les dirigeants ont du mettre en place des systmes
d'information, et ce rle d'informateur est bien entendu dvolu au contrle de gestion. Ce
dernier est dot de moyens pour comprendre et orienter les actions pour terme atteindre
les objectifs fixs.
L'entreprise dans son environnement concurrentiel n'est pas fige, sa gestion est
devenue de plus en plus complexe car elle doit s'adapter au monde dans lequel elle vit si
elle ne veut pas mourir. Son environnement est incertain, complexe et turbulent, par
ailleurs, le souci d'amliorer sans cesse les performances pousse les entreprises une
recherche continue vers l'amlioration de ses pratiques internes.
Nanmoins, le contrle de gestion a mis du temps pour se mettre en place et
dvelopper ses bases, nous allons voir ici brivement les grandes tapes de la
construction du contrle de gestion actuel.
Au dbut du XX
me
sicle, le contrle de gestion s'est d'abord pratiqu dans les trs
grandes entreprises industrielles amricaines (General Motors, Standard Oil.) qui
prouvaient le besoin d'amliorer leurs structures, de disposer d'informations prcises sur
la ralisation des tches des oprationnels et sur leur environnement. H. Fayol crivait en
1916 que les dirigeants d'une entreprise devaient s'assurer que les actions entreprises
taient conformes aux programmes retenus et aux instructions donnes . L'essentiel des
missions tait alors du contrle opr par la direction pour motiver les personnels,
identifier et corriger les erreurs et anticiper pour les viter.
Cependant, le contrle de gestion ne s'est impos dans les grandes entreprises
industrielles qu'au milieu des annes 1960 et bien sr, beaucoup plus tard dans les
petites et moyennes entreprises, les entreprises de service et les administrations. l portait
au dpart essentiellement son attention sur les performances de production donc
dlaissait encore le suivi des activits commerciales, des cots de distribution, de
recherche et dveloppement et des frais gnraux.
Les outils se sont ensuite perfectionns au fur et mesure que l'informatique, les
mathmatiques, la sociologie, la psychologie, l'conomie. apportaient leurs renforts,
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
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5
Management Control : traduit par contrle de gestion.
6
Le Plan Comptable Gnral de 1982 proposait comme dfinition du contrle de gestion : c'est l'ensemble des dispositions
prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables des donnes chiffres priodiques caractrisant la marche de
l'entreprise. Leur comparaison avec des donnes passes ou prvues peut, la cas chant, inciter les dirigeants dclencher
rapidement les mesures correctives appropries .
apportant du mme coup des concepts nouveaux pour les gestionnaires. Les premiers
systmes globaux de contrle de gestion se sont alors dvelopps permettant de
collecter, d'analyser et de trier des informations sur les comportements des acteurs de
l'entreprise.
A la fin des annes 1960, de nombreuses initiatives ont t prises pour amliorer le
contrle des organisations ( budget base zro .). Puis la crise ne aprs les trente
glorieuses a acclr la recherche et la mise en place d'outils plus rigoureux d'aide au
management. Dans le mme temps, les succs de l'industrie japonaise ont rvl des
mthodes nouvelles de management et d'organisation. Les entreprises de service et de la
distribution ont t galement contraintes une meilleure matrise de leur gestion.
C'est alors que la gestion s'est dcloisonne pour obtenir davantage de ractivit et
mieux piloter les projets. Lorsque les premiers outils du contrle de gestion ont t
utiliss, le cycle de production industriel tait simple (achat de matires, stockage,
production, vente), ce qui favorisait le cloisonnement et l'approche analytique. Le contrle
de gestion tait alors limit mais les entreprises ont d apprendre devenir flexibles avec
la concurrence. Ainsi, de nouvelles approches ont vu le jour grce aux pionniers du
management control
5
comme R. Anthony en 1965. On a alors associ les objectifs
de l'organisation, les moyens mis en ouvre, le systme d'information et le suivi des
rsultats mme si ce modle souffrait encore de lacunes.
En raction, des travaux de recherche ont permis de mieux cerner la ralit,
notamment avec les travaux de H. Simon, car le problme avec la vision du contrle de
gestion prcdemment observe, une entreprise pouvait tre en difficult alors mme
qu'elle semblait bien gre et avait atteint ses objectifs. La vision du contrle de gestion
tait trop restrictive.
Les concepts et dfinitions
6
ont ainsi volus vers un largissement du champ
d'intervention du contrle de gestion comme l'indique R. Anthony dans un double rle :
Eclairer des dirigeants pour aborder l'avenir
De chef d'orchestre pour les oprationnels
En 1995, R. Simons est all encore plus loin en parlant de routines et procdures
bases sur l'information que les dirigeants utilisent pour maintenir ou transformer
certaines configurations des activits de l'organisation . Ainsi, le contrle de gestion ne
se contente lus de s'assurer que les messages de la direction gnrale passent bien. l
interagit avec la stratgie pour prvenir et corriger les drives lies la capacit limite
des dcideurs et contribuer apporter de nouvelles solutions.
La conception actuelle du contrle de gestion s'efforce de mieux intgrer les jeux des
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
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acteurs ainsi que les articulations avec la stratgie, la structure et la culture, de faon
proposer un modle adaptable chaque organisation. Ainsi, le contrle de gestion a
comme mission d'assister les dcideurs dans leurs choix afin d'assurer la stabilit de
l'organisation mais aussi sa dynamique dans son environnement. l va donc essayer de
comprendre comment l'organisation doit se comporter pour satisfaire au mieux les
attentes de ses partenaires en rendant des comptes rgulirement la direction gnrale.
La logique qui intervient dans les administrations d'Etat est tout autre que celle des
entreprises du secteur priv car leurs services sont non marchands et dans un monde
non concurrentiel, au mme sens que le monde priv. Comme l'indique Ren
Demeestre, la place de la rgulation par le march, on a une rgulation, par les
textes, les autorits politiques et les ressources budgtaires . Les administrations doivent
donc faire face de nombreux acteurs et la pression de ceux-ci. Nous allons voir
comment le contrle de gestion s'est gnralis.
2. La transposition difficiIe et compIexe du contrIe de gestion au secteur
pubIic
Evidemment, les outils du contrle de gestion comme ils se sont dvelopps dans les
entreprises sont cohrents avec la finalit de l'entreprise, plus particulirement le profit et
la rentabilit, mais ne sont pas ncessairement adapts l'Etat. Le contrle de gestion ici
est au service de l'amlioration de la gestion publique qui a pour but d'offrir au citoyen un
service public de la plus haute qualit et au contribuable la garantie d'une valorisation
optimale de la dpense publique.
a. L'Etat face au contrIe de gestion
Le comit interministriel pour la rforme de l'Etat a choisi en 2000 la gnralisation du
contrle de gestion dans ses services comme moyen de cette amlioration. Les
expriences menes dans ce domaine ont en effet montr leurs effets bnfiques : ces
expriences ont aussi prouv qu'il ne s'agissait pas de transposer telles quelles des
techniques utilises couramment dans l'entreprise, mais de dvelopper une adaptation
aux besoins de l'action publique.
A partir du dbut des annes 1970, avec la rationalisation des choix budgtaires
(RCB), se sont dveloppes au sein de l'Administration des expriences de centres de
responsabilit, de tableaux de bord, de comptabilits analytiques. dans un certain
nombre de ministre (quipement notamment). A la mme priode, des rflexions se sont
engages sur les problmes de transposition aux organisations publiques de mthodes
conues dans et pour l'entreprise. l a fallu un gros travail pour savoir ce qui est
transposable et ce qui ne l'est pas, sur la nature et l'importance des transpositions ainsi
que sur le dveloppement de dmarches de contrle de gestion propres aux
organisations publiques. Mme si les administrations d'Etat doivent comme l'entreprise
rpondre des exigences d'efficacit et d'efficience, en aucun cas, il ne s'agit de vouloir
faire ressembler les organisations publiques aux entreprises prives.
l n'existe pas de contrle de gestion unique pour toutes les organisations, mais des
modles multiples de contrle de gestion qui doivent tenir compte des spcificits des
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
11
administrations pour lesquelles il est dvelopp. La premire des spcificits du contexte
propre aux administrations que doit prendre en compte le contrle de gestion est que
celles-ci ne sont pas en gnral soumises la concurrence. Dans ce contexte particulier,
le contrle de gestion permet nanmoins d'introduire la culture de la performance par la
dfinition d'objectifs atteindre et la mesure des ralisations.
Le contrle de gestion de l'Etat est aussi particulier en ce qu'il concerne pour une
large part des activits de service, diffrentes des activits industrielles, pour lesquelles le
contrle de gestion a t initialement prvu. Par ailleurs, il ne faut pas oublier que l'Etat a
des missions rgaliennes et de service public donc des finalits diffrentes encore du
monde des entreprises prives. Aussi, le contrle de gestion doit s'adapter des notions
particulires que sont l'intrt gnral, le droit administratif, la comptabilit publique, les
finances publiques, les marchs publics, les rgles de gestion des fonctionnaires.
Mais souvent, la gestion des activits de service public a privilgi la dimension
technique, c'est dire qu'il fallait, bien faire la tche laquelle on est affect, matriser
l'aspect technique du fonctionnement et mobiliser les moyens ncessaires. Cette
dimension a constitu les proccupations essentielles. Les lments de nature
conomique taient souvent ngligs.
Cette attitude est aujourd'hui considre comme un frein l'efficacit de
fonctionnement des services publics et de l'administration. La culture du piIotage et des
performances doit aussi tre envisage sous l'angle tatique.
Selon la circulaire interministrielle du 21 juin 2001 relative au contrle de gestion
(voir annexe 1), la recherche de la performance de la gestion publique vise
accrotre le bnfice que l'action de l'Etat procure la socit et optimiser la
qualit du service rendu l'usager tout en s'inscrivant dans une politique
budgtaire soutenable . Cette dmarche doit tre gnralise l'ensemble des
administrations de l'Etat pour moderniser la gestion publique.
Largement appliqu dans le secteur priv, le processus de contrle de gestion est de
plus en plus introduit dans les collectivits territoriales, mme s'il s'agit encore pour
l'instant principalement des grandes collectivits qui se proccupent de la mise en place
d'un vritable contrle, celles-ci sont conscientes de son caractre ncessaire pour
assurer le service public dans des conditions optimales et ressentent la ncessit de
disposer d'indicateurs de gestion et d'informations fiables.
b. L'introduction du contrIe de gestion dans Ies coIIectivits territoriaIes
L'accroissement des dpenses des administrations locales, le poids de leurs dpenses
obligatoires et la diminution simultane de leurs ressources, rduisent, par un effet de
ciseaux , leurs marges de manouvre relles. Le contrle de gestion est un moyen qui
par la mise en ouvre de procdures transparentes, permettra la collectivit d'optimiser
la gestion locale (moyens humains, techniques et financiers). L'tat des lieux des grandes
masses des budgets locaux et du poids spcifique des charges de personnel met en
lumire les problmatiques financires touchant aussi les ressources humaines.
L'entreprise prive vise sans cesse l'amlioration des ses performances se traduisant
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
12
par une recherche quasi permanente de l'efficience (rapport entre les moyens allous et
les rsultats obtenus). Mme si l'objectif essentiel de la collectivit est d'amliorer la
qualit du service rendu, dans un environnement conomique de plus en plus prgnant,
les collectivits intgrent de plus en plus la notion d'efficience dans la gestion des
prestations de services rendues des usagers-clients . Cherchant rationaliser leurs
activits, il est lgitime que celles-ci veillent en permanence optimiser l'emploi des
ressources disponibles.
ncontestablement, la gestion publique locale est de plus en plus complexe mais il
convient de rappeler que les collectivits territoriales ne sont pas des entreprises
soumises des objectifs commerciaux.
l est vrai que la gestion du quotidien est plus complexe et que la gestion de l'avenir
se complique galement car il faut arriver dvelopper l'investissement, qui reste bien
entendu le principal moteur d'une collectivit territoriale.
La difficult d'valuer la collectivit et la mesure de sa performance est d'autant plus
grande qu'il n'existe pas de rel contrle de gestion stratgique.
Seulement, les collectivits territoriales doivent rpondre une demande plurielle et
ne peuvent forcment pas satisfaire tous les besoins. Par ailleurs, elles doivent s'adapter
des besoins volutifs donc elles voluent sans cesse et produisent de nouvelles formes
organisationnelles qui leur permettent de traiter les problmes contingents qui leur sont
soumis.
La difficult lie aux collectivits vient aussi du fait qu'elles agissent dans un champ
de comptences larges d'o un trs grand nombre de prestations, missions et fonctions
qui ne favorisent pas forcment l'mergence d'un contrle de gestion bien dlimit et
facilement transposable. La complexit vient aussi de la dimension politique qui par
essence est le lieu de rgulation d'une socit. Le rle des politiques est d'oprer des
arbitrages entre des intrts contradictoires ncessitant de la souplesse. Par ailleurs, il est
vrai que l'action politique pendant longtemps n'a pas voulu de l'valuation d'o la difficile
et lente implantation du contrle de gestion dans les collectivits. Pourtant, celui-ci
apportant plus de transparence, a permis une certaine lgitimation des actions politiques.
Petit petit donc, face l'largissement de leurs comptences, la croissance des
besoins et la rarfaction des ressources, une prise de conscience de la part des lus et de
leur administration sur leur systme de gestion a merg. Les services de contrle de
gestion ont pu alors tre cres pour rpondre ces besoins croissants. Les collectivits
ont pu rflchir des moyens pour d'abord dgager des marges de manouvre
financires mais se sont aussi interroges sur le bien fond de certaines politiques
publiques.
Les premires dmarches pour amliorer la gestion des collectivits ont port sur le
contrle comptable, c'est dire sur le respect des objectifs court terme tels qu'ils sont
dfinis dans le budget. l n'y avait pas de vritable stratgie car tout est construit et
rflchi sur des choses dj tablies et passes. Les collectivits ne se proccupaient
pas des volutions car les seules performances observes sont celles qui dpendent de
la bonne excution budgtaire. Mais il a fallu pour les collectivits adopter une stratgie
diffrente face une volution lourde et structurelle des conditions de ralisation
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
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budgtaires et intgrer une dmarche de stratgie financire avec des outils comme la
gestion de la dette et de la trsorerie, la prospective financire.
Cependant, comme nous l'avons dit plus haut, l'action publique si elle doit tre
rflchie sur le plan financier doit aussi l'tre sur le plan de son utilit. Chaque collectivit
doit maintenant repenser ses missions, ses objectifs, en tenant compte de ses moyens.
Elles vont oprer un contrle stratgique afin d'valuer leurs actions pour mieux se
repositionner face aux attentes des usagers.
Comme pour l'Etat, les collectivits se doivent de moderniser leur gestion donc en
intgrant une dimension stratgique dans leur mode de management. Les collectivits
intgrent de nombreuses entits dans leur fonctionnement quotidien dans le sens o elles
sont lies juridiquement, financirement ou socialement avec des associations, des
usagers, leurs services et leurs personnels, des entreprises., d'o un contrle de gestion
qui ne peut qu'tre quantitatif, il est fondamental d'y ajouter une dimension qualitative. La
mesure des rapprochements entre objectifs et rsultats sans la prise en compte des
attentes et de la satisfaction des administrs entranerait de graves erreurs.
En conclusion, nous nous apercevons que le secteur public s'est vivement intress
au contrle de gestion et ses outils mais il est manifeste que la transposition d'outils lis
au secteur priv et ses finalits n'a pas t facile. Le secteur public est oblig d'adapter
les outils ses propres finalits, celles de service public et d'intrt gnral.
l s'agit dans cette partie d'aborder les principaux outils du contrle de gestion :
d'abord ceux qui donnent lieu la dlivrance d'une information permettant un moment
donn de renseigner sur une situation particulire et ensuite ceux qui permettent
d'engager une phase de contrle.
Par ailleurs, nous verrons les outils du contrle de gestion mais cette fois s'inscrivant
plus dans une dmarche de recherche de performance au sein de la collectivit. Nous
verrons en dtail afin de mieux mesurer l'enjeu de ce type d'outil, la dmarche qualit au
sein de la ville de Nancy.
B. Les outiIs et mthodes du contrIe de gestion et Ieurs finaIits
pour Ies coIIectivit territoriaIes
l est manifeste que tous ces outils ont deux objectifs fondamentaux dont ils ne sauraient
s'carter : d'une part, ils doivent permettre tout acteur de la collectivit avant de prendre
une dcision ou pour simple renseignement, de disposer d'une information pertinente, et
d'autre part, une fois les dcisions prises, ils se doivent de faciliter leur suivi. Nous
pouvons donc en conclure que tous ces outils s'inscrivent dans le processus de pilotage
d'une collectivit. Effectivement, les dirigeants d'une collectivit, qu'il s'agisse des lus ou
de la direction gnrale, ont besoin de savoir dans quelle direction ils veulent aller en
assignant des objectifs.
1. Les outiIs d'information et de contrIe
Mais pour cela, ils ont besoin d'outils fiables qui leur permettent aussi de faire un
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
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moment donn le diagnostic de leur situation afin de prendre des dcisions. Cependant,
les outils sont diffrents d'une collectivit l'autre, de mme que la finalit est diffrente
entre une entreprise prive et une collectivit.
a. La segmentation par poIitiques pubIiques
En France, les collectivits territoriales sont des personnes morales de droit public,
administres par des conseils lus, dotes de comptence gnrales propres, dans un
ressort territorial donn. La comptence communale n'a de limites que celles poses par
la loi ou la jurisprudence. Leurs comptences touchent les domaines d'tat civil,
lectoraux, de police, d'action sociale, d'entretien de la voirie, d'enseignement primaire,
d'amnagement, d'urbanisme, d'action culturelle. Les comptences sont trs larges, ce
qui peut rendre les politiques publiques floues.
l va s'agir ici de procder au dcoupage cohrent des diffrentes prestations offertes
par une collectivit ses administrs. Cette segmentation permettra donc d'organiser et
de regrouper les actions de la collectivit, l'objectif tant d'aboutir une meilleure lisibilit
et clart des prestations. Cette meilleure lisibilit permettra par la suite de rpondre de
manire plus efficace aux besoins exprims par les usagers en oprant une meilleure
adquation entre les objectifs, les missions et les moyens allous.
Pour donner une dfinition de la poIitique pubIique, nous pourrions dire qu'elle se
dfinit comme tant un ensemble cohrent et organis de prestations publiques,
articules autour d'un objectif stratgique dfini par la collectivit et d'un territoire donn .
Cette segmentation bien qu'elle en soit au dbut dans les collectivits territoriales,
aboutit un regroupement, selon la nature des mtiers pratiqus et des publics viss, des
activits afin de constituer des strates homognes.
La principale difficult rside dans le fait que la segmentation doit reposer sur un
dcoupage cohrent sans tre trop exhaustif mais ne doit pas non plus tre trop vague. l
est primordial de rflchir sur le degr de finesse pour viter une analyse avec trop ou pas
assez de dtails.
Christophe Ruprich-Robert, directeur du contrle de gestion dans un Conseil
Gnral, indique que la segmentation doit offrir une carte la bonne chelle permettant
aux dcideurs de l'organisation d'allouer efficacement les ressources . l n'existe donc
pas de segmentation type selon qu'on la mette en place dans un Conseil Gnral, une
Commune ou bien encore un Conseil Rgional. Tout dpend de la volont stratgique de
la collectivit car chacune, mme si chaque type de collectivit exerce les mmes
comptences, mettent plus ou moins l'accent sur certaines. l n'y a pas une stratgie pour
un niveau de collectivit prdfini, mais c'est bien en fonction des caractristiques de son
territoire qu'elle va dcider des politiques publiques qui mritent une attention particulire
alors que pour une autre collectivit, la priorit ne sera pas la mme.
Par ailleurs, la segmentation, tant donn que son but est une meilleure allocation
des ressources de la collectivit en fonction des besoins, elle oblige une analyse fine
aussi bien de l'offre, c'est dire des prestations qu'elle rend, que de la demande, c'est
dire du public vis par les prestations. l serait dlicat ainsi de construire une
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
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Critres issus de Strategor, Politique gnrale d'entreprises, nterEditions, 1993
segmentation en ne prenant en compte que l'un des paramtres. L'adquation oblige
mesurer les prestations offertes et leurs manires d'tre offertes et les attentes des
administrs, sans quoi la segmentation n'aurait pas de sens.
En fonction de l'activit, la segmentation se fait selon des critres
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qui peuvent varier
et peuvent tre :
La population cible (usagers, clients, bnficiaires.),
le besoin satisfait par la prestation,
les conditions permettant de bnficier de la prestation,
le mode de distribution de la prestation,
les autres partenaires/concurrents sur le secteur,
la technologie employe,
l'existence ou l'absence de synergie entre les activits.
Nous observons que parmi ces critres, certains rpondent la fonction offre alors que
d'autres rpondent la fonction demande. Evidemment, il faut mlanger la nature des
critres afin de prendre en compte les deux fonctions si nous voulons arriver une
adquation entre les deux. Par ailleurs, la segmentation stratgique oblige prendre en
compte pour une meilleure pertinence les limites gographiques.
Quant aux acteurs concerns par la segmentation, l'ensemble des agents d'une
collectivit sont impliqus dans sa construction mme si cette implication se fait des
degrs trs diffrents en fonction des rles jous par les agents. La dfinition du primtre
de celle-ci va se faire autour des grandes missions/comptences de la collectivit et des
orientations budgtaires dfinies par les lus.
Une premire segmentation va ainsi tre mise en place, mais il va aussi falloir tenir
compte des agents de la collectivit : donc elle sera adapte et enrichie par l'ensemble
des services aprs les avoir interrogs sur la nature des activits qu'ils effectuent au sein
de la collectivit et sur la population territoriale concerne. Toutes les prestations rendues
par les services doivent tre retraces.
Si sa construction revient au dpart aux lus et la direction gnrale, elle sera donc
enrichie par les apports des agents de la collectivit de faon interne et de faon externe
grce une dmarche de benchmarking , c'est dire en faisant des comparaisons
avec les autres collectivits et en reprenant et adaptant certaines applications de leur
segmentation si elles s'avrent intressantes pour celle de la collectivit.
La segmentation par politiques publiques est stratgique car elle a un objectif bien
dfini qui est l'adquation entre ressources, moyens et attentes d'une population. Mais
parce que les attentes voluent rapidement selon les territoires concerns, la
segmentation ainsi construite ne se doit pas d'tre un systme statique, bien au contraire.
Sa validit dpendra donc de la ractivit des dcideurs faire voluer ce systme au gr
des volutions de la demande ou de l'offre, ou bien s'ils veulent oprer des choix
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
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stratgiques nouveaux.
La segmentation stratgique est un systme dynamique qu'il convient donc
d'actualiser rgulirement pour qu'il ne soit pas dconnect de la ralit et des objectifs
assigns. Cependant, les changements faire ne porteront jamais sur le systme entier
mais sur des lments intrinsques de chaque segment. Son actualisation dpendra des
services aussi, car ils doivent rendre compte des volutions perues par eux-mmes.
l est important de veiller ce que la segmentation soit toujours valide par
l'ensemble des acteurs, puisque celle-ci sera dveloppe au moyens d'autres outils lis
au systme d'information comme les tableaux de bord. Evidemment, comme nous l'avons
dj fait remarqu, il n'existe pas de segmentation type, la dmarche pour construire ce
type d'outil se doit donc d'tre adaptative et itrative.
l est ncessaire que celle-ci apporte des rsultats et qu'elle soit actualise
rgulirement. Surtout ncessaire pour les collectivits de taille importante, il est
intressant de reporter les cots lis chaque segment dfini, ceci dans l'optique de
mieux grer les allocations de ressources et par la mme, de fournir une meilleure
adquation missions/moyens, en amont de la prparation budgtaire.
Quelle que soit la collectivit, les administrs, qui sont en mme temps des lecteurs
et des usagers, deviennent de plus en plus exigeants. L'environnement conomique et
social dans lequel voluent les collectivits, oblige les lus rflchir des stratgies
cohrentes pour y faire face, stratgie qui passe d'abord par une segmentation des
activits. Si le monde du secteur priv s'est dj appropri cette dmarche, les
collectivits reconnaissent son intrt et vont dvelopper leur propre dmarche.
l est clair que la segmentation va permettre celles-ci de mieux connatre leurs
domaines d'activits et les facteurs qui leur permettent d'tre plus efficaces. Elles pourront
alors en tirer un bilan qui ncessitera des transformations lies au fonctionnement courant
de l'organisation. En effet, nous pouvons observer que certaines activits d'une
collectivit vont tre assures par plusieurs services ou au contraire artificiellement
regroupes au sein d'une seule entit.
Les prestations sont trs diverses mais dans le cadre d'une segmentation, il est
ncessaire d'tablir une structure de l'organisation qui soit rationnelle. Celle-ci a donc un
rle jouer dans le management des collectivits car des changements vont pouvoir tre
occasionns aussi bien dans le systme que le personnel, des bouleversements pouvant
intervenir dans les moyens ou les missions suite au dcoupage des prestations.
La premire approche suivie historiquement est celle de la segmentation par mtier.
Celle-ci se construit autour de 4 niveaux qui sont :
Les domaines d'actions publiques qui se divisent en .
politiques publiques puis en .
segments d'activits et enfin en .
prestations.
Pour exemple, nous trouverons la ville de Nancy des ples l'intrieur desquels sont
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
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dclins des segments d'activits correspondant aux services de 2 directions, chacun
assurant des prestations de faon homogne. Le ple dveloppement urbain et
attractivit se dcline en une direction du dveloppement urbain (services urbanisme
rglementaire, urbanisme oprationnel, gestion foncire et immobilire, politique de
l'habitat) et une direction dveloppement local (services dveloppement local, commerce,
artisanat, tourisme et services publics industriels et commerciaux, ftes et animations,
relations internationales).
Sous le terme de dveloppement urbain et attractivit, est regroup tout ce qui
concerne le territoire de la commune aussi bien du point de vue que de sa gestion que de
sa promotion. A ct des ples, nous distinguons des fonctions qui servent de moyens
la ralisation des politiques publiques. Ces fonctions sont dites supports car elles vont
aider mais en aucun cas participer activement et directement la politique publique. Ces
fonctions peuvent tre :
le service des finances
le services des ressources humaines
le service informatique
le service juridique.
La seconde approche de segmentation apporte une analyse plus fine car elle prend en
compte les aspects de la premire approche mais en y ajoutant les attentes de ses
administrs. La segmentation des activits va donc ici se faire en fonction des
comptences et savoir-faire de la collectivit mais aussi en fonction des bnficiaires des
prestations qui vont tre regroups de faon homogne selon leurs comportements,
habitudes et besoins.
L'intrt de cette dmarche est qu'elle va permettre la collectivit de reprer ses
points forts et ses points faibles afin de corriger le tir et de rectifier ses politiques
publiques. Aussi, cette segmentation lui permettra d'adapter ses prestations en fonctions
des besoins rels aprs avoir bien identifi la population concerne.
Enfin, la segmentation par politiques publiques va donc apporter une meilleure
lisibilit des actions de la collectivit, permettant du mme coup, de rendre la stratgie
plus simple mettre en ouvre.
b. Les tabIeaux de bord
Les tableaux de bord sont des outils de plus en plus utiliss dans les collectivits car ils
offrent des informations prcises sur des objets donns. ls forment un vritable systme
d'information stratgique, de pilotage et de gestion. ls ont diffrentes missions car ils
peuvent servir :
Une meilleure connaissance du territoire de la collectivit en terme d'conomie, de
population.,
mesurer l'activit de services,
dcrire l'allocation des moyens,
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
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reprer les carts entre les objectifs prvus et raliss afin d'apporter des corrections
si ncessaire.
