Droit fiscal des entreprises, cours de Anne Fauchon

DROIT FISCAL DES ENTREPRISES COMMERCIALES

PARTIE I : LENTREPRISE
Il y aurait 560 000 crations dentreprises en 2012 selon lINSEE (ce chiffre devrait
chuter en 2013 avec la polmique sur le rgime de lauto-entrepreneur). Ainsi, il
existerait aujourdhui thoriquement en France environ 2 500 000 entreprises (plus 1
000 000 de socits patrimoniales du type SCI et autres socits de portefeuille qui ne
constituent pas des entreprises), dont 1 350 000 entreprises individuelles (54 %) et 1
150 000 socits (46 %).
Nanmoins, la ralit apparait moins vidente. Prs des 2/3 des patrons de TPE
interrogs jugent difficile (mme impossible pour 10 % dentre eux) la vente ou la
transmission de leur entreprise. En effet, 90 % des entreprises franaises comptent
moins d1 salari, cest--dire que le patron fondateur na pas demploy. Les chiffres
prcdents sont donc trs exagrs sans doute, 4 fois > la ralit si on ne prend en
compte que les entreprises de plus de 5 salaris; Si lon ajoute que 40 % des
entrepreneurs qui cdent leur entreprise la cdent quelquun de leur famille force
est den dduire que le tsunami gnrationnel ne sera heureusement quun
mythe.
Sagissant des PME, elles constituent 97,5 % du parc total des entreprises en
France : les PME de lindustrie, du commerce et des services reprsentent 55,2 % des
emplois, 34,3 % des investissements et 15,7 % des exportations.
Entre 1985 et 2004, la population active a augment de 10 %, mais lemploi dans les
entreprises de 250 salaris et plus est rest stable, 5,5 M de personnes ; alors que les
effectifs des PME ont augment de 35 %, atteignant 8,9 M en 2004.
Malgr les craintes engendre par la crise commence en 20081. Le nombre de
transactions dentreprises a certes chut pour slever 44 417 en 2010 mais le pire a
t vit dans la mesure o la valeur des entreprises est reste stable. Le prix moyen
dune transaction slevait 176 017 en 2010 et le prix mdian 80 000 . Ce sont les
microentreprises de moins de 3 salaris qui constituent lessentiel des transactions
1

er

Informations tires de La Tribune 1 avril 2011, p. 5.

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(33 105), en hausse de 6,6 % entre 2009 et 2010, loin devant les changes de TPE (7
463) et de PME (3 012). Dans neuf cas sur dix, le chiffre daffaires est infrieur 500
000 . Parmi les diffrents statuts dentreprises, celui de SARL concentre lessentiel
des transactions. Et les des entreprises cdes ont moins de 10 ans

TITRE I : LENTREPRISE INDIVIDUELLE

Lentreprise individuelle est le choix le plus rpandu pour les TPE (entreprises
de moins de 20 salaris, mais qui concentre 1/3 des emplois). Faute de cration dune
personnalit juridique distincte, le patrimoine professionnel reste confondu avec le
personnel (mais patrimoine daffectation comptable au bilan) et lEI est responsable
sur ses biens personnels (art. 2092 cod. civ.).
Les bnfices dexploitation sont soumis lIR dans la catgorie des BIC (pour
ce qui nous intresse) et sajoutent au revenu global de lEI, alors que les dficits
simputent sur ce mme revenu (compensation possible des dficits subis pendant la
priode de dmarrage avec les autres revenus). LEI peut aussi bnficier du rgime
des micro-entreprises pendant sa priode dmarrage.
La cession des actifs professionnels relve des PV professionnelles : IR au taux
normal pour les PVCT (art. 39 duodecies CGI), leur imposition pouvant tre tale
sur 3 ans (art. 39 quaterdecies 1 CGI) ; 31,5 % prlvements sociaux compris pour les
PVLT ; exonrations possibles sous conditions. Limposition des actifs nappartenant
pas lactif immobilis reste soumise au rgime des PV particuliers (en gnral 34,5
%). Enfin, les intrts des emprunts conclus pour lacquisition dlments inscrits au
bilan sont admis en dduction des bnfices.

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SECTION I : LA CRATION DE LENTREPRISE INDIVIDUELLE

I- RAPPEL SUR LA NOTION DENTREPRISE INDIVIDUELLE
A- Lentreprise individuelle
Lentreprise individuelle na pas de personnalit propre, ni sur le plan fiscal (cest
lentrepreneur qui est impos lIR et au titre de son activit, dans la catgorie des
BIC), ni sur le plan juridique (unit de personnalit juridique).
La cration de lEIRL, lentrepreneur individuel responsabilit limite en 2010, a
mis fin cette caractristique en permettant la cration dun patrimoine
professionnel affect, spar du patrimoine personnel (art. L 526-6 code de
commerce), qui constitue seul la garantie des cranciers professionnels et limite ainsi
la responsabilit de lentrepreneur individuel due concurrence (art. L 526-11 code
de commerce) 2.
Quand bien mme lentreprise individuelle na pas de personnalit propre, lexercice
dune activit gnratrice de BIC oblige, cependant, isoler les biens, droits et
obligations affects ces activits. Cette affectation sopre via une sorte de
patrimoine professionnel qui soppose au patrimoine priv de lentrepreneur
individuel, linstrument de cette individualisation tant la comptabilit, plus
prcisment le bilan.

Art. L 526-6 s. cod. com. ; Dcr. n 2010-1706, 29 dc. 2010 ; arrt 29 dc. 2010 (J.O. 31 dc. 2010).
me
Sur les aspects juridiques de cette loi, Ph. Merle et A. Fauchon, Prcis Dalloz, Socits commerciales, 17
d.
2013, spc. 9 ; Droit fiscal 2010, n 27, comm. 396. Sur les aspects fiscaux, FR Lefebvre 30-10, p. 25, n 14 ;
Droit fiscal 2010, n 27, comm. 397.

