European Scientific Journal February 2014 edition vol.10, No.

4 ISSN: 1857 7881 (Print) e - ISSN 1857- 7431

ADOPTION ET DIFFRENCIATION DES

SYSTMES DE CONTRLE DE GESTION PAR
LES TABLISSEMENTS PUBLICS MAROCAINS:
UN ESSAI DE MODLISATION

Khalifa Ahsina
Omar Taouab
Mohamed Achraf Nafzaoui
Universit Ibn Tofail, Morocco

Abstract
In most developed topic of management control in the public sector is
in vogue countries (Gibert, 2002). However, in Morocco, the Moroccan
public sector companies have often considered management control as a
luxury (El ghadi , 2006) and its implementation seems too premature to
report multiple priorities faced by the various companies in this sector .
However, under the influence of fiscal and social pressures, the leaders of
these companies are realizing the need to have a system of management
control enabling them to take the path performance.
This article aims to present the results of a survey of 41 companies and
public institutions in Morocco and answer the following questions aim to :
- How management control is practiced in companies and public
institutions in Morocco?
- And what are the factors that explain its adoption and
differentiation?
The results that we actually resulted showed that the differentiation of
management control systems is explained by contingency factors, namely:
the size, turnover, sector of activity, the screw position --vis the market and
the type of control exercised by the State.
Keywords: New public management, the agency theory, contingency factors
Rsum:
Dans la plupart des pays dvelopps le sujet du contrle de gestion
dans le secteur public est en vogue (Gibert, 2002). Or, au Maroc, Les
entreprises du secteur public marocain ont souvent considr le contrle de
gestion comme un luxe (El ghadi, 2006), et sa mise en place semble trop

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prmature par rapport aux multiples priorits rencontres par les diverses
entreprises de ce secteur.
Or, sous linfluence des pressions budgtaires et sociales, les dirigeants de
ces entreprises se rendent compte de la ncessit davoir un systme de
contrle de gestion leur permettant demprunter la voie de la performance.
Cet article a pour but de prsenter les rsultats dune enqute ralise auprs
de 41 entreprises et des tablissements publics au Maroc et qui a pour
objectif de rpondre aux questions suivantes :
- Comment le contrle de gestion est pratiqu dans les entreprises et
des tablissements publics au Maroc ?
- et quels sont les facteurs explicatifs de son adoption et de sa
diffrenciation ?
Les rsultats auxquels nous avons abouti ont montr effectivement que la
diffrenciation des systmes de contrle de gestion trouve son explication
dans des facteurs de contingence, en loccurrence : la taille, le chiffre
daffaire, le secteur dactivit, la position vis--vis du march et le type de
contrle exerc par lEtat.
Mots cls : le nouveau management public ; la thorie dagence, les facteurs
de contingence.
Introduction
Dans la plupart des pays dvelopps le sujet du contrle de gestion
dans le secteur public est en vogue (Gibert, 2002). Or, au Maroc, Les
entreprises du secteur public marocain ont souvent considr le contrle de
gestion comme un luxe (El ghadi, 2006), et sa mise en place semble trop
prmature par rapport aux multiples priorits rencontres par les diverses
entreprises de ce secteur.
Or, sous linfluence des pressions budgtaires et sociales, la gestion
des Etablissements et des entreprises publiques Marocains (EEPM) est en
passe de connatre de profondes mutations. Aprs avoir privatis et
restructur plusieurs entits et inscrit les rapports avec dautres dans une
logique de partenariat et de contractualisation, les dirigeants de ces
organismes se sont rendus conscients de la ncessit davoir un systme de
contrle de gestion leur permettant demprunter la voie de la performance.
Lobjet de cet article est de cerner les spcificits et les enjeux du
contrle de gestion dans les Etablissements et les entreprises publiques
Marocains (EEPM).
La problmatique gnrale peut se formuler ainsi : Comment le
contrle de gestion est-il pratiqu dans les EEPM et quels sont les facteurs
explicatifs de son adoption et de son volution?