Toutes les informations recueillies servent la fois aux lus, la direction gnrale, aux
directions et services sachant que bien sr, les indicateurs ne seront pas au sein de
chaque entit les mmes car les attentes sont diffrentes.
ls sont ainsi cibls en fonction d'un objectif car ils ne servent pas uniquement faire
de la description. ls sont composs d'indicateurs lis aux attentes des demandeurs et
sont un complment la dlgation budgtaire, car le budget est un outil politique et de
dlgation des responsabilits donc de gestion en interne (exemple : on alloue des crdits
au responsable des espaces verts et on lui demande de se dbrouiller avec pour grer
son service). Les indicateurs choisis sont jugs pertinents en fonction des volutions de
la collectivit que l'on veut retracer au gr des priodes dfinies d'observation.
Les tableaux de bord vont ainsi permettre de rendre compte de la ralit des activits
ou actions de la collectivit de manire rguIire. La mise en place de tableaux de bord
ncessite de prendre en compte certains impratifs quant aux indicateurs choisir :
Lisibilit, c'est dire une mise en forme claire,
fiabilit des indicateurs,
permanence dans le temps,
cohrence et logique entre les indicateurs.
Les informations donnes par les tableaux de bord offrent une aide la gestion de la
collectivit, il ne s'agit pas de mettre en place des indicateurs qui ne seraient pas fiables
ou instables dans le temps, sous peine de faire des erreurs d'apprciation.
l n'existe donc pas de systme de tableau de bord structur utilisable par toutes les
collectivits, chacune doit tre en mesure de dfinir ses propres indicateurs en fonction
des lments qu'elle veut suivre. Nanmoins, il est tout de mme recens quatre types
d'indicateurs :
Indicateurs dclairage situant la collectivit dans son environnement,
indicateurs stratgiques destins apporter une vision globale de la collectivit
et de ses activits, indicateurs dimpact servant apprcier leffet de certaines
politiques sur les bnficiaires, indicateurs de gestion apportant des
informations sur les dpenses, recettes des services dune collectivit .
Evidemment, ces indicateurs selon leur nature doivent tre cohrents. Les informations
traiter issues des tableaux doivent tre suivies de manire rgulire afin de permettre des
comparaisons dans le temps et si ncessaire engager des actions correctrices. C'est une
vritable aide au pilotage car la slection d'indicateurs correspond prcisment la
stratgie engage.
Un systme de tableaux de bord rassemble l'ensemble des indicateurs voqus mais
il doit tre en mesure d'apporter des informations aussi bien quant la stratgie de la
collectivit (moyen et long terme) que pour la gestion quotidienne de celle-ci. Les besoins
des acteurs de la collectivit tant diffrents, chaque service pourra construire ses
propres tableaux de bord spcifiques ses activits, la direction gnrale pouvant
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
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construire un tableau de bord qui agrge toutes les donnes des services pour avoir une
vision globale des activits de la collectivit.
Son laboration comprend plusieurs tapes car il faut :
Bien connatre la structure de la collectivit,
dfinir prcisment les segments d'activits et les politiques publiques,
dterminer les objectifs et les moyens pour les atteindre au niveau de chaque
segment d'activits,
vrifier la cohrence globale de l'objectif de la politique publique avec ceux des
segments,
bien connatre les attributions de chaque segment et rechercher les indicateurs
pertinents sur les variables d'action de chacun,
tablir une procdure quant sa mise en place (priodicit, forme.),
une analyse par les acteurs concerns,
et un suivi permanent du systme.
Les tableaux de bord peuvent tre une action de communication interne la collectivit
pour mobiliser tous les agents, donc il est ncessaire d'associer tous les agents cette
dmarche d'laboration car ceux-ci sont les plus mmes de renseigner sur les activits
de la collectivit et les prestations qu'ils offrent ainsi que le public vis. Par ailleurs, cette
communication est ncessaire pour prenniser la dmarche. Les indicateurs devront donc
tre pertinents pour les lus mais aussi l'tre pour les responsables des services
concerns par les segments d'activit retenus.
L'intrt des tableaux de bord rside dans le fait que les collectivits doivent grer de
plus en plus leurs ressources de faon efficace, donc en fonction de leurs missions et des
besoins des administrs. Une certaine rigueur s'impose tous les niveaux de la
collectivit et peut s'imposer grce aux tableaux de bord qui permettront de vrifier la
bonne gestion de la collectivit ou de prendre des mesures pour corriger certaines
actions. Les tableaux de bord ont une vritable porte car ils permettent tous les acteurs
qu'ils soient lus ou qu'ils fassent partie de la direction gnrale ou des services de porter
un jugement et une apprciation objective sur la gestion.
S'il est manifeste que les tableaux de bord ont un rle jouer trs important,
certaines rgles ne doivent pas tre oublies afin de ne pas faire chouer cette
dmarche. En effet, il faut toujours garder l'esprit que la personne qui remplit le tableau
doit tre soucieuse des donnes qu'ils apportent, c'est dire qu'elles doivent directement
l'intresser sinon, le pige est qu'en le remplissant avec peu d'intrt, les donnes ne
soient plus fiables long ou moyen terme. Par ailleurs, ces outils n'ont pas qu'un rle de
description, ils doivent rellement permettre d'engager des actions correctrices, c'est
dire avoir des effets, le contraire pourrait entraner un dsintrt pour la dmarche.
Aussi, il n'est pas ncessaire de planifier des tableaux de bord sur tous les domaines
de la collectivit, il faut toujours bien cibler les domaines sous peine d'engager une
dmarche trop lourde pour les services et une crdibilit qui s'effrite. En effet, trop de
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
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tableaux de bord brouillent les esprits et font perdre de vue les objectifs importants
pour lesquels ils ont t cres. Enfin, la communication autour de ces outils est
primordiale afin que tous les acteurs se sentent concerns et impliqus dans la dmarche.
L'absence de communication verrait un ralentissement de la collecte des informations la
suite d'un dsintrt progressif.
La ville de Nancy au cours de l'anne 2003 a la volont de mettre en place des
tableaux de bord de pilotage. Le mode de fonctionnement est intressant puisqu'il met en
lumire tous les points importants de cette dmarche. La ville a rflchi aux objectifs des
tableaux de bord afin qu'ils soient clairs et compris de tous : obtenir une vision globale de
l'activit, dans un contexte conomique tendu et volutif, afin d'acqurir une meilleure
lisibilit, pour :
Mieux matriser le droulement et la cohrence des projets,
mieux respecter les prvisions calendaires,
optimiser les ressources budgtaires et viter leur drapage,
allouer les ressources et budgets au plus juste.
Leur mthode de mise en place des tableaux de bord s'inscrit dans le cadre d'une
politique de petit pas qui se veut progressive, simple et pragmatique. L'anne 2003
est donc pour la direction gnrale une anne de mise en place et d'adaptation de l'outil.
Elle a bien rappel que l'implication de tous les responsables de services, dans la mise
jour du document les concernant, dans la rdaction des commentaires relatifs aux carts
ventuels et dans le suivi rgulier pour statuer sur les orientations prendre, en fonction
de l'ensemble des informations fournies, taient les conditions de russite de la
dmarche.
Les tableaux de bord (annexe 2) la ville de Nancy sont bien compris comme tant
un outil de management et d'auto-valuation car l'implication des services dans la mise en
ouvre de ces tableaux permettra de procder une auto-valuation, pilote par un
Conseil de Gestion, mettant en vidence les carts par rapport aux prvisions et
proposant des actions correctrices.
Quant aux modalits de fonctionnement, les destinataires seront les lus, la direction
gnrale et les responsables de service. La mise jour sera mensuelle et faite par les
services eux-mmes. Evidemment, un Conseil de Gestion oprera une centralisation et
une diffusion mensuelle de toutes les informations. A ct de cela, un comit oprationnel
mensuel (comit restreint compos de la directrice gnrale des services, son adjoint, le
directeur gnral des services techniques, le directeur des ressources humaines, le
directeur financier et la responsable de la cellule conseil de gestion) est mis en place ainsi
q'un comit de suivi trimestriel, compos d'lus et de fonctionnaires. Le premier tableau
mis en place a t ralis avec des indicateurs d'clairage dont la finalit est
d'apprhender la physionomie de la ville donc nous retrouvons des indicateurs :
Ressources humaines (nombre d'agents et quivalent temps complet, rpartition par
catgorie et par filire, hausse de la masse salariale par rapport l'exercice prcdent
avec sa dcomposition comme telle : revalorisation des traitements, effet report des
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
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revalorisations, revalorisation CNRACL, glissement vieillesse technicit, solde
entres-sorties, nombre de dparts prvus)
Finances (prvisions au BP 2003 pour les dpenses de fonctionnement dont montant
des dpenses courantes et montant des subventions, recettes de fonctionnement dont
prvision des dotations de l'Etat, fiscalit et compensations prvues et recettes courantes
aprs retraitement des recettes de transfert au BP 2003, dpenses d'investissement dont
remboursement annuit de la dette et investissements en quipements et travaux,
recettes d'investissements dont emprunt nouveaux et subvention d'quipement.)
RappeI :
Les dpenses courantes de fonctionnement comprennent les charges ncessaires au
fonctionnement des services, c'est dire les fluides, toutes les fournitures, les ftes et les
crmonies, la communication et les prestations diverses telles que les contrats de
maintenance ou de fourniture de repas, les tudes, les locations immobilires.
Les recettes courantes de fonctionnement sont les droits perus auprs des usagers
pour l'utilisation d'un service municipal. l s'agit des droits d'entre des muses, de
l'opra, les mises disposition des gymnases, les garderies priscolaires. On trouve
galement les loyers perus par la ville auprs de ses locataires.
Recette Subvention d'Equipement : elle correspond aux subventions affectes des
oprations spcifiques auprs de partenaires le plus souvent institutionnels pour des
acquisitions d'ouvres ou encore des travaux (exemple : les monuments historiques).
Par ailleurs, des tableaux de bord ont t labor en vue de suivre des dpenses
particulires et concernent donc des services particuliers de la ville de Nancy. Des
tableaux suivent les consommations lies aux combustibles, aux frais de
tlcommunication, l'affranchissement, aux fournitures de bureaux et au carburant.
L'intrt est de suivre les cots lis aux dpenses de gestion courante, d'autres ont t
mis en place pour apprcier la ralisation des travaux entreprises par le service
patrimoine de la ville, d'autres sont plus cibls sur des projets ou des actions transverses
comme le village de Nol qui a lieu chaque anne. Pour ce dernier, la finalit est d'valuer
l'ensemble des frais engags par le services de la ville sur une opration transverse.
La maire adjointe l'administration gnrale indique que beaucoup de services de
la ville ont dj mis au point des indicateurs de gestion . Si cette dmarche s'inscrit bel et
bien dans le contrle de gestion, celle-ci prfre parler de conseil, voire de management
participatif plutt que de contrle. En effet, les tableaux de bord et indicateurs que nous
allons gnraliser l'ensemble des activits municipales sont autant d'outils d'information
que de gestion. Actualiss en permanence, ils doivent permettre de cadrer chaque
dcision budgtaire en fonction d'lments objectifs, de faire des choix mrement
rflchis, puis d'assurer en temps rel le suivi des dcisions .
Le style de gestion choisi se retrouve dans la politique depuis quelques annes
travers la rationalisation pousse des achats, fournitures ou prestations, effectues par la
collectivit. Associe la dmarche qualit, la ville a dvelopp un guide pratique des
achats au sein de tous les services pour liminer les facteurs de risques comme des
procdures inadaptes, des commandes disperses, des stocks inutiles. A l'arrive, ce
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
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sont d'importantes conomies d'chelle qui ont t ralises si nous observons la
stagnation des dpenses courantes de fonctionnement.
Les tableaux de bord constituent de rels outils de gestion pour les collectivits.
c. La comptabiIit anaIytique
La comptabilit analytique est l'une des plus anciennes procdures de gestion en vigueur
dans les organisations publiques ou prives, apparue au temps du taylorisme.
La comptabilit analytique est aussi un outil du contrle de gestion. D'un point de vue
juridique, la seule comptabilit obligatoire nonce par le plan comptable gnral de 1982
est la comptabilit historique par nature (comptabilit gnrale).
La comptabilit publique, dpendante du plan comptable gnral doit respecter cette
obligation, c'est dire que la comptabilit gnrale est la comptabilit historique par
nature et non pas une classification conventionnelle. La comptabilit publique impose, par
ailleurs, l'laboration d'une comptabilit budgtaire (prvision), qui revt de plus, le
caractre d'autorisation.
Du point de vue de la gestion, la comptabilit par nature est une comptabilit
conventionnelle dcrivant les produits et charges en fonction de leur nature. Un tel
systme n'est pas forcment adapt la prise de dcision car le gestionnaire a besoin de
connatre les performances d'un systme. Evidemment, il va falloir choisir pour tablir une
comptabilit analytique entre un systme par destination, par activit, par produit, par
service, par mtier.
l est vrai que dans les collectivits territoriales de plus de 3500 habitants, une
prsentation fonctionnelle du budget, c'est dire par fonction est obligatoire, celle-ci sert
surtout tablir la consolidation des comptes de l'Etat. Donc, cette prsentation n'a pas
comme objectif d'laborer une comptabilit analytique et de s'en servir comme telle.
Cependant, comme les tableaux de bord, la comptabilit analytique et l'interprtation
de ses rsultats va permettre de dfinir une stratgie : utilit des rsultats pour les lus
mais aussi pour tous les acteurs de la collectivit qui pourront engager des actions
correctrices.
De mme, chaque collectivit va se crer une comptabilit en fonction de ses
attentes et mme si elle se doit d'tre un systme simple, elle se doit aussi d'tre un
systme complet pour tre efficace. La comptabilit analytique n'est pas un outil
d'laboration budgtaire, ni de simulation financire, elle permet de connatre le cot d'un
service, d'une activit et de prendre si tel est le besoin, une mesure stratgique afin
d'influer sur ce cot.
L'objectif pour une collectivit est de connatre le cot des services offerts dans le but
de produire les prestations au meilleur prix. Le calcul des cots est ainsi une des missions
importantes du contrle de gestion. L'amlioration du fonctionnement d'une organisation
passe obligatoirement par une recherche de la matrise des cots. Cependant, pour
dterminer le cot rel d'une activit, la connaissance des lments constitutifs de ce cot
est primordiale.
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
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L'objet de la comptabilit analytique est donc de restituer chaque service de la
collectivit une information relative ses cots. Mais vouloir rduire ou optimiser les cots
passent ncessairement par la comprhension de la formation des charges lies aux
diverses activits. La comptabilit gnrale ne se prte pas cet exercice ainsi chaque
collectivit va devoir construire sa propre comptabilit de gestion selon des objectifs
prcis.
Toutefois, sa construction n'est pas une chose aise car ses finalits ne sont pas les
mmes qu'une entreprise du secteur priv. Pour cette dernire, le profit est la rfrence et
ses activits limites en nombre, les points de rfrence sont beaucoup plus difficiles
identifier pour une collectivit et ses activits sont trs nombreuses et mmes parfois
difficiles identifier. La comptabilit analytique peut se rvler alors lourde mettre en
place mais les exigences lies l'environnement des collectivits obligent un certain
nombre se doter d'un tel systme afin de pouvoir valuer les cots de revient des
politiques publiques.
Par ailleurs, il ne faut pas oublier qu' l'poque o les mthodes de calcul ont t
conues, il y avait 90% de charges directes (par exemple : la main d'ouvre de production)
et seulement 10% de charges de structures. l tait alors assez simple d'imputer ces
dernires sur le cot des produits. Afin d'y parvenir, a t imagin un systme de cl de
rpartition consistant imputer les loyers des btiments au prorata de la surface occupe
(donc en mtre carr), ceux de chauffage au prorata des mtres cube, les dpenses du
service du personnel en fonction de l'effectif des diffrentes activits de l'organisation.
Mais si ces rgles taient justes l'poque, elles ont perdu de leur justesse aujourd'hui
car la part des charges indirectes a considrablement augment.
La conception d'un systme de connaissance des cots implique son adaptation aux
besoins de l'organisation, d'o diffrentes dmarches. Et si la comptabilit gnrale fait
l'objet d'une normalisation rigoureuse, la comptabilit analytique est un systme ouvert
qui a pour finalit de fournir aux responsables d'une collectivit des informations utiles
pour leur gestion.
Plusieurs mthodes existent pour calculer des cots de revient mme si rappelons le,
ces mthodes empruntes au monde des entreprises prives voient leur application au
secteur public local souvent dlicate. Un tel systme n'est pas simple mettre en ouvre
et peut se rvler non fiable s'il n'est pas matris. Mais nous allons voir avant d'observer
les diffrentes mthodes dans la deuxime partie les notions qu'il faut bien comprendre.
Le cot d'un produit, d'une prestation, d'un service se dfinit comme l'ensemble des
charges mobilises pour raliser ce produit ou cette prestation ou faire fonctionner le
service au cours d'une priode donne.
Une charge correspond une constatation financire d'une consommation de
ressource (exemple : une dotation aux amortissements est une charge et non une
dpense et l'acquisition d'un bien est une dpense et non une charge, ce n'est que sa
consommation qui entrane une charge). Une charge se distingue d'une dpense qui
correspond un dcaissement de monnaie suite l'achat d'un bien ou service , nous dit
Ren Demeestre.
Un cot est dfini par rapport aux trois caractristiques suivantes :
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
24
8
Exemples de Ren Demeestre dans Le contrle de gestion dans le secteur public pour illustrer les diffrentes sortes de
cots.
9
Cette notion sera explique plus tard.
Le champ dapplication du calcul : cot dune prestation, dune heure de travail,
dun projet Le contenu : les charges retenues en totalit ou en partie pour une
priode dtermine (le cot peut tre complet ou partiel). Le moment du calcul :
antrieur (cot prtabli) ou postrieur la priode considre (cot constat) .
On distingue plusieurs types de cots qui diffrent sur leur champ d'application, sur leur
contenu et sur le moment de leur calcul mais aussi qui peuvent tre comptabiliss de
faon diffrente en fonction des objectifs de gestion dfinis (exemple : cots partiels,
cots complets)
Cots fixes et cots variables :
l faut prciser que le cot fixe d'une prestation ou d'un produit est l'ensemble des
charges fixes qui s'y rapportent. Souvent, les charges fixes sont des charges
indpendantes du volume d'activit, par opposition aux charges variables. Les charges
variables, en revanche voluent quant elles en fonction du niveau de l'activit. En
comptabilit analytique, il est souvent admis que celles-ci sont proportionnelles aux
quantits produites ou vendues.
Pour mieux comprendre ces notions
8
, un cot variable est par exemple le cot des
denres alimentaires entrant dans la fabrication d'un repas parce qu'ils sont
proportionnels au nombre de repas prpars, en revanche, les cots immobiliers d'un
restaurant scolaire sont indpendants du nombre de repas servis. Toutefois, si on dcide
d'augmenter fortement le nombre de repas servis, il devient ncessaire de disposer de
surfaces supplmentaires .
Cots directs et cots indirects :
Le cot direct est un cot constitu par des charges qui lui sont directement
affectes, c'est dire qui peuvent tre rattaches ce cot sans ambigut mme si elles
transitent par des centres d'analyse
9
; certaines sont dites oprationnelles (ou variables),
d'autres sont de structure (ou fixes) donc le cot direct est gal la somme des charges
variables directes et des charges fixes directes.
Les cots directs d'un produit ou d'un service sont donc ceux qui peuvent tre
affects sans ambigut en totalit ce produit, ce service, c'est dire sans calcul
pralable et sans contestation possible. Les cots directs sont souvent bien recenss car
facilement identifiables budgtairement.
Les charges indirectes sont exclues mais cette mthode n'aura aucun intrt si la
part des charges directes n'est pas prpondrante
Les cots indirects sont ceux qui, a contrario, ncessitent une ventilation forfaitaire
pour tre rpartis entre les productions ou structures. La mthode de rpartition de
l'ensemble des charges directes et indirectes permet de calculer un cot complet.
Toujours dans le mme exemple cit plus haut, dans le calcul du cot des repas, le
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
25
cot des denres est un cot direct ; il est affectable sans ambigut cet objet. En
revanche, si les locaux utiliss sont partags entre plusieurs usages, le cot de ces
locaux est un cot indirect par rapport l'objet repas. l est ncessaire pour raliser ce
repas, mais la part du cot qui lui revient ne peut tre dtermine de faon non
conventionnelle .
La distinction entre charges directes et charges indirectes ne recoupe pas celle entre
charges fixes et charges variables. En effet, par exemple, une charge fixe peut tre une
charge se rapportant directement une prestation ou rpartie entre plusieurs prestations.
Cot d'opportunit :
l peut se dfinir comme le manque gagner rsultant du renoncement toute autre
utilisation d'un facteur de production (exemples : personnel, matriel). Pour exemple, le
prt sans refacturation de locaux entre deux services d'une collectivit constitue un cot
d'opportunit pour celui qui cde ses locaux, car il renonce une recette potentielle
(location de ces locaux ou utilisation par lui-mme). De la mme manire, la mise
disposition de personnel sans refacturation peut constituer un cot d'opportunit.
Cot marginal :
Le cot marginal d'un produit est le cot qui rsulte de le production d'une unit
supplmentaire de ce produit : c'est le cot de la dernire unit produite. Bien que la
mthode soit difficile mettre en ouvre, l'valuation du cot marginal constitue un
lment prendre en compte pour faciliter la prise de certaines dcisions. l peut aider
orienter des dcisions concernant par exemple : l'opportunit d'une sous-traitance.
Le suivi des cots peut avoir plusieurs objectifs :
Connatre l'activit et son cot,
aider la prise de dcision pour abandonner ou lancer une nouvelle activit, rduire
ou augmenter un volume d'activit, pour laborer une politique tarifaire, pour aider au
choix des investissements.,
suivre le budget
En effet, il est ncessaire de dfinir au pralable les objectifs attendus afin de choisir la
mthode de calcul des cots la plus approprie. Les deux mthodes fondamentales de la
comptabilit analytique sont la mthode des cots complets et la mthode des cots
partiels. Mais nous verrons aussi plus loin la mthode Activity Based Costing avec
pour chacune leurs avantages et limites.
d. Le contrIe et piIotage des sateIIites
La mise en ouvre d'un service local peut s'effectuer directement par la collectivit ou
indirectement par des satellites : ceux-ci regroupent des organismes juridiquement
indpendants lis par statut ou par contrat la collectivit exerant une activit d'intrt
local.
Le recours des satellites, dans le respect du principe de libre administration des
collectivits territoriales, permet une meilleure identification des politiques locales et une
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
26
plus grande souplesse de gestion, tant juridique que financire, lorsque sont appliqus les
principes de droit priv. Concernant le secteur associatif, ce dernier est une richesse pour
les collectivits territoriales et les subventions directes et indirectes (mise disposition de
locaux, de personnel.) sont parfois importantes. Aussi, est-il ncessaire, pour la
collectivit, de contrler la correcte utilisation des fonds verss aux associations et pour
cela, de mettre en place des procdures de suivi et de contrle. Mais le problme, dans
une moindre mesure peut tre, concerne aussi les socits d'conomie mixte.
Un satellite se dfinit par l'existence d'une structure disposant d'une personnalit
morale de droit distincte de la collectivit et d'une autonomie financire. l existe, dans une
conception largie, des satellites rgis essentiellement par le droit public (syndicats,
CCAS). l apparat que la gestion des satellites disposant d'un comptable public est
relativement sre.
Les satellites (SEM et associations) exerant leurs activits aux frontires du droit
public et du droit priv prsentent en revanche des risques financiers par leur activit et
des risques juridiques par leur relation avec la collectivit et les tiers.
Aujourd'hui, il est primordial pour une collectivit de prvenir les risques juridiques et
financiers imputables aux satellites. Une collectivit doit donc mieux connatre et suivre
les organismes associs afin de limiter et matriser les drapages et de dmultiplier les
capacits d'intervention. La prservation des intrts de la collectivit lgitime la mise en
place d'outils de contrle. Ainsi, face aux risques, la collectivit doit mettre en place une
organisation des procdures et des outils de gestion, afin de recueillir une information
pertinente. Celle-ci permet d'valuer la nature des risques et de prendre les dispositions
prservant les intrts de la collectivit.
L'utilisation du contrle de gestion trouve ici toute sa pertinence car il recouvre ici
l'ensemble des mesures prises pour fournir aux dirigeants des donnes chiffres et
priodiques rendant compte de l'activit du satellite concern.
Les enjeux actuels du contrle des satellites :
Le fort dveloppement de l'conomie mixte locale, notamment depuis les lois de
dcentralisation, a conduit le lgislateur et les collectivits territoriales se doter de
nouvelles rgles de gestion et de contrle afin de matriser les risques imputables aux
associations et aux SEM. l faut savoir que les ressources publiques couvrent 86% des
budgets des associations et que les collectivits dtiennent 60% du capital social des
SEM.
Ainsi, il est ncessaire pour les collectivits de mettre en place une organisation
propre assurer un contrle efficace des satellites travers le suivi d'un ensemble
d'indicateurs des moments cls.
Le cadre stratgique du contrle :
Plusieurs acteurs au sein de la collectivit auront un rle jouer.
Le service contrle de gestion : sa mission va tre de centraliser l'ensemble des
informations relatives aux satellites, de traiter et d'analyser les informations partir de
tableaux de bord, d'valuer le risque financier et juridique, de recueillir l'avis du service
juridique, de prsenter une synthse des risques de chaque satellite.
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
27
Le directeur gnral des services : il va tre le destinataire de toutes les synthses
relatives aux satellites, il valide les prconisations effectues par le service contrle de
gestion avant le dbat sur les prconisations politiques, il s'assure avec le cabinet du suivi
effectif des satellites par les lus dsigns, en particulier aux assembles gnrales et
aux conseils d'administration, il propose l'ordonnateur de mettre l'agenda de la
commission excutive les problmes soulevs par certains satellites.
L'ordonnateur : il est destinataire d'une note relative aux satellites risqus, il dcide
des actions entreprendre, il formalise les orientations, il demande un rapport trimestriel
sur l'activit des satellites prsentant des risques.
Les experts : ils permettent la demande du service charg du contrle de gestion
d'approfondir certains points (juridiques, conomiques et financiers). ls peuvent
appartenir la collectivit (service juridique, service des finances) mais peuvent
galement tre externes.
La direction du satellite : elle doit mettre en ouvre les prconisations prsentes par
les lus et la direction gnrale de la collectivit. Elle transmet donc rgulirement les
informations et les documents ncessaires l'exercice d'un contrle de gestion du
satellite par la collectivit.
Etablir une base de donnes pour information :
l va donc falloir mettre en place une base d'informations actualise, fiable, simple, et
rapide d'accs sur l'ensemble des organismes partenaires et leurs relations avec la
collectivit. La mise en place d'une procdure formalise d'un contrle peut se rvler
tre un bon outil pour un contrle exhaustif. La base de donnes doit retracer toutes les
donnes juges pertinentes (administrateurs, chiffre d'affaire, participation de la
collectivit dans le capital, activits.).