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1) La thorie du bilan
a) La prsentation de la thorie
Le Conseil dtat a consacr le principe de la pleine libert dinscription comptable,
ou daffectation comptable (CE, ass., 24 mai 19673 : libert, en lespce, dinscrire ou
non limmeuble dans lequel lactivit professionnelle est exerce), appele encore
thorie du bilan .
Il est donc possible dinscrire ce bilan un bien qui na rien voir avec lactivit de
lentreprise (par exemple une villa ; exemple rcent : CE 30 dcembre 2009 MasoSerra4 : un contribuable dtenant titre personnel une crance sur une SA quil
dirigeait et dont il tait associ principal).
Il existe cependant une limite cette libert : sont censs figurer dans le patrimoine
professionnel, mme en labsence dinscription au bilan, les lments formant le
cadre juridique ou lobjet mme de lactivit commerciale, cest--dire ceux qui ne
peuvent tre utiliss quen vue de lexercice de la profession : le fonds de commerce
et le droit au bail commercial5, les stocks, les dettes ou les crances professionnelles
(exemple : CE 28 dcembre 2007 Vuarand 6 : une licence de dbit de boisson de
4e catgorie).
Les effets fiscaux de cette rgle comptables sont les suivants : Les produits et les
charges relatifs de tels biens concourent la dtermination du bnfice
professionnel, ce qui permet la dduction de charges professionnelles qui ne seraient
pas dductibles du revenu global du foyer (ex. : intrts demprunts supports pour
lacquisition de ces biens, impts fonciers et amortissements) et lapplication du

Droit fiscal 1967, n 27, comm. 712.

RJF 4/10, n 319. En lespce, la crance tait inscrite pour un certain montant alors que sa valeur relle tait
nulle compte tenu de la situation financire critique de la SA. Lopration tait constitutive dun acte anormal de
gestion (sur cette notion, infra) dans la mesure o le contribuable avait constitu, la clture de son bilan, une
provision pour tenir compte du non-recouvrement probable de la crance en cause.
5
CE 17 octobre 1990 Ahner, RJF 12/90, n 1434 ; Droit fiscal 1991, n 48, comm. 2282.
6
RJF 3/08, n 266.
4

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rgime des plus-values professionnelles (parfois plus favorable compte tenu de
lexistence de dispositifs dexonration).
Cette facult est assez largement entendue, puisquelle a t retenue au bnfice
dune congrgation qui donnait en location-grance un fonds de clinique (ainsi que
les locaux, le matriel et le mobilier ncessaires lexploitation) et ce titre soumise
lIS : CAA Bordeaux 20 mars 2003 Congrgation des surs hospitalires et institutrices de
la Salle de Vihiers7 (les immeubles ntant pas des biens affects par nature ladite
activit, la congrgation pouvait parfaitement les conserver dans son patrimoine
priv).
Les rgles retenues sont diffrentes en ce qui concerne la composition du patrimoine
professionnel des titulaires de BNC. En effet, les biens qui sont affects par nature
la profession (principalement la clientle) en font obligatoirement partie (comme en
matire de BIC). Mais, sagissant des autres biens, ceux qui sont utiliss pour
lexercice de la profession (inscrits ou non sur le registre des immobilisations) sont
considrs comme des actifs professionnels contrairement ceux qui ne sont pas
utiliss pour lexercice de la profession. Lampleur du principe de la libert
dinscription comptable savre ainsi moindre en matire de BNC.
b) Les tempraments la thorie
Cette position de principe a t adoucie par une certaine jurisprudence dans deux cas
bien particuliers :
1- celui dans lequel un contribuable, propritaire dun immeuble, affecte cet
immeuble son exploitation sans linscrire formellement dans son actif
professionnel. Le juge fiscal (CE 8 juillet 1998 Messonnier8) admet que de tels loyers
sont dductibles du revenu professionnel. Le CE rintroduit ici la sparation des
patrimoines alors pourtant que limmeuble ntait pas, en lespce, inscrit au
patrimoine professionnel, donc que la sparation navait pas t expressment
voulue par lexploitant/particulier.
7
8

RJF 11/03, n 1208.

Droit fiscal 1998, n 42, comm. 896.

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Il existe une contrepartie : le contribuable, en tant que particulier, devra dclarer un
revenu foncier (correspondant aux loyers perus) dtermin selon les rgles
applicables cette catgorie de revenus. Cette solution est logique : le loyer
dductible pour le contribuable pris en tant quexploitant est imposable pour ce
mme contribuable, considr cette fois-ci en tant particulier.
Il est noter que cette possibilit de dduction est galement autorise pour un
contribuable titulaire de BNC (CE 11 avril 2008 Roche et Huynh Kinh, 2 affaires9) et de
BA (CE 26 septembre 2011 Blestel10).
2- celui dans lequel un exploitant individuel inscrit lactif de son bilan et amortit
des travaux damnagement effectus sur un immeuble quil a choisi de maintenir
dans son patrimoine priv. Le juge fiscal (CE 5 mai 2010 Peltier11) admet que des
travaux damnagement soient inscrits lactif professionnel alors mme que
limmeuble sur lequel ils sont raliss ne lest pas, condition que ces travaux aient
le caractre dimmobilisations dissociables de limmeuble. Lorsquils sont
indissociables, ces travaux peuvent nanmoins tre inscrits lactif et amortis si
limmeuble est affect par nature lexploitation (il nexiste aucune jurisprudence
ayant reconnu positivement une telle hypothse12).
Dans la mme veine, le juge (CE 3 juillet 2009 Nol13) retient la possibilit, pour un
exploitant individuel, de maintenir lactif de son bilan le droit au bail sur le local
dexploitation mme sil conserve cet immeuble dans son patrimoine priv aprs
lavoir acquis. Le Conseil dtat applique le principe dautonomie du patrimoine
priv et du patrimoine professionnel ; ainsi, lors de lacquisition du local, le droit au
bail ne steint pas par confusion des droits locatifs et de proprit sur la tte de la
mme personne.
9

Droit fiscal 2008, n 22, comm. 35.