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I- Revue de la littrature
Ces dernires annes ont t marques par la rplicabilit des outils
de gestion du priv au secteur public dans les pays dvelopps.
Plusieurs raisons expliquent limportation de ces outils de gestion
par les organismes publics : La premire raison est due aux diffrentes
pressions budgtaires dues aux rarfactions des recettes fiscales et
augmentations des besoins sociaux satisfaire. La seconde explication est
due la monte de lidologique librale et du nouveau management public.
Il est communment admis quil nexiste une seule faon de faire du
contrle de gestion, en effet, le contrle de gestion doit sadapter aux
particularits des organisations publiques (leurs missions, leurs objectifs et
leur contexte environnemental propre).
La thorie de la contingence a mis en valeur laspect adaptable du
contrle de gestion aux facteurs contextuels des organisations. Ctait le
passage dune approche classique cense tre universelle applicable toutes
les organisations une approche plutt flexible qui sadapte aux exigences
du contexte.
Pour Lawrence et Lorsch (1967), les entreprises performantes doivent
adapter leur niveau de diffrenciation et dintgration au niveau dincertitude
de lenvironnement dans lequel elles se situent.
Or, la recherche en gestion a dbut tardivement au Maroc, dans les
annes 90 du sicle dernier, (Ahsina, 2012), et la discipline du contrle de
gestion est un domaine relativement nouveau de la recherche.
Au Maroc, une seule tude sur la contingence des systmes de
contrle de gestion a t ralise (Ahsina K, 2012). D'o l'intrt de cette
recherche.
Daprs la littrature que nous avons mobilise et une tude
qualitative sur deux tablissements publics (LOffice National de lEau
Potable (ONEP) et lAgence Nationale de la Conservation Foncire, du
Cadastre et de la Cartographie(ANCFCC)), les facteurs qui nous semblent
les plus dterminants dans ladoption des systmes du contrle de gestion
dans les EEPM sont :
La taille ;
Le secteur dactivit ;
La participation publique ;
Et le contrle externe.
Hypothse 1: la taille dune EEPM est importante, plus ltat du
systme du contrle de gestion a tendance devenir moderne.
Hypothse 2: Plus lactivit est monopolistique et de nature non
marchande, autant le systme contrle de gestion demeure traditionnel.

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Hypothse 3: Dans une entreprise publique, autant lEtat est prsent

dans son capital, autant le systme contrle de gestion demeure plus
traditionnel.
Hypothse 4: Plus le contrle externe est souple, plus le systme
contrle de gestion demeure moderne.
II- Mthodologie
Nous avons men une enqute auprs de 41 entreprises marocaines
afin de tester notre modle. Les rsultats de cette recherche nous ont permis
de valider en partie notre modle thorique.
Le questionnaire a t envoy, par voie postale, accompagn dune
lettre dintroduction dans laquelle loptique de la recherche tait prcise.
La rpartition des rpondants selon leur responsabilit au sein de
lentreprise se prsente ainsi :
Profil des rpondants
Nombre
Contrleurs de gestion
25
Responsables financiers
16
Total
41
Tableau 11: le profil des rpondants

Frquence
61%
39%
100%

III- Rsultats et discussions

Nous prsentons, tout dabord les rsultats relatifs aux principaux
dterminants des systmes de contrle de gestion par la mthode de la
rgression (III.1), puis ceux qui sont relatifs limpact des diffrentes
variables (III.2) et enfin nous discuterons des rsultats laune de la thorie.
III-1 La rgression simple (RS)
Dans ce qui suit, nous allons tester la porte explicative de chaque
variable indpendante. Nous disposons de cinq grandes catgories de
variables explicatives, savoir : la taille, le chiffre daffaire, le type
dactivit, la participation publique, la position vis--vis le march, et le
type du contrle externe exerc par lEtat.
a- Taille et systme contrle de gestion SCG.
Modle
1

R
R-deux
R-deux ajust
Erreur standard de l'estimation
,562
,315
,298
,418
Tableau 2 : Rcapitulatif du modle de la RS de la variable effectif

Le coefficient de corrlation prsente une valeur relativement forte

(0.562) entre leffectif et ltat du SCG. Cette variable arrive en effet
expliquer 31.5% de la diffrenciation du SCG prsent au sein des EPPM.
Modle
1

Rgression

Somme des
carrs
3,138

ddl

Carr moyen

Signification

3,138

17,963

,000

202

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Rsidu
6,813
39
,175
Total
9,951
40
Tableau 3: la significativit du modle ANOVA (effectif)