Les analyses financires :
Elles vont permettre de dresser un tat des lieux des relations financires entre le
satellite et la collectivit et d'apprcier le degr de dpendance relle. Aussi, elles vont
permettre de surveiller les quilibres financiers et d'valuer la viabilit de l'organisme
associ. En effet, les indicateurs retenus ont moins pour vocation d'estimer la
performance financire des associations que de permettre la collectivit d'intervenir
dans une logique de prvention des risques. Ces analyses se feront sur la base des
bilans, comptes de rsultats.
Par exemple, des analyses pourront tre faites pour vrifier le niveau de satellisation,
la liste des avantages en nature, le montant des garanties d'emprunt accordes.
Par ailleurs, elles pourront dresser un diagnostic rapide, grce des indicateurs
comptables trs classiques, du caractre globalement satisfaisant ou proccupant de la
structure financire de l'association. Les indicateurs retenus vont tre le fonds de
rouIement, le besoin en fonds de rouIement, la situation de la trsorerie, ceci toujours
en s'appuyant sur le bilan et compte de rsultat.
Elles pourront aussi, dtecter des risques de dfaillance court terme, c'est dire
reprer une situation fortement dgrade en analysant par exemple le ratio de liquidit
gnrale ou analyser la politique d'amortissement et de provision, notamment pour les
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
28
associations dont les comptes ne sont pas certifis. Ceci est ncessaire pour s'assurer de
la sincrit des inscriptions comptables en matires de dotations aux amortissement et
aux provisions et s'assurer que l'association ne se serve pas des charges calcules pour
dissimuler un rsultat dgrad, en donnant les moyens, par sa politique d'amortissement,
de faire face aux charges d'entretien de son patrimoine.
La ville de Nancy dveloppe aussi quelques outils (annexes 3 et 4) de contrle des
associations notamment lorsque celles-ci bnficient d'une subvention suprieure 15
000 euro. Cependant, il n'y a pas un suivi rgulier de toutes les associations.
Les collectivits ont dvelopp des outils qui relvent plus de l'information et du
contrle mais depuis quelques annes, leurs interventions ne portent plus que sur des
domaines d'informations quantitatives. En effet, le contrle de gestion s'est enrichi de
dmarches plus qualitatives portant sur le management des hommes et la stratgie de
l'organisation.
2. Les outiIs Iis Ia performance de Ia coIIectivit
Plusieurs dmarches plutt que de s'attacher des chiffres vont s'attarder plus au
fonctionnement de l'organisation mme pour en amliorer le fonctionnement. Ces
dmarches relvent plus de la mise en place d'outils au service de la stratgie afin
d'apporter une rflexion sur les modes d'organisation et de fonctionnement de la
collectivit et de ses activits.
a. Les diffrents outiIs de management
Une dmarche stratgique se doit d'tre trs claire et prcise si lors de sa diffusion
l'ensemble des services d'une collectivit, il est espr que les objectifs de chacun
deviennent communs. La coordination des services et de leurs activits en sera alors
amliore.
l est vrai qu'une collectivit pourrait s'abstenir de rflchir une stratgie prcise de
dveloppement de son organisation, ds lors que chacune est en situation de monopole
sur son territoire. Aucun autre acteur ne peut agir sa place sur ses domaines de
comptence. Evidemment, la situation d'une collectivit par rapport une entreprise du
secteur priv est diffrente et ne l'oblige pas autant de flexibilit vis vis du march. Si
une entreprise peut dposer le bilan et fermer parce qu'il n'y a aucun repreneur, une
collectivit territoriale ne peut cesser d'exister. Au pire, l'quipe municipale en place sera
sanctionne aux lections suivantes, le prfet prendra des mesures pour faire adopter le
budget mais en aucun cas, la collectivit ne mettra la cl sous la porte .
Nanmoins, la rarfaction des ressources, le contexte conomique difficile et la
pressions des administrs font que les collectivits sont obliges de rflchir des
moyens pour optimiser leur fonctionnement. Ceci passe ncessairement par une vritable
rflexion quant aux dcisions stratgiques prendre, stratgique dans le sens o les
dcisions prises ont une vritable porte et engagent la collectivit.
Une collectivit qui veut rellement adopter une dmarche stratgique devra d'abord
commencer par travailler sur la segmentation de ses activits, pour se renseigner sur ses
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
29
activits et savoir qui fait quoi. C'est ensuite que la collectivit dveloppera en gnral des
outils oprationnels afin d'engager des choix nouveaux et stratgiques.
Quant aux outils, ils sont de plusieurs sortes, nous verrons de faon brve quelques
instruments et mthodes qui permettent une analyse stratgique.
Concernant la prparation budgtaire, les procdures traditionnelles font l'objet de
nombreuses critiques car ne permettent pas vraiment d'offrir une aide la dcision.
Cependant, il existe des outils simples mettre en ouvre pour une collectivit territoriale.
Par exemple, demander ce que les crdits allous et les dpenses envisages soient
justifies par des arguments simples mais construits amnera les acteurs porter un
jugement sur la validit ou non d'un poste ou d'un autre.
Par ailleurs, des tudes qui recensent les besoins satisfaire et leur modes de
financements permettra aussi d'envisager une meilleure prparation budgtaire dans la
mesure o ce sont les objectifs de satisfaire qui dtermineront les moyens apporter. De
nombreuses collectivits ont aussi opt pour la ralisation de rapports financiers,
d'activits. qui leur permettent d'avoir une vision plus globale de leur situation.
Ce qui peut tre aussi dvelopp comme outil, c'est rflchir sur une structure
parallle charge de mener un programme qui aura t dcid par la collectivit. Cette
dernire peut isoler certains projets importants et y rattacher une cellule qui
priodiquement se runira afin de discuter et piloter ces projets jusqu' leur terme. Cette
dmarche ncessite de crer des comits qui thoriquement ont une dure de vie limite
puisqu'ils cessent de fonctionner ds lors que le projet pour lequel il avait t mis en place
est termin. Un groupe bien dtermin ds le dpart sera plus efficace car suivre le projet
sera sa mission. Les acteurs de ce groupe seront donc mieux informs quant la
ralisation du projet et pourront mieux l'valuer. Ces comits en revanche ncessitent
d'tablir un cahier des charges afin de formaliser tous les objectifs, les moyens allous,
les rles de chaque personne ainsi que la procdure suivre.
l est aussi possible de prvoir des contrats d'objectifs, contrats passs entre la
direction gnrale et les cadres de la collectivit. L'intrt de la dmarche est que a va
permettre de responsabiliser les acteurs. Cette mthode se rapproche du management
participatif. L'effet positif qui s'en dgage par ailleurs est le regain de motivation. En effet,
la direction gnrale va associer des cadres ses objectifs , suivant leur domaine
d'activit. Les objectifs proposs seront quantifiables afin que l'on puisse valuer les
rsultats facilement.
Les contrats pass vont permettre une plus grande communication sur des objectifs
devenus communs, et en allant plus loin, c'est finalement une rflexion qui portera sur les
missions des cadres et de la collectivit qui s'engagera. Evidemment, les objectifs devront
tre ralisables suivant le temps qui a t imparti, le cas contraire pourrait donner
l'inverse de ce que la direction gnrale attend. ls seront mesurs la fin du contrat et
donneront lieu un dialogue afin d'expliquer les carts ventuels et prendre des mesures
correctrices. Ce type de management permet de clarifier les rles de chaque acteur dans
la collectivit notamment lorsque les positionnements ne sont pas clairs ou lorsque les
activits d'un service ne sont pas bien identifies. Toutefois, contrairement au secteur
priv, les statuts de la fonction publique empchent une direction gnrale de
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
30
rcompenser un agent la fin de son contrat, ce qui aurait pu tre un moyen de garantir
de faon prenne la dmarche sur le long terme.
Ce qui peut se passer en revanche, c'est que ce type de contrat soit compris comme
un moyen de contrle et de sanction de la part des cadres de la collectivit, ce qui
videmment n'est pas le but. l est donc ncessaire de bien fixer les objectifs afin qu'ils ne
soient pas trop faibles mais ni trop hauts. Enfin, s'il est intressant de prescrire des
objectifs un service, il ne faut pas oublier qu'ils doivent aussi tre la dmultiplication
d'objectifs transversaux car nous pouvons considrer que la somme des objectifs de
chaque acteur peut ne pas tre le rsultat des objectifs communs de la collectivit.
Beaucoup plus frquents sont les rapports d'activit qui permettent de tirer le bilan
des activits et des services de l'anne coule. Le bilan propose une brve description
de ce qui a t fait et en propose une valuation. Cependant, ils ne servent pas qu'
dcrire une situation un moment donn sans donner suite dans le futur. Leur but est
aussi de permettre de prendre des dcisions pour anticiper et proposer des actions en
fonction des rsultats observs. ls sont donc des instruments de rflexion sur l'avenir de
la collectivit car les acteurs de celle-ci vont s'interroger tous les ans sur les rsultats
obtenus et la faon dont ils pourraient tre amliors.
Evidemment, chaque rapport est particulier une collectivit, sa mise en forme va
varier. l faut toutefois ne pas oublier que sa lecture doit tre facile et comprhensible afin
que tous les acteurs de la collectivit se l'approprient. Pour son laboration, chaque
direction va raliser son rapport d'activit, le rapport final va donc tre une compilation de
tous et un bilan des politiques conduites par la collectivit et tre rendu structur et
uniforme. Sa double approche permet d'avoir une vision globale de l'organisation en
faisant le point sur les actions menes, les moyens engags et les rsultats obtenus. Cet
instrument est incontournable en terme de communication aussi bien interne qu'externe.
Les donnes ainsi centralises seront commentes et permettront de rflchir aux
perspectives d'avenir quant aux activits des services et de la collectivit.
Enfin, paralllement au management par projet, la direction gnrale peut dcider en
plus, la ralisation de fiches de compte-rendu mensuelles. Les projets slectionns par la
direction gnrale le sont en raison de leur importance pour la collectivit, ces fiches vont
ainsi permettre un suivi individualis des projets slectionns. Mais elles concernent aussi
toute autre action quand son importance est dcide stratgique par la direction gnrale.
Ces fiches vont tre toutes prsentes de la mme faon afin de faciliter leur lecture et
leur comprhension, un modle de base devra tre rflchi. Celles-ci pourront tre
informatises, ce qui permettrait un accs plus rapide et une connaissance instantane
de l'tat d'avancement des travaux.
Autre lment de plus en plus important pour une dmarche de management dans
une collectivit, la qualit de service proccupe de plus en plus. Nous allons voir au
travers de l'exemple de la ville de Nancy pourquoi et comment a t dvelopp cette
dmarche pour bien comprendre ses enjeux et en quoi elle est un outil du management
d'une collectivit territoriale aujourd'hui.
b. La dmarche quaIit et I'exempIe de Ia viIIe de Nancy
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
31
La dmarche qualit fait appel la notion de besoin Iatent , que nous pouvons
exprimer comme implicite. Par exemple, pour un service tat civil, le besoin explicite sera
la ralisation d'une carte d'identit car chaque personne attend de sa mairie cette mission.
En revanche, les horaires d'ouverture, une bonne information sur les formalits
administratives et les documents fournir ne seront pas forcment demands de la
personne. Or, cette dernire n'en est que plus ravie si le service tat civil la renseigne.
Cette action est un besoin implicite dans la mesure o le service devancera la personne
car celle-ci considrera ces informations comme importantes. Evidemment, ce processus
interagit avec d'autres processus (management ressources humaines : c'est dire qu'il y
ait suffisamment d'agents aux heures d'ouverture.).
l existe plusieurs rfrentiels de qualit, c'est dire des normes qu'une organisation
doit adopter pour mettre en place un systme de management de la qualit. Cette
dmarche est trs intressante par ce qu'elle va permettre de comprendre et de satisfaire
les exigences et par l mme, de mesurer la performance d'un service. L'exemple de la
ville de Nancy est intressant dans la mesure o la recherche d'un meilleur
fonctionnement des services travers la dmarche qualit a t mise en ouvre depuis
plusieurs annes, ce qui fait qu'il est possible de prendre du recul et d'en observer les
rsultats. Toute la dmarche est retrace ici grce une srie d'entretiens sur le sujet
avec la responsable qualit, le directeur gnral des services techniques, la directrice
gnrale des services et la maire adjointe responsable de cette dlgation.
La ville de Nancy est engage dans cette dmarche depuis 1996 et est la premire
ville de plus de 100 000 habitants s'tre vue attribuer, en 2000, le label qualit SO
9002, par un organisme certificateur indpendant, l'AFAQ, pour ses services -Urbanisme
Rglementaire et Scurit des Etablissements Recevant du Public-. La dmarche qualit
la ville de Nancy a fait l'objet d'une charte, signe en 1998, expliquant ses objectifs, ses
concepts et la volont d'obtenir la certification SO 9002. Aprs plus d'un an de
fonctionnement de son systme qualit, des rsultats concrets ont t atteints et valus
par l'AFAQ en septembre 2001 l'occasion d'un audit de suivi destin vrifier l'efficacit
globale du systme.
En effet, tous les ans, le label qualit est remis en question. Cet audit s'tait conclu
par une valuation trs favorable du systme en place grce notamment l'implication de
l'ensemble des agents des services concerns particulirement sensibiliss l'accueil de
l'usager, au traitement rapide des dossiers et l'image d'un service public performant.
En 2001, la ville a rflchi sur un nouveau projet de charte qualit mais intgrant les
rflexions du projet de ville et la nouvelle version de la norme SO 9001-2000. Ces
chartes ont constitu des outils privilgis de communication interne de cette dmarche.
Pour exemple, les principaux rsultats 2001 des deux services concerns :
Service scurit :
aucune visite priodique de scurit en retard en 2001
un dlai de dlivrance des avis avant travaux ramen 8,7 jours en moyenne contre
21 jours en 2000
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
32
un dlai de dlivrance des arrts d'ouverture de 18 jours en moyenne contre 35
jours en 2000
un taux de satisfaction des usagers de 99% sur un retour de 30%
Service urbanisme rglementaire :
aucune autorisation d'urbanisme annule
un dlai de dlivrance des dclarations de travaux de 36 jours contre 59 en 1999 et
39 en 2000
un dlai de dlivrance des permis de construire rduit de 54% par rapport aux dlais
rglementaires
un dlai de dlivrance des certificats de conformit de 55 jours, le dlai lgal tant de
120 jours
un taux de satisfaction des usagers de 99% sur un retour de 30%
l faut savoir que pour mesurer le taux de satisfaction, chaque dossier mont fait l'objet
la fin de son traitement d'une enqute, trs utile pour l'amlioration des services car ces
enqutes sont une source indispensable d'information.
l faut savoir que depuis avril 2001, la septime adjointe au maire a t charge de la
dmarche qualit (ses autres dlgations sont l'administration gnrale, les marchs
publics et les affaires juridiques), ce qui prouve la volont politique de poursuivre et
d'accentuer l'effort dans ce sens.
Comme l'a soulign M. Andr Rossinot, le Maire de la ville de Nancy : La qualit
doit tre ddie au citoyen et Le citoyen doit tre coproducteur de qualit . en effet,
le citoyen, client de l'administration souhaite le meilleur service au meilleur prix, ce qui est
lgitime. l est donc en droit de donner son avis avant la prise de dcision politique, il veut
une amlioration du fonctionnement des services : obtenir une rponse rapide un
courrier, un appel tlphonique ou un message lectronique par exemple. l doit tre
galement coproducteur de qualit, pour mieux comprendre, prenons un exemple : c'est
en portant une attention particulire ses dchets et ceux de ses animaux qu'il
contribue garder sa ville propre.
Les lus, garants de l'intrt gnral (qui n'est pas la somme des intrts
particuliers), cherchent alors adapter leur collectivit ce changement :
En travaillant sur l'amlioration de la participation des citoyens aux dbats publics,
c'est ce qu'on appelle la proximit et la participation et ce que les qualiticiens
appellent l'coute client ,
en amliorant l'organisation des services qui aujourd'hui doivent faire aussi bien avec
des moyens en diminution et doivent apprendre fonctionner avec d'autres acteurs
publics sur des comptences de plus en plus transverses (les problmes de voirie, de
circulation, de scurit, de dveloppement conomique.).
C'est parce que les besoins des usagers seront recenss et traits de faon coordonne
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
33
(via les applications courrier, appels tlphoniques, ateliers de vie de quartier, conseils de
jeunes, enqutes de satisfaction.) que les lus et leurs services pourront orienter les
priorits et mesurer la perception de l'amlioration. C'est galement en repositionnant les
services sur leurs missions prioritaires et en clarifiant les liaisons inter services voire inter
collectivits notamment avec la communaut urbaine du Grand Nancy que l'organisation
espre gagner en ractivit.
Pour les lus et l'quipe de direction de la ville de Nancy qui s'engagent de tout cour
la soutenir dans la dure, la faire connatre, l'expliquer et valoriser les efforts et les
succs, la dmarche qualit, c'est :
un outil au service d'une politique
un tat d'esprit centr sur l'coute, la satisfaction des usagers et l'amlioration
permanente des prestations
une rflexion permanente sur l'organisation permettant l'optimisation des conditions
de travail
des mthodes pour atteindre les objectifs fixs et les mesurer
Les objectifs de cette dmarche visent :
identifier les attentes des usagers par la mise en ouvre d'une coordination des
outils au service de leur coute et de leur participation (maisons de service public, la
gestion des appels tlphoniques, du courrier et des mails, l'accueil.)
satisfaire les attentes des usagers en dlivrant des prestations de qualit, en
respectant et en amliorant les dlais
valuer la qualit perue par les usagers afin d'valuer l'action politique et
d'amliorer de faon continue l'organisation
renforcer le dialogue social et faire participer le personnel de la ville aux volutions
de l'organisation au sein de leur service et leur valuation
garantir la prservation de l'environnement et la scurit des usagers et du
personnel
dvelopper la transversalit en renforant les synergies avec les partenaires de la
ville de Nancy : la communaut urbaine, les fournisseurs, les administrations, les
associations.
Les objectifs de la dmarche sont clairs bien que gnraux cependant elle se veut au
service d'un vritable projet de modernisation de service public pour l'ensemble des
services municipaux de la ville. La dmarche qualit est selon le directeur gnral des
services techniques un moyen au service de l'excellence territoriale et de la construction
de l'image de la ville . L'autre ambition de la ville est vritablement de mettre en ouvre
un systme de management par projet au service de la ralisation du projet de ville.
Par ailleurs, la volont politique forte de ses ambitions, a affich son intention de
contribuer ds le dpart au rayonnement des dmarches qualit dans les services publics
par l'animation de groupes d'changes d'expriences. C'est ainsi, que la ville a inscrit au
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
34
budget primitif 2003 une somme de 4000 euro pour adhrer l'association France Qualit
Publique. Cette association loi 1901 s'est constitue officiellement le 04 septembre 2001
et constitue un cercle d'changes d'expriences, d'observation de la qualit et de
valorisation des services d'intrt gnral.
nitie en 1995, cette association a t conue avec la participation d'acteurs trs
diffrents :
associations d'usagers
lus
syndicats
services publics
la dlgation interministrielle la rforme de l'Etat
la Gazette des Communes, des Dpartements et des Rgions
Les objectifs de cette association sont de :
faciliter l'expression des usagers et de leurs reprsentants notamment au plan local
sur la qualit publique
dvelopper l'changes d'expriences, le dialogue et le dbat entre les acteurs
concerns
dvelopper les mthodologies de mesure, de participation et de valorisation
permettre l'observation de la qualit perue et servie par les citoyens et leurs
reprsentants
valoriser la mesure de la qualit, les rsultats, les initiatives, les bonnes pratiques
faire merger des problmatiques et des ides d'amlioration des services rendus
proposer aux instances de concertation locale et nationale des pistes concrtes de
progrs.
Le rle de France Qualit Publique est principalement centr sur l'animation du rseau
national Qualit publique et de ses adhrents. Pour cela, l'association mobilise des
moyens apports, notamment, par ses partenaires dans le montage d'exprimentations et
agit en partenariat avec des organismes nationaux et trangers. La ville de Nancy, ville
pilote en matire de dmarche qualit, s'est donc associe aux divers travaux nationaux,
engags par cette association.
En reprenant le plan d'action 2002, ce qui est intressant observer, c'est qu'outre la
recherche d'une plus grande satisfaction des usagers, le maintien de la certification SO
9002 et l'extension de la certification d'autres services (restauration scolaire, aires de
jeux pour enfants), deux axes ont t nettement dvelopps : la matrise des achats et la
participation des personnels.
Ce plan intgre quatre axes de travail ncessitant un budget de 30 216 euro :
Premier axe - La clarification des missions, des mtiers et des responsabilits des
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
35
10
ERP : Etablissement recevant du public
services :
Cette action consiste prciser les missions et les responsabilits de chaque service
afin d'en vrifier la cohrence d'ensemble et d'acqurir une vision globale et de proposer
des amliorations. Cette approche a t mene conjointement avec les services du Grand
Nancy.
Cette action est importante pour la ville car elle doit permettre de susciter des
rflexions sur les volutions des mtiers face aux nouveaux enjeux que sont notamment
la territorialisation et l'amnagement et la rduction du temps de travail. Par ailleurs, elle
doit dvelopper la participation des agents la rflexion sur l'avenir, donc impliquer et
motiver. Elle doit galement permettre d'accrotre la performance et la ractivit des
services et aboutir un ramnagement de l'organigramme.
Le succs de cette action doit passer par la formation des responsables de services
sur la gestion du temps et sur les mthodes pour structurer les rflexions et mener le
changement avec efficacit. L'autre moyen est pour la ville de btir une segmentation
stratgique des activits afin de commencer des rflexions par grand domaine d'activit.
Des actions se sont concrtises avec l'dition d'un fascicule Missions responsabilits
diffus dans les services, ce document est rgulirement mis jour en fonction des
rflexions sur la dclinaison du projet de ville et sur l'ARTT. Aussi, une dmarche Projet
de Service a t initie sur des services qui se sont ports volontaires, elle sera
nanmoins tendue l'ensemble des services.
Deuxime axe - La dmarche de certification qualit :
L'objectif est ici de prenniser les certifications des services Urbanisme
Rglementaire et Scurit des ERP
10
et dans un second temps, d'obtenir la certification
d'autres processus transverses d'accueil, d'coute, de formation, de documentation, et
d'achats.
Cet objectif est trs important pour la ville et ses lus car elle garantit l'amlioration et
le maintien des performances d'un processus de travail, par consquent, l'efficacit d'un
service. Par ailleurs, elle oblige suivre ses rsultats et les afficher car il doit y avoir une
transparence de l'valuation.
Le souci est donc dans cette dmarche de toujours penser mettre jour les
comptences des personnels forms la qualit et aux achats et former les personnels
concerns dans les services engags.
Des actions se sont concrtises pour appuyer cet objectif comme :
la mise en place de formations la qualit
la mise en place avec le Grand Nancy et la ville de Vandoeuvre d'un outil
informatique de gestion documentaire
l'optimisation des achats par l'amlioration de l'organisation des achats (fournitures,
travaux ou prestations) effectus par les services, en fiabilisant juridiquement les
achats et en optimisant les dpenses par des regroupements ou par les techniques
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
36
de mise en concurrence et de ngociation (un guide pratique des achats a t
d'ailleurs conu et diffus l'ensemble des services et un systme de contrle a t
mis en place avec comme outils des tableaux de bord et des audits externes et
internes)
Troisime axe - Clarifier le systme de management des projets :
l s'est agi de construire un systme de pilotage fiable, standardis et simple, et de
mettre en place des mthodes modernes de conduite de projet autour de la planification
et du suivi. Le but de ceci est de donner chaque acteur une plus grande matrise dans
l'excution des projets, en terme de dlais, de cots, de communication, de coordination
transversale, mais galement de dvelopper des capacits d'anticipation, de
responsabilisation et de travail collectif sur des projets.
Ce type de systme pose ici les fondations d'un nouveau mode de management,
induisant davantage de transversaIit et permet chaque acteur de bien comprendre
son niveau de responsabilit dans un processus global de droulement des actions de la
ville de nancy.
Les actions concrtes pour mener bien les objectifs ont t d'organiser un
sminaire l'Ecole des Mines de Nancy pour tout l'encadrement, par ailleurs, il y a eu une
formation la conduite de projets de certains fonctionnaires et des lus volontaires.
Quatrime axe - Dvelopper, coordonner et exploiter l'accueil, l'coute et la mesure
de la satisfaction des usagers :
Cet axe est la consquence directe de la mise en ouvre de la dmarche qualit
parce qu'il est de faciliter l'accs des usagers aux services de la ville, d'amliorer l'accueil
dans les locaux municipaux, de professionnaliser les relations tlphoniques et la gestion
du courrier, de matriser le processus de proximit ainsi que de dvelopper la pratique des
enqutes auprs des usagers afin de mieux connatre leurs besoins et attentes et donc de
mieux y rpondre.
Tout ceci concerne directement les relations quotidiennes avec les usagers et de ce
fait engage aussi l'ensemble des services municipaux. Ce qui est fondamental et nouveau
dans une collectivit, c'est que la dmarche cherche susciter un changement de
cuIture. En effet, les agents doivent passer d'une approche administrative une
approche client puisqu'il s'agit de mobiliser le personnel sur la satisfaction et les
attentes des usagers.
Pour amliorer cela, les services ont t dots d'une application gestion du
courrier . Par ailleurs, la cration d'un centre d'appels pour renseigner les usagers et
prendre en compte leur signalement est l'tude. La ville de Nancy a l'intention en allant
trs loin de constituer un vritable observatoire de l'coute de l'usager.
Les actions concrtes qui sont alles dans ce sens sont :
la dfinition d'une grille de numros de tlphone la disposition du public
la ralisation et la diffusion d'un Guide des relations avec l'usager auprs de tous
les agents en contact avec le public.
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
37
l est manifeste que la dmarche qualit est un vritable outil de management et du
contrle de gestion, l'exemple de la ville de Nancy nous prouve cela. l existe aujourd'hui
un vritable service qualit et organisation rattach la direction gnrale avec un budget
propre. Cependant, il ne faut pas oublier que la certification n'est pas ternelle , il s'agit
pour la ville de tout mettre en ouvre pour la conserver. l est intressant de voir qu'un
suivi de celle-ci est organis et donne lieu une fiche qui fait la synthse des conclusions
de la certification avec d'un ct les points forts et de l'autre ct, les points sensibles et
les remarques (annexe 5) qui reprsentent donc des points sur lesquels la ville doit
renforcer son travail pour ne pas perdre un jour son label. La certification est une
rcompense et a le mrite de rellement motiver les agents autour d'un projet commun
la volont des lus.
De plus, une cartographie du systme qualit a t mise en place afin de dcrire les
grands processus de la mairie, ce qui va dans le sens encore une fois d'un engagement
qualit et performance. Les processus ont t dtermins lors de deux runions, l'une
ayant pour objet la dtermination des diffrents clients de la mairie et la dfinition de leurs
besoins et attentes, l'autre ayant pour objectif de dterminer partir de ces besoins et
attentes, les diffrents grands processus de la ville de Nancy.
La ville possde quelques 90 mtiers, qui n'ont pas toujours de liens entre eux, c'est
pourquoi, elle a entendu par processus, les grandes activits de la collectivit. Quatre
grands processus mtiers ont t retenus, qui mettent en vidence les missions de base
et les diffrentes prestations offertes aux usagers, ce sont les murs porteurs de la
mairie .
Processus Prestations rglementaires : constitue la mission premire d'une
mairie qui doit assurer le service public, c'est dire un service d'intrt gnral, le mme
pour tous, avec une galit d'accs, tels que les formalits d'tat civil, l'organisation des
lections, le recensement de la population, les concessions dans les cimetires, les
autorisations d'urbanisme, les aides sociales lgales.