Droit fiscal 2012, n 24, comm. 334.
11
RJF 7/10, n 657 ; Droit fiscal 2010, n 26, comm. 389.
12
Mais on peut penser des immeubles de stations services, de locaux de stockage ou dusines.
13
RJF 11/09, n 944. La Haute Assemble ne transpose pas en droit fiscal la solution retenue en droit civil. La
Cour de cassation juge en effet que le bail principal disparat en cas dacquisition du bien lou par le locataire
principal. Elle se fonde sur lart. 1 300 Cod. civ. aux termes duquel, lorsque les qualits de crancier et de
dbiteur se runissent dans la mme personne, il se fait une confusion de droit qui teint les deux crances.
Cette dcision rsulte de la combinaison de 2 jurisprudences ; celle autorisant lexploitant conserver dans son
patrimoine priv les immeubles affects son exploitation et celle qui exige que les lments ne pouvant tre
utiliss que pour lexercice dune profession (tel un droit au bail) doivent ncessairement tre inscrits au bilan.
10

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2) La neutralisation des effets fiscaux de la thorie14

La neutralisation des effets fiscaux de la thorie du bilan est intervenue le 1er
janvier 2012.
a) Le rgime gnral
Le bnfice net (art. 38 CGI) doit tre :
- diminu des produits qui ne proviennent pas de lexercice de la profession et
- augment des charges qui ne sont pas ncessites par lexercice de la profession , soit
sans lien avec lexercice de lactivit professionnelle (art. 155-II CGI15).
Il sagit dune correction fiscale qui se fait sous la forme dune dduction
extracomptable (produits) ou dune rintgration extracomptable (charges).
Le but ici est de renforcer la rgle dite de la tunnelisation qui veut quun dficit
simpute sur un bnfice de mme nature. En revanche, le principe mme de la
libert dinscription comptable demeure.
Exemple de charges qui ne sont plus dductibles : les charges de proprit relatives
la dtention dun immeuble de rapport ou dun portefeuille de valeurs mobilires.
La solution est beaucoup moins vidente sagissant des produits et des charges
relatifs aux actifs qui, sans tre directement affects ou utiliss pour lexercice de
lactivit professionnelle, se situent nanmoins dans le prolongement de cette
dernire. Tel est notamment le cas des produits et charges lis la dtention de titres
de socits exerant une activit complmentaire celle de lentreprise individuelle
ou de titres dune socit qui loue un immeuble professionnel lexploitant ou une
entit lie ; ou encore de ceux lis au placement de la trsorerie obtenue par lexercice
de lactivit professionnelle ou affrents des lments dactif qui sont les vecteurs
du dveloppement de lentreprise.

14

Y. Srandour, Quelques rflexions autour de la suppression des effets de la thorie du bilan, Droit fiscal 2012,
n 21, act. de coll. 303.
15
Ces formulations sont empruntes aux articles 92 et 93 du CGI applicables aux BNC.

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Certaines exceptions sont poses ou demeurent :
- le principe dattractivit des BIC pour dautres revenus prvu lart. 155-I-1 vu cidessus nest pas remis en cause.
- les produits, qui ne proviennent pas de lexercice de lactivit professionnelle, sont
rputs accessoires par rapport lactivit de lentreprise, savoir lorsquils
nexcdent pas :
* 5 % de lensemble des produits de lexercice, y compris ceux relatifs aux
activits accessoires imposables dans la catgorie des BIC ou des BA (en vertu
de lart. 155-I-1), lexception des PV ;
* port 10 % lorsque le seuil de 5 % a t respect au titre de lexercice
prcdent.
Pour limiter la dduction de charges relatives des biens qui produisent peu de
revenus, il est prvu que, mme dans le cas o les seuils prcits sont respects, les
charges ne peuvent tre admises en dduction du rsultat professionnel qu
concurrence du montant des produits affrents au mme bien16.
Les produits et charges qui sont extourns du rsultat professionnel sont ensuite
imposables dans la catgorie de lIR correspondant leur nature (revenus fonciers,
RCM, etc.). Ils sont rputs avoir t perus ou raliss la clture de lexercice ou
de la priode dimposition.
Quant aux personnes concernes, sont vises :
- les EI exerant une activit imposable selon un rgime de bnfice rel qui relve
des BIC ou des BA ;
- les socits de personnes (nous aborderons ce point lorsque nous traiterons de ces
socits)

16

Exemple : si un bien dgage 1 000 de produits mais gnrent 1 200 de charges, quant bien mme les
seuils en % sont respects, les charges ne seront pas dductibles du bnfice professionnel hauteur de 200 .

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b) Les cas particuliers des PV (ou MV) et des dividendes
b-1) Le cas particulier des PV (ou MV)
Cette extourne ne sapplique pas directement au PV et MV de cession dactifs non
professionnels.
Le rsultat de cession du bien doit tre ventil entre 2 composantes :
1-la fraction du rsultat de cession affrent la priode pendant laquelle le bien a
concouru lexercice de lactivit professionnelle : rgime des PV
professionnelles (art. 39 duodecies novodecies CGI) ;
2-la fraction du rsultat de cession relative la priode pendant laquelle le bien
na pas concouru : rgime des PV des particuliers (art. 150-0 A 150 VH CGI).
Remarques : - cette ventilation peut devoir tre effectue mme si le bien a toujours
fait lobjet dune utilisation prive lorsque des amortissements ont t dduits du
rsultat professionnel (biens inscrits avant le 1er janvier 2012 ou bnficiant de la
tolrance de 5 %) ;
- elle ne remet pas en cause les rgles applicables aux biens
migrants = biens qui ont successivement figur lactif dune entreprise puis dans
le patrimoine priv de lexploitant ou inversement ;
- seule la fraction relevant du rgime des PV professionnelles peut
bnficier des rgimes de faveur prvus aux art. 151 octies (report dimposition en
cas dapport dune EI en socit) et 151 septies, septies A et septies C (rgimes
dexonration).
Do 3 situations possibles :
* Soit le bien a toujours t affect lactivit professionnelle : rgime des PV
professionnelles.
* Soit le bien est toujours rest affect lactivit prive : rgime des PV
professionnelles hauteur des amortissements dduits du rsultat professionnel
avant lapplication du nouveau rgime, ou de ceux dduits en application de la