Ce tableau permet de tester la significativit du modle obtenu. Ici le

modle est largement significatif (0, 0000).
Modle

Coefficients non
Coefficients
standardiss
standardiss
Erreur
B
standard
Bta
(constante)
,830
,153
TL
,363
,086
,562
Tableau 4 : Coefficients pour la variable effectif

Signification

5,433
4,238

,000
,000

Le tableau ci-dessus donne les coefficients de la droite (0.83 et 0.36)

ainsi quune mesure de la signification de ces deux coefficients (constante et
coefficient de la variable explicative). Dans ce cas, ils sont significatifs, donc
lhypothse de nullit des coefficients peut tre rejete pour lun et lautre.
b- Chiffre daffaire et systme contrle de gestion
Modle
R
R-deux
R-deux ajust
Erreur standard de l'estimation
1
,593
,351
,335
,407
Tableau 5 : Rcapitulatif du modle de la RS de la variable chiffre daffaire

Le coefficient de corrlation prsente une valeur relativement forte

(0.59) entre les variables du chiffre daffaire et ltat du SCG. La variable
chiffre daffaire arrive en effet expliquer 35.1% de la diffrenciation du
SCG prsent au sein des EPPM.
Modle
1

Somme des carrs

ddl
Carr moyen
F
Rgression
3,495
1
3,495
21,109
Rsidu
6,457
39
,166
Total
9,951
40
Tableau 62 : la significativit du modle ANOVA (chiffre daffaire)

Signification
,000

Ce tableau permet de tester la significativit du modle obtenu. Ici le

modle est largement significatif (0, 000).
Coefficients non
standardiss
Erreur
B
standard

Modle

(constan
te)
CA

Coefficients
standardiss

Signification

4,615

,000

,283
,062
,593
4,594
Tableau 7 : Coefficients pour la variable CA

,000

,739

,160

Bta

203

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En dfinitive, tous les rsultats de la rgression simple des variables

explicatives du modle prises une une et ltat du systme contrle de
gestion SCG ont permis de dgager des modles largement significatif (voir
le reste des rsultats de la rgression simple en Annexe VIII).
Cependant, ses rsultats doivent tre complts par les apports de la
rgression multiple. Le point qui suit en fera lobjet.
III-2 La rgression multiple (RM)
Contrairement la rgression simple dveloppe ci-dessus, dans le
cas de la rgression multiple, il yaura plus quune variable explicative afin
de capter un pourcentage plus lev de la variance de la variable explique
(SCG).
Lenjeu est, parmi toutes les variables envisages, de ne slectionner
que celles qui contribuent de faon importante la variance de la variable
explique en vitant de multiplier les problmes de colinarit (variables
explicatives corrles entre elles).
Nous analyserons dans ce qui suit les rsultats fournis par SPSS.
Quatre modles ont t tests successivement par SPSS :
le premier comporte une seule variable explicative : le chiffre
daffaire ;
le second comporte deux variables explicatives, savoir : le chiffre
daffaire et le type dactivit;
le troisime modle comporte trois variables, savoir : le chiffre
daffaire, le type dactivit et la taille en effectif ;
le dernier modle comporte enfin quatre variables, savoir : le chiffre
daffaire, le type dactivit, la taille en effectif et la participation
publique.
Erreur standard de
l'estimation
1
,593(a)
,351
,335
,407
2
,692(b)
,479
,452
,369
3
,739(c)
,546
,510
,349
4
,773(d)
,598
,553
,333
Tableau 8: Rcapitulatif du modle pour la rgression multiple
Valeurs prdites : (constantes), CA
Valeurs prdites : (constantes), CA, TA
Valeurs prdites : (constantes), CA, TA, TL
Valeurs prdites : (constantes), CA, TA, TL, PP
Modle

a
b
c
d

R-deux

R-deux ajust

Il ressort de la lecture de ce tableau que le quatrime modle est

meilleur que les trois premiers du point de vue de son pouvoir explicatif (le
R2 ajust est de 0.553). Il explique mieux la variance de la variable
expliquer le SCG.