Processus Prestations d'animation : regroupe l'ensemble des services et
prestations proposes par la mairie de Nancy pour rpondre des besoins de choix et de
cadre de vie (culture, sports, jeunesse, aides sociales facultatives, dveloppement
conomique.).
Processus Scurit : rpond aux exigences des citoyens en matire de scurit
des biens et des personnes (scurit la sortie des coles, scurit des tablissements
recevant du public, gardiennage de btiments et de parcs, police municipale.).
Processus Environnement : regroupe toutes les activits relatives la qualit de
vie des citoyens (la propret, la sant publique, la voirie, la circulation, le
stationnement.).
A ces quatre processus mtiers, s'ajoutent huit autres processus qui interviennent sur
l'ensemble des processus : cinq de support, qui correspondent aux fondations de la
mairie et trois de pilotage, qui servent de couverture . ils contribuent au bon
fonctionnement des autres processus en leur apportant les ressources ncessaires :
Les processus support :
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
38
gestion des ressources humaines : ce processus comprend la gestion de carrire des
agents, les relations sociales (condition de travail, d'hygine et de scurit, relations avec
les Commissions Administratives Paritaires), la gestion administrative des salaris, la
gestion de la paie, la mise en ouvre de la formation statutaires, la prparation aux
concours ainsi que la gestion des comptences. En effet, chaque responsable de service
dfinit les postes de travail (fiches de poste), participe au recrutement de son personnel et
s'assure de sa comptence. l fait laborer le plan de formation, s'assure de sa ralisation,
ainsi que de son efficacit par une valuation chaud et froid . Des procdures
prcisent les rgles et actions observer.
Achats/marchs publics : ce processus recouvre les actions de conseil et
d'assistance des services dans l'acte d'achat public (choix des procdures et rdaction
des pices administratives), de lancement et de suivi des procdures de marchs publics
( de la publicit la notification), ainsi que l'organisation des commissions d'appels
d'offres. Les procdures dcrivent les rgles et les circuits qui s'appliquent tous les
services qui doivent effectuer des achats, quels que soit leurs montants.
Gestion financire : la mairie dispose de trois types de ressources, les dotations de
l'Etat, les recettes fiscales prleves sur les contribuables rsidant sur son territoire et sur
les entreprises qui y exercent leurs activits, ainsi que des recettes provenant de
l'utilisation de services ou prestations. Le processus gestion financire en assure la
gestion dans le respect de la rglementation (relations avec la prfecture et la trsorerie
gnrale) et dans une parfaite transparence, vis vis de la politique fiscale du Maire et
des lus. Pour l'instant, ce processus ne fait l'objet d'aucune procdure mais d'un suivi
des budgets des services certifis, travers un tableau de bord spcifique.
Information et communication : ce processus regroupe l'ensemble des activit
relatives la mise en ouvre de la politique de communication de la ville, et des nouvelles
technologies de l'information et de la communication, au dveloppement des relations
extrieures et internationales et la gestion de l'information et de la documentation en
interne.
Supports logistiques et techniques : ce processus recouvre toutes les activits de
moyens servant l'activit des services comme les services techniques, les moyens
intrieurs (imprimerie.), le secrtariat gnral, le service juridique, les archives
municipales.
Les processus de management :
processus pilotage qui reprsente le niveau dcisionnel au travers des diffrentes
instances de dcision et de fonctionnement (comit de pilotage, comit directeur, comit
de direction.).
processus concertation qui reprsente les processus d'coute des citoyens par le
dveloppement d'une relation de proximit, entre les citoyens et les lus. l s'agit de
runions la fois d'coute des citoyens, et de prsentation de dossiers spcifiques,
d'axes stratgiques, touchant un quartier, un territoire, ou la ville dans son ensemble.
Plusieurs organes existent la ville de Nancy, et qui en font une particularit nationale
(ateliers de vie de quartier dans chacun des 12 quartiers de la ville, comit de liaison
regroupant les ateliers de vie de quartier et les associations thmatiques, dialogue de
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
39
ville, conseil des jeunes, conseil de dveloppement de quartier, comits d'usagers, 6
mairies de quartier, Ville en direct qui partir d'un numro de tlphone unique
permet d'enregistrer et de transmettre toutes les demandes des citoyens, concertation sur
les projets urbains, regard de femme sur la cit qui permet de rflchir sur le
dveloppement de la ville avec un oil fminin.
Processus progrs qui assure le fonctionnement du systme qualit (suivant
plusieurs procdures comme les audits internes, les fiches d'amlioration, d'actions
correctives et prventives.) et regroupe galement les activits d'organisation et de
gestion.
La dmarche qualit au travers de l'exemple de la ville de Nancy permet d'insister sur
le fait que ce type de dmarche permet rellement d'agir sur le mode de fonctionnement
d'une organisation et d'en amliorer l'efficacit en prenant en compte les besoins des
usagers et en dfinissant au mieux les moyens pour les satisfaire. Toutefois, ce type de
dmarche ne peut marcher que si tous les acteurs de la ville sont impliqus et adhrent
cette politique. Cette dmarche pose les fondations d'un nouveau mode de management
en permettant chacun de bien comprendre son niveau de responsabilit dans un
processus global de droulement des actions de la ville, elle est donc par ailleurs, le
corollaire l'laboration d'un systme de contrle de gestion ( le contrle de gestion
matrisant les processus internes, la dmarche qualit visant matriser les risques
l'gard de l'usager ).
La dmarche qualit est ainsi un lment important de la modernisation de
l'administration car elle prsente l'avantage de mobiliser tous les secteurs et tous les
niveaux de la collectivit. Pour finir, selon Jean-Claude Gapin-Frhel, directeur contrle
interne au Conseil Rgional du Centre, la dmarche qualit n'est pas un des aspects de
la politique de la collectivit mais une ligne directrice de toute son action .
Voici pour illustrer mon propos, le type de reprsentation que suit le systme de
management de la qualit la ville de Nancy, il est intressant dans la mesure o l'on
remarque bien toutes les interactions qui surviennent.
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
40
QUALTE : Satisfaire les exigences des usagers
PROCESSUS : Ensemble d'activits successives aboutissant la production d'un
produit ou d'un service
PRODUT : Rsultat d'une activit (caractristique matrielle) exemple : un
tlviseur
SERVCE : Rsultat d'une activit (caractristique immatrielle) exemples :
service aprs-vente, une autorisation administrative c'est aussi
l'accueil, l'attention, le comportement
PROCEDURE : Document dcrivant la manire de faire
MESURE : Suivi des performances, des niveaux de satisfaction et d'exigence
Premire partie : Les enjeux et Ies outiIs du contrIe de gestion
41
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
42
Deuxime partie : Une approche
oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un
contrIe de gestion
Nous allons voir dans cette partie les diffrents concepts et mthodes de comptabilit
analytique et leurs objectifs. Dgager des marges de manouvre pour une collectivit peut
passer par la mise en place et l'utilisation de mthodes de calcul de cots de revient pour
identifier les gisements de productivit des ressources, les mesurer, piloter ou valuer les
conomies dgages tout en faisant concider les impratifs financiers avec les finalits
des organisations publiques locales.
Par ailleurs, nous prsenterons les avis de professionnels de diffrentes communes
vis vis de l'utilit de la comptabilit analytique et du contrle de gestion et de leur place
au sein du systme public local.
II. Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace
d'un contrIe de gestion
Mettre en place un systme analytique n'est pas une chose facile, et sa finalit est bien la
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
43
connaissance des cots. Nanmoins, ses informations et compte tenu des objectifs
stratgiques dfinis par les dcideurs, doivent servir de base l'amlioration de la
performance et par consquent de meilleurs services rendus au public en oprant une
meilleure rpartition des crdits.
A. Une rfIexion sur Ies contours possibIes d'un systme de
comptabiIit anaIytique
Dans le dbat d'orientation budgtaire concernant l'exercice 2003 qui cadre les conditions
et les moyens de la mise en ouvre des lignes d'action de l'quipe municipale, il est
question de mettre en place progressivement le contrle de gestion pour favoriser une
gestion plus efficace des ressources, de construire avec tous les acteurs de la ville des
outils simples, fiables et partags donnant une plus grande matrise de leurs actions et de
la gestion de leurs projets pour aider identifier leurs marges de manouvre. Aussi, il
indique que le contrle de gestion pourra s'appuyer sur une comptabilit analytique
prcise que la ville doit dvelopper au service d'une transparence et d'une efficacit
accrue. L'information financire pourra ainsi tre dveloppe de manire disposer de la
vision la plus prcise possible de l'excution du budget.
1. Les objectifs de Ia viIIe de Nancy
Le contrle de gestion doit tre construit en adquation avec son environnement, il ne
s'agit donc pas de construire un systme de comptabilit analytique rigide et contraignant
qui soit un obstacle la souplesse et la ractivit de la collectivit. Ainsi, un quilibre
doit tre trouv entre le cot du contrle et ce qui est recherch par la direction gnrale.
Cependant, il va falloir s'assurer de l'oprationnalit des objectifs, c'est dire savoir
s'ils sont accessibles et cibls et s'ils sont motivants pour les agents (vrifier l'adhsion, la
connaissance et la diffusion). l ne s'agit pas de penser la comptabilit analytique comme
une simple dclaration d'intention mais de l'accompagner d'un vritable plan d'action et
d'une procdure de suivi.
L'utilit de la mise en place de la comptabilit analytique ne sera vrifie que si son
cot est raisonnable par rapport l'impact attendu. Par ailleurs, il faut que la direction
gnrale et les lus aient toujours conscience des faiblesses de la collectivit car il ne
s'agit pas de dployer des moyens pour faire des conomies de gestion si dans le mme
temps, des dpenses sont engages sans faire de rapprochement avec ce qui ressort de
l'analyse de la comptabilit analytique. La mise en place d'une vritable dmarche
contrle de gestion est un vrai chantier mais le scnario fil de l'eau ne doit plus
demeurer (c'est dire qu'on repousse le problme et on attend que les difficults se
posent de faon concrtes).
l faut rappeler qu'une exprience (annes 1980) la ville de Nancy s'est rvle tre
un chec : le Budget Base Zro a marqu les esprits. P. Pyhrr, contrleur de gestion
chez Texas nstruments dans les annes 1960, avait mis au point une mthode remettant
en question des pratiques qui se banalisaient en matire de procdures budgtaires. En
effet, il va constater que l'on reconduisait le plus souvent les budgets d'une anne sur
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
44
11
BBZ : Budget Base Zro.
l'autre avec juste quelques ajustements, mais sans relle mise en cause. La situation
faisait qu' terme de services maintenaient des activits non indispensables ou se
voyaient accorder des budgets trop importants au vu de leurs missions.
Dans tous les cas, l'efficacit et l'efficience taient affectes. La mthode alors
dveloppe consistait contraindre chaque responsable d'une activit reconsidrer
systmatiquement sa proposition budgtaire antrieure lorsqu'il prsentait son budget.
l devait ainsi prciser de nouveau les missions qu'il envisageait d'assurer, en les valuant
puis en les hirarchisant selon les avantages et les cots qu'elles gnraient pour
l'entreprise. l devait ensuite proposer et justifier les moyens qui lui semblaient judicieux
de leur affecter. L'expression Budget Base Zro trouvait alors tout son sens dans la
mesure o chaque responsable devait repartir de zro . Toutefois, ce modle de
gestion tait exigeant car ce n'est pas qu'un instrument de mesure quantitatif. l s'inscrit
dans une dmarche de participation et de management.
Par ailleurs, c'est un outil difficile faire accepter car il brise toutes les routines en
matire budgtaire. Comme toute mthode nouvelle de gestion, le BBZ
11
s'il ne voulait
pas tre un chec imposait que sa mise en place soit explique, que les agents soient
forms et mobiliss autour de ce projet. Le problme majeur la ville de Nancy qui s'est
pos lors de son application a t que chaque responsable de service devait
automatiquement se remettre en question mais de faon excessive en changeant
d'organisation chaque anne. Par ailleurs, il a suscit des oppositions car il tait aussi
ressenti comme un moyen de limiter les ressources des services et parce que sa mise en
ouvre a impliqu de lourdes procdures. Au final, les agents ont eu l'impression de plus
travailler sur leur budget que sur leurs missions premires au sein de chaque service.
La mise en place du BBZ a ncessit des travaux de recherche effectus par des
prestataires extrieurs (cot important) et beaucoup d'investissement personnel. Son seul
point positif a t de permettre de remettre le systme plat et de repartir sur de bonnes
bases. Le BBZ a t un chec la ville de Nancy mais c'est aussi pourquoi, lorsque la
direction gnrale parle de mettre en place une comptabilit analytique donc une nouvelle
forme de gestion, les rancours connues lors du BBZ ressurgissent, de peur de revivre
une situation quivalente celle d'avant.
Aujourd'hui, la ville de Nancy souhaite mettre en place une fonction Conseil de
Gestion. l est vrai que la ville de Nancy est une collectivit bouillonnante, dont l'activit
quotidienne dj non ngligeable par elle-mme, est en outre enrichie de nombreux
projets, lesquels doivent tre matriss dans tous leurs aspects : financiers,
organisationnels et calendaires.
C'est face cette ncessit de pilotage ractif et adapt, qu'une fonction de Conseil
de Gestion est en cours d'laboration. Cette mise en place doit se faire de faon
progressive et pragmatique, tout en tenant compte de l'environnement, dont les lments
contextuels peuvent tre rsums ainsi :
Une situation conomique dont les marges de manouvre financires tendent se
rtrcir et dont les quilibres financiers sont d'autant plus dlicats, que l'objectif de
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
45
diminution des impts locaux de 6%, ainsi qu'une volont de matrise de
l'endettement, sont clairement annonces.
Une ville centre situe au cour de l'agglomration, dont les transferts vers la
communaut urbaine du Grand Nancy, entranent de nouveaux modes de
fonctionnement entre collectivit.
Un ratio de masse salariale qui atteint -tous budgets confondus- prs de 57% des
dpenses de fonctionnement en 2002.
Dans ce contexte, lors d'un sminaire en mars 2003, les lus et la direction gnrale ont
act la volont de mettre en ouvre un Conseil de Gestion.
La direction gnrale de la ville de Nancy rpte bien qu'un contrle de gestion n'est
pas tant un moyen de surveiller qu'un moyen de piloter et de communiquer. L'objectif
essentiel pour la ville est de faire en sorte que chaque service, dans son primtre
d'activit et de responsabilit, s'organise et optimise au mieux les ressources mises sa
disposition ou la disposition commune, pour atteindre les objectifs fixs par sa
hirarchie. D'ailleurs, la direction gnrale a bien opt pour la formule conseil de gestion
et non pas contrle de gestion, en effet le terme contrle a une connotation encore bien
ngative mme si les finalits sont les mmes au bout du compte.
De ce fait, la communication des objectifs aux diffrents agents de la collectivit
encore une fois est capitale car elle permettra de responsabiliser chaque personne au
bon niveau. Par ailleurs, la ville de Nancy a fait le choix d'appeler cette fonction non pas
contrle de gestion mais conseil de gestion, afin que les agents ne fassent pas
d'amalgame.
Les objectifs de la ville sont clairs en crant cette fonction conseil de gestion car elle
est un outil de pilotage puissant :
Au service de la stratgie :
pour mieux matriser le droulement et la cohrence des projets de la ville
pour mieux respecter les prvisions calendaires
pour optimiser les ressources budgtaires et viter leur drapage
pour allouer les ressources et budgets au plus juste
C'est aussi un outil de management :
qui responsabilise les services, dans l'excution, le suivi et l'valuation budgtaire
qui terme, amne les quipes affiner les procdures et proposer elles mmes
des mesures d'optimisation des moyens et d'amlioration des procdures
C'est enfin un outil d'amlioration de l'organisation interne, dont les impacts se feront
sentir la fois au sein des services et pour les usagers/citoyens.
La mise en place oprationnelle a commenc mais les tableaux mis vont d'abord
permettre de tester la mthode. Par ailleurs, tous les outils lis la fonction Conseil de
Gestion vont tre adapts en fonction des problmes rencontrs lors de l'laboration des
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
46
outils donc des mesures correctives seront impulses en tant que de besoin et les
mesures complmentaires interviendront au fur et mesure du degr d'affinage des
informations.
La ville de Nancy envisage ds 2004, en fonction des rsultats obtenus au titre de
l'anne 2003 et de l'intgration culturelle du dispositif, une monte en charge du dispositif.
Concernant plus largement toutes les collectivits territoriales, ce type de dispositif,
rappelons-le, se doit d'tre pragmatique, sa mise en place, progressive, avec des outils
simples et efficaces pour permettre une dmarche prenne.
Pragmatique parce que les services d'une collectivit disposent dj d'informations
qu'il s'agit d'exploiter plutt que d'imposer de nouvelles mthodes qui ne seront pas
forcment plus performantes ni, mieux acceptes.
Progressive puisqu'il doit s'agir d'aller un rythme o le niveau d'information s'affine
au fur et mesure que la visibilit s'accrot. Par ailleurs, il s'agit d'abord et avant tout de
bien dfinir le besoin plutt que de vouloir dtenir un ensemble de donnes inexploitables
par les dcideurs locaux.
Simple parce que pour tre performant, un tableau de bord comme tout autre outil du
contrle de gestion doit d'abord tre comprhensible et communicable en l'tat pour
susciter une action corrective rapide et adapte un contexte matris. Enfin efficace
parce qu'un tableau de bord n'a aucune raison d'tre s'il n'engage aucune rflexion puis
action sa suite.
La direction gnrale de la ville de Nancy sait pertinemment que la russite de cette
fonction Conseil de Gestion dpendra du niveau d'adhsion de chaque acteur de la
collectivit (donc de comprhension de l'intrt collectif et individuel des services) et de
l'implication de tous.
Avant de voir les avantages et limites des diffrentes mthodes de comptabilit
analytique, il est ncessaire de voir quelques points quant aux calculs de cots. Aussi,
une mthode d'analyse des cots volontairement simplifie, voire non exhaustive, sera
prfrable une mthode trop complexe mettre en ouvre (et coteuse), au moins dans
un premier temps.
2. Une rfIexion sur Ie choix d'une comptabiIit anaIytique pertinente
Un cot est la valorisation montaire d'une consommation de ressources encourue
dans un certain but. En comptabilit analytique, un cot est une somme de charges
(exemple : cot d'incinration d'une tonne d'ordures mnagres), d'aprs Ren
Demeestre.
Le cot pour tre prcis doit tre complt par diffrents qualificatifs :
Objet du calcul (son champ d'application), c'est dire soit le cot d'une prestation
d'une heure de travail, d'un projet.
Le moment du calcul : cot pass sur telle priode, cot prvisionnel.
Le primtre des lments pris en compte dans le calcul : cot direct, complet.
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
47
12
La ventilation est conventionnelle.
Le mode de valorisation des ressources utilises : cot historique, cours du jour.
Les composantes du rsultat (main d'ouvre, amortissement, autres frais.)
Le calcul des cots fait donc appel diffrentes notions de cots. La comptabilit
gnrale opre un classement des charges par nature selon leur classification, la
comptabilit analytique opre quant elle un classement des charges par destination,
c'est dire que les charges sont reclasses en fonction de leur affectation un cot (cot
d'un produit, d'une unit.).
Le calcul des cots fait appel diffrentes mthodes : nous allons observer les plus
connues et les plus utilises en collectivit.
a. Les cots compIets par Ia mthode des centres d'anaIyse
Pour un objet donn, le cot complet de cet objet va tre l'addition des charges directes
de l'objet et des charges indirectes imputes l'objet
La difficult majeure rside dans le fait qu'il va falloir rpartir des charges indirectes
non directement rattachables au cot complet. Pour pallier ce problme, la solution
consiste dterminer des cls de rpartition en fonction de facteurs plus ou moins
objectifs (surfaces occupes, effectifs grs, nombre de dossier traits.).
Ces types de cots sont relativement durs mettre en ouvre en entreprise mais a
l'est encore plus dans une collectivit. La dmarche est complexe et supporte un fort
risque d'erreur.
Cette mthode est aussi appele mthode des centres d'analyse anciennement
dnomme mthode des sections homognes. Elle est une mthode qui permet de
calculer le cot de revient d'un produit, d'un service ou de toute autre activit. La mthode
est fonde sur la distinction cots directs et cots indirects et consiste affecter
l'ensemble des cots directs et des cots indirects au travers d'un processus de
rpartition et de dversement.
Elle repose sur le fait que les diffrents objets de cot (il s'agit des prestations ou
produits) consomment les diffrentes ressources ncessaires leur ralisation. Ces
ressources ont un cot. Mais l'existence de charges indirectes ne permet pas une
affectation simple des charges. Des traitements intermdiaires sont raliss dans des
entits cres pour les besoins de la comptabilit de gestion (les centres d'analyse).
Les cots indirects vont tre ventils
12
entre les produits, prestations ou activits
selon plusieurs tapes :
La collectivit va tre dcoupe en centres d'analyse ( distinguer de la notion de
centre de responsabilit) devant s'approcher au maximum d'une division relle de
l'organisation ou de l'exercice d'une responsabilit tout en tenant compte de la
logique du processus de production du bien ou service. Dans la pratique, le centre
d'analyse pourra correspondre un centre de responsabilit ou une subdivision de
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
48
13
Chaque niveau porte un nom spcifique que l'on retrouve dans tous les ouvrages relatifs la comptabilit de gestion.
centre de responsabilit. Nous distinguons deux types de centres d'analyse : les
centres principaux et les centres auxiliaires.
Ensuite, les centres d'analyse correspondront soit un centre de travail (une entit
relle au sein de l'organigramme comme un atelier, un service) soit une section
(division dite fictive dont l'objet est de faciliter les oprations de rpartition et
d'imputation des charges : ainsi, une unit de calcul Autres frais est parfois cre
pour regrouper des charges de caractre gnral).
Sur le plan fonctionnel, les centres de travail correspondent soit des centres
oprationnels diviss en centres principaux qui consacrent l'essentiel de leur activit
aux objets de cots (par exemple : un atelier de production de produits finis), et en
centres auxiliaires qui fournissent des prestations aux autres centres (par exemple
service entretien) ; soit des centres de structure qui assument les fonctions
conomiques gnrales de l'organisation (par exemple administration gnrale,
finances.). Les centres d'analyse peuvent tout fait correspondre une grande
direction d'une commune.
Ce schma montre le dcoupage qui doit tre effectu si l'on veut mettre en place ce type
de mthode
13
:
l faut maintenant dfinir les units d'uvre : elle est l'unit de mesure de l'activit
d'un centre d'analyse. Elle est un critre de ventilation des charges d'un centre d'analyse
et doit permettre :
De mesurer l'activit du centre d'analyse.
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
49
D'imputer les charges d'un centre aux diffrents objets de cots (exemple : nombres
de journes de formation pour rpartir les cots d'un centre d'analyse service
formation).
Une cI de rpartition est un procd permettant de rpartir forfaitairement les charges
indirectes entre les diffrents centres d'analyse (exemple : ventilation des charges de
chauffage d'un immeuble au prorata des surfaces occupes par les services).
Les units d'ouvre des centres oprationnels sont des units physiques (heure de
main d'ouvre directe affecte la ralisation du bien ou du service, mais un systme de
pointage des temps est alors ncessaire : l'heure-machine correspondant au
fonctionnement d'un moyen de production affect la ralisation du bien ou du service ;
l'unit de fourniture travaille dans le centre concern, la mesure pouvant tre exprime
en poids, volume, nombre, surface. ; l'unit de bien ou service produit dans le centre
(c'est dire la pice produite.). Cependant, lorsque le centre fabrique plusieurs biens, il
est parfois ncessaire de retenir une unit type d'quivalence et d'exprimer chaque
production dans cette unit.
Le montant des charges indirectes incorpor dans chacun des centres d'analyse est
dtermin en cumulant celles :
Affectes directement grce des moyens de mesure des consommations (matires
premires, heures consommes par le centre),
rparties grce des cls technico-comptables (surfaces ou volume existants,
puissance lectrique installes dans les centres),
reues des centres auxiliaires qui lui fournissent des prestations (centre entretien,
nergie).
Une premire ventilation (affectation et rpartition) des charges indirectes entre tous les
centres d'analyse est dite rpartition primaire. La rpartition secondaire est la rpartition
des charges des centres auxiliaires vers les autres centres consommateurs (qui peuvent
eux-mmes tre auxiliaires).
Les cots complets sont construits donc par agrgation de cot complets
intermdiaires. En particulier, pour un produit, l'accumulation de l'ensemble de ces cots
donne le cot de revient. Ceci va servir pour calculer comme la ville de Nancy le cot
de revient d'une manifestation. Le primtre de ces cots est tout ce qui est li
directement ou indirectement la ralisation de la manifestation.
Cependant, la mthode des centres d'analyse est aujourd'hui remise en cause car
elle prsente un certain nombre de difficults d'application. De fait, sa mise en ouvre
exige rflexion et rigueur :
Li aux choix de l'unit d'ouvre (qui de plus est arbitraire) qui mesure davantage le
rsultat de l'activit (la production) que l'activit elle-mme. Par ailleurs, les charges
rsultent souvent des processus de production mis en place que des quantits
produites. Un mauvais choix d'unit d'ouvre risque de tout fausser.
Li l'htrognit des activits, les units d'ouvre seront difficiles choisir car
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
50
14
Mthode dite des cots base d'activits.
elles doivent tre l'unique mesure de l'activit du centre. La solution consiste
subdiviser un centre d'analyse en sections homognes dans lesquelles les charges
sont lies une seule unit d'ouvre (une seule activit), cependant, tout ceci peut
entraner la construction d'une usine gaz si souvent voque par les
professionnels des collectivits. l serait en fait ncessaire de dfinir autant d'units
d'ouvre que d'activits et cette situation aboutirait une architecture analytique
complexe et peu exploitable. Aussi, une collectivit territoriale prsente une
dclinaison d'activits au sein d'une mission particulire et montre aujourd'hui que
l'on peut rarement parler de relles sections homognes.
Cette mthode est insuffisante pour comprendre les consquences de l'volution des
modes d'organisation.
Lie au traitement des charges indirectes car la difficult sera de les cerner avec
prcision.
Li l'laboration du rseau d'analyse comptable : choix des centres d'analyse, des
units d'ouvre.
Li au poids des charges indirectes.
Li au fait que la mthode des centres d'analyse est trop fonctionnelle (chaque
service absorbant les charges ncessaires la ralisation de sa fonction) alors
qu'aujourd'hui, nous trouvons une approche transversale de l'organisation, elles ne
sont plus cloisonnes.
Par ailleurs, la complexit de sa mise en ouvre exclut en pratique qu'elle soit utilise pour
des tudes ponctuelles.
b. Les cots partieIs
Prendre en compte ce type de cot peut se rvler plus efficace pour une collectivit.
Cette mthode est aussi appele direct costing . Elle est fonde sur la distinction cots
variables/cots fixes. Elle permet de raliser de faon simple des tudes de cots
pertinentes sur des services ou des activits, sans les biaiser par des lments lis
l'ensemble de la structure. Cependant, cette mthode a surtout un intrt pour par la suite
tarifer un quipement public comme une piscine.
c. La dmarche ABC
Apparue dans les annes 1980, l'Activity Based Costing
14
est un mthode rcente de
comptabilit analytique qui ncessite au pralable de dfinir toutes les activits des
services. Face l'volution rapide de leur environnement, les dcideurs ont besoin d'un
outil leur permettant d'apprcier en temps rel les effets de leurs dcisions sur l'efficience
de l'organisation dont ils sont responsables. La comptabilit et le management par activit
(ABC/ABM) sont des mthodes qui comblent les lacunes de la comptabilit analytique
traditionnelle dans la recherche de la causalit des cots.