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tolrance de 5 %. cet gard, pour un tel bien dont les produits correspondants
bnficient de cette tolrance, sa cession peut entraner la constatation dune PV
professionnelle hauteur des amortissements dduits du rsultat et dune PV prive
hauteur de la diffrence entre le prix de cession rel et la valeur dorigine du bien.
* Soit, enfin, il sagit dun bien migrant : rgime des PV professionnelle pour
la fraction du rsultat dtermine par la diffrence entre un prix de cession ajust
ou retrait et la valeur comptable de llment dactif cd.
La dtermination de ce prix retrait suppose une ventilation des PV.
La fraction du rsultat de cession soumise au rgime des PV professionnelles
(art. 155-II-2-1 CGI) est gale la diffrence entre :
* le PRIX DE CESSION RETRAIT qui se dfinit comme la somme :
- du prix de cession effectif multipli par le rapport existant entre la dure
dutilisation professionnelle du bien et la dure totale dinscription du bien
lactif du bilan ;
- et de la valeur dorigine du bien, multiplie par le rapport existant entre la
dure dutilisation non professionnelle du bien et la dure totale dinscription
du bien lactif du bilan.
* la VALEUR COMPTABLE de llment dactif cd majore :
- du montant des amortissements qui ont t rintgrs au titre des exercices au
cours duquel le bien ne concourait pas lexercice de lactivit professionnelle (art.
155-II-2-2 CGI) ;
- lexception des amortissements relatifs des biens utiliss pour lexercice
dune activit BIC non-professionnelle.
La fraction du rsultat de cession imposable dans la catgorie des PV prives
est dtermine partir du prix de cession rel du bien diminu du prix de
cession retenu pour la dtermination de la PV professionnelle (art. 155-III-2
CGI).
Il y a ici aussi quelques cas particuliers signaler :
- cession dlments dactifs ayant bnfici de la tolrance de 5 % : les biens viss
sont donc compris dans le bnfice professionnel mais ne sont pas considrs

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comme utiliss pour lexercice de lactivit professionnelle. Le rsultat de la cession
doit fait lobjet dune ventilation spciale entre la fraction de la PV professionnelle et
celle de la PV prive ;
- cession dimmeubles : les modalits de calcul de labattement pour dure de
dtention varient selon quil sagit de la fraction de la PV professionnelle et celle de la
PV prive.
* fraction relevant des PV professionnelles : labattement (10 % par anne de
dtention au-del de la 5me ; art. 151 septies B CGI) ; est dtermin en fonction de la
dure daffectation de llment dactif lexploitation de lentreprise. Cette notion
daffectation semble correspondre celle dutilisation aux fins de lexercice de
lactivit titre professionnel.
* la fraction relevant des PV prives : on rappelle que labattement pour lIR est
de 6 % par anne de dtention au-del de la 5me et de 4 % pour la 22me (art. 150 VC
CGI). La dure de dtention devrait tre calcule en retenant la dure dinscription
du bien lactif du bilan durant laquelle le bien na pas t utilis pour lexercice de
lactivit professionnelle et na pas bnfici de la tolrance de 5 %.
Si la tolrance de 5 % a t applique, labattement sur PV professionnelle ne parat
pas pouvoir sappliquer la PV professionnelle puisque le bien na pas t affect
lexploitation. En revanche, il semble que labattement sur PV prive devrait lui
pouvoir sappliquer la fraction de la PV relevant du rgime des PV prives.
b-2) Le cas particulier des dividendes
Par ailleurs, devrait tre remise en cause la tolrance doctrinale de ladministration
fiscale dite rgle de lextourne . Celle-ci autorisait les EI carter de leurs
bnfices professionnels les dividendes perus raison de titres inscrits lactif de
leur bilan afin de les imposer dans la catgorie des RCM et de bnficier des
abattements que ce dernier procure.
En effet, dsormais les dividendes perus par les EI imposs au titre des BIC ou des
BA raison de titres qui par hypothse ne concourent pas lexercice de lactivit
professionnelle (et les charges y affrentes) doivent tre extourns du bnfice
professionnel imposable pour tre imposs dans la catgorie des RCM.

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En pratique, les EI doivent parfois arbitrer avant dinscrire les titres ne concourant
pas lexercice de leur activit professionnelle, mais susceptibles de bnficier de la
tolrance de 5 %, lactif de leur bilan.
Si les titres sont inscrits lactif, les produits y affrents seront compris dans le
bnfice professionnel et seront donc soumis aux cotisations sociales. Lexploitant
ne peut pas bnficier du rgime de faveur des RCM (abattement etc.), mais il peut
dduire lensemble des charges engages pour lacquisition et la conservation de ces
titres (sous rserve que leur montant soit infrieur aux produits gnrs par ces
mmes titres).
B- LEIRL
Le patrimoine affect dans lEIRL (art. L 526-6 al. 2 cod. com.17) se compose
obligatoirement de lensemble des biens, droits, obligations ou srets dont
lentrepreneur est titulaire, ncessaires lexercice de lactivit professionnelle, soit
(art. R 526-3-1) ceux qui, par nature, ne peuvent tre utiliss que dans le cadre de
cette activit. En pratique, sont viss, pour les titulaires de BIC, le fonds de
commerce et le droit au bail ; pour les titulaires de BNC, les biens ou droits
ncessaires lexercice de leur activit, le droit de prsentation de la clientle, la
finance dune charge ou dun office ainsi que les parts de socits de personnes dans
lesquelles ils exercent leur activit ; pour les titulaires de BA, le fonds agricole etc.
Devraient galement tre inscrits les matriels, outillages, installation et biens
ququipement spcifiques lactivit concerne exemples : outils de lartisan et
matriel agricole dun titulaire de BA).
Il peut galement comprendre ceux utiliss pour lexercice de cette activit, tels les
biens usage mixte, professionnel et personnel (exemples : local professionnel situ
dans la rsidence principale, vhicule employ la fois titre personnel et
professionnel).