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III-3 Interprtation synthtique des rsultats et retour sur la thorie

En dfinitive, les rsultats de la rgression (aussi bien simple que
multiple) sont dune porte explicative satisfaisante. Ainsi le R2 qui
mesure le pouvoir explicatif du modle se situe des niveaux levs (entre
0.59 et 0.77).
La contribution de la variable explicative (chiffre daffaire CA) est la
plus importante dans la formation de R2, ensuite on a le type dactivit (TA),
suivi par la taille et en dernier lieu la participation publique (PP).
Ces dits rsultats prouvent bel et bien que, la diffrenciation des
systmes du contrle de gestion, est largement explique par les variables
explicatives de notre modle, en loccurrence : le chiffre daffaire, la taille, le
type dactivit et la participation publique.
Au regard de la littrature, ces rsultats semblent tre bien appuys
par les diffrents apports thoriques.
En effet, les apports de la thorie de la contingence permettent de
confirmer la diffrenciation et la contingence des SCG via les variables
cites ci-dessus.
Ce constat est corrobor par les apports de Nobre (1998) ayant
indiqu dans ses recherches que les entreprises de moins de 100 salaris
utilisent peu ou pas de tableaux de bord intgrant des mesures physiques.
Lauteur en conclut que la taille de lentreprise constitue un facteur de
contingence explicatif des pratiques de pilotage des entreprises.
De leur part, Merchant (1981), Kalika (1987), Jorissen et al. (1997)
montrent que les techniques budgtaires sont dautant plus sophistiques que
la taille des entreprises est importante. En corollaire, la taille est une variable
qui exerce une influence sur le contenu des outils de contrle de gestion.
La participation publique est largement mise en valeur dans les
travaux de Saias et Leonardi (1977) comme tant une variable explicative de
la diffrenciation des SCG. Ces auteurs affirment que les organisations
publiques seront d'autant moins sensibles au logique d'efficacit et
d'efficience que le pouvoir de contrainte sur l'offre et sur la demande
publique sera fort.
En guise de conclusion nous prsenterons un tableau synthtique des
diffrentes hypothses formules prcdemment.
Tableau 9: Rsultats des tests des hypothses du modle
Hypothse
Hypothse 1
Hypothse 2
Hypothse 3

Enonc de lhypothse
Plus la taille en effectif dune EEPM est importante, plus
ltat du systme du contrle de gestion est moderne.
Plus le chiffre daffaire dune EEPM est important, plus
ltat du systme du contrle de gestion est moderne.
Autant lactivit est monopolistique et de nature non

Rsultats de
lenqute
quantitative
Valide
Valide
Valide

205

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Hypothse 4

marchande, autant le systme contrle de gestion est

traditionnel.
Dans une entreprise publique, autant lEtat est prsent
dans son capital, autant le systme contrle de gestion
est plus traditionnel.

Valide

Ces dits rsultats prouvent bel et bien que la diffrenciation des

systmes du contrle de gestion est explique largement par les variables
explicatives de notre modle, en loccurrence : le chiffre daffaire, la taille, le
type dactivit et la participation publique.
Conclusion
Au terme de cette recherche, nous avons pu mettre laccent sur les
facteurs explicatifs de ladoption et de la diffrenciation des systmes de
contrle de gestion au sein des tablissements publics marocains.
En effet, et afin dapporter des rponses assez claires aux questions
de recherche, nous avons men une tude quantitative par questionnaire
auprs dun chantillon de 41 entreprises et tablissements publics. Les
informations ainsi recueillies ont fait lobjet de traitements statistiques en
rapport avec nos objectifs de recherche.
Les rsultats auxquels nous avons abouti ont montr effectivement
que la diffrenciation des systmes de contrle de gestion trouve son
explication dans des facteurs de contingence, en loccurrence : la taille, le
chiffre daffaire, le secteur dactivit, la position vis--vis le march et le
type de contrle exerc par lEtat.
De mme que, la modernisation des systmes de contrle public a
pour effet dapporter une performance suprieure aux entreprises qui ont des
systmes traditionnels de contrle.
Deux grandes limites dordre mthodologiques doivent tre cites : la
taille modeste de lchantillon (41 entreprises) et lapproche de la thorie de
la contingence utilise dans ce travail.
De nombreuses voies de recherche sont envisageables, notamment la
thorie du cycle de vie des innovations pour expliquer les changements des
outils de contrle de gestion dans ces organisations.
Enfin, le chemin parcourir reste long et les obstacles apparaissent
nombreux pour la recherche en contrle de gestion public au Maroc. Ceux-ci
sont dus aussi bien la tradition publique que de labsence de structuration
des recherches en gestion dans le domaine de la Comptabilit.

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