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
51
15
Facteurs explicatifs de l'origine des cots.
Celle-ci met l'accent sur le fait que ce ne sont pas les prestations de l'organisation qui
consomment des ressources, mais ses activits. Elle propose d'analyser les cots par
activit, donc de mesurer les ressources consommes par les diffrents groupes de
tches oprationnelles assures dans les diffrents services, ce qui permet de construire
une reprsentation faisant le lien entre les cots et les dcisions oprationnelles ayant un
impact sur ces cots.
Son but est ainsi de prciser la nature des cots indirects lis aux diverses activits.
Elle procde une rpartition des cots et des frais gnraux non pas au prorata des
heures de main d'ouvre mais les relie aux activits qui les ont gnres.
Avec cette dmarche, il ne s'agit plus d'une logique de rpartition des charges
comme les systmes traditionnels de comptabilit analytique mais d'une logique
d'laboration des cots .
Une activit correspond tout ce qui se fait dans une entreprise. Elle peut tre
dcrite par un verbe matrialisant l'action et comporte un ensemble de tches
homognes, consomme des ressources et a pour objet l'obtention d'un rsultat.
L'exemple avec l'tude ralise au service Scurit des Etablissements Recevant du
Public recense comme activits -Animer et coordonner l'ensemble des activits du
service-, -Assurer le secrtariat du service-, -Suivi des obligations de scurit-., cette
dernire ncessite des moyens matriels et humains (ressources) pour faire le suivi et la
relance des personnes ne rpondant pas toutes les obligations de scurit.
Au sein d'un mme centre et par rapport son objet, l'analyse des activits conduit
distinguer :
Les activits principales (ou primaires) qui concourent directement la ralisation des
produits ou prestations et dont le centre a la charge. Cette ralisation est destine un
utilisateur externe au centre considr.
Les activits de support (ou secondaires) qui fournissent aux activits principales le
soutien ncessaire la ralisation de la prestation dont un centre donn a la charge.
L'action ralise est ici destine au centre considr lui-mme. l s'agit essentiellement de
rende disponible les ressources utiles.
Le concept d'inducteur
15
:
Un inducteur reprsente le facteur explicatif, la cause, l'origine, d'un vnement,
d'une action, d'une activit. Le facteur qui explique l'origine d'un cot est un inducteur de
cot. Sa connaissance permet de modliser un cot de manire relativement raliste,
donc de favoriser son calcul et de la grer. Les facteurs explicatifs sont en gnral trs
nombreux et divers. ls peuvent tre lis au volume d'objet fabriqus (nombre de produits,
quantit de matire ou d'nergie consomme nombre d'heure de main d'ouvre.), aux
transactions ralises (nombre de communications, de clients.).
La mthode ABC s'intresse la fois aux cots directs et indirects et permettra donc
d'optimiser le cot d'une activit en matrisant sa source. l est ncessaire au pralable
d'identifier les activits d'un service qui fournissent la prestation, le produit ou le service
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
52
16
Processus : un ensemble d'activits.
dont le cot est recherch, par ailleurs, elle permettra d'tablir les ressources
consommes par les activits et de mettre en vidence ce qui explique cette
consommation de ressources. Le cot rel d'une activit sera dtermin en s'appuyant
sur les ressources qu'elle consomme. La difficult majeure rside dans le fait qu'un
dcoupage risque d'tre fastidieux tant donn le grand nombre d'activits que l'on
retrouve au sein des collectivits territoriales, ce qui rend l'analyse plus complexe.
L'objectif de cette mthode novatrice est la recherche de l'efficience, un meilleur
rapport entre la qualit du produit ou du service et son cot et rentabiliser au mieux les
moyens de production.
Comme le nom de la mthode l'indique, l'unit d'investigation est l'activit. Une
activit est dfinie comme un ensemble de tches lmentaires, ralises par un individu
ou un groupe faisant appel un savoir-faire spcifique. Les activits sont :
Homognes du point de vue de leur comportement et de leurs cots,
orientes vers la production d'un rsultat (output) partir d'un panier de ressources
(inputs),
et destines un client interne ou externe.
Les activits sont organises en processus, qui constituent le fondement de toute
organisation y compris celles des collectivits. Le cot de chaque processus
16
est la
somme des cots de ses activits. L'introduction de la notion d'activit et en particulier
d'activit de soutien permet de connatre le niveau de performance conomique de
l'organisation et rduit de faon drastique l'approximation habituelle des charges
indirectes.
Un atout original de la mthode ABC consiste identifier la finalit de chaque activit,
c'est dire qui et quoi cette activit est-elle destine ? Dans le langage ABC, on parle
des objets de cot, par exemple, les produits, les services, les clients, les fournisseurs.
Lorsque l'tude est son terme, l'identification de ces objets de cots peut peser lourd
dans les dcisions prendre. l faut choisir les objets de cots. Par ailleurs, il faut pouvoir
modliser les processus. Cette action consiste en identifier les diffrentes activits.
C'est en effet au niveau de l'activit que se forment les cots. Cer derniers dpendent
directement de la faon dont le travail est organis et de la qualit des rsultats obtenus.
Ainsi, l'ABC (et son prolongement l'ABM mais plus li au management) constitue un
outil performant pour piloter les dmarches d'amlioration continue de la qualit, pour
faciliter les changements de stratgie et de comportement dans l'organisation. La gestion
par activit parat avoir un bon avenir tant dans les entreprises que dans les collectivits
publiques, car elle va dans le sens des proccupations actuelles : matrise des cots, de
la qualit et des risques.
La prise en compte des activits de soutien est un lment original de la mthode
ABC. On considre que ces activits sont susceptibles d'tre cratrices de valeur ajoute
pour le client ou l'organisation et doivent ce titre, tre aussi bien matrises que les
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
53
activits principales alors que les mthodes traditionnelles tendent les imputer en tant
que charges indirectes sans plus d'analyse.
Toutefois, l'identification des activits (laboration d'une cartographie de la
collectivit) ncessite une phase d'observation du terrain dont l'avantage est de
rapprocher les contrleurs de gestion des oprationnels. Le dcoupage des activits va
se faire avec les responsables de service dans une collectivit.
Pour rsumer, la ralisation d'un objet induit la consommation de ressources ainsi
que l'exercice d'activits diverses. Ce constat conduit imputer les charges par
l'intermdiaire d'inducteurs.
Les avantages :
Cette mthode vise fournir l'ensemble du service d'une collectivit une image de
la ralit un moment donn, grce aux diverses applications qu'elle permet (outil de
gestion des ressources humaines, outil de mise en place de tableaux de bord d'activit,
outil d'analyse de cot et d'identification de marges de manouvre financire.).
Le dcoupage par activit se rvle tre un vritable outil de communication et
d'amlioration des services grce une meilleure lisibilit des activits.
C'est aussi un outil permettant un certain pragmatisme et permettant la mise en place
d'une comptabilit analytique moins complexe et lourde que les mthodes traditionnelles.
La dmarche permet d'valuer en permanence l'adquation entre le niveau d'activit
et les moyens mis en ouvre et en plus favoriser la mise en place d'une vritable
dmarche qualit.
Le dcoupage en activits facilite l'affectation des charges qui seront le plus souvent
directes par rapport l'activit (c'est elle qui consomme l'activit). Pour exemple, les
charges (amortissements, nergie.) relatives l'utilisation de chariots lectriques de
magasinage sont indirectes par rapport au cot de tel ou tel produit si leur utilisation est
commune tous les produits mais directes par rapport l'activit -transbordement de
palettes- .
Les inconvnients :
Le problme majeur de cette dmarche est qu'engager une dmarche d'identification
des activits ncessite un travail relativement important.
C'est un travail qui ne peut tre improvis (et doit tre accept) et elle suppose que
les objectifs aient t clairement dfinis car elle n'est pas seulement une nouvelle
mthode de calcul des cots mais bien un outil du management.
Par ailleurs, la mthode ABC ncessite en gnral la mise en place d'un systme
d'information enrichi et plus complexe qui a lui-mme un cot. Aussi, c'est une dmarche
qui ncessite la conduite de ce projet par la cration d'un groupe de pilotage car elle est
aussi plus longue mettre en ouvre que la comptabilit analytique classique. Donc ce qui
peut tre intressant, c'est d'exprimenter la dmarche sur un service pilote relativement
petit.
d. RfIexion sur Ie choix d'une mthode de comptabiIit anaIytique Ia viIIe
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
54
de Nancy
Seuls le centre technique municipal de la ville, l'imprimerie et les services intrieurs qui
ont la charge de grer toutes les fournitures ont mis en place des outils s'approchant de la
comptabilit analytique, mais rien n'est formalis et compltement oprationnel.
Aussi, concernant les deux services certifis de la ville, ma rflexion a conduit
vouloir dvelopper une comptabilit analytique partir de la gestion par activits(mthode
ABC). La mthodologie propose vise dans un premier temps identifier les activits de
chaque service, de les caractriser, de prciser les ressources affectes et de
reconstituer les processus. Ensuite grce aux lments de cots fournis par la gestion par
activits, il doit tre possible de calculer les cots de revient des activits et de mettre en
place progressivement une comptabilit analytique au sein de chaque service certifi.
Mais rappelons que la dmarche ncessite beaucoup de temps.
Aprs avoir finalis l'identification des activits, il faut identifier les processus. En
effet, aucune activit n'est isole au sein du service, elles se combinent en chanes ou en
rseaux d'activits dotes d'un objectif commun (exemple : prserver le patrimoine de la
ville) et forment ainsi un processus.
Les activits sont lies entre elles au sein du service ou avec les activits d'autres
services, la connaissances de ces processus constitue, pour un service, un moyen
efficace d'amliorer l'articulation entre ses activits, d'une part, et d'optimiser l'interface
entre ses activits et celles des autres services d'autre part.
L'objectif de cette mthode devrait tre aprs sa mise en place de rendre
l'organisation plus efficiente, de rentabiliser au mieux les moyens de production et
d'obtenir le meilleur rapport entre la qualit du produit ou du service et son cot.
Toutefois, il faut bien dterminer ds le dpart les objectifs. Ces services peuvent servir
de services pilotes mme s'il semble plus intressant d'entamer cette dmarche sur des
services fortement consommateurs de ressources.
Donc, comme l'objectif tait d'appuyer la dmarche qualit (et aussi par manque de
temps), la mthode (exemple du service Urbanisme Rglementaire-) pour calculer les
cots de revient a t de prendre toutes les dpenses relatives la sous fonction 824
dans le budget, soit toutes les dpenses de fonctionnement hors charges de personnel du
service gestionnaire -Direction de l'Urbanisme- imputes sous d'autres sous fonctions,
puis de rajouter les charges de personnel (chapitre 012) de la sous fonction -Direction de
l'Urbanisme-. Auparavant, la direction des ressources humaines avait bien confirm que
toutes les charges de personnel relatives aux agents de cette direction taient bien
affectes la sous fonction 824.
Toutefois, le montant trouv correspond aux cots de la direction, donc il est
ncessaire maintenant de trouver une cl de rpartition pour raffecter l'ensemble des
cots entre le service urbanisme oprationnel et le service urbanisme rglementaire.
Aussi, si cette mthode reflte la ralit, il faut partir du principe qu'on ne considre par
les nergies car les services sont dans les btiments de l'htel de ville. Les nergies ne
sont pas affectes mais il manquera aussi tous les cots relatifs l'entretien des
btiments. C'est pourquoi, pour tablir le cot de revient du service certifi, nous nous
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
55
baserons sur la mthode des cots directs. Enfin, les recettes des deux services n'ont pas
t comptabilises car elles ont un faible impact.
Par ailleurs, la mission principale tait de calculer les cots de revient pour la ville de
quatre manifestations importantes pour la ville et ses lus. Par souci d'efficacit et parce
que la collecte des informations voulues tait difficile, la dmarche a consist observer
quels taient les services porteurs de chaque manifestation. Ensuite, comme pour la
gestion par activits, la mthode a t de rencontrer chaque service impliqu dans la
ralisation de chaque manifestation afin d'laborer un dcoupage des prestations.
Paralllement, toutes les dpenses directes ont t recenses.
Sur chaque prestation, les ressources humaines et techniques ont t affectes mais
bien souvent, les calculs se basent sur des estimations car aucune fiche horaire de travail
n'existe. Donc, chaque responsable sur une action donne a estim un nombre d'heures
travailles en indiquant le type d'agent concern. Toutefois, les ressources techniques ont
t valorises en prenant en compte l'amortissement, les cots d'entretien, de carburant
et d'assurance pour un vhicule.
La mthode mise en place ne permet pas de confirmer l'exactitude des cots trouvs
car un certain nombre d'informations tait indisponible. Pour rsumer, la mthode utilise
peut ressembler en certains points aux tableaux prestations/moyens car le systme retient
en partie les cots engags directement dans le cadre de la ralisation de chaque
manifestation. l serait fortement intressant pour la ville de Nancy de mettre en place ces
outils sur les grandes manifestations, car c'est une technique relativement simple mettre
ne ouvre donnant une vision cohrente du cot direct des manifestations.
La dmarche pratique consiste, partir de la segmentation des manifestations en
activits reprendre les sommes dpenses directement au titre de ces activits, puis
valuer le nombre d'heures de travail pass par les diffrentes catgories d'agents sur
chaque activit (prise en compte d'un cot horaire), les mtres carrs occups valoriss,
les quipements utiliss, les travaux sous-traits.
Cette mthode a l'avantage de la simplicit relativement aux autres systmes de
comptabilit analytique plus complets et permet aussi une dmarche trs transversale en
montrant quels sont les services impliqus dans la ralisation d'une manifestation.
Ces tableaux prestations / moyens font partie des alternatives la mise en place d'un
systme de comptabilit analytique complet. La direction gnrale dsire une mthode
trs simple et pragmatique, il est donc intressant de travailler sur des calculs de cots de
revient cibls partir de cette mthode.
Pour les entreprises prives, l'analyse du cot de revient va placer au centre de la
dcomposition analytique le dcoupage en phases du processus de production (cot
d'achat, cot de fabrication, cot de distribution). Cependant, ce dcoupage ne signifie
rien pour une organisation publique locale. Ce qui est au centre du dispositif, c'est la
connaissance du cot des services rendus au public. l convient donc de relier les
processus de prestations de services aux ressources consommes compte tenu des
finalits poursuivies. Mais avant de travailler sur telle ou telle mthode, il est prfrable de
dfinir dans un premier temps ses objectifs de gestion, c'est dire pourquoi veut-on
mettre en place une comptabilit analytique ?
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
56
De plus, il faut s'interroger sur le degr de finesse d'analyse des cots que l'on veut
obtenir, sachant que plus le degr sera fin et plus la comptabilit analytique risque d'tre
complexe exploiter.
Nous allons maintenant voir dans ce dernier point, comment les communes
s'organisent autour de la comptabilit analytique et du contrle de gestion et observer
leurs positions vis vis du contrle de gestion comme outil de pilotage d'une collectivit.
B. La pIace actueIIe du contrIe de gestion dans Ies coIIectivits
Afin d'tre plus pragmatique, une enqute auprs de 150 communes de diffrente taille a
t ralise afin de se faire une opinion sur ce que peut reprsenter actuellement un
service contrle de gestion et voir si en fin de compte, les communes ont tendance
utiliser la comptabilit analytique comme outil de gestion.
1. Des missions et des moyens diffrents seIon Ies spcificits et Ia taiIIe
des coIIectivits
Au moment de la rdaction de ce mmoire, seules 32 communes ont rpondu au
questionnaire soit 21,5% de l'chantillon interrog. Les rsultats sont intressants mme
s'ils ne font que dcrire la situation prsente du contrle de gestion car ils montrent que le
contrle de gestion, mme si c'est une dmarche encore jeune dans les collectivits
territoriales, s'implante de plus en plus.
L'enqute (annexe 6) a ncessit un gros travail de recherche auprs des sites
internet et auprs des services communication pour avoir les adresses des services
concerns par le contrle de gestion, voil pourquoi le taux de rponses peut paratre
faible.
Le questionnaire soumis aux collectivits ne concerne que des communes afin de
pouvoir faire des comparaisons entre mme niveau de collectivit car nous ne pouvons
pas comparer par exemple, un conseil gnral et un conseil rgional, les budgets, les
comptences, les caractristiques tant trop dissemblables.
Nous allons voir commune par commune pour chaque partie les rponses mises
avant de voir dans une troisime partie la synthse des grandes tendances qui se
dgagent. Cette partie se veut volontairement descriptive car elle doit tre le reflet prcis
des mthodes et outils utiliss et des avis de professionnels. Le nombre d'habitant par
commune a t inscrit pour se rendre compte que le contrle de gestion n'est pas
forcment l'apanage des communes de plus de 100 000 habitants. Mme si l'chantillon
n'est pas reprsentatif, il permet tout de mme de se rendre compte de l'importance de la
fonction contrle de gestion au sein des communes interroges.
a. EIments de rponses reIatifs Ia comptabiIit anaIytique
Une premire srie de questions porte sur les pratiques de comptabilit analytique mais
toutes les collectivits n'ont pas rpondu chaque question de faon prcise donc je vous
propose d'observer les grandes lignes lies la position stratgique de la comptabilit
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
57
analytique au sein de chaque commune ayant renvoy le questionnaire.
Commune de Abbeville (25 439 habitants) :
Comme le rappelle le responsable du contrle de gestion, la comptabilit analytique
est bien un outil du contrle de gestion, il insiste sur le fait que les deux sont lis.
Une comptabilit analytique a t mise en place au sein de la ville. Leur mthode
repose sur celle des cots partiels qui selon lui est plus juste en terme d'information
financire par rapport aux cots complets (car ces dernires ncessite la dfinition de cls
de rpartition plus ou moins objectives pour les charges fixes). La mthode utilise leur
permet de travailler partir de cots standards (normes) et ainsi d'analyser les carts
constats afin de prendre des mesures correctives.
En complment, le responsable a mis en place des tableaux prestations/moyens pour
permettre aux lus de la ville et la direction gnrale des services d'avoir une vision
claire des politiques conduites. Cette dmarche ncessite de segmenter les activits de la
collectivit et met en vidence la transversalit des diffrentes politiques menes, c'est
dire que les barrires entre services n'existent plus .
La mise en place de cet outil s'est faite en fonction de trois objectifs :
Disposer d'un systme d'information dcisionnel,
permettre une meilleure matrise des cots,
et optimiser les moyens par leur meilleure rpartition.
L'outil dvelopp semble correspondre aux attentes de la ville mme si le responsable fait
bien remarquer qu'il est indispensable de bien segmenter les politiques publiques de la
collectivit par segments d'activits et par prestations.
Quant sa construction, sa mise en place a ncessit un travail de six mois. Au
pralable, il a t ncessaire de s'imprgner de la culture de la collectivit (rencontre avec
les chefs de service, sur le terrain pour mieux apprhender les service rendus et les
difficults rencontres, identifier les interactions entre les services.) et galement
expliquer les tenants et aboutissants d'une comptabilit analytique et du contrle de
gestion aux services.
Selon le responsable, il y a quelques points de vigilance observer : la culture du
contrle de gestion existe peu en collectivit publique et elle est mal apprhende par les
agents (on passe d'un systme informel qui satisfait les oprationnels un systme
rationnel qui mesure l'activit publique et par l mme celle des agents. Le principal est
de ne pas agir pour que le contrle de gestion soit assimil une mission d'inspection.
Une difficult nonce par le responsable est que la collecte d'informations est
souvent complexe en l'absence d'une base d'information commune
(budget/ralisation/moyens/rsultats). Toutefois, il ne faut pas recrer un nouveau
systme d'information mais s'appuyer sur l'existant en le faisant voluer.
Les autres difficults exprimes par le responsable sont :
Un cloisonnement du systme de gestion,
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
58
la diversit et la complexit des missions de la collectivit,
et la sparation des rles des lus et des fonctionnaires peuvent opposer dcision et
mise en ouvre
Pour travailler sur cette dmarche, trois services de la ville sont impliqus : tout d'abord le
service contrle de gestion qui pilote la comptabilit analytique, ensuite le service des
finances et enfin le service des ressources humaines troitement associs la dmarche
management qui se veut transversale.
Enfin, la comptabilit analytique est un outil recommand par le responsable contrle
de gestion mais il prcise qu'il faut en matriser les bases pour arriver une adhsion du
systme par les agents, il faut savoir expliquer des mthodes de faon simple alors
qu'elles-mmes ncessitent un langage complexe. Elle est donc un outil surtout
dvelopp dans les conseils rgionaux et les conseils gnraux ou alors dans les
communes d'une certaine importance.
Commune d'Angers (156 327 habitants) :
Le responsable n'a pas suivi le cadre des questions et s'est surtout intress
rpondre sur le contrle de gestion donc vous trouverez ses rponses en deuxime
partie.
Commune d'Arles (51 614 habitants) :
Cette commune ne dispose pas d'une comptabilit analytique cependant le
responsable du contrle de gestion pense que c'est un outil intressant seulement partir
du moment o les objectifs atteindre sont clairement dfinis avec des outils adapts. l
est contre un systme qui ne serait exploitable que par des experts en la matire.
Commune d'Auch (23 501 habitants) :
La ville ne dispose pas de comptabilit analytique mais le directeur financier pense
qu'elle est un outil intressant pour la gestion d'une collectivit, dans la mesure o il est
indispensable de disposer d'une vision financire des dcisions oprationnelles.
Cependant, c'est un outil qu'il recommande surtout aux grandes communes dans la
mesure o la multiplicit des activits des services ncessite une matrise des moyens
allous.
Commune d'Aulnay Sous Bois (80 315 habitants) :
Cette commune a mis en place une comptabilit analytique avec une arborescence
trois niveaux : centre de responsabilit (correspond un service ou une direction),
activits (correspond au domaine de comptence ou action principale) et prestations
(correspond au dtail de l'activit).
Les tapes pralables sa mise en place ont t :
La connaissance des services et des directions,
faire accepter l'intrt de la dmarche,
un entretien avec les services (recensement de leurs attentes),
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
59
la recherche d'un logiciel adapt la collectivit (cahier des charges + tudes des
interfaces avec logiciels existants),
et la formation des secrtaires comptables (source des affectations analytiques).
La ville est dcoupe en 96 centres de responsabilits, 160 activits et 648 prestations,
toutefois la comptabilit analytique ne concerne uniquement que les dpenses et recettes
de fonctionnement (section investissement non ventile). La mthode utilise suit
plusieurs tapes :
Suivi des affectations par les secrtaires comptables
Edition annuelle (fvrier N pour anne N-1) des comptes d'exploitation analytique par
service (centre de responsabilit)
Analyse avec les chefs de service ou directeurs concerns (modification des
affectations et validation du cot total de fonctionnement dpenses recettes)
Calcul des cots d'units d'ouvre (global ou par prestation)
La comptabilit analytique ainsi dveloppe correspondait quatre objectifs au dpart :
d'une part, dterminer un cot global par service ou direction, par ailleurs, connatre les
cots d'unit d'ouvre (exemple : cot annuel d'un lve l'cole de musique), analyser
les volutions entre chaque anne et constater les carts et d'autre part, de proposer des
baisses de cot, pistes d'conomie.
Leur outil rpond leurs attentes pour les deux premiers objectifs, concernant les
deux autres, ils attendent les donnes 2003 pour comparer avec l'exercice 2002 et
approfondir leur matrise du logiciel.
Sa construction a t relativement longue et a t commence en 1994, le problme
tant que pendant deux annes, il n'y avait plus de contrleur de gestion, les mises jour
n'ont alors pas t faites. Ce qui laisse dire au contrleur de gestion actuel que seul
malheureusement lui, est capable de prenniser et de suivre l'outil car les services ne
sont pas forcment impliqus dans la dmarche.
Cependant, certains services sont tout de mme impliqus malgr eux puisqu'il doit y
avoir un suivi de l'interface entre le logiciel de comptabilit analytique et le logiciel
ressources humaines (suivi des affectations des payes). l doit aussi y avoir un suivi de
l'interface entre le logiciel de comptabilit analytique et le logiciel de gestion des
interventions des services techniques et enfin, c'est avec la directrice du service des
finances que des pistes d'conomies sont proposes dans le cadre de la prparation
budgtaire annuelle.
l est manifeste que le service considre la comptabilit analytique comme un outil
trs intressant car il permet de matriser l'affectation des diffrents types de dpenses et
recettes et par ailleurs, le constat des cots est aussi trs intressant.
Commune d'Auxerre (40 292 habitants) :
La ville ne dispose pas de comptabilit analytique, par ailleurs le directeur financier a
un avis mitig sur l'utilit de cet outil, il pense en effet qu'elle cote (en temps et en
personnel) plus cher quant son exploitation et sa mise en place que ce qu'elle n'apporte
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
60
comme conomies.
Commune de Bobigny (44 318 habitants) :
La comptabilit analytique est en cours de construction en mme temps que la mise
en place du logiciel choisi. Les tapes pralables ont t de plusieurs sortes :
Mise en place d'un organigramme de cots
Dfinition des units d'ouvre avec les services aprs dfinition de l'organigramme
des prestations fournies
Dfinition des indicateurs d'activit avec les services
Coordination avec le plan comptable M14
Mise en place des connexions automatiques des factures/imputations
La ville de Bobigny a choisi la mthode des cots complets avec une reventilation
automatique effectue par le logiciel de cots en section homogne (les paramtres ont
t dfinis avec le service).
Les objectifs de la comptabilit analytique font suite la mise en place de la
comptabilit budgtaire par gestionnaire de service, l'attribution de codes services et la
comptabilit d'engagement et de pr-mandatement dcentralise.
Le contrle de gestion est ici mis en place dans le prolongement de la M14 car le
responsable estime que le plan comptable ayant t conu approximativement, la ralit
des imputations des cots directs est limite. l pense par ailleurs qu'il serait ncessaire
de rformer la M14 en amont.
Si le service a dfini la mthode adopter, il a t fait appel un consultant extrieur
pour mettre en place le logiciel de comptabilit analytique afin qu'il soit en relation troite
avec le logiciel comptable de la ville.
Commune de Boulogne Billancourt (107 042 habitants) :
La comptabilit analytique n'a pas t mise en place au sein de cette ville car elle
n'tait pas une priorit lorsque le contrle de gestion a t mis en place en 1996.
Nanmoins, depuis la mise en place de la M14, la ville a dcid de voter le budget par
fonction, ce qui permet une plus grande lisibilit de la rpartition des crdits dans les
diffrents secteurs d'activit. La responsable rappelle que peu de communes ont opt
pour cette modalit mais elle ajoute que du mme coup, la comptabilit analytique est
passe au second plan, par ailleurs, sa mise en place ncessite des moyens
informatiques importants et adapts.
Elle reste tout de mme intressante selon la responsable mais condition de se
fixer des objectifs prcis, de bien dlimiter le primtre sans pour autant couvrir tous les
champs d'activit et de mettre en place un systme simple et de ne surtout pas faire
une usine gaz .
Quant l'implication des services, il lui semble indispensable d'impliquer au minimum
les services lorsque la gestion financire est dcentralise dans les services (liquidation et
pr-mandatement), mais pas forcment tous les services et pas tous en mme temps.