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Un mme bien, droit, obligation ou sret ne peut entrer dans la composition que dun seul patrimoine
er
daffectation. Un mme entrepreneur peut constituer plusieurs patrimoines affects depuis le 1 janvier.

12

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Il ne peut en aucun cas, en revanche, comprendre les biens non utiliss pour
lexercice de lactivit professionnelle18.
Les consquences fiscales de la transformation dune entreprise individuelle
en une EIRL soumise un rgime rel dimposition (sans option pour lassimilation
une EURL) sont neutres depuis le 30 juillet 2011. Aucune PV nest constate au titre
du transfert dans le patrimoine daffectation de biens prcdemment inscrits au bilan
de lexploitant.
Lentrepreneur individuel dclare (art. R 526-3) :
- sil est tenu une comptabilit commerciale, outre la valeur vnale des biens
affects, leur valeur nette comptable telle quelle figure dans les comptes du dernier
exerce clos la date de constitution du patrimoine affect ;
- en labsence dune telle obligation, la valeur dorigine des lments telle quelle
figure au registre des immobilisations du dernier exercice clos diminue des
amortissements pratiqus.
Cest cette valeur dinscription qui est galement retenue pour ltablissement des
comptes, lart. R 526-10-2 disposant que la valeur mentionne dans la dclaration
daffectation est retenue pour les besoins des obligations comptables prvues aux art.
L 526-13 et L 526-1419.
II- La cration originelle de lEI, EIRL ou socit
unipersonnelle
A- Gnralits
La constitution dune socit unipersonnelle prsente certains avantages :
- la responsabilit limite aux apports (et non pas lensemble de ses biens). Encore
que, souvent les banques exigent un engagement personnel. Par ailleurs, lEI peut
mettre son habitation principale labri des poursuites de ses cranciers en effectuant
une dclaration dinsaisissabilit devant un notaire ;
18

Il rsulte des travaux parlementaires, que cette distinction renvoie celle (expose ci-dessus) opre pour
dfinir lactif professionnel des titulaires de BNC.
19
La tenue dune comptabilit pour lactivit professionnelle laquelle un patrimoine est affect est obligatoire
mme lorsque ladite activit relve des BNC.

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- la possibilit dassocier ultrieurement dautres partenaires sans avoir supporter
les consquences fiscales de la mise en socit dune EI ;
- la cration dune socit permet de distinguer le patrimoine de la personne morale
de celui de lassoci, ce qui permet une rationalisation de la gestion comptable et
fiscale de lentreprise (la comptabilit de lentreprise ne se confond plus avec celle de
lentrepreneur).
Sagissant de socits unipersonnelles, lentrepreneur a le choix entre lEURL et la
SASU (il existe dautres formes, telle la SE unipersonnelle, mais encore
anecdotiques).
LEURL permet lassoci unique de garder le mme rgime dimposition que
lexploitant en nom (sauf option pour lIS), alors que la SASU relve
automatiquement de lIS. En revanche la cession dactions de la SASU sera soumise
un DE de 0,1 %, alors que les parts dEURL relvent du droit de 3% (sur la fraction
suprieure 23 000 ). Sur le plan de la scurit sociale lassoci de lEURL relve du
rgime des non-salaris au contraire de lassoci de la SASU qui bnficie du rgime
plus favorable des salaris.
Surtout, il peut dsormais opter pour le statut de lEIRL, qui permet, comme lEURL,
de garder le mme rgime dimposition que lexploitant en nom (sauf option pour le
statut de lEURL qui entrane assujettissement automatique lIS) ; pas de cession de
titres videmment Loption doit tre notifie dans les 3 mois de lexercice au titre
duquel lEI souhaite que lassimilation est lieu ; en cas de transformation dune EI
prexistante, loption doit tre notifie dans les 3 mois suivant cette dernire. Si
loption nest pas notifie, lEIRL pourra opter ultrieurement dans les 3 mois de
lexercice au cours duquel lEI souhaite que lassimilation prenne effet.
B- Cas particulier de la transformation dune EI en EIRL
1) La prsentation des rgles applicables
Sur le plan fiscal, lEIRL soumise un rgime rel dimposition tait lors de sa
cration assimile une EURL (ou une EARL). En consquence, le passage dun bien

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du patrimoine non affect (patrimoine priv ou patrimoine professionnel dune
entreprise prexistante) au patrimoine affect de lEIRL tait trait comme une
cession (de lentreprise individuelle prexistante) ou un apport ( la nouvelle
entreprise cre sous forme dEIRL). Ce principe constituait un rel frein au
dveloppement de cette nouvelle forme dentreprise individuelle car le risque de
taxation des PV en cas de transformation dune entreprise individuelle en EIRL
pouvait savrer dissuasif.
Depuis la rforme introduite par la LFR 29 juillet 2011, lEIRL nest plus assimile
doffice lEURL. Concrtement ceci signifie que la cration dune EIRL depuis le 30
juillet 2011 quivaut la cration dune entreprise individuelle et que la
transformation dune entreprise individuelle classique en EIRL lIR nentrane
plus les consquences fiscales de la cessation dactivit ni de lapport, linstar des
EIRL au rgime forfaitaire dimposition.
Les EIRL relevant de lIR tant dornavant traites comme des entreprises
individuelles classiques , elles peuvent bnficier du rgime des biens migrants20
(CGI art. 1655 sexies). En consquence, les PV constates sur les biens provenant du
patrimoine priv de lentrepreneur individuel lors de leur affectation au patrimoine
de lEIRL ne sont plus taxes immdiatement mais uniquement lors de la cession de
ces biens par lEIRL. Laffectation du bien du patrimoine priv celui de lEIRL ne
constitue pas le fait gnrateur dune plus-value prive.
Ensuite tout dpendra du sort du bien.
En cas de dsaffectation isole dun bien figurant au patrimoine de lEIRL, une PV
ou MV de retrait dans le patrimoine prive doit tre constate : elle doit tre
dtermine partir de la valeur dorigine dans le patrimoine de lEIRL du bien qui
sort du patrimoine affect et peut le cas chant bnficier des exonrations et
abattements prvus aux art. 151 septies et 151 septies B CGI.
En cas de cession ultrieure dun bien, il convient alors de distinguer (CGI art. 151
sexies) :
- dune part, la PV correspondant la priode de dtention dans le patrimoine priv,
qui est dtermine et taxe suivant les rgles applicables aux particuliers (CGI art.
20

Rappelons que les biens migrants sont ceux ayant alternativement figur dans le patrimoine priv et dans le
patrimoine professionnel de lentrepreneur individuel (patrimoine de son entreprise).

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Droit fiscal des entreprises, cours de Anne Fauchon

151 sexies) ;
- dautre part, la PV correspondant la priode allant de linscription au bilan de
lexploitation jusqu la date de la cession (ou du retrait du bien), qui est gale la
diffrence entre le prix de cession du bien (ou sa valeur relle au jour du retrait de
lactif) et sa valeur dinscription au bilan diminue, le cas chant, des
amortissements dduits pour lassiette de limpt. Cette PV est soumise au rgime
des PV professionnelles.
Jusque-l rserv aux entreprises individuelles, le rgime des biens migrants
pourra sappliquer aux EIRL mme lorsquelles sont soumises lIS (art. 1655
sexies-2 CGI). Les EIRL soumises lIS peuvent donc, comme les EIRL relevant de
lIR, bnficier du rgime des biens migrants (art. 1655 sexies-I CGI). Toutefois, la
diffrence des EIRL lIR, les EIRL imposes lIS ne pourront bnficier de ce
rgime que pour les biens ncessaires lactivit professionnelle. Limposition de
la plus-value dapport constate sur ces biens est donc reporte jusqu leur cession
par lEIRL.
En revanche, pour les autres biens, cest--dire les biens utiliss pour lactivit
professionnelle sans pour autant tre ncessaires celle-ci, le rgime des biens
migrants ne sapplique pas et, le cas chant, la PV dapport constate sur ces biens
est donc immdiatement imposable (lors de laffectation de ces biens au patrimoine
de lEIRL) selon le rgime des PV des particuliers.
2) Les diverses hypothses pratiques
1- EIRL nayant pas opt pour lassimilation une EURL (EIRL lIR) :
- avec transfert dun bien professionnel vers le patrimoine affect : les PV
ralises loccasion de laffectation des biens ou des droits privs au patrimoine de
lEIRL ne sont pas imposables.
- avec transfert dun bien ayant dabord figur dans le patrimoine priv :
laffectation au patrimoine de lEIRL dun bien ayant dabord figur au patrimoine
priv de lentrepreneur avant dtre inscrit au patrimoine professionnel de son
entreprise individuelle est neutre. En effet, en application du rgime des biens

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migrants, la fraction de la PV acquise pendant la priode o le bien a figur au
patrimoine priv nest pas immdiatement imposable. Limposition de la PV
dapport est ainsi reporte jusqu la cession des biens concerns en distinguant la
fraction de PV professionnelle soumise au rgime des PV professionnelles et la
fraction de PV prive relevant du rgime des PV des particuliers (CGI art. 151 sexies).
- avec transfert dun bien directement du patrimoine priv vers le patrimoine
affect : lorsquun bien est transfr du patrimoine priv vers le patrimoine
professionnel de lEIRL, cette opration peut bnficier du rgime des biens migrants
(CGI art. 151 sexies). La PV dapport de ce bien lEIRL nest donc pas impose lors
de laffectation au patrimoine de lEIRL, mais au moment de la cession ultrieure de
ce bien par lEIRL. Lors de la cession ultrieure du bien, lentrepreneur distinguera la
fraction de PV professionnelle soumise au rgime des PV professionnelles et la
fraction de PV prive soumise au rgime des PV des particuliers.
- sagissant des biens non affects : sagissant des activits relevant des BIC (ou
des BA), les biens inscrits au bilan de lentreprise individuelle, mais non utiliss pour
lexercice de lactivit, ne peuvent pas tre inscrits au bilan de lEIRL. Lexploitant
individuel peut galement choisir de ne pas inscrire au bilan de lEIRL des biens
utiliss, mais non ncessaires lexercice de lactivit, quil avait pralablement
inscrits au bilan de son entreprise individuelle. Fiscalement, ces biens reviennent
dans son patrimoine priv sans contrepartie. Ce retour dans le patrimoine priv est
constitutif dun fait gnrateur de la taxation des PV ou MV latentes sur ces biens,
imposables ou dductibles dans les conditions de droit commun. Le cas chant, les
PV professionnelles dgages cette occasion sont susceptibles de bnficier des
exonrations et abattements prvus aux articles 151 septies et 151 septies B du CGI.
2- EIRL ayant opt pour lassimilation une EURL (EIRL lIS)
- avec transfert dun bien professionnel vers le patrimoine affect : le transfert
des biens inscrits au patrimoine affect du patrimoine de lentreprise individuelle
celui de lEIRL entrane la constatation de PV ou MV professionnelles, imposables ou
dductibles dans les conditions de droit commun, sous rserve, bien entendu des
dispositifs dexonrations prvus pour les PV des petites entreprises et les PV
immobilires.