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
61
La comptabilit analytique est un outil qu'elle recommande pour deux raisons : d'une
part, la raison qui lui semble la plus importante est la recherche d'conomie afin de
trouver des marges de manouvres, d'autre part, la seconde raison est l'amlioration de la
qualit des services rendus, le dilemme tant de russir satisfaire les usagers en tentant
d'amliorer la qualit sans augmenter les cots ou bien de rduire les cots sans altrer
la qualit. Cependant, elle doit rester un outil simple pour tre exploitable, elle cite le cas
de la ville de Suresnes qui possde un systme trs pouss mais rendu trop complexe
pour que la direction gnrale puisse s'en servir seule.
Commune de Bourg Les Valence (18 910 habitants) :
Un dbut de comptabilit analytique a t mis en place dans le sens o la
nomenclature des marchs offre certains avantages ce titre, par ailleurs, la ville a
redfini les gestionnaires et services dans un sens plus analytique mais il n'existe pas de
centres de cots et certaines dpenses gnrales ne sont pas ventiles.
Selon le responsable interrog, la comptabilit analytique est intressante si elle fait
ressortir des lments de cots en ayant un cot humain minimal mais le danger est qu'
trop dvelopper l'outil comptable, une ville peut tomber dans l'excs pour les services
dcentraliss.
Actuellement, il existe un dbut de dmarche de calcul de cots : sont dvelopps les
cots des dpenses subventionnables et des oprations d'investissement par une
segmentation de la comptabilit (la nomenclature de services est dveloppe en
fonctionnement dans ce sens, l'investissement est segment par oprations pour ce qui
concerne les dpenses non rcurrentes ).
Leur dmarche de cots extrait les lments de la comptabilit puis il est demand
aux services gestionnaires de fournir des cots indivis (lectricit, eau, personnel.) et
des fiches dtailles par btiment ou par activit. Les services sont impliqus dans cette
dmarche puisqu'il y a des allers et retour des informations.
Cet outil est relativiser selon la ville car l'essentiel, c'est l'organisation du circuit
comptable et budgtaire. Si celui-ci est rationnel, il est alors possible de dvelopper ce
que l'on veut en s'appuyant sur les demandes des services. Par ailleurs, la comptabilit
analytique peut vite devenir un outil difficile apprhender, l'exemple le plus connu tant
celui de la ville d'Angers.
Commune de Bressuire (19 356 habitants) :
Aucun systme de comptabilit analytique n'a t mis en place au sein de la ville
mme si c'est un outil de gestion incontestable selon la responsable en charge du
contrle de gestion. Cependant c'est un outil lourd mettre en place, il vaut peut tre
mieux utiliser une dmarche qui ne s'attache qu' des activits prcises de la ville.
Commune de Caluire (41 667 habitants) :
La comptabilit analytique se pratique au sein de cette ville depuis environ une
quinzaine d'annes. L'ensemble des dpenses et des recettes de fonctionnement sont
dans un premier temps imputes en comptabilit gnrale, puis dans un deuxime temps
affectes d'une ventilation analytique sur un ou plusieurs centres d'analyse.
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
62
Celle-ci permet une approche plus fine du cot de certains services ou quipements
publics, la comptabilit gnrale n'tant pas assez prcise, malgr la ventilation
fonctionnelle apporte par la M14.
Celle-ci rpond bien aux attentes de la responsable du service des finances.
Toutefois, depuis l'arrive de la M14 et l'utilisation d'une ventilation fonctionnelle
personnalise, il arrive que des centres d'analyse se superposent avec des codes
fonctionnels (exemple : fonction 413 piscine et centre d'analyse 4060 piscine). La
ventilation de certaines charges (notamment les nergies) est lie l'application de ratios
(en fonction des surfaces par exemple) et peuvent ne pas toujours reflter la ralit
(changement d'affectation de locaux, de types d'activits.). Un contrle indispensable
est oprer pour veiller rgulirement (au minimum annuellement) la pertinence de ces
ratios.
Concrtement, les services gestionnaires de crdits (l'organisation de la chane
comptable tant dcentralise) sont amens renseigner la ventilation analytique lors de
la saisie des critures comptables (engagements et pr-mandatements). Pour cette
responsable, la tenue d'une comptabilit analytique se rvle indispensable, surtout que
plus la commune est importante et plus l'analyse des postes de dpenses et de recettes
partir de la comptabilit gnrale est insuffisante.
Commune de Castres (45 413 habitants) :
Le systme mis en place existe de faon ponctuelle sur quelques quipements. En
revanche, il a t mis en place des tableaux d'valuation des services qui consistent
rattacher le maximum de charges et de produits affrents aux services (personnel,
amortissement, affectation d'emprunt.), ceux-ci tant associs des indicateurs
d'activit.
Pour cette commune aussi, le directeur financier pense que la comptabilit analytique
est un outil intressant condition de ne pas devenir une usine gaz . Cependant, il
lui semble opportun avant d'entamer cette dmarche de procder une clarification de
l'organigramme et de procder une dmarche de sensibilisation et de formation des
acteurs de l'organisation.
Commune de Cavaillon (25 058 habitants) :
l n'existe pas de comptabilit analytique au sein de cette ville mais pour la directrice
des finances, elle reste un outil intressant car la comptabilisation actuelle des dpenses
ne permet pas d'obtenir rapidement le cot des quipements, des contrats, des services
la population.
Par ailleurs, elle ne permet pas de faire des comparaisons de cots entre les activits
de la ville en rgie et les activits dlgues ou gres par les associations afin de choisir
le meilleur mode de gestion de leurs services.
Cependant, une telle mise en ouvre ncessite une bonne comptabilisation des
dpenses, une culture de gestion partage par l'ensemble des lus et des services, une
volont affirme des lus et un logiciel permettant de grer la comptabilit analytique.
Commune de Cognac (20 126 habitants) :
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
63
La comptabilit analytique se met en place ponctuellement sur des demandes
particulires (suivi de cots de certains services) en intgrant toutes les dpenses
courantes ainsi que le cot par service du personnel qui lui est affect 100% (ou
gestion des taux d'emplois partags ).
Sa base de gestion est la base de comptabilit classique, en affinant l'analyse de la
sparation fonctionnelle par des codes de suivi plus prcis, sur la base d'une
arborescence interne. Cependant, sa diffusion est limite au service des finances et la
direction gnrale.
Ce qu'il est ncessaire de dvelopper avant de la construire, c'est une base
informatique ainsi qu'une base d'exploitation et une arborescence et enfin voir comment
sera assur le suivi et le pilotage.
La mthode suivie se veut une premire approche des cots rels et d'une
communication plus politique sur les efforts de la collectivit. Cependant, elle ne rpond
pas compltement leurs attentes car l'alimentation des donnes se faisant ds le vote
du budget, la saisie n'en devient que plus longue et le croisement de donnes n'est pas
ais. En outre, le progiciel utilis par le service des finances conserve une logique
comptable difficilement contournable dans l'dition des tats paramtrables analytiques
(tats nettoyer, lecture perturbe pour les dcideurs).
En bref, le service recommanderait cet outil tout en indiquant qu'il faut une vraie plate
forme d'exploitation et une vraie arborescence.
Commune de Colmar (67 163 habitants) :
l n'existe pas de comptabilit analytique au sein de la ville bien que ce soit un outil
intressant pour son directeur financier car il lui semble difficile l'image de la gestion
d'une entreprise de grer une collectivit publique sans disposer d'informations
pertinentes, notamment les cots analytiques par service ou par activit.
Le travail qui est parfois fait est l'isolement de cots pour une activit donne mais ce
travail reprsente une charge fastidieuse et souvent incomplte. La comptabilit
analytique permettrait de multiplier les centres de cots et de gnrer plus d'indicateurs
utiles la gestion financire de la collectivit. Nanmoins les services de la ville
participent trs largement l'laboration des budgets et aux calculs ponctuels de certains
cots (piscine, thtre, manifestation de Nol.) mme si encore une fois la comptabilit
analytique permettrait son sens de gnraliser les calculs des cots l'ensemble des
services et activits de manire plus rationnelle, certainement de manire plus rigoureuse
et prcise. Par ailleurs, une commune a besoin d'information de cots pour orienter sa
gestion.
Commune de Compigne (43 380 habitants) :
Aucun systme de comptabilit analytique n'a t mis en place car cet outil semble
pour le directeur des finances trop compliqu mettre en place. Cet outil favorise pourtant
une meilleure gestion des cots.
Commune de Courbevoie (70 105 habitants) :
l n'existe pas encore de comptabilit analytique au sein de cette ville tant donn
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
64
que la cellule contrle de gestion directement rattache au service des finances a t
cre en novembre 2002. La direction gnrale donne trois ans au contrleur de gestion
pour parvenir un produit fini qui concernera surtout le contrle interne et externe.
Commune de Gap (38 612 habitants) :
La ville de Gap a tudi la mise en place d'une comptabilit analytique, plus
particulirement au dbut des annes 90. Toutefois, au regard du cot et des enjeux de
ce projet, elle a prfr opter pour des analyses de cots ponctuelles, effectues par le
service contrle de gestion.
En thorie, cet outil pourrait tre trs intressant pour la commune mais dans la
pratique, le responsable indique que les expriences conduites par les collectivits
territoriales ont prsent souvent des cots levs, pour la production d'une multitude
d'informations peu utilises.
La mthode retenue par la ville se limite l'laboration de comptes d'exploitation
simplifis, avec des recettes et des dpenses directes. En effet, l'imputation des charges
indirectes devient rapidement beaucoup plus contestable et se traduit gnralement par
des changes anims avec les services concerns.
Commune de Laon (27 878 habitants) :
Une comptabilit analytique base sur la nomenclature fonctionnelle M14 a t mise
en place, il y a 4 ans. Paralllement, le service des finances a mis en place une analyse
des cots par service et par activit.
Leur tude porte sur toutes les dpenses relle de fonctionnement pour l'instant mais
uniquement sur les charges directes car les cots indirects restent encore difficiles
ventiler.
L'objectif de sa mise en place tait d'identifier de faon plus prcise le cot d'un
service et/ou d'une activit afin d'en matriser les volutions et pister les conomies.
Toutefois, elle ne correspond pas tout fait leurs attentes et mrite d'tre affine.
Sa mise en place a t longue (trois ans), le plus difficile ayant t de sensibiliser les
acteurs de la collectivit dans la ncessit d'imputer les dpenses sur les bons comptes
mais aussi sur les bonnes fonctions de l'instruction M14. Cependant, la base regroupant
les imputations comptables comporte encore quelques anomalies qu'il leur faut rsorber
pour arriver une tude fiable. La complexit pour le responsable demeure dans le
nombre lev et vari d'imputations et par la dcentralisation des engagements
comptables.
Commune de Lille (191 164 habitants) :
L'outil n'existe pas encore mais une analyse du module comptabilit analytique de
leur progiciel financier (SDL7) est en cours pour une ventuelle mise en ouvre.
En revanche, cet outil semble important pour le contrleur de gestion car elle est un
instrument de gestion intressant quel que soit le niveau de responsabilit.
De nombreux services disposent en effet d'une rpartition des dpenses en fonction
des btiments, des activits, des services. pour leur permettre de suivre plus
prcisment leur gestion.
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
65
Evidemment, la mise en place d'une comptabilit analytique ncessite que les
centres de cot soient uniformes tout en rpondant aux intrts de gestion de chacun.
Son intrt principal est ensuite de pouvoir dterminer rapidement et de manire prcise
le cot de fonctionnement d'un quipement, d'un service.
Commune de Lyon (453 187 habitants) :
Le contrleur de gestion de la ville remarque que la comptabilit analytique est un
outil trs rarement dvelopp au sein des collectivits territoriales. Ce qui est plus souvent
utilis, c'est le dcoupage par fonctions (prvu par la loi) sur la base d'un dcoupage des
activits en dix fonctions : culture, scolaire.
Commune de Montreuil (91 146 habitants) :
La ville a mis en place une comptabilit analytique partie de la gestion par activits
pour une prsentation politique des moyens humains et financiers (base du bilan gnral
des activits de la ville et de la mise en place progressive de tableaux de bord).
Les approches, sinon, consistent identifier des cots par services et/ou btiments
pour les charges de coproprit, de location, des fluides, d'affranchissement, des ateliers,
de la propret pour les btiments, de l'imprimerie, du garage et des tlcommunications.
La mthode utilise est celle des cots complets en vue de 3 objectifs :
Elaboration de tarifs pour les usagers,
justificatifs de subventions,
choix de mode de gestion (rgie directe, dlgation de service public, march).
La ville a dcid de mettre en place cette mthode pour avoir un bilan gnral de ses
activits. Cependant, la mthode a t relativement longue mettre en place notamment
pour les cots lis aux btiments en raison des dficiences en matire d'inventaire
patrimonial.
Tous les services de la ville sont impliqus pour l'identification de leurs cots et parce
que pour les calculs de cots complets, ceux-ci s'effectuent obligatoirement avec le
service gestionnaire concern. C'est un outil intressant mais il faut accepter quelques
approximations pour que le cot de mise en place ne soit pas disproportionn par rapport
aux trois objectifs cits plus haut.
Commune de Nantes (277 728 habitants) :
La comptabilit analytique n'a pas t dveloppe de faon systmatique car le
service contrle de gestion utilise des dmarches analytiques uniquement pour des
missions particulires, sans que leur travail soit reli avec le systme d'information
financier. Le service essaie de maintenir des mthodes homognes mme si leur
dmarche fonctionne comme du coup par coup .
Sur le fond, cet outil lui semble intressant car les rsultats peuvent aider prendre
des dcisions, en revanche, il critique la forme en indiquant qu'il ne connat pas de
systme qui sorte de l'usine gaz en faisant rfrence la ville d'Angers.
Concernant leur dmarche, il s'attache travailler sur des cots directs car
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
66
l'identification et la rpartition des charges indirectes n'a pas encore donn lieu une
mthode spcifique.
Commune de Pau (80 610 habitants) :
Une comptabilit analytique partielle a t mise en place sur les services
voirie-entretien, entretien des btiments communaux et production et dcoration florales.
Cet outil est intressant dvelopper pour les services ayant des activits de
production et de prestation, c'est dire susceptibles d'entraner un choix par rapport au
secteur priv.
Plusieurs tapes ont t ncessaires avant sa mise en place :
Faire un tat des lieux :
quels sont les lments dont on peut disposer ?
quels sont ceux dont il faut organiser la collecte (paie, achats de fournitures,
investissements., ce qui ne pose pas de problme en gnral) ?
concernant les consommations d'nergie, d'eau, existe-t-il des compteurs
divisionnaires ?
trouver le nombre d'heures travailles par activit, existe-t-il des bons de travail ?
Dfinir la mthode (cots complets, direct costing, activity based costing.), mthode
qui ne sera pas forcment la mme dans tous les services.
Dans le cas des cots complets : dfinir des cls de rpartition des cots indirects
sachant qu'il en existe beaucoup dans le secteur public.
Communiquer sur la dmarche en associant les services concerns aux tapes une,
deux et trois.
Dfinir les outils et les procdures (informatique, bons de travail.).
La mthode des cots complets a t mise en place pour trois des services cits plus
haut et de faon ponctuelle sur la restauration scolaire dans le but de rpondre la
question : service en rgie ou dlgation ?
Quant au service de production florale, les cots complets ont t mis en place afin
d'tablir des comparaisons avec le march et la mthode du direct costing pour la
politique de gamme . Les objectifs assigns ds le dpart la ville de Pau taient de
pouvoir faire des comparaisons avec le secteur priv. L'intrt selon le contrleur de
gestion tient au fait qu'une commune qui connat ses prix de revient se dote alors d'un
outil dcisionnel pour optimiser le rapport service rendu / cot des prestations.
Commune de Poitiers (87 012 habitants) :
Aucun systme de comptabilit analytique n'a t mis en place, la ville ne travaille
qu'avec la comptabilit rglementaire M14 par fonction. Cependant, il semble utile au
responsable du service contrle de gestion surtout pour des calculs de cots. Mais il
estime qu'avant sa mise en place, il faut bien dfinir les objectifs et ne pas vouloir la
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
67
gnraliser l'ensemble des services de la ville, ce qui serait inutilement lourd.
Commune de Rennes (212 494 habitants) :
La comptabilit analytique (annexe 7) n'est pas traite au service contrle de gestion
mais au service des finances de la ville.
Concernant ses objectifs et les attentes de la ville, elle est une comptabilit tablie
notamment dans le souhait de prolonger les facturations des dpenses indirectes
obligatoires en M12 : l'ide tait qu'en 1997, avec le passage la M14, de retrouver
l'approche de cots complets de la M12, mais en amliorant les cls de rpartition et les
ventilations (facturation selon les interventions relles des services pour le service
maintenance des btiments communaux au lieu d'un prorata au mtre carr ; facturation
de l'administration gnrale selon les dpenses et le nombre d'agents au lieu du simple
nombre d'agents ; suppression des facturations des services financiers mais ventilation
des annuits d'emprunt en affectant fictivement les emprunts des investissements et par
la suite en imputant les annuits dans les sous fonctions correspondantes.)
Pour obtenir des cots complets relatifs des quipements ou services, le
dcoupage budgtaire par sous fonctions et rubriques prvues en M14 a t affin
(reprise du dcoupage de la M12 et apports de dtails dans certains cas, par exemple,
chacune des quatre piscines municipales fait l'objet d'une sous fonction dtaille). Dans
de nombreux cas nanmoins, le dcoupage n'est pas aussi fin (les groupes scolaires, les
salles de sport, les bibliothques. qui sont globaliss dans la mme sous fonction).
La comptabilit analytique de la ville de Rennes n'est cependant :
Ni un outil de contrle des dpenses,
ni un outil d'autorisation de consommation (les dpenses et les recettes analytiques
sont constates uniquement au compte administratif et il n'y a pas de mouvement
analytique enregistr au budget primitif).
Ce dispositif a t bti dans un souci de simplicit car les moyens en temps et en
personnel ncessaires une gestion dtaille de la comptabilit analytique n'existent pas
la direction des affaires financires, par ailleurs, elle ne serait pas facilement compatible
au logiciel de comptabilit de la ville (COROLS).
De plus, le responsable redoute qu'en la dtaillant plus, elle ne devienne rapidement
une usine gaz , surtout dans les structures importantes comme la ville de Rennes
( beaucoup d'expriences dans les annes 1980 ont t menes car la comptabilit
analytique tait la mode alors qu'elle mobilisait beaucoup de moyens pour des rsultats
pas toujours probants ).
La mise en place de la comptabilit analytique n'a pas pos de difficults
particulires. Le service des finances a la charge de cet outil, pour ce faire, les ventilations
et saisies y sont faites directement :
Administration : ventilation des sous fonctions d'administration gnrale au prorata
(calcul EXCEL)
Facturation de services prestataires (parc automobile, reprographie, maintenance des
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
68
btiments, personnel direction des affaires financires, cots des groupes scolaires
pour les centres de loisirs, cuisine centrale.)
Transmission des donnes par les services
Le service saisit directement les informations ou les utilisent pour dterminer des cls
de rpartition
Cet outil est utile dans la mesure o les dpenses analytiques sont retenues lors de la
prsentation des cots et des dpenses. Par exemple, les ventilations des dpenses par
secteurs d'activit tiennent compte du cumul dpenses budgtaires et dpenses
analytiques .
Pour le responsable, il semble que peu de collectivit de taille importante aient mis en
place une comptabilit analytique. En effet, les documents budgtaires de la ville de
Rennes paraissent souvent plus dtaills que ceux d'autres villes qui pour beaucoup se
limitent au seul cadre comptable M14. Par ailleurs, il indique que la ville d'Angers gre
depuis trs longtemps ce type d'outil en dtail mais qui apparat comme une usine
gaz .
Commune de Rouen (108 758 habitants) :
La ville de Rouen n'a pas mis en place de comptabilit analytique mais la directrice
gnrale adjointe pense que ce serait probablement un outil intressant, mais que sa
mise en place est trop lourde et n'assure pas une fiabilit complte. Elle pense avoir dj
beaucoup de choses codifier et donc que cet outil ne ferait qu'augmenter les risques
d'erreur. Pour exemple, elle assure que les dpenses de personnel votes par nature
doivent tre rparties par fonction et qu'au jour d'aujourd'hui, la rpartition par fonction
n'est pas fiable alors qu'il s'agit du poste le plus important du budget. Elle ne peut pas
croire qu'une codification supplmentaire serait plus fiable. C'est la raison pour laquelle, la
ville ne souhaite pas mettre en place cet outil.
Commune de Rueil-Malmaison (74 671 habitants) :
Une comptabilit analytique a t mise en place dans certains secteurs (crches,
quipements sportifs, jeunesse et enseignement) et de manire ponctuelle lors de
mission d'audit; mais la gestion publique ne se limitant pas la comptabilit analytique,
d'autres dmarches ont t mises en ouvre paralllement.
La ville privilgie une mthode par le bas , c'est dire que la mthode utilise est
celle des cots directs (budget propre du service) avec une prise en compte des cots
semi-directs (dpenses de personnel, charges de btiments.). Le dcoupage du
budget en fonction et sous fonction et la gestion dconcentre des crdits grce au
logiciel de gestion budgtaire (COROLS) permet d'apprhender le cot d'une unit, d'un
quipement et parfois mme d'un service dans son ensemble. Le logiciel utilis par la ville
a t paramtr pour que des structures de gestion et des codes analytiques puissent
tre cres. Cela leur permet de suivre les crdits au plus prs du centre de responsabilit
mais leur utilisation est limite certains secteurs.
Les objectifs de la comptabilit analytique de la ville sont de raliser des tudes de
rentabilit ponctuelles, de connatre le cot de fonctionnement des tablissements comme
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
69
les crches, la mdiathque, les piscines ou les coles afin d'observer les volutions. elle
leur permet galement de connatre le cot d'une manifestation, d'une exposition.
L'outil mis en place rpond aux attentes de la ville mais ne sera pas tendu
l'ensemble des service car sa gnralisation apparat difficile, par ailleurs, l'alimentation
du systme d'information de gestion suppose que les procdures soient clairement fixes.
Pour le responsable contrle de gestion, la russite d'une politique de gestion est lie
la ralisation d'un diagnostic de la collectivit (afin de connatre la rpartition des
effectifs entre services fonctionnels et oprationnels, d'identifier les centres de
responsabilit, les principales procdures, les dysfonctionnements et les enjeux). Cette
tape la ville de Rueil-Malmaison a ncessit 8 mois de travail, ensuite, la slection de
services tests a permis de trouver des solutions gnralisables l'ensemble des services
(dure : 4 mois). Une tape de recensement a t ncessaire pour savoir, ce que la ville
possdait (fichiers, inventaires, indicateurs patrimoniaux), ce qu'elle faisait (relev
d'activits, indicateur de production.) et pour connatre les cots des prestations de
certains services ainsi que le niveau de qualit des services (indicateurs de qualit, taux
de satisfaction.). La dmarche a t longue car l'ensemble des services oprationnels
tait concern.
Par ailleurs, le responsable ajoute que la cration et l'animation d'un rseau de
correspondants prennent beaucoup de temps pour tre oprationnels. Finalement, trois
services sont fortement impliqus dans la comptabilit analytique : le service contrle de
gestion, le service des finances mais galement le service des ressources humaines.
Enfin, il ajoute que cette dmarche est intressante mais il ne faut pas qu'elle soit
dveloppe l'ensemble des services d'une ville car sinon sa mise en place est trop
longue et laborieuse (cas de la ville d'Angers) compte tenu des rsultats (question de
l'utilisation des donnes issues de la comptabilit analytique, en revanche, la mise en
place de tableaux de bord budgtaires, ressources humaines et d'activits constitue une
solution intermdiaire intressante).
Commune de Saint Etienne (183 522 habitants) :
Aucun systme n'a t dvelopp mme s'il est peru comme intressant condition
que cet outil reste le plus simple possible.
Commune de Saint Herblain (44 822 habitants) :
l n'existe pas encore de comptabilit analytique au sein de la ville, en tous les cas
pas de manire systmatique, mais l'outil est complexe et lourd mettre en place.
La dmarche qui est actuellement en cours au sein de la ville est celle qui relve de
la mthode Activity Based Costing , dlicate mettre en ouvre mais plus explicite
selon le responsable sur les facteurs qui concourent la dpense publique.
Les objectifs sont de connatre les cots des services, ce qui est un objectif fort au
service du projet politique comme outil d'aide la dcision pour les lus. Mais leur
comptabilit analytique sera avant tout un systme d'informations.
La mthode employe doit permettre de montrer que le mode d'organisation choisi
par une structure gnre des dpenses qu'il est possible de rduire sans amoindrir la
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
70
qualit du service rendu l'usager. Le premier secteur concern sera le parc automobile
de la ville. D'autre part, le responsable pense que l'approche purement financire dans
laquelle est trop souvent cantonn le contrle de gestion, le prive d'une coopration avec
les autres services de la collectivit, sans lesquels il est illusoire de croire une action de
progrs dans le domaine de la gestion. La mise en ouvre de la dmarche est prvue sur
trois ans (2003-2006)
Commune de Saint Malo (52 737 habitants) :
Le systme utilis n'est autre que la comptabilit fonctionnelle rglementaire et une
arborescence politique qui rpond la mme logique. La ville n'utilise pas la comptabilit
analytique au sens calculs de cots mais considre qu'avant une telle mise en place, il
doit y avoir une bonne analyse et surtout une trs forte concertation.
Commune de Vitry Sur Seine (79 322 habitants) :
Un essai de mise en place d'une comptabilit analytique sur des sites exprimentaux
a t fait. Aujourd'hui, la dmarche est plutt oriente sur la question des cots de
service. Mais il faudra avant tout bien dfinir les cots considrer et faire partager les
informations pour faire accepter la dmarche.
L'objectif est de mettre en place une comptabilit analytique simple pour assurer sa
fiabilit et sa pertinence mais le suivi des cots de services est un minimum pour le
directeur financier.
Aprs avoir expos les impressions de professionnels sur les pratiques de la
comptabilit analytique et sur leurs mthodes utilises, chacun s'est exprim sur le rle et
la place du contrle de gestion dans les collectivits territoriales.
b. EIments de rponses reIatifs au contrIe de gestion
Commune de Abbeville :
Les missions lies au contrle de gestion sont au nombre de six :
Mettre en place un systme d'information de gestion fiable et stratgique facilitant les
choix d'orientations politiques des lus.
Structurer un mode d'action global et cohrent de la collectivit (segmentation,
dfinition d'objectifs.).
Vrifier la bonne gestion de l'organisation (efficacit, efficience, respect des objectifs,
impacts sur les cibles vises.).
Calculs de cots de revient, de contrle de l'activit des services internes ou
externes.
Participer au systme de management.
Adapter les outils et les moyens aux volutions.
Pour assurer ces diffrentes missions, le service contrle de gestion dispose de deux
agents de catgorie A et d'un logiciel spcifique pour les tableaux de bord.
l rappelle que le service est rattach la direction gnrale des services afin d'avoir
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
71
une vision stratgique et une certaine indpendance, car il veut viter de se limiter au
critre financier, problme qui se poserait s'il tait rattach au service des finances.
Pour conclure, il lui semble que le contrle de gestion est une fonction incontournable
l'heure actuelle dans les collectivits, ceci pour plusieurs raisons. D'abord, face une
hausse structurelle de certaines dpenses, il est indispensable d'optimiser l'utilisation des
moyens. Par ailleurs, les citoyens demandent de plus en plus aux lus de se justifier sur
leurs choix et dans l'utilisation des fonds publics. Enfin, le contrle de gestion permet aux
lus et aux agents de la collectivit de mieux apprhender les politiques publiques
menes et le travail fourni l'aide d'un systme de pilotage chaque chelon de
l'organisation.
Commune d'Angers :
Angers comme le souligne le responsable du service contrle de gestion, est une
rfrence intressante en matire de contrle de gestion et de son dveloppement au
sein d'une commune. La particularit de cette ville tient au fait que cette exprience dure.
Elle a dbut en 1983.
Selon lui, les conditions de russite pour implanter ce type de dmarche sont la
constance et la continuit, dmarche qui se doit d'tre articule avec le processus de
dcision (caractristique fondamentale facilement applicable l'chelon local).
Concernant la mise en ouvre du contrle de gestion, celle-ci s'est droule en
plusieurs tapes. Au pralable, l'ensemble de l'encadrement de l'administration a t
motiv quant l'application de cette procdure. l est indispensable de sensibiliser le
personnel quant l'opportunit d'un tel systme et d'investir en formation. Ainsi,
cinquante cadres de l'administration d'Angers ont t forms durant douze jours au
processus du contrle de gestion.
l pense galement, qu'il est important de s'appuyer sur des personnes qui ont tout
intrt mettre en place un contrle de gestion. l fait rfrence aux ingnieurs des
services techniques, qui faisaient l'objet de critiques, dans la mesure o l'on considrait
que leurs prestations reprsentaient un cot plus lev que si l'on avait eu recours aux
acteurs privs. Ces personnes ont donc souhait appliquer le principe du contrle de
gestion afin de dmontrer que leurs prestations n'taient pas plus chres que celles qui
taient pratiques dans le secteur priv.
l prcise par ailleurs que la mise en ouvre et le dmarrage d'un tel outil ne
procdent pas gnralement de la volont du responsable hirarchique, mais plutt de
celle de ses collaborateurs, qui souhaitaient, en dveloppant ce systme, montrer qu'ils
s'investissent dans le service.
La deuxime tape la ville d'Angers a consist installer le contrle de gestion
dans la dure. l a t choisi d'installer des tableaux de bord et une comptabilit
analytique prennes. ls ont considrs ds le dpart, que ces tableaux de bord devaient
tre utiliss, c'est la raison pour laquelle, ils ont institu le principe de reporting
trimestriel des tableaux de bord. Au cours de cette tape, il est ncessaire selon le
responsable d'intgrer le contrle de gestion dans le systme d'information et dans le
processus de dcision, en effet, un schma directeur informatique est fondamental. Aussi,
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
72
il est indispensable que la plupart des systmes d'informations existants alimentent en
aval le contrle de gestion, ainsi, les systmes de paye et de ventilation des
rmunrations doivent imprativement tre intgrs au systme d'information pour
dterminer les cots de personnel.
La troisime tape, une fois tous les outils installs, consiste entretenir la
flamme comme le fait remarquer le responsable. Cette tape n'est pas facile, par
ailleurs, le contrle de gestion ne doit alors plus se limiter l'aspect simple du contrle,
mais doit galement tre mise en place une vritable animation. Pour ce faire, la ville
d'Angers a mis en place une runion bilan-objectifs , qui est organise une fois par an.
Celle-ci runit les lus en charge d'une dlgation, les services rattachs cette
dlgation et la direction gnrale. Au cours de cette runion est analys le rapport du
contrle de gestion et partir de ce rapport est ralis un bilan sur l'anne coule. A
l'issue de la runion, les participants dfinissent les objectifs pour l'anne suivante. Pour
lui, il s'agit ici d'une vritable utilisation du contrle de gestion.
D'autres actions ont t mises en place pour prenniser le contrle de gestion. La
ville tablit un rapport de synthse annuel. La dimension du principe sanctions
rcompenses intervient au niveau des arbitrages budgtaires et des attributions de
crdits. l prcise galement que pour bnficier d'une promotion au sein des services
de la ville d'Angers, il est prfrable de manifester un intrt certain pour la gestion .
La dernire tape a consist rgnrer les outils initiaux. Ce sont les tapes qui ont
cre le contrle de gestion la ville d'Angers cependant le responsable, aprs avoir
insist sur la mise en ouvre progressive et sur la ncessaire volution du systme de
contrle de gestion, revient sur ses dimensions principales.
l estime que celui-ci doit tre un contrIe partag et un contrIe assum . Par
contrle partag, il considre qu'il existe un premier niveau de contrle qui est assur par
les directions de service. Le service contrle de gestion doit par consquent rpondre
leurs besoins et leurs demandes, tout en vitant de noyer le contrle de gestion dans
les donnes oprationnelles. Tout leur systme de gestion est bas sur des relevs
d'activit, rendus obligatoires pour tous les services de prestations internes. Si le contrle
de gestion ne tient pas compte des besoins exprims de chaque service, il est vident
selon lui que les personnes ne trouveront aucun intrt alimenter un tel systme.
La mme anne de mise en place du contrle de gestion a t mis en place la
gestion dcentralise des crdits. l considre en effet que cette dcentralisation constitue
le corollaire la mise en place du contrle de gestion. l est important d'accorder une
certaine autonomie de gestion aux diffrents services et de leur demander en contrepartie
d'alimenter la facturation interne en comptabilit analytique ainsi que les tableaux de bord.
l est indispensable de bnficier d'un rseau informatique dvelopp, cela leur a
permis d'tablir une structure solide. Concernant les missions du contrle de gestion, ils
n'ont pas attendu que les lus leur assignent des objectifs prcis et quantifiables car s'ils
avaient du attendre de leur part ceci, le contrle de gestion n'aurait jamais vu le jour la
ville d'Angers. Le service contrle de gestion a commenc par considrer la notion
d'efficience. Les moyens mis la disposition des services ont t mesurs et compars
aux ralisations effectues. Aussi, des mesures quant la consommation de crdit et de
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
73
travail ont t ralises. Le service a alors galement envisag les conomies
potentiellement ralisables.
La premire observation qui a t faite est de voir que l'essentiel du budget de la ville
tait constitu par le personnel. Par consquent, les premires interventions du contrle
de gestion ont port sur le personnel. Le service a notamment essay de voir comment
amliorer la productivit des agents, comment redployer le personnel ou encore
comment ne pas remplacer ncessairement le poste d'une personne qui partait la
retraite. L'effectif de la ville d'Angers est rest stable durant dix ans, certains services ont
alors t supprims, et de nouvelles prestations, rpondant aux besoins des administrs,
ont t mises en place.
Le service a pu ensuite dfinir des objectifs annuels, opration ralise au moyen des
runions annuelles bilans-objectifs, caractristique fondamentale du dveloppement et
de l'animation du contrle de gestion au sein de la ville d'Angers.
Le service s'est aussi pos une question : fallait-il revoir l'organisation des services
administratifs avant de mettre en place le contrle de gestion ou alors fallait-il plutt
calquer le contrle de gestion sur l'organisation existante ?. La deuxime solution a t
choisie afin d'viter de crer un trop grand nombre de changements, par consquent, il a
t choisi d'adapter le contrle de gestion la structure administrative alors en place.
Aussi, il a t tabli des indices de satisfaction des habitants de la ville d'Angers.
Tous les indicateurs tablis portaient sur les donnes internes. Mme si cette dmarche
ne relve pas vritablement du contrle de gestion, il leur a sembl important de recueillir
les avis des administrs sur le fonctionnement des services rendus.
Concernant l'aspect social de la mise en place du contrle de gestion, la ville
d'Angers n'a pas rencontr de grandes difficults, surtout que le maire s'tait engag en
faveur de cette dmarche.
Actuellement, le service essaie de raliser un contrle continu du cot de chaque
service. Le responsable indique qu'il est ncessaire de comprendre pourquoi certains
services prsentent un cot unitaire en augmentation. Evidemment, c'est la comptabilit
analytique qui permet de vrifier ces cots et de raliser ce suivi continu.
Le responsable affiche les rsultats du contrle de gestion en montrant qu' l'origine,
le service est parti d'objectifs financiers. La ville souhaitait raliser plus d'investissements,
s'orienter vers la voie de l'autofinancement et ne pas augmenter les impts. Depuis 1990,
la ville d'Angers n'emprunte plus pour financer ses investissements et il admet volontiers
que le contrle de gestion a largement contribu ce rsultat. Aussi pour contenir les
dpenses, la ville a essentiellement jou sur le taux de remplacement du personnel,
maintenu 75% durant cinq annes. Des redploiements ont aussi t faits. Ce sont
essentiellement les rgies de service technique qui ont fait l'objet de ces amnagements
(services de btiment et de voirie). La ville a prfr repositionner ses services plutt que
d'avoir recours systmatiquement la sous-traitance et a conserv tous les services
d'intervention rapide et de proximit qui reprsentent un cot important lorsque l'on fait
appel l'extrieur. En revanche, toutes les activits qui requirent des matriels lourds
ont t confies d'autres acteurs.
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
74
Nanmoins, la ville d'Angers a choisi de ne pas diffuser les donnes et les cots
prcis l'ensemble des administrs car il est selon le responsable difficile d'afficher
certains chiffres . Pour finir, il prcise que certains services sont effectivement sous
contrle de gestion mais d'autres le sont dans une moindre mesure, l'essentiel tant que
ceux qui le pratiquent soient rcompenss. L'objectif du service contrle de gestion est
que les services suiveurs et peu impliqus rejoignent la dmarche engage par les
services pionniers .
Commune d'Arles :
Concernant les missions lies au contrle de gestion, elles tiennent surtout la
ralisation d'audit financier des DSP et des satellites ainsi que le traitement de dossiers
juridico-financiers.
Un seul agent de catgorie A (ancien expert comptable) compose la cellule contrle
de gestion, il est toutefois assist par la direction des finances et soutenu par l'avocat du
service juridique de la ville.
Le contrle de gestion pour lui est une fonction qui doit se dvelopper car faire plus
et mieux avec moins est un objectif majeur dans un contexte conomique difficile o
l'opinion publique exprime de plus en plus de critiques sur la fiscalit (niveau de
prlvement, opacit du systme.). Ainsi, s'il lui semble que la fonction est
incontournable, ses contours et limites n'en demeurent pas moins trs lastiques et
mallables selon les volonts exprimes.
Cependant, son souhait est que cette dmarche n'aille pas trop vite car il craint sinon
un drapage et un chec. La complexit croissante de la matire juridique et financire
force selon lui les collectivits dconcentrer le processus de gestion vers les services
oprationnels. Le systme informatique en rseau permet cette volution. La ville en est
donc une premire tape pour faire participer l'ensemble des acteurs de la collectivit.
Elle a dconcentr la saisie des bons de commande et les engagements de dpenses
concomitants sont valids informatiquement par la direction des finances. A terme, il
est envisag de confier aux services le pr-mandatement des dpenses.
Commune d'Auch :
l n'existe pas de contrle de gestion au sein de la ville mais le directeur financier
prcise que la difficult est que la gestion n'est pas le cour de mtier des services
oprationnels, donc qu'il faut un appui en mthodologie, ce qui n'est pas encore fait
Auch. Toutefois, le directeur financier indique que le contrle de gestion participe
l'valuation du service public local, sa pertinence, son impact, axe indispensable selon lui
l'valuation.
Commune d'Aulnay Sous Bois :
Le service contrle de gestion a t mis en place en 1994. Ses missions sont bien
dfinies :
En matire de comptabilit analytique :
animation et dveloppement du logiciel CVTAS (partie analytique)
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
75
suivi mensuel des effectifs (2600 agents, 70MC/an) et de l'arborescence analytique
paie (ASTRE)
comptes d'exploitation analytique par centre de responsabilit
suivi du logiciel d'intervention des services techniques (GMA)
En matire de comptabilit budgtaire et flux financiers :
aide la prparation budgtaire et suivi des consommations des services (CVTAS)
brochures trimestrielles de suivi des crdits et recettes des services
mise en place et suivi du plan de mandature et suivi du programme pluriannuel
d'investissement
En matire de suivi des associations partenaires :
suivi des plans de trsorerie prvisionnels annuels / raliss mensuels (11
associations)
aide l'laboration des budgets prvisionnels
analyse des rapports financiers et rapports d'activits annuels (16 associations + 1
SEM)
mise en place et suivi des conventions en partenariat avec les services juridiques
En matire de bilan d'activits annuels :
Mise en place et suivi des bilans d'activits annuels (130 services + 11 associations /
88 bilans)
Mise en place d'indicateurs d'activit
Proposition d'amlioration de l'organisation et de redploiement des ressources
A ct de ces missions, d'autres sont effectues de faon plus ponctuelle comme les
audits d'associations, des impays, des subventions reues. la demande de la
direction gnrale, les aides la dcision des services par la mise en place d'outils
spcifiques ou encore l'valuation de politiques publiques.
Ces missions sont assures par deux agents de catgorie A et mme si le budget du
service n'a pas t rvl, il est dclar comme tant relativement important.
Pour cette ville, la fonction contrle de gestion apparat comme importante car elle
leur permet d'obtenir une vision globale et exhaustive de la collectivit, elle est une
vritable source d'informations car elle permet de restituer des donnes. A terme, les lus
de la ville s'approprieront ces outils pour faciliter leur prise de dcision, ils apparaissent
donc comme un rel outil de pilotage de la direction gnrale aujourd'hui.
Commune d'Auxerre :
l existait une cellule contrle de gestion mais qui n'apportait aucun rsultat
convaincant. Le directeur souligne que ce n'est pas forcment une fonction
incontournable aujourd'hui dans les collectivits en citant l'exemple de la ville d'Auxerre.
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
76
Commune de Bobigny :
La cellule contrle de gestion a t mise en place en 1998 mais ne compte qu'un
agent de catgorie A car il s'agit avant tout pour la ville et la direction gnrale de
bnficier d'une aide la gestion. Par ailleurs, le responsable de la cellule pense que
cette fonction pourrait tre une application d'un service des finances donc sans que soit
cre un vritable service contrle de gestion.
Commune de Boulogne Billancourt :
Les missions lies au contrle de gestion sont de trois ordres :
ralisation d'tudes : tudes conomiques et financires (tudes de cot) ainsi que,
de plus en plus, des audits organisationnels ou de procdures (dlais de paiement,
dlais de passation des marchs.)
contrle financier des satellites : contrler les associations subventionnes par la ville
(les plus importantes) et les dlgataires de service public
sensibilisation aux dmarches qualit
En terme de personnel, le service est compos de cinq agents de catgorie A dont un
auditeur pour les associations et utilisent des logiciels adapts au contrle de gestion.
La fonction contrle de gestion est incontournable pour la responsable mme s'il faut
une relle volont municipale pour dvelopper cette fonction dans une commune ou alors
une direction gnrale trs implique.
En tout tat de cause, la ncessit de crer cette fonction apparat clairement pour
elle pour la fois rpondre aux citoyens qui sont en droit de demander des comptes, face
notamment l'augmentation de la pression fiscale et pour rpondre au souci et
l'obligation de transparence qui s'imposent aux lus.
Commune de Bourg Les Valence :
l n'existe pas de service contrle de gestion mais le service des finances met
progressivement en place des missions lies ce domaine comme la mise en place et le
suivi de fiches de cots, la mise en ouvre et le suivi de tableaux de bord et la
formalisation de procdure. Donc en terme de personnel, seul un demi quivalent temps
plein exerce ces missions sachant que beaucoup dpend des services car certains outils
prcits existent dj dans certains services. Le service attend de voir les rsultats lis
cette dmarche avant de dvelopper le contrle de gestion, c'est pourquoi le service des
finances estime qu'un poste dans ce domaine n'est pas indispensable mme si les
proccupations le sont. Leur but est plutt de former et informer les responsables de
service sur ce secteur pour qu'ils mettent en ouvre les outils. A la limite, une cellule
pourrait tre cre pour venir en appui mais en aucun cas, il ne souhaiterait dvelopper
un vritable service contrle de gestion.
Sa cration ne serait justifie que s'il existait une relle volont politique qui voudrait
entamer une dmarche qualit avec certification la cl. Pour rsumer, beaucoup de
services contrle de gestion existent pour rpondre des demandes floues et non
structures ou pour afficher une volont politique moderne.
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
77
Commune de Bressuire :
Les missions lies au contrle de gestion sont au nombre de trois :
contrle des satellites
audits internes et externes
valuation des politiques publiques
Aucun autre renseignement n'a t fourni sur les spcificits du service la ville de
Bressuire.
Commune de Caluire :
l n'existe pas de contrle de gestion gnralis au sein de la ville de Caluire.
Certains quipements ou certaines activits font cependant l'objet d'un contrle de ce
type qui peut tre soit rgulier (piscine), soit occasionnel (dans le cadre d'une tude
particulire).
Ces analyses sont conduites par la direction des finances (trois agents concerns)
l'aide de tableaux de bord cres sur tableur. Cependant, le contrle de gestion lui semble
un outil indispensable partir du moment o il rpond une relle attente des lus et des
services (aide la dcision, au pilotage et l'valuation de certaines actions municipales,
au suivi des crdits budgtaires.).
Commune de Castres :
l n'existe pas de service contrle de gestion puisque depuis la mise en place d'un
nouvel organigramme en 2002, le directeur gnral adjoint charg des finances est aussi
en charge de cette fonction.
Le DGA dlgue certaines tches un attach territorial pour l'laboration de
certains tableaux de bord et plus particulirement pour l'laboration de tableaux
d'valuation des services et/ou quipements. En outre, cet attach est charg du contrle
financier des satellites.
Cette fonction est dite importante car elle est un outil pralable aux orientations
stratgiques des collectivits en raison de sa logique de rationalisation et de clarification
des actions et des moyens.
Commune de Cavaillon :
Le contrle de gestion a t mis en place en 2001 avec comme objectif la ralisation
de trois missions :
Formaliser des tableaux de bord de suivi de l'activit des services.
Rechercher des conomies budgtaires.
Conseiller les services sur la gestion de leurs activits (objectifs de rationalisation et
d'conomies).
Un seul agent de catgorie A a aujourd'hui en charge le contrle de gestion mais est
appuy par le service des finances. Le budget est faible du fait que l'agent ne travaille
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
78
qu'avec les services volontaires pour mettre en place des outils de gestion et de suivi de
leurs activits.
Finalement, la fonction contrle de gestion semble aussi, incontournable dans un
contexte financier tendu, o l'exigence des citoyens se fait de plus en plus sentir mais
aussi parce qu'il y a une ncessit de moderniser, de rationaliser, d'anticiper, de donner
une meilleure image du service public local et enfin, il faut aussi limiter les risques lis aux
engagements externes.
Commune de Cognac :
Le service contrle de gestion est crer donc les missions qui vont tre nonces
incombent au service des finances de la ville :
suivi des subventions et de la situation financire des principales associations
communales
suivi des organismes de regroupement intercommunal
suivi des cots de certains services
Seul le directeur financier prend en charge ces missions mais il pense que cette fonction
est amene se dvelopper.
Commune de Colmar :
Le Dput Maire de Colmar a souvent voqu la ncessit de crer une cellule
contrle de gestion mais il n'y a eu aucune suite encore.
Le directeur des finances pense que cette fonction est incontournable du fait que les
collectivits publiques brassent normment d'argent, de surcrot des deniers publics. Les
collectivits ne sont pas menaces de sanctions de faillite en cas de mauvaise gestion,
d'o la ncessit imprieuse de mettre en place des contrleurs de gestion.
Commune de Compigne :
Les missions voques qui peuvent se rapprocher du contrle de gestion consiste
plus au contrle des engagements, des crdits et de la mise en place d'un suivi des
factures. l n'existe pas rellement de contrle de gestion dans cette collectivit, il s'agit
plus de contrle interne opr par le service des finances mme si le responsable estime
que les dbordements sont assez faciles.
Commune de Courbevoie :
l n'existe pas de service contrle de gestion et les missions voques par le service
des finances relvent plus du contrle interne sur des aspects budgtaires.
Commune de Gap :
Le service contrle de gestion s'est vu confi plusieurs missions :
la gestion de la trsorerie
la gestion de la dette
le suivi des satellites
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
79
le suivi des dlgations de service public
les analyses de cots
le contrle interne
le suivi des projets avec des enjeux financiers importants
Le service agit avec relativement peu de moyen, savoir un agent de catgorie A et sans
budget spcifique. Toutefois, le responsable indique qu'il s'agit d'une fonction
incontournable dans les collectivits territoriales, non seulement aujourd'hui mais encore
plus demain.
En effet, les missions confies aux collectivits sont de plus en plus nombreuses,
notamment dans le cadre du processus de dcentralisation, voire du dsengagement de
l'Etat alors que les moyens ne sont pas indfiniment extensibles, plus particulirement le
levier de la fiscalit locale dj trs utilis dans les dernires annes.
Commune de Laon :
Le contrle de gestion se traduit dans cette collectivit par une assistance dans
l'laboration du budget, la mise en place d'une prvision budgtaire pluriannuelle et
surtout par l'analyse des carts entre prvisions budgtaires et analyse du compte
administratif. L'autre grande mission est de dfinir les cots par service, pour les
comparer la politique des tarifs municipaux.
Ces missions sont assures par le directeur financier et son adjoint au sein de la
cellule budget et dette de la direction financire de la collectivit.
Enfin, la fonction contrle de gestion, mme si leur sens ne regroupe pas les
mmes missions que dans la plupart des autres collectivits, leur semble incontournable
dans l'optique d'une bonne gestion. Le rigueur budgtaire ncessaire pour grer une
collectivit implique une analyse prcise des cots afin d'en limiter les effets, voire en
escompter des gains. Par ailleurs, cette fonction prend de plus en plus d'ampleur avec le
dveloppement de la transparence financire et l'expansion de la communication et de
l'information auprs des citoyens.
Commune de Lille :
Le service travaille la fois sur des missions de contrle de gestion et
d'organisation :
suivi rgulier des organismes satellites et actions ponctuelles lies une clarification
des relations
tude de cot de services municipaux lis des tudes d'organisation permettant
d'amliorer le fonctionnement
dtermination et amlioration de procdures internes
assistance la matrise d'ouvrage dans la conduite de projets internes
Le service est form de six agents de catgorie A avec un budget hors personnel de 13
720 euro en fonctionnement.
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
80
Aujourd'hui, les missions assures la ville sont reconnues et rpondent un besoin
de la collectivit. La fonction contrle de gestion devient indispensable dans la mesure o
les marges de manouvres financires rduites obligent mieux connatre la faon dont
sont organise les dpenses pour pouvoir ensuite travailler une rpartition permettant
de mener bien les politiques.
Cela ncessite donc une capacit dterminer les cots, dcrypter l'organisation
des services et la finalit de cette organisation. La transversalit du service permet d'avoir
une vision dtache du fonctionnement quotidien des services et ainsi de pouvoir
proposer des axes d'amlioration.
Commune de Lyon :
C'est un domaine naissant dans les collectivits en ce qui concerne la mise en place
d'un contrle de gestion en interne, c'est dire hors du contrle des satellites (SEM,
associations, DSP.), selon le contrleur de gestion de la ville.
Les missions de ce service la ville de Lyon sont :
Contrler la bonne utilisation des fonds publics, c'est dire vrifier la conformit
juridique des montages de dossiers, l'utilisation des fonds conformment leur
affectation prvue et l'optimisation des fonds dans le cadre de la consommation des
budgets vots ;
contrle des satellites comme l'opra.
En 2001, le service tait compos de deux agents de catgorie A mais d'ici la fin de
l'anne 2003, ce chiffre devrait tre port sept agents.
Commune de Montreuil :
Le service contrle de gestion existe depuis janvier 1999 et est rattach la direction
gnrale.
Ses missions gnrales sont :
Apporter la direction gnrale une aide la dcision.
Contribuer la dfinition et l'expression des objectifs politiques.
Veiller l'atteinte de ces objectifs et la rationalisation des moyens.
Garantir la cohrence des actions.
Favoriser la transparence.
Prvenir les risques juridiques et financiers.
Son rle est de mettre en place des outils de pilotage et de management pour :
Objectiver les situations.
Renforcer le dialogue au sein des directions et avec la direction gnrale.
Coordonner et responsabiliser.
Produire et faire circuler une information fiable, claire, prcise et synthtique.
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
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Faciliter les circuits dcisionnels.
Concernant le contrle externe, 4 missions incombent ce service :
Informer :
obliger les satellites rpondre aux obligations lgales et rglementaires
rdaction d'un rapport annuel sur les SEM
ralisation des conventions de financement avec les associations percevant une
subvention suprieure 23000 euro
Alerter :
anticiper les risques financiers et juridiques
analyse structurelle et suivi des activits des SEM
contrle de 60 associations sous forme de fiches synthtiques
partage des informations par la mise sous serveur des fichiers d'analyse des comptes
des associations pour les personnes concernes
Piloter :
rvision en cours des critres de subvention petite enfance, audits ponctuels
concernant les associations
contribution la dfinition des cahiers des charges pour les DSP
Conseiller :
dition de guides l'attention des associations en matire de comptabilit et d'emploi
conseils ponctuels sur l'application des rgles comptables
Quant au contrle interne, les missions sont :
Informer , c'est dire coordonner le bilan gnral des activits, laborer des tableaux
de bord financiers et d'activit en fonction des politiques sectorielles et de la
territorialisation
Alerter , c'est dire anticiper les drapages financiers et les marges de manouvre
Piloter , c'est dire fournir des tudes sur demande des services
Concernant les outils de pilotage mis en place, le service a tabli des fiches
oprations d'investissement afin de produire une information synthtique sur les acteurs,
les plannings, les procdures, les dpenses et les recettes. Par ailleurs, une revue de
gestion est dite quatre six fois par an, il y a partage des informations depuis le
recours aux serveurs de fichiers depuis avril 2003.
D'autres missions leur incombent mais sont directement lies l'appui de certains
services de la ville :
Direction de l'amnagement : suivi particulier sur les ZAC et co-laboration d'un
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
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tableau de bord sur les cessions immobilires.
Direction des finances : contribution l'instruction des demandes de budget primitif,
au montage du BP et des dcisions modificatives, au changement du logiciel financier,
mise jour du programme pluriannuel d'investissement, coordination du comit
d'engagement des dpenses d'investissement (entretien et renouvellement du
patrimoine).
Direction de l'valuation des politiques publiques : mesurer la satisfaction des
usagers ou des services, mesurer les impacts des politiques publiques, mesurer
l'efficience des services en observant les rsultats par rapport aux moyens humains et
financiers engags.
En rsum, le service contrle de gestion co-labore avec les services des outils
d'information qui favorisent le dialogue et contribue au pilotage et au management de la
collectivit.
Pour effecteur ces missions, le service compte quatre agents de catgorie A et une
secrtaire mi-temps.
Ces fonctions semblent vitales pour le responsable qui indique que les grandes
collectivits ont besoin de fonction d'intgration au niveau de la direction gnrale avec
un rle d'aide la dcision.
Commune de Nantes :
Les missions effectues par le service sont :
contrle externe pour les satellites de la ville
contrle interne pour le suivi d'activit et le calcul de cots
appui sur des dossiers complexes (aspects fiscaux, montages d'oprations au niveau
technique/juridique/financier, DSP.
Le service dispose de cinq agents de catgorie A et d'un secrtariat commun avec le ple
conseil juridique mais il fait aussi appel des prestataires extrieurs.