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- avec transfert dun bien ayant dabord figur dans le patrimoine priv : le
rgime des biens migrants nest applicable que pour les biens ncessaires lactivit
professionnelle, il ne sapplique pas pour les autres biens. Il en rsulte que : pour les
biens ncessaires lactivit, le rgime des biens migrants sapplique comme pour les
EIRL nayant pas opt pour lassimilation ; pour les autres biens, il y a taxation
immdiate de la PV dapport.
- avec transfert dun bien directement du patrimoine priv vers le patrimoine
affect : le report dimposition la date de cession ultrieure des biens par lEIRL
(rgime des biens migrants) ntant valable que pour les biens ncessaires lactivit
professionnelle, le traitement fiscal est le suivant : pour les biens ncessaires
lactivit, le rgime des biens migrants sapplique comme pour les EIRL nayant pas
opt pour lassimilation ; pour les autres biens, il y a taxation immdiate de la PV
dapport.
- sagissant des biens non affects : le traitement de ces biens est identique
celui des EIRL relevant de lIR.
III- Formalits et obligations fiscales
La seule formalit exige de lE (EI ou SU) consiste, dans les 15 jours du
commencement des oprations, en une dclaration dexistence et une dclaration
didentification accompagne de tous les renseignements relatifs son activit
professionnelle auprs du service des taxes sur le chiffre daffaires. En pratique la
dclaration peut tre souscrite auprs du CFE sur un document unique. Ensuite
viennent chance les obligations fiscales rptitives incombant toute entreprises
(ex. dclarations TVA, dclaration annuelle des rsultats, etc.).
Pour bnficier immdiatement des avantages fiscaux qui y sont attachs, le
nouvel exploitant doit adhrer un CGA dans les 3 mois de la cration de son
entreprise.
Sagissant de la Contribution conomique territoriale, les nouvelles entreprises
ne sont imposables qu partir de lanne suivant celle de leur cration (art. 1478-II
CGI). Il existe de nombreuses exonrations pour les entreprises nouvelles.

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Pour lEIRL, il convient de dposer la dclaration (art. L 526-7 c. com.) de la
liste des biens affects lactivit professionnelle (qui peut se cumuler avec une
dclaration dinsaisissabilit du patrimoine immobilier personnel) au RCS
(commerant) ou au rpertoire des mtiers (artisans) ou au greffe du TC ou du TGI
(auto-entrepreneur).
Par ailleurs, cette dclaration daffectation doit comporter notamment un tat
descriptif des biens, droits et obligations ou srets affects lactivit
professionnelle, en nature, qualit, quantit et valeur (art. L 526-8-1 CGI). Les
dclarations et tats descriptifs de division tablis en vue de laffectation du
patrimoine professionnel sont soumis au droit fixe de 25 (art. 674 CGI). Toutefois,
aucune perception nest due lors de la publication au bureau des hypothques de
laffectation dun bien immobilier (art. 846 bis, al. 2 CGI).
Enfin, les art. 635, 5 et 638 A CGI, qui exigent lenregistrement dans le dlai dun
mois des actes relatifs aux socits, sont inapplicables lEIRL
IV- Rgime fiscal des oprations induites
A- Acquisition ou location dun fonds de commerce
Rappel : il lagit dun ensemble dlments (droits ou valeurs) au moyen desquels
sexerce un ngoce ou une industrie.
Il contient des lments corporels (matriel, outillage, mobilier, stocks, etc.) et des
lments incorporels (clientle ou achalandage, droit au bail, brevets dinvention,
marques, licences, goodwill, etc.).
Un fonds de commerce peut ne pas comporter tous ces lments, mais il ne peut y
avoir cession dun fonds de commerce sans quil y ait cession de la clientle (Cass.
29 mai 195321). A pari, une cession de clientle suffit caractriser la cession du fonds
de commerce (Com. 21 novembre 2000 SCMS22).

21

Bull. civ. 1953, III, n 190. Une cession de dossiers dautorisation de mise sur le march de mdicaments
(AMM) ne constitue pas une cession de clientle, la clientle tant attache la marque ds lors que cest elle

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Plus prcisment, il est ncessaire quil y ait disposition dune clientle dans le
cadre dune activit exerce de faon autonome et ses risques, par la mise en
uvre de moyens de production propres (CE 17 fvrier 2010 EURL Bosc
Dveloppement Loire23).
1) Acquisition
Les droits et obligations sont presquanalogues ceux du crateur. Il en existe
toutefois de spcifiques. Par ailleurs, lacqureur ne peut gnralement pas bnficier
des exonrations prvues en matire dIR ou de CET.
Lacquisition globale dun fonds de commerce (art. 719 CGI ; galement droit
au bail ou convention de successeur) relve des DE suivants :
- <= 23.000 : 0 (droit fixe de 25 si la valeur globale du FC nexcde pas ce chiffre) ;
- < 23. 000 < 200.000 : 3 % ;
- > 200.000 : 5 %.