Le contrle de gestion est trs important compte tenu des restrictions de marges de
manouvre d'un certain nombre de collectivit, par ailleurs, les notions d'optimisation
(financires, ressources humaines.) sont de plus en plus en vogue. Cependant, il est
aussi un outil de modernisation important dans l'accompagnement des directions une
plus grande fiabilit juridique et financire.
Commune de Pau :
Le service contrle de gestion a t cre en 1994. Ses missions sont :
pilotage et synthse des rapports d'activits des services
tableaux de bord : bilan social (ville et communaut d'agglomration) et sur des
services cibls
suivi budgtaire : de la collecte des ordures mnagres (suivi mensuel), des
dpenses de personnel (suivi trimestriel) et de l'clairage public (suivi annuel)
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
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comptabilit analytique de certains services
tudes ponctuelles :
sur l'organisation des services selon le principe besoins / moyens
sur la comptabilit analytique de la restauration scolaire.
des tudes prospectives (exemple : sur les transferts de charges entre la ville et la
communaut d'agglomration)
sur l'agrment de mthodes de calcul des taux horaires de tous les services, des
formules de rvision des prix de convention.
travaux spcifiques la communaut d'agglomration :
suivi des facturations de mise disposition entre les communes et la communaut
d'agglomration
tablissement et suivi de la convention de services communs entre la ville de Pau et
la communaut d'agglomration
le service contrle de gestion est l'interlocuteur du consultant mandat pour le
transfert des charges
Travaux lis au service achats gnraux centraliss (cre par le service contrle de
gestion et reli lui-mme)
marchs publics (fournitures gnrales, mobilier, photocopieurs.) : tablissement et
suivi
amnagement de locaux, de bureaux
En terme de moyens, le service contrle de gestion dispose d'un ingnieur et d'un attach
(tous deux de formation bac + 5 ), d'un technicien suprieur et de deux agents
administratifs. Par ailleurs, le budget se compose des traitements des agents augment
des besoins pour des tudes de prestataires extrieurs (40 000 euro pour les transferts,
120 000 euro pour un audit complet de la ville en 2003.).
Pour trois raisons, la fonction contrle de gestion semble importante pour le
responsable du service :
D'une part, son service apporte un complment technique pour l'aide la prise de
dcision, dans des domaines mal connus des autres services (audit, organisation,
comptabilit analytique, tableaux de bord.),
par ailleurs, par sa polyvalence et sa transversalit, il est mme de dceler des
dysfonctionnements ventuels pas forcment observs dans un service qui se limite
un seul domaine, de faire des propositions de solutions globales, et de traiter des
dossiers prenant en compte plusieurs services, voire plusieurs collectivits
composant la communaut d'agglomration de Pau,
et d'autre part, le contrle de gestion est une des composantes de la communication
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
84
interne (rapports d'activit des services).
Commune de Poitiers :
Les missions associes au contrle de gestion recoupent la fois le contrle externe
(associations subventionnes, DSP, SEM) et le contrle interne (mesure de l'activit des
services, tableaux de bord, relations avec la chambre rgionale des comptes.).
En terme de personnel, quatre agents composent le service : un attach territorial, un
rdacteur qui se forme l'analyse financire, une secrtaire et un agent administratif.
Cependant, le service ne possde pas de budget propre.
La fonction contrle de gestion semble trs importante pour le responsable car elle
permet l'laboration d'outils de pilotage et devrait induire une ractivit des lus. Le seul
point ngatif mis est qu'il est difficile de les sensibiliser leur action dont les objectifs de
gestion leur sont parfois trangers.
Commune de Rennes :
Le service contrle de gestion effectue deux types de contrle :
contrle externe :
prvenir les risques que la collectivit encourt au travers de ses satellites
(associations subventionnes, structure bnficiant d'une garantie d'emprunt, SEM.)
analyse financire sur les documents comptables des satellites
suivi de mise en redressement
conventionnement
audit
prsentation en conseil municipal du compte rendu d'activit des SEM
contrle interne :
mise en place d'indicateurs et de tableaux de bord dans tous les services dans le
cadre d'un systme de pilotage et d'information (SP)
mise en place de budgets de service (budget avec intressement financier),
participation la prparation budgtaire, analyse des rsultats des comptes
administratifs
mise en place de procdures d'valuation de cots (actualisation du cot des
manifestations, des concours aux associations et autres tiers) et tudes ponctuelles
de cots
Les moyens en personnel sont de quatre agents de catgorie A et les moyens financiers
consomms en 2001 sont de 243 920 euro (charges de personnel, prestations
informatiques, charges de gestion courante de la direction contrle de gestion).
Commune de Rouen :
Le service contrle de gestion va tre cre dans peu de temps et comprendra un
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
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agent de catgorie A. Ses missions consisteront mettre en place des indicateurs
permettant de mesurer l'adquation des moyens des services avec leurs objectifs et leurs
rsultats.
Par ailleurs, il devra suivre les principaux indicateurs financiers (dpenses de gestion
par habitant, pargne brute par habitant.) et devra effectuer des comparaisons avec des
villes de la mme strate dmographique intgres dans une communaut
d'agglomration.
Aussi, il sera charg de raliser des audits financiers et organisationnels la
demande de la direction gnrale, et d'tablir des tableaux de bord de suivi financier avec
quelques indicateurs physiques.
Pour la directrice gnrale adjointe, la fonction contrle de gestion doit permettre
d'avoir une vision globale du fonctionnement des services. En revanche, elle ne souhaite
pas dresponsabiliser les services qui doivent mettre en place de leur ct leurs propres
outils.
Commune de Rueil-Malmaison :
Les missions lies au contrle de gestion sont :
contrle budgtaire et analyse des carts
tableaux de bord budgtaires, ressources humaines et d'activits
comptabilit analytique
mise en place de guides de procdures
audits ponctuels des services
Le service n'est compos que d'un seul agent de catgorie A mais il est aid par le biais
de correspondants dans chaque service de la ville.
Le contrle de gestion est une fonction incontournable aujourd'hui dans une
collectivit importante car le gel de la pression fiscale et la limitation des ressources
obligent s'interroger sur la performance des services au regard des missions qui sont
assignes et des moyens humains, techniques et financiers mis en ouvre. Le contrle de
gestion est pour la direction gnrale un instrument de pilotage de leur action mais aussi
un instrument de dcision et d'anticipation. Le contrleur de gestion dclare enfin : des
mesures d'adaptation du service public sont ncessaires pour rendre l'organisation plus
efficace et le contrle de gestion constitue un des moyens les plus pertinents pour
parvenir ces objectifs .
Commune de Saint Etienne :
l n'y a pas de missions vraiment bien dfinie pour la cellule contrle de gestion car
les deux agents de catgorie A (un contrleur de gestion et un conseiller en organisation)
ainsi que leur secrtaire oprent sur demande, soit de la direction gnrale, soit des
directeurs de services aprs accord du directeur gnral des services. Les dernires
missions ralises portent sur l'optimisation du parc automobile, sur le cot du passage
de l'cole de musique en conservatoire national de rgion, la suppression du restaurant
municipal en rgie directe.
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
86
Cette fonction semble tout de mme indispensable, d'une part pour rechercher des
conomies avec l'effet de ciseau en section de fonctionnement retrouv dans
pratiquement toutes les communes et d'autre part, pour un aspect qualitatif, c'est dire
apprendre mieux travailler (notion d'efficience).
Commune de Saint Herblain :
Les missions exerces par l'unique agent de catgorie A sont :
contrle interne des services municipaux
contrle des satellites
rflexion et conception de projets de dveloppement
conseil en organisation
responsabilit d'un observatoire social et urbain
mise en oeuvre, analyse et communication du rapport annuel d'activit des services
mise en ouvre de la dmarche de comptabilit analytique
Pour ces missions, l'agent dispose d'un progiciel d'analyse financire pour les satellites
mais a aussi recours de nombreuses expertises externes.
Selon lui, la dimension stratgique de ce type de poste grce la production d'une
information dcisionnelle de qualit chappe de moins en moins des lus qui se veulent
responsables. C'est pourquoi, l'enjeu est trs fort sur la mise en place ou pas d'un
contrle de gestion, car ce type de service apparat comme un contre pouvoir fort. En
effet, comme le souligne le responsable du service, le positionnement de ce type de
service au sein de l'organigramme est tout fait significatif. En fonction de celle-ci, il est
ais d'en dduire l'importance que l'on accorde une mission que le secteur priv
considre comme indispensable. l avance aussi que mesurer la performance d'une
production n'a rien de choquant en soi et mme si l'on avance que certains secteurs n'ont
pas de prix (ducation, sant, culture.), ils ont un cot qu'il convient de lgitimer dans un
souci de transparence auprs du triptyque usager-habitant-citoyen .
Commune de Saint Malo :
Aucun service n'existe mais c'est une ide qui circule au sein de la direction gnrale
en ce moment, ce qui l'incitera mettre en application cette ide devrait tre la rarfaction
des ressources pour la ville.
Commune de Vitry Sur Seine :
l n'existe pas de service ou cellule contrle de gestion au sein de la collectivit, et sa
cration n'est pas encore l'ordre du jour.
c. Les grandes tendances
Nous allons faire une rapide synthse des ides exprimes par les professionnels, juste
pour indiquer les grands tendances qui se dgagent propos des pratiques de
comptabilit analytique et de contrle de gestion, mme si bien videmment, nous ne
pouvons pas gnraliser ces ides du fait d'un retour des questionnaires peu important.
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
87
Cependant, les rponses peuvent tout de mme apporter des ides et des pratiques
intressantes notamment pour la personne qui ne connat pas en profondeur les outils et
les enjeux de ces deux sujets.
En matire de comptabilit analytique, il est trs intressant de constater que
globalement tous les professionnels interrogs sur le systme analytique mettre en
place, que celle-ci ne doit pas devenir une usine gaz , c'est dire un systme
tellement pointu et dtaill que l'outil est difficile matriser. Plusieurs personnes ont
d'ailleurs point le cas de la ville d'Angers, qui si elle est trs en avance dans la pratique
de cet outil, semble l'avoir tellement complexifi que seul le service des finances ou le
service contrle de gestion sont capables de l'exploiter.
Sinon, la tendance serait plutt au calcul de cots de faon ponctuelle car beaucoup
estiment que la comptabilit analytique est un instrument lourd et complexe grer.
Cependant, un certain nombre de communes utilisent cet outil car il leur sert normment
dans leur gestion quotidienne. l est alors considr comme un outil stratgique. L'objectif
gnral correspondant sa mise en place serait plutt d'identifier des marges de
manouvre dans un contexte financier tendu. Aussi, il semble que les collectivits ayant
adopt cet outil aient encore une vision trs financire de cet outil mme si nous pouvons
quand mme considrer que globalement, la comptabilit analytique est perue comme
un outil d'aide la dcision pour les lus donc un outil qui participe au pilotage de la
collectivit.
En ralit, chaque professionnel construit son systme analytique en fonction de ses
besoins et des attentes des lus et / ou de la direction gnrale, c'est pourquoi, ils utilisent
diffrentes mthodes, tout en sachant que chacune a ses avantages et ses inconvnients.
Les dmarches sont adaptes chaque collectivit et adaptes aux objectifs assigns. l
me semble que le choix de la mthode dpend aussi de la culture de gestion du
professionnel interrog.
Nanmoins, mme si l'utilisation de la comptabilit analytique comme outil du
contrle de gestion ne fait pas l'unanimit, tous sont d'accord pour reconnatre que la
fonction contrle de gestion est incontournable l'heure actuelle au sein des collectivits
territoriales. l doit tre en mesure de mettre en place un vritable systme d'informations
pertinentes et fiables. Les outils plus volontiers utiliss sont les tableaux de bord
financiers, d'activit, ressources humaines. et le contrle des satellites travers
l'analyse des comptes des associations subventionnes, des SEM. qui reprsentent un
risque financier et juridique pour une commune. l faut aussi remarquer que le contrle de
gestion est bien dvelopp dans quelques communes moyennes, ce n'est donc pas une
dmarche qui n'appartient qu'aux communes de plus de 100 000 habitants.
Enfin, il est bien rappel chaque fois, que la mise en place d'un contrle de gestion
doit maner d'une vritable volont politique mais aussi que bien souvent sa finalit est
une logique de rationalisation des cots.
2. Les conditions de mise en pIace et Ies savoir-faire du contrIeur de
gestion
A travers l'enqute effectue auprs des communes, nous nous apercevons que des
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
88
cellules ou services contrle de gestion sont intgrs au processus stratgique du
fonctionnement de celles-ci. Cependant, implanter ce type de service n'est pas si facile
que a car chaque collectivit est unique (culture, histoire, spcificits du territoire,
intrts des usagers.), il n'existe pas de mthode unique, il faut donc s'assurer des
conditions de succs en mettant en place une mthodologie adapte la collectivit et
aux exigences des lus et de la direction gnrale. l faut par ailleurs que le dispositif
construire soit bien insr dans le dispositif global de contrle.
Les difficults sont nombreuses mme si la finalit du contrle de gestion est peu
discutable. Elles peuvent tre d'ordre structurelles, c'est dire que les collectivits
contrairement aux entreprises prives ont des activits de service qui ne donnent pas lieu
au paiement d'un prix en contrepartie et sont multiples et complexes. Ds lors, les
missions des collectivits sont plus difficiles traduire en activits mesurables. De mme
que les moyens, les objectifs et le mode de management peut bloquer la bonne
implantation du contrle de gestion.
Au final, trois principes essentiels expriment la finalit fondamentale du contrle de
gestion dans les collectivits territoriales :
l est ncessaire que le personnel de la collectivit adhre la dmarche, donc qu'il
s'approprie la dmarche aprs qu'elle lui ait t prsente de faon claire et assigne
un objectif d'amlioration du rapport qualit/cot.
Le contrle de gestion met en ouvre des outils qui de fait vont consommer des
ressources humaines, financires et techniques. Sa fonction ne pourra donc tre
lgitime que si bien sr, sa mise en ouvre apporte terme davantage de
ressources qu'elle n'en prlve. Ce type de service, s'il recherche le meilleur rapport
qualit/cot pour l'ensemble des politiques publiques doit aussi s'appliquer
lui-mme ce rapport pour viter que sa mise en place ne restreigne les marges de
manouvre de la collectivit plus qu'elle n'en dgage.
Les outils mis en ouvre, doivent permettre, au vu des rsultats affichs, de gnrer
naturellement, tous les chelons, des comportements visant amliorer le rapport
qualit/cot. C'est pourquoi, chaque indicateur de gestion choisi doit concider avec la
sphre de responsabilit effective des services qui utilisent cet indicateur.
l est ncessaire de traduire les missions en activits mesurables, de fixer des objectifs
mesurables mais aussi qu'il y ait une forte implication de chaque acteur de la collectivit
dans le dialogue de gestion, que ce soit au niveau des lus ou des fonctionnaires. Par
ailleurs, il faut rflchir la place de la cellule contrle de gestion au sein de la collectivit.
Trois scnarios sont possibles :
Une fusion des fonctions finances et contrle de gestion : le risque est que la logique
budgtaire l'emporte limitant les champs d'intervention du contrle de gestion pour des
actions plus larges.
Une articulation des deux fonctions : il semble que cette situation soit intressante
pour donner une vraie complmentarit aux deux fonctions mais aussi pour permettre au
service contrle de gestion de pouvoir agir au del de la simple logique budgtaire sur
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
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des domaines ne relevant pas de la fonction finances.
Une dissociation des deux fonctions : le risque s'il n'y a pas d'interactions, est que la
cellule contrle de gestion n'agissant pas sur l'allocation des ressources risque de se
retrouv cantonn dans une fonction d'analyse et d'tude.
l ne faut pas oublier que les deux fonctions sont proches par les techniques et les
outils mme si leur approche est diffrente car le financier exerce une expertise sur les
finances alors que le contrleur de gestion s'attache l'activit. La complmentarit est
donc ncessaire, permettant une vritable stratgie car tous deux travaillant sur une base
d'informations commune.
La mise en place d'un contrle de gestion n'exprime pas l'ide d'un bouleversement
de l'organisation parce que la qualit du travail des agents est remise en cause, mais il
faut bien comprendre que sa mise en place se fait dans le but d'optimiser les
comptences pour favoriser la performance gnrale de la collectivit. On ne met pas en
place ce type de service parce que la direction gnrale pense que ses agents manquent
de conscience professionnelle, il faut bien rappeler que le contrle de gestion n'a pas un
rle de surveillance-sanction des agents mais il va permettre de rgler notamment la
mauvaise organisation du travail.
Mais sa mise en place doit aussi se concevoir comme une action en profondeur qui
va influer les pratiques et les comportements, mais ainsi prendre du temps ; des points
essentiels sont respecter si l'on ne veut pas que le contrle de gestion soit vou
l'chec :
Un engagement affirm de la direction gnrale et des lus car le contrle de gestion
peut faire peur dans la mesure o il apporte plus de transparence, il est donc vital que
le projet soit port par les lus et par ailleurs, cet engagement ne sera possible
qu'avec une volont ferme des deux catgories d'acteurs convaincus des avantages
d'une telle dmarche.
En terme de management, la dmarche doit tre participative, c'est dire qu'il faut
impliquer tous les acteurs de la collectivit dans le contrle de gestion car il concerne
tout le monde.
La communication est galement un point essentiel, de sa conception sa phase
oprationnelle car son suivi en dpendra. l faut rellement que tous les acteurs aient
bien compris la dmarche pour y adhrer mais aussi tre leur coute aprs sa mise
en place.
Un service contrle de gestion implique que la collectivit mette en place des moyens
humains, financiers et techniques selon l'importance qu'elle accorde ce service et
en fonction des objectifs qu'elle lui a assign. Toutefois, l'implantation de ce type de
service est une dmarche longue qui peut prendre plusieurs annes pour tre
compltement oprationnelle.
l faut tablir un vritable plan pour implanter la dmarche au sein de la collectivit en
mme temps que ses missions vont tre dfinies. Les objectifs, indicateurs et outils
dvelopper doivent tre rflchis avant de mettre en place la structure pour ds le
dpart tablir une cohrence entre les objectifs politiques des lus et les objectifs de
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
90
gestion de la direction gnrale. l est important aussi de s'attacher montrer
rapidement des rsultats obtenus grce la dmarche pour motiver et montrer sa
force. l sera alors possible pour continuer son implantation de valoriser les succs
obtenus et inciter les acteurs continuer leur implication.
Maintenant, si nous considrons la personne affecte aux tches de contrleur de
gestion, ses misions d'aide au pilotage sont :
Un rle de coordination et de synthse en matire de gestion prvisionnelle
(budget.) mais son rle ne doit pas se limiter assurer le bon fonctionnement de
ces procdures, il doit tre aussi capable de dterminer les enjeux importants pour
offrir une vraie aide la dcision aux responsables de service quant aux risques
matriser, aux points faibles amliorer et aux dcision prendre pour amliorer
l'organisation du service.
Par ailleurs, il opre un travail d'analyse des rsultats par rapport aux objectifs
dsigns par la direction gnrale. l va en dduire les causes et proposer les
mesures correctives. l doit savoir aussi anticiper des situations dlicates qui
altreraient la performance de la collectivit grce des indicateurs servant de
signaux d'alarme en alertant la direction gnrale.
l a galement un rle d'aide technique pour dvelopper des instruments de gestion
avec les responsables de services afin que les outils soient rellement pertinents et
fiables. l a un rle d'animation autour des procdures et des techniques de gestion
mettre en ouvre selon les missions et objectifs de chaque service.
l assure aussi une expertise conomique et financire auprs des partenaires
extrieurs de la collectivit afin d'anticiper et de proposer des mesures qui limiteront
les risques pour la collectivit (c'est une vritable mission du contrle de gestion
comme nous avons pu le voir lors de l'enqute : la fonction de contrle des satellites
est quasiment prsente dans toutes les services contrle de gestion des collectivits
interroges).
Le contrleur de gestion se doit donc d'tre polyvalent et possder certaines
comptences spcifiques son mtier : il doit matriser des savoir-faire techniques
(mthodes, outils, rgles de gestion.) mais il doit aussi tre capable de comprendre les
enjeux d'une organisation (enjeux de son environnement, caractristiques de la
collectivit, forces et faiblesses de ses processus.). Par ailleurs, comme nous l'avons
expliqu auparavant, si la communication est fondamentale pour permettre l'implantation
d'un contrle de gestion, le contrleur de gestion doit aussi savoir communiquer avec tous
les acteurs de la collectivit, car il va devoir animer, convaincre, expliquer. Les qualits
relationnelles sont donc trs importantes.
Deuxime partie : Une approche oprationneIIe de Ia mise en pIace d'un contrIe de gestion
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Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
92
ConcIusion gnraIe
l est ncessaire de dmontrer que la mise en ouvre d'un contrle de gestion performant
n'entrane pas ncessairement des cots importants mais permet au contraire de gnrer,
court terme, des conomies pour la collectivits. Le contrle de gestion va permettre de
juger de l'adquation optimale des ressources aux besoins, garantir la matrise de
l'volution des dpenses et se prmunir contre les risques et drives auxquels est
expose la collectivit.
La mise en place d'un contrle de gestion implique forcment de recenser les
moyens disponibles dans la collectivit, notamment humains, dont la collectivit dispose.
Un tel recensement doit permettre de dlimiter ses contours, de la cadrer en quelque
sorte. Sa mise en place se rvlant ncessaire sera d'autant plus difficile si les moyens ne
sont pas rpertoris et que le personnel affect sera peu form ou insuffisant. l est
ncessaire d'allouer des moyens la hauteur des objectifs exprims si des rsultats
positifs veulent tre affichs.
Les collectivits territoriales doivent choisir des outils qu'elles estiment adquats
leurs objectifs de gestion, la dmarche doit tre pragmatique donc il peut tre intressant
de mettre en place des outils simples au dbut de la dmarche et puis de les affiner dans
le temps.
Par ailleurs, le management jusque l fond sur un modle hirarchique administratif,
doit trouver de nouveaux modles de motivation et de mobilisation des agents qui l'on
demande de faire plus avec des moyens de plus en plus rationaliss. Ce nouveau type de
management passe ncessairement par un dialogue tous les niveaux, partant du haut
ConcIusion gnraIe
93
de la hirarchie.
Ce nouveau style de management dynamique et tourn vers les finalits de la
collectivit doit s'appuyer sur un systme de gestion adapt aux spcificits propres de
chaque collectivit.
Historiquement, les systmes de gestion ont t btis sur des modles administratifs
et sur les outils de gestion les plus classiques : la gestion budgtaire et comptable, la
gestion des ressource humaines. Dans ce cadre, le contrle de gestion s'est appuy dans
les collectivits territoriales sur le contrle budgtaire, le contrle des effectifs, la mesure
de l'activit des services, l'utilisation des ressources et le suivi des cots dans les mtiers
techniques. progressivement, le contrle de gestion a intgr et adapt des concepts
utiliss dans le secteur marchand, tels que l'conomie, l'efficience et l'efficacit avec des
mthodes et des degrs divers :
Le concept d'conomie visant s'assurer du meilleur cot pour l'acquisition des
moyens fait partie de la culture des collectivits territoriales qui ont mis en place des
dmarches d'optimisation des achats, d'adquation des profils des agents aux postes.
Le concept d'efficience visant optimiser les ressources partir de la mise en
relation des volume d'activit avec les moyens utiliss se heurte des rticences de la
part des agents craignant parfois d'tre compars au secteur priv ou une exploitation
rductrice de leur activit des indicateurs quantitatifs ne prenant pas suffisamment en
compte les critres spcifiques lis au service public .
Le concept d'efficacit vise rapprocher les ralisations des objectifs fixs et
rencontre la difficult de la fixation d'objectifs dats et quantifis notamment en ce qui
concerne la qualit du service public.
Or, les collectivits territoriales cherchent aujourd'hui orienter leur systme de
gestion vers une plus grande efficacit pour l'usager. Ceci suppose de repenser les
systmes de gestion et de management et de concevoir et mettre en place de nouveaux
outils.
Effectivement, le contrle de gestion apporte une nouvelle dimension stratgique
dans l'orientation de la gestion des collectivits. Par son caractre global et rigoureux, il
introduit des modifications importantes des modes de management tous les niveaux de
la structure municipale et deviendra l'occasion d'un vritable dialogue entre tous les
acteurs. En dfinitive, le contrle de gestion peut paratre indispensable aujourd'hui pour
les collectivits territoriales, ceci quelle que soit leur importance en devenant un outil de
modernisation au service du projet politique.
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
94
BibIiographie
J. C. Gapin-Frhel, La dmarche qualit dans les collectivits territoriales , Dossiers
dexperts, La lettre du cadre territorial, 2002
H. Bouquin, Contrle de gestion , PUF, 1997
R. Demeestre, P. Lorino, N. Mottis, Contrle de gestion et pilotage , Nathan, 1997
A. Burlaud, C. Simon, Comptabilit de gestion , Repres La Dcouverte, 1997
R. Demeestre, Le contrle de gestion dans le secteur public , L.G.D.J, Systmes
finances publiques, 2002
M. Gervais, Contrle de gestion , Economica, 2000
B. Carlier, C. Ruprich-Robert, Contrle de gestion: Missions, Systmes, Outils ,
Dossiers dexperts, La lettre du cadre territorial, 2002
Liste des annexes
Annexe 1 : Circulaire interministrielle du 21 juin 2001 relative la dfinition du
contrle de gestion dans l'Administration
ANNEXE 2 : Exemple de tableau de bord relatif aux autorisations d'urbanisme mis en
place la ville de Nancy
ANNEXE 3 : llustration du contrle des associations la ville de Nancy : contrle de
leurs rserves
ANNEXE 4 : llustration du contrle des associations la ville de Nancy : situation
BibIiographie
95
des comptes 2001 d'une association sportive
ANNEXE 5 : Synthse des conclusions aprs la certification des services Urbanisme
Rglementaire et Scurit des Etablissements Recevant du Public pour illustrer des
points importants de la dmarche qualit la ville de Nancy
ANNEXE 6 : Questionnaire envoy 150 communes relatif la comptabilit
analytique et au contrle de gestion
ANNEXE 7 : Exemple de document joint au questionnaire (guide analytique de
Rennes CA 2002 Rennes)
ANNEXES NON COMMUNQUEES
Les composantes du contrIe de gestion et sa pIace dans Ies coIIectivits territoriaIes
96
Rsum
Ce mmoire, consacr au contrle de gestion dans les collectivits territoriales, tente
d'analyser ses origines dans le secteur priv et sa difficile transposition dans le secteur
public. Par ailleurs, il s'attache faire le point sur les mthodes utilises et leurs enjeux
afin de mettre en place un vritable pilotage de l'organisation. Les outils prsents au
travers d'exemples de la ville de Nancy montrent que le contrle de gestion, aujourd'hui,
est un instrument dcisionnel pour les lus incontournable et stratgique dans la
modernisation de la gestion publique locale.
Par ailleurs, il propose d'aborder certaines mthodes de calculs de cots travers la
comptabilit analytique et d'en prsenter les principaux concepts. Enfin, une analyse est
faite sur la place du contrle de gestion dans les collectivits territoriales, c'est dire
comprendre au travers d'une enqute effectue auprs de professionnels du secteur
public local, ses finalits. Le contrle de gestion est aujourd'hui, alors qu'il semble
indispensable toute entreprise du secteur priv, un outil fondamental pour toute
collectivit dsireuse de mettre en place une nouvelle politique de management.
Mots cls : Efficacit, stratgie, organisation, performance, objectifs, moyens,
rsultats, efficience, pilotage, segmentation, indicateur, management, processus, aide la
dcision
Rsum
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