Des rductions de droits sont prvues en faveur des acqureurs de fonds situs
dans certaines zones rurales ou urbaines prioritaires.
De mme a t instaur un abattement de 300 000 (art. 732 ter CGI) sur
lassiette des droits de mutation (fonds de commerce ou parts ou actions dune
socit reprsentatives dun fonds de commerce) si les conditions suivantes sont
remplies :
- lentreprise ou la socit exerce une activit professionnelle ;
- les acqureurs sont, soit titulaires dun contrat de travail dure indtermine
depuis deux ans au moins exerant leurs fonctions temps plein ou dun contrat
dapprentissage, soit des proches du cdant (conjoint, partenaire dun pacs,
ascendants ou descendants en ligne directe, frres ou soeurs) ;
quelle a recours pour dsigner les mdicaments et non aux AMM (CA Paris 27 mai 2007 SAS Rambaxy
Pharmacie Gnriques, RJF 12/07, n 1499).
22
RJF 3/01, n 390.
23
RJF 5/10, n 463 ; Droit fiscal 2010, n 20, comm. 315 ; et comm. 172, obs. O. Fouquet (nonobstant un
dispositif de rservation centralis gr par la socit mre, la filiale ayant bnfici dun apport partiel dactif
dont le trait valorisait expressment la clientle).

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Droit fiscal des entreprises, cours de Anne Fauchon

- ils poursuivent titre dactivit professionnelle unique et de manire effective et
continue, pendant cinq ans compter de la cession, lexploitation du fonds ou
lactivit de la socit ;
- par ailleurs, lun deux assure, pendant la mme priode, la direction effective de
lentreprise ;
- le fonds (ou la clientle) ou les droits sociaux sont dtenus depuis plus de deux ans
par le cdant si ce dernier les avaient acquis titre onreux.
Labattement ne peut jouer quune seule fois entre un mme cdant et un mme
acqureur. Si la valeur du fonds est infrieure 300 000 , le reliquat dabattement
pourra bien entendu tre utilis lors dune nouvelle cession entre les mmes
personnes.
Certains lments du FC sont exclus de la base imposable : crances et dettes
(nappartiennent pas juridiquement au FC et ne sont pas imposes du tout : 0) ;
marchandises neuves et stocks : TVA ; brevets (droit fixe de 125 ) ; les immeubles
(nappartiennent pas non plus juridiquement au FC ; imposition spare au droit de
5,09 %).
Lacquisition des lments isols :
MUTATION DE PROPRIT :
Marchandises neuves, matriel et outillage, goodwill : TVA ;
Droit de proprit ou de possession industrielle (secrets de fabrication ou savoir
faire) :

droits exploits :

- brevets ou DPI : droit fixe de 125 (art. 680 CGI) ;

-

marques, dessins, modles ou logiciels : 5 % (assimils FC). Pour la marque il

faut quil y ait galement cession de clientle, cest--dire que cette dernire soit
transmise concomitamment. En cas de cession isole (sans clientle attache), seul le
droit de 125 est d ;
droits non exploits : brevets ou DPI : TVA ; marques, etc. : Idem.
MUTATION DE JOUISSANCE
Concession de licences de brevets ou DPI :
droits exploits : TVA ;

21

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droits non exploits : pas denregistrement ;
Concession de marques etc. : marques exploites : TVA ; marques non exploites : cf.
brevets ci-dessus.
La clientle, le droit au bail, les marques de commerce et de fabrique figurent au
bilan mais ne sont en principe pas amortissables et ne peuvent donc donner lieu la
constatation dune dprciation, sauf par voie de provision (ou encore dprciation
exceptionnelle ). En revanche, le matriel, loutillage, les agencements ainsi que les
brevets sont amortissables.
Les frais dachat (frais dacte, DE) constituent des charges dductibles et
peuvent tre, soit dduits au titre de lexercice de leur engagement, soit tre
immobiliss et amortis au fur et mesure des amortissements pratiqus sur
limmobilisation concerne.
Les intrts des emprunts contracts pour lachat du fonds sont dductibles.
Lorsque le locataire traite directement avec le propritaire, celui-ci exige
souvent en sus du loyer le paiement dun droit dentre (dit aussi pas de porte ).
Ce droit constitue soit un complment de loyer dont la dduction est tale sur une
priode au moins gale la dure du bail, soit, un lment incorporel du fonds de
commerce (ni dductible, ni amortissable) comptabiliser lactif, soit enfin, pour
partie un supplment de loyer dductible et pour partie un lment incorporel24.
Lorsque le locataire achte au prcdent locataire son droit au bail, la somme
quil lui verse est systmatiquement traite comme un lment incorporel, soumise,
en tant que droit au bail (art. 725 CGI) au mme rgime que le FC (supra), le DE
correspondant tant constitutif dune charge dductible.
Lorsquune indemnit est verse25, en cas de non-renouvellement du bail, au
preneur dun local commercial, la somme doit tre regarde comme une charge
dductible si elle permet au bailleur de relouer limmeuble pour un loyer plus
24

V. CE 3 juillet 2009 Nol, Dr. fisc. 2009, n 44-45, comm. 524 : qualification du droit dentre peru par le
bailleur dans lhypothse suivante : le propritaire du local, qui le donne en location moyennant un droit dentre,
avait lui-mme acquis le droit au bail lorsquil exploitait dans le mme lieu une entreprise individuelle, avant quil
ne fasse lacquisition du local (qualification en prix de cession dun lment dactif, PV professionnelle ; et non
supplment de loyers relevant des RF).
25
CE 3 juillet 2009 St Rbecca, RJF 11/09, n 910.

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lev ou de meilleures conditions. Il en serait autrement en labsence de
contrepartie ou si la rmunration de la contrepartie tait excessive (acte anormal de
gestion).
Les frais dinstallation et dagencement des locaux ne sont pas immdiatement
dductibles,

mais

constituent

des

dpenses

immobilisables

faisant

lobjet

damortissements. Il en est de mme du matriel et de loutillage acquis (mais

dduction immdiate pour ceux dont le prix unitaire <= 500 HT).
Lacqureur peut tre poursuivi en paiement de lIR d par le cdant et affrent
aux bnfices raliss pendant lexercice de la cession (et mme aux bnfices de
lexercice prcdent). Lacqureur nest cependant tenu qu concurrence du prix du
FC et ne peut tre mis en cause que pendant 3 mois compter du jour du dlai
imparti pour cette dclaration.

23